Порядок формирования стоимости незавершенного производства в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений

Проблемы учета

ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ СТОИМОСТИ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ

УЧРЕЖДЕНИЙ

И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «Интера»

Рассмотрим особенности формирования стоимости незавершенного производства, а также пример формы Расчета фактической себестоимости, которая согласно Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), является одним из первичных учетных документов для отражения данных показателей в бухгалтерском учете.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 08.05.2010 № 8Э-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 8Э-ФЗ) в порядок организации финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, последние приобрели значительно большую самостоятельность в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, что, несомненно, должно сказаться на увеличении их доли в общем объеме доходов и расходов учреждений. В связи с этим все большее внимание руководство учреждений обращает на повышение эффективности приносящей доход де-

ятельности, которая, в свою очередь, определяется стремлением оптимизировать соотношение между доходами и расходами с целью максимального увеличения коммерческой прибыли.

В действовавшей до 01.01.2011 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н), этим проблемам было уделено, по мнению автора, недостаточно внимания, поскольку прибыль от приносящей доход деятельности являлась не основным источником финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений. Поэтому все поступления от такой деятельности скрупулезно фиксировались в их бухгалтерском учете, а вот осуществляемые за счет них расходы, как правило, списывались на финансовый результат учреждений в полном объеме без детализации по соответствующим работам и услугам текущего месяца, без формирования стоимости незавершенного производства по незаконченным в этом месяце работам и услугам (п. 76 Инструкции № 148н).

В отличие от требований нормативных документов, действовавших до 01.01.2011, Инструкция № 157н более детально описывает порядок организации пообъектного учета затрат, осуществляемых за счет поступлений от осуществления учреждениями приносящей доход деятельности, а также формирования в бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства.

Вместе с тем право определять конкретный порядок организации пообъектного учета затрат текущего периода согласно п. 134 Инструкции N° 157н предоставлено самому учреждению либо его учредителю. При этом все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции, работ и услуг, а также на незавершенное производство документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения, формы которых учреждения обязаны разработать самостоятельно в структуре своей учетной политики.

Далее проанализированы требования действующего законодательства по организации пообъек-тоного учета коммерческих затрат государственных (муниципальных) учреждений и формированию в их бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства.

Основные требования законодательства в отношении организации пообъектного учета затрат и формирования незавершенного производства в государственных (муниципальных) учреждениях приведены в пп. 134—140 Инструкции № 157н и должны быть уточнены учреждением при разработке своей учетной политики. В частности:

— все затраты учреждения по изготовлению готовой продукции, выполнению работ и оказанию услуг детализируются в бухгалтерском учете на прямые и косвенные, а последние, в свою очередь, делятся на накладные и общехозяйственные (п. 34 Инструкции № 157н);

— в случае изготовления учреждением всего одного вида готовой продукции, работ или услуг все его фактические расходы признаются прямыми (п. 134 Инструкции № 157н);

— распределение накладных расходов (под которыми понимаются как собственно накладные, т. е. общепроизводственные, так и общехозяйственные затраты) производится одним из способов (п. 134 Инструкции № 157н):

• пропорционально прямым затратам по оплате труда;

• материальным затратам;

• иным прямым затратам;

• объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

• иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения;

— стоимость незавершенного производства определяется по продукции, работам и услугам, не прошедшим всех стадий (фаз, переделов), предус-

мотренных технологическим процессом, а также по изделиям неукомплектованным, не прошедшим испытаний и технической приемки, исходя из размера фактических прямых затрат (метод «директ-кост») (п. 137 Инструкции № 157н);

— общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции № 157н);

— выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур (п. 134 Инструкции № 157н);

— таким образом, стоимость незавершенного производства определяется путем полного пообъектного распределения фактических прямых и косвенных расходов за минусом фактических общехозяйственных затрат, относящихся к незаконченным по состоянию на конец месяца готовой продукции, работам и услугам.

