Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО

Демьяненко Э.Ю.

ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ

С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО

В разных странах, в разных ведомствах и организациях существуют свои формы и правила составления отчетности. Так, например, расчет доходов и расходов, а, следовательно, и прибыли (убытка), зависит от выбора тех или иных методологических приемов. Руководство каждой страны в лице или государственных, или общественных профессиональных органи-

заций принимает решения о том, какими методами может начисляться амортизация, какие виды оценок допускаются, какие резервы и при каких обстоятельствах могут образоваться и, что особенно важно, какие расходы и доходы могут капитализироваться и/или декапита-лизироваться. В результате одни пользователи понимают эту отчетность, а другие — нет.

Отчетность, составленную в соответствии с МСФО можно получить двумя способами: либо вести параллельный учет по МСФО, либо по итогам периода трансформировать российскую отчетности в отчетность по МСФО.

Параллельный учет — процесс ведения бухгалтерского учета операций (от первичных документов) в двух стандартах (РСБУ и МСФО), т.е. две системы финансового учета, работающие одновременно. При применении параллельного учета, компания отражает каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах).

Трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности — это процесс составления отчетности по стандартам МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета.

Следует сказать, что единого алгоритма трансформации не существует, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. По этой причине на сегодняшний день существует ряд подходов к трансформации. Любой специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.

Сущность трансформации выражается в том, что по итогам отчетного периода берутся данные российского учета и корректируются, устраняя принципиальные расхождения между российскими правилами учета и требованиями международных стандартов. При этом работу по трансформации можно разделить на две составляющие: «техническую» и «интеллектуальную»1.

«Техническая» составляющая — это работа, связанная с пересчетом показателей из рублевой оценке в валюту отчетности. Идеальным вариантом является пересчет сумм на дату каждой проводки. Но на практике это трудновыполнимо, поэтому МСФО разрешает при пересчете использовать средний курс. То есть, данные об остатках, в частности, в «Отчете о финансовом положении», пересчитыва-ются по курсу на конкретную дату, на которую приведены остатки. «Оборотные» показатели,

1 В.Ю. Авдеев. «Трансформация отчетности по МСФО: какой подход выбрать?»// www.Audit-it.ru

в частности, в «Отчете о совокупных доходах», пересчитываются по средневзвешенному курсу валюты за определенный период. Средневзвешенный курс, в отличие от среднего, определяется с учетом того, сколько дней в периоде действовал каждый курс. Техническая работа по пересчету в валюту отчетности усложняется возникновением курсовых разницы, связанные с тем, что: курс валюты на начало периода не равен курсу на конец периода; остатки вычисляются по курсу на дату, а обороты — по средневзвешенному курсу.

К «технической» составляющей можно отнести и подготовку значительного числа показателей в пояснении к основным формам отчетности. Если в российской практике бухгалтер обходится пояснительной запиской на нескольких листах, то МСФО предписывают в пояснении к отчетности раскрыть большое число показателей: движение активов по группам, состав обязательств в разных аспектах, детализация расходов по видам и прочая информация. В связи с этим, неоценимую помощь бухгалтеру может оказать хорошо организованная аналитическая работа.

«Интеллектуальная» составляющая трансформации — это непосредственно выявление и корректировка отклонений между РСБУ и МСФО. Эта часть индивидуальна для каждой организации, у одной может быть несколько корректировок, у другой — несколько сотен. При этом специалисту необходимы: глубокие знания российских ПБУ и МСФО; продуманный подход к составлению российской учетной политики, минимизирующей отличия российского учета от МСФО.

Выделяют два подхода к составлению отчетности по МСФО посредством трансформации: «от оборотки», «от баланса». При первом подходе данные из оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) российского учета переносятся в ОСВ по счетам МСФО. Далее в ОСВ по МСФО вносятся корректировочные проводки, и на основе полученной ОСВ составляют отчетность. При втором подходе («от баланса») за основу берутся формы российской бухгалтерской отчетности. Данные из них переносятся в соответствующие формы отчетности по МСФО. И далее корректировки вносятся непосредственно на уровне строк отчетности по МСФО.

