Сложные вопросы аренды недвижимого имущества бюджетным учреждением: порядок отнесения расходов на статьи КОСГУ

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА БЮДЖЕТНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ: ПОРЯДОК ОТНЕСЕНИЯ РАСХОДОВ НА СТАТЬИ КОСГУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Н. Н. ВАСИЛЬЕВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

В своей повседневной деятельности бюджетное учреждение нередко сталкивается с трудностями при оформлении в бухгалтерском и налоговом учете расходов на аренду нежилого помещения или доходов, получаемых учреждением от сдачи его в аренду, а именно, возникают вопросы, на какую статью классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) следует отнести расходы по арендной плате и облагается ли налогом на добавленную стоимость (НДС) арендная плата за помещение и др.?

Порядок определения статьи КОСГУ. Отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться бюджетным учреждением в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.2012 N° 171н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» (далее -Указания № 171н), исходя из экономического содержания операции, определяемого в свою очередь на основании содержания договора и соответствующих первичных документов.

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме

платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений (см., например, письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

При этом какой-либо переквалификации переменной части арендной платы, например в расходы по оплате коммунальных услуг, не происходит. Переменная часть арендной платы, предусмотренная договором аренды, есть и остается лишь одним из видов арендной платы (п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ). Рассмотрим это на практических примерах.

Пример 1. Бюджетное учреждение арендует помещение для обеспечения своей деятельности. В договоре арендная плата разделена на две части: постоянную и переменную.

На какую статью (подстатью) КОСГУ следует относить постоянную часть арендной платы, а на какую - переменную?

В соответствии с Указаниями № 171н расходы по оплате арендной платы (включая ее переменную часть) в соответствии с заключенными договорами аренды подлежат отнесению на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.

Иное применение КОСГУ возможно, например, в том случае, когда договором аренды предусмотрено, что арендатор компенсирует арендодателю стоимость потребленных коммунальных услуг сверх арендной платы отдельным платежом (по отдельному счету) либо такое возмещение производится арендатором на основании отдельно заключенных соглашений (договоров). В таком случае оплата

суммы арендной платы должна осуществляться за счет подстатьи 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ, а сумма возмещаемых коммунальных услуг - за счет подстатьи 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.

Пример 2. В 2010г. между бюджетным учреждением (арендодателем) и казенным учреждением (арендатором) был заключен двухсторонний договор по предоставлению в аренду недвижимого имущества, которое закреплено за ним на праве оперативного управления.

Договор аренды расторгнут в августе 2011 г. Однако имущество арендатор не возвращал и продолжал им пользоваться. Бюджетное учреждение выиграло судебное дело, и учреждением были получены сумма возмещения по исполнительному листу (суммы задолженности по арендной плате, коммунальным услугам, эксплуатационным услугам) (без НДС), а также компенсация государственной пошлины.

Подлежит ли обложению НДС полученная по исполнительному листу сумма?

Пунктом 2 ст. 1105 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определено, что лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

По вопросу включения рассматриваемых сумм возмещения в налоговую базу по НДС отметим, что законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ,

услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В статье 162 НК РФ определены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Из анализа данной статьи следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба прямо в ней не упомянуты. Вместе с тем в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указано, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом НК РФ не разъясняет, что понимается под суммами, «иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

По мнению Минфина России, денежные средства, получаемые в качестве обеспечения возмещения прямого ущерба арендуемого имущества, а также штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагаются НДС как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (см., например, письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01, от 16.08.2010 № 03-0711/356, от 11.09.2009 № 03-07-11/222, от 25.11.2008 № 03-07-11/366).

Согласно ч. 1 ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Неисполнение обязательства по возврату арендуемого имущества в срок дает право арендодателю потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). Как указано в п. 38 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее - Информационное письмо № 66), «тем самым в силу закона прекращение договора аренды само по себе не влечет прекращения обязательства по внесению арендной платы, оно будет прекращено надлежащим исполнением арендатором обязательства по возврату имущества арендодателю».

