Экономическое содержание и структура института налогового консультирования как формы налоговых отношений и управления

© 2017 г.

С. В. Барулин А. В. Минвалиев

экономическое содержание и структура института налогового консультирования как формы налоговых отношений и управления

Барулин Сергей Владимирович - д-р экон. наук, профессор кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально- экономического института (филиала) Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова

Минвалиев Антон Викторович - магистрант кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института (филиала) Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова

Несмотря на широкое применение в практике налогообложения понятия и деятельности в виде налогового консультирования, теория этого вопроса остается недостаточно разработанной. Необходимость углубленного теоретического анализа данного явления обусловлена потребностью в разработке методологии построения в России рациональной модели института налогового консультирования с учетом зарубежного опыта. Поэтому, прежде чем перейти непосредственно к вопросам организации системы налогового консультирования, необходимо обосновать и рассмотреть его теоретические основы.

В специальной литературе дефиниции понятия налогового консультирования отличаются от его определения в проекте Федерального закона «О налоговом консультировании» № 529626-6 (в дальнейшем - Законопроект). Налоговое консультирование формулируется в Законопроекте как «деятельность, осуществляемая налоговыми консультантами или налоговыми консультациями по оказанию консультационных услуг в сфере отношений, регулируемых законодательством»1.

Л.А. Мазурина считает, что налоговое консультирование является видом предпринимательской деятельности, главная цель которой - оказание заказчику (консультируемому лицу) на платной основе услуг по вопросам правильного применения норм действующего законодательства о налогах и сборах2. Специалисты Поволжской аудиторской компании (г. Саратов) дают следующее определение налогового консультирования - «оказание юридическим и физическим лицам консультационных и представительских услуг по вопросам начисления и уплаты

1 Проект Федерального закона «О налоговом консультировании». [Электронный ресурс]. URL: www. https://www.eg-online.ru/document/law/247842.

2 Мазурина Л.А. Стратегия налогового консультирования//Актуальные вопросы экономических наук. С. 102. [Электронный ресурс]. URL: www.cyberleninka.ru/article/n/strategia/nalovovogo/konsultirovania.

обязательных платежей во все уровни бюджетов и внебюджетные фонды. Кроме того, оно включает в себя аудит действующей системы организации налогового учета на предприятии»3. В информационном портале Geum.ru «налоговое консультирование - это оказание консультационных услуг в области налогообложения, выработка советов, рекомендаций, подготовка аналитических записок и заключений, обоснование рациональных путей решения налоговых проблем»4. Приведем еще одну дефиницию налогового консультирования - это «вид профессиональной деятельности по оказанию налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам либо иным лицам услуг, которые содействуют должному исполнению ими своих обязанностей, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, принятыми в соответствии с ним нормативными актами, а также законодательными актами о различных видах обязательного страхования»5.

Все эти определения по-своему справедливы и характеризуют организационную сторону рассматриваемого явления, но они не раскрывают экономического содержания института налогового консультирования, его места и особенностей в системе налоговых отношений.

Непосредственно налоговые отношения возникают между налогоплательщиком (плательщиком сборов) и налоговым органом в процессе исполнения организацией или физическим лицом обязанностей по уплате налоговых платежей (при наличии объекта налогообложения) и осуществления налоговым органом контроля за надлежащим исполнением налогового законодательства, правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов. При этом под налоговыми отношениями и налоговыми обязательствами мы понимаем не только отношения и обязательства по уплате налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ, но и отношения (обязательства) по уплате других обязательных (фискальных) платежей в виде страховых взносов, таможенных пошлин и платежей в бюджет за природные ресурсы, установленные иным, специальным законодательством РФ. В тоже время, участниками налоговых отношений могут быть третьи лица, выполняющие функции посредников между налогоплательщиком и налоговым органом в процессе исполнения и контроля исполнения налоговых обязательств. В соответствии с НК РФ такими лицами являются: налоговый агент, управляющий товарищ, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, представитель налогоплательщика.

Налоговое консультирование также занимает промежуточное положение в налоговых отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом. Если во многих зарубежных странах деятельность участников налогового консультирования регламентируется на законодательном уровне, где четко прописаны их права и обязанности как посредника в налоговых отношениях, то в России до сих пор закон о налоговом консультировании не принят, а все документы Палаты налоговых консультантов носят лишь рекомендательный характер. Особенность налогового консультирования как особой, добровольной формы налоговых отношений между налогоплательщиками и консультирующими лицами заключается в том, что деятельность, права и обязанности их участников должны регламентироваться не только законодательством, но и условиями конкретного договора о предоставлении определенных консультационных услуг.

Обобщая подходы к определению сущности и места указанных налоговых посредников в системе налоговых отношений, можно отметить, что налоговое консультирование представляет собой деятельность юридических и (или) физических лиц по оказанию платных консультационных услуг налогоплательщикам по вопросам налогообложения на основе договора между консультируемым и консультирующим лицами на предмет правильности применения налогового законодательства, исчисления и уплаты налогов, проведения экспертизы в области налогообложения, оценки налоговых рисков, налогового планирования и составления налоговой

3 URL: www.https://pak-audit.ru/services/tax/.

4 Информационный портал Geum.ru: [Электронный ресурс]. URL: www.https://geum.ru/doc/work/87018/ index.php.

5 Проблемы становления и пути развития налогового консультирования в России. С. 1. [Электронный ресурс]. URL: www.mirkin.ru/_docs/articles05-025.pdf.

отчетности, а также представлению интересов налогоплательщиков во взаимоотношениях с налоговыми органами и в суде. Таким образом, налоговое консультирование - это особая форма налоговых отношений между налогоплательщиком и консультирующим его лицом при выполнении последним отдельных функций (обязанностей) налогового органа (разъяснение законодательства), налогоплательщика (составление налоговой отчетности, налоговое планирование, минимизация рисков), аудитора (проведение экспертизы налоговых обязательств и отчетности), а также представителя налогоплательщика (защита его интересов).

Как форма налоговых отношений, налоговое консультирование составляет также обособленный элемент налогового процесса. Налоговый процесс - это комбинированная система организации и управления налоговыми отношениями, включающая в себя процедуры разработки и исполнения налоговых бюджетов, а также закрепленные нормами налогового права систему налогообложения, налоговую систему и налоговый механизм6. Несмотря на то, что налоговый процесс организуется государством, налоговое консультирование органично вписывается в состав его элементов (налоговое право, налогообложение, налоговая система, налоговый механизм, налоговая политика). Во-первых, налоговые консультанты обязаны руководствоваться нормами налогового права - федеральным, региональным и местным законодательством (решениями) о налогах и сборах, правовыми нормативными актами в области налогообложения, а также сама деятельность по налоговому консультированию регламентируется (должна регламентироваться) нормами налогового права. Во-вторых, налоговое консультирование непосредственно связано с налогообложением - законодательно установленным порядком (техникой) взимания налогов и сборов: их исчисления, уплаты и контроля со стороны налоговых органов. Этим порядком налоговые консультанты обязаны руководствоваться в своей деятельности при оказании услуг. В-третьих, налоговое консультирование органично встраивается в налоговую систему - закрепленную в законодательстве о налогах и сборах комбинацию (совокупность) видов налоговых платежей, элементов, принципов и способов налогообложения, а также прав, обязанностей и ответственности субъектов налоговых отношений. Налоговые консультанты выступают одним из таких субъектов (участников) налоговых отношений, обеспечивающих нормальное функционирование налоговой системы. В некоторых зарубежных странах редкие налогоплательщики не пользуются услугами налоговых консультантов.

В-четвертых, в определенной степени налоговое консультирование имеет отношение и к такой составляющей налогового процесса, как налоговый механизм - совокупности закрепленных нормами налогового права инструментальных (форм, методов, инструментов) и функциональных (по функциям управления) элементов реализации государственной и корпоративной налоговой политики, то есть совокупности форм, методов и инструментов налогового планирования и бюджетирования, налогового регулирования (координации), налогового контроля, учета и анализа. Консультирующие лица используют весь набор инструментария налогового планирования путем оптимизации налоговых платежей консультируемых лиц на законных основаниях, налогового регулирования в виде налоговых льгот и преференций, а также налогового контроля, учета и анализа, с которыми налоговое консультирование связывают общие цели - обеспечение правильности исчисления и уплаты налогов и снижение уровня налоговых рисков.

Непосредственно налоговое консультирование реализуется через корпоративный налоговый механизм - совокупность методов и инструментов налогового планирования и бюджетирования, оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых рисков, разъяснения положений налогового законодательства, экспертизы правильности исчисления и уплаты налогов, налогового учета (отчетности) и защиты интересов налогоплательщиков, определяемых и применяемых налоговыми консультантами для оказания консультационных услуг.

Место налогового консультирования в структуре налогового процесса наглядно представлено на рис. 1.

6 Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения: учебник. М.: КНОРУС, 2015. С. 306. НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 2/2017

Рис. 1. Место налогового консультирования в структуре налогового процесса

Еще одним содержательным признаком налогового консультирования организаций является его сущность как функционального элемента корпоративного налогового управления (налогового менеджмента)7. «Налоговый менеджмент представляет собой систему управления налоговыми потоками компании, принятия и реализации эффективных решений в процессе налогового планирования (прогнозирования, бюджетирования), исполнения налоговых планов (прогнозов, бюджетов), координации и контроля налоговых расходов и налоговых доходов компании с целью получения налоговой прибыли путем минимизации налоговых платежей и (или) оптимизации налоговых потоков с учетом налоговых рисков»8.

Цель и задачи налогового менеджмента и налогового консультирования во многом совпадают. По сути дела, налоговые консультанты являются исполнителями налоговой политики, принятой советом директоров и менеджментом компании. Из всей совокупности задач налогового менеджмента можно выделить те из них, которые имеют отношение и к задачам налогового консультирования, а именно:

- выбор и совершенствование инструментария управления налогами, минимизации налоговых платежей и оптимизации налоговых потоков;

7 Содержание и основы организации налогового менеджмента см.: Барулин С.В., Барулина Е.В. Налоговый контроллинг: учебник. М.: РУСАЙНС, 2016. С. 66-73.

8 Указ. соч. С. 69.

- определение состава и группировка налоговых расходов компании по уплате налоговых платежей, осуществление управления ими;

- определение состава и группировка налоговых доходов компании, осуществление управления ими;

- оценка и мониторинг уровня налоговой нагрузки;

- управление налоговыми рисками компании9.

Экономическое содержание института налогового консультирования будет не полным без определения его функций, в которых проявляется сущность этого явления. В специальной литературе крайне редко рассматривается вопрос о функциях налогового консультирования, чаще всего акцент делается на его задачах.

В этой связи, уместно привести одну из позиций по данному вопросу, в соответствии с которой выделяются следующие функции налогового консультирования:1) информирование налогоплательщиков и налоговых агентов; 2) помощь в принятии управленческих решений по отдельным вопросам налогообложения; 3) поддержка в принятии комплекса управленческих решений, направленных на решение проблемных ситуаций; 4) аутсортинг комплексных задач, связанных с налоговым учетом и отчетностью10. Недостатками такого понимания функций налогового консультирования являются следующие. Во-первых, поддержка в принятии управленческих решений в любом ее виде называется в современной интерпретации «моде-раторство (модератирование)». Во-вторых, аутсортинг не может быть функцией - это форма деятельности, вид услуги и одна из задач налогового консультирования. В-третьих, аутсортинг почему-то ограничивается ведением налогового учета и составлением налоговой отчетности. К тому же, учет и отчетность представляют собой инструментарий контроля. Поэтому мы считаем, что функциями налогового консультирования являются:

1) информационная функция;

2) функция налогового планирования и управления;

3) модераторская функция;

4) контрольная функция.

В своей первой функции налоговое консультирование призвано разъяснять налогоплательщикам порядок применения положений налогового законодательства и последствия его нарушения, давать разъяснения и рекомендации по порядку исчисления и уплаты налогов, ведению налогового учета и составлению налоговой отчетности, учету объектов налогообложения и применению налоговых льгот.

При выполнении второй функции консультирующие лица оказывают аутсортинговые услуги по стратегическому налоговому планированию и оценке налоговых рисков, исчислению налогов и сборов с учетом налоговых льгот и преференций, оптимизации и минимизации налоговых платежей (налоговых расходов) на законных основаниях с целью получения обоснованной налоговой выгоды (экономии на налогах или налоговых доходов).

