Отдельные вопросы налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам

отдельные вопросы налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам

с. а. Пономарев,

специалист по налогам и сборам

Учет процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам вызывает много споров с налоговыми органами. Такие затраты должны быть обоснованы и документально подтверждены. Перечень внереализационных расходов определен п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и

коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Исходя из письма Минфина России от 10.02.2012 № 03-03-06/2/18, на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/16, от

27.10.2011 № 03-03-06/4/124, от 19.10.2011 № 0303-06/1/676, а также УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123403@.

Обратите внимание! На правомерность отнесения процентов по долговым обязательствам на внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, может влиять наличие экономических результатов сделок (экономическая оправданность расходов). В любом случае этот вопрос должен быть исследован судом.

Как следует из обстоятельств дела, рассмотренного в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2012 № А29-5041/2011, организация-налогоплательщик (подрядчик) в проверяемый период осуществляла строительство квартала индивидуальных жилых домов с инфраструктурой как своими силами, так и с привлечением субподрядных организаций.

Заказчиком по строительству инфраструктуры на указанном объекте выступала другая организация. За проверяемый период заказчик и подрядчик заключили договор на выполнение функций технического заказчика, договор генерального подряда.

В свою очередь подрядчик (доверитель) и третье лицо (поверенный) заключили договор поручения, согласно которому доверитель поручает, а поверенный принимает на себя обязательство осуществлять от имени и за счет доверителя по письменному требованию последнего любые платежи в адрес третьих лиц.

На основании ежемесячных заявок, представляемых доверителем поверенному, организация-поверенный производила оплату третьим лицам (контрагентам подрядчика) и ежемесячно представляла отчеты поверенного с приложением всех платежных документов и отражением сумм процентов по кредитам, которые оформила для исполнения договора поручения.

Кроме того, по обстоятельствам дела проценты, уплаченные поверенным за пользование данными кредитами, поверенный предъявлял доверителю, который в свою очередь отражал их во внереализационных расходах.

Налоговый орган счел, а суды нижестоящих инстанций согласились с данной позицией, что данные расходы являются экономически неоправданными, поскольку не направлены на получение дохода налогоплательщиком (доверителем-подрядчиком), не предъявляются к оплате заказчику, а также не увеличивают доходы от выполняемых работ, они не связаны с получением прибыли и фактически

являются расходами заказчика, неправомерно отраженными налогоплательщиком в налоговом учете для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде (в нарушение п. 1 ст. 252 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако суд кассационной инстанции отметил, что понятие «экономическая оправданность расходов» в НК РФ не раскрывается. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации.

В рассматриваемом случае расходы налогоплательщика по компенсации процентов поверенному (который в рассматриваемом случае играет роль кредитной организации) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение налогоплательщиком дохода.

Отсутствие такого дохода непосредственно в периоде учета затрат по долговому обязательству не свидетельствует о необоснованности понесенных расходов, поскольку получение дохода предполагается после завершения строительства и сдачи объектов заказчику.

Таким образом, выводы налогового органа и судов об экономической неоправданности понесенных налогоплательщиком затрат в виде уплаты процентов по долговым обязательствам сделаны без учета положений гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, 9 мес. финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом № 208-ФЗ. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и 9 мес. финансового года может быть принято в течение 3 мес. после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

В силу п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов.

На основании положений ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество (ООО) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками ООО. Решение об определении части прибыли ООО, распределяемой между участниками ООО, принимается общим собранием участников ООО.

Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли ООО определяются уставом ООО или решением общего собрания участников ООО о распределении прибыли между ними.

Правомерно ли отнесение на внереализационный расход процентов по займам, направленным в итоге на выплату дивидендов участникам таких обществ?

Как следует из постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 05.05.2012 № А10-248/2011, в отношении вывода налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов по дивидендам, поскольку они выплачены за счет заемных средств, полученных по договору займа, а не чистой прибыли организации-налогоплательщика, суды нижестоящих инстанций исходили из того, что указанный вывод налогового органа противоречит обстоятельствам дела и нормам материального права.

Как установлено судами, из бухгалтерских балансов, анализа счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению следует наличие у налогоплательщика нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного периода.

Признавая правомерно, по мнению суда кассационной инстанции, неподтвержденным материалами дела вывод налогового органа о завышении размера выплаченных дивидендов, который является, по его же мнению, суммой добавочного капитала и не может быть дивидендами для целей налогообложения прибыли, суды исходили из того, что указанный вывод налогового орган основан на недостаточных доказательствах.

В то же время в судебной практике сложился и противоположный подход.

По обстоятельствам дела, в соответствии с постановлением Федерального арбитражного суда (ФАС) Поволжского округа от 14.03.2012 № А57-8020/2011 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 07.08.2012 № ВАС-7971/12 отказано в передаче дела № А57-8020/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) налоговый орган провел выездную проверку и установил, что организация-налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ неправомерно включила в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты по кредитам, использованным на выплату дивидендов единственному участнику организации, в результате чего налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена.

Налоговый орган полагает, что поскольку выплата дивидендов производится за счет чистой прибыли организации, то и проценты по кредиту, использованному на выплату таких дивидендов, должны списываться за счет чистой прибыли.

