Совершенствование ресурсного налогообложения

УДК 338.24

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ РЕСУРСНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ RESOURCE TAXATION IMPROVEMENT

Т.Н. Богославец T.N. Bogoslavets

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Современное состояние водного налога и сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

The article deals with water tax and charges for using fauna and water biological resources objects.

Ключевые слова: налоги и сборы, биологические ресурсы, объекты налогообложения.

Key words: taxes and duties, biological resources, taxed objects.

Ресурсное налогообложение: сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов; водный налог. С момента формирования в 1992 г. налоговой системы Российской Федерации законодатель меньше всего уделял внимания по сравнению с другими налогами и сборами платежам за пользование природными ресурсами. До введения в силу гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей механизм исчисления и уплаты одного из ресурсных платежей, в России было принято всего два нормативных акта, регулирующих платежи за пользование природными ресурсами, Закон РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» и Федеральный закон от 6 мая 1998 г. № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами».

Порядок расчета и перечисления в бюджет других ресурсных налогов (платежей за загрязнение окружающей среды, лесного дохода, платежей при пользовании недрами) устанавливался законами в сфере пользования конкретными видами природных ресурсов, постановлениями Правительства РФ, принятыми в их развитие, инструкциями Госналогслужбы России и иными подзаконными актами. Это привело к тому, что к моменту вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (1 января 1999 г.) большинство ресурсных платежей не соответствовало требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, установленным в рамках законодательства о налогах и сборах. В ре-

© Богославец Т.Н., 2010

зультате налоговая система в 2002 г. «потеряла» платежи за загрязнение окружающей среды (плату за негативное воздействие на окружающую среду), а с 2005 г. - лесной доход.

Нельзя назвать идеальными и главы Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся ресурсных платежей. Несмотря на небольшой объем гл. 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов», всего семь статей, она содержит значительное количество пробелов и противоречий. Выделяют две причины слабого правового поля ресурсных платежей:

1) незначительность их величины;

2) тенденция к смене публично-правового характера ресурсных платежей на частноправовой. Это особенно актуально по отношению к сборам за пользование живыми ресурсами: сбору за пользование объектами животного мира и сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов, которые в общем итоге поступлений налогов и сборов составляют незначительную долю.

Практика применения гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации выявила целый ряд проблем исчисления и уплаты сборов за пользование живыми ресурсами. Одной из причин недостатков гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации является отсутствие в течение длительного периода времени четкой концепции правового регулирования вопросов пользования животным миром (в основном рыболовства) и однозначного понимания системы платежей при его использовании.

Введенные с 1 января 2004 г. сборы за пользование объектами животного мира стали

первыми в истории развития налоговой системы РФ платежами за пользование этим видом природных ресурсов в рамках законодательства о налогах и сборах.

Основополагающими нормативно-правовыми актами, регулирующими на современном этапе развития отношения в области животного мира и рыболовства являются:

1) Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 209-ФЗ «Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

2) Федеральный закон от 20 декабря 2004 г. № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов».

Все проблемы, возникающие при применении гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации, можно подразделить на две группы:

- вопросы, для решения которых достаточно дополнительного толкования определенных норм в рамках гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации;

- вопросы, требующие законодательного разрешения.

Рассмотрим современное состояние основных элементов сборов. Плательщики сборов представлены в таблице 1.

Таблица 1

Плательщики сборов в соответствии с гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации

Плательщики Сбор Плательщики, получившие разрешение

Организации, физические лица, индивидуальные предприниматели Объекты животного мира На добычу объектов животного мира

Объекты водных биологических ресурсов На добычу (вылов) водных биологических ресурсов (п. 2 ст. 333.1 НК РФ).

Объектами обложения сборов признаются (п. 1 ст. 333.2 НК РФ):

- объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу объектов животного мира.

- объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, в том числе объекты водных биологических ресурсов, подлежащие изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова.

Не признаются объектами обложения объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд (п. 2 ст. 333.2 НК РФ):

- представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ (по перечню Правительства РФ);

- лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной дея-

тельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования.

Ставки сбора за каждый объект животного мира представлены в таблице 2.

С1 - 50 % от основной ставки сбора применяется при изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных (п. 2 ст. 333.3 НК РФ).

С2 - 0 % применяется в случаях, если пользование объектами животного мира осуществляется в целях:

1) охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;

2) изучения запасов, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 333.3 НК РФ).

Таблица 2

Ставки сбора за объекты животного мира

Наименование объекта животного мира Размер ставки сбора за одно животное, руб.

