Гражданско-правовые институты в налоговом праве

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2016. № 3 (48). С. 80-84.

УДК 336.22

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ИНСТИТУТЫ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

CIVIL INSTITUTIONS IN THE TAX LAW Е. Е. СМОЛИЦКАЯ

Гражданско-правовые институты используются в налоговом праве для регулирования имущественных отношений, которые развиваются по единым имущественным алгоритмам. Описываются способы заимствования гражданско-правовых институтов в налоговое право. Указываются проблемы и формулируются правила использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве.

Ключевые слова: налоговое право; гражданское право; правовые институты; имущественные отношения; имущественные алгоритмы; юридическая техника; правовое заимствование.

Civil institutions are applied in the Tax Law to regulate property relations, which are subject to identical property schemes. The article describes the methodology of application of civil institutions in the Tax Law. The author identifies some problems and elaborates the principles of applying of civil institutions in the Tax Law.

Key words: Tax Law; Civil Law; legal institutions; property relations; property schemes; legal drafting methodology; legal reception.

Как известно, налоговые отношения имеют властную и имущественную составляющую [1], причём последняя выходит сегодня на первый план. Для регулирования имущественных отношений налоговый законодатель нередко опирается на наработки гражданского права, в том числе использует гражданско-правовые институты. Рассмотрим причины и закономерности такого использования.

Имущественные отношения в налоговом праве, как и в гражданском праве, имеют определённую логику развития [2]. На наш взгляд, эта логика развития подчиняется издревле существующим имущественным алгоритмам. Имущественные алгоритмы представляют собой определённую последовательность действий, которые могут производиться с экономическим благом: оно может быть передано одним субъектом другому, возвращено, удержано, истребовано; за пользование чужим экономическим благом взимается материальная компенсация (обычно в виде процентов) и т. д. Когда перед налоговым законодателем стоит задача разработать правовые механизмы на основе имуществен-

ных алгоритмов, гражданско-правовые институты для него служат примером успешного решения данной задачи.

Законодатель использует одни гражданско-правовые институты в качестве «образцов» для разработки собственных налогово-правовых конструкций, другие - заимствует полностью или в части.

С разной степенью видоизменения были заимствованы в налоговое законодательство из гражданского институты представительства, залога, поручительства, банковской гарантии. Институт возмещения убытков упоминается в НК РФ и часто применяется в налоговых спорах. Институт пени регулируется налоговым законодательством самостоятельно, но, в сущности, напоминает аналогичный гражданско-правовой институт: налоговая пеня была разработана на основе гражданско-правовой.

Свобода заимствования

Налоговый законодатель при этом самостоятельно выбирает, какие институты и в какой степени заимствовать. Имущественные алгоритмы могут облекаться в разную правовую форму.

© Смолицкая Е. Е., 2016

Исследуя правовую природу процентов, начисляемых на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов при их возврате, Е. В. Килинкарова отмечает, что имущественное положение налогоплательщика, в принципе, может быть восстановлено как в рамках гражданского, так и в рамках финансового права [3]. Как мы видим, законодатель избрал публично-правовую модель и закрепил проценты в ст. 78 и 79 НК РФ.

Или, например, можно было бы налого-во-правовыми нормами регулировать все меры обеспечения исполнения налоговой обязанности, а не только пеню и банковскую гарантию, но законодатель решил привлечь гражданское законодательство к регулированию залога и поручительства в налоговых отношениях.

Любопытно, что в США за налоговые правонарушения наступает гражданско-правовая ответственность. Мерами этой ответственности выступают пеня и крупное денежное взыскание, что позволяет восстановить нанесённые государству имущественные потери и наказать налогоплательщика. При этом «судебный гражданско-правовой порядок рассмотрения спора обеспечивает процессуальное равенство налогоплательщика и налогового органа» [4].

Приведённые примеры показывают, что решать различные задачи налогово-правового регулирования имущественных отношений можно как посредством публично-правовых, так и посредством частноправовых механизмов. Выбор остаётся за законодателем и зависит от типа правовой системы и традиций.

Кроме того, выбор правовых средств и определение объёма заимствования в налоговое право гражданско-правовых норм носит политический характер. Это влияет на стандарт взаимодействия государства с частными субъектами, а значит, и на политическую ситуацию в целом. В результате, как отметил А. В. Красюков, происходит синтез правовых механизмов [5]. И в этом процессе использование гражданско-правовых институтов носит «технический» (точнее - юридико-техни-ческий) характер.

Такой синтез правовых механизмов порождает в науке и на практике ряд острых дискуссионных вопросов: допустима ли переработка гражданско-правового института

при его заимствовании в налоговое право, превращается ли он при этом в налогово-правовой институт, что такое адаптация частноправовых конструкций в публично-правовом режиме и нужна ли она в налоговом праве. Ответить на них можно только на основе глубокого научного исследования. Прежде всего рассмотрим существующие на сегодняшний день конкретные приёмы юридической техники по использованию институтов гражданского права в налоговом правотворчестве.

