Добросовестность налогоплательщика

Д.Б. Расулов

ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Понятие «добросовестность» было впервые введено в налоговое право в качестве критерия разрешения налоговых споров постановлением КС РФ от 12.10.98 г. №24-П'. Разъясняя вопрос о моменте уплаты налога, КС РФ в этом постановлении указал, что обязательство по уплате считается исполненным не с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, а со дня списания денежных средств банком с расчетного счета плательщика. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов недопустимо, так как это нарушает конституционные гарантии частной собственности. Этими выводами воспользовались некоторые фирмы для уклонения от уплаты налогов, используя «проблемные» банки при осуществлении платежей в бюджет. Позже КС РФ в своем определении от 25.07.2001 №°138-02 разъясняет это постановление, также опираясь на понятие «добросовестность налогоплательщика», указывая, что конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налога. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах. В свою очередь налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность, поскольку она предполагается, пока не доказано обратное. Но понятие добросовестность в законодательстве не определено. Арбитражные суды на местах решили: что право на существование имеет и обратный ему термин «недобросовестность налогоплательщика». Определения понятия недобросовестности в законодательстве также не было и нет до сих пор. А возможность уточнять значение понятия с приставкой «не-» оставили за собой. Поэтому неудивительно, что количество трактовок оказалось сопоставимым с количеством судебных актов.

Ни в одном из своих постановлений КС РФ не определил четких критериев недобросовестности, разъяснив, что решение вопроса о «совести налогоплательщика» относится к компетенции арбитражных судов, поскольку они обязаны установить и исследовать фактические обстоятельства конкретного дела. В связи с этим, многие судебные решения стали непредсказуемы: арбит-

ражные суды различных округов порой по-разному трактуют недобросовестность, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения3.

Благодаря делу «ЮКОСа» понятие «недобросовестный налогоплательщик» приобрело новый грозный смысл и невиданные ранее масштабы. Из арбитражного решения, принятого по заявлению МНС о взыскании с ОАО НК «ЮКОС» налогов, пени и штрафов за 2000 г., следует что, недобросовестность налогоплательщика влечет такие последствия, как тотальный пересмотр гражданско-правовых последствий сделок (причем даже не самого налогоплательщика, а связанных с ним лиц) и фактическую отмену срока исковой давности. Основанием же для признания налогоплательщика недобросовестным являются, по сути, любые его действия (пусть даже сами по себе не противоречащие закону), направленные на снижение налогов.

Ни в Налоговом кодексе, ни в других различных нормативно-правовых актах понятие «недобросовестный налогоплательщик» не определяется; соответственно, не предусмотрено и специальных санкций за недобросовестность налогоплательщика. Казалось бы, это означает, что суды вообще не имеют юридической возможности пользоваться этим понятием. Но на самом деле это не совсем так.

Понятие добросовестности взято не из нормативных актов, а из гражданско-правовой доктрины. Теория понимает добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда другим лицам. Связанное с понятием добросовестности понятие злоупотребление правом - означает использование субъективного права в противоречии с его социальным назначением, а также влекущее нарушение, охраняемых законом интересов другого лица. Действия субъектов гражданских правоотношений, совершаемые в рамках предоставленных им прав, но с нарушением их пределов, характеризуется в литературе как злоупотребление пра-вом4. Цивилисты, говоря о злоупотреблении правом как о деянии субъекта, отмечают, что сущность такого деяния направлена против справед-

50

Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова ♦ № 5, 2006

© Д.Б. Расулов, 2006

Добросовестность налогоплательщика

ливого порядка общественных отношений путем использования субъективных прав5. В общем смысле злоупотребление правом должно позиционироваться как имеющие юридическое значение поведение, не нарушающее императивные нормы права, но причиняющее недопустимый (с точки зрения публичного правопорядка и соблюдения справедливого баланса интересов) вред правам и законным интересам третьих лиц. Злоупотребление правом, таким образом, включает в себя две сущностных характеристики, совокупность которых позволяет отделить его от других видов правового поведения:

- оно не предполагает нарушения императивных правовых норм, и поэтому не представляет собой правонарушение;

- оно причиняет вред, который правовая система в целом (на уровне правовых принципов и ценностных ориентаций) не рассматривает как допустимый, и поэтому не представляет собой правомерное поведение6.

