Концептуальные подходы к созданию системы резервов в бухгалтерскром учете

УДК 657.6

С. Е. Егорова, Л. А. Юданова

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К СОЗДАНИЮ СИСТЕМЫ РЕЗЕРВОВ В БУХГАЛТЕРСКРОМ УЧЕТЕ

Настоящая статья посвящена вопросам информационного обеспечения для управления таким важным объектом бухгалтерского учета, анализа и управления, как система резервов. Подробно рассмотрены три группы финансовых резервов. Дана сравнительная характеристика финансовых резервов как объектов бухгалтерского учета, выявлены преимущества и недостатки такой экономической категории как резервы. Доказано, что использование системы резервирования позволяет учесть предпринимательские риски при планировании хозяйственной жизни субъектов бизнеса и оптимизировать показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ключевые слова: резервы под капитал, резервы под активы, резервы под обязательства, учет резервов.

В последние десятилетия развитие рыночных отношений в России постоянно связано с влиянием предпринимательских рисков на результаты деятельности субъектов бизнеса.

Как свидетельствует мировая практика, лучшим способом защиты от предпринимательских рисков является создание эффективной системы резервов, которые образуются для противодействия негативным внешним факторам, а также для нейтрализации и компенсации их вероятных негативных последствий.

Понятие резерва (от лат. reservo — сберегаю) в современном мире довольно многогранно. В общем случае под резервом понимается некий страховой запас, создаваемый для исполнения обязательств или покрытия непредвиденных потерь в будущем. Та или иная трактовка данного явления зависит от конкретной области профессиональных знаний. Так, например, существуют золотовалютные, военные, кадровые, внутрипроизводственные, бухгалтерские, экономические резервы (упущенные возможности от неэффективного использования ресурсов).

Современный бизнес, в первую очередь, интересуют те резервы, которые предназначены для компенсации непланируемых затрат (будущих расходов). Формирование этих резервов позволяет в конечном итоге обеспечить экономическую устойчивость субъектам бизнеса, смягчить последствия чрезвычайных обстоятельств. В свою очередь для того, чтобы управлять резервами требуется соответствующая информационная база. Именно поэтому в современных условиях резервы являются важными объектами бухгалтерского учета.

Современная терминология российского законодательства о бухгалтерском учете позволяет сделать вывод о том, что категория «резерва» объединяет сразу несколько групп объектов бухгалтерского учета. Финансовые резервы организации представлены резервами под капитал, резервами под активы (оценочными резервами) и резервами под обязательства (оценочными обязательствами). Хотя, в сущности, финансовые резервы это больше средства организации, имеющие реальную материальную основу и используемые исключительно в соответствии с целью их аккумули-

рования (различные фонды, в т. ч. и не создаваемый в настоящее время амортизационный фонд, и резервы, формирование которых регламентировано учредительными документами или законодательством, в т. ч. резервный капитал).

В состав первой группы резервов входят отдельные статьи III раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», например, резервный капитал, результаты переоценки внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов). Помимо этого сюда же можно отнести эмиссионный доход (положительную разницу между продажной и номинальной стоимостью акций) и отчисления в прочие фонды и резервы организации из нераспределенной прибыли. Применение понятия резерва к добавочному капиталу представляется довольно сомнительным, поэтому под резервами под капитал будем рассматривать только резервный капитал.

Резервный капитал предназначен для страхования финансовых рисков, т. е. он является гарантом исполнения обязательств в случае возникновения чрезвычайных или непредвиденных ситуаций, а также недостаточности для этого других средств (прибыли). Резервный капитал может быть использован, например, для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или на покрытие убытков. Он создается за счет чистой прибыли организации. Постоянная сумма и увеличение резервного капитала позитивно оцениваются пользователями бухгалтерской отчетности при рассмотрении финансового состояния организации. Таким образом, основное отличие резервного капитала от других резервов состоит в том, что он не выступает зарезервированным расходом. Другими словами, считать резервный капитал будущим текущим обязательством неправомерно, поскольку он представляет собой часть собственного капитала организации.

Резервный капитал учитывается на основном фондовом счете 82, а в балансе показывается в виде самостоятельной строки и влияет на показатели финансового результата прошлых отчетных периодов.

Вторая группа финансовых резервов включает резервы под активы (оценочные резервы). Главной целью оценочных резервов, также как и уставных, является страхование хозяйственных рисков, однако средства ее достижения несколько разнятся. Кроме того, оценочные резервы корректируют балансовую оценку активов организации. В балансе данные резервы вычитаются из стоимости соответствующих объектов резервирования. Таким образом, посредством данной группы резервов в бухгалтерской финансовой отчетности организации формируется и отражается более достоверная информация о стоимости определенных активов. На основании реальной информации заинтересованные пользователи отчетности могут принимать более рациональные управленческие решения.