Суд апелляционной инстанции, отказывая организации в удовлетворении заявленных требований в данной части, пришел к выводу о том, что при наличии у предприятия прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправданно, суммы процентов не являются расходами, связанными с получением дохода.

Суд кассационной инстанции с такими выводами согласился: выплата дивидендов произведена за счет чистой прибыли организации-налогоплательщика, сформированной за счет заемных денежных средств, поступивших на основании заключенных договоров займа с несколькими организациями, проценты, начисленные по договорам займа, включены организацией в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем осуществление выплат по распределенной общим собранием участников организации чистой прибыли за счет заемных средств, с последующим уменьшением налоговых обязательств на сумму подлежащих уплате процентов по займам, экономически не оправданно.

На практике кредиты (займы), по которым проценты учитываются в составе внереализационных расходов, могут идти на различные цели, главное, чтобы они использовались для деятельности, направленной на получение дохода, причем доход

может быть получен не в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а по итогам всей деятельности. Данный вывод подтверждает судебная практика.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.05.2012 № А40-79747/11-91-341 сказано, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно учел в качестве расходов проценты, начисленные по кредитным договорам, денежные средства по которым направлялись на покупку векселей, а доходы не исчислялись, правомерно отклонен судом как необоснованный, поскольку НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита.

Однако полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик приобрел за счет кредитных средств беспроцентные векселя, обоснованно отклонен судами как противоречащий фактическим обстоятельствам дела. Приобретение этих векселей осуществлялось в составе других векселей, эмитентом которых была организация-налогоплательщик и по которым наступил или приближался срок предъявления. Судами установлено, что от сделок с векселями налогоплательщиком получена прибыль.

Таким образом, экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей его хозяйственной деятельности, а не получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 № А56-72453/2010.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 12.12.2011 № А12-3955/2011 разъяснено, что из смысла подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует: возможность отнесения процентов к внереализационным расходам не связана с целью получения кредита.

Еще один важный момент. По мнению Минфина России, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или не-

надлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных указанных статьей, со дня открытия конкурсного производства проценты, предусмотренные условиями долгового обязательства, не начисляются и не выплачиваются.

В связи с этим правовых оснований для начисления указанных процентов в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли не имеется.

При этом подлежащие начислению и уплате в соответствии со ст. 126 Закона № 127-ФЗ проценты, начисляемые на сумму требований кредиторов каждой очереди с даты открытия конкурсного производства до даты погашения указанных требований должником, подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 16.06.2011 № 03-03-06/2/97).

Такая позиция Минфина России не препятствует вынесению судами решений, поддерживающих налогоплательщика: из постановления ФАС СевероЗападного округа от 28.10.2011 № А56-10459/2011 видно, что по условиям кредитных договоров, заключенных организацией-налогоплательщиком с банком, заемщик обязан каждый календарный месяц уплачивать банку проценты по кредиту. Права требования по этим кредитным договорам банк передал третьему лицу — компании. Вступившим в силу решением суда в отношении организации была введена процедура наблюдения, и требование компании в размере основного долга и процентов за пользование кредитом было включено в реестр кредиторов организации. Проценты, начисленные по указанным кредитным договорам, организация включила в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

По мнению налогового органа, организация не вправе начислять для целей налогообложения проценты по кредитам после введения в отношении него процедуры наблюдения, поскольку проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита) на дату введения процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита) и включаются в реестр требований кредиторов в общей сумме, размер которой впоследствии не изменяется.

Суды нижестоящих инстанций, однако, не встали на позицию налогового органа, ссылаясь на то, что введение в отношении организации процедуры наблюдения не прекращает его обязательств, вытекающих из условий кредитных договоров, а

лишь устанавливает особый порядок исполнения этих обязательств.

Как правильно указали суды, по мнению суда кассационной инстанции, нормами законодательства о банкротстве не предусмотрено освобождение должника от обязанности по начислению процентов на суммы невозвращенных заемных средств в связи с введением в отношении него соответствующей процедуры банкротства и включением в реестр требований кредиторов суммы процентов, исчисленной на дату введения этой процедуры.

Нормами налогового законодательства, регулирующими порядок формирования и налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, также не предусмотрено для налогоплательщиков, в отношении которых введены соответствующие процедуры банкротства, каких-либо особенностей учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли.

Налогоплательщик, как посчитал ФАС СевероЗападного округа, руководствуясь положениями подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ, правомерно

включил в состав внереализационных расходов сумму процентов за пользование заемными денежными средствами при исчислении налога на прибыль за проверяемый период.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (в ред. от 29.12.2012).

3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.12.2012).

4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2012) .

5. Письмо Минфина России от 16.06.2011 № 0303-06/2/97.

6. Письмо Минфина России от 10.02.2012 № 0303-06/2/18.

7. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123403@.

Вниманию бухгалтеров, экономистов, юристов, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов экономических вузов!

Журнал «Все для бухгалтера»

ISSN 2079-6765

Выпускается с 1996 года. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, объем 76 - 84 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

33605 72007 45305

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru