К вопросу о понятии налогового спора

УДК 342.74.03

Е. А. Первышов, Д. С. Абрамян

К вопросу о понятии налогового спора

В статье исследуются различные подходы к пониманию налогового спора, к определению его оснований, а также порядок рассмотрения налоговых споров в соответствии с законодательством Российской Федерации.

The article discusses various approaches to understanding the tax dispute, to the determination of its grounds and procedure for consideration of tax disputes in accordance with the legislation of the Russian Federation.

Ключевые слова: налоговый спор, основание спора, административный порядок, право на обжалование.

Key words: the tax dispute, the grounds of the dispute, the administrative procedure, the right to appeal.

В различных областях знаний мы часто сталкиваемся с такой проблемой, как отсутствие единого понимания тех или иных явлений и категорий. Зачастую отсутствие легального понятия ведет к возникновению дискуссий, появлению большого количества подходов к пониманию конкретного явления, в связи с чем возникают практические проблемы.

Не исключением является и понятие налогового спора. Так как отсутствует законодательно закрепленное определение данного понятия, то возникает вопрос: что понимать под налоговым спором? В доктрине сложилось несколько точек зрения по данному вопросу.

Понятие налогового спора, данное С.В. Овсянниковым, определяет его как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»* 1.

Д.Б. Орахелашвили, поддерживая точку зрения С.В. Овсянникова, отмечает: «Налоговый спор - это переданное на рассмотрение уполномо-

* © Первышов Е. А., Абрамян Д. С., 2015

1 Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) // Правоведение. 1996. № 3. С. 145-146.

186

ченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, касающегося исчисления и уплаты налогов, их взаимных прав и обязанностей и условий их реализации, требующего разрешения на основе правовой оценки правильности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны»2.

Немного иначе рассматривают понятие «налоговый спор» В. С. Семушкин и Ю.В. Воробьева. Отличие данного понятия от других заключается в характере спорного правоотношения. Авторы отмечают, что правоотношения возникают «по поводу правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и спорах»3.

По мнению Д.А. Шинкарюка, налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.

Н.Л. Бартунаева определяет налоговый спор как не разрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

Как мы видим, налоговый спор определяется через такие понятия, как «юридический конфликт», «юридический спор» и «разногласие». Последнее видится наиболее правильным, большинство ученых придерживаются именно данной позиции. Также законодатель применяет понятие «разногласие» при определении трудового спора в ст. 381 Трудового кодекса РФ.

Поэтому, объединяя все данные выше определения, можно сказать, что налоговый спор - это юридическое разногласие, возникающее между сторонами налогового правоотношения по поводу проверки законности нормативных актов, законности решений или действий государственного

2 Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 72.

3 Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 12. С. 24.

187

органа, а также своевременности и правильности исполнения обязанностей налогоплательщика.

Налоговый спор как материальное правоотношение, имеющее перспективу рассмотрения в арбитражном суде, отличается от других правоотношений рядом признаков:

1) субъектным составом, включающим налоговый орган и юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика;

2) содержанием, которое состоит в разногласиях по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах;

3) неразрешенностью конфликта, порождающего налоговый спор в результате столкновения различий во мнениях налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей последнего4.

В зависимости от того, какой налоговый спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде, различен предмет доказывания, дифференцированно решаются вопросы распределения бремени доказывания, меняются субъекты доказывания5.

Классификацию налоговых споров можно провести по различным критериям.

1. В зависимости от того, требуется ли при разрешении налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета, выделяются споры:

• связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов);

• связанные с неисполнением факультативных обязанностей (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе и т. п.).

При разрешении споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей суд определяет факты, относящиеся к предмету доказывания, исходная информация о которых содержится в регистрах бухгалтерского учета.

2. В зависимости от способа взимания различают налоговые споры:

• связанные с исчислением и уплатой прямых налогов;

4 Коваленко А.Г. Налоговые споры. Определение предмета доказывания на стадии подготовки дела к судебному разбирательству // Законодательство, 2006.

5 Бартунаева Н.Л. Налоговые споры. Распределение обязанности по доказыванию // Вестн. Бурят. ун-та. Сер. 12: юриспруденция. Улан-Удэ: Изд-во Бурят. гос. ун-та, 2006. Вып. 3.

188

• связанные с исчислением и уплатой косвенных налогов.

Для предмета доказывания эта классификация интересна, прежде всего, тем, что при определении такого юридического факта, как налоговое

правонарушение, суду необходимо четко представлять, каков механизм,

6

экономическая суть того или иного налога .

3. По фактическому содержанию среди налоговых споров можно выделить споры:

• связанные с разногласиями о фактическом составе;

• связанные с разногласиями в толковании норм налогового права.

4. В зависимости от вида обжалуемых актов, налоговые споры подразделяются:

• на споры об оспаривании нормативных правовых актов;

• споры об оспаривании ненормативных правовых актов.

Как видно, в настоящее время не существует легального определения понятия налогового спора, следствием чего является возникновение плюрализма мнений в понимании налогового спора. Однако в целом все ученные дают определения, схожие по своему смыслу.

