Метод успешных затрат в учете нефтегазовой отрасли

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

метод успешных затрат в учете нефтегазовой отрасли

н. н. литовченко,

старший эксперт отдела аудита ООО «Эрнст энд Янг»

Компании, ведущие бизнес в нефтегазовой промышленности, при подготовке отчетности по международным стандартам полагаются прежде всего на две базовых группы стандартов. Первым, представляющим собой наиболее исчерпывающую инструкцию по ведению бухгалтерского учета и составлению пакета отчетности (reporting package) в этой сфере являются Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (Generally Accepted Accounting Principles of United States — US GAAP), разрабатываемые Американским советом по стандартам финансовой отчетности (Financial Accounting Standards Boards, FASB). Они отличается, в частности от МСФО тем, что в GAAP детально регулируется порядок учета тех или иных практических ситуаций. Это обусловлено исторически значимой ролью нефтегазовой отрасли в экономике США. Следующие стандарты GAAP определяют порядок и объем учета и отчетности в этой сфере1:

— FAS 19 «Финансовый учет и отчетность в нефтегазовых компаниях»;

— FAS 69 «Раскрытие информации о деятельности по добыче нефти и газа».

Что касается второй группы, их представляют МСФО. Особенностью МСФО по сравнению с GAAP является отсутствие специальных стандартов, непосредственно регламентирующих порядок составления отчетности нефтегазовых компаний. Однако существует ряд подходов (стандартов), так или иначе влияющих на этот процесс2:

1 http://www. fasb. org/st/index. shtml

2 www. iasb. org. uk

— МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»;

— МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

— МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства, условные активы;

— МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Обе системы стандартов предписывают

единое требование к процессу учета затрат: они должны учитываться в момент их возникновения. Существует стандартное деление затрат по классам.

Геологические и геофизические (ГиГ) исследования:

— приобретение лицензии на бурение;

— бурение разведочных скважин;

— бурение эксплуатационных скважин;

— установка оборудования для добычи и очистки;

— операционные расходы на добычу и обслуживание;

— затраты на капитальный ремонт скважин;

— затраты на ликвидацию и рекультивацию.

Принципы учета затрат в нефтегазовой отрасли

Затраты на каждом этапе инвестиционного цикла включают затраты материалов, труда, амортизацию оборудования, налоги, проценты по кредитам и некоторые другие. Стандарты предусматривают два способа учета затрат:

— капитализация затрат в виде активов (основных средств, материальных активов, запасов и т. д.);

— списание затрат в расходы периода.

Если компания намерена капитализировать

свои затраты, необходимо выполнить ряд условий , в числе которых разумная уверенность в том, что объект затрат (недвижимость, оборудование, нематериальные активы и т. д.) принесет экономическую выгоду в будущем. Капитализированные затраты списываются на расходы в будущем в виде амортизации, себестоимости продукции.

Необходимо отметить, что в учете нефтегазовой отрасли существует классификация своих специфических активов: незавершенные скважины, оборудование, устройства. Также особенностью учета в нефтегазовых компаниях является основное деление капитализируемых затрат на «Незаконченные скважины» и «Оборудование к установке».

При учете затрат всегда необходимо помнить «балансовое равенство», заключающееся в том, что активы предприятия равны сумме обязательств и собственного капитала компании. Активы одновременно являются контролируемым ресурсом предприятия и результатом его прошлой деятельности. Кроме того, активы — это источник будущих экономических выгод. Для того чтобы признать объект затрат предприятия активом, необходимо дать утвердительный ответ на два вопроса:

— Вероятен ли приток будущих экономических выгод (probable)?

— Имеет ли объект стоимость или оценку, которая может быть надежно определена?

Если оба условия выполняются, то сумма расходов попадает на баланс фирмы в виде актива, если нет — расходы списываются в отчет о прибылях и убытках.

Опишем методы учета затрат согласно FAS 19, § 100. Существуют два наиболее распространенных альтернативных метода:

— метод «успешных усилий» (Successful Efforts). В данном контексте термин успешности привязан к нахождению доказанных запасов нефти и газа;

— метод «полных затрат» (Full Cost).

Существует несколько вариантов одного и

другого метода. Оба метода разрешены для использования в US GAAP, UK GAAP, IAS. Наиболее распространенным и рекомендованным стандартами является метод «успешных усилий». В качестве примера приведем ситуацию, когда

компания в одном отчетном периоде ведет два проекта по бурению нефтяных скважин.

