К вопросу о содержании и сущности контроллинга

УДК 65. 011

К ВОПРОСУ О СОДЕРЖАНИИ

Понятие «контроллинг» используется давно и достаточно широко. Однако потребность в уточнении его сущности остается, и обусловлена она следующими причинами:

- существующие западные определения контроллинга разнородны;

- отсутствует единообразное толкование сути контроллинга отечественными исследователями;

- имеется тесная связь между такими понятиями, как «управление», «менеджмент», «управленческий учет», «контроллинг»;

- многие исследователи контроллинга указывают на его системные (системологические) корни, однако данное направление не получило очевидного развития.

Мы ставим перед собой задачу понять, позволяет ли системный подход к анализу деятельности предприятия (фирмы, компании) что-либо добавить, прояснить в отношении содержания данного понятия и его связи с такими понятиями, как «управление», «менеджмент», «управленческий учет».

Зарубежные школы контроллинга. В настоящее время существует две школы контроллинга - англо-американская и континентальная (немецкоязычная).

Англо-американская концепция контроллинга отличается, прежде всего, прикладным характером, к тому же рассматривает контроллинг в связке с таким понятием, как management accounting1, где последнему отводится ведущая роль. Содержательно management accounting представляет собой совокупность технологий внутрифирменного управления2. Контроллинг называют одной из «зон ответственности» management accounting, задачей которой является «обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности предприятия

1 Данный термин у нас в стране переводится с английского как «управленческий учет».

2 К сожалению, у нас также в большинстве случаев наблюдается искаженная (бухгалтерская) трактовка данного явления [13, 14].

Н.Н. Шляго И СУЩНОСТИ КОНТРОЛЛИНГА

и его ресурсов, мониторинг и измерение эффективности, инициация проведения любых корректирующих воздействий» [1]. Совокупность указанных требований сближает содержание контроллинга с контролем. Такая точка зрения представляется странной, так как во второй половине ХХ в. в научных кругах шло бурное обсуждение нетождественности контроллинга и контроля. Данная концепция, по-видимому, исходит из предположения о том, что стремление к контроллингу является свойством, внутренне присущим менеджменту в качестве института. В совокупности же технологий контроллинга доминирует финансовый подход. Ключом к решению проблем благополучия предприятия и его выживания англо-американская школа считает понимание механизма движения наличности.

Наибольший вклад в развитие теории контроллинга внесла континентальная (немецкоязычная) экономическая школа. При этом следует отметить, что более ранние трактовки, рассматривающие контроллинг как некий инструмент управления или менеджмента, были близки англо-американскому подходу. Дискуссия о его содержании не прекращается до сих пор [6]. Борьба мнений в конечном итоге привела к формированию определения контроллинга как комплексной межфункциональной концепции управления, целью которой является координация систем планирования, контроля и информационного обеспечения [4]. Современная теория также делает различия между контроллингом-функцией и контроллингом-носителем функции. В качестве функции контроллинг рассматривается как центральная задача менеджмента [4]. Большинство исследователей сходятся во мнении, что при рассмотрении функций контроллинга «на первое место ставится комплекс задач по планированию с интегрированной системой планово-контрольных расчетов на базе информации внутреннего производственного учета» [11]. Носителем же данной функции на предприятии является специально созданное подразделение.

Таким образом, отличительная черта континентальной концепции контроллинга состоит в том, что ее отправной момент - необходимость осуществления процесса управления. Далее management accounting образует инструментально-информационную основу контроллинга. И, наконец, несмотря на то, что контроллинг является центральной задачей менеджмента, для его реализации на практике в большинстве случаев необходимо существование достаточно обособленной структуры, обеспечивающей инициацию деятельности по реализации управления. Немецкая экономическая школа в числе технологий внутрифирменного управления использует так называемую целевую концепцию, устанавливающую четкое соотношение между тремя категориями экономических целей предприятия - производственными, финансовыми и результативными. Это позволяет избежать путаницы в понимании того, какие именно цели являются финансовыми, что существенно и, с точки зрения автора, в положительном плане отличает идеи данной научной школы от англоамериканской. Другая полезная разработка континентальной школы - систематизация стоимостных характеристик «входа» и «выхода» предприятия, рассматриваемого с позиций модели «черный ящик». В частности, использование понятий «затраты» (aufwand - нем.) и «издержки» (kosten - нем.) позволяет провести разграничение между бухгалтерским и экономическим подходами при расчете себестоимости и прибыли [13]. Значительный вклад в определение места и функций контроллинга внесла сформировавшаяся в середине ХХ в. в Европе Международная группа контроллинга (International Group of Controlling - IGC). Один из наиболее существенных результатов деятельности IGC - разработка стандарта миссии контроллера.

