Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

МОДЕЛИ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ

Л.И. ПРОНЯЕВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Орловского государственного аграрного университета

H.H. АГОШКОВА Кафедра бухгалтерского учета и аудита Орловского государственного аграрного университета

Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки на всех предприятиях независимо от форм собственности. Реальная оценка основных средств является определяющим фактором при организации их учета, анализа, а также при подготовке бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта.

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, установлены ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с данным нормативным документом оценка — это определение денежной стоимости имущества и обязательств организации для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны отражаться в балансе и в отчете о прибылях и убытках.

В экономической литературе нет единой точки зрения ученых в части определения категории «оценка». Например, Я. В. Соколов дает следующее определение: «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерения в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации» [6].

Э.С. Хендриксен и Ван Бреда считают, что «оценка представляет собой присвоение числового значения показателю или свойству объекта...» [8].

В.Ф. Палий определяет оценку как метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей, а также как способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в виде прибыли или убытка [4]. По мнению В.Г. Гетьмана, оценка — это способ, с помощью которого активы хозяйствующего субъекта получают денежное выражение [7].

Более широкое определение этому методу бухгалтерского учета дает Л.И. Хоружий [9], которая отмечает, что оценка — это процесс определения стоимости объекта, которая адекватно отвечает ситуации, складывающейся в рыночной конъюнктуре, и позволяет сделать выводы о значимости отдельного актива для хозяйствующего субъекта.

Сопоставив основные подходы к определению понятия оценки активов, можно определить ее основные качественные параметры (рис. 1).

Рассматривая теоретические основы оценки, можно выделить ее экономическое и бухгалтерское содержание. При определении бухгалтерского смысла оценки активов следует учитывать сочетание составляющих его элементов — объект, свойство объекта, мера измерения свойства объекта.

Рис. 1. Основные качественные параметры понятия оценки активов

В момент постановки объекта основных средств на учет известна только одна его характеристика — цена (стоимость, по которой он приобретен). Первоначальная стоимость объективна, поскольку является равновесной ценой спроса и предложения и соответствует текущей рыночной стоимости в момент приобретения. В последующие периоды первоначальная стоимость будет отличаться от текущей рыночной стоимости объекта учета.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусматриваются следующие виды оценки основных средств: первоначальная, остаточная, восстановительная. Гетьман В. Г. к уже перечисленным видам оценки добавляет оценку основных средств по амортизируемой и ликвидационной стоимости. [7]

В. Ф. Палий выделяет первоначальную и восстановительную стоимость активов. При этом автор дополнительно выделяет текущую (рыночную) стоимость, дисконтированную и справедливую стоимость (рис. 2).

В международном стандарте финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства», помимо перечисленных, указывается справедливая, ликвидационная и возмещаемая стоимость основных средств.

В российской учетной науке выработаны подходы к различным методам оценки основных средств. Между тем при более детальном их рассмотрении возникают вопросы, требующие некоторого разъяснения.

Учет основных средств по первоначальной стоимости. В международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая остается неизменной на протяжении всего периода

эксплуатации (за исключением случаев, предусмотренных законодательством: достройка, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, переоценка объектов).

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется в зависимости от источников их поступления в организацию: приобретение; сооружение и изготовление; внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получение по договору дарения и др.

Согласно положениям МСФО 16 и ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются следующие затраты

В российском и международном учете используется в целом единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее: МСФО 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, атакже на восстановление земельного участка после окончания работ. Кроме того, фактическая стоимость базируется на цене приобретения, предусмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывается на срок, превышающий обычные сроки кредитования. Также МСФО 16 предусматривает два варианта учета процентов по займам:

Виды бухгалтерских оценок активов

1 г 1'

Первоначальная стоимость Восстановительная стоимость

Стоимость покупки или себестоимость производства

Остаточная стоимость

Дисконтированная стоимость

Текущая стоимость

Погашаемая стоимость продаж

Справедливая стоимость

Рис. 2. Виды оценок основных средств

Таблица 1

Затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с МСФО и ПБУ

Затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств По правилам российских ПБУ В соответствии с МСФО

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (цена приобретения) + +

Прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению: затраты по вознаграждению персонала, на подготовку площадки, стоимость профессиональных услуг (архитекторов, инженеров и др.), первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку + +

Предварительно рассчитанные затраты по ликвидации и перевозке актива и восстановлению территории, обязательство по которым принято компанией на момент приобретения актива +

Вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств + +

Первичные операционные убытки, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства — +

Проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств + +

1) проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта (в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени);

2) проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.

