Концепция налогообложения Р. Хиккеля^г о и возможность ее применения при реформировании Российской налоговой системы

Экономический вестник Ростовского государственного университета ^ 2006 Том 4 № 2

КОНЦЕПЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Р. ХИККЕЛЯ И ВОЗМОЖНОСТЬ ЕЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПРИ РЕФОРМИРОВАНИИ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

В.И. ГОРОБИНСКАЯ

аспирант, Ростовский государственный университет

Современная российская налоговая система по типу построения достаточно схожа с налоговой системой Германии, особенно в части трехуровнего устройства для федеративного государства, специфики формирования и мобильности налоговой базы по уровням управления при таком государственном устройстве и в части диспозиции норм, затрагивающих налогообложение доходов, т.е. в структуре порядка взимания налогов на доходы. В российском налоговом регулировании встречаются и случаи прямого импорта налоговых норм из германского права (подход к определению дохода в ст. 41 НК РФ, структура налоговых вычетов, в том числе по жилью, и т.д.). Учитывая приоритеты дальнейшего развития реального налогового процесса в России по германскому пути (именно в этом направлении принято соответствующее политическое решение: Администрация Президента РФ консультантом по выработке методов разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации, а точнее, налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов выбрала немецкую компанию Наагтапп Нетте1гаШ с привлечением специалистов Финансовой академии [4, с. 3]), теоретические разработки немецких специалистов в области построения оптимальной налоговой системы представляют собой существенный теоретический и практический интерес в условиях неоконченного реформирования российской налоговой системы.

Основной идеей концепции Р. Хиккеля и группы ученых Бременского университета (С. Гигольд, Б. Винземанн, Д. фон Лархер, Р. Кремер, А. Троост, А. Тругер и др.) является введение особой модели налоговой системы: солидарного упрощенного налога. Р. Хиккель выступает против радикально-неолиберальной позиции, что частные расходы повышают экономическое благосостояние, а государственные только вредят экономическому росту, государство как экономический агент рассматривается как бремя для частного хозяйства при аннулировании различий их места и роли в экономике. По мнению Р. Хиккеля и его коллег, политика снижения налогов привела с 1999 г. к снижению финансовой обеспеченности органов публичной власти при политически поощряемом росте частного богатства в стране. Такая финансовая политика, с точки зрения вышеназванной группы ученых, не имеет под собой ни достаточного теоретического, ни должного практического обоснования. Согласно их позиции, снижение налогов за последние десятилетия истории ФРГ не смогло зарекомендовать себя как достаточный импульс для улучшения общественных финансов. Слабый экономический рост рассматривается в рамках данной концепции не как результат высого налогового бремени в экономике, а как итог наличия вялого внутреннего спроса. Таким образом, разработка концепции упрощенного подоходного налога вызвана тем обстоятельством, что, по мнению авторов концепции, при снижении налогов, во-первых, снижается относительное налогообложение более обеспеченных слоев населения и, во-вторых, ослабевает способность государства финансировать государственные расходы, а это может привести к деградации образования, здравоохранения, производственной

© Горобинская В.И., 2006

инфраструктуры и т.д. В частности, исследовательская группа отмечает, что доля государственных инвестиций в валовом внутреннем продукте ФРГ стабильно падала последние 10 лет и составила в конечном счете примерно 1,6% при среднем уровне по ЕЭС 2,4%. Следовательно, в рамках предлагаемой концепции одним из стержневых становится тезис о том, что снижение налоговых ставок возможно и допустимо только в случае сужения сферы применения всевозможных налоговых абонементов. Хочется также отметить, что вышеназванная группа исследователей ведет серьезную дискуссию по магистральным вопросам налогообложения с П. Кирххофом, профессором Гейдельбергского университета и основным экономическим советником ХДС/ХСС, предлагающим введение единой ставки подоходного налога в размере 25% для юридических и физических лиц с налоговой базой свыше 22 тыс. долл. в год при одновременной отмене практически всех льгот и вычетов [4, с. 33].

Для разрешения назревших практических проблем в 2004 г. и была предложена теоретическая модель концепции упрощенного подоходного налога. Общая концепция солидарного упрощенного налога имеет два уровня: на первом уровне рассматривается общее направление налоговой реформы, на втором - узловые элементы и основные мероприятия реорганизации налоговой системы.

