Участие специалистов и экспертов в процессе доказывания по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов

С.В. Лукашевич

УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТОВ И ЭКСПЕРТОВ В ПРОЦЕССЕ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ ОБ УКЛОНЕНИИ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Обсуждается проблема использования специальных познаний, применяемых специалистами и экспертами в процессе доказывания по уголовным делам о преступном уклонении от уплаты налогов; анализируются вопросы, возникающие в ходе получения показаний и заключений от экспертов и специалистов, использования результатов ревизий, документальных проверок, аудиторских заключений по уголовным делам данной категории.

Уголовным делам об уклонении от уплаты налогов свойственна особенность, связанная с необходимостью устанавливать не только фактические обстоятельства дела, но также давать им специальную бухгалтерскую и налоговую оценку [1. С. 55]. Для этих целей органы следствия прибегают к привлечению специалистов и экспертов в соответствующих областях специальных знаний [2. С. 7]. Как отмечает И.В. Александров, при расследовании налоговых преступлений 76,3% следователей постоянно обращаются за консультациями к специалистам, 18,4% это делают эпизодически, а 5,3% предпочитают самостоятельно решать вопросы, требующие специальных познаний в области налогообложения и бухгалтерского учета [3. С. 298]. По данным другого исследователя проблем налоговой преступности И.И. Кучерова, по изученным уголовным делам более чем в 80% случаев назначались судебнобухгалтерские экспертизы [4. С. 146].

Использование специальных знаний в уголовнопроцессуальном доказывании по делам об уклонении от уплаты налогов имеет свою специфику. На этапе доследственной проверки специальные знания применяются для обнаружения признаков налоговых преступлений и сбора материалов, необходимых для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. На этом этапе органами внутренних дел совместно с налоговыми органами проводится документальная проверка соблюдения налогового законодательства, составляется акт проверки налогоплательщика, проводятся консультации со специалистами по вопросам применения специальных бухгалтерских познаний.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки, поскольку данный документ является источником обобщенной информации о совершении преступного уклонения от уплаты налогов и раскрывает его объективную сторону. Акт налоговой проверки часто содержит вероятностное суждение о совершенных налогоплательщиком нарушениях законодательства.

Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определено в п. 23 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», в котором указывается, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 РФ, могут быть помимо налоговых деклараций и других необходимых для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документов, так-

же акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством [5].

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика со стороны специалиста позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие доказыванию. В акте документальной проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки, или отсутствие таковых. Недопустимо в акте налоговой проверки делать выводы о наличии или отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления. Решение этого вопроса не входит в компетенцию проверяющих.

При этом чтобы избежать нежелательной практики прекращения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов ввиду отсутствия события или состава преступления важно, чтобы факты, изложенные в акте проверки, были всесторонне оценены специалистами отдела документальных проверок службы Управления по налоговым преступлениям (далее - УНП), а по возможности и следователями следственных аппаратов органов внутренних дел; при составлении актов документальных проверок необходимо в обязательном порядке отражать ссылки не только на нарушения тех или иных положений нормативных актов, но и на подробное описание самих положений, что для следствия является важным при принятии решений о возбуждении уголовного дела; к акту документальной проверки необходимо прилагать подробный перечень проверенных бухгалтерских и иных первичных документов, что в дальнейшем послужит дополнительным обоснованием полноты их исследования. При оценке фактических данных, содержащихся в акте проверки, они должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы.

Однако абсолютизировать значение акта налоговой проверки ни в коем случае нельзя. Достаточно сказать о том, что акты налоговых проверок не всегда отвечают предъявляемым требованиям [6. С. 244]. По свидетельству И.Г. Рагозиной, наиболее распространенными недостатками, содержащимися в актах налоговых проверок, являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком; расхождения в формулировках выявленных нарушений с их формулировками в НК РФ; неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика и следующая из этого необоснованность выводов [7. С. 42].

Очевидно, что при наличии таких недостатков в актах налоговых проверок важно при проведении предварительного следствия по делам рассматриваемой категории всякий раз назначать судебно-бухгалтерские, налоговые, финансово-экономические экспертизы. Достаточно отметить, что, по данным И.Н. Соловьева, ежегодно в среднем около 11% уголовных дел по налоговым преступлениям прекращается в связи с опровержением выводов и решений акта документальной проверки заключениями экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз [8. С. 5].

