О материальных и процессуальных правовых запретах в сфере налогообложения

Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

О МАТЕРИАЛЬНЫХ И ПРОЦЕССУАЛЬНЫХ ПРАВОВЫХ ЗАПРЕТАХ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПОПОВ Василий Валерьевич, ТРИШИНА Елена Геннадьевна

Аннотация. В статье рассматриваются разновидности налоговых запретов как правовых средств. При этом обращается внимание на различные формы таких запретов, в том числе исследуются названные правовые средства материального и процессуального характера.

Annotation. The article deals with the types of tax bans as legal means. Attention is drawn to various forms of such prohibitions, including the mentioned legal means of material and procedural nature.

Ключевые слова: запреты, право, классификация, материальные, процессуальные, налогообложение.

Keywords: bans, law, classification, material, procedural, taxation.

Запреты являются разновидностями выражающихся в инструментах (установлениях) и деяниях (технологиях) правовых средств, с помощью которых удовлетворяются интересы субъектов права, обеспечивается достижение социально полезных целей1. Это применимо и к сфере налогообложения.

Запреты в зависимости от сложности относятся к первичным (элементарным) правовым средствам; по выполняемой роли - к регулятивным; по предмету правового регулирования - к отраслевым, подотраслевым или институциональным; по характеру бывают материально-правовыми и процессуальными; по значимости последствий - обычными и исключительными; по времени действия - постоянными и временными; по виду правового регулирования - нормативными и индивидуальными; по информационно-психологической направленности - ограничивающими и т. д.2. Таким образом, запреты могут быть четко обозначены или иметь характер определяемых по некоторым признакам. Предполагается, что исследуемая классификация является незакрытой и может дополняться другими основаниями.

Как представляется, важным основанием такой градации является отнесение запретов к прямым, косвенным или содержащим признаки тех и других, и этому есть подтверждение применительно к налоговым запретам.

Пункт 1 ст. 11 НК РФ3 содержит прямой запрет на использование институтов и понятий гражданского и других отраслей законодательства РФ в налоговых правоотношениях, если они не применяются в значении, используемом в этих отраслях. В основных принципах законодательства о налогах и сборах тоже заложен ряд запретов. Например, п. 2 ст. 3 НК РФ закрепляет, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Таким образом, здесь содержится прямой запрет на установление и введение дискриминационных налоговых платежей. Далее указанный пункт дополняется следующим содержанием: «Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала». В то же время в п. 3 ст. 3 указывается, что названные платежи должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, т. е. здесь сочетается прямой запрет на недопустимость произвольных налогов и сборов и косвенный запрет на невозможность их учреждения без экономического обоснования.

Непосредственно косвенные запреты присутствуют в содержании п. 1 ст. 3 НК РФ, в связи с чем каждый должен уплачивать за-

1 Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М. : Юристъ, 2004. С. 223.

2 Там же. С. 224.

3 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

конно установленные налоги и сборы, что напрямую отождествляет положение ст. 57 Конституции РФ и п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым при установлении налогов определяются все элементы налогообложения. Иначе говоря, если в НК РФ относительно конкретного налога не определены все обязательные элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ), этот платеж считается незаконным. Именно поэтому в 2001 г. Конституционный Суд РФ признал налог с продаж неконституционным и не подлежащим взиманию на территории Российской Федерации4.

Еще одним основанием деления налоговых запретов целесообразно назвать субъектный признак.

В п. 2 ст. 4 НК РФ наличествует запрет на издание Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой, их территориальными органами нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов.

В п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ, соответственно, присутствует косвенный запрет законодательным органам государственной власти субъектов РФ и представительным органам муниципальных образований определять обязательные элементы налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты, особенностей определения налоговой базы, льгот, оснований и порядка их применения5.

Согласно п. 2 ст. 29 НК РФ должностным лицам налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, судьям, следователям и прокурорам запрещается быть уполномоченными представителями налогоплательщика.

Статьи 23, 24, 32 и 33 НК РФ, связанные с обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц, предопределяют косвенные запре-

4 Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 3.

5 См., напр.: Попов В.В., Тришина Е.Г. К вопросу об уча-

стии представительных органов местного самоуправления в налоговом правотворчестве // Налоги-журнал. 2014. № 1. С. 34-37.

ты для названных субъектов в части неисполнения ими соответствующих обязанностей6.

Пункт 6 ст. 73 НК РФ запрещает совершение сделок в отношении заложенного имущества без согласования с налоговым органом как залогодержателем, а п. 1 ст. 77 НК РФ содержит косвенный запрет на арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов в отношении физического лица.

Если исходить из предмета правового регулирования, налоговые запреты относятся к подотраслевым, поскольку налоговое право является подотраслью финансового права, и в свою очередь включает многочисленные институты и субинституты. Таким образом, запреты могут быть институциональными и субинституциональными. Например, п. 1 ст. 103 НК РФ, характеризующий институт налогового контроля, содержит запрет следующего содержания: «При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении».

Применительно к иным основаниям, по которым запреты однозначно не определяются, а могут неким образом классифицироваться, вполне возможно обозначить по каждому из них примеры налоговых запретов.

