Понятие налогового преступления

Наличие норм об уголовной ответственности за налоговые преступления обусловлено особой общественной опасностью данных деяний, которая определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества, заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения. Общественная опасность налоговых преступлений определяется тем, что они причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики.

Важность уяснения понятия налоговых преступлений проявляется в том, что оно способно существенным образом повлиять на состояние уголовно-правовой охраны налоговых отношений, поскольку в этом случае становится возможным выделить налоговые преступления в самостоятельную группу в системе экономических преступлений. Понимание сущности и содержания налоговых преступлений имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение, т.к. существенным образом влияет на экономическое развитие страны. Уголовно-правовая статистика свидетельствует о значительном размере ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями. Он составляет в среднем 75,4 % от общей суммы ущерба, причиняемого всеми преступлениями в сфере экономической деятельности, в то время как удельный вес налоговых преступлений в общей массе преступлений в сфере экономической деятельности составляет всего 23,3 % .

В современной российской истории наблюдались периоды, когда ущерб, причиняемый налоговыми преступлениями, превышал ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. Так, например, за 11 месяцев 2004 г. общий материальный ущерб от налоговых преступлений, выявленных подразделениями органов внутренних дел, составил 75,5 млрд руб. Это при том, что общий ущерб от 167,5 тыс. преступлений экономической направленности, выявленных подразделениями по борьбе с экономическими преступлениями, за указанный период составил 41,3 млрд руб. [1, с. 658].

Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований. Опасность заключается и в том, что в случае успешного осуществления преступного посягательства у виновного лица появляются денежные средства, имеющие фактически нелегальное происхождение. Соответственно, возникает потребность, во-первых, в сокрытии источника получения таких средств (т.е. легализации или «отмывании»), во-вторых, в использовании этих денежных средств в корыстных целях, в том числе в рамках предпринимательской деятельности, в-третьих, в возможности лоббирования даже на высшем международном уровне интересов недобросовестных налогоплательщиков. Так, несмотря на значительную общественную опасность налоговых преступлений, в 2003 г. члены Совета Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Люксембург и Швейцария заблокировали все попытки дать определение понятия «налоговое преступление», которое было бы обязательным для всех стран - членов ОЭСР.

Впервые термин «налоговые преступления» был официально употреблен в 1993 г. в Законе Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции», в ст. 2 которого речь шла о том, что задачи федеральных органов налоговой полиции заключаются в выявлении, предупреждении и пресечении налоговых преступлений и правонарушений [2]. Вторично официально он прозвучал в Указе Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации», где закреплено: «в целях совершенствования... выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений.» [3]. Пленум Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» впервые с учетом сегодняшних реалий четко обозначил круг этих преступлений:

* По сведениям ГИАЦ МВД России // Официальный сайт МВД РФ http://www.mvd.ru/stats/.

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);

- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);

- сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Несмотря на это, в российской уголовно-правовой науке, к сожалению, нет единого подхода к определению налоговых преступлений. Совершенно очевидно, что объектом охраны налоговых преступлений должны быть налоговые правоотношения. Поэтому целесообразно рассмотреть структуру данного налогового правоотношения, состоящего из следующих взаимосвязанных элементов: субъект (участник) отношения, социальная связь, предмет, по поводу которого имеет место поведение субъектов. Субъектами интересующих нас отношений, безусловно, будут как лица, обязанные уплачивать налог, так и государство в лице полномочных органов. Данные органы предстают одной из сторон налоговых отношений. Прежде всего, это Государственная налоговая служба Российской Федерации, которая была создана в январе 1990 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 24.01.1990 № 76 «О Государственной налоговой службе» [4] .

Другой стороной в налоговых отношениях, помимо государства и его уполномоченных органов, получающих налоги, выступают лица, обязанные исчислять, удерживать и платить налоги. Как правило, это налогоплательщики и налоговые агенты. Предметом налоговых правоотношений является законно установленный налог (сбор).

Сегодня под налогом понимают законно установленный, обязательный, систематический, безвозмездный, безвозвратный, денежный абстрактный платеж, обеспеченный государственным принуждением.

Применительно к охраняемым уголовным законом общественным отношениям предметом этих отношений может быть только сам налоговый платеж. Сегодня существуют федеральные, региональные и местные налоги: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций; водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес; местные налоги - земельный налог, налог на имущество физических лиц. Налоговым кодексом РФ также установлены специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ).

Следовательно, налоговые правоотношения имеют такую структуру, основными элементами которой выступают:

- субъекты - государство в лице уполномоченных органов, занимающихся сбором налогов;

- предмет общественного отношения - налоговый платеж;

- существующая между участниками этих отношений социальная связь по поводу уплаты, которая выражается в конституционных обязанностях, предусмотрена ст. 57 Конституции РФ.

