Варианты реформирования налога на добавленную стоимость в России

УДК 336.226.3

Вылкова Елена Сергеевна Elena Vylkova

ВАРИАНТЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В РОССИИ

OPTIONS FOR REFORM OF VALUE ADDED TAX IN RUSSIA

Обоснован комплекс предложений по реформированию НДС в РФ. Предложено привести определение понятия «добавленная стоимость» в НК РФ. Сформулирован ряд предложений в части вычетов по НДС и возмещения данного налога. Внесены предложения по переводу всех налогоплательщиков на единую учетную политику по отгрузке. Аргументирован перенос в гл. 21 НК РФ ряда требований по подтверждению права на освобождение от налогообложения при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ. Рассмотрены необходимость устранения смешения и двоякости в толковании терминов «сумма налога» и «налог» и целесообразности уплаты «суммы налога» одновременно с оплатой товара (работ, услуг) помимо денежных средств иными средствами. Отмечена необходимость обозначения и раскрытия в НК РФ особенностей и отличия НДС от других установленных НК РФ налогов и сборов и приведения структуры и содержания гл. 21 в соответствие с этими особенностями

Ключевые слова: налог, сумма налога, добавленная стоимость, НДС, налоговый вычет, возмещение налога, учетная политика по отгрузке

A set of proposals to reform the value added tax (VAT) in Russia is substantiated. It is proposed to define the concept «added value» in the Tax Code. A number of proposals regarding the deductibility of VAT and reimbursement of this tax are formulated. The proposals to transfer all taxpayers to uniform accounting policies for the shipment are suggested. The removal of a number of requirements for confirmation of the right to exemption from tax on export of excisable goods outside the Russian Federation customs territory to Chapter 21 of the Tax Code is proved. The need to eliminate confusion and ambiguity in the interpretation of the terms «tax amount» and «tax» and the advisability of paying «tax amount» at the same time pay for the goods (works, services) besides money funds by other means is considered. The necessity of designation and disclosure in the Tax Code features and differences of VAT established by the Tax Code of other taxes and duties, and bringing the structure and content of Chapter 21 in accordance with these features is noted.

Key words: tax, tax amount, added value, VAT, deductibility of tax, reimbursement of tax, accounting policies for the shipment

Апробированный во Франции в 1954 г.

НДС был задуман как простой по сбору и администрированию налог, и работники налоговых органов Франции, ответственные за его сбор и поступление в бюджетную систему, относились к категории наи-

более низкооплачиваемых. В Законе РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), базировавшемся, прежде всего, на использовании французского опыта, первоначальная редакция ст. 7 «Порядок исчисления

налога» также была лаконичной, однако претерпев семь изменений и в пять раз увеличившись по объему, она превратилась в свод законодательный норм, достаточно трудныгх для применения на практике и создающих реальную почву для злоупотреблений и использования различных вариантов необоснованного уменьшения уплачиваемых сумм НДС. Ст. 166-172 гл. 21 Налогового кодекса (НК) РФ в благородном стремлении к внесению ясности в порядок исчисления НДС также преуспели только в дальнейшем усложнении процедуры применения налоговых вычетов, не пресекая факты злоупотреблений, а только создавая основу для нового витка судебных разбирательств, противоречивых по своим обоснованиям и выводам.

При этом из года в год предпринимаются все более активные, но громоздкие и высоко затратные попытки пресечь потери бюджета в результате необоснованных вычетов по НДС, в том числе в результате деятельности фирм-однодневок. В 2007 г. издается Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», где одним из общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, названа доля вычетов по НДС (значение ее равно либо превышает 89 % за период 12 месяцев, что является широким жестом, говорящим о том, что доля вычетов менее 89 % — это нормально для российских реалий). До 2012 г. налоговые инспекции сами решали, кого следует проверять пристально. В 2012 г. ФНС РФ обобщила черты компаний, использующихся для махинаций с возмещением НДС, разделив их на три группы: зеленая, желтая и красная зоны, с включением в последнюю компанию — наиболее вероятный участников незаконный налоговых схем. С III квартала 2013 г. подозрительные компании (по возврату НДС) выбирает машина. С 2015 г. начинается внедрение новой системы контроля за вычетами по НДС с вменением

в обязанность всем налогоплательщикам предоставления деклараций по НДС по новой форме в электронном виде. В результате данной новации ожидается пополнение бюджета за три года на сумму 400 млрд руб. Отметим, что затраты на внедрение новой информационной системы сильно снижают реальную эффективность осуществляемого проекта.