Основная Специальные

С1 - 50 % от основной ставки С2

Овцебык, гибрид зубра с бизоном или домашним скотом 15000 7500 0

Медведь (за исключением камчатских популяций и медведя белогрудого) 3000 - 0

Медведь бурый (камчатские популяции), медведь белогрудый 6000 - 0

Благородный олень, лось 1500 750 0

Пятнистый олень, лань, снежный баран, сибирский горный козел, серна, тур, муфлон 600 300 0

Косуля, кабан, кабарга, рысь, росомаха 450 225 (кроме рыси и росомахи) 0

Дикий северный олень, сайгак 300 150 0

Соболь, выдра 120 - 0

Барсук, куница, сурок, бобр 60 - 0

Харза 100 - 0

Енот-полоскун 30 - 0

Степной кот, камышовый кот 100 - 0

Европейская норка 30 - 0

Глухарь, глухарь каменный 100 - 0

Улар кавказский 100 - 0

Саджа 30 - 0

Фазан, тетерев, водяной пастушок, малый погоныш, погоныш-крошка, погоныш, большой погоныш, камышница 20 0

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов и морских млекопитающих определены в п. 4-5 ст. 333.3 НК РФ, где предусмотрены основная и специальные ставки С1 и С2.

С1 - 15 % от основной ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, для:

- градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ;

- российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей.

Градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, которые удовлетворяют следующим критериям:

1) осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования;

2) зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;

3) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации добытых ими водных биологических ресурсов и (или) иной продукции из водных биологических ресурсов, произведенной из добытых ими водных биологических ресурсов, составляет не менее 70 % за календарный год, предшествующий году выдачи разрешения на добычу водных биологических ресурсов;

4) численность работников с учетом совместно проживающих с ними членов семей по состоянию на 1 января календарного года, в котором осуществляется выдача разрешения на добычу водных биологических ресурсов, составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

С2 - 0 % применяется в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется при рыболовстве:

1) в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов;

2) в научно-исследовательских и контрольных целях.

Сумма сбора за пользование объектами животного мира определяется в отношении каждого объекта животного мира, как произведение соответствующего количества объектов животного мира и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира (п. 1 ст. 333.4 НК РФ). Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на дату начала срока действия разрешения (п. 2 ст. 333.4 НК РФ).

Сумму сбора за пользование объектами животного мира уплачивают при получении разрешения на пользование объектами животного мира (п. 1 ст. 333.5 НК РФ). Сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов, а также единовременного взноса (п. 2 ст. 333.5 НК РФ). Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 %. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа (п. 2 ст. 333.5 НК РФ).

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве раз-

решенного прилова на основании разрешения на добычу водных биологических ресурсов, уплачивается в виде единовременного взноса не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу водных биологических ресурсов (п. 2 ст. 333.5 НК РФ).

Уплата сбора за пользование объектами животного мира производится плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего разрешение на пользование объектами животного мира (п. 3 ст. 333.5 НК РФ). Уплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов производится (п. 3 ст. 333.5 НК РФ):

1) плательщиками - физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, - по месту нахождения органа, выдавшего разрешение на добычу водных биологических ресурсов;

2) плательщиками - организациями и индивидуальных предпринимателей - по месту своего учета.

Суммы сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством РФ (п. 4 ст. 333.5 НК РФ).

Органы, выдающие в установленном порядке разрешения на добычу объектов животного мира и разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, не позднее 5го числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных разрешениях, сумме сбора, подлежащей уплате по каждому разрешению, а также сведения о сроках уплаты сбора (п. 1 ст. 333.6 НК РФ).

Таблица 3

Представление сведений в налоговые инспекции плательщиками сборов

Плательщики сборов: организации, индивидуальные предприниматели Представление сведений не позднее 10 дней с даты получения разрешения

Осуществляющие пользование объектами животного мира по разрешению на добычу объектов животного мира Представляют в налоговый орган по месту нахождения органа сведения о полученных разрешениях на добычу объектов животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов

Осуществляющие пользование объектами водных биологических ресурсов по разрешению на добычу водных биологических ресурсов Представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных разрешениях на добычу водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов

По истечении срока действия разрешения тели вправе обратиться в налоговый орган по

на пользование объектами животного мира месту нахождения органа, выдавшего разре-

организации и индивидуальные предпринима- шение, за зачетом или возвратом сумм сбора

по нереализованным разрешениям на пользование объектами животного мира, выданным уполномоченным органом (п. 1 ст. 333.7 НК РФ). Зачет или возврат сумм сбора по нереализованным разрешениям на пользование объектами животного мира осуществляется в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, при условии представления документов, перечень которых утверждается федеральным налоговым органом (п. 1 ст. 333.7 НК РФ).

Сведения о количестве объектов водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения на добычу водных биологических ресурсов, организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту своего учета не позднее сроков уплаты единовременного взноса, по форме утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 2 ст. 333.7 НК РФ).

