О праве на вычет по счету-фактуре, выставленному лицу, применяющему упрощенную систему налогообложения

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

О ПРАВЕ НА ВЫЧЕТ ПО СЧЕТУ-ФАКТУРЕ, ВЫСТАВЛЕННОМУ ЛИЦУ, ПРИМЕНЯЮЩЕМУ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Организации и индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость на основании п. 2ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (НК РФ), следовательно, не имеют права предъявлять предпринимателю налог на добавленную стоимость к уплате.

Вместе с тем при выставлении лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), счетов-фактур с указанием подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость на нем лежит обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в силу п. 5 ст. 173 НК РФ.

Согласно официальной позиции лицо, получившее счет-фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость от лица, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, не вправе принять к вычету такую сумму налога.

Так, Минфин России в письме от 01.04.2008 № 03-07-11/126 говорит об отсутствии оснований для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным организациями, применяющими УСН. Финансовое ведомство отмечает, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Следовательно, налог на добавленную стоимость в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии

или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается.

В письме от 24.10.2007 № 03-07-11/516 Минфин России указывает на то, что в случае выставления организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющими УСН, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость у покупателя эта сумма налога к вычету не принимается на основании п. 2ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В официальном письме ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1925 «О порядке выставления счета-фактуры» поддерживаются изложенные выводы. В частности, налоговый орган указывает на то, что в этой связи организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) составлять и выставлять счета-фактуры не должны.

Следовательно, в случае выставления организацией, применяющей УСН, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

При этом права на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного по такому счету-фактуре, по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам) у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НКРФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные

налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (продавцом), в соответствии с п. 1ст. 168 НК РФ налогоплательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В связи с этим суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, налогоплательщику налога на добавленную стоимость вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее УСН, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Кроме того, п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5и6ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.

Подобные выводы изложены в письме ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@ «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам».

Ранее Минфин России придерживался обратной позиции о возможности принятия налога на добавленную стоимость к вычету плательщиками налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, полученному от лица, применяющего УСН (см. письмо Минфина России от 11.07.2005 № 03-04-11/149).

Суды также указывают на возможность принятия к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному плательщиком единого налога, уплачиваемого при применении УСН.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.08.2009 № КА-А40/8482-09, принимая решение в пользу налогоплательщика, руководствовался положениями п. 5ст. 113, ст. 169, 171, 172,210, 54,227,218 НК РФ и исходил из того, что предприниматель правомерно приняла к вычету суммы НДС, предъявленные ей поставщиком; имела право на получение стандартного налогового вычета в соответствии с заявлением. Сторону налогоплательщика также принял ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.12.2008 № А79-1993/2007.

Так, по мнению налогового органа, поставщик применяет УСН, поэтому выставленные им счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость не могут служить основанием для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. Налоговый орган указывает, что спорные суммы налога на доходы физических лиц доначислены правомерно, поскольку налогоплательщик не представил доказательств излишнего перечисления налога в бюджет. Таким образом, счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции, ее участниках и подписываться уполномоченными на это лицами.

Суд установил, что налогоплательщик представил в судебное заседание исправленные счета-фактуры, подписанные ликвидатором (ранее являвшимся директором) поставщика. Претензий к содержащимся в них сведениям у налогового органа не имеется.

Суд, исследовав и оценив документы, пришел к выводу о том, что они составлены с соблюдением требований НКРФ, содержат полную и достоверную информацию о хозяйственных операциях, подтверждают их, поэтому могут являться основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.

Ссылка налогового органа на то, что поставщик применяет УСН, поэтому его счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов, отклоняется как несостоятельная.

Судом установлено, что в спорных счетах-фактурах сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой.

Таким образом, на поставщика возлагается обязанность перечислить полученную сумму налога в бюджет, т. е. оснований для непринятия счетов-фактур, выставленных данной организацией, у налогового органа не имелось.

В постановлении от02.12.2008 № А19-4782/08-57-Ф02-5536/08,А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 (определением ВАС РФ от 08.04.2009 № ВАС-3855/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ФАС Восточно-Сибирского округа признал правомерным довод налогоплательщика о том, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не могут служить причиной для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщиком соблюдены все условия, установленные налоговым законодательством для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Суд указал, что обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена

на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Суд установил, что основанием отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному поставщиком, налоговый орган указал применение данным поставщиком УСН и отсутствие у него обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров налогоплательщику. В связи с этим налоговый орган считает, что отсутствует реальный источник для возмещения из бюджета налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных данным поставщиком.