Пример 1

На первый проект потрачено 800 000 долл. США, на второй проект — 1 000 000 долл. США. В результате бурения оказывается, что первый проект не показал запасов сырой нефти, а второй — оказался успешным. Таким образом, при успешном методе в первом случае 800 000 долл. США спишется в отчет о прибылях и убытках (ОПУ), а 1 000 000 долл. США пойдет на баланс в качестве актива. При использовании метода «полных затрат» вся сумма — 1 800 000 долл. США — будет отражена на балансе компании в виде двух объектов основных средств:

— стоимость продуктивной скважины — 1 000 000 долл. США;

— стоимость непродуктивной скважины — 800 000 долл. США.

Различия между двумя описанными методами учета затрат проявляются в следующих аспектах:

— в выборе центра затрат (кост-центра) для капитализации;

— в классификации затрат: как актив или расход (например, капитализация затрат по геологоразведке или отнесение их на расходы);

— в оценке обесценения (в методах оценки ограничения на размер капитализируемых затрат);

— в определении актива при расчете DDA3.

В качестве примера определения кост-центра

в рамках крупной национальной нефтедобывающей компании можно привести следующую картину. При использовании метода «успешных усилий» центром затрат для такой компании является месторождение, при выборе метода «полных затрат» кост-центр — это вся страна.

Метод «успешных усилий»

Метод «полной стоимости» используется небольшими новыми нефтяными компаниями, так как он позволяет им капитализировать затраты на ранних этапах, до тех пор пока успешная буровая деятельность не принесет прибылей, которые позволят их зачесть. Метод «успешных усилий» используется крупными компаниями, так как их будущие операции не обременены расходами по неуспешному бурению. Отражение затрат в отчет о прибылях и убытках представлено на рис. 1, на котором можно проследить, каким образом затраты попадают в отчет о прибылях и убытках.

3 Depreciation, Depletion and Amortization — исчерпывающее обозначение амортизации в международных стандартах.

| Затраты на приобретений | Затраты на разведку | | Затраты на разработк^ | Затраты на добычу |

Капитализируются: Недоказанная собственность

Нет

Да

DDA расход

Запасы найдены?

Добавить к амортизационной базе

| На буровые

Стоимость скважены

Нет

Запасы найдены?

Да

Добавить к амортизационной базе

DDA расход

Отнести на расход в отчете о прибылях и убытках

Рис. 1. Отражение затрат в отчете о прибылях и убытках

Затраты на приобретение доказанных и недоказанных запасов

Нефтедобывающая компания может приобрести право как на готовое к разработке месторождение, так и на исследовательскую территорию, по которой только ожидается наличие углеводородов, в целях дальнейшего геолого-геофизического исследования. Затраты на получение права (выплата за лицензию, бонусы, юридические расходы и т.д.) в обоих случаях капитализируются, поскольку от них ожидается польза в будущем при добыче и продаже полезных ископаемых. Если приобретено месторождение с доказанными запасами, то эти затраты капитализируются на счете долгосрочного актива «Доказанная собственность». В последующем этот счет будет амортизироваться по мере добычи полезных ископаемых. Затраты на месторождение с недоказанными запасами временно капитализируются на счете «Недоказанная собственность». Этот счет в дальнейшем может быть реклассифи-цирован в счет «Доказанная собственность» или списан в расход.

затраты на приобретение права на запасы

Затраты на приобретение права на запасы поступают на баланс предприятия по мере их возникновения и учитываются на счетах «Недоказанная собственность» (собственность с недоказанными запасами) и «Доказанная собственность» (собственность с доказанными запасами).

Реклассификация счетов в учете из категории «Недоказанная собственность» (тип счета Work in progress) в категорию «Доказанная собственность» регламентируется стандартом FAS 19, § 29. Пример 2

Компания Lucky приобрела 500 акров недоказанной собственности. Затраты на приобретение включают бонус 400 долл. США за акр и затраты на регистрацию 100 000 долл. США. В учете компании отражена следующая проводка:

Д-т. Недоказанная собственность 300 000 Кр-т Денежные средства 300 000 Все последующие затраты на содержание недоказанных участков (арендные платежи, налоги, охрана и т. д.) должны быть отнесены на расходы. Если текущие расходы на содержание недоказанной собственности компании составили 150 000 долл. США, делается проводка:

Д-т Расходы на содержание 150 000 Кр-т Денежные средства 150 000

Затраты на геологические и геофизические исследования

Эти затраты производятся в самом начале разработки месторождения. Геологические и геофизические исследования относительно малозатратны, но и малонадежны. Вероятность того, что при положительных результатах ГиГ промышленные запасы нефти и газа будут в дальнейшем обнаружены, составляет несколько процентов. Эти затраты могут производиться как самой нефтегазовой компанией, так и подрядчиком.