ГК РФ не определяет этих понятий явно, но использует их в ст. 10: во-первых, резюмируется добросовестность участников гражданских правоотношений, во-вторых, запрещается злоупотребление правом. Как можно заключить из определения, злоупотребление правом - это проявление недобросовестности. Злоупотребление правом имеет конкретные правовые последствия: отказ в судебной защите права, которым злоупотребляет данное лицо. Однако каковы критерии определения добросовестности или недобросовестности? В определении добросовестности используется понятие вреда. В связи с этим отметим, что по ГК РФ (ст. 1064) основаниями для освобождения от возмещения вреда являются, вообще говоря, невиновность лица, причинившего вред, а также правомерность его действий (если только законом не предусмотрено иное). Ввиду отсутствия законодательного определения невозможно прямое перенесение этих принципов на понятие недобросовестности, но они дают некоторую пищу для размышлений судебным инстанциям, которые, в конечном счете, и решают вопрос о критериях недобросовестности и ее правовых последствиях. Очевидно, что недобросовестным можно считать только виновное поведение (действие или бездействие), то есть умысел или неосторожность. Действительно, если лицо приняло все разумные (соответствующие условиям оборота) меры для не причинения вреда, это лицо

следует признать добросовестным, даже если вред и был причинен. Вопрос с правомерностью сложнее. Понятие злоупотребления правом уже в самом термине предполагает возможность того, что недобросовестные действия лица (ведущие к причинению вреда другому лицу) могут быть сами по себе правомерными, то есть не нарушающими никакой нормы права. Можно сказать, что возможность злоупотребления правом означает наличие некоторого дефекта в правовой системе, которым недобросовестное лицо пользуется в своих интересах.

В большинстве научных работ российских юристов не дается четкого ответа на вопрос о сущности и сфере применения концепции злоупотребления правом7. Они разделились на две точки зрения.

По мнению многих исследователей, в законодательстве России основанием концепции незлоупотребления правами служит ч. 3 ст. 17 Конституции РФ: «Осуществления прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц». Учитывая приведенную формулировку, а также название главы, в которой отведено место ст. 17, прямо распространять ее действия на юридические лица, на их взгляд, будет не вполне корректным. Кроме того, принимая во внимание ст. 2, ст. 10 ГК РФ также трудно назвать достаточным основанием для распространения положения о недопустимости злоупотребления правом на все сферы правоотношений, включая налоговые8.

В отраслях публичного права не используется понятие «недобросовестность». В них любые запрещенные законом действия, подпадают под категорию виновного правонарушения. Добросовестность в отраслях публичной ответственности всегда называется виновностью, так как механизм установления негативных последствий здесь таков: запрет конкретного действия плюс специальная санкция за его совершение. Места для использования понятия «недобросовестность» не остается9.

По мнению других исследователей, недопустимость злоупотребления правом является конституционно закрепленным общеправовым принципом.

Так, анализируя положения ст. 10 ГК РФ и ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, А.Я. Курбатов приходит к следующему заключению; «Недопустимость злоупотребления правом является конституционно

Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова ♦ № 5, 2006

51

закрепленным общеправовым принципом, который предопределяет порядок реализации всех прав и свобод, а не только гражданских. В связи с этим вряд ли правильно рассматривать его только как.. .отраслевой принцип»10. В качестве доказательств своего заключения, А.Я. Курбатов приводит небезызвестные Постановления КС РФ (от 17 декабря 1996 г. № 20-П, от 12 октября 1998 г. № 24-П, от 15 июля 1999 г. №2 11-П), в которых различные конституционные права человека и гражданина были распространены и на юридические лица. В.А. Мачехин также признает запрет злоупотребления правом общеправовым принципом, о чем свидетельствует его пояснение к ст. 10 ГК РФ: « Гражданский кодекс не столько создал, сколько формализовал реально существующий принцип недопущения злоупотребления правом, который применяется не только к гражданско-правовым отношениям»11.

Все сказанное о недобросовестности в полной мере относится и к недобросовестности налогоплательщика. В этом случае речь идет о причинении ущерба (или создании возможности причинения вреда) публичному интересу, в виде недополученных государством налогов. Надо сказать, что суды, вообще говоря, используют понятие недобросовестного налогоплательщика достаточно осторожно. По большей части это происходит в делах об уплате налогов через «проблемные» банки, а также о возмещении НДС при экспорте.

Наиболее сложный вопрос - возможность применения понятия недобросовестности налогоплательщика в делах о методах налоговой оптимизации. Важное отличие этого случая от двух предыдущих в том, что там речь шла о бесспорных суммах налога, которые заведомо должны были поступить в бюджет, но не поступили - в результате преднамеренных действий налогоплательщика. Здесь же спор ведется о правильности исчисления самой суммы. Ввиду этого важно различать правомерные и неправомерные схемы уменьшения налога. С неправомерными все ясно: если налог исчислен с нарушением закона, он подлежит пересчету в соответствии с требованиями закона, с начислением соответствующих пени и штрафа. Но что делать с правомерными методами уменьшения налога? С использованием льгот, предоставленных самим же государством? Здравый смысл подсказывает, что понятие недобросовестности и злоупотребления правом здесь неприменимо: налоговому органу сле-

дует прежде всего доказать, что именно его вариант исчисления налога является единственно правильным по закону, а действия налогоплательщика закон нарушают. Эту точку зрения поддерживает и КС РФ12: «...Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.»

