О понятии «Недобросовестность» в налоговых отношениях

© А.Н. Шумилова, 2007

О ПОНЯТИИ «НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

А.Н. Шумилова

Всем известно, что в нашей стране быть законопослушным налогоплательщиком не принято и уклоняться от уплаты налогов не то что не зазорно, а рассматривается налогоплательщиками как абсолютно нормальное явление. Прямым следствием этого является низкий уровень налоговой дисциплины. Нарушения налогового законодательства сводятся не только к фискальным проблемам, выражающимся в недоборе средств в государственную казну, но также приводят к макроэкономическим последствиям. Фактически то, что не доплатил один налогоплательщик, ложится на плечи его добросовестного коллеги. Это выражается в том, что государство, недополучая источники своего финансирования, либо увеличивает ставки налогов, либо увеличивает налоговый прессинг (в виде сокращения льгот, увеличения сумм доначислений по результатам проверок и т. п.). В нашей стране избран второй путь. Недобросовестный налогоплательщик по-прежнему продолжает уклоняться от налогов, а на добросовестного - ложится еще больше налоговое бремя. Это ставит рассматриваемые хозяйствующие субъекты в заведомо неравные условия. Рыночная экономика сурова, и потому логических финалов у этой ситуации два: либо добросовестный налогоплательщик не выдержит условий конкуренции и его деятельность постепенно угаснет, либо он предпримет попытки приспособиться к данной ситуации и сам ступит на путь уклонения от уплаты налогов, то есть уйдет (полностью или частично) в теневую экономику. Но, видимо, пройдет еще не один год, пока на данном пути будут достигнуты серьезные результаты 1.

Активное использование в налоговых отношениях категории «добросовестность» неизбежно ведет к большему заимствованию понятий гражданского права, к использованию

в налоговой практике так называемых обычно применяемых требований, например, к уплате долга, представлению доказательств, толкованию договора (ст. 431 ГК РФ) и т. д. Статья 22 НК РФ, посвященная обеспечению и защите прав налогоплательщиков, должна применяться с учетом конституционной практики, а именно обеспечение и защита прав ставится в зависимость от добросовестности их осуществления. Эти обстоятельства должны учитываться налогоплательщиком при исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Презумпция разумности действий и добросовестности поведения закрепляет п. 3 ст. 10 ГК РФ: «В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается».

Как мы видим, принцип добросовестности занимает на современном этапе одно из главных мест в системе регулирования гражданско-правовых отношений нашей страны, поэтому считаю необходимым остановиться на специальном определении понятия «добросовестность».

В повседневной жизни для оценки поведения человека часто применяется определение «добросовестный», которое расшифровывается в словарях русского языка как «честно, старательно исполняющий свои обязанности, обязательства»2. Анализируя статьи и термины правовых документов, следует сделать вывод, что под определение требования добросовестности подпадают следующие категории: добрые нравы, добрая совесть, разумность и справедливость.

В первом случае под нравами принято понимать «устоявшиеся в данном сообще-

стве формы поведения... бытующие в определенной общности или среде в определенную эпоху»3.

Это стереотипы поведения, которые специально не санкционированы ни властью, ни законодателем, но играют немалую роль в поведении субъекта по отношению к обществу. Таковыми могут являться господствующие в обществе воззрения о благе, честности, порядочности, условные правила и манеры общественного благоприличия. Следовательно, добрые нравы - это сложившиеся в обществе положения о том, как должно поступать, чтобы действия не противоречили понятию добра и требованиям нравственности. Это те условия, которые сложились и существуют вне воли человека и которые он не должен нарушать.

Во втором случае термин «нравы» заменен на понятие «совесть» - «способность человека осуществлять нравственный самоконтроль, внутреннюю самооценку с позиции соответствия своего поведения требованиям нравственности, самостоятельно формулировать для себя нравственные задачи и требовать от себя их выполнения»4. Следовательно, под принципом доброй совести следует понимать внутреннюю оценку субъектом своих интересов, прав и обязанностей, которые не должны расходиться с его убеждениями.

В третьем случае под добросовестностью понимается соблюдение «разумности» и «справедливости». Под разумными действиями понимаются те, которые совершены лицом с должным уровнем интеллекта, образованием и жизненным опытом, необходимым для этого. Следовательно, действующим разумно считается человек, осознающий все обстоятельства и возможные последствия своих действий так, как это сделало бы любое иное разумное лицо.

Действующим же справедливо признается лицо, которое оценивает свой поступок с точки зрения должного, отвечающего представлениям о сущности человека и его неотъемлемых правах и свободах, основанных на признании равенства между субъектами права и необходимости соответствия между совершенным действием и его последствием, а также между его правами и обязанностями в правоотношении.