Затраты на проведение геолого-геофизических (не буровых) работ также должны списываться на расходы.

Пример 3

Компания Lucky наняла компанию ABC для проведения геологических исследований и заплатила 250 000 долл. США за работу:

Д-т Геологические и геофизические расходы 250 000

Кр-т. Денежные средства 250 000

Учет недоказанной собственности

В процессе учета недоказанная собственность должна тестироваться добывающей компанией на наличие индикаторов обесценения. К данным индикаторами относятся следующие:

— Были ли сухие скважины на данном или близлежащих участках или получены отрицательные ГиГ-данные?

— Насколько близок срок истечения первоначального договора аренды?

— Существуют ли планы бурения у компании?

Индикаторы обычно указывают, что стоимость собственности в терминах возмещаемой стоимости снизилась и необходимо признать обесценение актива. На рис. 2 показано поведение компании при тестировании активов на обесценение.

Подводя итоги, можно отметить, что согласно стандарту FAS 19, § 208, регламентирующему обесценение недоказанной собственности, компания должна периодически подвергать свои объекты недоказанной собственности анализу на наличие индикаторов обесценения и при наличии таких индикаторов признавать потери от обесценения актива и создавать резерв.

Пример 4

После бурения сухой скважины компания Lucky решила, что собственность на 100 000 долл. США обесценилась:

Периодическая проверка права собственности

Д-т Потери от обесценения 100 000 Кр-т Резерв на обесценение недоказанной собственности 100 000

В отчетности Lucky созданный резерв отразится следующим образом

110 000

В момент, когда компания получила доказательства того, что месторождение не представляет коммерческого интереса, затраты на разработку такого месторождения списываются с баланса:

Д-т Резерв на обесценение недоказанной собственности 1 000

Д-т Потери от обесценения 20 000 Кр-т Недоказанная собственность 21 000

Учет доказанной собственности

В том случае, когда в результате бурения разведочных скважин запасы нефти были подтверждены, компании необходимо переклассифицировать актив:

Д-т Доказанная собственность 20 000 Д-т Резерв по обесценению 1 000 Кр-т Недоказанная собственность 21 000 После получения положительных результатов о наличии запасов компания должна оформить лицензию на добычу. Затраты на этом этапе включают единовременные платежи государству (или другой компании) за право разработки месторождения, а также дополнительные платежи (бонусы), производимые до начала и в процессе работ. Для финансовых целей эти затраты капитализируются. В последующем капитализированные затраты на получение права на разведку и освоение месторождения будут амортизироваться

От права собственности Да Сумма резерва на обесценение Да Списать с резерва

отказались? достаточна?

Нет 1 Нет| 1

Право собственности обесценилось? Списать с резерва, в убыток Стоп

Да

Нет

Нет I

Запасы найдены?

JäT

Сумма недоказанной собственности значительна?

См. далее

Да

Резерв по каждому _праву_

Создать резерв по группе

Рис. 2. Тестировании активов компании на обесценение

по мере добычи и таким образом влиять на стоимость добытой нефти.

Затраты, которые компания несет при проведении буровой разведки (exploration well costs), включают следующие элементы:

— затраты на бурение и оборудование разведочных скважин;

— затраты на бурение стратиграфических скважин разведочного типа (ехр1ога^гуЧуре stratigraphie test wells);

— затраты по сухим скважинам и на забой ствола скважины (bottom hole contributions);

— затраты на сохранение права на недоказанную собственность (плата за задержку разработки участка, налог на стоимость собственности, судебные издержки на защиту наименования, ведение поземельных книг и регистрацию аренды).

Затраты на разведочное бурение регламентируются FAS 19, §16, 196 и отражаются в учете компании в момент их возникновения на счете «Незавершенная скважина» типа «Незавершенное строительство» (до подтверждения доказанных запасов). Далее они реклассифицируются как «Скважина предприятия» — амортизируемый актив (после подтверждения доказанных запасов и окончания бурения эксплуатационной скважины). Иначе — списываются на расходы. Подобным образом учитывается стратиграфическая исследовательская скважина.