Анализ налоговой отчетности свидетельствует, что на протяжении последних лет темпы роста начисления НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ часто отстают от роста налоговый вычетов (автор рассчитал [9], что за 2012 г. доля налоговых вычетов составляла 93,81 %; за 2013 г. - 93,96 %, за 2014 г. — 93,65 %). Рост налоговых вычетов означает рост оборотов по реализации товаров (работ, услуг) у организаций-поставщиков, а следовательно, рост НДС. Где же тогда налог? Для ответа необходимо рассмотреть историю развития российского законодательства по НДС и предложить пути реформирования НДС, отличные от имеющихся [2, 6].

Первоначальная редакция Закона об НДС была проста. Практически все, что получала организация, облагалось налогом, а со всех затрат налог возмещался. Затем последовали изменения в Закон, и НДС превратился в один из самых сложных по методике исчисления. Однако было бы целесообразно вернуть к жизни некоторые положения Закона.

Так, гл. 21 НК РФ, пришедшая на смену Закону об НДС, не оправдала надежд, которые на нее возлагались всеми участниками налоговых отношений. Одним из важнейших недостатков гл. 21 является отсутствие в ней, а также в ст. 11 I части НК РФ определения понятия «добавленная стоимость». Неопределенность того, с чего должен быггь уплачен налог, следует устранить.

Признавая, что в части объектов налогообложения и налоговой базы гл. 21 НК РФ значительно конкретнее Закона об НДС, следует отметить, что по вопросам налоговый вытетов гл. 21 шагом вперед не назовешь.

Последняя редакция ст. 7 Закона об НДС была в части налоговых вычетов значительно конкретнее и жестче, чем положения НК РФ. В соответствии с ней налогоплательщик мог предъявить к возмещению НДС только с затрат, относимых на издержки производства и обращения (в определенный период только с фактически списанных на издержки затрат). К налоговому вычету, согласно ст. 171 НК РФ, предъявляются суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для использования в деятельности, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Основная проблема данного положения заключается в том, что ни в самом п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, ни в НК РФ конкретно не определено, каким образом налогоплательщик должен подтвердить, что приобретение тех или иных ценностей было потенциально связано с объектом налогообложения.

Таким образом, связь затрат на приобретение материальных ресурсов с объектом налогообложения доказывается переносом стоимости этих затрат в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Это значит, что если затраты ни сейчас, ни в будущем не войдут в стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, значит их приобретение не связано с осуществлением деятельности, признаваемой объектом налогообложения, и по ним не может быть налогового вычета. Как налогоплательщики, так и Минфин России не всегда придерживаются такого мнения. В качестве примера можно привести чрезвычайные расходы, расходы на приобретение земли и мн.др. Недаром уже многие годы суды разных инстанций и Конституционный Суд (КС) РФ рассматривают (и по-разному интерпретируют) содержание и конституционность положений п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ [1, 3, 8].

Представляется целесообразным в законодательстве по НДС вернуться к старой формулировке, данной в Законе об НДС, и вычеты предоставлять только по товарам (работам, услугам), затраты на которые относятся на издержки производства и обращения. При этом важно внесение в НК

РФ содержательных корректив. Отметим, что в законодательстве по акцизам в ст. 201 НК РФ есть норма о том, что вычет предоставляется по акцизу только по суммам акциза, фактически уплаченным продавцам при приобретении подакцизных товаров, т.е. которые фактически отнесены на себестоимость реализованной (в акцизах это всегда отгруженной) подакцизной продукции (за рядом увеличивающихся из года в год исключений). Целесообразно в законодательном порядке закрепить такой же порядок расчета и сумм НДС, подлежащих налоговому вычету. Эта норма позволит замедлить темпы возмещения НДС, усилит контроль за обоснованностью вытетов.