В сельскохозяйственных организациях имеются некоторые особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, относящихся к биологическим активам. Речь идет об оценке рабочего и продуктивного скота, многолетних насаждений, земельных угодий, капитальных вложений на коренное улучшение земель.

Например, многолетние насаждения принимаются к бухгалтерскому учету в два этапа: первый этап — молодые насаждения приходуются в сумме, равной фактически произведенным затратам на их посадку: второй этап — при достижении эксплуатационного возраста насаждения приходуются в оценке, равной сумме расходов на их выращивание, плюс затраты, определенные на первом этапе.

Взрослый рабочий и продуктивный скот основного стада приходуется:

— по фактической себестоимости выращивания, если животные, переводимые в основное стадо, выращены в самом хозяйстве (за счет собственного молодняка);

— по фактической стоимости приобретения, если животное, приходуемое в основное стадо, покупается на стороне.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) являются отдельным объектом основных средств. В учетной практике существуют два варианта учета данных инвестиций.

В соответствии с первым вариантом капитальные вложения на коренное улучшение земель увеличивают первоначальную стоимость земельного участка. При втором варианте инвестиции в коренное улучшение земель могут учитываться в качестве отдельного объекта основных средств, который не увеличивает стоимости земельного участка и подлежит амортизации. В данном случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат, и в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Главным средством производства в сельском хозяйстве является земля. В отличие от других средств производства земля имеет ряд особенностей: представляет продукт природы, а не результат деятельности людей; не может быть заменена другими средствами; пространственно ограничена; характеризуется постоянством размещения; обладает территориальной протяженностью; при правильном использовании не ухудшает, а улучшает свои качества и становится более плодородной.

В систему оценки земли следует включать два понятия: бонитировка почвы и экономическая оценка земли. Бонитировка почвы — это качественная оценка почв по их плодородию. Экономическая оценка земли выражает производительную способность земли как средства производства в сельском хозяйстве. В ее основе лежит доходность земли разного качества с учетом расположения участков. Экономическая оценка земли осуществляется в двух аспектах: общая экономическая оценка земли как средства производства и частная оценка по эффективности возделывания сельскохозяйствен-

ных культур. В качестве основных показателей для оценки используют:

— урожайность сельскохозяйственных культур с 1 га,ц;

— продуктивность земель, исчисленная по валовой продукции растениеводства в кадастровой цене с 1 га;

— дифференциальный чистый доход с1 га [2].

Факторы, влияющие на оценку сельскохозяйственных угодий, показаны на рис. 3.

В условиях рынка возникает необходимость определения цены земли. С точки зрения покупателя, уровень цены за землю, которую он готов заплатить, зависит от ожидаемой доходности ее использования. Поэтому ряд экономистов (Д. Бауэр, А. С. Зубровский) предлагают базовую цену земли определять по формуле, предусматривающей капитализацию ренты (прибыли): У= (Рх 100%):/, где V— цена земли;

Р— рента (прибыль, чистый доход);

/— годовая процентная ставка на капитал. [2, с. 24]

Например, ожидаемый чистый доход с 1 га земли составляет 2 ООО руб. Годовая процентная ставка

Технологи-

Климат Почва ческие ус-

ловия тер-

ритории

Рис. 3. Факторы, влияющие на оценку сельскохозяйственных угодий

Рис. 4. Схема формирования остаточной стоимости основных средств

на капитал — 12 %. Отсюда цена 1 га земли может составить: 16 667 руб. ((2 ООО руб. х 100 %): 12%).

Остаточная (балансовая) стоимость. Остаточную (балансовую) стоимость основных средств можно рассматривать как реальную их стоимость на определенную дату, которая отражается в бухгалтерском балансе организации. Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной их стоимостью и суммой начисленной на них амортизации. При этом первонаальная стоимость определяется по фактически сложившимся затратам либо путем переоценки.

Схематично формирование остаточной стоимости основных средств в российской финансовой отчетности представлено нарис. 4.