Затраты на разработку: бурение эксплуатационных скважин

Учет данного этапа деятельности нефтегазодобывающей компании регламентируется стандартом FAS 19, § 16. После того как запасы доказаны, требуется подготовить месторождение к извлечению нефти и газа. Компания обустраивает те разведочные скважины и стратиграфические тестовые скважины, где обнаружены доказанные запасы, и они превращаются в эксплуатационные. Кроме того, компания бурит новые эксплуатационные скважины. Таким образом, она получает доступ к доказанным запасам и далее проводит работы по обустройству скважин для извлечения, очистки, сбора нефти (газа) и их хранения. При бурении скважин на разведанном месторождении некоторые из них могут оказаться сухими. Тем не менее все затраты на бурение в рамках месторождения капитализируются.

После окончания бурения и сдачи скважины в эксплуатацию производится переклассификация счетов «Незавершенные скважины, оборудование, устройства» и «Скважины и скважное оборудование». Рассмотрим несколько примеров. Пример 5

В феврале компания провела разведочное бурение, затратив 300 000 долл. США, которое оказалось сухим: Д-т Незавершенная скважина 300 000 Кр-т Денежные средства 300 000 В конце года было принято решение не продолжать бурение:

Д-т Расходы на разведку 300 000 Кр-т Незавершенная скважина 300 000 Пример 6

В марте компания провела разведочное бурение, затратив 325 000 долл. США, которое оказалось успешным:

Д-т Незавершенная скважина 325 000 Кр-т Денежные средства 325 000 Пример 7

В апреле компания закончила эксплуатационную скважину и ее оснащение, затратила на это 80 000 долл. США и переклассифицировала все затраты со счета «Незавершенная скважина»:

Д-т Незавершенная скважина 80 000 Кр-т Денежные средства 80 000 Д-т Скважина и оборудование 80 000 + 325 000 Кр-т Незавершенная скважина 405 000

Материальные и нематериальные затраты на бурение

В практике US GAAP принято различать материальные и нематериальные затраты на бурение. Хотя в финансовом учете эти затраты складываются и трактуются одинаково, в налоговом учете материальные затраты капитализируются, а нематериальные признаются расходом немедленно. Нематериальные затраты приводят к возникновению отложенных налогов, поэтому целесообразно их учитывать отдельно от материальных.

Нематериальные бурильные затраты (НБЗ) — это затраты на бурение скважин, т. е. затраты на труд, топливо, текущий ремонт, доставку и вспомогательные работы в процессе бурения и подготовки скважины к эксплуатации. Обычно эти затраты не имеют остаточной стоимости (остаются «закопанными в землю»). К НБЗ могут также относиться затраты на углубление и повышение эффективности ранее пробуренных скважин.

Материальные бурильные затраты (МБЗ) — это затраты на обустройство скважин и подготовку их к добыче и очистке нефти и газа. Эти затраты могут иметь остаточную стоимость, например станки-качалки могут быть использованы на других скважинах. В финансовом учете эти затраты капитализируются вместе с нематериальными, образуют нефтегазовые активы и амортизируются пропорционально добыче. В налоговом учете они амортизируются по временной базе. Далее приведем классификацию тех и других затрат.

Нематериальные бурильные затраты (затраты, которые нельзя «перенести»):

1. Затраты на подготовку бурения:

— очистка и осушка грунта;

— создание временных дорог;

— геологические работы на площадке.

2. Затраты на подготовку буровой станции к промышленному бурению.

3. Затраты на бурение скважины. Материальные бурильные затраты (объекты

основных средств, имеющие ликвидационную стоимость (salvage value):

1. Затраты на скважинное оборудование, включая насосно-компрессорные трубы (НКТ) и насосы.

2. Резервуары хранения.

3. Установки сепарации.

4. Производственное оборудование буровой станции.

Приведем пример учета таких затрат. Пример 8

Компания провела разведочное бурение и потратила на это 50 000 долл. США:

Д-т Незавершенная скважина (нематериальные затраты) 50 000

Кр-т Денежные средства 50 000 Пример 9

Бурение оказалось успешным, и компания установила насосное и очистное оборудование на сумму 70 000 долл. США:

Д-т Незавершенная скважина (оборудование) 70 000 Кр-т Денежные средства 70 000 Пример 10

После окончания работ все затраты были реклас-сифицированы на счет «Скважина»:

Д-т Скважина (нематериальные затраты) 50 000 Д-т Скважина (оборудование) 70 000 Кр-т Незавершенная скважина (нематериальные затраты) 50 000

Кр-т Незавершенная скважина (оборудование) 70 000

затраты на оборудование общего назначения

В процессе разведки и обустройства месторождения может использоваться оборудование общего назначения, например грузовики, передвижные электростанции, вагончики для жилья. Они используются не только во время добычи, но и на других этапах инвестиционного цикла. Затраты на приобретение, доставку и установку оборудования общего назначения капитализируются и аккумулируются на отдельном счете. Амортизация таких основных средств производится по временной базе, а не в зависимости от объемов добычи. Примером объектов общего назначения могут служить:

— сейсмическое оборудование;

— буровое оборудование;

— строительное и измерительное оборудование;

— транспортные средства;

— ремонтные мастерские;

— складские помещения;

— пункты снабжения;

— вахтовые поселки;

— служебные помещения для управлений участка, района или месторождения.

