Учетная политика автономного учреждения на 2012 год

Проблемы учета

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА АВТОНОМНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ НА 2012 ГОД

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

В рамках проведения бюджетной реформы большое количество бюджетных учреждений преобразуется в автономные, которые в отличие от первых имеют большую финансовую свободу. В силу того, что автономные учреждения обладают правоспособностью юридического лица, то они, как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет и платить законно установленные налоги. Обеспечить грамотное ведение бухгалтерского учета, как впрочем и правильно исчислить свои налоговые обязательства, невозможно без такого инструмента, как учетная политика автономного учреждения. Рассмотрим основные элементы учетной и налоговой политики автономного учреждения.

Напомним, что правовое положение автономных учреждений регулируется Гражданским кодексом РФ (ГК РФ), а также Федеральным законом от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ). В соответствии со ст. 2 Закона № 174-ФЗ автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).

Словом, автономные учреждения создаются только в сферах деятельности, предусмотренных

Законом № 174-ФЗ или иными федеральными законами.

Обратите внимание, автономные учреждения, действующие в иных сферах деятельности, в отношении которых до 01.01.2012 не принято решение о реорганизации, ликвидации или об изменении их типа, с указанной даты признаются бюджетными учреждениями, если иное не предусмотрено федеральными законами. На это указывает п. 14 ст. 31 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

Автономные учреждения могут создаваться либо путем учреждения, либо изменением типа существующего бюджетного учреждения. Учредителем автономного учреждения может выступать государство в лице самой РФ или ее субъекта, а также муниципальное образование. В первом случае автономные учреждения создаются на базе имущества, находящегося в федеральной или региональной собственности, во втором — на базе имущества, составляющего муниципальную казну. При этом автономное учреждение может иметь только одного учредителя в лице органа государственной (муниципальной) власти, наделенного соответствующими функциями и полномочиями.

Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано. Именно в рамках основной деятельности учредитель автономного учреждения устанавливает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение от-

казаться не вправе. В соответствии с ним и (или) обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию автономное учреждение осуществляет основную деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. Наряду с этим автономное учреждение наделено правом выполнения (оказания) профильных работ (услуг) для граждан и организаций на платной основе. Таким образом, автономное учреждение может заниматься уставной деятельностью, которая может быть как коммерческой, так и некоммерческой.

Помимо основной деятельности закон не запрещает автономным учреждениям осуществлять иные виды деятельности, но при этом выдвигает соблюдение следующих условий:

— иная деятельность служит достижению целей, ради которых создано автономное учреждение, и соответствует им;

— иная деятельность прямо предусмотрена учредительными документами автономного учреждения (уставом).

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляет учредитель автономного учреждения. При этом указанное обеспечение осуществляется последним с учетом расходов:

— на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных на эти цели учредителем (за исключением сдачи указанного имущества в аренду с согласия учредителя);

— на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Обратите внимание, кроме того, в обязанности учредителя автономного учреждения входит и финансирование мероприятий, направленных на его развитие. Перечень таких мероприятий определяется самим учредителем и осуществляется за счет субсидий, выделяемых за счет соответствующего бюджета.

Условия и порядок формирования государственного (муниципального) задания, а также порядок финансового обеспечения его выполнения определяются:

— Правительством РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе федерального имущества;

— высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;

— местной администрацией в отношении автономных учреждений, созданных на базе муниципального имущества.

Пунктом 11 ст. 2 Закона № 174-ФЗ прямо определено, что автономные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет, представлять бухгалтерскую отчетность и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ. Однако в каком порядке автономные учреждения должны вести бухгалтерский учет своего имущества и обязательств, Закон N° 174-ФЗ не разъясняет. Поэтому долгое время среди специалистов не было единого мнения о том, каким образом автономные учреждения должны были вести бухгалтерский учет: в порядке, предусмотренном для коммерческих фирм, или же в порядке, установленном для бюджетных учреждений. На это указывает письмо Минфина России от 16.11.2010 № 02-06-07/4476.

Вместе с тем с 2011 г. вопрос о порядке ведения учета автономными учреждениями перестал быть спорным, так как они ведут бухгалтерский учет в том же порядке, что и бюджетные учреждения, руководствуясь при этом:

— Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157 (далее — Инструкция № 157н), устанавливающими общие правила ведения бухгалтерского учета для организаций государственного сектора;

— Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Причем из действующих сегодня нормативных документов бухгалтерского учета в бюджетной сфере вытекает, что автономные учреждения должны в целях ведения бухгалтерского учета иметь свою учетную политику. Это требование установлено Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), который распространяется и на автономные учреждения.

Недавно принят Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступает в силу с 01.01.2013. Новый бухгалтерский закон не отменяет обязанности российских юридических лиц по ведению бухгалтерского учета, более того, сфера его применения станет значительно шире. Так, в условиях действия нового закона о бухгалтерском учете вести учет в общем порядке будут даже фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения.

При этом новый закон о бухгалтерском учете также выдвигает требование о наличии учетной политики экономического субъекта, которую последний будет применять последовательно из года в год.