Стоит отметить, что, несмотря на отсутствие легального закрепления понятия налогового спора, Налоговый кодекс четко регламентирует процедуру разрешения налоговых споров, предоставляя каждому лицу право на обжалование актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц. Однако законодатель устанавливает важное основание права на обжалование - «если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права»6 7.

В литературе же высказываются различные позиции относительно основания налогового спора, т. е. его предмета. Например, Н.Ю. Хаманева рассматривает в качестве основания для возникновения административного спора обращение гражданина в форме жалобы, которая позиционируется как реакция лица на нарушение его прав и свобод в сфере государственного управления8.

6 Бартунаева Н.Л. Налоговые споры. Распределение обязанности по доказыванию // Вестн. Бурят. ун-та. Сер. 12: юриспруденция. Улан-Удэ: Изд-во Бурят. гос. ун-та, 2006. Вып. 3.

7 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015) // Официальный интернетпортал правовой информации http://www.pravo.gov.ru

8 Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Гос-во и право. 1998. № 12. С. 32; Сухарева Н.В. Сущность административно-правовых споров // Юрист. 1999. № 10. С. 53; Зеленцов А.Б. Указ. соч. С. 166.

189

Л.А. Николаева и А.К. Соловьева считают, что публично-правовой спор возникает в случае нарушения субъектом государственной власти или местного самоуправления субъективных публичных прав граждан и организаций. Нарушение может быть вызвано действием субъекта публичной власти, издания им нормативного или индивидуального правового акта государственного или местного самоуправления, регулирующего государственные, административные, избирательные, финансовые, налоговые, земельные, трудовые правоотношения. Бездействие субъекта публичного управления, невыполнение им своих обязанностей также может стать причиной возникновения спора .

В поддержку вышеназванной позиции выступает А.Б. Зеленцов, полагающий, что в основании административного спора его непосредственным поводом выступают административные правонарушения, включая административные проступки, посягающие на административно-правовые запреты, и неисполнение юридических обязанностей, следующих из норм административного права, а также административные упущения9 10 11.

Как было сказано раньше, в ст. 137 Налогового кодекса РФ содержится непосредственное указание на предполагаемое нарушение прав лиц как основание обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Аналогичное положение закреплено в нормах, содержащихся в Арбитражном процессуальном кодексе.

Указание на предполагаемое нарушение прав и свобод граждан и организаций в сфере публичных правоотношений как на необходимое основание оспаривания в судебном порядке актов, действий или бездействия органов публичной власти и их должностных лиц содержится и в ч. 1 ст. 192, ч. 1 ст. 198 АПК РФ11. Таким образом, на законодательном уровне закреплено основание возникновения права лица на обжалование в налоговых правоотношениях.

Необходимо сказать, что Налоговый кодекс устанавливает в ч. 2 ст. 138 обязательный административный порядок разрешения налоговых споров, за исключением случаев обжалования актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной

9 Николаева Л.А., Соловьева А.К. Административная юстиция и административное судопроизводство: зарубежный опыт и российские традиции: сб. СПб., 2004. С. 22.

10 Зеленцов А.Б. Теоретические основы правового спора: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 14-15.

11 Корнилов А.И. Понятие и виды налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2012. № 3.

190

власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц.

Такое нормативное закрепление позволяет сторонам избегать судебных тяжб, дает возможность разрешить спор в досудебном порядке, а также суды освобождаются от большой загруженности дел, связанных с рассмотрением налоговых споров.

Подводя итог, необходимо сказать, что в юридической литературе не встречается разногласий в определении налогового спора. Все позиции в целом схожи, однако видится возможным включение понятия налогового спора в Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения возникновения практических проблем, связанных с отсутствием единого подхода к пониманию налогового спора.

Список литературы

1. Бартунаева Н.Л. Налоговые споры. Распределение обязанности по доказыванию // Вестн. Бурят. ун-та. Сер. 12: юриспруденция. - Улан-Удэ: Изд-во Бурят. гос. ун-та, 2006. - Вып. 3.

2. Зеленцов А.Б. Теоретические основы правового спора: дис. ... д-ра юрид. наук. - М., 2005. - С. 14-15.

3. Коваленко А.Г. Налоговые споры. Определение предмета доказывания на стадии подготовки дела к судебному разбирательству // Законодательство. - 2006.

4. Корнилов А.И. Понятие и виды налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. - 2012. - № 3.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru

6. Николаева Л.А., Соловьева А.К. Административная юстиция и административное судопроизводство: зарубежный опыт и российские традиции: сб. -СПб., 2004. - С. 22.

7. Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) // Правоведение. - 1996. - № 3. - С. 145-146.

8. Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2004. - С. 72.

9. Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. -№ 12. - С. 24.

10. Сухарева Н.В. Сущность административно-правовых споров // Юрист. -1999. - № 10. - С. 53.

11. Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Гос-во и право. - 1998. - № 12. - С. 32.

191