В рассматриваемой ситуации казенным учреждением - арендатором после расторжения договора

аренды не было возвращено арендуемое имущество, и он продолжал им пользоваться.

С учетом приведенных норм ст. 622 ГК РФ и п. 38 Информационного письма № 66 полагаем, что поступившую арендодателю сумму возмещения ущерба (включающую суммы задолженностей по арендной плате, а также за потребленные при использовании арендованного помещения коммунальные и эксплуатационные услуги) следует рассматривать как сумму, связанную с оплатой услуг по аренде. Соответственно, данная сумма согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивает налоговую базу по НДС.

Полученные арендодателем средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (пени, штрафы, неустойки, суммы в возмещение убытка или ущерба), включаются в налоговую базу по НДС только на дату их реального получения (на дату оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (в рассматриваемой ситуации -18/118).

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), организация-получатель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 1 8 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Таким образом, организации-арендодателю с полученной по решению суда суммы возмещения ущерба, включающей суммы задолженностей по арендной плате, коммунальным и эксплуатационным услугам, следует произвести исчисление НДС по расчетной ставке 18/118 и уплатить его в бюджет.

По вопросу обложения НДС возмещения государственной пошлины отметим следующее. В соответствии со ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек,

связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны (ответчика).

В соответствии с п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Государственную пошлину плательщики уплачивают при обращении в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) (подп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, возмещаемая арендодателю уплаченная сумма государственной пошлины относится к судебным расходам, связанным с рассмотрением дела арбитражным судом, т. е. не связана с реализацией услуг по аренде. Следовательно, объекта обложения НДС при получении компенсации государственной пошлины не возникает. Отметим, что разъяснений финансового ведомства и налоговых органов по рассматриваемому вопросу не обнаружено.

Пример 3. Некоммерческое партнерство, применяющее УСНс объектом обложения «доходы минус расходы», арендует здание (гостиничный комплекс) и земельный участок, на котором это здание расположено, у их собственника (профсоюзной организации, тоже применяющей УСН с объектом обложения «доходы минус расходы»). Некоммерческое партнерство с согласия арендодателя возводит отдельно от здания летнюю кухню, но арендодатель не возмещает затраты на строительство. По окончании срока аренды арендатор передаст арендодателю данную летнюю кухню.

Будет ли стоимость полученного после окончания срока аренды имущества включаться в доход профсоюзной организации?

В общем случае стоимость безвозмездно полученного от арендатора после прекращения договора аренды имущества в виде построенного на арендованном земельном участке сооружения включается в состав внереализационных доходов арендодателя. При соблюдении определенных условий стоимость полученного после окончания срока аренды имущества может не включаться в доход профсоюзной организации.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть

подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, в общем случае стоимость безвозмездно полученного от арендатора после прекращения договора аренды имущества в виде построенного на арендованном земельном участке сооружения включается в состав внереализационных доходов арендодателя (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 2012/105055.2).

В то же время при соблюдении определенных условий стоимость полученного после окончания срока аренды имущества может не включаться в доход профсоюзной организации. Так, согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся:

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;

- целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться, в частности, общественным организациям.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» (далее -Закон № 10-ФЗ) профсоюз - это добровольное общественное объединение граждан, связанных

общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Согласно ст. 117 ГК РФ и ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ) общественные организации (объединения) являются одной из форм некоммерческой организации.

Источники, порядок формирования имущества и использования средств профсоюзов определяются их уставами и положениями о первичных профсоюзных организациях (п. 4 ст. 24 Закона № 10-ФЗ).