В Налоговом кодексе Российской Федерации уголовно наказуемое нарушение налогового законодательства определяется как «преступление, связанное с нарушением законодательства о налогах и сборах» (пп. 1 п. 1 ст. 62).

Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в стране, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С учетом этого некоторые авторы рассматривают видовой объект налоговых преступлений как совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Сторонники такой точки зрения неверно ставят определение видового объекта преступного посягательства в прямую зависимость от перечня регулируемых

отраслевым законодательством общественных отношений. Необходимо разграничивать объект преступного посягательства, находящийся под защитой уголовного закона, и объект регулирования налогового законодательства. Дело в том, что исходя из анализа ст. 2 НК РФ объект регулирования налогового законодательства значительно шире по сравнению с объектом уголовно-правовой охраны налоговых преступлений. Ссылка на соответствующую норму Налогового кодекса Российской Федерации представляется справедливой при определении непосредственного объекта преступного посягательства, т.к. непосредственный объект - это конкретные общественные отношения, которые поставлены законодателем под охрану уголовного закона и которым причиняется ущерб деянием, предусматривающим ответственность по конкретной статьей УК РФ.

М.Н. Зацепин считает, что видовым объектом налоговых преступлений выступает финансовая система государства [5, с. 9]. Такое определение является слишком широким, поскольку оно охватывает отношения различного характера, включая и бюджетные. Бюджетные отношения не могут служить видовым объектом налоговых преступлений, поскольку бюджет формируется не только посредством поступления налоговых платежей.

Д. Глебов и А. Ролик ограничивают финансовые интересы государства только сферой формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц [6, с. 114].

Видовым объектом налоговых преступлений называют также общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов с юридических и физических лиц; общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета.

Д.И. Митешев под видовым объектом налоговых преступлений понимает отношения, возникающие в финансовой сфере государства по поводу формирования бюджетов разных уровней, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов за счет налоговых поступлений [7, с. 6].

По мнению других специалистов, видовым объектом налоговых преступлений является определенная часть отношений, имеющих место в налоговой сфере, та часть, которая касается уплаты налогов и осуществления налогового контроля.

В.Г. Истомин в качестве объекта налоговых преступлений рассматривает общественные отношения по уплате налогов путем неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налогового платежа при наличии возможности его уплатить, влекущей за собой недофинансирование бюджетов различных уровней и государственных социальных внебюджетных фондов.

Р.В. Дубовицкий полагает, что объектом налоговых преступлений является легитимный порядок уплаты фискальных платежей, понимаемый как совокупность общественных отношений, осуществление публично-правовой обязанности граждан и организаций уплачивать установленные налоги. С его точки зрения, данное определение охватывает все потенциальные возможности сферы налогообложения, включая и обязанность уплачивать единый социальный налог, и пополнение бюджета, и возможность создавать бюджетную картину с учетом социальных потребностей населения [8, с. 78].

Основным поводом к научному спору относительно видового объекта налоговых преступлений становится различие между порядком (системой законодательного регулирования налогообложения) и самой реализации этого порядка. Налоговым преступлением не может наноситься вред порядку налогообложения, который включает в себя, в частности, и регулирование действий налоговых органов в случае уклонения, содержащего признаки преступления. Эти преступления наносят вред отношениям, возникающим в связи с реализацией данного порядка. Отсюда видовой объект налоговых преступлений можно определить как общественные отношения по реализации установленного законом порядка уплаты налогов и (или) сборов.

В литературных источниках неоднократно высказывалось мнение о необходимости отнесения преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица», к числу налоговых преступлений. В основу этой позиции было положено включение в предмет преступления таможенных платежей, разновидностью которых является налог на добавленную стоимость. До определенного времени она считалась

доминирующей, поскольку в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ таможенные пошлины и таможенные сборы также отнесены к федеральным налогам и сборам, а в ст. 50 Бюджетного кодекса РФ таможенные пошлины, сборы и иные таможенные платежи обозначены как вид налоговых доходов федерального бюджета. Кроме того, все названные выше преступления посягают на один и тот же видовой объект: установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения, уплаты налогов, таможенных платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды [9, с. 6]. Данное научное положение было сформулировано В.А. Егоровым в 1999 г. и в настоящее время в связи с существенными изменениями в законодательстве утратило свою актуальность.

В целом ряде исследований, касающихся таможенных преступлений, на основе сравнительного анализа вполне обоснованно и аргументированно демонстрируется их отличие от налоговых преступлений [10, с. 193-194]. При этом некоторые авторы указывают, что преступление, предусмотренное ст. 194 УК РФ, разграничивается с деяниями, описанными в ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, как по предмету преступного посягательства (которыми являются таможенные платежи), так и по видовому объекту (который охватывает отношения, связанные с деятельностью таможенных органов) [11, с. 9-17].