Модераторская функция заключается в том, что результаты налогового консультирования могут быть использованы консультируемым лицом для принятия эффективных стратегических и оперативных налоговых решений. Налоговые консультанты могут непосредственно участвовать или содействовать (оказывать помощь) принятию таких решений советом директоров и налоговыми менеджерами компании. Эта функция реализуется в процессе стратегического и оперативного налогового планирования налоговых расходов и налоговых доходов консультируемых лиц, оценки налоговых рисков, подготовки заключений по порядку исчисления и уплаты налогов, а также в процессе защиты интересов налогоплательщиков.

Наконец, контрольная функция налогового консультирования проявляется в форме оказания услуг по ведению налогового учета, составлению налоговой отчетности и других связанных с налогообложением документов, представлению интересов налогоплательщиков в налоговых

9 Барулин С.В., Барулина Е.В. Налоговый контроллинг: учебник. М.: РУСАЙНС, 2016. С. 70.

10 Проблемы становления и пути развития налогового консультирования в России. С. 1. [Электронный ресурс]. URL: www.mirkin.ru/_docs/articles05-025.pdf.

органах, а также по осуществлению экспертизы (аудита) налоговых обязательств, внутреннего контроля и мониторинга соответствия деятельности консультируемых лиц законодательству о налогах и сборах.

Как уже отмечалось ранее, налоговое консультирование представляет собой профессиональную деятельность консультирующих лиц по оказанию консультационных услуг консультируемым лицам на основе договора за определенную плату. В этой связи, обобщая имеющиеся научные и практические разработки, а также правовую базу налогового консультирования, рассмотрим указанный понятийный аппарат (с учетом наших изменений и дополнений).

В состав консультационных услуг в области налогообложения мы предлагаем включать следующие их виды:

1) консультирование по вопросам применения положений законодательства о налогах, сборах и других обязательных (фискальных) платежах, иного законодательства и нормативных актов, регулирующих налоговые (фискальные) правоотношения, по вопросам исчисления и уплаты налогов, сборов и других фискальных платежей, подготовка соответствующих заключений;

2) информирование консультируемых лиц об изменениях в законодательстве и нормативных правовых актах о налогах, сборах и других фискальных платежах, включая обучение персонала организаций и индивидуальных предпринимателей (ИП);

3) подготовка рекомендаций по ведению налогового учета, учета объектов налогообложения и порядку применения налоговых (фискальных) льгот и преференций;

4) осуществление стратегического и оперативного налогового планирования, оценка налоговых рисков и управление ими, исчисление налогов, сборов и других фискальных платежей за истекший налоговый (отчетный) период, разработка мер по оптимизации налоговых потоков и постановка (организация) информационно-сервисного обеспечения этих видов деятельности; оценка налоговых последствий предполагаемых (будущих) сделок (операций);

5) составление налоговой отчетности, подготовка других документов, подлежащих предоставлению в налоговые органы (в том числе в электронной форме), разработка учетной политики для целей налогообложения, предоставление налоговой отчетности и других документов в налоговые органы;

6) представление и защита интересов консультируемых лиц в налоговых и судебных органах по вопросам, регулируемым налоговым (фискальным) законодательством, оказание помощи в налоговых спорах и проведении взаимосогласительных процедур, сопровождение налоговых проверок;

7) экспертиза (аудит) налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, сборов и других фискальных платежей;

8) экспертиза (аудит) налоговых (фискальных) обязательств и разработка комплекса мер по защите налогоплательщика от привлечения к налоговой (фискальной) ответственности.

Такой расширенный перечень и состав консультационных услуг позволит создать конкурентную среду, здоровую конкуренцию между налоговыми консультантами, аудиторами и адвокатами.

Все перечисленные виды консультационных услуг мы предлагаем объединить и сгруппировать следующим образом по признаку единообразия этих услуг и подходов к стандартизации консультационной деятельности:

1) информационно-консультационные и (или) обучающие услуги (п. 1, 2, 3 перечня услуг);

2) аутсортинговые услуги по налоговому планированию, составлению налоговой (фискальной) отчетности и (или) подготовке других документов для налоговых органов (п. 4, 5);

3) услуги по представлению и (или) защите интересов налогоплательщиков (п. 6, 8);

4) экспертные услуги в области налогообложения (п. 7, 8).

Такая группировка необходима для разработки стандартов деятельности по налоговому консультированию.

Участниками этой деятельности и взаимоотношений в процессе налогового консультирования являются консультирующие лица и консультируемые лица.