Выбор того или иного подхода зависит от конкретных обстоятельств. Так если трансформация отчетности по МСФО является частью учетной системы, можно обратиться к первому подходу «от оборотки», т.е. необхо-

димо разработать План счетов для учета по МСФО, прописать регламенты переноса данных из оборотно-сальдовой ведомости по РСБУ в оборотно-сальдовой ведомости по МСФО, а так же соответствующим образом настроить бухгалтерскую программу. Если предприятие небольшое и трансформация носит разовый характер, или услуги по трансформации оказывает приглашенный специалист, аудиторская фирма, можно обратится ко второму подходу «от баланса».

В процессе трансформации отчетности, составленной в соответствии с требованиями РСПБУ в отчетность, отвечающую требованиям МСФО, корректируются отчетные статьи баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Для этого можно порекомендовать провести следующие действия: провести инвентаризацию запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость; оценить запасы и краткосрочные ценные бумаги по рыночной стоимости с целью балансовой оценки; осуществить переоценку материально-производственных запасов с раскрытием методики расчетов и цифровой информации в пояснениях; провести инвентаризацию дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов; убедиться в начислении резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов; провести инвентаризацию основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов; пересчитать амортизацию основных средств в соответствии с нормами амортизации иностранной стороны; оценить обменные операции с целью проверки соответствия справедливой переданных/ полученных активов; оценить долгосрочные финансовые инвестиции и инвестиционную собственность по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов; проверить оценку вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами; изучить начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду, и лизинг наряду с учетом активов в составе финансовых инвестиций1.

1 Модеров С.В. «Переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов при трансформации в МСФО» //www.ippnou.ru

В процессе трансформации отчетности учитываются особенности признания доходов и расходов по учетным стандартам. Необходимо обеспечить соблюдение принципов начисления и соответствия. Для этого следует доначислить затраты, относящиеся к отчетному периоду (по неполученным еще счетам контрагентов) и отразить их отдельной статьей в балансе, при этом расшифровка доначисленных затрат раскрывается в пояснении к отчету по стандартам МСФО. А так же, следует, учесть все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду. Они признаются на основе предыдущей или экспертной оценки.

Кроме того, в процессе трансформации корректируется налоговая составляющая российской отчетности. Анализу подвергаются расчет и учет налогов по принципу начисления, а не оплаты, в соответствии с МСФО №12 и начисление отложенного налогообложения. Для этой процедуры необходимо согласие иностранной стороны. В тех случаях, когда российская организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом, при корректировке ее по методу начисления в соответствии с МСФО, возникает отложенный налог на прибыль (недоплата или переплата). Исследуется также сальдо по счету входящего НДС, льготы по налогам. При этом возможна трансформация НДС: списание сальдо входящего НДС на запасы.

При осуществлении трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО следует провести списание убытков за счет капитала. В балансовом отчете убытка быть не должно. Убытки списываются за счет резервов. Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций.

Затем необходимо перевести объекты, приобретенные с целью вложения в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности) из основных средств в инвестиционную собственность и представить в балансе отдельной статьей. После чего, объединяются все капитальные затраты на основные средства, учтенные до момента ввода объектов в действие. При этом зарплата и отчисления на социальные нужды должны быть списаны как текущие затраты (т.е. выделяются со счетов 07, 08). Производятся исправления в начисленной амортизации основных средств и нематериальных активах, исходя из сроков полезного использования по согласованию с иностранной стороной.

Осуществляется трансформация и списание всех текущих расходов в уменьшение

балансовой прибыли и соответственно восстановление нераспределенной (чистой) прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с требованиями российского законодательства: затраты на НИОКР в части исследований; проценты по ссудам и займам; затраты на ремонт, содержание и амортизацию основных средств непроизводственного назначения; затраты на содержание социальной сферы; транспортно-заготовительные затраты; сальдо издержек обращения; затраты на ГСМ в баках автомобилей — в режиме текущих расходов.