В международных стандартах финансовой отчетности используют понятие балансовой стоимости основных средств [3]. Как известно, схема ее определения аналогична порядку расчета остаточной стоимости, применяемому в российской практике. Однако в международном стандарте предусмотрена корректировка балансовой стоимости на величину убытка от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Кроме того, балансовая стоимость основных средств может быть

уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

В соответствии с ПБУ 6/01 остаточная стоимость не исчисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К ним относятся земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др. Данные положения соответствуют МСФО 16. Кроме того, ПБУ 6/01 разрешает списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20тыс. руб., а также книги, брошюры и т. д.

Материально- Местопо- Цены с/х про-

техническая ложение дуктов и

база производ- хозяйства продукции

ства промышленн

ости для с/х

Как уже отмечалось, остаточная стоимость показывается в балансе за отчетный период в разделе «Внеоборотные активы».

Ликвидационная стоимость. В. Г. Гетьман устанавливает ликвидационную стоимость объектов основных средств как стоимость полезных отходов, полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в определенной оценке [7]. М.А. Бахрушина определяет ликвидационную стоимость как сумму, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода его использования, за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта [1]. На взгляд авторов, более точным является определение, данное Л. И. Куликовой, Л. А. Таракановой: «Ликвидационная стоимость — это сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы» [3].

Показатель ликвидационной стоимости является расчетной величиной, его значение определяется на основе приближенных расчетов. Например, в тех случаях, когда стоимость оборудования полностью проамортизирована, но объект пригоден к эксплуатации, его оценка осуществляется по возможной рыночной стоимости аналогичного оборудования. При этом ликвидационная стоимость находится как разница между рыночной стоимостью и предполагаемыми расходами на про-

дажу. Порядок расчета ликвидационной стоимости рассмотрен в табл. 2.

Таким образом, ликвидационная стоимость в сумме 29 540 руб. представляет собой доход, который организация может получить отреализации актива.

В тех случаях, когда оборудование полностью проамортизировано и не пригодно к эксплуатации, ликвидационная стоимость будет состоять из расходов по ликвидации оборудования и стоимости полезных отходов, полученных в результате ликвидации (лом, кирпич, дрова и др.).

Амортизируемая стоимость. Амортизируемая стоимость — стоимость, перенесенная на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. В международном учете амортизируемая стоимость — это разница между учетной (первоначальной или восстановительной) и ликвидационной стоимостью объекта (сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие). То есть при исчислении амортизируемой стоимости основного средства, по правилам МСФО, учитывается ликвидационная стоимость, в российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта.

Пример расчета амортизируемой стоимости и годовой суммы амортизации приведен в табл. 3.

Из расчета следует, что при использовании правил международного учета амортизируемая стоимость оборудования будет меньше, чем по установленным российским правилам, соответственно

Таблица 2

Порядок расчета ликвидационной стоимости производственного оборудования

№ п/п Показатель Сумма, руб.

1 Первоначальная стоимость производственного оборудования 131 ООО

2 Возможная стоимость аналогичного оборудования, бывшего в эксплуатации в течение 10 лет 35 ООО

3 Предполагаемые расходы на ликвидацию: — оплата труда работников по демонтажу оборудования — начислен ЕСН с сумм заработной платы работников, занятых при ликвидации оборудования (20 %) — стоимость услуг по транспортировке 5 460 2 300 460 2 700

4 Ликвидационная стоимость (п. 2 — п.З) 29 540

Сравнительная оценка амортизационной стоимости и суммы ежегодной амортизации производственного оборудования

№ п/п Показатель По правилам МСФО По правилам РСБУ

1 Первоначальная стоимость объекта основных средств, руб. 131 000 131000

2 Срок эксплуатации, лет 10 10

3 Возможная стоимость объекта после ликвидации (используемые отходы), руб. 7 000 7 000

4 Затраты на ликвидацию, руб. 2 800 2 800

5 Ликвидационная стоимость, руб. (п. З — п.4) 4 200 -

6 Амортизируемая стоимость, руб. (п. 1 — п.5) 126 800 131000

7 Сумма ежегодной амортизации, руб. (п. 6: п. 2) 12 680 13100

Таблица 3

меньше будет сумма ежегодных амортизационных отчислений.

