Проблемы конвергенции финансовой отчетности

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*

Анализ концепций финансового учета и финансовой отчетности

Н.П. Мощенко,

старший преподаватель Российский государственный торгово-экономический университет

Седьмая составляющая главы МСФО «Принципы...» - два элемента, связанные с изменением результата деятельности компании: доходы и расходы.

• Доходы. Приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов, либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Данное понятие включает в себя выручку и прочие доходы.

В Положении 8РАС № 6 ГААП США «доходы» - это увеличение активов, или урегулирование обязательств, или сочетание того и другого. Получение доходов обусловлено производством и поставкой товаров и услуг в рамках основной деятельности организации.

В российском нормативном документе по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» определение «доходов» совмещено с условием признания доходов организациями: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее

"Продолжение. Начало см. в № 3 (51) - 6 (54) 2003 года.

к увеличению капитала этой организации, за исключением увеличения вкладов участников (собственников имущества).

В приведенных определениях дохода (МСФО, ПБУ 9/99) используется понятие «экономическая выгода», которое, как и определение «актива», не раскрыто. Однако исходя из определения дохода в той части, где говорится, что доход «выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников по МСФО)» и «увеличение экономических выгод... приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников» (ПБУ 9/99), можно сделать вывод, что понятие «экономическая выгода», по МСФО и ПБУ 9/99, есть прибыль. Иными словами «доход только тогда содержит в себе экономическую выгоду (прибыль), когда он превышает размер расхода («доход» - «расход» = «прибыль»), произведенного организацией с целью получения дохода.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств является способность такого актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Автору представляется, что в данном условии понятие «доход» должно быть заменено на понятие «прибыль».

• Расходы. В главе МСФО «Принципы..» дано следующее определение расходов: сокращение экономических выгод в виде выбытия активов или исчерпания ресурсов, либо в виде увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками).

В Положении 8РАС № 6 «Элементы финансовых отчетов коммерческих предприятий» ГААП США расходы - это уменьшение активов или увеличение обязательств, или сочетание того и другого в связи с производством и поставкой товаров и услуг в рамках основной деятельности.

В российском нормативном документе по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

По нашему мнению, приведенные определения «доходов» и «расходов» как элементов информации, содержащейся в финансовой отчетности (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), свидетельствуют о сближении российских национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными, о создании условий для более тесной интеграции России в мировое хозяйство. Однако, определяя направление сближения с международными стандартами, необходимо: дать четкое определение активам, обязательствам, капиталу; установить, что «доходы» и «расходы» являются элементами, производными (вторичными) от «активов».

Очевидно, целесообразно принять следующие определения элементов, связанных с измерением финансового положения организации (форма № 1 «Бухгалтерский баланс»):

• Активы. Ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать по-

лучению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы принимаются к учету и признаются в отчетности, если они соответствуют определению и в отношении них выполнены условия признания.

Следует обратить внимание на то, что в учете организации должны учитываться только ресурсы (активы), способные приносить экономическую выгоду (прибыль). В действительности в учете российских организаций отражаются активы, не используемые с целью получения прибыли, а также активы, не используемые вообще.

• Обязательства. Долгосрочная задолженность (со сроком погашения через 12 месяцев) и краткосрочная задолженность (со сроком погашения в течение 12 месяцев) организации, погашение которых может привести к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Данное определение «обязательствам» дается, исходя из структуры баланса и учитывая, что обязательства могут быть как долгосрочными (кредиты, займы), так и краткосрочными (кредиторская задолженность). Также не следует забывать, что кредиты и займы берутся с целью получения прибыли в будущем, а значит, и плата за кредиты и займы должна покрываться доходом.

• Капитал. Акционерный капитал (средства учредителей); чистая прибыль, накопленная в результате событий прошлых периодов и принадлежащая собственникам организации; инвестиции; доходы на инвестиции. По данным баланса (форма № 1), капитал владельцев определяется по формуле:

А- 0= К ,

вЛУ

где А - активы организации;

О - обязательства организации;

Кел - капитал владельцев.

