Распространение периодических печатных изданий по договору комиссии

РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЕРИОДИЧЕСКИХ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЙ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Распространение периодических печатных изданий может осуществляться по договору комиссии, согласно которому организация-распространитель (комиссионер) обязуется по поручению издательства за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет издательства.

Гражданско-правовые основы договора комиссии регламентированы гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, издательство (комитент) заключает договор с организацией-распространителем (комиссионером), согласно которому комиссионер обязуется по поручению издательства за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет издательства.

Также нужно отметить, что при продаже печатной продукции по договору комиссии операции по реализации образуются именно у издательства (комитента), поскольку посредник только оказывает услуги по реализации печатной продукции. При продаже продукции (переходе права собственности) третьим лицам (покупателям) услуга посредника считается исполненной.

В этот момент издательство (комитент) должно отразить выручку от продажи тиража на счетах бухгалтерского учета. При этом отражение этой выручки производится исходя из цены, указанной

комиссионером. Однако совершить данные действия издательство может только после того, как оно получит отчет посредника о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором комиссии товар.

Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на печатную продукцию к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается и сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией печатной продукции, стоимость услуг, оказанных посредником. Если посредник является плательщиком НДС, то сумма «входного» налога принимается к вычету издательством после получения от фирмы-посредника счета-фактуры за оказанные услуги.

Для издательства выручка от продажи печатных изданий в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от

06.05.1999 № 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете производится в том случае, если у издательства выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с пп. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от

06.05.1999 № 33н, вознаграждение, причитающееся организации-посреднику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000

№ 94н, расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с распространителем печатной продукции».

Продукция, переданная издательством посреднику, числится до момента перехода права собственности на нее к покупателю (или до момента ее возврата, если договор комиссии расторгается в данной части) на счете 45 «Товары отгруженные». В бухгалтерском учете издательства это отражается следующим образом:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — отражена передача экземпляров печатно-полиграфической продукции комиссионеру.

По мере перехода к покупателю права собственности на печатную продукцию по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Издательству в этот момент необходимо сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена выручка от продажи тиража по цене договора купли-продажи, заключенного организацией-распространителем;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — начислена сумма налога на добавленную стоимость (если издательство является плательщиком указанного налога);

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана себестоимость реализованных изданий.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Издательство» по договору комиссии в текущем месяце передало ООО «Распространитель» для реализации журналы. Согласно договору журналы должны быть проданы за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 % — 18 000 руб.). Себестоимость указанных журналов составляет 60 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения посредника определена как 20 % от цены договора — 23 600руб. (в том числе НДС —18 % — 3 600руб.).

Общество с ограниченной ответственностью «Распространитель» полностью реализовало комиссионный товар. Договором комиссии закреплено, что посредник участвует в расчетах.

Рабочим планом счетов ООО «Издательство» к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предусмотрен субсчет 5 «Расчеты с комиссионером».

В бухгалтерском учете ООО «Издательство» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 80 000руб. — переданы на комиссию журналы;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 118 000 руб. — отражена выручка от продажи журналов (на основании отчета комиссионера);

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 18 000 руб. — начислен НДС;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 60 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных журналов;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» — 20 000 руб. — учтены услуги посредника в составе расходов на продажу;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» — 3 600 руб. — учтен НДС по услугам посредника;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 3 600 руб. — принят к вычету НДС по посредническим услугам;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» — 118 000руб. — получены денежные средства от посредника за реализованные журналы;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 118 000 руб. — зачтены денежные средства, поступившие от покупателей;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — 20 000 руб. — списаны затраты, приходящиеся на реализованные журналы;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 20 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. — 60 руб. — 20 000 руб.) — отражена прибыль от реализации журналов;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 23 600руб. — перечислена задолженность посреднику за оказанные услуги.

Если издательство в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то отражение дохода производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств,

иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Порядок определения расходов при методе начисления установлен ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что налог исчисляется на дату реализации на основании отчета комиссионера и в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. То есть это будет дата, когда комиссионер получит от покупателя предоплату. Минфин России придерживается того же мнения: передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации не признается и объектом налогообложения НДС не является (письмо Минфина России от 18.05.2007 №03-07-08/120).

По этому поводу есть и арбитражная практика — постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2011 по делу № А56-16941/2010. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2007 по делу № А56-9324/2007 суд признал недействительным решение ИФНС о доначислении ООО сумм НДС по операциям на внутреннем рынке, отклонив довод инспекции о необоснованном невключении в базу по НДС стоимости всего товара. переданного комиссионеру по договору комиссии для последующей реализации, поскольку передача товара по данному договору не может быть признана моментом реализации товара, т. е. переходом права собственности на данный товар, и не является объектом обложения данным налогом.

Налоговая база по НДС исчисляется издательством на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, ставка налога зависит от вида реализуемого печатного издания и определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Издательство вправе принять к вычету «входной» НДС по посредническому вознаграждению, предъявленный комиссионером. Конечно, если выполняются требования п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20 суммы НДС принимаются к вычету согласно счетам-фактурам, составленным комиссионером для комитента на основании счетов-фактур, выставленных посреднику третьими лицами. Данные суммы налога подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных в ст. 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006) .

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

6. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2011 по делу № А56-16941/2010.

* * *