Из числа изученных нами 192 уголовных дел об уклонении от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ) в 28% случаев встречались расхождения выводов, содержащихся в заключениях экспертов, с теми выводами, которые нашли свое отражение в акте документальной налоговой проверки. Так, например, на основании акта совместной выездной налоговой проверки, составленного сотрудниками Белоярского ГОВД и ИФНС России по г. Белоярский, было возбуждено уголовное дело в отношении А.М. Абдуллаева. Как установлено проверкой, Абдуллаев А.М. занизил начисленный НДС за 2002 г. на 170 271 руб., о чем свидетельствуют платежные документы, изученные в ходе проверки. Однако заключением экономической судебной экспертизы установлено, что эта цифра составляет 296 547 руб. [9]. Таких примеров в практике расследования налоговых преступлений достаточно. На наш взгляд, существует несколько причин, объясняющих такое положение. В частности, это нехватка первичных документов, на основе которых проводится документальная проверка еще до вынесения постановления о возбуждении уголовного дела; неполнота доследственной проверки, в результате чего в ходе следствия представляются новые документы, подтверждающие правильность уплаты налогов; использование различных методик расчета в случае проведения налоговой проверки и судебной экспертизы.

Необходимость проведения специальных экспертиз (судебно-бухгалтерских, финансово-экономических, налоговых и пр.) вызвана еще и тем, что проверяющий (ревизор), проводивший контрольное мероприятие, хотя и подписывает акт проверки финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого налогоплательщика, тем не менее не дает подписки об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Эксперт же проводит специальные исследования в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством и отвечает на конкретно поставленные вопросы следствия и суда. Кроме того, уголовно-процессуальный статус данных субъектов также неодинаков. В суде ревизор (налоговый инспектор, сотрудник отдела документальных проверок службы УНП) допрашивается, как правило, в качестве свидетеля, эксперт же выступает в качестве самостоятельного участника процесса.

В следственной и судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов судебнобухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы получают все большее распространение. Вопрос о назначении экспертизы самостоятельно решает лицо, осуществляющее производство по делу, в силу внутренней убежденности и безусловной необходимости выполнить данное следственное действие.

Анализ уголовных дел об уклонении от уплаты налогов показывает ряд недостатков, которые имеют место при оценке результатов экспертизы. Так, в отдельных случаях суды рассматривают заключение эксперта как доказательство, обладающее преимуществом перед другими доказательствами, не подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Иногда результаты оценки заключения эксперта не находят полного отражения в приговоре. Отмечаются недостатки, связанные с квалификацией экспертов, иногда приговоры основываются на предположительных выводах эксперта. Суд обязан указывать, какие факты установлены заключением эксперта, а не ограничиваться лишь ссылкой на его заключение.

В одном из приговоров по уголовному делу об обвинении генерального директора ЗАО «Междуреченск-строй» Багаева В.К. в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, суд констатирует следующее: «Вызывают у суда сомнения компетентность экспертов Шустовой Е.П. и Перемыки-ной Л.И., проводивших судебно-бухгалтерскую комиссионную экспертизу, поскольку обе они являлись бухгалтерами коммерческих организаций, специфика деятельности которых имеет мало общего с деятельностью ЗАО “Междуреченскстрой”. При этом Шустова Е.П. имеет лишь среднее техническое образование, а Пере-мыкина Л.И. высшее, но при этом закончила Кемеровский технологический институт пищевой промышленности. Оба эксперта не имеют высшего образования необходимого профиля. Недостаточная компетентность экспертов, отсутствие у них специальных знаний подтверждаются тем, что исследовательская и резолютивная часть их заключения фактически воспроизводит содержание акта выездной налоговой проверки» [10].

И действительно, в соответствии с ч. 1 ст. 80, п. 9 ч. 1 ст. 204 УПК РФ заключение эксперта представляет собой документ, составленный по результатам проведенного экспертом самостоятельного исследования. А в приведенном примере таких самостоятельных исследований не проводилось.

Более того, в соответствии с Приказом МВД России от 14 января 2005 г. № 21 «Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки» в системе органов внутренних дел устанавливается порядок организации и проведения аттестации сотрудников экспертно-криминалистических подразделений [11]. В соответствии с данным порядком право самостоятельного производства судебных экспертиз предоставляется сотрудникам, состоящим на руководящих и экспертных должностях экспертно-криминалистических подразделений, прошедшим в установленном порядке подготовку по конкретному виду экспертной специальности и получившим именной документ (свидетельство), удостоверяющий наличие у сотрудника права производства судебных экспертиз в соответствии с указанными в нем экспертными специальностями. Указанные сотрудники должны знать действующее законодательство по вопросам судебной экспертизы и обладать специальными знаниями и практическими навыками, необходимыми для производства конкретного вида судебных экспертиз в соответствии с действующими экспертными методиками.