Восьмая составляющая главы МСФО «Принципы...» - признание элементов финансовой отчетности. Глава МСФО «Принципы...» устанавливает следующие условия признания объекта в качестве элемента финансовой отчетности: наличие вероятности получения или утраты компанией экономической выгоды, связанной с данным объектом; объект учета обладает стоимостью или оценкой, которая может быть надежно измерена.

Положение ББАС № 5 «Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий» ГААП США устанав-

ливает следующие критерии признания данных в финансовом учете:

• каждая операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей, убытков или собственного капитала акционеров;

• данные о хозяйственной операции должны соответствовать определению элемента финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, прибыли, убытки);

• хозяйственная операция должна быть описана надежным параметром измерения (число штук, стоимость, процент и др.);

• ценность для пользователя при принятии последним своих решений.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету условия признания даны только в отношении доходов и расходов организации. В ПБУ 9/99 даны следующие условия признания выручки:

• наличие конкретного договора или иного соответствующего подтверждения выручки;

• наличие возможности определения выручки;

• наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Подобная уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• передача права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания выручки в учете необходимо единовременное выполнение перечисленных условий. В противном случае в учете организа-

9 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99. № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99. № ЗЗн.

ции признается кредиторская задолженность.

В отношении признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три условия. Могут применяться одновременно разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства и нормативных активов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода9.

Девятая составляющая главы МСФО «Принципы...» - оценка элементов финансовой отчетности. В главе «Принципы...» МСФО приведены следующие методы оценки элементов финансовой отчетности (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов):

• по фактической стоимости приобретения;

• по восстановительной стоимости;

• по возможной цене продажи;

• по дисконтированной стоимости.

В соответствии с Положением 8РАС № 5 ГААП США все оценки показателей, выраженные в денежных единицах, должны делаться на основе расходов на приобретение актива, то есть

исходя из его балансовой стоимости без поправок на инфляцию или дефляцию.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в связи с отсутствием элементов информации (как в финансовом учете, так и в финансовой отчетности), связанных с измерением финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности (МСФО), отсутствием в учете требования соответствия операций определению одного из шести элементов финансовой отчетности (ГААП США), отсутствуют и методы оценки элементов финансовой отчетности.

На наш взгляд, в экономике переходного (к рынку) периода, какой является экономика России, необходимо выделить в бухгалтерском финансовом учете основные элементы финансовой отчетности (активы, капитал, обязательства, расходы, доходы), которые затем будут представлены в формах бухгалтерской финансовой отчетности.

Необходимость выделения активов, капитала, обязательств, расходов, доходов в качестве основных элементов информации в учете обосновывается следующим:

1) каждая хозяйственная операция приводит к изменению финансового положения или финансовых результатов деятельности организации, которые характеризуются именно этими основными элементами;

2) все основные элементы информации объединены общими для них условиями признания в учете;

3) если хозяйственная операция соответствует определению элемента информации и условиям признания элемента информации, то уже на этапе учета формируется финансовая отчетность;

4) в соответствии каждой хозяйственной операции определению элемента информации заложена вероятность (гарантированная) получения прибыли (экономической выгоды);

5) при соответствии каждой хозяйственной операции определению элемента информации и условиям признания этого элемента информации в учете, информация о финансовом положении и финансовых результатах дея-

10 Шнейдман Л. «Международные стандарты финансовой отчетности» // Консультации. Финансовая газета. № 10,

11, 12, 14, 16, 40, 42. 2001.

п Горбатова Л. Учет по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2000. № 30.

тельности организации может быть сформирована на любую дату, а не по состоянию на последний календарный день отчетного года;

6) в возможности получать адекватную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации заинтересованы как внутренние пользователи финансовой отчетности, так и внешние, поскольку в инфляционной экономике, какой является экономика России, информация может перестать быть полезной уже через месяц10;

7) формирование финансовой отчетности в бухгалтерском учете на концептуальном уровне позволяет сократить время и расходы на трансформацию отчетности, сформированной по национальным (не только российским) правилам подготовки отчетности.

