Консультации экспертов. Подборка по материалам Правового консалтинга Гарант

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Что делать с основными средствами после их полной амортизации, если продолжается их использование?

Ответ. Полностью самортизированные основные средства, которые используются в организации, продолжают учитываться на балансе организации.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пунктом 29 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Из вышеизложенного следует, что начисление амортизации по объекту основного средства в размере 100 % не является основанием для его списания с баланса. Списать можно только те основные средства, которые не участвуют в процессе производства и (или) морально (физически) устарели.

Таким образом, полностью самортизированные основные средства, которые используются в организации, должны продолжать учитываться в бухгалтерском учете организации на счете 01.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, В. ПИМЕНОВ

Вопрос. Работнику был выдан беспроцентный заем, через месяц он его погасил. С материальной выгоды удержан НДФЛвразмере 35 %.

Как далее правильно отразить саму сумму материальной выгоды?

Ответ. Сумма материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, не подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета организации-заимодавца.

В целях бухгалтерского учета хозяйственной операцией является расчет суммы НДФЛ, подлежащего удержанию у заемщика с суммы его материальной выгоды.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

При этом хозяйственной операцией считается событие, которое характеризует отдельные хозяйственные действия (факты), вызывающие изменения в составе имущества (например, выбытие денежных средств в результате перечисления с расчетного счета организации на счет сотрудника) и обязательств, их размещения и источниках их образования.

Хозяйственная операция отражается в учете бухгалтерской проводкой с указанием дебетуемого и кредитуемого счета и суммы операции.

Таким образом, на соответствующих счетах бухгалтерского учета может быть отражена только определенная операция, в результате которой про-

изойдет прежде всего количественное изменение состава имущества и обязательств организации.

В рассматриваемой ситуации расчет материальной выгоды физического лица-заемщика не влечет за собой каких-либо изменений в составе имущества или обязательств организации-заимодавца, кроме обязательства налогового агента, заключающегося в необходимости исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с дохода, возникшего у заемщика.

Причем расчет суммы материальной выгоды и суммы налога, подлежащего удержанию, следует оформить бухгалтерской справкой в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета хозяйственной операцией является не расчет суммы материальной выгоды, а расчет суммы НДФЛ, подлежащего удержанию у заемщика.

При этом надо учитывать, что материальная выгода — это отдельный вид дохода физического лица, которым признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В рассматриваемом случае доход связан с экономией на процентах за пользование заемными средствами и определяется в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, удержание НДФЛ будет отражено проводкой:

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет «Налог на доходы физических лиц» — отражено удержание НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за счет причитающейся к выплате работнику заработной платы (основание — бухгалтерская справка-расчет, договор займа).

Вопросам отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче займа организацией посвящено письмо УМНС России по г. Москве от 03.01.2002 № 26-12/472.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. ТИТОВА, С. РОДЮШКИН

Вопрос. Командированный работник потерял железнодорожный билет. В железнодорожной кассе получен реестр выданного железнодорожного билета, в котором указаны все необходимые данные: маршрут, дата, когда работник был в командировке, стоимость билета.

Можно ли принять расходы на основании полу-ченногореестра?

Ответ. По нашему мнению, при утере сотрудником железнодорожного билета расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в целях налогообложения прибыли могут быть признаны на основании полученного от перевозчика подтверждающего документа.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли российские организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной наполучениедохода.

В целях налогообложения прибыли расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом п. 2ст. 252 и п. 2ст. 253 НК РФ).

С позиции финансового ведомства (письмо Минфина России от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649), разъяснившего порядок признания затрат по приобретению бездокументарного билета, такие расходы могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль даже при косвенном их подтверждении. При этом необходимо наличие:

1) документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку;

2) иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке;

3) распечатки документа с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата).

Аналогичное мнение было высказано и московскими налоговиками со ссылкой на письма Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/1/596 и от 11.10.2007 № 03-03-06/1/717 (письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064113). Таким образом, уполномоченные органы допускают возможность признания расходов на проезд при отсутствии документов, оформленных на бланках строгой отчетности (оформленных посредством ККТ чеков).