Несмотря на значительный вклад континентальной научной школы в теорию контроллинга, необходимо отметить, что ее представители теоретически возводя контроллинг в статус концепции управления, практически используют инструментальный подход, рассматривающий контроллинг как совокупность планово-контрольных расчетов, опирающихся на данные внутрифирменного учета. Формулировка концепции управления представляется также недостаточно корректной, поскольку, как утвержда-

ется, ее целью является координация систем планирования, контроля и информационного обеспечения. Но без координации указанных систем управление не будет управлением.

Особенности отечественных подходов к трактовке контроллинга. В России интерес к проблемам контроллинга значителен. За период, прошедший с момента первого знакомства с данным понятием в первой половине 90-х гг. ХХ в., отечественными исследователями проведена большая работа по осмыслению и использованию этой концепции в практике отечественных предприятий. Но, как и в других странах, точка зрения на содержание этого понятия, которую можно было бы считать общепринятой, еще не сформировалась.

Отечественные исследователи часто опираются на зарубежные определения контроллинга, используя при этом, как правило, формулировки континентальной экономической школы. Вместе с тем «в быту», когда речь не идет о серьезном изучении проблемы, можно столкнуться и с отождествлением понятий «контроллинг» и «управленческий учет». При этом и управленческий учет, как уже было отмечено, зачастую трактуется примитивно.

Тем не менее, отечественными исследователями предпринимаются попытки дать и свое определение. На основе обобщения различных мнений относительно сути контроллинга С.Г. Фалько выделяет три составляющих этого понятия - философскую, функциональную и организационную, а также предлагает рассматривать контроллинг в качестве самостоятельной научной дисциплины [10]. Помимо толкования контроллинга как подразделения компании, можно встретить подходы к трактовке от инструментального (например, «инструмент интегрированного планирования и контроля» [5]), порой предполагающего использование в обязательном порядке «компьютеризированной системы сбора и обработки информации» [7], до неполного («учет и контроль на предприятии» [3]) или дублирующего понятие «управление» («система управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы» [2]).

При рассмотрении инструментального способа определения контроллинга возникает вопрос, что же это за инструмент. Неполные фор-

мулировки вызывают недоумение - зачем переименовывать что-то давно знакомое, например систему планово-контрольных расчетов, в контроллинг. Подмена термина «управление» словом «контроллинг» также не может быть оправдана.

Безусловно, контроллинг - сложное, многогранное понятие, к тому же потребность в овладении им возникла не так давно. Поэтому не удивительно, что существует так много различных суждений. Но обращает на себя внимание то обстоятельство, что понятие «контроллинг» в большинстве случаев так или иначе связывают с понятиями «менеджмент» или «управление». При этом следует отметить распространенность мнения, что менеджмент и управление - одно и то же. Однако основу возникновения менеджмента как института составляет вычленение распорядительной компоненты категории «собственность». же Понятие «управление» характеризует систему, т. е. лежит в совершенно иной плоскости. Так можно ли их отождествлять? Данная проблема, по-видимому, требует более внимательного изучения.

Определение понятия «контроллинг» на основе системного подхода. Как известно, единого определения системы не существует. Л. фон Бер-таланфи определял систему как «комплекс взаимодействующих компонентов» [8]. Поскольку система представляет собой явление многогранное, для ее характеристики используется большое количество понятий, характеризующих ее строение и процессы функционирования.

С позиций системного подхода предприятие представляет собой систему с целью3. Наличие цели обусловливает необходимость управления. Управление в рамках системного подхода определяется как «функция системы, ориентированная либо на сохранение основного качества, т. е. совокупности свойств, утрата которых ведет к разрушению системы в условиях изменения среды, либо на выполнение некоторой программы, обеспечивающей устойчивость функционирования, гомеостаз, достижение определенной цели» [8]. Содержание управления обычно представляют с помощью так называемого кибернетического цикла управления, структуру которого разные авторы описывают с разной степенью детализации. В последнее время применительно к процессу

3 Проблема целеполагания применительно к теории функционирования предприятия в настоящее время обсуждается достаточно интенсивно [12].