Первый уровень концепции

1. Уровень совокупного налогообложения должен обеспечивать потребности в финансировании государственных расходов в современной развивающейся экономике. Такое качество налогового регулирования предполагается обеспечить с помощью комбинации сниженного подоходного налога, повышения налогов на доходы корпораций и реанимирования налога на имущество как доходного источника региональных бюджетов. Кроме того, необходимым шагом в такой модели налоговой системы становится ликвидация налоговых льгот. Реализация указанных предложений в 2005 г. дала бы бюджету ФРГ около 26 млрд евро дополнительных средств.

2. Солидарный упрощенный налог направлен на то, чтобы обеспечить справедливое распределение налогового бремени, вследствие чего все доходы должны облагаться эффективно, равномерно и по прогрессивной шкале. Такой подход призван обеспечить достижение горизонтальной и вертикальной справедливости в сфере налогообложения при реализации принципа экономической обоснованности налогов, причем не только подоходного, но и поимущественного персонального налогообложения.

3. Система солидарного упрощенного налога позволяет ликвидировать многочисленные налоговые абонементы (именуемые авторами «налоговые дыры») и сократить возможности уклонения от уплаты налогов, а также добиться возрастания массы налоговых доходов без повышения верхнего предела налоговой ставки подоходного налога (в ФРГ - 45%). Проведение налоговой амнистии по корпоративным налогам представляется авторам нецелесообразным как несправедливое, хотя и не противоречащее целям ликвидации криминальных элементов экономики.

4. Становится возможным максимальное использование ГГ-технологий для обработки и передачи массивов налоговой информации (что означает повышение качества налогового администрирования и улучшение налогового учета). Налоговая служба должна получать необходимую информацию о доходах от всех источников, включая банки, после присвоения всем налогоплательщикам налоговых номеров (аналог нашего ИНН), используемых работодателем, налоговой службой и органами социального страхования. Банковская тайна, предусмотренная § 30а Положения о сборах ФРГ и позволяющая не предъявлять для налогообложения доходы в виде процентов, должна быть отменена. В таком случае налогообложение приобретет простой и справедливый характер. Поскольку в такой модели сложнее включить в сферу налогообложения доходы от предпринимательской деятельности, то следует усилить налоговый контроль за предприятиями путем увеличения числа проверок. При этом, по мнению авторов концепции, благодаря эффективному использованию информационных технологий для всех участников налогового процесса снижаются издержки на соблюде-

Экономический вестник Ростовского государственного университета ^ 2006 Том 4 № 2

Экономический вестник Ростовского государственного университета ^ 2006 Том 4 № 2

ние налогового законодательства и контрольные мероприятия. Граждане будут обязаны декларировать доходы от капитала, размещенного за границей, для чего потребуется пересмотр уже имеющихся соглашений об избежании двойного налогообложения (учитывая важность интернациональной налоговой интеграции для ФРГ).

Второй уровень концепции

1. В основе концепции лежит справедливое распределение налоговой нагрузки по важнейшим налогам, к которым относятся подоходный налог, налог на прибыль корпораций, налог на имущество, на наследование и дарение. Позиция авторов состоит в том, что повышение основной ставки НДС выше нынешних 16% или иных налогов на потребление нецелесообразно в современных германских условиях. Вместо этого предлагается реформа прямых налогов: наличие пониженной ставки НДС на социально значимые товары и отказ от обложения НДС многих видов услуг (например, банковских и медицинских) при растущем доходе означает относительное снижение налогообложения потребления в регрессии. Подоходный налог должен носить прогрессивный характер для дифференциации налоговой нагрузки между богатыми и бедными слоями населения.

2. Реформа подоходного налога предусматривает, что базовая сумма налогооблагаемого дохода должна начинаться после 8000 евро (для одиноких граждан) со ставкой налога 15%. Более высокие доходы облагаются по принципу линейной прогрессии: ставка постепенно растет до 45% (на уровне дохода в 60 000 евро в год). Ликвидация льгот по налогообложению предпринимательской деятельности и доходов от имущества означает, что относительно благоприятный налоговый режим складывается для получателей низких и средних доходов. Из семи видов доходов, подлежащих обложению по действующему законодательству, остаются четыре: доходы от предпринимательской деятельности, доходы от наемного труда, доходы от капитала и прочие доходы. Создается так называемый синтетический подоходный налог, который реализуется в налогообложении всех доходов по единой ставке (с включением в налоговую базу процентов, дивидендов и исключением возможности зачета ранее образовавшихся убытков). Однако предложенная реформа вовсе не означает отказа от различной техники налогового администрирования при взимании различных налогов, поскольку налогообложение должно приводить к экономически равной нагрузке и не допускать привилегий для отдельных видов доходов. Организация такого равномерного налогообложения позволит избежать многочисленных и бессмысленных проявлений действующего налогового регулирования, зачастую не достигающих целей, ради которых они были осуществлены. Разумеется, от налогообложения должны освобождаться услуги, созданные внутри домохозяйства для самого себя (на наш взгляд, этот тезис несколько противоречит жестко декларируемому принципу равенства в налогообложении и скорее вызван отсутствием технико-юридической возможности подобного налогообложения), а также любые социальные трансферты (пенсии, пособия, стипендии и т.д.).

