Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с бурением скважины

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С БУРЕНИЕМ СКВАЖИНЫ

К. Г. ЗАВЬЯЛОВ, Е. Н. КОРОЛЕВА

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с бурением первой скважины, расходов по мобилизации и монтажу буровой установки для бурения второй скважины и частичным списанием буровой установки.

Ключевые слова: организация-подрядчик, учет расходов, ПБУ 10/99, бухгалтерский и налоговый учет

Организации, применяющие общую систему налогообложения, могут заключать договоры на выполнение работ по строительству скважин с другой организацией. После завершения работ, выполненных в соответствии с договором, заказчик принимает объем выполненных работ.

Рассмотрим на практическом примере, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с бурением скважин, расходы по мобилизации и монтажу буровой установки и частичное списание ее.

Пример. Организация, применяющая общую систему налогообложения, заключила договор с Заказчиком на выполнение работ по строительству скважин. Согласно условиям договора организация выполнила мобилизацию и монтаж буровой установки (объем выполненных работ принят Заказчиком). При бурении скважины на 3 240м (по проекту глубина скважины — 3 803 м) произошла авария — открытый фонтан с возгоранием (выброс газа). Буровая установка не застрахована, виновное в аварии лицо не установлено.

В результате аварии обществом получены убытки, связанные с уничтожением оборудования, а также понесены расходы по ликвидации

аварии. Заказчиком в результате аварии не получена эксплуатационная скважина (подлежит ликвидации), уничтожен бурильный инструмент, понесены расходы по ликвидации аварии, снижен показатель добычи.

Частично уничтожена буровая установка, модернизация которой произведена в июне 2014 г. Согласно акту осмотра и акту инвентаризации ущерб составил 50 %, при этом модернизированный вышечно-лебедочный блок уничтожен на 100 %%.

В период с августа по сентябрь 2014 г. организацией приобретено оборудование для восстановления буровой установки, произведены работы по ее восстановлению и монтажу для бурения новой скважины.

Расходы, связанные с бурением первой скважины, расходы по мобилизации и монтажу буровой установки для бурения второй скважины заказчик не компенсирует. Красходам по мобилизации установки относятся расходы по завозу оборудования, необходимого для ее монтажа. Поврежденная установка была полностью демонтирована и смонтирована после ремонта на новой скважине.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с бурением первой скважины, расходы по мобилизации и монтажу буровой установки для бурения второй скважины и частичное списание буровой установки?

Бухгалтерский учет. В общем случае для учета расходов организация-подрядчик руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Пункт 4 ПБУ 10/99 предусматривает классификацию расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Исходя из п. 5 ПБУ 10/99, расходами по обычным видам деятельности признаются, в частности, расходы, связанные с выполнением работ.

В рассматриваемом случае, по мнению авторов, расходы по бурению первой скважины уже не связаны с выполнением работ, поскольку они не будут приняты заказчиком. Поэтому с учетом положений п. 4 ПБУ 10/99, который указывает, что расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами, на взгляд экспертов, расходы по бурению первой скважины следует учесть в составе прочих расходов.

Аналогичным образом, на взгляд авторов, возможно квалифицировать и расходы по мобилизации и монтажу буровой установки для бурения новой скважины, так как они также не будут компенсироваться заказчиком.

Кроме того, п. 13 ПБУ 10/99 указывает, что прочими расходами являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). В этой связи, если рассматривать указанные выше расходы как последствия аварии и пожара, то их также возможно учесть в составе прочих расходов, но только в силу п. 13 ПБУ 10/99.

Пункт 15 ПБУ 10/99 указывает, что прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), по общему правилу, прочие расходы отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Вместе с тем Инструкция указывает, что суммы недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей отражаются на сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на сч. 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий). Однако в Инструкции по применению сч. 99 указание на подобное использование данного счета отсутствует. В этой

связи, по мнению авторов, следует придерживаться мнения, что утрату в результате чрезвычайных обстоятельств имущества (основных средств) допустимо отразить записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01 «Основные средства».

В то же время в рассматриваемом случае буровая установка была утрачена не полностью, а частично.

Как определено в п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Какого-либо специального порядка отражения частичной ликвидации основного средства в настоящее время не предусмотрено. По мнению авторов, частичная ликвидация может отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.

Тогда, с учетом изложенного ранее, в учете следует выполнить соответствующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» — на часть первоначальной стоимости (с учетом проведенной до аварии модернизации), приходящуюся на ликвидированную часть буровой установки;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть буровой установки;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости ликвидированной части буровой установки;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») — отражены расходы, связанные с демонтажем ликвидируемой части буровой установки;

Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — оп-

риходованы образовавшиеся в результате частичной ликвидации буровой установки материалы.