Наиболее удачным примером совершенствования ресурсного налогообложения стала гл. 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса Российской Федерации, благодаря тому, что она заменила Федеральный закон «О плате за пользование водными объектами», не вызывавший на практике особых проблем, и ликвидировала большую часть недостатков этого закона. Эта глава введена в действие с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 28 июля 2004 г. № 83-ФЗ, а с 1 января 2007 г. вступил в силу Водный кодекс РФ.

Плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ (ст. 333.8 НК РФ). Кроме того, плательщиками водного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые пользуются подземными водными объектами на основании лицензий по Закону РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах». Пользователи, осуществляющие забор воды на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, полученных после 1 января 2007 г., плательщиками водного налога не являются.

Рассмотрим основные элементы водного налога.

Налогом облагаются следующие виды водопользования: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в

плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях (п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

Водные объекты, не облагаемые водным налогом: забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод; забор воды для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий; забор воды для санитарных, экологических и судоходных попусков; забор воды для орошения земель сельскохозяйственного назначения, полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков и т. д. (п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта по каждому виду водопользования (п. 1 ст. 333.10 НК РФ). Это значит, что, например, при заборе воды из нескольких рек налоговая база рассчитывается раздельно по каждой реке. При этом не играет роли тот факт, что налоговые ставки по бассейнам этих рек могут быть одинаковыми. Если в отношении водного объекта установлены различные ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Налоговой базой при заборе воды является объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (п. 2 ст. 333.10 НК РФ). Объем воды рассчитывается на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале учета использования воды. В случае отсутствия указанных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств или исходя из норм водопо-требления. При использовании водных объектов для целей гидроэнергетики (без забора воды) налоговой базой является количество электроэнергии, произведенной за налоговый период (п. 4 ст. 333.10 НК РФ). При использовании акватории водных объектов (за исключением сплава древесины в плотах и кошелях) налоговой базой является площадь предоставленного водного пространства (п. 3 ст. 333.10 НК РФ).

Налоговая база по водным объектам, которые используются для сплава древесины в плотах и кошелях, определяется расчетным путем. Для этого нужно объем древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период (тыс. куб. м), умножить на расстояние

сплава (км) и разделить на 100 (п. 5 ст. 333.10 НК РФ).

Водный налог рассчитывается путем умножения налоговой базы на ставку налога.

Если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Налоговым периодом признается квартал (ст. 333.11 НК РФ).

Ставки установлены в рублях за единицу налоговой базы - 1 000 м3 воды. Ставки зависят от вида водопользования и различаются по экономическим районам, бассейнам рек, озерам и морям. При этом ни Правительством РФ, ни законодательными органами субъектов РФ ставки, определенные Налоговым кодексом РФ, не могут быть изменены (увеличены или уменьшены) (пп. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ). При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов ставки повышаются в пять раз. Увеличенные ставки применяются только к той части забранной воды, которая превышает лимит.

Для всех налогоплательщиков РФ установлена одинаковая ставка налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения - 70 руб. за 1000 м3 воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). При использовании акваторий налоговая ставка устанавливается за 1 км2 используемой акватории в тыс. руб. в год (пп. 2 п. 1 ст. 333.12 НК РФ). При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая ставка устанавливается в рублях за 1 тыс. кВт.ч электроэнергии (пп. 3 п. 1 ст. 333.12 НК РФ). При использовании водных объектов для целей лесосплава налоговая ставка устанавливается в рублях за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотинах древесины за каждые 100 км сплава.

Сумму налога налогоплательщик исчисляет самостоятельно, как произведение нало-

говой базы и соответствующей ей налоговой ставки (п. 1, 2 ст. 333.13 НК РФ). Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога в отношении всех видов водопользования (п. 3 ст. 333.13 НК РФ). Она уплачивается по местонахождению объекта налогообложения (п. 1 ст. 333.14 НК РФ).

Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января (п. 2 ст. 333.14 НК РФ). Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога (п. 1 ст. 333.15 НК РФ). Налогоплательщики - иностранные лица представляют копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога (п. 2 ст. 333.15 НК РФ).

Таким образом, особых проблем гл. 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса Российской Федерации не вызывает ни у налогоплательщиков ни у налоговых органов. Достаточно четко обозначены основные элементы налога. Что касается сборов, то в связи с принятием Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 209-ФЗ «Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» многие проблемы были решены.

В заключение хотелось бы отметить, что любые изменения, вносимые в налоговое законодательство, требуют тщательной проработки, особенно если это касается ресурсов государства. Они должны преследовать не столько фискальные цели, сколько регулирующие, учитывать интересы регионов России.