3. В области персонального налогообложения в рамках анализируемой налоговой модели предлагается ликвидировать существующий в Германии институт совместного налогообложения доходов супругов (по их выбору) - так называемый 5рИШпд1ап£ признаваемый архаичным и даже противоречащим целям международной налоговой интеграции. Поскольку этим правом пользуются преимущественно те пары, где высокооплачиваемым является один из супругов, то для супруга, зарабатывающего меньше, предлагается ввести второй налоговый вычет в сумме 8000 евро. Необходимо также существенно повысить налоговые вычеты на детей из-за сложившейся демографической ситуации. В систему упрощенного подоходного налога предлагается также ввести «плавающую» расчетную сумму вычета расходов на поездки для соблюдения компромисса между экологическими требованиямии и социальной политикой.

4. По мнению группы вышеназванных исследователей, нигде так ярко не проявляется наличие различных типов налоговых вычетов, льгот и способов определения налоговых тарифов, как в сфере налогообложения доходов от капитала: законодательство в этой сфере сложное, внутренне противоречивое и не всегда понятное даже для специалиста. Попытки ограничить налоговые злоупотребления приводили зачастую к образованию новых «налоговых дыр». Одну из задач реформы налогообложения авторы анализируемой концепции видят в справедливой периодизации налогооблагаемых доходов (с помощью специального налогового баланса, что будет означать и дополнительное обособление налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы), в преодолении двойственности налогообложения предпринимательской деятельности, проявляющейся в сочетании подоходного налога и налога на доходы корпораций, и возникающей необходимости их интеграции (что усложняет налоговую систему). Для достижения названной цели предлагается поднять ставку налога на доходы корпораций до 30% и при налогообложении индивидуальных доходов применять налоговый вычет в полной сумме полученных дивидендов (а не 50%, как в действующем законодательстве). Доходы от сдачи имущества в аренду предполагается интегрировать в состав доходов от предпринимательской деятельности, упростив тем самым налогообложение за счет отмены всевозможных правил списания затрат на невижимость, учитываемых при налогообложении. Тем самым будет достигнута возможность расширения налоговой базы.

5. Поскольку центральным мотивом концепции упрощенного подоходного налога является равномерное и справедливое налогообложение всех доходов, генерированных внутри страны, то данная модель предусматривает минимизацию возможностей для списания расходов, учитываемых при налогообложении, ликвидацию переноса убытков на последующие налоговые периоды, прекращение практики учета частных расходов как расходов предприятия (с соответствующей динамикой суммы капитала предприятия, что предусмотрено правилами немецкого балансового налогового права), более плотный контроль цен по внешнеторговым сделкам, ограничение зачета прибыли и убытков между юридически самостоятельными предприятиями для сужения возможностей крупных концернов редуцировать налогооблагаемую прибыль в отличие от мелких и средних фирм.

6. В целях реализации одного из основных принципов налогообложения - справедливого распределения налоговой нагрузки, предлагается восстановление отмененного в 1997 г. налога на имущество и серьезное повышение налогов на наследование и дарение. При налогообложении имущества следует учитывать требование Конституционного суда ФРГ о равном подходе к налогообложению имущества как в денежной форме, так и в виде недвижимости. Требуется также разработать порядок рыночной оценки имущества (эта проблема общая с Россией: из-за отсутствия такого порядка у нас в стране тормозится введение налога на недвижимость взамен налогов на имущество и землю). Базовый налоговый вычет для одного домохозяйства следует установить в размере 500 000 евро и пропорциональной ставкой налога 1%. Такая реформа налогообложения сможет существенно увеличить объем собственных доходов бюджетов земель и общин.