Получается, что Уголовно-процессуальный кодекс РФ позволяет производство экспертизы как государственным судебным экспертам, так и иным экспертам из числа лиц, обладающих специальными знаниями, а ведомственный нормативный акт МВД России устанавливает ограничение, которое нам кажется вполне логичным. Вместе с тем представляется целесообразным сделать из данного ограничения одно исключение и предоставить следователю возможность при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов возможность назначать производство экспертизы иным обладающим специальными знаниями экспертам, которые не состоят в штате ЭКЦ УВД субъектов Российской Федерации, но лишь в тех случаях, когда все эксперты требуемой экспертной специальности экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел уже заняты в проведении соответствующих специальных исследований.

Привлечение аудиторов по заданиям правоохранительных органов, как показывает следственно-судебная практика, вряд ли необходимо. Результаты проведенного нами анкетирования 87 следователей органов внутренних дел Омской области, Ханты-Мансийского автономного округа и г. Новосибирска показывают, что правоохранительные органы остро не нуждаются в аудиторском заключении как на этапе доследственных проверок, так и в ходе предварительного расследования уголовного дела (96% от числа опрошенных). К тому же действующее уголовно-процессуальное законодательство разрешает приобщать к материалам дела только те носители информации, которые собраны в ходе проведения следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных УПК РФ (ст. 84, 86 УПК РФ). Данное «мероприятие» к числу таковых формально не относится, а значит, отсутствует правовое основание для того, чтобы признать такой документ (заключение аудитора) доказательством в уголовнопроцессуальном смысле, и это несмотря на то, что в юридической литературе встречается позиция и приводится попытка обосновать возможность привлечения аудиторов для дачи последними своих заключений относительно правильности исчисления и уплаты налогов [12]. Возражая против такой позиции, достаточно указать на то, что, согласно Федеральному закону от 31 мая 2001 г. № 73-Ф3 «О государственной судебноэкспертной деятельности» (ст. 12), аудитор не имеет статуса судебного эксперта, а поэтому на него не распространяется процессуальный статус, в том числе права и обязанности эксперта.

Несмотря на то что в соответствии с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством, уже в период действия УПК РСФСР порядок назначения и проведения аудиторской проверки не соответствовал положениям действовавшего тогда уголовно-процессуального законодательства. Поэтому привлечение аудиторов по заданиям правоохранительных органов сегодня, на наш взгляд, не только противоречит положениям УПК РФ,

но и не вызывается необходимостью, поскольку в структуре органов внутренних дел созданы и действуют экспертно-криминалистические центры, осуществляющие судебно-бухгалтерские и налоговые экспертизы, а в структуре управлений по налоговым преступлениям функционируют контрольно-методические отделы, специалисты которых осуществляют предварительную оценку собранных материалов на предмет их достаточности и судебной перспективы уголовного дела.

Подводя итог, представляется необходимым подчеркнуть главное из того, что было сказано выше: во всех случаях расследования уголовных дел об уклонении от уплаты налогов следует проводить судебно-экономические или судебно-бухгалтерские экспертизы с целью осуществления дополнительной проверки данных, содержащихся в акте налоговой проверки. Такая необходимость диктуется следующими обстоятельствами.

Во-первых, при производстве проверки в отношении налогоплательщика до возбуждения уголовного дела специалисты, ее производящие, как правило, обладают значительно меньшим объемом информации об обстоятельствах дела, чем при производстве судебной экспертизы, проводимой с учетом собранных как на стадии возбуждения дела материалов, так и доказательств, добытых на предварительном следствии. В этой связи уместно подтвердить наши суждения выводами А.В. Смирнова, который, анализируя особенности специальных ведомственных исследований, отдельно отмечает, что на момент производства таких исследований трудно избежать неполноты, неточностей и неясностей в исследуемом материале [13. С. 68]. По данным С.А. Шейфера, почти 100% выводов, полученных в результате специальных исследований и впоследствии признанных ошибочными, были даны на основе исследований, проведенных без вынесения постановления о производстве экспертизы. При этом отмечается, что характер ошибок говорит о том, что они явились следствием неосведомленности лица, проводившего исследование, об обстоятельствах дела, неполноты и неясности вопросов, непредставления нужных доказательств [14. С. 38].