Учитывая вышесказанное, по мнению автора, можно сделать вывод, что если передача объекта строительства в виде летней кухни может быть квалифицирована как пожертвование, направленное на содержание профсоюза и ведение им уставной деятельности, то при условии целевого использования такого пожертвования и ведения раздельного учета стоимость полученного имущества может не учитываться в составе доходов (дополнительно см. письма Минфина России от 07.12.2010 № 03-0306/4/119, УФНС России по г. Москве от 28.01.2008 № 28-11/006638).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационным доходом.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Отчет о целевом использовании полученных средств представляет собой лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

Глава 26.2 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в рамках целевого финансирования, представлять в налоговые органы какой-либо отчет, документы, подтверждающие целевое использование средств. Действующая на данный момент форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утвержденная приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения», не содержит в себе формы отчета о целевом использовании.

Однако из разъяснений, представленных в письмах Минфина России от 13.03.2006 № 03-1104/2/59, УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 № 16-15/044231 @, от 14.09.2005 № 18-11/3/65435, можно сделать вывод о том, что налогоплательщикам, применяющим УСН, все же следует представлять отчет о целевом использовании полученных средств в порядке, аналогичном для плательщиков налога на прибыль организаций.

Пример 4. В рамках предпринимательской деятельности бюджетное учреждение осуществляет услуги по сдаче в аренду помещений, находящихся в оперативном управлении. С организациями-арендаторами заключены договоры аренды и договоры на возмещение коммунальных услуг (электро- и водоснабжение, отопление).

Учреждение также заключает договоры на возмещение коммунальных услуг (электро- и водоснабжение, отопление), являясь собственником сетей, с организациями - собственниками помещений. Учреждение перевыставляет документы на оплату коммунальных расходов без каких-либо надбавок к ценам поставщиков как организациям-арендаторам (по отдельным договорам), так и организациям-собственникам помещений.

Каков порядок обложения данных операций НДС и налогом на прибыль организаций?Может ли учреждение принимать к вычету НДС, полученный от поставщиков коммунальных услуг, в полном объеме, и должно ли оно выставлять счета-фактуры по договорам возмещения коммунальных услуг?

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Исходя из данного определения, при возмещении арендатором (или собственником) помещения

арендодателю стоимости коммунальных услуг реализация товаров (работ, услуг) отсутствует, поскольку коммунальные услуги арендодателем не оказываются. Соответственно, объект обложения НДС не возникает, счет-фактура арендодателем не выставляется.

Такого мнения придерживаются и финан -совые органы (см. письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/232, от 24.03.2007 № 03-0715/39, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, ФНС России от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@, от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@). В перечисленных письмах речь идет об отношениях арендодателя и арендатора, но логика, в соответствии с которой определяется отсутствие объекта обложения НДС в подобной ситуации, применима и в случае, когда стоимость коммунальных услуг компенсируется не арендатором, а собственником помещения (учитывая также тот факт, что в примере 4 говорится о том, что заключены именно договоры на возмещение стоимости коммунальных услуг как с арендаторами, так и с собственниками помещений).

Однако в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (далее - Письмо № ШС-22-3/86@) высказана точка зрения, что вопрос уплаты арендодателем НДС необходимо рассматривать в зависимости от того, включены ли коммунальные платежи в арендную плату в качестве переменной составляющей или их стоимость компенсируется арендодателю по отдельному договору.

В частности, согласно п. 2 Письма № ШС-22-3/86@ компенсация затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитывается арендодателем при определении налоговой базы по НДС в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т. е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат.

При этом необходимо отметить следующее. Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 25.02.2009 № 12664/08 был сделан вывод, что перевыставление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора в части коммунальных платежей, потребленных арендатором, не

противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Аналогичная позиция изложена в ряде судебных решений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2008 по делу № А66-644/2008, от 01.09.2008 по делу № А56-5788/2008, Уральского округа от 19.06.2008 № Ф09-4255/08-С2).

С учетом изложенного полагаем целесообразным придерживаться следующей позиции финансовых органов: «входной» НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель к вычету не принимает (в части услуг, потребляемых арендаторами и собственниками помещений). При этом перевыставляемую арендаторам и собственникам стоимость коммунальных услуг арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, счет-фактуру не выставляет.