Тем не менее общее легальное определение добросовестности в гражданском законодательстве отсутствует. Также в законодательстве о налогах и сборах отсутствует не только понятие «добросовестность», но и процедурные аспекты опровержения налоговыми органами презумпции добросовестности налогоплательщика, а также последствия такого опровержения.

Нормативное определение понятия «недобросовестности» появилось в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10 2004 года. Под недобросовестными действиями согласно п. 3 названного стандарта понимаются преднамеренные действия, совершенные представителями собственника, руководства и сотрудников организации или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. К числу факторов риска недобросовестных действий стандарт относит следующие:

- руководство организации заинтересовано в применении ненадлежащих способов занижения налогооблагаемой базы;

- операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

-необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции;

- крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в оффшорных зонах, при отсутствии достаточных оснований этого с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;

- необычно высокая зависимость от долговых обязательств и т. д.

Таким образом, названный стандарт аудиторской деятельности позволяет отличить добросовестную организацию от недобросовестной. Однако напрямую для целей налогообложения данный стандарт применен быть не может. Он не относится к актам законодательства о налогах и сборах и согласно ст. 9

Федерального закона № 119-ФЗ от 07.08 2001 г. «Об аудиторской деятельности» разработан исключительно в целях регулирования аудиторской деятельности 5.

Универсальное понятие добросовестности налогоплательщика до сих пор не сформулировано, а признаки недобросовестности по-прежнему подлежат установлению в рамках каждого конкретного судебного разбирательства. В каждой конкретной ситуации налоговые органы обязаны доказать недобросовестность налогоплательщика. Как правило, данный вопрос затрагивается в делах о признании обязанности по уплате налога исполненной, возмещении НДС, взыскании налогов, доначисленных по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам, принятии к вычету расходов, а также применения льгот и преференций, предоставляемых налоговым законодательством.

Впервые разделение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных произвел Конституционный суд РФ в постановлении № 24-П от 12.10 1998 года. Суд указал, что обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в момент списания банком денежных средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика, то есть с момента изъятия части имущества налогоплательщика.

Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей:

- сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках;

- открытие счета в проблемном банке было произведено для проведения разовой операции - уплаты налога;

- открытие счетов в обанкротившихся банках «задним числом» по сговору с работниками банка (чаще всего по инициативе самих банков);

- намеренная переплата налога через «проблемный банк» и т. д.

В последнее время стала укрепляться тенденция широкого понимания недобросовестности, включающая ответственность налогоплательщика за третьих лиц: банк, испол-

няющий поручения на уплату налога, поставщиков, уплачивающих налог на добавленную стоимость. В частности, встречаются формулировки о «недостаточной степени осмотрительности налогоплательщика при выборе банка для перечисления налоговых платежей», «внешним признаком недобросовестного поведения при уплате налога на добавленную стоимость может служить причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налога в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС» и т. п.

Тем самым существует вероятность возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия иных лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет.

На практике нередко встречаются случаи, когда обязанность по уплате налога считалась исполненной, затем не исполненной по причине технических ошибок в заполнении поручений налогоплательщиком или банком, в электронном документообороте и т. д. Определенное время налог считается уплаченным, при этом обязанность банка по перечислению налога может быть еще не исполненной. Более того, банк может возвратить платежное поручение. Возврат платежного поручения может быть произведен только до его исполнения. Ряд банков, оказавшихся неплатежеспособными, возвращали под надуманными предлогами налогоплательщикам платежные поручения, вследствие чего обязанность налогоплательщиков считалась не исполненной. В поручении должны быть надлежащим образом указаны реквизиты плательщика, получателя денежных средств, обязательные для осуществления банковской операции. В случае непроставления плательщиком кодового показателя «основание платежа» налоговые органы при невозможности однозначно идентифицировать платеж самостоятельно относят поступившие денежные средства к одному из оснований платежа, руководствуясь законодательством о налогах и сборах 6.

В качестве второго легального основания считать налоговую обязанность неисполненной служит ситуация, при которой на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет

неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Удовлетворение требований кредиторов при наличии на счете должника достаточных денежных средств происходит в порядке поступления документов на списание (календарная очередность). При недостаточности денежных средств на счете требования кредиторов удовлетворяются в определенной последовательности.

На практике сохраняются сложности в установлении очередности исполнения платежных документов, относящихся к одной очереди. Платежные документы выдаются налогоплательщику после реального проведения банком платежа с отметкой об исполнении поручения.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Согласно ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание. При направлении инкассового поручения налогового органа следует признавать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной со дня списания платежа с расчетного счета налогоплательщика. Согласно п. 5 ст. 47 НК РФ в случае взыскания налога за счет имущества налогопла-тельщика-организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогоплательщика-организации за счет вырученных сумм. Расчеты с участием юридических лиц производятся в безналичном порядке и осуществляются через банки, в которых открыты соответствующие счета. Статьи 46, 60 НК РФ обязывают банк исполнять поручение налогового органа, налогоплательщика на перечисление налога (сбора). В тече-

ние одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, банк должен списать денежные средства со счета клиента-налогоплательщика и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению в уплату налога или сбора.