Во-вторых, регламентированный законом порядок назначения и производства судебной экспертизы (ст. 195-207 УПК РФ) служит дополнительной и весьма серьезной гарантией объективности как самого лица, осуществляющего проведение специальных исследований (т.е. эксперта), так и выносимого им решения в форме заключения, чего нельзя сказать об исследовании, проводимом специалистом в стадии возбуждения уголовного дела [15. С. 236]. Так, при производстве судебно-экономической экспертизы в ходе предварительного расследования уголовного дела об уклонении от уплаты налогов подозреваемый, обвиняемый, свидетель имеют гарантированный объем прав, предусмотренных ст. 198 УПК РФ, реализация которых невозможна в случае проведения специальных исследований в ходе налоговой проверки. Отметим, что, несмотря на наличие соответствующих гарантий, регламентированных в ст. 95 Налогового кодекса РФ, они не могут быть признаны достаточными, поскольку по своей юридической природе не являются уголовно-процессуальными и не могут влечь соответствующих правовых последствий.

Таким образом, акты проверок налогоплательщика и результаты иных специальных неэкспертных ведомственных исследований, появляющихся на стадии возбуждения уголовного дела, в целом в меньшей степени гарантированы от ошибок, что и определяет острую необходимость проверки их результатов с помощью судебно-экономических и (или) судебнобухгалтерских экспертиз. Без заключения эксперта по вопросу правильности определения размера ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налогов, невозможно достоверное установление данного факта, имеющего значение для правильного разрешения уголовного дела. Принимая во внимание результаты собственных исследований, подтвердивших наличие в актах налоговых проверок часто встречающихся ошибок, имеющих существенное юридическое значение для разрешения уголовного дела, и выводы иных авторов, указавших на то, что полнота, обоснованность и достоверность результатов неэкспертных ведомственных исследований вызывают сомнения, мы

считаем возможным отнести указанные случаи к числу тех, по которым требуется обязательное назначение судебной экспертизы.

Краткий анализ обозначенных нами форм применения специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании позволяет констатировать наличие в ряде случаев проблемных ситуаций, которые требуют законодательного разрешения, в других случаях - позволяют правильно определить на практике необходимую форму использования специальных познаний в процессе доказывания по делам об уклонении от уплаты налогов. Надеемся, что наши соображения и указанные выше рекомендации позволят работникам следствия и суда учитывать их в своей практической деятельности, что сократит количество совершаемых ошибок. Представленные предложения и выводы могут быть использованы в доказательственной деятельности следственных и оперативных подразделений органов внутренних дел, а также судами при отправлении правосудия по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Берг О. О некоторых особенностях рассмотрения уголовных дел о налоговых преступлениях // Уголовное право. 2000. № 3. С. 53-57.

2. СелинаЕ.В. Применение специальных познаний в уголовном процессе. М.: Юрлитинформ, 2002. 365 с.

3. АлександровИ.В. Основы налоговых расследований. СПб.: Юрид. центр «Пресс», 2003. 236 с.

4. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. 342 с.

5. Российская газета. 2006. 31 декабря.

6. Александров И.В. Налоговые преступления. СПб., 2002. 257 с.

7. Рагозина И.Г. Уголовно-правовая характеристика и методика расследования налоговых преступлений: Учеб.-практич. пособие. Ханты-

Мансийск: Следственное управление при УВД ХМАО, 2004. 64 с.

8. Соловьев И.Н. Особенности формирования доказательственной базы по делам о налоговых преступлениях // Российский следователь. 2005.

№ 10. С. 3-7.

9. Архив СУ УВД Ханты-Мансийского автономного округа за 2005 г. // Уголовное дело № 20040224951.

10. Архив Кондинского районного суда Ханты-Мансийского автономного округа за 2005 г. // Уголовное дело № 1-10-2005.

11. Российская газета. 2005. 31 марта.

12. Шадрин В.В. Аудит, ревизия и экспертиза в условиях действия Уголовно-процессуального кодекса РФ // Современное право. 2002. № 10. С. 17-34.

13. Смирнов А.В. Процессуальное значение материалов, полученных в стадии возбуждения уголовного дела // Проблемы доказывания по уголовным делам: Межвуз. сб. науч. тр. Красноярск: Изд-во Краснояр. ун-та, 1988. С. 65-69.

14. Шейфер С.А. Следственные действия // Система и процессуальная форма. М., 1981. 128 с.

15. Давлетов А.А. Критерии оценки УПК РФ // Пятьдесят лет кафедре уголовного процесса УрГЮА (СЮИ): Матер. Междунар. науч.-практич.

конф. Екатеринбург, 2005. Ч. 2. С. 230-241.

Статья представлена научной редакцией «Право» 10 августа 2007 г.