управления предприятием обычно используется следующее описание: цель - планирование - реализация - анализ и принятие управленческого решения, приводящего к переходу на один из трех предыдущих этапов (т. е. на этап реализации, планирования или целеполагания)4. Таким образом, возникает циклический процесс. Следует подчеркнуть, что согласно системному подходу в состав управления в качестве вспомогательной, но необходимой функции входит учет. Из этого следует, что весь учет - учет управленческий.

Отметим, что помимо кибернетической трактовки управления в настоящее время развивается концепция управления как социального явления [9]. Действительно, особенности предприятия как системы социально-экономической заставляют подходить к изучению процесса управления предприятием с учетом данных обстоятельств. В связи с этим обращает на себя внимание определение управления предприятием, приведенное в книге немецкого экономиста Д. Хана [11], согласно которому управление -это «процесс волеобразования и реализации воли», предполагающий, в частности, установление ответственности. Такая трактовка управления связывает управление с менеджментом как с деятельностью по принятию и реализации хозяйственных решений, которая накладывает на менеджера определенную ответственность. Но означает ли это, что менеджеры осуществляют процесс управления? Как показывают исследования, распространенной является ситуация, когда менеджмент есть, а управления - нет [13].

К числу существенных характеристик системы относятся также ее величина, сложность, а также степень организованности. Несмотря на то, что в теории систем существуют разные подходы к трактовке этих понятий [8], значение их для понимания закономерностей функционирования систем весьма велико. Необходимость держать в поле зрения, контролировать определенные участки расширяющейся и усложняющейся хозяйственной деятельности организации и соответственно все пространство ее деятельности в целом привело к распределению ответственности за ресурсы между определенной группой лиц (менеджеров), т. е. к возникновению менеджмента как института. Таким обра-

4 В случае возвращения на этап реализации говорят о регулировании.

зом, менеджмент представляет собой специфический инструмент, выработанный такой социально-экономической системой, как предприятие, для преодоления проблем, связанных с ее величиной и сложностью, и обеспечения подконтрольности ресурсов и процессов.

При рассмотрении менеджмента в качестве процесса обычно подразумевают осуществление управления. Однако практика менеджмента-процесса, как уже было отмечено, далеко не всегда реализуется в соответствии с фазами управленческого цикла. Более того, и в теории менеджмента управлением называют различные технологии распоряжения. Лишь так называемое управление по результатам можно считать близким понятию управления, основанному на системном подходе.

О контроллинге, очевидно, можно говорить только в том случае, когда происходит «пересечение» таких порожденных системной сущностью предприятия, но разных характеристик, как «управление» и «менеджмент». Предлагаются два определения контроллинга - узкое и широкое. В широком смысле контроллинг - это такой способ функционирования предприятия (фирмы, компании), который сознательно подчинен его менеджерами законам кибернетического цикла управления. В более узком смысле контроллинг -такое состояние или такое качество менеджмента, при котором менеджмент-институт осознанно осуществляет менеджмент-деятельность согласно законам кибернетического цикла управления и с учетом системной сущности предприятия.

Для реализации контроллинга, для того, чтобы он был действием, необходимо на каждом из этапов управленческого цикла использовать оп-

ределенные инструменты - технологии внутрифирменного управления (management accounting) Структура технологии внутрифирменного управления рассматривается автором в работе [14]. В совокупности технологий, обеспечивающих функционирование самостоятельно действующего предприятия, можно выделить следующие: экономические - составляющие основу обоснования управленческих решений; управленческие - обеспечивающие реализацию отдельных этапов управленческого цикла; менеджериальные -обусловленные ролью менеджмента на предприятии как социально-экономической системы.

Важной характеристикой контроллинга является его глубина, т. е. степень учета в ходе процесса управления системных основ предприятия и элементов самого управления. Для характеристики глубины контроллинга может быть использован подход, учитывающий такие принципиально необходимые для функционирования предприятия аспекты, как основное качество системы, которое может быть описано основными принципами ее функционирования, внутренняя среда предприятия, взаимодействие предприятия с окружающей средой, закономерности самого процесса управления.

Различные характеристики каждой из компонент, наполнение каждой из них соответствующими технологиями внутрифирменного управления позволяют проследить эволюцию глубины контроллинга. Характеристика глубины контроллинга на различных этапах его становления (в настоящее время мировая практика исследования контроллинга выделяет три этапа) представлена в таблице.