затраты на добычу

После того как работы по бурению эксплуатационных скважин, установке насосов и очистных сооружений закончены, капитализация затрат прекращается. Все последующие затраты на добычу нефти и газа включают в себя зарплату рабочих на промыслах, оплату электроэнергии, текущий ремонт и тому подобные затраты. Такие затраты списываются на текущие расходы. Но если в процессе добычи бурятся дополнительные эксплуатационные и нагнетательные скважины, то эти затраты также капитализируются. Далее представлены затраты на извлечение ресурсов на поверхность, сбор, хранение и переработку для перекачки, которые включаются в себестоимость реализуемой продукции (признаются расходами периода):

— затраты на заработную плату за обслуживание скважин и вспомогательного оборудования;

— затраты на ремонт и монтаж оборудования;

— затраты на материалы, топливо для скважин и вспомогательного оборудования;

— затраты на налоги, собственность и страховые расходы на доказанную собственность, скважины и вспомогательное оборудование;

— затраты на амортизацию вспомогательного оборудования.

Затраты на добычу также можно классифицировать исходя из непосредственности отнесения на стоимость продукции:

• прямые затраты на добычу:

— оплата труда рабочих на промысле;

— обслуживание насосов по контракту;

— обслуживание и прочистка скважин и скважинного оборудования;

— обслуживание и ремонт наземного оборудования;

— налоги;

• косвенные материалы на добычу:

— амортизация поддерживающего оборудования;

— ликвидация соленой воды;

— прочие распределяемые расходы.

Кроме этого, к затратам на добычу относятся

затраты на сбор нефти и газа. Такие затраты представляют собой совокупность текущих расходов, связанных с добычей, транспортировкой и хранением добытого углеводородного сырья в пределах нефтяного или газового промысла. К ним относятся:

— сбор добытой из скважины эмульсии, состоящей из нефти, природного газа и воды;

— сепарация нефти, газа и воды;

— обработка нефти для обеспечения ее пригодности к реализации;

— организация кратковременного хранения нефти до ее реализации;

— определение объемов добычи;

— организация транспортировки по трубопроводам.

Затраты на ремонт и модернизацию скважин и оборудования

В процессе эксплуатации месторождения может понадобиться текущий и капитальный ремонт скважины и скважинного оборудования. Затраты на текущий ремонт и эксплуатацию нефтегазовых активов учитываются так же, как и по другим основным средствам (списываются в расходы периода). Затраты на капитальный ремонт

и модернизацию (вторичные методы добычи) капитализируются на счете нефтегазовых активов, поскольку будут приносить дополнительные выгоды в будущем. Такие работы могут потребовать пересмотра оценки доказанных запасов.

Последующая доразведка месторождения

Если первый горизонт признан доказанными запасами, но бурение продолжается, то последующие затраты капитализируются на временном счете «Незавершенная скважина». Такое бурение называют «бурением до следующего горизонта». Если второй горизонт не обнаружен или обнаружен, но запасы нельзя признать доказанными (например, из-за коммерческой нецелесообразности добычи), то затраты по «Незавершенной скважине» списываются в расходы. Если второй горизонт обнаружен и признан как доказанные запасы, то все затраты капитализируются как нефтегазовые активы.

Затраты на ликвидацию и рекультивацию

Когда работа скважины становится нерентабельной, производятся следующие работы по ликвидации скважины:

— заглушка скважины;

— демонтаж скважинного оборудования;

— приведение участка к первоначальному состоянию.

Затраты на эти работы признаются заранее, и в момент пуска скважины в эксплуатацию создается резерв на восстановительные работы.

Литература

1. Ковалева Т. Особенности учета в нефтегазовой отрасли (МСФО/ГААП США) Академия бизнеса «Эрнст энд Янг», 2007.

2. Малькова Т. Н, Ковалев С. Г. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров). М.: Финансы и статистика, 2007.

3. Райт Ш. Д., Галлан Р. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях. М. : Олимп-Бизнес, 2007.

4. www. gaap. га.

5. www. msfo-mag. ru.