Налог на прибыль организаций. Вопрос учета в целях налогообложения прибыли операций арендодателя по оплате коммунальных услуг и перевыставлению их стоимости арендаторам является не вполне однозначным. С одной стороны, арендодатель поставщиком коммунальных услуг не является. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 информационного письма от 11.01.2002 № 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Соответственно, если стоимость коммунальных услуг перевыставляется арендодателем без каких-либо надбавок к ценам поставщиков, то доход в том смысле, в каком это понятие определяется ст. 41 НК РФ (экономическая выгода), у него отсутствует. Поскольку потребителем данных услуг является именно арендатор и он же несет затраты по их оплате, то и расходы в целях налогообложения прибыли учитываются у арендатора, а не у арендодателя.

Аналогичный вывод содержится и в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07. Такой же логики, как правило, придерживаются арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 № Ф09-4747/09-С2, Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А, Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, Центрального округа от 10.10.2007 по делу № А36-2553/2006, ВосточноСибирского округа от 21.03.2007 № А74-3165/06-Ф02-1481/07 по делу № А74-3165/06).

Отметим, что, как и при определении объекта обложения НДС, выводы об отсутствии у арендо-

дателя доходов / расходов в целях налогообложения прибыли по операциям возмещения стоимости коммунальных расходов арендаторами применимы и к ситуации, когда данные расходы компенсируются собственниками помещений.

Финансовые органы в подобных случаях придерживаются точки зрения, что возмещение коммунальных расходов арендодателю является его доходом, однако большая часть разъяснений, которые нам удалось обнаружить, касается учета в составе доходов сумм компенсации коммунальных расходов арендодателю, применяющему УСН.

Применительно к рассматриваемой ситуации заслуживают отдельного внимания следующие письма финансовых органов:

1) письмо УФНС по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632, в котором была высказана следующая позиция: если на возмещение коммунальных расходов между сторонами заключен отдельный договор, то в этом случае данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, а у арендатора данные платежи не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли. При этом расходы по коммунальным платежам в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ будут учитываться в составе материальных расходов у той стороны, у которой заключены прямые договоры с организациями -поставщиками коммунальных услуг;

2) письмо Минфина России от 27.12.2007№ 0303-06/4/158, где излагается следующая точка зрения: согласно положениям ст. 248-250 НК РФ суммы компенсации расходов по коммунальным услугам, полученные организацией - балансодержателем помещений от сторонней организации - арендатора этих помещений, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Расходы организации - балансодержателя по оплате коммунальных услуг при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, также учитываются в целях налогообложения прибыли.

При этом, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг за счет двух источников, то в целях налогообложения

принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). В общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы. Какое-либо обоснование такого подхода к принятию расходов (изложенного в предыдущем абзаце) Минфином России не приводится.

С учетом изложенного полагаем, что в случае неотражения учреждением в целях налогообложения прибыли доходов / расходов по операциям, связанным с возмещением стоимости коммунальных услуг арендаторами и собственниками помещений, велика вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Однако арбитражная практика рассмотрения подобных вопросов свидетельствует, что при возникновении таких претензий налогоплательщик имеет возможность отстоять свою позицию в суде.

Пример 5. Необходимо ли бюджетному учреждению при заключении договора аренды помещения, арендная плата за которое превышает 100 000 руб., руководствоваться Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «Оразмещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», в частности, проводить торги?

Требования к порядку заключения договоров, в которых бюджетные учреждения выступают в роли заказчиков, определены Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее -Закон № 94-ФЗ) (ч. 1 ст. 1, ст. 5 Закона № 94-ФЗ).

По общему правилу, установленному ч. 2 ст. 1 0 Закона № 94-ФЗ, размещение заказа осуществляется путем проведения торгов в форме конкурса или аукциона. Размещать заказ без проведения торгов -путем запроса котировок и у единственного поставщика, подрядчика, исполнителя (далее -контрагент) - допускается только в случаях, прямо указанных в Законе № 94-ФЗ.