Источником формирования оценочных резервов являются финансовые результаты. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и ПБУ 10/99 «Расходы организации», формирование оценочных резервов отражается следующими записями:

Дебет 91. Кредит 63 — на сумму резервов по сомнительным долгам;

Дебет 91. Кредит 59 — на сумму резервов под обесценение финансовых вложений;

Дебет 91. Кредит 14 — на сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Создание оценочных резервов предусмотрено только по оборотным активам организации (запасам, дебиторской задолженности и финансовым вложениям), т. к.

они не подлежат периодической переоценке как, например, внеоборотные активы, в частности нематериальные активы и основные средства. Создание указанных резервов осуществляется в обязательном порядке при наличии, например, признаков обесценения (существенного снижения стоимости).

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей формируются при наличии у материально-производственных запасов, числящихся на балансе организации, таких признаков обесценения как моральное устаревание, полная или частичная потеря качества, а также в случае падения их рыночной стоимости.

Резерв под обесценение финансовых вложений (государственных и муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг других организаций (облигаций, векселей), вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций и др.) создается исключительно в случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений (не котирующихся на фондовых биржах), которое ниже величины экономических выгод, планируемых к получению от данных вложений в будущем (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). При этом прочие доходы и расходы, возникающие в результате создания резервов под обесценение финансовых вложений, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 10 ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения»).

Формирование резерва по сомнительным долгам осуществляется при условии наличия у юридического лица сомнительной дебиторской задолженности, т. е. задолженности, не погашенной в срок (и/или которая с высокой долей вероятности не будет погашена в срок), не обеспеченной соответствующими гарантиями.

Следовательно, в учетной политике хозяйствующие субъекты отражают не сам факт формирования резервов, а закрепляют методику (порядок) и периодичность резервирования, предельный размер отчислений в резервы, а также способы бухгалтерского учета. Правила признания и раскрытия информации об изменении величины финансовых оценочных резервов (оценочных значений) организации в бухгалтерской финансовой отчетности юридических лиц установлены ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Под изменением оценочного значения здесь понимается корректировка стоимости имущества и/или обязательства или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации.

Третьей группой финансовых резервов являются резервы под обязательства (оценочные обязательства). Формирование резервов под обязательства обеспечивает выполнение такого принципа ведения бухгалтерского учета как осмотрительность. Она подразумевает, что организация должна быть больше готова к признанию расходов, чем доходов и не должна завышать обязательства и занижать активы.

Данная группа резервов в настоящее время формируются в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Оценочные обязательства — обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (обязательства организации по предоставлению сотрудникам оплачиваемого отпуска; обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции; обязательства, возникающие в связи с прекращением деятельности и др.). Примерами оценочных обязательств являются:

- обязательства в связи с реструктуризацией;

- обязательства по заведомо убыточным договорам;

- обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);

- обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;

- обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;

- обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое — неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе — расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье — сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, которые необходимы для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода этого обязательства на другое лицо.

Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Обоснованность такой оценки должна быть документально подтверждена

Оценочные обязательства в отличие от оценочных резервов формируются с целью равномерного включения расходов организации в себестоимость продукции. Следовательно, источником формирования данной группы финансовых резервов в основном будут являться производственные затраты, т. е. себестоимость. Однако, например, резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается за счет финансовых результатов.

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который в связи с появлением ПБУ 8/2010 обещают переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и в Инструкцию по его применению. Вне зависимости от источников образование резервов будет отражаться по кредиту, а использование — по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Обобщенные итоги всего вышеизложенного представлены в виде сравнительной характеристики различных групп резервов в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика финансовых резервов

как объектов бухгалтерского учета

Признаки идентификации (классификации) Группы резервов

Оценочные резервы Оценочные обязательства (резервы предстоящих расходов) Уставные резервы

1) Цель формирования Страхование финансовых рисков, уточнение балансовой (учетной) стоимости активов Страхование финансовых рисков, равномерное распределение предстоящих расходов в течение отчетного периода Страхование финансовых рисков

2) Источник формирования Финансовые результаты Затраты (себестоимость) Чистая прибыль

3) Принцип бухгалтерского учета, положенный в основу резервирования Принцип осмотрительности

4) Объект резервирования Активы Обязательства Капитал

5) Субъект, уполномоченный осуществлять резервирование Бухгалтерия Бухгалтерия Учредители

6) Разновидности резервов Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам Резерв на предстоящую оплату отпусков, резерв под гарантийные обязательства, резерв по прекращаемой деятельности и др. Обязательный резервный капитал, добровольный резервный капитал

7) Обязательность При наличии соответствующих признаков у активов При соблюдении условий ПБУ 8/2010 Для акционерных обществ

8) Характер счета учета Распределительный контрарный (контрактивный) Операционный бюджетно-распределительный Фондовый

9) Влияние на финансовые результаты Текущего отчетного периода

Приведенная классификация позволяет выявить явные преимущества и недостатки такой экономической категории как резервы [1].