Характеристика глубины контроллинга

Этап Основное качество Внутренняя среда Внешняя среда Закономерности управления

I Экономический принцип; максимизация прибыли; ликвидность как рамочное условие Центры ответственности В пределах закона спроса-предложения Регулирование

II Экономический принцип; целевая картина (прибыль, рост, развитие) Процессный подход; взаимодействие операционной и финансовой деятельности Цепочки ценности Стратегический подход; обратная связь (управление качеством); принцип сбалансированности

III Экономический принцип; усиление социальной компоненты; ориентация на устойчивость Процессный подход; интеллектуальный капитал Стейкхолдеры; сетевые структуры; гибридные организации; гармоничность экономики Управление изменениями; бенчмаркинг; усиление взаимодействия с внешней средой

Обобщая результаты настоящего исследования, отметим следующее:

- противоречивость и определенная ограниченность существующих определений контроллинга не позволяют установить его особенность на фоне сложных «взаимоотношений» между понятиями «управление», «менеджмент», «management accounting», «управленческий учет» и обусловливают необходимость рассмотрения данной проблемы с использованием аппарата системной концепции. Этот подход выявляет очевидную ошибочность распространенного отождествления понятий «менеджмент» и «управление». Контроллинг представляет собой «пересечение» понятий «управление» и «менеджмент»;

- контроллинг в широком смысле - способ функционирования предприятия (фирмы, компании), который сознательно подчинен его менеджерами законам кибернетического цикла управления;

- контроллинг в узком смысле - такое состояние или такое качество менеджмента, при котором менеджмент-институт осознанно осуществляет менеджмент-деятельность в соответствии с законами кибернетического цикла управления и с учетом системной сущности предприятия.

- реализация контроллинга как деятельности обеспечивается использованием совокупности технологий внутрифирменного управления (management accounting), среди которых выделяются экономические, управленческие и менеджери-альные технологии;

- важной характеристикой контроллинга является его глубина, т. е. степень учета в ходе процесса управления системных основ предприятия и элементов самого управления;

- наполнение каждой из компонент, характеризующих глубину контроллинга, соответствующими технологиями внутрифирменного управления позволяет проследить его эволюцию.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Аверчев, И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение [Текст] / И.В. Аверчев. -М.: Вершина, 2006. - 512 с.

2. Багиев, Н. Маркетинг [Электронный ресурс] : терминологический словарь. - Режим доступа: http: //books.efaculty.kiev.ua/mrk/2/15/

3. Большой бухгалтерский словарь [Текст] / под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - 574 с.

4. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Системы отчетности. Бюджетирование. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. - 269 с.

5. Лопатников Л.И. Экономико-математический словарь [Текст] : Словарь современной экономической науки / Л.И. Лопатников. - 5-е изд., пераб. и доп. - М.: Дело, 2003. - 520 с.

6. Пич, Г. Уточнение содержания контроллинга как функции управления и его поддержки [Электронный ресурс] / Г. Пич, Э. Шерм. - Режим доступа: http://quality.eup.ru/materialy2/usk.htm/

7. Райзберг, Б.А. Современный экономический словарь [Текст] / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: А-М, 2007. - 495 с.

8. Теория систем и системный анализ в управлении организациями [Текст] : справ.: учеб. пособие /

под ред. В.Н. Волковой и А.А. Емельянова. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 742 с.

9. Тихонов, А.В. Социология управления. Теоретические основы [Текст] / А.В. Тихонов. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: «Канон+» РООИ «Реабилитация», 2009. - 472 с.

10. Фалько, С.Г. Контроллинг для руководителей и специалистов [Текст] / С.Г. Фалько. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 272 с.

11. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга [Текст] : пер. с нем. / Д. Хан. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 800 с.

12. Шляго, Н.Н. Определение содержания понятия «контроллинг» на основе системного принципа [Электронный ресурс] // Российский экономический интернет-журнал АТиСО. - М.: АТиСО, 2009. - Режим доступа: свободный - загл. с экрана.

13. Шляго, Н.Н. Управленческий учет: рудименты прошлого в осознании настоящего [Текст] / Н.Н. Шляго. -СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2007.- 160 с.

14. Шляго, Н.Н. Экономические технологии внутрифирменного управления современных предприятий РФ [Текст] / Н.Н. Шляго // Проблемы экономики и управления предприятиями, отраслями, комплексами: моногр. - Кн. 3. - Новосибирск: ЦРНС, 2008.