Практическими примерами «действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика» могут являться зачисление поступающих на имя клиента средств на счета, минуя его расчетный счет; оформление на сумму причитающихся клиенту денежных средств векселей и некоторые другие. Нарушения законодательства при уплате налога возникали в ситуациях формального зачисления средств на счет налогоплательщика, производимого банком чаще всего с использованием так называемых «вексельных схем».

Другой, наиболее распространенный в настоящее время случай обращения арбитражными судами к категории недобросовестности - возмещение НДС по экспортным операциям из бюджета.

О допустимых способах доказывания налоговыми органами недобросовестности налогоплательщика высказался Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении N° А56-38192/03 от 13.04 2004 г.: допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут быть признаны только материалы налоговой проверки, полученные и исследованные инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля. В постановлении ФАС Центрального округа № А62-1937/02 от 05.03 2003 г. налогоплательщик признан добросовестным, а доводы налоговой инспекции о недобросовестности -основанными на предположениях. В данной ситуации налоговые органы не смогли провести встречные проверки поставщиков экспортируемых товаров в связи с тем, что последние не представили документы по запросам, а их место нахождения неизвестно. В целом такая позиция высказана в постановлении ФАС Центрального округа № А09-7566/01-12 от 22.08 2002 г.: нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрена ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц. Однако встречаются и иные вы-

воды по данному вопросу. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении № Ф08-1836/2003-689А от 05.06 2003 г. отметил, что основанием отказа в возмещении из бюджета НДС является недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента 7.

Наиболее яркий пример - Определение Конституционного суда РФ № 1 69-О от 08.04 2004 г., из которого следует, что заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. Опровержение добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Согласно доктрине «деловая цель», сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. Доктрина «существо над формой» сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное - ее содержание, характер действий ее участников.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении № А56-41367/03 от 06.12 2004 г. установил, что деловой оборот Общества и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товаров, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета. Общество, ввозя импортный товар, таможенные платежи за который уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически данный товар Обществу не оплачивающим. В связи с этим у Общества отсутствует положительная разница по НДС. Общество постоянно предъявляет к возмещению из бюджета отрицательную разницу по НДС. Общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 г., а вместо этого продол-

жает поставлять неоплачиваемый товар, что свидетельствует об отсутствии у Общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечения прибыли. Действия Общества направлены только на получение из бюджета НДС.

ФАС Московского округа сделан вывод

о формальности совершенных Обществом сделок, их направленности на возмещение НДС из бюджета и о недобросовестности Общества (постановление № КА-А40/2205-05 от 30.03 2005 г.). Данный вывод основан на исследовании и оценке судом представленных доказательств в их совокупности и взаимной связи: отсутствие реального производителя экспортируемого товара и невозможность установления поставщика, являющегося поставщиком экспортера и не являющегося производителем экспортируемого товара; отсутствие документов, подтверждающих транспортировку экспортируемого металла на грузовых автомашинах от места загрузки до места проведения химического анализа Обществом своими силами в собственной лаборатории, банковских документов о наличии и движении денежных средств по находящимся в одном банке расчетным счетам Общества, его поставщика и их контрагентов; минимальная прибыльность внешнеэкономической сделки; взаимосвязь Общества и его поставщика (совпадение телефонных номеров, выступление заявителями при государственной регистрации поставщика Общества, сотрудников Общества). По мнению суда, положения ст. 176 НК РФ о возмещении сумм НДС находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и рассчитаны на добросовестных налогоплательщиков.

ВАС РФ признавал договоры об уступке права требования, цессии, о переводе долга,

об отступном недействительными со ссылкой на ст. 168 Гражданского кодекса РФ. Стороной названных договоров выступали банк и недоимщик, и в ходе выполнения обязательств по договору искусственно создавалась ситуация отсутствия денег на расчетном счете. Банками такие договоры заключались в целях приоритетного перед бюджетом получения

средств для удовлетворения собственных требований: частные интересы банка противопоставлялись интересам бюджета.

В последнее время применению налогоплательщиками региональных льгот по налогу на прибыль и добросовестности таких налогоплательщиков судебной практикой уделяется наибольшее внимание. Например, в постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа № Ф08-242/ 2003-103А от 20.02 2003 г. суд отметил, что налогоплательщик обоснованно пользовался льготой по налогу на прибыль в части, зачисляемой в республиканский и местный бюджеты, на основании Закона Республики Калмыкия № 12-11-3 от 12.03 1999 г. «О налоговых льготах предприятиям, осуществляющим инвестиции в экономику Республики Калмыкия». Поведение налогоплательщика является добросовестным и злоупотребление правом отсутствует: сумма инвестиций соразмерна сумме полученных им налоговых льгот.