Приведенные в ПБУ 5/01 «Учет материальных производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/01 «Учет нематериальных активов» условия принятия к бухгалтерскому учету соответствующих видов активов различны и не содержат определений активов. Представляется также, что условия принятия к учету основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов не соответствуют условиям признания доходов в бухгалтерском учете по ПБУ 9/99 («доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов...»), а также категории учета «принятие» (к учету) и «признание» (в бухгалтерском учете) не тождественны. Актив может быть принят в бухгалтерском финансовом учете, но не признан в финансовой отчетности.

Кроме применяемых в МСФО и ГААП США методов оценки элементов информации существует еще метод оценки активов и обязательств по справедливой стоимости по рыночной стоимости. Рыночная стоимость (Market Value) - сумма, за которую средства могут быть реализованы на рынке. Многие ошибочно считают, что баланс отражает рыночную стоимость средств". JI. Горбатова подчеркивает, что одним из наиболее существенных вопросов для пользователей финансовой отчетности является реальная стоимость активов компании и бизнеса в целом, понимая под реальной стоимостью сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи активов или бизнеса в целом. Как пишет JI. Горбатова, «...для оценки реальной стоимости активов в течение последних

десяти лет используется показатель справедливой стоимости (fair value) - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами»12. Очевидно, что определения «сумма денежных средств, которую можно выручить от продажи активов» и «сумма денежных средств, достаточная для приобретения (авт.) актива или исполнения обязательств...», далеко не одно и то же. В определении реальной стоимости актива речь идет о сумме, за которую можно продать этот актив. В отношении определения справедливой стоимости - речь идет о сумме денежных средств, за которую можно купить актив. По мнению В. Гетьмана, Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают метод оценки по справедливой стоимости в отношении основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, инвестиционной собственности. А в России вопросы, связанные с применением в учете и отчетности метода оценки по справедливой стоимости, комплексно не исследованы и методически не вполне разработаны13. Представляется, что применяемый в рыночно ориентированных системах формирования финансовой отчетности (ГААП США, МСФО) метод оценки по справедливой стоимости оправдан в силу наличия незначительной (2 - 5%) инфляции. Для систем формирования финансовой отчетности организациями, осуществляющими бизнес в условиях неразвитости рыночных отношений, для реальной стоимости активов организации и бизнеса в целом, должен использоваться метод оценки по текущей рыночной стоимости: «...под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов с учетом расходов на продажу».

12 Горбатова Л. Учет по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2000. № 30.

13Гетьман В. Г. Реформирование системы бухгалтерского учета: оценка активов по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2001. № 24, 48.

14 Там же.

15 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1999.

16 Горбатова Л. Учет по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2000. № 30.

Анализ вышеизложенного по вопросу применения к активам метода оценки по справедливой стоимости позволяет согласиться, что:

а) данное понятие может применяться компаниями, действующим в странах с развитыми рыночными отношениями;

б) может применяться не только при подготовке финансовой отчетности, но и в учете14;

в) может применяться к любым активам и обязательствам;

г) понятие «справедливая стоимость» по МСФО15 идентично понятию «рыночная стоимость» по Гражданскому кодексу РФ;

д) может осуществляться независимым оценщиком при отсутствии рынка по многим видам активов.

Нельзя согласиться с тем, что:

а) метод оценки по справедливой стоимости может применяться организациями стран с экономикой переходного периода, то есть в России. Тем более, что среди специалистов, занимающихся реформированием системы бухгалтерского учета, нет единого понимания справедливой стоимости: некоторые специалисты трактуют ее как «...сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи активов или бизнеса компании в течение ограниченного периода...»16;

б) данный метод всегда понятен как составителям финансовой отчетности, так и пользователям, что отразится на полезности информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Метод оценки по «текущей рыночной стоимости» (применяемый в соответствии с ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 к безвозмездно полученным основным средствам, нематериальным активам и материально-производ-ственным запасам), под которой в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 следует понимать сумму денежных средств, которая может быть получена (то есть выручена) в результате продажи указанных активов, может применяться не только при оценке основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, но и при подготовке финансовой отчетности ко всем видам активов одновременно с теми методами оценки, которые установлены соответствующими ПБУ.

