О некоторых проблемах налогообложения резидентов в особых экономических зонах Российской Федерации

6

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

УДК 346.62

|О НЕКОТОРЫХ ПРОБЛЕМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РЕЗИДЕНТОВ В ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Л.Н. Древаль*, С.А. Сергеев**

Аннотация. Рассмотрены некоторые вопросы налогообложения резидентов, осуществляющих свою деятельность в свободных экономических зонах Российской Федерации. Свободные экономические зоны характеризуются определенным режимом хозяйствования с предоставлением различных льгот, преференций и гарантий со стороны государства, в том числе налоговых, которые устанавливаются различными нормативными правовыми актами, содержащими отсылочные и бланкетные нормы, что вызывает трудности с их применением на практике. Анализируется федеральное и региональное законодательство о налогах и сборах. Выявляются проблемы и пробелы правового регулирования, связанные с предоставлением налоговых льгот резидентам на территориях свободных экономических зон по таким налогам, как налог на прибыль, налог на имущество организаций, земельный налог. Для улучшения правоприменения и проведения эффективного налогового контроля формулируются предложения по совершенствованию национального законодательства о налогах и сборах.

Ключевые слова: государство, проект, налог, резиденты, регион, режим, льготы.

ABOUT SOME PROBLEMS OF THE TAXATION OF RESIDENTS IN SPECIAL ECONOMIC ZONES OF THE RUSSIAN FEDERATION

L.N. Dreval, S.A. Sergeev

Abstract. The article discusses the taxation of residents operating in the free economic zones of the Russian Federation. Free economic zones are characterized by a certain mode of management with various privileges, preferences and guarantees from the state, including tax, which are set by various regulatory legal acts containing reference and blanket norms, causing difficulties with their application in practice. Analyzed Federal and regional legislation on taxes and fees. Identified problems and gaps of legal regulation related to the provision of tax incentives to residents in the territories of free economic zones on such taxes as profit tax, tax on property of organizations, land tax. To improve law enforcement and effective tax control and makes proposals on improving the national legislation on taxes and fees. Keywords: state, project, tax, residents, region, mode, privileges.

Научная специальность 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

Институт особых экономических зон в Российской Федерации, по сравнению с другими странами, нмеет небольшую историю, по-

скольку отчет его можно вестн с 1996 г., после принятия 22 января Федерального закона № 13 «Об особой экономической зоне в Калининградской области» [1].

© Древаль Л.Н., Сергеев С.А., 2016 Статья опубликована в открытом доступе на сайте sovnauka.com

* ДРЕВАЛЬ ЛЮДМИЛА НИКОЛАЕВНА,

профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин, доктор юридических наук, профессор Дальневосточный юридический институт МВД России Контакты: Казарменный пер., д. 15, Хабаровск, Россия, 680030 E-mail: dreval.lyudmila@mail.ru

* СЕРГЕЕВ СЕРГЕЙ АНАТОЛЬЕВИЧ, студент юридического факультета

Хабаровский государственный университет экономики и права Контакты: ул. 40 лет Победы, д. 2, корп. 1, Биробиджан, Россия, 679000 E-mail: shamichok@yandex.ru

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

Базовый нормативный правовой акт ФЗ № 116 «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» был подписан позже — 22 июля 2005 г. [2].

Особые экономические зоны (далее — ОЭЗ) представляли и представляют собой крупномасштабный федеральный проект, направленный на развитие регионов путем привлечения федеральных денежных средств, а также инвестиций частных субъектов (национальных и иностранных) в высокотехнологичные отрасли экономики, импортозамещающие производства, судостроение, туризм и др.

Несмотря на все многообразие дефиниции «Особая экономическая зона», общим для нее является наличие определенного режима хозяйствования с предоставлением различных льгот (в том числе налоговых), стимулов и гарантий, перечень и число которых в Российской Федерации зависит от типа зоны и места нахождения.

С точки зрения права об ОЭЗ можно говорить как о правовом институте, регулирующем общественные отношения с целью воспроизводства хозяйственной и иной деятельности на определенной территории.

Основными субъектами, участвующими в этих отношениях, являются публичные субъекты в лице соответствующих органов и субъекты предпринимательства (организации) — резиденты и нерезиденты.