По мнению автора, исходя из перечисленных требований и особенностей хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, распределение фактических затрат между производимыми учреждением готовой продукцией, работами и услугами, а также формирование из них стоимости незавершенного производства целесообразно организовать в следующем порядке:

1) в отношении прямых расходов: поскольку прямые затраты являются базой для последующего распределения по соответствующим объектам учета (заказам) косвенных расходов, данные затраты должны отвечать следующим требованиям:

• обязательно присутствовать в структуре фактических расходов по всем заказам, выполняемым учреждением;

• однозначно относиться на конкретный производственный заказ;

• отнесение их на конкретный заказ в конкретной сумме должно быть подтверждено первичными

учетными документами (накладными, нарядами, ведомостями, табелями и т. п.);

• в целях снижения трудоемкости учетного процесса перечень прямых расходов должен быть относительно небольшим, а структура косвенных расходов (т. е. наличие или отсутствие составляющих ее групп затрат) — оптимальной. Учитывая изложенное, в зависимости от характера и структуры приносящей доход деятельности в качестве прямых расходов в учетной политике учреждения целесообразно утвердить:

• в случае производства готовой продукции — только затраты материалов, поскольку данный элемент затрат является элементом любой производимой учреждением готовой продукции, а направление таких расходов, в отличие от остальных элементов затрат, определяется отметками в первичных учетных документах (накладных на внутреннее перемещение материальных запасов) х;

• в случае выполнения работ (строительных, НИОКР и т. п.) более подходящим элементом для отнесения к прямым расходам, кроме затрат материалов, являются расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выполнением данных работ, с закреплением этих работников за конкретными работами первичными учетными документами (приказами, нарядами, производственными заказами и т. п.), а также начисления на указанные расходы2;

• в случае оказания услуг, учитывая, что затраты материалов при этом могут не производиться, а производственное оборудование, как правило, не применяется, в качестве прямых расходов целесообразно выбрать только расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых оказанием данных услуг, с увеличением их на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, непосредственно связанных с оказанием конкретной услуги (авторский надзор, кон-

1 Использовать в качестве прямых расходов затраты на оплату труда (с начислениями) работников, непосредственно занимающихся производством готовой продукции, а также амортизацию соответствующего производственного оборудования имеет смысл, если такие работники и оборудование организационно выделены в специализированное структурное подразделение, которое производит только один вид готовой продукции (в противном случае данные показатели следует относить к накладным (общепроизводственным) расходам).

2 При этом показатель расходов материалов применяется, если он имеет место при выполнении всех выполняемых учреждением работ.

сультации, работы специалистов и иные услуги гражданско-правового характера);

2) в отношении накладных (общепроизводственных) расходов:

• в случае производства готовой продукции, а также выполнения работ — расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выполнением данных работ, а также произведенные на указанные расходы начисления, если по каким-либо причинам закрепление этих работников за конкретными видами производства готовой продукции или работ невозможно;

• в случае оказания услуг, учитывая, что коммерческие услуги, как правило, оказываются государственными (муниципальными) учреждениями практически всеми специалистами во время, свободное от оказания государственных (муниципальных) услуг, предусмотренных государственным (муниципальным) заданием и оплачиваемых за счет бюджетных субсидий, выделять из общего объема фактических затрат накладные (т. е. общепроизводственные) расходы автор считает нецелесообразным;

3) в отношении общехозяйственных расходов: к общехозяйственным расходам следует относить все остальные фактические затраты, не отнесенные к прямым или накладным (общепроизводственным) расходам, производимые в интересах содержания учреждения в целом и не связанные прямо или косвенно с производством готовой продукции, работ и услуг.

Учитывая перечисленные особенности детализации фактических затрат учреждения по способу отнесения их на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, а также на незавершенное производство, следует отметить, что обязанность государственных (муниципальных) учреждений формировать стоимость незавершенного производства по не законченным на конец текущего месяца продукции, работам или услугам указана в п. 137 Инструкции № 157н. Поэтому предусмотренная в рамках организации налогового учета п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ возможность налогоплательщиков, занимающихся оказанием услуг, списывать на финансовые результаты текущего периода связанные с этой деятельностью фактические прямые расходы без отнесения их на стоимость незавершенного производства для целей бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений не применяется.