Кроме того, обязанность автономного учреждения по формированию своей учетной политики вытекает и из п. 6 Инструкции № 157н. Согласно этой норме автономные учреждения в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также Инструкцией № 157н, обязаны формировать свою учетную политику исходя из специфики своей структуры, видов деятельности и иных особенностей деятельности учреждения.

При формировании учетной политики автономное учреждение должно утвердить:

— рабочий план счетов бухгалтерского учета автономного учреждения, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

— порядок проведения инвентаризации;

— правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

— формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные автономным учреждением формы документов должны содержать следующие обязательные реквизиты первичного учетного документа:

• наименование документа;

• дату составления документа;

• наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

Обратите внимание, в отличие от коммерческих компаний, которые в своей учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), автономные учреждения в своей учетной политике должны закрепить только самостоятельно разработанные формы учетных документов. Причем сами формы документов целесообразно привести отдельным приложением к учетной политике учреждения.

Напоминаем, что формы унифицированной первичной учетной документации, которыми с 2011 г. руководствуются, в том числе и автономные учреждения, утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 173н).

При этом Приказом № 173н утвержден и перечень регистров бухгалтерского учета, которыми с 2011 г. обязаны руководствоваться автономные учреждения.

Помимо всего прочего, в своей учетной политике автономное учреждение должно закрепить порядок организации и осуществления учреждением внутреннего финансового контроля, а также иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

При этом в соответствии со ст. 7 Закона № 129-ФЗ ответственным за формирование учетной политики автономного учреждения пока все еще является главный бухгалтер учреждения, а утверждает этот нормативный документ своим приказом руководитель автономного учреждения. Причем

издать такой приказ следует не позднее последнего рабочего дня уходящего года, в силу чего утвердить свою учетную политику на 2012 г. автономное учреждение должно не позднее 31.12.2011.

На основании действующего бухгалтерского законодательства можно сделать вывод, что учетная политика автономного учреждения, как и учетная политика коммерческих фирм, представляет собой принятую организацией совокупность методов ведения бухгалтерского учета, которая будет использоваться учреждением для ведения учетной работы. Правда, коммерческие компании разрабатывают свою учетную политику на основании действующих бухгалтерских стандартов, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета для коммерческих фирм. А автономное учреждение при этом должно руководствоваться нормативным документом, определяющим правила ведения бюджетного учета. При этом переписывать в своем нормативном регламенте всю Инструкцию № 157н совершенно не обязательно — в учетной политике нужно отразить лишь те моменты, в отношении которых указанный нормативный документ бюджетного учета предполагает несколько возможных вариантов ведения учетных процессов. Так, п. 108 Инструкции № 157н дает возможность автономному учреждению списывать материальные расходы одним из двух возможных вариантов:

— по фактической стоимости каждой единицы;

— по средней фактической стоимости.

Понятно, что в таких условиях автономное

учреждение должно выбрать свой вариант учета, который оно будет применять в целях ведения учетной работы.

Кроме того, в своей учетной политике автономное учреждение должно отразить те аспекты, которые не освещены в Инструкции № 15 7н, но являются необходимыми. Так, например, Инструкцией № 157н определено, что в бухгалтерском учете автономного учреждения подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положится на нее как на правдивую. При этом указано, что существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей организации. По мнению автора, в силу того, что данный критерий существенности является весьма условным, то автономному учреждению нужно в своей учетной политике установить конкретный порог существенности. Или, к примеру, в части учета основных

средств и нематериальных активов Инструкция № 157н обязывает автономные учреждения присваивать указанным активам инвентарные номера, но при этом не дает порядка их формирования. Следовательно, автономное учреждение должно разработать собственную методику их формирования и прописать ее в своей учетной политике.

Кроме того, при формировании своей учетной политики в зависимости от рода осуществляемой деятельности автономное учреждение должно закрепить все моменты, связанные с учетом затрат на выполнение работ или оказание услуг — определить состав затрат, привести порядок распределения косвенных расходов, осветить вопросы раздельного учета некоммерческой и коммерческой деятельности, закрепить методику распределения общих затрат между видами коммерческой и некоммерческой уставной деятельности и т. д.

Автономные учреждения входят в состав юридических лиц, а следовательно, признаются плательщиками налогов и сборов. При этом налоговые обязательства возникают у них при наличии объектов налогообложения. Напомним, что в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Следовательно, при наличии доходов автономные учреждения, как все иные организации, признаются плательщиками налога на прибыль.

Причем в отличие от бюджетных учреждений автономные учреждения платят налог на прибыль без каких-либо особенностей, так как ст. 331.1 НК РФ на них не распространяется. Указанной нормой до 01.07.2012 пользуются лишь бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств, использующие на обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций и т. д.

Учитывая это, в своей налоговой политике автономному учреждению следует отразить те правила исчисления налога, в отношении которых гл. 25 НК РФ предусматривает несколько вариантов учета или не дает четких правил его исчисления. Понятно, что при формировании своей налоговой политики автономное учреждение должно, как и в бухгалтерском учете, исходить из своей структуры, вида и особенностей деятельности. Чтобы облегчить

автономному учреждению формирование своей налоговой политики, кратко напомним некоторые основные элементы налоговой политики.