На взгляд авторов, применяемый в международном учете подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости не находит широкого применения в российской системе учета, так как трудно оценивать реальную и ликвидационную стоимость объекта основных средств после предполагаемого срока эксплуатации. В большей степени это относится к сельскохозяйственным организациям, основные средства которых функционируют в сложных природно-климатических условиях.

Восстановительная стоимость. Длительность участия объектов основных средств в производственном процессе при изменяющихся уровнях цен на материалы, заработной платы вызывает необходимость использования восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость — это оценка основных средств в возможных затратах их приобретения на данный момент. При этом полная восстановительная стоимость представляет собой стоимость создания (приобретения) новых видов основных средств, аналогичных имеющимся в организации, а остаточная восстановительная стоимость — это полная восстановительная стоимость за вычетом начисленной амортизации.

В учете восстановительная стоимость основных средств отражается только на момент их переоценки. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от справедливой (рыночной) стоимости.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств определяют информацию, которая может быть использована при определении восстановительной стоимости. Это данные на аналогичный объект основных средств, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

В соответствии с п. 31 МСФО 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая пре-

дусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В промежутках между переоценками продолжается начисление амортизации аналогично тому, как это осуществляется в модели учета по фактической стоимости. При этом накопленная амортизация может учитываться одним из следующих методов: 1) методом пропорционального изменения накопленной амортизации; 2) методом списания накопленной амортизации.

При первом методе стоимость основных средств и накопленная амортизация увеличиваются или уменьшаются пропорционально изменению балансовой стоимости (коэффициент изменений равен новой балансовой стоимости, деленной на балансовую стоимость до переоценки). При втором методе накопленная амортизация основного средства списывается, стоимость основного средства увеличивается до требуемой балансовой стоимости.

В соответствии с требованиями МСФО 16 переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют.

Рассмотрим пример отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете в соответствии с международной практикой. Первоначальная стоимость объекта основных средств равняется 100 ООО руб., накопленная амортизация — 25 ООО руб., балансовая стоимость — 75 ООО руб. Рыночная стоимость актива на момент переоценки составляет 110 ООО руб.

Первый способ переоценки (метод пропорциональной переоценки) в бухгалтерском учете будет отражен следующей проводкой:

кэффициент изменений: 110 000 руб. : 75 000 руб. = 1,467;

Д-т сч «Оборудование» (100 000 руб. х 1,467 — 100 000 руб.) — 46 700 руб.;

К-тсч. «Накопленная амортизация» (25 000 руб. х 1,467 -25 000 руб.) - 11 700 руб.;

К-т сч. «Резерв переоценки» (46 700 руб. — 11 700 руб.) — 35 000 руб.

Второй способ (переоценка объекта со списанием амортизации, начисленной до переоценки) отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. «Оборудование» (110 000 руб. - 100 000 руб.) - 10 000 руб.;

Д-т сч. «Накопленная амортизация» — 25 000 руб.;

К-т сч. «Резерв переоценки» (10 000 руб. + 25 000 руб.) - 35 000 руб.

Приведем пример проведения переоценки основных средств и отражения ее результатов в российской практике бухгалтерского учета. Предприятие провело переоценку основных средств методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Первоначальная стоимость объекта основных средств — 200 ООО руб. На момент переоценки начислена амортизация в сумме 30 ООО руб. Текущая рыночная (восстановительная) стоимость состав-ляет210 ООО руб.

Коэффициент пересчета будет равен 1,05 (210 000 руб. : 200 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации — 31 500 руб. (30 000 руб. х 1,05); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации — 1 500 руб. (31 500 руб. — 30 000 руб.). В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т сч. 01 К-т сч. 83.2 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки» — 10 000 руб. — произведена дооценка основных средств на начало года;

Д-т сч. 83.2 К-т сч. 02 — 1 500 руб. — учтена индексация амортизации основных средств при их переоценке.

Сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», составит 8 500 руб. (10 000 руб. - 1500 руб.).

Рассмотрим вариант отражения в учете уценки основных средств.