Для усиления контроля за полнотой поступления в бюджет НДС многолетний положительный опыт по акцизам подсказывает, что перевод всех налогоплательщиков на единую учетную политику по отгрузке, установление единого порядка определения налоговой базы на одну и ту же дату мог бы дать неплохие результаты. При этом показатели налоговых деклараций по НДС будут сопоставимы с бухгалтерской и отчетностью по налогу на прибышь.

Следует отметить, что порядок подтверждения права на освобождение от налогообложения при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ значительно строже. Здесь тоже можно рассматривать возможность переноса ряда требований ст. 184 НК РФ в гл. 21 хотя бы в части применения нулевой ставки по экспорту подакцизных товаров.

Также целесообразно вспомнить, что в рамках ст. 4 Закона об НДС предполагалось, что рыночная цена должна быть выше фактической себестоимости (что в принципе разумно, иначе бы никто не стал заниматься предпринимательской деятельностью) и говорилось о том, что можно реализовать продукцию даже даром, но налог следует отдать из расчета рыночной цены. При определенных условиях допускалось, что НДС следует заплатить исходя из фактической себестоимости, а для самых исключительных случаев, когда рыночная цена ниже фактической себестоимости, на-

лог рассчитывался исходя из фактических цен реализации, но при этом не возмещалась из бюджета возникающая отрицательная разница. Таким образом, достигалось, что в бюджете с оборота по реализации или плюс или ничего, а в настоящее время во многих организациях по операциям реализации бюджет остается должником.

Схемы хищения бюджетных средств строились и строятся в настоящее время именно на той благодатной почве, что ст. 40 первой части НК РФ практически не работала, а правила, установленные Разделом V.l. НК РФ по регулированию цен для целей налогообложения, сложны и способствуют возникновению нового витка неоднозначных судебных разбирательств [8].

В результате отмены простого и однозначного налогового механизма регулирования применения цен для целей налогообложения бюджет несет значительные потери. В связи с этим, целесообразно рассмотреть возможность возврата к формулировкам, содержащимся в ст. 4 «Определение облагаемого оборота» Закона о НДС, применявшимся в 1993-1996 гг. и предусматривавшим, что «по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости».

Из сказанного следует, что если невозможно в силу различных обстоятельств отказаться от применения на территории РФ НДС и вернуться к предшествующему ему налогу с оборота (см. мнения ряда исследователей на эту проблему [4, 5]), то гл. 21 необходимо пересматривать. Сейчас многие предложения по изменению в гл. 21 НК РФ так или иначе сводятся к ограничению налоговых вычетов без изменения порядка определения налоговой базы, тем самым делается попытка частичной замены НДС налогом с оборота. Но такой подход не допустим. Если не хватает смелости на предложение к возврату к налогу с оборота, следует добиваться соответствия применя-

емой методологии исчисления налога [10] его экономическому предназначению.

Кроме того, поправки в Налоговый кодекс должны способствовать однозначности понимания тех или иных его положений и не допускать различных трактовок. Сложность языка НК РФ привела к росту обращений налогоплательщиков в суды и к необходимости вмешательства КС РФ по рассмотрению вопросов о соответствии статей НК РФ Конституции РФ.

Накопившиеся с 1992 г. по настоящее время проблемы в методике и практике исчисления и уплаты НДС по всей цепочке продвижения товаров, работ и услуг от производителя к конечному потребителю, требуют комплексного анализа действующего в РФ налогового законодательства и четкой взаимоувязки положений первой части НК РФ и соответствующих глав специальной части НК.

Законодательно установлено, что вычеты по НДС предоставляются при соблюдении ряда необходимых и достаточных условий, установленных в ст. 171 и 172 НК РФ. При этом НК РФ в действующей в настоящее время редакции не ставит право на налоговый вычет в зависимость от источника возникновения в организации средств для расчетов с поставщиками и основным условием, обеспечивающим право на него, является наличие у организации «документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога».

В ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» и далее в гл. 21 НК РФ не приводится понятие «реально понесенные затраты». В гл. 21 НК РФ применяется понятие «фактически уплаченные суммы налога» (п. 1, п. 2 ст. 170, п. 1, п. 9 ст. 172, п. 11 ст. 176 НК РФ), но этот термин не раскрывается.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене (тарифу) на товары (работы, услуги) выставляет покупателю сумму налога, которая подлежит оплате покупателем в составе общей стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной по ценам с учетом НДС, то есть НДС опла-

чивается только в момент оплаты стоимости товаров (работ, услуг).