Основанием для такого вывода служит то, что цена покупки актива для организации в инфляционной экономике всегда выше, чем

цена продажи этого же актива, учитываемого на балансе, особенно если по нему начислялась амортизация. Определением текущей рыночной стоимости актива может заниматься независимый оценщик, хотя такой способ оценки активов для средних организаций является затратным. В качестве альтернативного независимой оценке актива по методу текущей рыночной стоимости предлагается использовать публикации средств массовой информации (как подтверждение стоимости актива) о цене покупки (а не продажи) такого же или аналогичного актива. При отсутствии рынка по некоторым видам активов должен использоваться метод текущей рыночной стоимости при оценке актива независимого оценщика.

Технологически оценка по текущей рыночной стоимости должна быть указана в отдельной графе ведомости аналитического учета соответствующего вида активов рядом с фактической (исторической) стоимостью данного актива. Ежемесячно производится отслеживание стоимости активов по текущей рыночной стоимости. В условиях использования профамм-ных бухгалтерских продуктов это не представляет сложности.

Таким образом, в учете постоянно в наличии два вида стоимости активов, и нет необходимости проводить переоценку активов. В отчетности активы должны отражаться по наименьшей стоимости с учетом расходов на продажу в соответствии с критерием «надежности» - «осмотрительность». Метод оценки активов по текущей рыночной стоимости предлагается автором в качестве составляющей концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Метод оценки активов по текущей рыночной стоимости с учетом возможных расходов по продаже актива соответствует методу оценки активов МСФО «по возможной цене продажи».

Обязательства, отражаемые в учете одновременно с признанием активов в учете, оцениваются таким же образом, что и активы.

Обязательства, начисляемые в соответствии с требованиями законодательства, определяются расчетным путем по установленным норма-

17 Гетьман В. Г. Реформирование системы бухгалтерского учета: оценка активов по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2001. № 24, 48.

тивам (обязательства перед внебюджетными социальными фондами). Логично предложить оценивать обязательства как элемент финансового учета по первоначальной (фактической) стоимости приобретения, то есть это «сумма денежных средств, в которой обязательство принимается к учету».

Предложенный метод оценки обязательств предлагается в качестве составляющей концепции формирования финансовой отчетности.

Представляется, что учет косвенных активов в балансе (по первому варианту) обеспечивает большую прозрачность учета, а следовательно, и отчетности, составляемой на любую дату.

В условиях инфляционной экономики метод оценки активов по текущей рыночной стоимости позволяет реально оценить активы организации. В этой связи автору представляется преждевременным предложение В. Гетьмана «изменить саму методологическую доктрину учета, установив ведение учета на всех его участках по справедливой стоимости»17.

Следует обратить внимание на то, что учет по справедливой стоимости установлен в отдельных стандартах финансовой отчетности и не приводится в числе четырех концептуальных методов оценки элементов (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов) финансовой отчетности (девятая составляющая концепций учета МСФО). Учитывая изложенное, целесообразно предложить производить оценку элементов информации, связанных с измерением финансового положения и результатов деятельности организации по следующим методам:

• по фактической стоимости приобретения;

• по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу;

• по восстановительной стоимости.

Десятая составляющая главы МСФО «Принципы...» - Концепции капитала и поддержания капитала. В главе МСФО «Принципы...» капитал рассматривается как финансовый и как физический. Финансовый капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.

Физический капитал имеет отношение к операционному потенциалу и определяется в единицах производственной мощности компа-

нии. Прибыль представляет увеличение производственной мощности за период.

В нормативных документах ГААП США концепции капитала и поддержания капитала не представлены.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету концепции капитала и поддержания капитала не рассматриваются.

Представляется спорным определение прибыли, которое дается в МСФО по отношению к физическому капиталу. Производственная

мощность компании за период может быть больше производственной мощности предыдущего периода, но расходы могут быть равны доходам в стоимостном выражении. Отсюда увеличение производственной мощности не всегда может приводить к получению прибыли.