При рассмотрении дела суд также установил, что указанным поставщиком в адрес налогоплательщика был выставлен счет-фактура, стоимость приобретенного товара (фанерное сырье, пиловочник, балансы хвойные) оплачена налогоплательщиком с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, суд пришел к выводу, что поскольку поставщик, выставив счет-фактуру с выделением в нем отдельной строкой налога надо-бавленную стоимость, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога, а налогоплательщик, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, вправе заявить сумму налога к вычету и возмещению, в связи с чем суд признал необоснованным отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному данным поставщиком.

К подобным выводам пришел ФАС ВосточноСибирского округа в постановлении от 30.07.2008 № АЗЗ-16437/07-Ф02-3580/08, а также ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.04.2009 № Ф04-2122/2009(4284-А27-25).

В постановлении от 24.07.2009 № КА-А41/6731-09 ФАС Московского округа проверил жалобу налогового органа, в которой ставится

вопрос об отмене судебных актов в связи с тем, что налогоплательщиком в нарушение пп. 2, 5 ст. 169 НК РФ предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному поставщиком неправомерно, поскольку контрагент находится на УСН.

Суд не принял довод налогового органа о неправомерности предъявления налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по спорному счету-фактуре, полученному налогоплательщиком от поставщика, находящегося на УСН.

Как указывал налоговый орган, поставщик налогоплательщика применял УСН и в нарушение подп. 4 п. 2ст. 146 НК РФ и п. Зет. 169 НК РФ выставил налогоплательщику счет-фактуру, в которой указана сумма налога на добавленную стоимость, поэтому в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить полученные суммы налога в бюджет.

Суд указал, что ненадлежащее исполнение или неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов не влияет на право покупателя на налоговые вычеты, если представленные в инспекцию документы для применения указанного вычета соответствуют требованиям НКРФ. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате налога на добавленную стоимость его контрагентом, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа.

В постановлении от 04.03.2008 № Ф09-1135/08-С2 ФАС Уральского округа, разрешая спор по вопросу отказа в представлении налоговых вычетов по контрагентам, применяющим УСН, указал, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговый орган в соответствии с данной нормой вправе потребовать от поставщика уплаты налога в бюджет.

При этом суд отметил, что указанные обстоятельства не могут являться правовыми основаниями для отказа в вычете налогоплательщику, которым соблюдены порядок и условия его применения.

В постановлении от 02.09.2009 № А14-11246/2008360/28 ФАС Центрального округа отклонил довод налогового органа о том, что поскольку поставщик применял УСН и не являлся плательщиком НДС, то налогоплательщик не вправе производить налоговые вычеты по расчетам с данным поставщиком. В счете-фактуре и акте выполненных работ (капитальный ремонт кровли цехов) подписи от имени руководителя общества выполнены не самим руководителем, а другим лицом, что подтверждается проведенной почер-коведческой экспертизой.

При этом суд указал, что выставление контрагентом налогоплательщика, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с применением УСН, счета-фактуры с выделением суммы налога не влияет на право такого налогоплательщика на налоговый вычет данной суммы налога, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на лицо, применяющее УСН.

В постановлении от 28.09.2009 № А53-24180/2008-С5-23 ФАС Северо-Кавказского округа также отклонил довод налогового органа о том, что применение УСН контрагентом предпринимателя, выставившим обществу счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость, является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

В постановлении от 26.05.2009 № КА-А41/4585-09 ФАС Московского округа признал необоснованной жалобу налогового органа о том, что поскольку продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры с включением в них сумм налога на добавленную стоимость, при этом контрагент применяет УСН и согласно ст. 346 НК РФ не признается плательщиком налога на

добавленную стоимость, в связи с чем инспекцией сделан вывод о неправомерности включения сумм налога на добавленную стоимость в выставленных счетах-фактурах.

Суд установил, что товар (дизельное топливо) был получен налогоплательщиком, принят на учет на основании товарных накладных, которые были представлены в налоговый орган для проверки и в материалы дела. Претензий к форме и содержанию данных документов налоговый орган не имеет, следовательно, налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС по спорному счету-фактуре.

Подобная позиция изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09, от 24.06.2008 № КА-А40/5476-08, от 07.02.2008 № КА-А40/193-08, от 17.09.2007, 18.09.2007 № КА-А40/9401-07, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 № А05-9040/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2008 № АЗЗ-11016/07-Ф02-163/08 (определением ВАС РФ от 09.06.2008 № 7156/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Следует также отметить, что подобную позицию суды принимают и в отношении принятия к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным плательщиками ЕНВД и ЕСХН.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2.0 порядке выставления счета-фактуры: письмо ФНС России ot06.05.2008 № 03-1-03/1925.

3. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам: письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@.