Также требуется произвести корректировку фондов и резервов. При этом проводится объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты и отражение их балансе статьей резервного капитала. Осуществляется восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва сомнительных и безнадежных долгов, а также фонда переоценки основных средств, относящегося к реализованным основным средствам (кроме операций реинвестирования дохода) и неиспользованных резервов корректирующего характера (сомнительных и безнадежных долгов на основе их обязательной инвентаризации, предстоящих расходов и платежей, ремонта и т.п.).

При трансформации финансовой отчетности, составленной в соответствии с российским законодательством в отчетность, соответствующую МСФО задолженности и займы должны быть проверены с целью справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия. Задолженности и займы трансформируются следующим образом: производится разделение дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с разными дебиторами и кредиторами, с подотчетными лицами, предоплаты поставщикам переводятся в авансы выданные; переводятся части активов, затрат и займов переданных собственникам за счет предприятия в изъятия, если они имеют характер выгод для собственников, а не предприятия; списываются займы, предоставленные юридическим и физическим лицам, в т.ч. персоналу предприятия, если отсутствует возможность контроля за их возвратом, за счет балансовой прибыли (займы юридическим лицам) и перевести в изъятия (займы физическим лицам); осуществляется проверка краткосрочной аренды и совместной деятель-

ности на предмет их возможного вуалирования под финансовые вложения; проверяются финансовые вложения. Так, вложения в бездействующие предприятия списываются за счет балансовой прибыли, краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения (государственные ценные бумаги, депозиты, векселя) и аккредитивы переводятся в состав денежных эквивалентов. Если доходы сомнительны в связи с плохим финансовым положением инвестируемого предприятия, то производится списание как убыток от долгосрочных финансовых вложений; выделяется кредитовое сальдо по банковским счетам из остатков по банковским счетам и показывается в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Далее трансформируется отчетность в части счетов учета денежных средств и бланков строгой отчетности. Для этого, производится списание «замороженных» денежных средств за счет прибыли и перевод денежных документов (таких, которые не обладают способностью конвертации в денежные средства) в текущие расходы и их списание в прочие активы.

Рассмотрим последовательность трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО. На первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности». Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен. Перед составлением отчетности за год первым делом нужно составить таблицу расхождений между учетом по российским стандартам и МСФО. Причины поправок представлены в таблице 1.

В бухгалтерском учете организации будут составлена следующая корреспонденция счетов:

1. Дт 43 Кт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» — 4110 тыс. руб. — часть доначисленной амортизации включена в стоимость продукции на складе;

2. Дт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» Кт 02 — 13700 тыс. руб. — доначислена амортизация;

Операция Сумма (тыс. руб.) Причина поправки

1. Доначислена амортизация основных средств. Амортизация распределяется между: - стоимостью готовой продукции на складе - себестоимостью реализованной продукции - общехозяйственными расходами 13700 4110 Порядок начисления амортизации в российском учете отличается от требований МСФО

8220 1370

2. Уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных расходов 6850 Согласно МСФО в себестоимость продукции включаются только производственные затраты

3. Списан безнадежный долг 2740 В соответствии с МСФО порядок признания долгов безнадежными отличается от аналогичных правил учета по российским стандартам

4. Начислен резерв по сомнительным долгам 5480 Различия в страховании будущих рисков неоплаты

5. Отражен убыток от обесценения стоимости основных средств (сумма уценки основных средств минус величина накопленной амортизации) 4110 (9590 — 5480) МСФО предусматривают обязательную оценку активов на предмет соответствия их стоимости балансовой

3. Дт 43 Кт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» — 4110 тыс. руб. — часть доначисленной амортизации включена в стоимость продукции на складе;

4. Дт 20 Кт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» — 8220 тыс. руб. — часть доначисленной амортизации учтена в себестоимости реализованной продукции;