Механизм уплаты таможенных платежей имеет специфический режим правового регулирования. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, обладает целым рядом особенностей и различий по сравнению с расследованиями чисто налоговых преступлений. Имеются специальные работы, посвященные методике расследования таможенных преступлений [12, с. 86]. На протяжении последних нескольких лет сфера регулирования налогового законодательства целенаправленно и методично отграничивалась от сферы регулирования таможенного законодательства.

Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ [13] из перечня федеральных налогов и сборов, содержащихся в ст. 13 Налогового кодекса РФ, исключены таможенная пошлина и таможенные сборы. Статья 30 НК РФ также подверглась существенным изменениям, в результате которых из нее полностью было исключено словосочетание «таможенные органы». Изменению подвергся и Уголовный кодекс РФ, а именно ч. 2 ст. 194. С принятием Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ [14] утратило силу положение, устанавливающее в качестве квалифицирующего признака уклонения от уплаты таможенных платежей деяние, совершенное лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194 УК РФ, а также ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.

Внося соответствующие изменения, законодатель не только совершенствовал юридическую технику нормативных актов, но и разграничивал сферы действия разных отраслей права. Свидетельством тому является п. 2 ст. 2 НК РФ, в котором специально указано, что «к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется». Сегодня можно констатировать, что ст. 194 УК РФ не относится к числу налоговых преступлений.

Объективная сторона налоговых преступлений представляет собой характеристику уголовным законом внешних признаков преступного деяния, предусмотренных ст. 198-199-2 УК РФ. Налоговое преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством для уплаты налога. Моментом совершения налогового преступления является дата истечения срока, отведенного специальными нормами НК РФ для уплаты конкретного налога либо недоимки.

Как правило, субъект налогового преступления - вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обязанное платить налоги.

По поводу субъективной стороны налоговых преступлений в науке уголовного права не достигнуто единства мнений. Одни исследователи утверждают, что налоговые преступления

совершаются с прямым умыслом, другие авторы (И.Н. Пастухов и П.С. Яни, А.В. Успенский, А.И. Сотов) настаивают на том, что для данных преступлений характерен прямой умысел, однако не исключено и наличие косвенного умысла.

Представляется, что первая точка зрения является более правильной, т.к. она подтверждается позицией Конституционного суда РФ (постановление от 27.05.2003 № 9-П) о том, что применительно к налоговому преступлению составообразующим может быть признано только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Наличие цели, безусловно, предполагает субъективную сторону налоговых преступлений в форме прямого умысла. Эту позицию подтвердил и Пленум Верховного Суда РФ, который в п. 8 принятого им постановления прямо указал, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Объективное вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается [15]. Относительно характеристики субъективной стороны налоговых преступлений необходимо отметить, что для них не типичен внезапно возникший умысел, когда преступник приводит свое намерение в исполнение под воздействием внешних факторов. Как показывает анализ уголовных дел, этим видам преступлений свойствен заранее обдуманный умысел, при котором лицо предварительно обдумывает все действия и последствия предполагаемого деяния.

С учетом изложенного под налоговым преступлением следует понимать совершенное с прямым умыслом общественно опасное деяние, предусмотренное ст. 198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ, направленное против общественных отношений по реализации права государства на получение определенной, выраженной в конкретной денежной сумме части имущества в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Литература

1. Криминология: Учебник для вузов / Под общ. ред. А.И. Долговой. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2005.

2. Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. № 29. Ст. 1114.

3. Указ Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации от 24 марта 2003 г. № 12. Ст. 1099.

4. Собрание Постановлений Правительства СССР. 1990. № 7.

5. Зацепин М.Н. Актуальные проблемы профессиональных правонарушений в сфере теневой экономики // Теория и практика борьбы с преступностью и правонарушениями в современных условиях. Материалы научно-практической конференции. Екатеринбург, 1994.

6. Глебов Д., Ролик А. Налоговая преступность и проблемы квалификации налоговых преступлений // Уголовное право. 2003. № 3.

7. Митешев Д.И. Налоговые преступления (спорные вопросы ответственности): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Красноярск, 2002.

8. Дубовицкий Р.В. Объект преступлений в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды // Закон и право. 2004. № 6.

9. Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Майкоп, 1999.

10. Ларичев В.Д., Гильмутдинова Н.С. Таможенные преступления. М., 2001.

11. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999.

12. Жегалов Е.А. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица: Дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 2001.

13. Российская газета. 2004. 3 августа.

14. Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. № 50. Ст. 4848.

15. Постановление Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. 2006. 31 декабря.