Порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ АКЦИЗОВ

НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

Н.В. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

Федеральным законом от 26.07.2006 № 134-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», были внесены существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2007 г., с этого же момента по-новому определяются многие основные элементы налогообложения, изменился и состав плательщиков акцизов.

В ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), определяющую перечень подакцизных товаров, в части подакцизных нефтепродуктов не было внесено изменений. К подакцизным нефтепродуктам по-прежнему относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и (или) инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин. Причем в 2007 г. также сохранился отдельный порядок налогообложения при совершении операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии. В данной статье будут рассмотрены правила исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты, за исключением операций с прямогонным бензином, направляемым для переработки на предприятия нефтехимии.

Для целей исчисления и уплаты акциза под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Причем для данных целей бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

В первую очередь следует отметить, что возникновение объекта налогообложения акцизом на нефтепродукты и налоговых вычетов (за исключением производства продукции нефтехимии) с 01.01.2007 не связано с наличием или отсутствием у налогоплательщика свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Статья 179.1 НК РФ, регулировавшая порядок получения таких свидетельств, с 1 января 2007 г. утратила силу.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 182 НК РФ, определяющей объекты налогообложения акцизом в части подакцизных нефтепродуктов, объект налогообложения возникает при осуществлении следующих операций:

— реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Причем в целях исчисления и уплаты акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных

подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В данном случае в отличие от операций по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника подакцизных нефтепродуктов. Тем не менее в ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей в таких случаях начислять акциз;

— передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (подп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (подп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (подп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ);

— ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ);

Следовательно, налогоплательщиками акциза в 2007 г. являются исключительно лица, непосредственно осуществляющие производство подакцизных нефтепродуктов и импортеры. Кроме того, своего рода исключением являются операции, перечисленные в подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ, а именно — продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Отдельным самостоятельным объектом налогообложения акцизом является ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. В таких случаях акциз уплачивается на таможне.

Налогоплательщиками акциза на нефтепродукты признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые совершают рассмотренные ранее операции, являющиеся объектом налогообложения, как это указано в ст. 179 НК РФ.

В отличие от редакции гл. 22 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, согласно п. 3 ст. 182 НК РФ к производству подакцизных товаров приравнивался их розлив, если он осуществлялся как часть общего процесса производства данных товаров и был предусмотрен требованиями государственных стандартов и (или) иной нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. В частности, в действующих ГОСТах по производству моторных масел содержатся требования по их розливу в потребительскую тару. Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляли в те периоды розлив моторного масла сторонних производителей, а затем реализовывали или передавали его, в целях исчисления акцизов приравнивались к его производителям до 01.01.2007.

С 1 января 2007 г. указанная норма распространяется только на розлив алкогольной продукции и пива.

Следовательно, осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем розлива подакцизных нефтепродуктов не будет приравнено к их производству, а, значит, не повлечет за собой обязанности по исчислению акцизов.

В ст. 183 НК РФ перечислены операции, освобождаемые от налогообложения акцизами. Например, к ним относится передача подакциз-

ных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению той же организации для производства иных подакцизных товаров. Поэтому, например, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое объектом обложения акцизами не признается и в ст. 183 НК РФ отдельно подчеркивается, что такая операция не будет подлежать налогообложению акцизом.

Наиболее значимые в данной статье положения касаются освобождения от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов. Так, при одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров за пределы территории России в таможенном режиме экспорта. Причем, правом на освобождение от уплаты акцизов обладает непосредственно плательщик акцизов — производитель подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья). Это следует и из п. 2 ст. 184 НК РФ, где порядок освобождения от налогообложения акцизом при экспорте подакцизных товаров описан более подробно.

Кроме того, право на освобождение от налогообложения акцизом при экспорте нефтепродуктов сохраняется и при экспорте нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации осуществляется иным лицом на основании договора комиссии, поручения или агентского договора.

Следует обратить внимание, что согласно п. 2 ст. 183 НК РФ освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций по реализации или передаче подакцизных товаров.

В 2007 г. сохранился порядок освобождения от налогообложения акцизом при представлении в налоговый орган банковской гарантии (поручительства банка), предусмотренный п. 2 ст. 184 НК РФ.

С 2007 г. налогоплательщик, осуществляющий реализацию производимых им подакцизных нефтепродуктов или передачу нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза, об этом свидетельствуют положения п. 1 ст. 198 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 198 НК РФ сумму акциза следует выделить в расчетных документах отдельной строкой (за исключением случаев реализации нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации).

В соответствии с положениями ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Согласно положениям ст. 193 и 194 НК РФ в отношении нефтепродуктов применяются специфические ставки акциза, т. е. установленные в твердой сумме — в рублях и копейках за единицу измерения (1 т).

Согласно положениям ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров, которые перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок. Налоговая база по операциям с нефтепродуктами определяется как объем реализованных (переданных) нефтепродуктов в натуральном выражении, т. е. налоговая база для целей исчисления акциза на нефтепродукты — это количество реализованных или переданных нефтепродуктов в метрических тоннах. Следует отметить, что изменения, внесенные в гл. 22 НК РФ, не затронули размеры ставок в отношении подакцизных нефтепродуктов.

Налогообложение подакцизных нефтепродуктов осуществляется по следующим налоговым ставкам:

— автомобильный бензин с октановым числом до 80 включительно — 2 657 руб. 00 коп. за 1 т;

— автомобильный бензин с иными октановыми числами — 3 629 руб. 00 коп. за 1 т;

— дизельное топливо — 1 080 руб. 00 коп. за 1 т;

— моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей — 2 951 руб. 00 коп. за 1 т;

— прямогонный бензин — 2 657 руб. 00 коп. за 1 т.

Дата реализации (передачи) подакцизных нефтепродуктов в соответствии с положениями п. 2 ст. 195 НК РФ определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

По операциям, указанным в подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Таким образом, если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, акциз начисляется на дату такой передачи. Например, организация производит бензин и реализует через собственную АЗС. Дата начисления акциза для нее — дата передачи бензина АЗС.

Как указано в п. 5 ст. 194 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода (календарного месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Она определяется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде. При этом согласно п. 6 ст. 194 НК РФ сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с пп. 1 — 3 указанной статьи.

Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником даваль-ческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.

Таким образом, во избежание двойного налогообложения сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на величину акциза по приобретенному подакцизному сырью.

Следует учесть, что такие вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы. В противном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья (п. 3 ст. 199 НК РФ).

Вычеты суммы акциза подробно описаны в ст. 200 НК РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами

и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Пунктом 3 ст. 200 НК РФ установлено, что при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

Условия принятия к вычету сумм акциза указаны в ст. 201 НК РФ:

1. Налоговые вычеты, предусмотренные пп. 1 — 4 ст. 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено данной статьей.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

В случае если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

3. Вычеты сумм акциза, указанные в пп. 1 — 4 ст. 200 НК РФ Кодекса, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

В ст. 202 НК РФ установлен порядок определения суммы акциза, подлежащей уплате. Так, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 202 НК РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, если иное не предусмотрено данной статьей.

Пунктом 5 ст. 202 НК РФ определено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.

Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, совершенным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

Пунктом 3 ст. 204 НК РФ установлено, что уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, если иное не предусмотрено данной статьей.

Обязанность и сроки предоставления налоговой декларации налогоплательщиками также установлена в ст. 204 НК РФ. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данным пунктом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, — не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.