5. Дт 26 Кт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» — 1370 тыс. руб. — часть доначисленной амортизации включена в состав общехозяйственных расходов;

6. Дт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» Кт — 6850 тыс. руб. — уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных расходов;

7. Дт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» Кт 62 — 2740 тыс. руб. — списана безнадежная дебиторская задолженность;

8. Дт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» Кт 63 — 5480 тыс. руб. — начислен резерв по сомнительным долгам;

9. Дт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» Кт 01 — 9590 тыс. руб. — отражено обесценение стоимости основных средств;

10. Дт 02 Кт 84 субсчет «Корректировки нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка отчетного периода» — 5480 тыс. руб. — списана сумма амортизации, приходящаяся на стоимость обесценившихся основных средств.

После этого исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (таблица 2.). При этом все вычитаемые показатели отражаются в круглых скобках.

Вследствие, проведенной трансформации будет составлена следующая корреспонденция счетов (организация разрабатывает план счетов по МСФО):

1. Дт 110 «Основные средства» Кт 01 — 319210 тыс. руб. — перенесен остаток по основным средствам;

2. Дт 02 Кт 120 «Амортизация основных средств» — 145220 тыс. руб. — перенесена сумма амортизации основных средств;

3. Дт 200 «Сырье и материалы» Кт 10 — 13700 тыс. руб. — перенесен остаток по сырью и материалам;

4. Дт 230 Кт 43 — 24660 тыс. руб. — перенесена сумма остатка по готовой продукции;

Таблица 2. Трансформационная модель отчетности за 200_ год Баланс на 31 декабря 200_г., тыс.руб.

Статьи Сумма до Поправка из таблицы 1 Сумма после

АКТИВ

Основные средства 328800 (9590) 319210

Амортизация

Сырье и материалы 13700 13700

Готовая продукция 27400 4110 (680) 24660

Налоги к возмещению 4110 4110

Дебиторская задолженность 41100 (274) 38360

Резерв по сомнительным долгам -

Денежные средства 350690 350690

Авансы поставщикам 1370 1370

Итого актив 342500 313730

ПАССИВ

Кредиторская задолженность 82200 82200

Задолженность по зарплате 13700 13700

Налоги к уплате 47950 47950

Краткосрочные займы 27400 27400

Уставный капитал 68500 68500

Нераспределенная прибыль прошлых лет 41100 41100

Прибыль 61650 (9590) (6850) (2740) (5480) (4110) 32880

Итого пассив 342500 313730

Отчет о прибылях и убытках за 200_ год

Статьи Сумма до Номер поправки из таблицы 1 Сумма после

Выручка 4110000 4110000

Себестоимость продаж

Коммерческие расходы

Общехозяйственные расходы

Убыток от списания дебиторской задолженности -

Резерв по сомнительным долгам -

Убыток от обесценения активов -

Налог на прибыль

Чистая прибыль 61650 (9590) (6850) (2740 (5480) (4110) 32880

5. Дт 240 «НДС к возмещению» Кт 19 — 4110 тыс. руб. — перенесен остаток по НДС;

6. Дт 410 «Расчеты с покупателями» Кт 62 — 38360 тыс. руб. — перенесен остаток по расчетам с покупателями и заказчиками;

7. Дт 63 Кт 443 «Резерв по сомнительным долгам» — 5480 тыс. руб. — перенесена сумма резерва по сомнительным долгам;

8. Дт 260 «Расчетный счет» Кт 51 — 50690 тыс. руб. — перенесен остаток денег на расчетном счете;

9. Дт 451 «Авансы выданные» Кт 60 — 13700 тыс. руб. — перенесен остаток по авансам, выданным поставщикам;

10. Дт 60 Кт 440 «Расчеты с поставщиками» — 82200 тыс. руб. — перенесена сумма задолженности по расчетам с поставщиками и заказчиками;

11. Дт 70 Кт 450 «Расчеты по заработной плате» — 13700 тыс. руб. — перенесена сумма задолженности по заработной плате;