В целях применения гл. 21 НК РФ в п. 1 ст. 167 Кодекса закреплена возможность установления момента определения налоговой базы как по оплате, так и по отгрузке. Однако еще ФЗ РФ от 22.07.2005 № 119-ФЗ исключил положения п. 2 ст. 167 НК РФ, который определял факт признания оплаты товаров (работ, услуг). Таким образом, с позиций действующей редакции НК РФ нет точной ясности, когда факт уплаты налога становится абсолютно доказанным.

В налоговом, бухгалтерском и гражданском законодательстве отсутствует термин «реально понесенные затраты». КС РФ в Постановлении от 20.02.01 г. № 3-П с превышением своих полномочий произвел замену понятия «фактически уплаченные суммы налога», предусмотренного НК РФ, на понятие «реально понесенные затраты на уплату сумм налога», которого не существует в законодательстве. Рассмотрев вопросы уплаты сумм налога и возможных форм расчетов между предприятиями, суд не пояснил употребленное им выражение «реально понесенные налогоплательщиком затраты», что в дальнейшем привело к различному толкованию данного понятия разными государственными инстанциями. Такая ситуация сложилась еще и потому, что в гл. 21 НК РФ не говорится о необходимости осуществления предприятием каких-либо затрат (реальных или не реальный) для принятия уплаченный поставщику сумм налога к вычету.

Еще в 2004 г. Определения КС РФ от 08 апреля 2004 г. № 168-О и № 169-О и особое мнение судьи КС РФ А. Л. Кононова обусловили необходимость четких разъяснений терминов «фактически уплаченные суммы», «факт осуществления реальных затрат» и «фактическая оплата». Это актуально для плательщиков НДС, акцизов, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Как показывает сложившаяся правоприменительная практика, при исследова-

нии фактических обстоятельств и принятии решений по делам, связанным с названными ранее терминами для целей исчисления НДС, арбитражные суды в большинстве случаев руководствуются положениями ст. 171 и 172 НК РФ.

Анализ практики Федеральных арбитражных судов показывает, что при трактовке выражения «фактически уплаченные суммы налога» есть две позиции:

1) факт уплаты сумм налога определяется наличием у хозяйствующего субъекта реальных затрат на оплату того имущества, которым он рассчитывается с поставщиком. Наличие задолженности покупателя перед третьими лицами является достаточным основанием для отказа в принятии суммы НДС к вычету;

2) факт уплаты поставщику сумм налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. При этом суд указывает, что в гл. 21 НК РФ не упоминается ни о каких затратах, а также нет указаний на то, что задолженность перед третьим лицом является препятствием для принятия сумм налога к вытету.

Таким образом, руководствуясь одними и теми же нормами, суды приходят к совершенно разным выводам и принимают на их основании прямо противоположные решения. В этой ситуации вступают в некоторое противоречие нормы гражданского и налогового законодательств. С одной стороны, Гражданский кодекс РФ рассматривает плату как лишь один из возможный способов исполнения возмездного договора. Со своей стороны, НК РФ не регламентирует возможность или невозможность применения того или иного способа расчетов между хозяйствующими субъектами. Однако, прописывая одним из условий принятия НДС к вычету уплату сумм налога поставщику при приобретении товаров, необходимо рассматривать все разнообразие возможных форм уплаты. Ст. 171 и 172 НК РФ в силу своей двусмысленности и недостаточной определенности могут трактоваться двояко — либо как подразумевающие возможность уплаты сумм налога с использованием различных форм расчета, либо только денеж-

ными средствами. Недостаточная точность формулировок, употребляемых в ст. 171 и 172 НК РФ, подтверждается также тем фактом, что, рассматривая вопрос о фактически уплаченных поставщику суммах налога, суды зачастую обращаются к положениям ст. 167, которая посвящена определению налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), т.е. у продавца.

В свете сказанного становится очевидным, что положения ст. 171 и 172 НК РФ недостаточно четко определяют и используют термины, позволяя их различное толкование.