Консультирующие лица - это налоговые консультанты и налоговые консультации. В свою очередь, налоговый консультант представляет собой физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, получившее квалификационный аттестат налогового консультанта и внесенное в реестр налоговых консультантов. В состав налоговых консультантов целесообразно включить также внутренних консультирующих лиц (внутренних консультантов), включая налоговых менеджеров, осуществляющих налоговое консультирование организаций, в которых они работают, на основе трудовых соглашений (договоров). Налоговая консультация -это юридическое лицо, коммерческая организация, созданная для осуществления деятельности по налоговому консультированию.

Консультируемое лицо - это физическое лицо, индивидуальный предприниматель и организация, заключившие возмездный договор с налоговым консультантом и (или) налоговой консультацией по налоговому консультированию.

Договор налогового консультирования представляет собой хозяйственный договор между консультирующим лицом и консультируемым лицом, в соответствии с которым консультирующее лицо обязуется предоставлять определенные и качественные услуги по налоговому консультированию на предмет договора за определенную плату, а консультируемое лицо - предоставлять необходимую информацию и создавать условия для нормальной деятельности консультирующего лица, а также определяются иные условия и порядок взаимодействия сторон.

Обобщая все вышесказанное, мы предлагаем институциональную модель системы налогового консультирования, представленную на рис. 2.

В современной экономике налоговое консультирование (зарубежный аналог - налоговый консалтинг) органически вписывается в систему налоговых отношений, занимая в ней свою нишу в форме профессиональной посреднической деятельности налоговых консультантов по оказанию налогоплательщикам консультационных (консалтинговых) услуг в области налогообложения. Одновременно, налоговое консультирование является разновидностью управленческой деятельности, предполагающий передачу налогоплательщиком налоговому консультанту (консалтинговой компании) в аутсортинг отдельных функций управления налоговыми платежами с целью их минимизации (оптимизации) на законных основаниях.

Таким образом, налоговое консультирование по своему экономическому содержанию представляет собой форму налоговых отношений, элемент налогового процесса и функциональный элемент управления налоговыми платежами консультируемых лиц или корпоративного налогового менеджмента (в отношении организаций), а также профессиональную деятельность консультирующих лиц по оказанию консультационных услуг консультируемому лицу на договорной основе за плату.

Рис.2. Институциональная модель системы налогового консультирования

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 июня 2016 г. М.: Эксмо, 2016.

2. Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения: учебник. М.: КНОРУС, 2015.

3. Барулин С.В., Барулина Е.В. Налоговый контроллинг: учебник. М.: РУСАЙНС, 2016.

4. Информационный портал Geum.ru: [Электронный ресурс]. URL: www.https://geum.ru/ doc/work/87018/index.php

5. Мазурина Л.А. Стратегия налогового консультирования//Актуальные вопросы экономических наук. С. 102. [Электронный ресурс]. URL: www.cyberleninka.ru/article/n/ strategia/nalovovogo/konsultirovania

6. Проблемы становления и пути развития налогового консультирования в России. С. 1. [Электронный ресурс]. URL: www.mirkin.ru/_docs/articles05-025.pdf

7. URL: www.https://pak-audit.ru/services/tax/

Северо-Западный институт повышения квалификации ФНС России

ОБЪЯВЛЯЕТ КОНКУРС на замещение должностей профессорско-преподавательского состава:

- профессор по кафедре налогообложения - 1 ст. на два года;

- доцента по кафедре налогообложения - 1 ст. на два года;

- доцента по кафедре налогообложения - 0,5 ст. на два года;

- профессор по кафедре государственного управления и права - 0,5 ст. на два года;

- профессор по кафедре государственного управления и права - 0,5 ст. на два года;

- доцента по кафедре государственного управления и права - 0,5 ст. на два года;

- доцента по кафедре государственного управления и права - 0,5 ст. на два года;

- доцента по кафедре государственного управления и права - 0,1 ст. на два года.

ОБЪЯВЛЯЕТ ВЫБОРЫ на должность заведующего кафедрой

Срок подачи заявления для участия в конкурсном отборе 1 месяц со дня объявления конкурса. Документы для участия в конкурсе принимаются с 17 июля 2017 года по адресу: Санкт-Петербург, ул. Торжковская д. 10, ком. 400

_по рабочим дням с 10.°° до 17.°° На правахрекламы