При всей положительности задумки создания такого рода режимов следует признать, что некоторые субъекты предпринимательства, а также должностные лица государственных органов исполнительной власти (федерального и регионального уровня) и органов местного самоуправления используют схемы в виде ОЭЗ для получения незаконных льгот, гарантий, уклонения от исполнения обязательств и обязанностей и т.п. И чаще всего это касается налогообложения, расходования бюджетных денежных средств и инвестиций частных субъектов, поскольку имеются пробелы в налоговом, финансовом и другом законодательстве. К тому же, часто выделенные денежные ресурсы используются не в полном объеме. В подтверждение можно привести слова А.В. Улюкаева о том, что на счетах в 2013 г. в ОЭЗ скопилось 40 млрд руб. неиспользуемых средств [3].

В настоящее время на территории Российской Федерации сформированы четыре типа ОЭЗ: технико-внедренческие, промышленно-производственные, ту-ристско-рекреационные, портовые.

Кроме того, особый режим хозяйствования предусмотрен в инновационном центре «Сколково» и на территориях опережающего социально-экономического развития.

Создавая ОЭЗ, государство старается решить задачи экономического характера: привлечь националь-

ныи и иностранный капитал, ускорить социально-экономическое развитие отдельных регионов, наполнить рынок товарами и др. К тому же параллельно с этими процессами реализуются социально-политические (создание рабочих мест, возведение объектов социальной инфраструктуры и т.п.), а также научно-технические (модернизация производства, внедрение новых технологий, обновление оборудования и т.д.) направления.

Для того, чтобы лучше разобраться в функционировании ОЭЗ и налогообложении резидентов на территории России, необходимо иметь в виду, что разные государства имеют свою собственную модель налогообложения.

В истории мировой практики их насчитывается несколько: англосаксонская; евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная системы.

В основе англосаксонской системы лежит подоходное налогообложение, доля косвенных налогов невелика. Она используется США, Австралией, Канадой и др.

При применении евроконтинентальной системы акцент делается на косвенном налогообложении (Австрия, Бельгия, Франция и др.). При этом большая доля отчислений идет на социальное страхование.

Латиноамериканская система предполагает косвенное налогообложение, поскольку этот вид обязательных платежей быстро пополняет доходную часть бюджетов (Перу, Чили, Боливия и др.).

Смешанная сочетает в себе признаки ранее обозначенных моделей (Япония и др.).

Существует и оффшорная модель налогообложения (оффшоры в пер. с англ. «оА^оге» — «вне берега», означает «действующий вне территории страны»), которая предполагает максимально льготные условия для налогоплательщиков на всей территории страны. Ее использует малое количество государств. К ним относятся Ямайка, Сейшельские острова, Панама и др., которые обладают небольшой территорией и малым налоговым потенциалом.

Крупные страны применяют оффшорную модель налогообложения только на небольших территориях своих государств, на так называемых свободных (специальных) экономических зонах. Следуя зарубежному опыту, Российская Федерация использует оффшорную модель тоже на отдельных (конкретных) территориях, так называемых особых экономических зонах.

Интересно, что иностранные государства при создании специальных экономических зон применяют два различных концептуальных подхода: территориальный и функциональный (точечный).

В первом случае зона рассматривается как обособленная территория, где юридические лица-резиденты

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

§

пользуются льготным режимом хозяйственной деятельности.

Согласно второму подходу, зона — это льготный режим, применяемый к определенному виду предпринимательской деятельности на всей территории государства, независимо от местоположения организаций.

Анализ национального законодательства позволяет сформулировать вывод о том, что в РФ за основу взят территориальный подход создания ОЭЗ, при котором налоговые льготы и преференции для резидентов являются важным стимулирующим обстоятельством. Их можно рассматривать как освобождение от уплаты отдельных налогов или от отдельных операций, применение пониженных налоговых ставок, применение повышающих коэффициентов к норме амортизации имущества, включение определенных затрат в состав расходов при определении прибыли, а также применение повышающих коэффициентов к этим расходам (гл. 21 и 25 НК РФ).

Кроме того, ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (ст. 38) содержит важную гарантию относительно обратной силы законодательства о налогах и сборах, предусматривающую запрет на обратную силу актов, ухудшающих положение резидентов на период действия соглашения о введении (действии) особой экономической зоны, за исключением актов законодательства РФ о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров.

К сожалению, в национальном законодательстве льготы и преференции для резидентов установлены государством в различных источниках, что не способствует эффективному правоприменению.

Учитывая то, как выполняются показатели функционирования ОЭЗ за период их существования и мнение специалистов-практиков, следует, в целом, признать оправданность их образования. С помощью таких территорий государство эффективнее реализует поставленные перед ним задачи. При этом наибольшее значение имеют зоны промышленно-производственного и технико-внедренческого типов. К примеру, с 2006 г. на территориях особого экономического развития России зарегистрировано 344 резидента, в том числе 60 с участием иностранных инвесторов в составе акционеров (участников) из 23 стран [4], среди которых такие транснациональные гиганты как «Yokohama», «Isuzu», «General Motors», «Nokia», «Siemens» и др. По представленным некоторыми исследователями данным, объем заявленных резидентами инвестиций — более 400 млрд руб., или порядка 7,5 млрд долл. по текущему курсу на тот момент [5, с. 86].