При этом ч. 4 ст. 10 Закона № 94-ФЗ установлены ограничения на выбор формы торгов: размещение заказа на приобретение товаров, работ, услуг, включенных в Перечень товаров

которых осуществляется путем проведения аукциона, утверждаемого Правительством РФ, возможно только путем проведения аукциона. Такой перечень был утвержден распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 № 236-р. В данный перечень включен код по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКДП) 7000000, а к этой группировке в классификаторе ОКДП ОК 004-93 отнесены и виды деятельности, связанные со сдачей в наем недвижимого имущества.

Таким образом, размещение заказа на аренду помещений по общему правилу, установленному ч. 4 и 4.2 ст. 10 Закона № 94-ФЗ, должно осуществляться заказчиками путем проведения открытого аукциона в электронной форме (письмо Минэкономразвития России от 01.08.2011 № Д28-186). При этом согласно позиции регулирующих органов нормы ч. 4 и 4.2 ст. 10 Закона № 94-ФЗ означают запрет только на размещение заказа на поставки (выполнение, оказание) товаров (работ, услуг), включенных в вышеуказанный перечень, путем проведения торгов в форме конкурса. Соответственно, возможность размещения данного заказа путем проведения запроса котировок или у единственного контрагента при условии соблюдения ограничений, установленных для выбора этих способов, не исключена (см. письма Минэкономразвития России от 03.03.2009 № Д05-1079, от 16.07.2008 № Д05-2839, № Д05-2840, № Д05-2841, от 09.06.2008 № Д05-2315, № Д05-2314, № Д05-2313, № Д05-2312, № Д05-2310, № Д05-2309, № Д05-2308, от 23.05.2008 № Д05-2009, № Д05-1991, № Д05-2010, № Д05-1989, № Д05-2011, № Д05-2008, № Д05-2007, № Д05-2012, от 08.08.2007 № 11812-КА/Д04, от 09.06.2008 № Д05-2311).

В связи с этим напомним, что размещение заказа путем проведения запроса котировок и у единственного контрагента без дополнительных к тому оснований ограничивается суммой размещения заказа: ценой контракта не более 500 тыс. руб. и (по общему правилу) не более 100 тыс. руб. соответственно и теми же суммами заказа одноименных товаров, работ, услуг в течение одного квартала ч. 2 и 3 ст. 42, п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона № 94-ФЗ).

Для правильного понимания указанных ограничений по сумме следует иметь в виду, что согласно ст. 5 Закона № 94-ФЗ под размещением заказов понимаются осуществляемые в порядке, предусмотренном этим законом, действия заказчиков, уполномоченных органов по определению контрагентов в целях заключения контрактов или

иных гражданско-правовых договоров. А в силу ч. 4 ст. 10 Закона № 94-ФЗ заказ признается размещенным со дня заключения контракта или иного гражданско-правового договора. Иными словами, говоря о размещении заказа, Закон № 94-ФЗ всегда подразумевает и заключение контракта (договора).

Следовательно, ограничения по суммам в 500 и 100 тыс. руб. подлежат применению к каждому заключаемому контракту, а в отношении поставки одноименных товаров, выполнения одноименных работ, оказания одноименных услуг - к тому кварталу, в котором заключаются контракты, а не к периоду их исполнения, в том числе оплаты. Аналогичные разъяснения давались Минэкономразвития России в письмах от 03.03.2009 № Д05-1080, от 18.01.2008 № Д04-106, в п. 5 письма от 23.05.2008 № Д05-1998.

Соответственно, если сумма арендной платы превышает 100 тыс. руб., заключение контракта с единственным поставщиком на основании п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона № 94-ФЗ исключается, а проведение запроса котировок возможно только для заключения краткосрочного договора, общая сумма арендной платы по которому не превысит 500 тыс. руб. (например на 3 мес.).