В частности, по характеру как основанию подразделения в числе материально-правовых запретов можно обозначить налоговый запрет, содержащийся в подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)», согласно которому федеральный законодатель рекомендует налогоплательщикам выполнять законные требования налоговых органов об устранении выявленных налоговых правонарушений и не препятствовать законной деятельности должностных лиц названных органов при исполнении ими обязанностей, тем самым запрещая обратное под угрозой применения мер юридической ответственности, или обозначенный в п. 1 ст. 103 НК РФ, когда при проведении налоговых контрольных мероприятий не допускается причинение неправо-

6 См., напр.: Попов В.В. Правовой статус налоговых агентов // Правовая политика и правовая жизнь. 2011. № 2. С. 41 ; Разгильдиева М.Б. Право налогового органа на определение сумм налогов расчетным путем: вопросы реализации // Налоги-журнал. 2016. № 2. С. 41-42.

Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

мерного вреда проверяемым (их представителям) и имуществу, находящемуся в их владении, пользовании и распоряжении.

В качестве примера процессуальных налоговых запретов можно рассмотреть запрет, содержащийся в п. 1 ст. 72 НК РФ: исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может быть обеспечено только шестью способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика, банковской гарантией, т. е. запрещается использование иных способов. Конечно же, названный перечень может изменяться, но в настоящее время федеральный законодатель определяет его как закрытый. Сюда же следует отнести запрет на проведение выездной налоговой проверки свыше двух месяцев в общем порядке и сверх четырех и шести месяцев в исключительных случаях (п. 6 ст. 89 НК РФ).

По основанию значимости в качестве примера обычного налогового запрета можно привести запреты, указанные в п. 3 ст. 60 НК РФ (банки при наличии денежных средств на счете налогоплательщика не вправе задерживать исполнение поручения его или налогового органа); в п. 1 ст. 70 НК РФ, где запрещена возможность направления налоговым органом требования налогоплательщику об уплате налога за пределами трехмесячного срока со дня выявления недоимки, за рядом исключений, или в п. 7 ст. 88 НК РФ (при проведении камеральной налоговой проверки фискальный орган не управомочен истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, если иное не прописано в НК РФ)7.

В качестве исключительных целесообразно обозначить налоговые запреты, содержащиеся в п. 1 ст. 4 НК РФ, согласно которому нормативные правовые акты Правительства РФ, иных федеральных органов исполнительной власти, аналогичных органов власти субъектов РФ и местного самоуправления о налогах и сборах не могут изменять или дополнять российское налоговое законодательство; в п. 5 ст. 3 НК РФ (никого нельзя обязать уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ; в п. 6 ст. 12 НК РФ, исходя из которого нельзя устанавливать федеральные, региональные

7 См., напр.: Попов В.В., Тришина Е.Г. Участие банков в налоговых правоотношениях: отдельные вопросы правосубъектности и защиты прав // Банковское право. 2015. № 5. С. 52-53.

или местные налоги и сборы, не закрепленные НК РФ.

Если касаться основания по времени действия, то примерами постоянных налоговых запретов являются правовые средства в п. 4 ст. 3 НК РФ (не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российского государства); в п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщика; запрещено толковать их в пользу налоговых органов).

При анализе временных запретов необходимо различать запреты, в которых признак времени присутствует безусловно или фигурирует определенным образом.

Статья 5 НК РФ «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» обращает внимание на сроки вступления в законную силу нормативных правовых актов о налогах и сборах, устанавливая временные даты, когда те или иные акты начинают действовать. Пункт 1 настоящей статьи обращает внимание на то, что подобные акты вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налоговому платежу, за некоторыми исключениями. В статье содержатся запреты на вступление в действие аналогичных актов в других ситуациях, не обозначенных в ней.

Иные запреты из числа рассматриваемых указаны в п. 2 ст. 11 НК РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются таковыми, но только на период осуществления ими этой деятельности; в подп. 1 п. 1 ст. 62 НК РФ: срок уплаты налога или сбора не может быть изменен, если в отношении плательщика возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; однако при прекращении дела данный запрет перестает действовать.

По виду правового регулирования можно выделить: нормативные налоговые запреты (п. 2 ст. 5 НК РФ содержит запрет обратной силы действия для актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих новые платежи, повышающих их размеры, отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, вво-

дящих дополнительные обязанности или иным образом ухудшающих положение налогоплательщиков или плательщиков сборов); индивидуальные предусматривают их привязку к правоприменительным актам, например, принятие уполномоченными на то органами решений о возбуждении уголовного дела по признакам налогового преступления, о начале производства по делу о налоговом правонарушении либо об административном правонарушении в сфере налогообложения, является основанием запрета

на изменение срока уплаты налогового платежа посредством использования отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.

Конечно же, представленные запреты не являются конечными и представляют собой широкий ряд, подлежащий классификации по относительным признакам. В любом случае они как разновидности финансовых запретов достаточно разнообразны и играют существенную роль в правовом регулировании сферы налогообложения.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СПС «Консультант-Плюс».

2. Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации"", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 3.

3. Матузов, Н.И. Теория государства и права : учеб. / Н.И. Матузов, А.В. Малько. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Юристъ, 2004.

4. Попов, В.В. К вопросу об участии представительных органов местного самоуправления в налоговом правотворчестве / В.В. Попов, Е.Г. Тришина // Налоги-журнал. - 2014. - № 1.

5. Попов, В.В. Правовой статус налоговых агентов // Правовая политика и правовая жизнь. -2011. - № 2.

6. Попов, В.В. Участие банков в налоговых правоотношениях: отдельные вопросы правосубъектности и защиты прав / В.В. Попов, Е.Г. Тришина // Банковское право. - 2015. - № 5.

7. Разгильдиева, М.Б. Право налогового органа на определение сумм налогов расчетным путем: вопросы реализации // Налоги-журнал. - 2016. - № 2.