Возможность признания расходов на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, подтверждает также письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2007 № 20-12/083337. Так, в данном документе указано, что существенным условием признания расходов является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам, в частности, проездных билетов. Вместе с тем при отсутствии оригинала проездного документа, приобретенного организацией по безналичному расчету у транспортного агентства, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, ФИО пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

С учетом ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» и пп. 3, 4 и 28 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 № 111) билет представляет собой выдаваемый пассажиру проездной документ, подтверждающий заключение договора перевозки пассажира. Утерянный или испорченный пассажиром проездной документ (билет) на поезд дальнего следования не возобновляется, если он не может быть восстановлен или идентифицирован перевозчиком. Возврат средств, уплаченных за такой проездной документ (билет), не производится.

При предоставлении пассажиром перевозчику сведений, подтверждающих приобретение утерянного или испорченного проездного документа (билета) на конкретное место в соответствующем поезде, перевозчик выдает пассажиру новый проездной документ (билет) взамен утерянного или испорченного без взимания стоимости проезда.

Таким образом, перевозчиком может быть оформлен документ, подтверждающий факт покупки билетов с указанием их реквизитов (номер билета, дата отъезда, стоимость и т. д.). По нашему мнению, при наличии такого документа (например, реестра), а также иных оправдательных документов, удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, расходы на проезд сотрудника могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ВОЛКОВА, В. ПИМЕНОВ

Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью протоколом общего собрания приняло решение выдать сотрудникам беспроцентные целевые займы на суммы в размере 570 ООО рублей, 650 ООО рублей, 350 ООО рублей. Цель займов—лечение родственников сотрудников. В договоре предусмотрен срок возврата займа — через 1 год.

На какой срокможно оформить договор займа, чтобы налоговая инспекция не засчитала сумму займа в личный доход сотруднику?

Ответ. Денежные средства, полученные сотрудниками по договорам займа, не являются их доходом. При этом организация может заключать договоры беспроцентного займа с сотрудниками на любой срок, главное, чтобы в договорах займа была оговорена обязанность сотрудников вернуть полученные денежные средства.

Однако следует обратить внимание на то, что получение физическим лицом беспроцентного займа для целей исчисления НДФЛ влечет возникновение у него дохода в виде материальной выгоды. А организация несет в данном случае обязанности налогового агента, который должен исчислить, удержать и уплатить НДФЛ.

Обоснование вывода. Отношения, вытекающие из договоров займа, регулируются ст. 807—818 ГК РФ.

Так, в соответствии сп.1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Исходя из положений ст. 809 ГК РФ договором займа может быть предусмотрен беспроцентный характер займа. Однако то, что заем является беспроцентным, должно быть прямо указано в договоре,

иначе обязанность платить проценты возникнет у заемщика в силу закона, и их размер будет определяться в соответствии сп.1 ст. 809 ГК РФ.

Что касается срока займа, то он устанавливается в договоре, но в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (ст. 810 ГК РФ).

При этом нормами ГК РФ срок возврата денежных средств по договору займа не ограничен, однако существенным условием договора займа является обязательство заемщика о возврате займа.

Таким образом, организация может заключать с сотрудниками беспроцентные договоры займа на любой срок.

Что касается исчисления доходов сотрудников при получении ими беспроцентных займов от организации, необходимо отметить следующее.

Объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ). Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НКРФ).

Таким образом, сумма денежных средств, полученная сотрудниками по договору займа, не признается их доходом, поскольку не является экономической выгодой.

Причем нормами НК РФ какой-либо предельный срок возврата средств, полученных по договорам займа, в том числе и по договорам беспроцентного займа, не установлен. Однако следует напомнить, что существенным условием договора займа является обязательство заемщика вернуть заем.

Необходимо также обратить внимание на то, что при определении налоговой базы для НДФЛ учитываются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженны-

ми в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НКРФ).

Следует учесть, что по отношению к таким доходам применяется налоговая ставка в размере 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ), а датой фактического получения дохода налогоплательщиком признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. Зп.1 ст. 223 НК РФ).

В рассматриваемом случае, поскольку условиями договора проценты вообще не предусмотрены (т.е. равны нулю), налоговая база определяется как 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения дохода, умноженная на сумму займа:

[(2/3 х Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения дохода) х Сумма займа х (Число дней в периоде начисления процентов: 365 (или 366) дней)] = Налоговая база.