В том случае если по данному объекту основных средств в предыдущие отчетные периоды проводилась переоценка, сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, если в предыдущем отчетном периоде организация проводила дооценку основного средства на 10 000 руб., а в текущем проводит уценку этого же основного средства на 12 000 руб., то эти операции оформляются следующими проводками:

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 — 10 000 руб. — произведена уценка основных средств в текущем отчетном периоде;

Д-тсч. 02К-тсч. 83 — 1500 руб. — отражена сумма уценки амортизации по объекту основных средств;

Д-т сч. 84 К-т сч. 01 — 2 000 руб. — произведена уценка объекта основных средств в текущем отчетном периоде;

Д-т 02 К-т 84 — 390 руб. — отражена сумма уценки амортизации по объекту основных средств.

Существуют различия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет добавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увеличение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 — зачисляется в доход текущего периода). Кроме того, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если предприятие не производит ежегодной переоценки основных средств, в ходе которой могло бы выявиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балансовой стоимости, отчего страдаюткачествен-ныехарактеристики отчетности. [1, с. 151]

Учет основных средств по переоцененной стоимости позволяет более точно отражать в балансе текущую стоимость основных средств, реально оценивать эффективность использования капитала, привлекательность инвестиционных проектов.

Оценка по справедливой стоимости в соответствии с МСФО. Данный вид оценки является новым и применяется как обязательный по финансовым инструментам (МСФО 39), инвестиционной собственности (МСФО 40), биологическим активам (МСФО 41). По другим активам справедливая стоимость используется компаниями инициативно (является альтернативной по учетной политике) или при специальном указании в соответствующем стандарте.

Справедливая стоимость определена МСФО 16 «Основные средства» как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. Справедливой стоимостью объекта обычно является его рыночная стоимость. Для определения справедливой стоимости таких объектов, как земельные участки, в практике деятельности западных компаний привлекаются, как правило, профессиональные оценщики. Справедливая стоимость машин и оборудования определяется на основе их рыночной стоимости на дату переоценки.

При отсутствии данных об уровне рыночной стоимости объекта основных средств для исчисле-

ния его справедливой стоимости могут применяться затраты на восстановление основных средств за вычетом износа или стоимость замещения за вычетом износа.

Стандарт МСФО 41 «Сельское хозяйство» в отношении биологических активов предусматривает обязательную оценку их по справедливой стоимости. То есть биологический актив в момент первоначального признания должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. Предполагаемые расходы на продажу включают вознаграждения посредническим организациям, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины.

Если сделки с биологическим активом или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, справедливую стоимость актива необходимо определять исходя из его цены на данном рынке.

При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости могут использоваться следующие показатели:

а) цена последней сделки на рынке;

б) рыночные цены на аналогичные активы;

в) стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива;

г) дисконтированная стоимость чистых денежных поступлений, ожидаемых от того или иного биологического актива;

д) фактическая себестоимость воспроизводства биологического актива.

Например, организация имеет неиспользуемое животноводческое оборудование, срок эксплуатации — 2 года. Остаточная стоимость оборудования — 96 ООО руб. Рыночная цена на аналогичное оборудование составляет 120 ООО руб. При этих условиях справедливая стоимость актива должна составить не менее 96 ООО руб.

Стоимость основного стада продуктивного скота может быть установлена на основе действующих цен на мясо с учетом категории упитанности. Так, стоимость коровы весом 450 кг при действующих ценах на мясо (65 руб. /кг) составит 29 250 руб. (450 кг х 65 руб. /кг). Но, учитывая будущие доходы от использования продуктивного животного, по оценке специалистов, справедливая стоимость животного может составить 30 000 руб. — 35 000 руб.

Возмещаемая стоимость активов. Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» необходим регулярный анализ основных средств на предмет их обесценения. Сущность данной процедуры в бухгалтерском учете заключается в определении конкретных значений возмещаемой стоимости и их

последующем сравнении с балансовой стоимостью данного актива.

Возмещаемая стоимость — стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи активов.

В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость актива определяется по максимальной из двух оценок: 1) чистая продажная стоимость (справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие); 2) ценность от использования актива (дисконтированная стоимость будущих денежных поступлений от непрерывного использования актива и его выбытия в конце срока полезной службы).