Автор предлагает данные им определения составляющих концепций учета элементов МСФО представить в отдельном ПБУ «Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода».

Таблица

Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода России

№ п/п Основополагающие принципы формирования финансовой отчетности в учете

I Подготовка Положений по бухгалтерскому учету должна происходить в соответствии с основополагающими принципами российской системы бухгалтерского учета. Эти принципы имеют следующие функции: 1) определяют концепцию формирования финансовой отчетности в финансовом учете; 2) помогают органам, осуществляющим разработку национальных бухгалтерских стандартов; 3) помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в понимании бухгалтерских стандартов; 4) способствуют достижению цели формирования финансовой отчетности по нестандартизированным разделам учета.

и Сфера применения. Принципы не являются стандартом. Принципы имеют непосредственное отношение к: 1) цели финансовой отчетности; 2) качественным характеристикам финансовой отчетности; 3) элементам финансовой отчетности; 4) концепциям капитала и поддержания капитала; 5) принципы определяют концепцию формирования финансовой отчетности в финансовом учете.

Ш Концепция формирования финансовой отчетности в учете. 1. Цель формирования финансовой отчетности. Целью формирования финансовой отчетности является предоставление всем заинтересованным пользователям информации о финансовом положении (форма №1 «Бухгалтерский баланс»), результатах деятельности (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках») организации для принятия управленческих экономических решений.

2. Задачи достижения цели. 2.1. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна отражать реальное финансовое положение и результаты деятельности организации. 2.2. Термины «реальное» и «достоверное» эквивалентны. 2.3. Обеспечить достоверное представление информации, содержащейся в финансовой отчетности через полное раскрытие. 2.4. Информация на концептуальном уровне в финансовой отчетности раскрыта, если соответствует всем основополагающим принципам формирования финансовой отчетности.

3. Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих принципах: 3.1. Метод начисления. Результаты операций и других событий экономической деятельности организаций признаются по факту их совершения, а не по мере поступления или выплаты денежных средств, через отражение в учетных записях на дату (число, месяц, год) их совершения и включаются в финансовую отчетность, если дата совершения операций входит в период, за который составляется финансовая отчетность. При этом началом периода, за который составляется финансовая отчетность, является первое число первого месяца любого года, а окончание этого периода может быть любым, но не более года. Экономическая операция - это отражение в учетных записях принятого и осуществленного экономического решения руководящим персоналом хозяйствующего субъекта. 3.2. Непрерывность деятельности организации. Информация, представляемая в финансовой отчетности, формируется исходя из допущения, что у организации нет намерения ликвидироваться, а это значит, что существующие на дату представления отчетности обязательства будут выполнены и методика оценки активов и пассивов организации остается без изменения.

Продолжение табл.

№ п/п Основополагающие принципы формирования финансовой отчетности в учете

4. Качественные характеристики информации. Информация, формируемая в учете, полезна для пользователей финансовой отчетности, если удовлетворяет следующим критериям: Уместность. Информация уместна, если позволяет пользователям сделать оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации текущего и будущих периодов, а также подтвердить или опровергнуть принятые ранее решения о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Надежность. Информация надежна, если удовлетворяет следующим критериям: 1) правдивое (истинное) представление информации (соответствие фактическому содержанию экономической информации); 2) преобладание сущности над формой при подготовке и представлении информации; 3) нейтральность (устранение субъективного мнения составителей отчетности при формировании финансовой отчетности); 4) осмотрительность (составители отчетности при принятии решений по оценке элементов информации должны исходить из большей готовности к отражению в учете расходов и убытков, чем доходов и прибылей); 5) полнота (все осуществленные операции должны быть отражены в учете и представлены в отчетности); 6) проверяемость (все осуществленные в учете операции должны быть зарегистрированы, оформлены первичными учетными документами, подтверждаться оправдательными документами, иметь альтернативные источники подтверждения первичной информации, при необходимости). Сопоставимость. Информация сопоставима, если при сравнении элементов информации финансовой отчетности за несколько отчетных периодов, или при сравнении элементов финансовой отчетности разных организаций, применялись одни и те же правила формирования финансовой отчетности. Понятность. Единообразное понимание информации, формируемой в финансовом учете, как составителями, так и пользователями финансовой отчетности, при условии, что последние владеют знаниями правил, по которым сформирована информация, им представленная.