Заинтересованность инвесторов объясняется тем, что для их привлечения законодатель закрепил нулевую

процентную ставку по налогу на прибыль, зачисляемую в федеральный бюджет, организациями-участниками региональных инвестиционных проектов, участников свободной экономической зоны.

Налоговая ставка применяется в порядке, предусмотренном ст. 284.3 и ст. 284.4 Налогового кодекса РФ. При этом налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, не может превышать 10% в течение пяти налоговых периодов.

Более значимые льготы по налогу на прибыль организаций установлены резидентам территорий опережающего социально-экономического развития либо на территории свободного порта Владивосток.

Размер налоговой ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не может превышать 5% в течение пяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений, а в течение следующих пяти налоговых периода — не менее 10%.

В привилегированном положении по уплате налога на прибыль находятся и резиденты Калининградской области, в отношении которых предусмотрен особый порядок. В соответствии со ст. 288.1 НК РФ они имеют льготный период налогообложения сроком на 12 лет. В первые шесть налоговых периодов со дня включения юридического лица в единый реестр для резидентов ОЭЗ устанавливается ставка в размере 0%. В следующие шесть лет реализации инвестиционного проекта — в размере 50% от действующей ставки.

Льгота предусмотрена и в отношении судостроительных организаций, имеющих статус резидента про-мышленно-производственной ОЭЗ, — в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет, с даты регистрации таких организаций в качестве резидента ОЭЗ (п. 22 ст. 381 НК РФ).

Пунктом 23 ст. 381 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение организаций, признаваемых управляющими компаниями и учитывающих на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании ОЭЗ, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

В соответствии с гл. 31 Налогового кодекса РФ устанавливаются особенности налогообложения резидентов по земельному налогу. Порядок исчисления и уплаты земельного налога регламентируется не только указанной главой, но и нормативными актами пред-

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ I 2

ставительных органов муниципальных образований (за исключением внутригородских муниципальных образований городов федерального значения). Согласно ст. 357 кодекса при установлении земельного налога представительные органы муниципальных образований, не нарушая норм федерального законодательства, вправе определять налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Налоговые льготы устанавливаются не только федеральным законодательством, но и законодательством субъектов РФ. Так, в Хабаровском крае, резиденты освобождаются от уплаты транспортного налога в отношении транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения и используемых в целях обеспечения деятельности, осуществляемой на рассматриваемых территориях (за исключением легковых автомобилей, водных и воздушных транспортных средств) [6].

Льгота применяется также в течение определенного срока, а именно: в течение пяти лет с первого числа квартала, следующего за кварталом, в котором организация была включена в реестр резидентов ОЭЗ, но не более срока ее функционирования.

Существуют и другие налоговые льготы.

Изложенное подтверждает наш вывод о том, что проблемами правого регулирования при установлении налоговых льгот является наличие большого количества правил поведения, которые содержатся в различных нормативных правовых актах или разных разделах одного источника, неконкретность формулировок, отсутствие единого подхода к определению системы налоговых преференций и др.

Кроме того, в законодательстве часто отсутствуют четкие дефиниции-термины, что сказывается на своевременности принятия управленческих и судебных решений.

Так, резиденты, имея в соответствии с Налоговым кодексом РФ ряд преференций, связанных в той или иной мере с инновационными разработками, не могут ими воспользоваться, так как отсутствует определение «научно-исследовательская и опытно-конструкторская разработка» (далее — НИОКР). Это порождает ряд проблем при оценке обоснованности применения указанных преференций. Поэтому налоговые и судебные органы используют официальное толкование либо терминологию других источников права. Например, нормы ФЗ от 23 августа 1996 г. № 127 (с изм. 13 июля 2015 г.) «О науке и государственной научно-технической политике» (ст. 2) [7], ГК РФ (гл. 38) и др. Подчеркнем еще раз, это касается государственных преференций.

Относительно налоговых льгот этот вопрос решается несколько иначе. Согласно налоговому законода-

тельству, участники отношений в договорах могут самостоятельно формулировать работы, которые могут рассматриваться в качестве НИОКР. Законодатель не запрещает положения договоров использовать правоприменительным органам при разрешении спорных правоотношений [8].