Наилучшее свидетельство первой оценки — цена в договоре купли-продажи между независимыми сторонами минус прямые затраты на выбытие актива (юридические расходы, демонтаж, предпродажная подготовка актива). Вторая оценка производится в два этапа: 1) определяются будущие денежные потоки, связанные с непрерывным использованием актива и его выбытием; 2) рассчитывается дисконтированная стоимость будущих денежных поступлений на основе прогнозируемой ставкидисконтирования [5].

При превышении балансовой стоимости активов их возмещаемой суммы актив рассматривается как обесцененный. В этом случае организация признает убыток от обесценения актива.

Процесс тестирования актива на обесценение показан нарис. 5.

Убыток от обесценения актива равен величине, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (табл. 4).

Убыток от обесценения должен быть признан в отчете о прибылях и убытках как расход. Если первоначальная стоимость обесцененного актива ранее переоценивалась и его балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, то убыток от обесценения относится на уменьшение созданного ранее резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, отражается в отчете о прибылях и убытках как расход.

В нашем примере активы обесценились на 30тыс. руб. Уценка частично покрывается за счет суммы резерва переоценки (20тыс. руб.), созданного в результате предыдущей переоценки. Остальная сумма (30 — 20 = Ютыс. руб.) списывается на расходы. При этом составляется сложная проводка:

Д-т сч. «Резерв переоценки» — 20тыс. руб.;

Д-т сч. «Прибыли и убытки» — Ютыс. руб.

К-т сч. «Основное средство» — 30 тыс. руб.

После первоначального признания убытка от обесценения компания должна проводить его оценку в последующие годы. Основанием к таким дейс-

Рис. 5. Тестирование актива на предмет

Таблица 4

Признание убытка от обесценения актива, тыс. руб.

Ценность от использования Справедливая стоимость, за вычетом затрат на продажу Стоимость актива Убыток от обесценения

возмещаемая балансовая

1 100 1250 1 250 1200 -

1 100 1 180 1 180 1200 20

1 190 1 150 1 190 1200 10

твиям могут служить: продолжение обесценения актива; уменьшение размера убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы [1, с. 178].

Таким образом, как в международной, так и в отечественной практике учета принят следующий порядок оценки основных средств. При первоначальном признании объект основных средств отражается по исторической (первоначальной) стоимости, т.е. в сумме фактических затрат, связанных с приобретением или сооружением объекта. Последующая оценка основных средств может производиться по одной из следующих моделей.

1. Основной вариант (модель учета по первоначальной стоимости) — объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Недостатком данной модели считается заниженная балансовая стоимость долгосрочных активов, баланс не дает обоснованного представления об экономическом состоянии предприятия. Это очень актуально для предприятий аграрной отрасли, большинство из основных средств которых построено более 50 лет назад.

Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и в соответствии

*

с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью эксплуатируемого объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последующей оценке основных средств.

2. Альтернативный вариант (модель учета по переоцененной стоимости) — объект основных средств подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Недостатком данной модели можно назвать существенные затраты, необходимые для проведения оценки справедливой стоимости основных средств.

Названные варианты оценки отличаются тем, что в первом случае изменение балансовой стоимости происходит, только если были выявлены факторы, которые указывают на обесценение объекта. Это нерегулярный процесс. Во втором случае — процесс переоценки является регулярным. Кроме того, в первом случае учитывается только обесценение основного средства, во втором — в балансе организации отражается и его дооценка.

Литература

1. Бахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / М.А. Бахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М.А. Бахрушиной. — М.: Омега-Л, 2006.

2. Зубровский А. С., Бауэр Д. Экономика сельскохозяйственного предприятия. — М.: ЭкоНива, 1999.

3. Куликова Л. И., Тараканова Л. А. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16: Оценка основных средств // Все для бухгалтера. — 2006. — № 13.-С.5-12.

4. Палий В. Ф. Оценка в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. - 2007. -№3,- С. 56 - 59.

5. Сиднева В. ^.Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. — М.: КНОРУС. — 2007.

6. Соколов Я. В. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика. — 2003.

7. Финансовый учет: Учебник /Под ред. проф. Геть-мана В. Г. — М.: Финансы и статистика. — 2006.

8. Хендриксен Э. С., Ван Бред. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000.

9. ХоружийЛ.И., СергееваИ. А. Оценка готовой продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2007. —№2. — С.13 — 15.

* *

Ценность от использования

Балансовая стоимость актива

Признание убытка от обесценения