Право налоговых органов предъявлять в судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, при установлении недобросовестности налогоплательщика подтверждается определением КС РФ в определении от 25.07.2001 №138-О. Кроме того, суд фактически отменил срок исковой давности отношении недобросовестного налогоплательщика на следующем основании: «Исходя из этой презумпции (добросовестности налогоплательщика), нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных». Таким образом, согласно данному решению, недобросовестный налогоплательщик лишается вообще любых прав и гарантий, предоставленных нормами налогового законодательства.

Примечания

1 Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

2 Определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

3 Зарипов В. Признание налогоплательщика недобросовестным: судебная практика // Финансовый директор. - 2005. - №10.

4 Сергеев А.П., Толстой Ю.К. Гражданское право. Т. 1. 6 изд. - М.: Проспект, 2005. - С. 320.

52

Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова ♦ № 5, 2006

Демократия и федерализм

5 Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. - 2002. - №»7.

6 Данные классификационные признаки предложил профессор А.С. Шабуров (Шабуров А.С. Теория государства и права / Под ред. В.М. Ко-рельского, В.Д. Перевалова. - М., 2002. - С. 412).

7 Ларин В.В., Палеев А.В. Общая теория злоупотребления правом // Ваш налоговый адвокат. -2005. - №№2.

8 Там же.

ДЕМОКРАТИЯ И

Больше двух лет прошло с начала региональной реформы. Регионы теперь не выбирают глав субъектов Федерации, а утверждают на законодательных собираниях кандидатуру, предлагаемую Президентом России. Результаты реформы оценивать еще рано. Споры же вокруг нее не утихают. Сторонники полагают, что новые правила приведут к усилению роли законодательных собраний и партий. Противники совершенно уверены, что, отобрав у граждан право избирать губернаторов, Кремль покусился на демократию. Западные политики и СМИ, отечественные «либералы» постоянно используют эту реформу как доказательство того, что Россия свернула с демократического пути. На самом же деле федерализм не гарантирует демократии. Зачастую бывает совсем наоборот: федерализм как система тормозит развитие демократии и экономики.

Утверждение, что отсутствие федерализма есть проявление недемократичности, совершенно несостоятельно с точки зрения теории. Федерализм - это всего лишь принцип организации территории государства. Это система, которая определяет отношения территориальных единиц с центром и между собой. Демократия же сама по себе - это политико-правовой режим, который определяет индивидуума и государства, как индивидуум защищен, как он выбирает лидеров, как власть и эти лидера реализуют свою власть.

Часто смешивают эти понятия, полагая, что большое количество федеральных элементов в государстве ведет автоматически к демократии, однако на деле существует масса унитарных государств, безупречных с точки зрения демократии. Например, большинство демократических госу-

9 Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. - М.: «Лекс-Книга», 2002.

10 Курбатов А.Я. Недопустимость злоупотребления правом как способ установления пределов реализации (удовлетворения) интересов // Хозяйство и право. - 2000. - .№12. - С. 41-42.

11 Мачехин ВА. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. - 1999. - №10. - С. 37.

12 Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.03 г. № 9-П.

Т.И. Нигметзянов

ФЕДЕРАЛИЗМ

дарств Западной Европы являются унитарными (Франция, Великобритания, Швеция, Финляндия, Италия, Норвегия, Ирландия и др.). Очень важно провести разделительную линию между двумя этими понятиями.

Федерализм как государственное устройство, как политическая модель не так уж распространен. Большинство стран мира имеет унитарную систему. Федеральных государств -всего одиннадцать.

Опыт таких стран, как Мексика и Бразилия показывает, что федерализм может быть инструментов манипуляции власти. В шестидесятые годах в Бразилии к власти пришли военные, с очень простой целью - централизовать страну. Одним из первых шагов военных стала попытка уничтожить почти неограниченную власть губернаторов. Однако вскоре выяснилось, что они были очень полезны для сохранения консервативных порядков в стране и надежно препятствовали наступлению левых сил. Власти изменили институт федерализма таким образом, что дали больше власти бедным штатам, учредив еще несколько субъектов федерации с необразованным и нищим населением. Количество представителей от процветающих и зажиточных Штатов сократилось.

Прямые выборы губернаторов, оправдали себя только в США, в других странах такой опыт оказался неудачным, от него отказались.

А насколько демократична сама Конституция США? Когда говорим о демократии, подразумеваем, что существует принцип один избиратель -один голос. Но федерализм нарушает это правило. Федерализм отдает предпочтение не гражданам, а территориям1. Таким образом, правило

© Т.И. Нигметзянов, 2006

Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова ♦ № 5, 2006

53