Для беспроцентного займа, по мнению Минфина России, датой получения дохода следует считать момент возврата долга (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-0406-01/175).

Следует обратить внимание на то, что исчислять, удерживать и уплачивать налог необходимо каждый раз, когда сотрудник получает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, т. е. при каждом погашении сотрудником займа, если сотрудник погашает заем частями. При этом для целей расчета налоговой базы будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на каждую дату возврата заемных средств (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.04.2009 № 03-04-06-01/89).

В рассматриваемой ситуации организация является налоговым агентом и должна выполнять обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ (п. 2ст. 212, ст. 226 НК РФ).

Например, дата выдачи займав сумме 570 000 руб. — 01.09.2009, датапогашения — 31.08.2010, т.е. срок пользования заемными средствами — 365 дней.

Допустим, что надату погашения займа будет установлена ставка рефинансирования ЦБ РФ в 10,75 % годовых.

Тогда в день возврата займа сотрудником организация должна исчислить и удержать налог с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах:

1) для этого сначала необходимо рассчитать налогооблагаемую базу:

[(2/3x10,75 %)х570 ООО руб.х365/365] = 40 850 руб.;

2) далее исчисляется сумма НДФЛ:

(40 850 руб.х35 %) = 14 297,5 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-04-06-01/174).

Налог с доходов, полученных налогоплательщиками в виде материальной выгоды, должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. бет. 226 НК РФ).

Будучи налоговым агентом, организация обязана вести учет выданных заемных средств в налоговой карточке работника (форма 1-НДФЛ) и представлять сведения о них в налоговый орган (форма 2-НДФЛ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ТКАЧ, С. РОДЮШКИН

Вопрос. Имеет ли право налоговый орган по месту нахождения организации выставлять к ней требования об уплате регионального налога, задолженность по которому возникла у обособленного подразделения организации, находящегося в другом регионе?

Не является ли это исключительной обязанностью налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения?

Ответ. Требование об уплате регионального налога, задолженность по которому возникла у организации в связи с деятельностью через обособленное подразделение, может быть направлено налогоплательщику как налоговым органом по месту нахождения организации, так и налоговым органом по месту нахождения ее обособленного подразделения.

Обоснование вывода. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать

налоги. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Иными словами, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, однако не имеют статуса налогоплательщиков. Все юридически значимые действия должны производиться налоговым органом только в отношении налогоплательщиков. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее структурное подразделение (постановление ФАС Центрального округа от 25.03.2008 № А08-2910/07-9).

Таким образом, задолженность по налогу, образовавшаяся в связи с деятельностью созданного налогоплательщиком обособленного подразделения, возникает именно у организации, а не у ее обособленного подразделения.

Налоговые органы осуществляют деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет как в налоговых органах по месту нахождения организации, так и в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1ст. 83 НК РФ). Указанные налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют контроль за соблюдением организацией законодательства о налогах.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ). В данном случае налогоплательщик состоит на учете в двух налоговых органах: по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленного подразделения. Налоговое законодательство не наделяет какой-либо из этих налоговых органов исключительными полномочиями по направлению налогоплательщику требований об уплате налога.

Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. По смыслу налогового законодательства документ о выявлении недоимки и требование об уплате налога оформляются налоговым органом, выявившим недоимку (п. 1 ст. 70 НК РФ). В рассматриваемом случае мероприятия налогового

контроля, в ходе которых может быть выявлена недоимка, могут осуществляться как налоговым органом по месту нахождения организации, так и налоговым органом по месту нахождения ее обособленного подразделения. Поэтому даже в том случае, если обязанность по уплате налога должна была быть исполнена обособленным подразделением организации, то обстоятельство, что требование об уплате этого налога направлено организации налоговым органом по месту ее нахождения, не противоречит законодательству.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Р. ГАЛИУЛЛИН, А. АЛЕКСАНДРОВ

Вопрос. В период выездной налоговой проверки (в апреле 2009 г.) организация подала уточненные декларации за февраль 2006г. и апрель, май, июнь 2006г., в которых появился НДС к возмещению из бюджета.

Не упущен ли срок возмещения НДС, если в апреле истекло 3 года?