Основным первичным учетным документом по распределению фактических расходов учреждения между конкретными объектами учета (т. е. видами готовой продукции, работ, услуг, а также стоимостью незавершенного производства) является Расчет фактической себестоимости платных работ и услуг, а также готовой продукции и стоимости незавершенного производства, на основании которого и осуществляется распределение фактических затрат учреждения в рамках приносящей доход деятельности между указанными показателями. Его форму необходимо разработать и утвердить в учетной политике учреждения.

Примерная форма указанного Расчета с использованием распределения фактических расходов учреждения на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, а также на стоимость незавершенного производства и прямо на финансовые результаты его хозяйственной деятельности пропорционально фактической стоимости прямых расходов без выделения в структуре фактической себестоимости накладных (общепроизводственных) расходов приведена в таблице. Конечно, данный Расчет не может быть использован в случае осуществления учреждением производства готовой продукции3. К тому же Инструкция № 157н предусматривает и иные методы пообъектного учета фактических затрат учреждения. Однако данная форма наглядно иллюстрирует принципы формирования форм первичных учетных документов, применяемых для указанных целей, и может быть использована в качестве образца для разработки форм таких расчетов с использованием иных методов распределения фактических коммерческих расходов государственных (муниципальных) учреждений.

В заключение следует отметить, что регламентирование порядка организации пообъектного учета фактических затрат только в отношении расходов, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности государственных (муниципальных) учреждений, по мнению автора, не в полной мере соответствует принятому Правительством РФ курсу на повышение эффективности использования бюджетных средств. Ведь расходы государственных (муниципальных) учреждений, производимые за счет выделенных им бюджетных субсидий и после

3 В этом случае его форму следует дополнить специализированными графами, на которых будет производиться распределение на себестоимость и незавершенное производство фактической стоимости накладных (общепроизводственных) расходов, которые в случае осуществления работ и услуг, как было указано в настоящем материале, можно и не выделять.

01.01.2011 продолжают отражаться в их бухгалтерском учете котловым методом, т. е. без отнесения на фактическую себестоимость конкретных государственных (муниципальных) услуг. Таким образом, государственные финансовые органы (учредителей указанных учреждений) продолжает волновать только соблюдение целевого характера использования учреждениями выделенных им бюджетных средств, т. е. соответствие их расходов показателям смет и статьям классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Вместе с тем основная новация Закона № 83-ФЗ — это перенос акцентов при осуществлении и контроле за финансовым обеспечением государственных (муниципальных) учреждений с затратных методов на эффективное обеспечение конечного результата их хозяйственной деятельности. Оценить же эффективность решения этой задачи без анализа изменения фактической себестоимости услуг, оказываемых в рамках выполнения государственных (муниципальных) заданий, крайне затруднительно.

Остается надеяться, что регламентированные Инструкцией № 157н обязанности учреждений по формированию в их бухгалтерском учете фактической себестоимости готовой продукции, платных работ, услуг, а также стоимости незавершенного производства в рамках приносящей доход деятельности являются пилотным проектом, цель которого — отработка методики отражения в бухгалтерском учете таких операций для ее распространения на бухгалтерский учет всей финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений.

Инструкция по оформлению Расчета формирования фактической себестоимости платных работ и услуг, а также стоимости незавершенного производства:

— показатели по соответствующим строкам графы 3 формируются путем переноса остатков из графы 5 Расчета за предыдущий месяц;

— по соответствующим строкам графы 4 (за исключением итоговых строк) указываются дебетовые обороты по счету 2 109 60 000 «Себестоимость работ, услуг» с начала текущего месяца по статьям КОСГУ 211 (в части затрат на оплату труда работников, непосредственно занятых осуществлением платных работ и услуг), 213 (в части начислений на указанные затраты) и 226 (в части затрат на оплату услуг сторонних организаций, непосредственно связанных с осуществлением учреждением конкретных договоров (заказов)) (до зачисления на

,г у

л

с

у

т о б а

ра в

х ы н т а л п

и т с о м и о т с е б е с

й о к с е ч и т

к а

ф

ия ни

а в

о р

и

м р

о ф

т е ч с а Р

и

о р

п

п

о г о н н

е

ше р

е в а з е н

и т с о

и

и ц

к

у

дуо р

п й о в о т о г

о в т

с

д

о в з и

о р

п

х

и щ

2

я л в т с

е

ще

у

с о е

н

й,

и н

е

а §

а 2 «

Е == н 5

Р ь

<ц е &

С »о

й "Я

те ^

& 7

э § в

£ !1 I

И и и

"Я Я 1С

в Л и

Я =

и

г

^

и о

8 .