Касаясь общего впечатления от концепции упрощенного подоходного налога, следует отметить, что анализ проводился на базе классических общетеоретических принципов налогообложения, выработанных финансовой наукой: принципа методологического индивидуализма (особенно в части влияния на экономическое поведение субъектов хозяйства), нейтральности и справедливости. Однако, по нашему мнению, излишне оптимистичным выглядит реализация принципа эффективности в части минимизации затрат на администрирование налогов, если под такой минимизацией понимать стабилизацию затрат как государства, так и плательщиков на функционирование современной налоговой системы. Особенно проблематичным представляется этот процесс на первоначальном этапе, когда затраты на внедрение и использование информационных техно-

Экономический вестник Ростовского государственного университета ^ 2006 Том 4 № 2

Экономический вестник Ростовского государственного университета ^ 2006 Том 4 № 2

логий будут расти. Во многом при анализе группа исследователей опиралась и на выработанную в 70-е гг. XX в. Ф. Ноймарком классификацию принципов налогообложения, особенно в части достаточности налоговых доходов и способности налоговых поступлений к увеличению при изменении общественных потребностей, однозначности, прозрачности, наглядности и непротиворечивости налогового законодательства.

Из анализа налогообложения, проведенного группой немецких ученых во главе с Р. Хиккелем, следуют немаловажные выводы и для дальнейшего проведения налоговой реформы в России, рассматриваемой в современной западной научной литературе не только как способ создать обновленную систему налогообложения, но и как исходный пункт для дальнейших экономических реформ [9, S. 8]. На текущем этапе налоговой реформы требуется понимание и практическое воплощение того факта, что исторически и логически фискальная функция налога является первичной, т.е. собираемые налоги должны обеспечить государству как общественному институту, самостоятельно не участвующему в процессе производства, возможность финансирования общественных функций и производства общественных благ. С этой точки зрения представляется интересным отказ в рамках проанализированной выше концепции от реформирования НДС, особенно путем изменения его ставок. Налоговое регулирование как сложный по своей структуре феномен, очевидно, не может предполагать использование для достижения каких-либо макроэкономических целей только одного инструмента регулирования в виде снижения налоговых ставок. Этот факт отмечается, например, Е.Г. Ясиным: «Любая мера имеет предел применимости... Если бы у нас была высокая деловая активность, имело бы смысл снижать налоги» [5, с. 7]. Такую же позицию занимают и многие другие исследователи: «Задача облегчения налогового бремени не может ставиться и решаться абстрактно, в виде снижения до какого-то определенного процента доли налогов в ВВП» [2, с. 94].

Кроме того, тотальное следование политике ликвидации налоговых льгот, по мнению многих экспертов, приведет к сужению возможностей как стимулирования, так и дестимулирования экономических процессов, нахождения новых путей и точек экономического роста и выбора способов влияния на них со стороны государства. Следует также отметить, что в концепции Р. Хиккеля не рассматривается в качестве актуальной проблема модернизации налогового администрирования, весьма важная для России. Различие в качестве общественных институтов (формальных, неформальных, роли судебной практики, особенно решений высших судебных инстанций страны) и обусловливает разницу в подходе к вопросу о развитии технологии налогового законодательства двух стран. Однако все вышесказанное вовсе не означает невозможности использования теоретической концепции упрощенного подоходного налога, ее элементов и модификаций при выработке практических подходов в сфере налогового регулирования России.

ЛИТЕРАТУРА

1. Выхухолева Е. Бизнес будут преследовать по-немецки // Профиль. 2005. 13 июня. № 22.

2. Козлов H., Волкова Н. Снижается ли налоговая нагрузка на производителей и граждан // Российский экономический журнал. 2002. № 1.

3. Мэтлэк К., Юинг Дж., Буш Дж., Гранитсас А., Витцум К. Един для всех? // BusinessWeek Россия. 2005. 26 сент.

4. Федеральные новости // Главная книга. 2005. № 15.

5. Ясин Е.Г. Социальные реформы стоят // Известия. 2005. 19 окт. № 189.

6. Einkommensteuergesetz 1997 // www.steuernetz.de.

7. Giegold S., Hickel R., Kraemer R., Kraus A., von Larcher D., Troost A., Truger A., Wiensemann B. Konzept fuer eine «Solidarische Einfachsteuer» (SES). Gerechte Steuern - Oeffentliche Finanzen staerken // www.verdi.de/wirtschaftspolitik/standpunkte/ver_di-attac-steuerkonzept.

8. Hickel R. Die Solidarische Einfachsteuer // Blaetter fuer deutsche und internationale Politik. 2004. № 7 // www.blaetter-online.de/artikel.php?pr=1836.

9. Hoehmann H.-H., Fruchtmann J., Pleines H. Das russische Steuersystem im Uebergang: Rahmenbedingungen, institutionelle Veraenderungen, kulturelle Bestimmugsfaktoren. Bremen: Edition Temmen, 2002.