Способы заимствования

Анализ юридической техники налогового законодательства показывает, что существуют следующие способы заимствования в него гражданско-правовых институтов:

- отсылка к гражданскому законодательству применительно к целому институту (примером служат отсылочные нормы о залоге и поручительстве в п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК РФ);

- отсылка к отдельным нормам гражданского законодательства (например, в вопросах круга законных представителей физического лица и порядка выдачи доверенности положения п. 2 ст. 27 и п. 3 ст. 29 НК РФ отсылают к гражданскому законодательству);

- трансформация по форме, т. е. включение в налоговое законодательство гражданско-правовых норм текстуально с изменением формулировок (примером служат нормы о законных представителях организации в п. 1 ст. 27 и ст. 28 НК РФ);

- трансформация по содержанию, т. е. включение норм гражданского права в налоговое законодательство в переработанном виде (могут устанавливаться отдельные особенности, например, запрет последующего залога в п. 4 ст. 73, введение полной ответственности поручителя в п. 2 ст. 74 НК РФ; может происходить принципиальное изменение норм, примером чего служат большинство норм, регулирующих банковскую гарантию и пеню в налоговом праве - ст. 74.1 и 75 НК РФ).

Термины «трансформация по форме» и «трансформация по содержанию» взяты нами из международно-правовой доктрины, где они обозначают способы включения международных норм в национальное законодательство [6].

Трансформация по содержанию

Большинство гражданско-правовых норм при заимствовании в налоговое законодательство были трансформированы именно по содержанию. Трансформация по содержанию подразумевает изменение самой нормы ввиду необходимости приведения её в соответствие с особенностями воспринимающего правового образования. Так, в международном праве трансформация содержания норм допустима ввиду необходимости учёта национальных правовых традиций. При заимствовании гражданско-правовых норм и институтов в налоговое право этот механизм также востребован.

Налоговое право имеет собственные цели правового регулирования. В нём иным образом, нежели в гражданском праве, соотносятся правовые статусы субъектов, оно характеризуется юридической централизацией вместо юридической децентрализации, имеющей место в отраслях частного права. Кроме того, налоговое право стремится к повышенной защите публичного интереса, что требует некоторого ограничения диспозитив-ности и включения в законодательство дополнительных гарантий.

Если мы, перенося норму из гражданского права в налоговое, хотим, чтобы она не мешала, а, наоборот, способствовала слаженному правовому регулированию в новой для себя отрасли, то нужно позаботиться о том, чтобы эта норма «вписалась» в воспринимающую её отрасль права. Поэтому приходится подстраивать многие гражданско-правовые нормы под налогово-правовые принципы и методы регулирования, под защиту уже не частного, а публичного интереса.

Приведём примеры. Когда залогом или поручительством обеспечивается уплата налога при её отсрочке, государству необходимы гарантии того, что необходимая сумма поступит в казну, ибо от этого зависит выполнение государством своих публичных обязательств перед гражданами (финансирование здравоохранения, образования и т. д.). Именно поэтому в налоговом законодательстве установлен запрет последующего залога, т. е. имущество, заложенное в обеспечение уплаты налогов, не может быть больше нигде заложено, и введена полная ответственность поручителя, в то время как в гражданском

праве допускается частичная ответственность (ст. 361 ГК РФ).

По тем же мотивам был трансформирован по содержанию институт банковской гарантии:

- установлено, что банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой (пп. 1 п. 5 ст. 74.1 НК РФ), а в гражданском праве можно предусмотреть иное (ст. 371 и 372 ГК РФ);

- императивно закреплены правила определения срока действия и суммы банковской гарантии, при которых она может реально выполнять свою обеспечительную функцию (пп. 3 и 4 п. 5 ст. 74.1 НК РФ);

- определён срок исполнения требования по банковской гарантии - 5 дней (п. 7 ст. 74.1 НК РФ);

- ограничено право гаранта отказать в удовлетворении требования об уплате денежной суммы (а ст. 376 ГК РФ оставляет больше возможностей для отказа).

В результате такого заимствования гражданско-правовых институтов соответствующие отношения в налоговой сфере комплексно регулируются нормами налогового и гражданского права. Исключение составляет, пожалуй, только институт пени, который был полностью трансформирован и самостоятельно регулируется налоговым законодательством.

Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций

В научной литературе не так давно была поставлена проблема так называемой «межотраслевой адаптации частноправовых конструкций», сразу ставшая предметом научной дискуссии. Но любая научная дискуссия остаётся беспредметной, пока не определено понятие того явления, по поводу которого она ведётся.

Понятию межотраслевой адаптации частноправовых конструкций придаются подчас противоположные смыслы. Г. Н. Богда-новская понимает под межотраслевой адаптацией применение конструкций частного права в неизменном, не искаженном публично-правовыми оттенками понимании [7], а М. В. Карасёва и А. Н. Костюков, наоборот, подразумевают искажение, трансформацию конструкций с учётом особенностей публично-правового регулирования [8].