К спорным терминам, в частности, относятся «сумма налога», «налоговый вычет» и «добросовестный налогоплательщик», которые лежат в основе понятий «фактически уплаченные суммы», «факт осуществления реальных затрат» и «фактическая оплата».

В соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в РФ, и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 1) финансовая отчетность составляется исходя из допущения отражения событий по методу начисления, т.е. когда результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не по мере поступления или выплаты денежных средств). Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств. Поэтому конкретизация данных терминов актуальна только для целей налогообложения.

По тексту НК РФ не прослеживается четкая грань в применении термина «налог» и «сумма налога». Термин «сумма налога» часто используется в значении «налог», что позволяет считать тождественными термины «сумма налога» и «налог» (см. ст. 173, 174, 286, 287, 343, 344, 383 НК РФ).

В соответствии с положениями гл. 21 НК РФ сумма налога исчисляется у продавца, а право на налоговый вычет получает покупатель. Таким образом, хозяйствующий субъект, являющийся в соответствии с нормами НК РФ плательщиком НДС, имеет как продавец обязанность исчислять налог, а как покупатель имеет право на на-

логовый вычет. Глава 21 построена таким образом, что положения ст. 144 — 169, 173, 174, 176, 177 регламентируют обязанности продавца по исчислению и уплате суммы налога. И только положения ст. 170 — 172 регламентируют право покупателя на налоговый вычет.

По смыслу, придаваемому практикой применения статьям 167 и 171 НК РФ, имеет место допущение уплачивать суммы налога помимо денежных средств иными средствами, принятыми продавцом и покупателем в качестве оплаты товаров (работ, услуг), иными словами, оплачивая поставщику товар, покупатель одновременно оплачивает и сумму предъявленного ему налога, поэтому форма оплаты товара является и формой уплаты суммы налога.

Требуется устранение смешения и дво-якости в толковании терминов «сумма налога» и «налог» и допущения уплаты «суммы налога» одновременно с оплатой товара (работ, услуг) помимо денежных средств иными средствами, являющихся основным противоречием принципам и положениям ч. 1 НК РФ статьям 8, 9, 17, 24, 45.

Согласно п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ организации — продавцу, которая в соответствии с нормами ст. 9 НК РФ может быть признана только как налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, вменяется в обязанность предъявление суммы налога покупателю и ее исчисление. Таким образом, по существу, продавец осуществляет функции приема и сбора сумм налога от покупателя, в то время как наделение этими обязанностями хозяйствующего субъекта не предусмотрено нормами ч. I НК РФ [7]. Согласно ст. 168, суммы налога предъявляются продавцом покупателю, таким образом, в контексте п.п. 2, 6 ст. 171 НК РФ покупатель хоть и не назван, но, по сути, является налогоплательщиком. Из этого следует, что сумме налога, предъявленной налогоплательщику-покупателю и уплачиваемой им при приобретении товаров (работ, услуг), придается смысл налога. Согласно ст. 8 НК РФ формой уплаты налога для налогоплательщика могут быть только денежные средства. Однако, соглас-

но положениям статей 146, 153 НК РФ, организация-покупатель в силу отсутствия объекта налогообложения и налоговой базы для исчисления налога не может быть признана налогоплательщиком.

Понятие «суммы налога, предъявленной продавцом покупателю», раскрыто в ст. 168 НК РФ. Понятия «уплаченная сумма налога» и «налоговый вычет» в гл. 21 НК РФ не раскрыты.

Кроме того, термину «вытет», используемому в ст. 171 НК РФ, придается двоякий смысл:

1) смысл действия (глагола) — порядок применения налоговых вычетов (т.е. действие) рассматривается в ст. 172 НК РФ;

2) однако, судя по названию ст. 171 НК РФ «Налоговые вычеты», термин «налоговый вычет» представлен как явление, предмет, вещь (существительное).

Ст. 171 не устанавливает ограничений в формах оплаты сумм налога для признания их налоговым вычетом. Налоговый вычет в практике его применения включает момент определения оплаты, форму оплаты, оприходование товаров (работ, услуг) и наличие подтверждающих эти действия документов. Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) и форма оплаты прописаны в ст. 167, но положения этой статьи, как уже отмечалось ранее, не распространяются на покупателя этих товаров в силу отсутствия у него момента реализации.