К сведению. Сам по себе вопрос о необходимости заключения договоров аренды в порядке, предусмотренном Законом № 94-ФЗ, на настоящий момент остается неясным. Дело в том, что Закон № 94-ФЗ не раскрывает понятий «поставки товаров», «выполнения работ», «оказания услуг». С учетом того, что этот закон основывается на положениях в том числе ГК РФ (ч. 1 ст. 2 Закона № 94-ФЗ), толкование данных терминов возможно по буквальным совпадениям с терминами ГК РФ, в котором они употребляются в описании конкретных видов договоров: поставка товаров и отдельно -поставка товаров для государственных и муниципальных нужд (§ 3 и 4 гл. 30 ГК РФ соответственно), виды договора купли-продажи, подряд и конкретно, более узко - подрядные работы для государственных и муниципальных нужд (гл. 37ГК РФ) и возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ).

При таком толковании заключение государственными и муниципальными заказчиками, бюджетными учреждениями любых договоров, не входящих в указанные виды, в том числе договоров аренды недвижимого имущества, регулируемые § 4 гл. 34 ГК РФ, не подпадает под регулирование Закона № 94-ФЗ. Такая позиция при рассмотрении вопроса о заключении договора купли-продажи недвижимости сформулирована Президиумом Вы-

сшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 25.09.2012 № 5128/12.

Однако должны заметить, что отдельные специальные нормы Закона № 94-ФЗ касаются заключения некоторых видов договоров, которые не входят в состав вышеупомянутых. Так, в ч. 2 ст. 11 Закона № 94-ФЗ говорится о размещении заказа на приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на создание произведения литературы или искусства, программ для ЭВМ, баз данных, исполнения, на финансирование проката или показа национального фильма. Порядок заключения договоров на объекты интеллектуальной собственности и создание произведений литературы и искусства регламентирован нормами гл. 69 и 70 ГК РФ соответственно. Кроме того, ч. 1 и 6 ст. 9, ч. 5 ст. 20, подп. 32 и 33 ч. 2 ст. 55 и другие нормы Закона № 94-ФЗ говорят о размещении заказа на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), выполнение которых урегулировано отдельно гл. 38 ГК РФ.

Помимо этого п. 2.1 ч. 2 ст. 55 Закона № 94-ФЗ предусматривает размещение у единственного поставщика, подрядчика, исполнителя заказа на энергоснабжение, а п. 2 ч. 2 ст. 55 Закона № 94-ФЗ - на оказание услуг водоснабжения, водоотведения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения, регулируемых § 6 гл. 30 ГК РФ «Энергоснабжение» (подп. 1 и 4 ст. 539, ст. 548 ГК РФ). Эти примеры сравнения норм Закона № 94-ФЗ и ГК РФ делают определение сферы действия Закона № 94-ФЗ по буквальному соответствию употребляемых в его ч. 1 ст. 1 терминов терминам ГК РФ весьма сомнительным. Возможно, в Законе № 94-ФЗ обороты «поставка товаров», «выполнение работ», «оказание услуг» имеют все же иное, чем в ГК РФ, более широкое значение. Все вышеизложенное заставляет нас сомневаться в полном соответствии постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.09.2012 № 5128/12 закону.

Безусловно, следует учитывать, что действующее законодательство не предусматривает механизма пересмотра постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а из п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ следует, что данное в них толкование норм права обязательно для прочих арбитражных судов (на что, собственно, указано и в рассматриваемом постановлении).

Однако следует отметить и то, что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по многим вопро-

сам, в том числе связанным с применением Закона № 94-ФЗ, зачастую, подвержена колебаниям, причем внешне не вполне мотивированным (во всяком случае, не вызываемым изменением законодательства и не объясняемым проблемами, вызываемыми применением прежней позиции на практике).