В Ю

о ^

н а у

щ 2

« 5

и н:

£ 3

п св

« 2

§ 3

= =

и

«

£ р - и

§3

а а в й .в

нЭ

и л

2о§

о

чо

сч

сч

Е-

о

§ 2 « 3 "р

о

чО и

о ,

Й Я =

£ 2

ю о

и X

I 1 а

5? Я §

^ Я 3 И

Ч я е а х

х

г

£

и X

г

£

г

и о

г г

н

и

с

с

1С

л . а ю

а

« и

3 &

£ 13

о «

н 2

СО

и -

я О а а Й Р

05 ЕР

£ ё 8-1

а я

« н ^

о ч.

К р

а

о я

с -

о

п

я л ян,-

в о Р

«Б г

2 ач о

Р « &

Й В ^

Я в

а, л

« 53

° '"к

Я м

К н о Й

Л ч

о ^

Я ^

й о

эт ^

К « л я о

Л

к

й а

о в Й £ К О о

х 3

о К

й о

в ^

(ч а

н 5

« 2

« к

О И

X о

И я

Й

. Я

о ^

« О

о а

я £

о ^

2 <3

к н

ь л е т и н л о п с

указанный счет средств с кредита счета 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»);

— отражаемая в графе 6 доля прямых расходов по каждому договору (заказу) в общем объеме фактических прямых затрат учреждения за текущий месяц рассчитывается путем деления показателя графы 5 по соответствующей строке Расчета на сумму итогового показателя по указанной графе (в процентах);

— по соответствующим строкам графы 8—19 (за исключением итоговых строк) указываются дебетовые обороты по счету 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» с детализацией по статьям КОСГУ (до списания этих расходов на себестоимость платных работ, услуг (по законченным заказам) или непосредственно на финансовый результат текущего месяца (по незаконченным заказам);

— показатели по графе 6 рассчитываются путем деления показателя по каждой строке графы 5 на сумму итогового показателя по графе 5 и умножения на 100 %;

— в итоговой строке по графам 8—19 указываются фактические общехозяйственные расходы, отраженные в текущем месяце по дебету счета 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» с детализацией по статьям КОСГУ. Показатели по каждой строке работы (услуги) в графах 8—19 формируются путем умножения итогового показателя по каждой из указанных граф на соответствующий показатель по графе 6;

— итоговые показатели по графам 8—19 списываются:

• в части, подлежащей отнесению на фактическую себестоимость работ, услуг (строки, отмеченные в графе 7 знаком «Х»), — в дебет сче-

та 2 109 60 000 «Себестоимость работ, услуг» по соответствующей статье КОСГУ;

• в части, относящейся к незавершенным работам и услугам (строки, не отмеченные в графе 7 знаком «Х»), — непосредственно на уменьшение доходов от реализации работ и услуг в текущем месяце (т. е. в дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от реализации работ, услуг») по каждой статье КОСГУ;

— показатели по каждой строке графы 20 формируются в следующем порядке:

• по строкам, отмеченным и не отмеченным в графе 7 знаком «Х», — сумма по графам 6, 8—19;

• по строке «Стоимость незавершенного производства» — показатель по строке «Итого», указанный в графе 20, минус сумма показателей по строкам «Себестоимость законченных работ» и «Стоимость общехозяйственных расходов, отнесенных на незавершенное производство и подлежащих списанию на финансовый результат текущего месяца»;

— показатели по строкам графы 5, отмеченным и не отмеченным в графе 7 знаком «Х», переносятся

в соответствующие строки графы 3 Расчета, оформляемого в следующем отчетном периоде (месяце).

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

4. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н.