Положения п.п. 3, 4, 5 и др. ст. 171 НК РФ по смыслу определяют форму уплаты сумм налога только денежными средствами. При этом, однако, какие-либо ограничения по форме уплаты сумм налога, предъявлен-ныгх налогоплательщику (покупателю), отсутствуют. Таким образом, форма уплаты сумм налога, предъявленных налогоплательщику (покупателю) при расчетах за товары (работы, услуги), в ст. 171 НК РФ законодательно не установлена.

В ст. 172 НК РФ п. 1 определяет основания и устанавливает ограничения для проведения налоговых вычетов. Порядок установления момента определения факта уплаты сумм налога, предъявленный нало-

гоплательщику (покупателю), не денежными средствами в ст. 172 НК РФ не раскрыт. Кроме того, согласно положениям ст. 168 НК РФ, исчисление сумм налога, предъявляемых продавцом покупателю, вменено в обязанность продавцу. Следовательно, покупатель не имеет права самостоятельно исчислять и изменять предъявленные ему суммы налога.

Согласно мировым экономическим теориям, НДС относится к косвенным налогам, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителей товаров и услуг. В этом заключается особенность НДС (и акциза) и его отличие от других налогов и сборов, которые установлены НК РФ. Но это отличие не имеет четкого отражения в ч. 1 и гл. 21 НК РФ, которая построена по общему принципу.

Первой отличительной особенностью является тот факт, что участниками отношений, регулируемыгх гл. 21, являются покупатель и продавец.

Статья 143 НК РФ не дает конкретного определения, кто из них является налогоплательщиком. Однако основным объектом налогообложения, согласно ст. 146 НК РФ, признается реализация товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), согласно ст. 153 НК РФ, определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Исходя из этих положений, можно предположить, что налогоплательщиком может быть только продавец, но по тексту гл. 21 термин «налогоплательщик» используется как по отношению к покупателю, так и по отношению к продавцу.

Второй отличительной особенностью является предъявление «суммы налога» одним хозяйствующим субъектом другому хозяйствующему субъекту.

Поскольку налогоплательщику не дано право приема налогов и сборов, то требует уточнения терминология, используемая в ст. 168, а именно термин «сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю».

Третьей отличительной особенностью является возможность уплаты «суммы налога» помимо денежных средств другим имуществом.

Эта особенность требует установления момента признания факта уплаты «сумм налога», предъявленных продавцом покупателю, при расчетах за товары (работы, услуги) не денежными средствами.

В целях устранения изложенных ранее неясностей и противоречий необходимо четко обозначить и раскрыть в ч. I НК РФ особенности и отличия НДС от других установленных НК РФ налогов и сборов и привести структуру и содержание гл. 21 в соответствие с этими особенностями.

Анализ судебной практики позволяет сделать следующие выводы:

1) в части применения терминов «фактически уплаченные суммы налога», «факт осуществления реальных затрат» и «фактическая оплата» в главах 22, 23, 25, 26 НК РФ судебные споры касаются отношений между хозяйствующими субъектами и основываются на выяснении конкретных условий и обстоятельств и не являлись предметом разбирательства Конституционного Суда;

2) применение терминов «фактически уплаченные суммы налога», «факт осущест-

Литература-

1. Брызгалин А.В., Федорова О.С. Налог на добавленную стоимость: интересные вопросы из практики налогового консультирования / / Налоги и финансовое право. 2014. № 7. С. 25-157.

2. Голик Е.Н. Проблемы и перспективы НДС в условиях реформирования российской системы налогообложения // Финансовый бизнес. 2014. № 3 (170). С. 21-26.

3. Грицюк А.Г. Незаконное возмещение НДС: международные сравнения, судебная практика // Налоги и финансовое право. 2013. № 2. С. 277-284.

4. Дрожжин А.В., Миронов Д.Д. НДС или налог с продаж: что эффективнее // Ежегодник «Вит-тевские чтения». 2013. № 1. С. 91-93.

5. Журавлева И.А. Актуальные проблемы косвенного налогообложения: НДС или налог с продаж — кто сильнее / / Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2014. № 11 (71). С. 55-63

вления реальных затрат» и «фактическая оплата» в гл. 21 неоднократно являлись предметом разбирательства Конституционного Суда.