Мы разделяем вторую точку зрения. Первоначально термин «адаптация» означал изменение организмов в связи с условиями внешней среды. С появлением кибернетики он стал широко применяться, в том числе в социальных науках, и пониматься как приспособление системы к изменившимся условиям среды [9]. Если понимать правовой институт как систему (а это и есть небольшая система норм), а сферу его применения - как внешнюю среду, то изменение норм и институтов, приспособление их к публично-правовому режиму и есть процесс их межотраслевой адаптации.

На наш взгляд, такие явления, как трансформация гражданско-правовых норм и адаптация частноправовых конструкций в налоговом праве, не только имеют право на существование, но и в определённых случаях необходимы. Это позволит облегчить процесс налогового правотворчества и обогатить инструментарий налогового права с одновременным обеспечением юридической централизации и защиты публично-правового интереса в налоговой сфере.

Использование гражданско-правовых институтов в налоговом правотворчестве накладывает на законодателя большую ответственность, поскольку в налоговой сфере могут применяться только те гражданско-правовые нормы, которые с помощью отсылки или текстуально упоминались в тексте НК РФ. Остальные нормы гражданского права даже при очевидной связи с заимствуемым институтом не могут применяться в налоговой сфере в силу запрета применять гражданское законодательство к налоговым отношениям без специального указания закона (ч. 3 ст. 2 ГК РФ).

В некоторых случаях возникает объективная потребность в применении гражданско-правовых норм, которые не были заимствованы налоговым законодательством, но в силу вышеуказанного запрета такая ситуация без законотворческой работы неразрешима. Классическим примером служат не прижившиеся на практике попытки применить правило ст. 333 ГК РФ об ограничении суммы неустойки, несоразмерной последствиям нарушения обязательства, к отношениям по уплате налоговой пени [10]. Более новый пример - это налоговый спор, в котором налоговый орган пытался взыскать с налогопла-

тельщика сумму ошибочно возвращённого ему налога обратно в бюджет, а суд отказал в защите имущественного права государства, сославшись на то, что гражданско-правовой институт неосновательного обогащения неприменим к налоговым отношениям, а в НК РФ соответствующие правила отсутствуют [11]. В отдельных случаях гражданско-правовые институты привносятся в налоговое право судебной практикой, однако такое решение проблемы является спорным, нередко встречая критику в научном сообществе и усложняя понимание налогового права рядовым налогоплательщиком, не имеющим навыков анализа судебной практики.

Мы указали лишь некоторые проблемы, связанные с использованием гражданско-правовых институтов в налоговом праве. Рассмотреть все проблемы в рамках одной статьи не представляется возможным. Однако даже на этих примерах видно, что в регулировании имущественных отношений налоговым правом существуют пробелы и не всегда соблюдён баланс частных и публичных интересов, а значит, налоговому законодателю предстоит ещё много работы.

В общем и целом можно сформулировать следующие правила использования гражданско-правовых институтов в налоговой сфере:

- основанием использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве служит специальное указание на то в законе в виде отсылки либо заимствования норм, в противном случае применение гражданско-правовых норм к налоговым отношениям недопустимо;

- гражданско-правовые институты должны служить целям защиты имущественных прав как частных, так и публичных субъектов налогового права;

- гражданско-правовые институты могут применяться в налоговом праве только тогда, когда порядок защиты имущественных прав специально не регулируется налоговым законодательством;

- гражданско-правовые институты могут применяться в налоговом праве постольку, поскольку они не противоречат целям и принципам налогово-правового регулирования, в связи с чем зачастую необходима их адаптация к публично-правовому режиму.

В заключение следует подчеркнуть, что законодатель при разработке правовых конструкций для регулирования имущественных отношений в налоговом праве не обязан заимствовать гражданско-правовые институты, однако их использование способно повысить эффективность правотворческой работы, особенно с учётом возможности их переработки.

1. Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М., 1960. -С. 137.

2. КарасёваМ. В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. - 2010. - № 11. - С. 60.

3. Килинкарова Е. В. Зачёт и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. - М., 2010. - С. 44-46.

4. Егоров А. Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. - 2009. - № 1. - С. 65-71.

5. Красюков А. В. Рецепция частноправовых механизмов в налоговом регулировании // Вестник Воронежского государственного

университета. Серия «Право». - 2007. - № 2. -С. 267.

6. Мингазов Л. X Эффективность норм международного права. - Казань, 1990. - С. 188.

7. Богдановская Г. Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. - 2009. - № 6. - С. 48-56.

8. Карасёва М. В. Указ. соч. - С. 64 ; Костюков А. Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений : материалы Междунар. науч.-практ. конф. - Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. университета, 2012. - С. 206-209.

9. Карако П. С. Адаптация // Новейший философский словарь / сост. А. А. Грицанов. -Минск, 2003. - С. 19.

10. Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 1999 года (по гражданским делам) (утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 5 апреля 2000 г.) // Бюллетень ВС РФ. - 2000. - № 7. - С. 16.

11. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 января 2013 г. по делу № А46-22640/2012. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».