Отметим, что налоговое законодательство позволяет автономному учреждению самостоятельно формировать свою систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения налоговых норм и правил. На это указывает ст. 313 НК РФ. При этом учреждение может выбрать любой из следующих вариантов ведения налогового учета:

— отдельно от бухгалтерского учета;

— на базе бухгалтерского учета;

— способом корректировки данных бухгалтерского учета;

— в специальном налоговом плане счетов.

Избранный вариант ведения налогового учета

закрепляется в налоговой политике автономного учреждения.

Кроме того, автономное учреждение наделено определенной свободой в части используемых регистров налогового учета, под которыми в ст. 314 НК РФ понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом налогоплательщик может использовать:

— формы налоговых регистров, рекомендуемые налоговиками;

— самостоятельно разработанные формы налоговых регистров;

— регистры бухгалтерского учета с внесенными в них необходимыми дополнениями.

Выбранный вариант налоговых регистров отражается в налоговой политике организации.

Теперь рассмотрим основные элементы налоговой политики собственно в части ведения налогового учета. Начнем с доходов.

С точки зрения ст. 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам автономного учреждения относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации);

— внереализационные доходы.

Обратите внимание, у автономного учреждения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе налогооблагаемых доходов не учитывается имущество, полученное в рамках целевого финансирования, в том числе предоставленные ему субсидии. Однако, чтобы иметь возможность не учитывать средства целевого финансирования в налоговой базе по на-

логу на прибыль, автономное учреждение обязано вести раздельный учет доходов (расходов) в части бюджетной и внебюджетной деятельности.

Учитывая, что гл. 25 НК РФ не содержит каких-либо рекомендаций в части организации такого учета, автономному учреждению следует разработать порядок его ведения самостоятельно и закрепить его в своей налоговой политике.

Обратите внимание, из письма Минфина России от 31.11.2011 № 03-03-06/4/3 следует, что автономное учреждение не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, финансирование которых осуществляется за счет выделяемых субсидий.

Заметим, что аналогичные правила касаются и целевых поступлений автономных учреждений.

В силу ст. 316 НК РФ принципы и методы распределения доходов от реализации автономное учреждение должно закрепить в своей налоговой политике.

Заметим, что налогооблагаемые расходы налогоплательщика имеют аналогичную классификацию, т. е. свои расходы автономное учреждение также должно подразделять на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то автономное учреждение вправе самостоятельно определить, к какой именно группе оно отнесет такие затраты. Свое решение об отнесении таких расходов к той или иной группе расходов автономное учреждение должно закрепить в своей налоговой политике.

В части расходов элементом налоговой политики налогоплательщика выступает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. В силу ст. 318 НК РФ указанные расходы плательщиков налога на прибыль, исчисляющих налог по методу начисления, делятся на прямые и косвенные. Причем состав прямых расходов определяется автономным учреждением самостоятельно и закрепляется в налоговой политике.

Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь подразделяются на:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации;

— прочие расходы.

Пункт 8 ст. 254 НК РФ предоставляет автономному учреждению возможность выбора в части оценки стоимости сырья и материалов, списываемых в производство. Так, согласно указанной норме при определении размера материальных расходов сырье и материалы могут оцениваться:

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Избранный метод оценки материалов закрепляется налогоплательщиком в налоговой политике.

Как определено ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе и суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска. Статьей 324.1 НК РФ закреплено право налогоплательщика на создание резерва на оплату отпусков. Если автономное учреждение намерено данное право использовать, то это следует отразить в налоговой политике. Кроме того, в налоговую политику следует внести способ резервирования, предельную сумму резервных отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

В аналогичном порядке следует поступить и в части создания иных резервов, например, в части создания резерва на ремонт основных средств, по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, под предстоящие расходы на НИОКР, а также под предстоящие расходы в части предпринимательской деятельности.

Не забудьте, что помимо перечисленных, элементами налоговой политики большинства налогоплательщиков являются:

— метод признания доходов и расходов;

— амортизируемое имущество, стоимостной критерий которого с 01.01.2011 составляет 40 000 руб.;

— расходы на освоение природных ресурсов, в том числе расходы на получение лицензии по пользованию недрами;

— расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщика;

— порядок учета расходов на приобретение прав на земельные участки;

— метод оценки покупных товаров, используемый при их реализации;

— метод учета процентов по сопоставимым долговым обязательствам;

— порядок оценки остатков незавершенного производства и складских остатков готовой продукции и т. д.

Полный перечень моментов учета, в отношении которых гл. 25 НК РФ содержит многовариантные способы учета, является достаточно большим, однако освещать в своей налоговой политике исключительно все такие моменты автономному учреждению не обязательно. Главное, чтобы при формировании своего нормативного документа организация учла все основные элементы налоговой политики. Ведь при необходимости, а именно по факту совершения новой операции, автономное учреждение может внести дополнения в свою налоговую политику. Не забудьте, что налоговая политика и любые дополнения к ней утверждаются приказом руководителя автономного учреждения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.

4. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157.

6. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

7. Письмо Минфина России от 16.11.2010 № 0206-07/4476.