1. Посредством создания резервов экономическое содержание бухгалтерского баланса и оценка его показателей становятся более достоверными и отражающими реальное финансовое положение организации (обеспеченность имуществом и источниками их формирования). Данная информация будет интересна в первую очередь, собственникам (акционерам, участникам) организации. Такая надежная информация необходима им для принятия экономических решений. Резервирование позволяет, в частности определить реальную величину запасов, находящихся в распоряжении (на складах) организации или дебиторской задолженности, которую можно истребовать. С другой стороны (с юридической точки зрения), дебиторская задолженность — неотъемлемое право требования, имеющееся у организации, поэтому до истечения срока его действия данный актив должен быть отражен в полном объеме, и бухгалтер, в свою очередь, не должен строить предположений относительно вероятности оплаты задолженности.

2. Создание резервов согласуется с принципом осмотрительности, согласно которому активы и расходы не должны быть занижены, а обязательства и доходы завышены.

3. Неоднозначным свойством резервов является то, что на базе их создания появляется возможность производить грамотные манипуляции с финансовыми результатами. Данная ситуация стала возможной по причине того, что достоверно определить величину резерва иногда довольно трудно, поэтому во многом она является приблизительной (условной). Это позволяет в определенный момент создавать псевдоприбыли и псевдоубытки.

4. Явным отрицательным моментом резервирования является возрастающая нагрузка на главного бухгалтера или рядового бухгалтера, ответственного за учет резервов. Процесс формирования резервов является довольно сложным и требует дополнительного информационного обеспечения и серьезной аналитической работы. В связи с этим резервирование осуществляется только в рамках крупных организаций, которые, как правило, составляют и представляют консолидированную (сводную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность или имеют внутренние стандарты, предписанные собственником.

5. Организации малого бизнеса не создают резервы еще и по причине своей зависимости от кредитных ресурсов. Суммы резервов занижают стоимость активов организации, ухудшают ее имущественное положение и в целом неблагоприятно влияют на показатели бухгалтерского баланса, который является главным критерием надежности, платежеспособности организации. Ухудшение репутации организации означает потерю доверия к ней со стороны кредитных организаций, являющихся основными источниками финансирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

6. В отличие от кредитов и займов резервы не являются реальными источниками покрытия убытков организации или финансирования ее текущей деятельности, хотя традиционно под резервом подразумевают именно определенный запас, которым можно воспользоваться при неблагоприятном стечении обстоятельств. В бухгалтерском учете истинным резервом можно назвать, пожалуй, только резервный капитал. Остальные резервы лишь условно можно называть резервами, т. к. они не

имеют обеспечения на противоположной стороне баланса и существуют только на счетах бухгалтерского учета. Факт наличия резерва является обманчивым, поскольку на счетах организации отсутствует реально зарезервированный и пополняемый неприкасаемый страховой запас денежных средств.

Так, например, применение понятия резерва к оценочным резервам представляется не совсем корректным по причине то, что они выступают скорее регулятивами, корректирующими стоимость тех или иных активов. В сущности, оценочные резервы представляют собой оценку возможных рисков. Риск может выражаться в обесценении определенных активов, неплатежеспособности дебитора и др. Следствием реализации риска будет являться потеря дохода, ожидаемого к получению в будущем от использования активов, а также возникновение убытков от списания (утилизации) активов [2].

Резервы предстоящих расходов позволяют равномерно распределить расходы, возникающие из обязательств организации перед физическими и юридическими лицами. Пропорциональное распределение будущих расходов в течение отчетного периода снижает вероятность искажения показателей себестоимости.

Исходя из сказанного следует, что использование системы резервирования позволяет учесть предпринимательские риски при планировании показателей хозяйственной деятельности субъектов бизнеса [1].

Литература

1. Егорова С. Е., Юданова Л. А. Риски как объект бухгалтерского учета и управления / С. Е. Егорова, Л. А. Юданова // Учет. Анализ. Аудит. 2015. № 1. С. 82-92.

2. Егорова С. Е. Анализ влияния риска невостребованности продукции на содержание и результат комплексной экспертизы хозяйствующего субъекта // Аудит и финансовый анализ. 2014. № 3. С. 180-185.

Об авторах

Егорова Светлана Евгеньевна — доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия.

E-mail: es1403@bk.ru

Юданова Людмила Анатольевна — кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия.

E-mail: ludmila11247@yandex.ru

S. E. Egorova, L. A. Yudanova

CONCEPTUAL PROBLEMS OF THE RESERVATION SYSTEM CREATION IN

THE ACCOUNTING

This article deals with the questions of the enterprise risks as an important object of accounting, analysis and control. Three groups of financial reserves are in detail considered. Comparative description of financial reserves is given as objects ofaccounting, advantages

and lacks of such economical category as «reserves» are exposed. It is proven that the using of the reservation system allows to take into account enterprise risks at planning of economic life of business subjects and optimize the indexes of the financial reporting.

Key words: reserves under equity, reserves under assets (evaluation reserves), reserves under liabilities (evaluation liabilities), reserves accounting. About the authors

Egorova Svetlana Evgenyevna, Doctor of Economic Sciences, Professor, Head of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Russia. E-mail: es1403@bk.ru

Yudanova Ludmila Anatolievna, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Russia. E-mail: ludmila11247@yandex.ru