В отдельных случаях судам для рассмотрения дела по существу и в целях вынесения законного решения по делу приходится прибегать к экспертным заключениям о соответствии реализованных работ критериям научной деятельности [9], что затягивает судебный процесс, так как необходимо дополнительное время.

Еще одна проблема проявляется при применении особого порядка уплаты налога на имущество, приобретенного компанией-резидентом до получения статуса резидента ОЭЗ. По мнению налоговых органов, может учитываться только то имущество, которое приобретено после включения компании в реестр резидентов ОЭЗ.

Аналогичные выводы делают финансовые органы и в отношении земельных участков, приобретенных до получения статуса резидента в ОЭЗ [10].

Подобная позиция налоговых и финансовых органов не может считаться обоснованной хотя бы по следующим доводам. Согласно Налоговому кодексу РФ резиденты уплачивают налог по пониженным ставкам в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта (п. 1 ст. 385.1). При этом кодекс не уточняет, что следует понимать под имуществом, созданным или приобретенным при реализации инвестиционного проекта, и не требует, чтобы оно было приобретено после получения свидетельства о включении компании в реестр резидентов ОЭЗ.

Объектом обложения налогом по общему правилу является имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374). Правила бухгалтерского учета не связывают момент принятия имущества в качестве основного средства с каким-либо юридическим фактом, в частности с моментом перехода права собственности [11].

Неправильным, по мнению авторов, является позиция налоговых органов относительно учета затрат на приобретение имущества в составе объема инвестиций, отраженного в инвестиционной декларации.

Согласно пп. 4 п. 10 ст. 4 ФЗ от 10 января 2006 г. № 16 «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» [12] объем капитальных вложений в соответствии с представленным инвестиционным проектом должен составлять сумму не менее 150 млн руб. Общий объем финансиро-

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

вания инвестиционного проекта налогоплательщики указывают в инвестиционной декларации. Закон не обязывает резидента декларировать всю сумму предполагаемых инвестиций и не запрещает осуществлять инвестиции в объеме, превышающем указанный в инвестиционной декларации.

Налоговый кодекс РФ также не устанавливает требований относительно того, что затраты на приобретение (создание) имущества подлежащего льготному налогообложению, должны учитываться в инвестиционной декларации. Налицо единственный критерий — это использование имущества в инвестиционном проекте. Отсюда, на наш взгляд, нет никаких правовых препятствий к использованию пониженной ставки по налогу на имущество.

Имеются и другие проблемы, касающиеся правового регулирования налогообложения.

На основании изложенного, можно сформулировать следующие выводы:

1) перспективы развития особых экономических зон требуют серьезного научного и практического осмысления;

2) для эффективного правоприменения и в целях улучшения проведения налогового контроля, необходимо налогообложение резидентов в особых экономических зонах рассматривать как специальный налоговый режим, поэтому следует систематизировать правила регулирования общественных отношений в особых экономических зонах в отдельной главе Налогового кодекса Российской Федерации, которая будет содержать особенности порядка налогообложения резидентов особых экономических зонах относительно налоговых льгот, особенности осуществления налогового контроля, исчерпывающий перечень получаемых ими преференций и льгот т.п., а также дополнить ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» необходимыми в этих целях дефинициями.

Литература

1. Федеральный закон от 22 января 1996 г. № 13 «Об особой экономической зоне в Калининградской области» // СЗ РФ. 1996. № 4. Ст. 224 (в настоящее время утратил силу).

2. СЗ РФ. 2005. № 30 (ч. II). Ст. 3127.

3. Улюкаев А.В. На счетах особых экономических зон скопилось 40 млрд руб. неиспользуемых средств. URL://http://www.itar-tassxom/eko№omika/956250.

4. Отчет о результатах функционирования особых экономических зон за 2013 г. и за период с начала функционирования особых экономических зон. URL://http://www.economy.gov.ru

5. Кириллова Т.В. Особые экономические зоны в Российской Федерации // Современная наука: Актуальные проблемы теории и практики. 2014. № 12.

6. Подпункт «з» п. 2 ст. 7 Закона Хабаровского края от 10 ноября 2005 г. № 308 «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае» // Собрание законодательства Хабаровского края. 2005. № 11 (40).

7. СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4137.

8. Постановление ФАС Московского округа от 29 марта 2006 г. № КА-А40/2158-06. URL://http://www.ar-bitr.ru/

9. Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. № А55-6449/2007-44. URL://http://www.ar-bitr.ru/

10. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 июня 2010 г. № 03-05-05-02/40 (официально не опубликовано).

11. Приказ Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. URL://http://www.pravo.gov.ru

12. СЗ РФ. 2006. № 3. Ст. 280.