При списании имущества расходы признаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (пп. 5.2, 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

Что касается восстановления буровой установки, то порядок учета данных работ зависит от того, носят ли затраты на восстановление характер капитальных.

В случае если работы по восстановлению буровой установки не приводят к увеличению ее стоимости, то, по мнению экспертов, в учете будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — произведены работы по восстановлению буровой установки;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» К-т сч. 20 «Основное производство» — расходы на восстановление буровой установки учтены как последствия аварии.

Если же работы по восстановлению буровой установки, по сути, являются достройкой, дооборудованием, реконструкцией или модернизацией, то в таком случае в учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — работы по восстановлению буровой установки учтены в качестве вложений во внеоборотные активы;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на сумму работ по восстановлению увеличена первоначальная стоимость буровой установки.

Налог на прибыль. Подпункт 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что в составе внереализационных расходов учитываются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых

в соответствии со ст. 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А40/12799-08, подп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации может применяться также и в случае выполнения работ.

В свою очередь в письме Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163 разъясняется, что расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитываются, если имеются экономическая обоснованность в таких расходах, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов.

Так как первоначально расходы на бурение первой скважины были экономически обоснованы и связаны с деятельностью организации-подрядчика, то, по мнению авторов, прямые расходы, связанные с бурением первой скважины, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии соответствующих актов, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом организации-подрядчика. Форма такого акта законодательно не утверждена, поэтому он может быть составлен в произвольной форме. Вместе с тем считаем, что акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Дополнительно налогоплательщику следует документально подтвердить размер прямых затрат, подлежащих списанию во внереализационные расходы. В качестве подтверждающих документов могут использоваться, в частности:

— требования-накладные;

— лимитно-заборные карты;

— табели учета рабочего времени;

— ведомости начисления заработной платы и т. д.

Принимая во внимание экономическую обоснованность расходов по мобилизации и монтажу буровой установки на второй скважине, следует придерживаться позиции, что подобным образом могут быть учтены и данные расходы.

К сожалению, разъяснения уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации в настоящее время отсутствуют. Поэтому не исключено возникновение налоговых споров.

Кроме того, подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации разрешает учи-

тывать в составе внереализационных расходов и потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Из писем Минфина России от 13.06.2006 № 03-03-04/1/208, УФНС России по г. Москве от

23.10.2006 № 20-12/92773 следует, что к потерям от стихийных бедствий, пожаров, аварий, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества), фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов.

На основании данной нормы, по мнению авторов, в целях налогообложения может быть учтен ущерб, нанесенный буровой установке.

Размер потерь должен быть документально подтвержден. В письме Минфина России от

24.04.2007 № 03-03-06/1/691 к подтверждающим документам отнесены, в том числе, справка Государственной противопожарной службы, документы, фиксирующие результаты проведенной в связи с аварией инвентаризации. В письме Минфина России от 16.01.2006 № 03-03-04/1/18 отмечается, что списание ущерба, причиненного организации в результате пожара, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц (см. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2013 № Ф04-1871/13 по делу № А45-22613/2012).

При этом из документов, составленных по результатам инвентаризации, должно следовать, что частичная утрата буровой установки произошла именно в результате аварии и последующего пожара (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № Ф07-3471/13 по делу № А13-5146/2012).

В свою очередь в письме Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491 отмечается, что потери от пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, если такие ситуации произошли на подведомственных организации объектах производственного назначения.

Дата возникновения расхода в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров и прочих чрезвычай-

ных ситуаций в ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации не приводится. Соответственно, в отношении данного вида расходов остается руководствоваться п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. По мнению авторов, указанные расходы целесообразно признать в месяце окончания инвентаризации.

Что касается частичной ликвидации буровой установки, то по аналогии с бухгалтерским учетом в ее результате изменяется (уменьшается) первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

Тогда как и в бухгалтерском учете, первоначальную стоимость буровой установки, а также сумму начисленной по ней амортизации для целей налогообложения следует скорректировать на стоимость, приходящуюся на часть, утраченную в результате пожара. В результате будет сформирована первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества исходя из стоимости оставшейся части буровой установки.

Расходы на восстановление буровой установки в целях налогообложения прибыли могут рассматриваться или как расходы на ликвидацию последствий чрезвычайной ситуации и учитываться на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, или как ее достройка (дооборудование, реконструкция, модернизация) и учитываться на основании п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

Список литературы

1. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

4. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.

5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

9. Письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-03-04/1/18.

10. Письмо Минфина России от 13.06.2006 № 03-03-04/1/208.

11. Письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-03-06/1/691.

12. Письмо Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163.

13. Письмо Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491.

14. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 20-12/92773.

15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2013 № Ф04-1871/13 по делу № А45-22613/2012.

16. Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А40/12799-08.

17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № Ф07-3471/13 по делу № А13-5146/2012.