Это позволяет сделать следующие заключения:

1) неясности и разночтения по названным терминам, встречающиеся в главах 22 «Акцизы», 23 «Налог на доходы физических лиц», 25 «Налог на прибыль» и 26 «Специальные налоговые режимы», могут быть устранены путем внесения соответствующих уточнений и добавлений в текст упомянутых глав;

2) устранение неясностей и разночтений, встречающихся в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», требует расширения базовых понятий за счет введения понятий, касающихся особенностей НДС, в ч. 1 НК РФ и принятия новой базовой концепции гл. 21 НК РФ.

По причине ограничения объема автор только обозначил ключевые моменты концепции реформирования НДС, которые заключаются в необходимости пересмотреть и дать определение участникам налоговых отношений, налоговым расчетам между ними и возможным формам оплаты и/или уплаты участниками этих налоговых расчетов.

-References

1. Bryzgalin A.V., Fedorova O.S. Nalogi i fi-nansovoe pravo (Taxes and financial law), 2014, no. 7, pp. 25-157.

2. Golik E.N. Finansovy biznes (Financial business), 2014, no. 3 (170), pp. 21-26.

3. Gritsyuk A.G. Nalogi ifinansovoe pravo (Taxes and financial law), 2013, no. 2, pp. 277-284.

4. Drozhzhin A.V., Mironov D.D. Ezhegodnik «Vittevskie chteniya» (Yearbook «Vittev readings»), 2013, no. 1, pp. 91-93.

5. Zhuravleva I.A. Upravlenie ekonomicheskimi sistemami: elektronny nauchny zhurnal (Management of economic systems: electronic scientific journal), 2014, no. 11 (71), pp. 55-63.

6. Нечаева А.Е. Мошенничество с НДС в странах-участницах ОЭСР, как проблема фискального федерализма / / Налоги и финансовое право. 2015. № 7. С. 108-112.

7. Пирога С.С., Пирога И.С. Главный недостаток НДС — налоговые правоотношения между налогоплательщиками // Налоги. 2014. № 4. С. 45-48.

8. Подборка судебных решений за 2014 год: Статья 171 «Налоговые вычеты» главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ // Система Консультант Плюс. Режим доступа: http://www. consultant.ru/online (дата обращения 28 августа 2015).

9. Сайт ФНС РФ Режим доступа: http://www. nalog.ru (дата обращения 28 августа 2015).

10. Тюпакова Н.Н. Формирование налогового механизма распределения добавленной стоимости: теория, методология, практика: монография. Краснодар: КубГАУ, 2012. 345 с.

Коротко об авторе _

Вылкова Е. С., д-р экон. наук, профессор, профессор каф. «Государственные и муниципальные финансы», Санкт-Петербургский государственный экономический университет, Санкт-Петербург, Россия

vylkovaelena@mail.ru

Научные интересы: финансы, налоги и налогообложение, налоговое планирование, управление налогообложением

6. Nechayeva A.E. Nalogi i finansovoe pravo (Taxes and financial law), 2G15, no. 7, pp. 1G8-112.

7. Piroga S.S., Piroga I.S. Nalogi (Taxes), 2014, no. 4, pp. 45-48.

8. Podborka sudebnyh resheniy za 2014 god: Statiya 171 «Nalogovye vychety» glavy 21 «Nalog na dobavlennuyu stoimost» NK RF (Selection of judgments of 2014: Article 171 «Tax deductions» Chapter 21 «Value Added Tax» of the Tax Code): System Consultant Plus. Available at: http: //www.consultant.ru/ online (accessed 28.08.2015).

9. Sait FNS RF (Site Access FTS) Available at: http://www.nalog.ru (accessed 28.08.2015).

10. Tyupakova N.N. Formirovanie nalogovogo mehanizma raspredeleniya dobavlennoy stoimosti: teoriya, metodologiya, praktika [Formation of tax allocation mechanism of added value: theory, methodology, practice]: monograph. Krasnodar: Kuban State Agrarian University, 2012. 345 p.

_ Briefly about the author

E. Vylkova, doctor of economic sciences, professor, professor of State and Municipal Finances department, St. Petersburg State University of Economics, St. Petersburg, Russia

Scientific interests: finance, taxes and taxation, tax planning, tax management