Ответ. Уточненные декларации за апрель, май и июнь 2006 г. поданы в пределах трехлетних сроков (согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ указанные сроки по этим декларациям истекают, соответственно, в последние дни апреля, мая и июня 2009 года), поэтому заявленные в них суммы налога могут быть приняты к возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Уточненная декларация за февраль 2006 г. подана в апреле 2009 г. с нарушением трехлетнего периода, в течение которого заявленные в ней суммы налога могут быть приняты к возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. Налоговый орган, скорее всего, на этом основании откажет организации в праве на возмещение налога. Однако организация имеет право оспорить решение налогового органа в суде. Для этого необходимо доказать, что с момента, когда ей действительно стало (должно было стать) известно о наличии переплаты налога, прошло менее трех лет.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом уточненную декларацию следует подавать по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответс-

твующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). Следует отметить, что ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) и это право не ограничено каким-либо сроком. Таким образом, Ваша организация имеет право подать уточненные декларации за февраль, апрель, май и июнь 2006 г. в апреле 2009 г.

Что касается возмещения из бюджета сумм НДС, излишне уплаченных в бюджет согласно уточненным декларациям, то следует отметить следующее. Как указано в подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов. Порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных налогов регламентируется ст. 78 НК РФ.

Так, согласно п. 4ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Возврат излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. бет. 78 НК РФ).

При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Также следует принять во внимание специальную норму, касающуюся НДС, а именно п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, нормами НК РФ право налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного НДС ограничено тремя годами после окончания соответствующего налогового периода. Налоговым периодом по НДС для организации в 2006 г. являлся месяц, а потому трехлетний срок, в течение которого можно подать заявление на возмещение (зачет) излишне уплаченного налога по декларациям за февраль, апрель, май и июнь 2006 г., истекает в феврале, апреле, мае и июне 2009 г. соответственно. Таким образом, уточненные декларации за апрель, май и июнь 2006 г., поданные в апреле 2009 г., отвечают условиям п. 2ст. 173 НК РФ, поэтому заявленные в них суммы налога могут быть приняты к возмещению в порядке и на

условиях, предусмотренных налоговым законодательством. Что касается уточненной декларации за февраль 2006г., то налоговыми органами может быть отказано в праве на возмещение налога, поскольку превышен трехлетний период.

Следует отметить, что согласно определению КС РФ от21.06.2001 № 173-0, если налогоплательщик пропустил трехлетний срок подачи заявления на зачет или возврат налога, это не препятствует ему обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В данном случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Итак, налогоплательщик имеет право обратиться в суд в течение трех лет, начиная со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. На это указывает и Минфин России в письме от 01.06.2009 № 03-02-07/1-281, ссылаясь на п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, где говорится, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

При этом Президиум ВАС РФ в своем постановлении от25.02.2009 № 12882/08 (далее — Постановление) пришел к выводу, что «моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации».

Вместе с тем в Постановлении судьи указали, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих для дела обстоя-

тельств. В качестве примера таких обстоятельств, которые должны учитывать арбитражные суды при рассмотрении аналогичных споров, Президиум ВАС РФ, в частности, указал следующие:

— причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;

— наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;

— изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода.

При этом данный перечень не является закрытым, а значит, суды могут признать и другие обстоятельства в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

Таким образом, в случае отказа налогового органа в возврате (зачете) излишне уплаченной суммы НДС на том основании, что уточненная декларация подана с нарушением трехлетнего срока, налогоплательщик имеет право обжаловать действия налогового органа в суде. При этом на налогоплательщика ложится обязанность доказывания момента, когда ему действительно стало (должно было стать) известно о наличии переплаты налога (ст. 65 АПК РФ).

При этом следует отметить, что перед обращением в суд налогоплательщик должен соблюсти установленный ст. 78 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком.

Как отметили судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2008 № Ф08-1201/08-439А, несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора, в соответствии с п. 2ст. 148 АПК РФ, является основанием для оставления иска без рассмотрения.

Следует напомнить, что ст. 78 НК РФ регламентирует порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченныхналога, сбора, пеней, штрафа.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ТКАЧ, С. РОДЮШКИН

❖ ❖ ❖