5. Ограничения на «уместность» и «надежность» информации: 5.1. Своевременность. Чрезмерная задержка информации может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности. Это означает, что период между датой представления отчетности пользователю должен быть минимальным. В противном случае информация может устареть, то есть перестанет быть полезной и может ввести пользователя в заблуждение. 5.2. Соотношение между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из ведения учета и формирования отчетности, должны превышать затраты на формирование отчетности. 5.3. Баланс между качественными характеристиками. В случае, когда невозможно представить информацию так, чтобы она удовлетворяла всем требованиям полезности одновременно, необходимо стремиться обеспечить полезность представляемой информации за счет достижения максимума полезности этой информации для пользователя. Удовлетворение информации, представляемой в финансовой отчетности требованиям качества в отношении этой информации, а также требованиям стандартов, обеспечивает полезность этой информации.

6. Элементы информации, характеризующие финансовое положение организации: Акггивы. Ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы первичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются к учету и признаются в учете и отчетности, если соответствуют определению и в отношении них выполнены все условия признания. Обязательства. Долгосрочная задолженность (со сроком погашения более чем через 12 месяцев) и краткосрочная задолженность (со сроком погашения в течение 12 месяцев) организации, погашение которых может привести к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду (прибыль). Капитал. Собственные источники ресурсов компании и ее собственников, определяемые по балансу как разность между активами и обязательствами. Капитал имеет следующую структуру: акционерный капитал (вложения акционеров), уставный капитал (вложения учредителей), чистая прибыль (накопленная в результате событий прошлых периодов), инвестиции, доходы на инвестиции.

7. Элементы информации, определяющие финансовый результат деятельности организации. Доходы. Приращение экономических выгод организации в результате поступления активов или уменьшения их стоимости, сокращения обязательств поступления; либо сочетание того и другого, приводящее к увеличению капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Расходы. Сокращение экономических выгод организации в результате выбытия активов или уменьшения их стоимости, увеличения обязательств, либо сочетания того и другого, приводящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собственников).

Окончание табл.

№ п/п Основополагающие принципы формирования финансовой отчетности в учете

8. Условия признания экономической операции в качестве элемента финансовой отчетности: - соответствие объекта учета определению элемента финансовой отчетности; - наличие возможности оценить или измерить объект учета; - увеличение капитала организации.

9. Методы оценки элементов финансовой отчетности в учете: - по фактической стоимости приобретения; - по текущей рыночной стоимости (по возможной цене продажи) с учетом расходов на продажу; - по восстановительной стоимости.

10. Концепции капитала и поддержания капитала - финансовый капитал. Капитал рассматривается как синоним чистых активов («Активы» - «Обязательства» = «Капитал») организации. Он определяется в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности за период. Физический капитал. Капитал имеет отношение к производственному потенциалу. Он определяется в единицах производственной мощности компании. Увеличение производственной мощности организации за период приводит к увеличению прибыли.

По нашему мнению, большая восприимчивость принципов представленной Концепции и конвергированность с концептуальными принципами МСФО позволяют получить конвергированную с МСФО финансовую отчетность на концептуальном уровне учета в экономике переходного периода. Учитывая, что в российской системе бухгалтерского учета и отчетности применяются термины «издержки», «затраты», близкие по смыслу элементу информации «расходы», а также термин «выручка»,

близкий по смыслу элементу информации «доходы», представляется необходимым дать четкие определения этим терминам, с целью достижения понятности информации, формируемой в бухгалтерской финансовой отчетности на этапе учета. Вопросы, связанные с неоднозначным толкованием терминов «издержки», «затраты», «выручка», «себестоимость», «прибыль», будут рассмотрены в следующей статье, посвященной проблемам понятийного аппарата элементов финансовой отчетности.

{Продолжение следует)