Конституционный суд РФ в Постановлении № 9-П от 23.05 2003 г. подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. В том же Постановлении в части уклонения от налогообложения сказано, что уголовная ответственность предусматривается за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Вместе с тем не менее важной представляется проблема квалификации «пограничной» ситуации, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, то есть совершение им действий, не запрещенных законода-

тельством, приводило к ущербу для государства и муниципальных образований.

Иными словами, использование гражданско-правовых средств выходило за рамки частных интересов, игнорируя публичные (в данном случае - фискальные) интересы. При таких обстоятельствах безоговорочное отнесение действий либо к оптимизации, либо к уклонению не представляется возможным.

К сожалению, судебная практика рассмотрения налоговых споров демонстрирует смешение недобросовестности и противоправных действий.

Конституционный суд обязывает налоговые органы при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения норм налогового законодательства. Такая же обязанность - устанавливать фактические обстоятельства дела -возложена и на судебные органы.

Налогоплательщик, признанный недобросовестным, теряет гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах: право на признание обязанности по уплате налога исполненной, на применение налогового вычета по НДС и т. д. Права лица, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в Определении Конституционного суда РФ № 138-О от 25.07 2001 г. и нормах гражданского законодательства.

Вместе с тем, как следует из Определения Конституционного суда РФ № 36-О от 18.01 2005 г., недобросовестный налогоплательщик лишается защиты материальных прав, при этом сохраняются все установленные процессуальные гарантии: сроки давности привлечения к ответственности, сроки применения мер принудительного взыскания, сроки проведения проверок и т. д.

Итак, недобросовестными налогоплательщиками арбитражными судами признаются лица, сознательно совершающие противоправные действия или бездействие (в том числе злоупотребление правом), направленные на создание условий для ненадлежащего исполнения или неисполнения обязательств налогоплательщика перед бюджетом. При этом главным внешним признаком недобросовестности признается фиктивный характер сделок, не

имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уклонение от уплаты налогов.

Недобросовестным налогоплательщиком законодательство не нарушается, но в его отношении могут не наступать ожидаемые им налоговые последствия.

Например, применительно к исполнению обязанности по уплате налога опровержение презумпции добросовестности означает опровержение заявляемых налогоплательщиком намерений исполнить обязанность по уплате налога.

Кроме того, на основе некоторых решений Конституционного суда можно сделать вывод, что к установлению недобросовестности следует применять институт недействительности сделок, предназначенный в большей степени для сделок, являющихся противоправными. Но «неразумность» сделки с точки зрения обычаев делового оборота не означает ее недействительности.

Опровержение презумпции добросовестности (в отличие от презумпции невиновности) не является исключительной прерогативой суда. Основания для такого утверждения предоставляет ст. 45 НК РФ, закрепляющая случаи, в которых установлены запреты взыскания налога в бесспорном порядке. В иных случаях подобный запрет не действует. ВАС РФ признал правомерным взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке налога, доначисленного по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам. То есть опровержение презумпции соответствия цены сделки уровню рыночных цен осуществляется налоговым органом.

Следовательно, налоговый орган вправе производить взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Таким образом, понятия «недобросовестность» и «противоправность» не являются тождественными. Частным случаем имеющихся различий является привлечение налогопла-

тельщика к ответственности при незаконном поведении, тогда как при недобросовестном поведении налогоплательщик принуждается к исполнению своей обязанности.

В НК РФ содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений (призванные ограничить степень такого влияния). Так, наличие у сторон сделки признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который влияет как на порядок исчисления и уплаты налогов, так и влечет применение особых форм и методов налогового контроля со стороны налоговых органов. В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ, и ряд других положений. Требуется последовательное совершенствование отдельных институтов налогового права, предупреждающее возможное злоупотребление правом.

ПРИМЕЧАНИЯ

1 Овчинников Г.В. Осуществление государственного контроля в сфере налогообложения // Финансы. 2004. № 1. С. 57-60.

2 См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. Изд. 9-е. М., 1972. С. 155; Словарь русского языка / Под ред. проф. А.П. Евгеньева. Т. 1. М., 1957. С. 557.

3 Этика. Энциклопедический словарь / Под ред. Р.Г. Апресяна и А.А. Гусейнова. М.: Гардари-ки, 2001. С. 322.

4 Кобликов А.С. Юридическая этика: Учеб. для вузов. М.: Норма: Инфра-М, 1999. С. 18.

5 Устинова Я.И. Понятие «добросовестность» в налоговых правоотношениях // Бухгалтерский учет. 2005. № 6. С. 59-62.

6 Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. 2004. № 8. С. 158-167.

7 Костин А.А. Добросовестность и недобросовестность в налоговом праве // Бухгалтерский учет. 2004. № 18. С. 61-62.