Например, в постановлении от 25.10.2011 № 9382/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу, что односторонний отказ государственного заказчика от исполнения государственного контракта на выполнение работ правомерен, поскольку «согласно ч. 1 ст. 1 Закона № 94-ФЗ он регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных, муниципальных нужд, а не вопросы исполнения и расторжения государственных и муниципальных контрактов на выполнение подрядных работ для государственных нужд».

Но уже в постановлении от 24.07.2012 № 5761/12 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что «отношения истца и ответчика регулируются не только нормами Гражданского кодекса РФ, но и положениями Закона о размещении заказов, не предусматривающего возможности внесения изменений в условия заключенного контракта (ч. 5 ст. 9 Закона) и не предоставляющего права исполнителю в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ч. 8 ст. 9 Закона)».

Применительно же к определению сферы действия Закона № 94-ФЗ Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 25.04.2011 № ВАС-2237/11 указал, что любые гражданско-правовые договоры (включая договоры аренды), связанные с расходованием денежных средств субъектами, перечисленными в ч. 1 ст. 4 Закона № 94-ФЗ (в том числе казенными и бюджетными учреждениями), должны заключаться в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ, в отличие от постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, для прочих арбитражных судов необязательно, однако сам факт вынесения такого решения (а также определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.06.2011 № ВАС-2237/11) свидетельствует, что и по данному вопросу колебание позиции Высшего Арбитражного Суда РФ налицо. Соответственно, никак нельзя гарантировать, что в следующем постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ не будет воспроизведена позиция, отраженная в решении от 25.04.2011 № ВАС-2237/11.

Подтверждением существующей неопределенности в решении вопроса о необходимости заключения договоров аренды в порядке, предусмотренном Законом № 94-ФЗ, является сложившаяся в последние месяцы неединообразная судебная практика.

В ряде случаев суды поддерживают позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в постановлении № 5128/12 (см., например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2013 № 07АП-11001/12, Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 № 10АП-9199/12, постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 № Ф06-8224/12, Уральского округа от 10.12.2012 № Ф09-12075/12). Однако некоторые судьи, ссылаясь на решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.04.2011 № ВАС-2237/11, придерживаются иной точки зрения (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2013 № Ф04-6798/12).

Позицию антимонопольных органов по данному вопросу также сложно назвать определенной (см. тему 2 обзора разъяснений Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» в части выбора способа размещения заказа и формирования документации о торгах, подготовленного Управлением контроля размещения государственного заказа ФАС России в марте 2013 г.). К сожалению, по мнению автора, ясность в этом вопросе может дать только радикальное изменение законодательства - четкое определение сферы действия Закона № 94-ФЗ, не оставляющее простора для судебной оценки.

В связи с этим заметим, что соблюдение требований Закона № 94-ФЗ в тех случаях, когда это необязательно, не влечет никаких негативных последствий. В то время как несоблюдение его требований при размещении заказа чревато привлечением к ответственности, в том числе административной (ст. 7.29 и 7.30 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Список литературы

1. Арбитражный процессуальный кодекс РФ: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

6. О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности: Федеральный закон от 12.01.1996 № 10-ФЗ.

7. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.

8. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

9. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов: приказ Минфина России от 21.12.2012 № 171н.

10. Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения: приказ ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

11. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 22.06.2009 № 58н.

12. Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66.

13. Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59.

14. Письмо Минфина России от 25.11.2008 № 03-07-11/366.

15. Письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-07-11/222.

16. Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356.

17. Письмо Минфина России от 07.12.2010 № 03-03-06/4/119.

18. Письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01.

19. Письмо УФНС России по г. Москве от

14.09.2005 № 18-11/3/65435.

20. Письмо УФНС России по г. Москве от

29.11.2006 № 20-12/105055.2.

21. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.01.2008 № 28-11/006638.

22. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 № 16-15/044231@.

23. Письмо ФНС России от 04. 02. 2010 № ШС-22-3/86@.