12. Дт 68 Кт 460 «Расчеты по налогам» — 47950 тыс. руб. — перенесена сумма налоговой задолженности;

13. Дт 66 Кт 510 «Краткосрочные займы» — 27400 тыс. руб. — перенесен остаток по краткосрочным займам;

14. Дт 80 Кт 310 «Уставный капитал» — 68500 тыс. руб. — перенесена сумма уставного капитала;

15. Дт 84 Кт 330 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 41100 тыс. руб. — перенесена сумма нераспределенной прибыли прошлых лет;

16. Дт 84 Кт 335 «Чистая прибыль отчетного года» — 32880 тыс. руб. — перенесена сумма нераспределенной прибыли текущего года.

Теперь представляем трансформированный баланс и отчет о прибылях и убытках.

Статьи Сумма

Активы Пассивы

1. Текущие активы 3. Текущие обязательства

Денежные средства и их эквиваленты 50690 Расчеты с поставщиками 82200

Расчеты с покупателями 38360 Краткосрочные займы 27400

Резерв по сомнительным долгам (5480) Налоги к оплате 47950

НДС к возмещению 4110 Расчеты по заработной плате 13700

Сырье и материалы 13700 Итого текущие обязательства 171250

Готовая продукция 24660 4. Собственный капитал

Расходы, оплаченные авансом 13700 Уставный капитал 68500

Итого текущие активы 139740 Нераспределенная прибыль прошлых лет 41100

2. Долгосрочные активы Нераспределенная прибыль отчетного периода 32880

Основные средства 319210 Итого собственный капитал 142480

Амортизация основных средств

Итого долгосрочные активы 173990

Итого активы 313730 Итого пассивы 313730

Отчет о прибылях и убытках за 200_ год

Статьи Сумма после трансформации

Выручка 4110000

Себестоимость продаж

Коммерческие расходы

Общехозяйственные расходы

Убыток от списания дебиторской задолженности

Резерв по сомнительным долгам

Убыток от обесценения активов

Налог на прибыль

Чистая прибыль 32880

Таким образом, прежде всего при трансформации отчетности в соответствии с МСФО необходимо: получить учетную политику предприятия, и определить отличия от учетной политики учредителя или МСФО; уточнить непризнанные сверхнормативные расходы и трансформировать их; списать командировочные расходы даже при отсутствии документов; доначислить арендную плату, услуги по телефонным переговорам; списать на себестоимость предоплаты и расходы будущих периодов; провести аудит ошибок и исправит их; произвести поправки на прекращаемую деятельность и разделить основную и прекращаемую деятельности в отчетности в соответствии со МСФО № 35; произвести поправки на чрезвычайные события; произвести поправки на постбалансовые и условные события; рассчитать и учесть отложенный налог на прибыль по балансу; получить курс валют на отчетные даты, а также средневзвешенные годовые валютные курсы, либо на основе индексов покупательной способности рубля в РФ, пуб-

ликуемых Госкомстатом РФ, рассчитать коэффициенты трансляции приведения статей активов, пассивов, прибыли и убытков к отчетной дате; списать затраты на проведение НИОКР на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО; составить трансформационную модель; проверить отражение в трансформационной модели всех корректировок; составить трансформированный баланс; составить список примечаний.

Представленный пример трансформации свидетельствует о том, что построение эффективной модели хозяйствования основанной на МСФО в рамках организации (или целого холдинга), способствует более адекватному, надежному и достоверному представлению информации, как для внутренних, так и для внешних пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.

Библиографический список

1. Авдеев В.Ю. Трансформация отчетности по МСФО: какой подход выбрать? // www.Audit-it.ru

2. Мод еров C.B. Переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов при трансформации в МСФО // www.ippnou.ru

3. Отчет о международном применении МСФО // www.fcsm.com.

4. Чая В.Т. Концептуальные основы адаптации МСФО в России // МСФО и МСА в кредитной организации.