Бухгалтерские и иные документы как предмет налоговых преступлений: дискуссионные вопросы правоприменительной практики

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ И МОДЕРНИЗАЦИИ УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

УДК 343.7

Аннотация: В статье рассматриваются вопросы юридического содержания бухгалтерских и иных финансовых документов как предмета налоговых преступлений (ст. 198, 199 УК РФ), анализируется понятие «электронный документ», исследуется современная правоприменительная практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

Ключевые слова: налоговые преступления, налоговое законодательство, официальный документ, электронный документ, счет-фактура, налоговая отчетность, предмет преступления, судебная практика.

Annotation: The article considers legal content of accounting and other financial documents as a matter of tax crimes (articles 198, 199 of the criminal code), analyzed the concept of "electronic document", examines the current law enforcement practice of arbitration courts and courts of General jurisdiction.

Keywords: tax crimes, tax law, official document, electronic document, invoice, tax reporting, the subject of crime, judicial practice.

КУЗНЕЦОВ Александр Павлович, КНЯЗЬКОВ Александр Александрович

БУХГАЛТЕРСКИЕ И ИНЫЕ ДОКУМЕНТЫ КАК ПРЕДМЕТ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ: ДИСКУССИОННЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ

Подделка документов широко используется при совершении налоговых преступлений. В результате подделка и использование заведомо подложных документов при совершении налоговых преступлений ставят перед правоприменительной практикой вопрос о необходимости дополнительной квалификации содеянного по ст. 327 УК РФ. Действительно, на практике часто встречается ситуация, когда законный представитель юридического лица, имеющий право действовать без доверенности, привлекается к уголовной ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199 и ч. 2 ст. 327 УК РФ в результате представления в налоговую инспекцию поддельных счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами, в которых необоснованно завышались расходы и тем самым уменьшались суммы налога, подлежащие уплате в бюджет1.

© Кузнецов А.П., Князьков А.А., 2017 1 Гражданин М. был признан судом виновным в том, что изготовил поддельные счета-фактуры от имени ООО, в которых указал не соответствующие действительности сведения с целью получения налоговых вычетов по НДС. Приговором Фрунзен-

Проанализируем, можно ли считать счет-фактуру официальным документом по смыслу диспозиции ст. 327 и ст. 199 Уголовного кодекса.

Для начала определимся с понятием «официальный документ». Очевидно, что официальный документ может быть создан в государственном, муниципальном, коммерческом, общественном секторе, а также физическими лицами. Источник его происхождения не должен иметь юридического значения. Этот подход подтверждается и судебной практикой, которая в современных условиях во многом становится мерилом правильности решения того или иного юридического вопроса2. Согласно ст. 5 Федерального закона от 29.12.1994 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре доку-

ского районного суда г. Иваново от 14 апреля 2009 г. М. осужден по совокупности ч. 1 ст. 198 УК (уклонение от уплаты налогов) и ч. 2 ст. 327 УК (подделка счетов-фактур) (см.: Определение Верховного Суда РФ от 15.12.2010 № 7-Д10-5 // СПС «Кон-сультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru).

2 Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 24.09.2008 № 213-П08 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2009. № 3.С. 11.

ментов»3, официальные документы - это документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер. Документ должен иметь реквизиты, позволяющие его идентифицировать (абз. 3 ст. 1). Одним из обязательных реквизитов документа является наличие печати.

На сегодняшний день на счетах-фактурах не требуется ставить печать. До внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в 2002 г. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ4 печать относилась к числу обязательных реквизитов счетов-фактур, однако с 2002 г. этот атрибут был исключен из закона5. Как указала Федеральная антимонопольная служба Московского округа в Постановлении от 30.06.2010 № КА-А40/6780-10 по делу № А40-4228/10-118-64, печать организации не является обязательным реквизитом письменных документов, за исключением тех, заверение печатью которых прямо указано в соответствующем законе или ином нормативном правовом акте .

В уголовно-правовой литературе большинство авторов не относит счета-фактуры к официальным документам именно в связи с положениями Федерального закона «Об обязательном экземпляре документов», прежде всего потому, что, по их мнению, счет-фактура не является документом, принятым органами законодательной, исполнительной и судебной власти7. Это не совсем так, поскольку происходит подмена понятий: принятие документа и его использование. Счет-фактура как форма налоговой отчетности утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 11378, т. е. принят органом исполнительной власти. Тем не менее, речь идет лишь о форме, документом счет-фактура становится только после внесения в него необходимых сведений.

Полагаем, что в основу признания документа официальным практика закладывает два основания: 1) предоставление прав или осво-

3 Собрание законодательства РФ. 1995. № 1. Ст. 1. URL: http://www.szrf.ru/index.phtml

4 Российская газета. 2002. 31 мая.

5 Требование печати в счетах-фактурах изначально предусматривалось в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, отмененном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» // Собрание законодательства РФ. 2012. № 3. Ст. 417.

6 Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2010 № КА-А40/6780-10 по делу № А40-4228/10-118-64 // СПС «Кон-сультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru

7 См.: Уголовное право. Общая и Особенная части: учеб. для вузов / под общ. ред. М.П. Журавлева, С.И. Никулина. М., 2007. С. 694.

8 Собрание законодательства РФ. 2012. № 3. Ст. 417.

бождение от обязанностей9; 2) удостоверение событий или фактов, имеющих юридическое значение и влекущих соответствующие юридические последствия10. В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ, «счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом... сумм налога к вычету.». Указанная норма позволяет покупателю товаров (работ, услуг) уменьшать суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, а значит, в юридическое содержание счетов-фактур законодатель заложил оба критерия понятия официального документа: а) предоставление права и б) удостоверение фактов, имеющих юридическое значение.

С другой стороны, счет-фактура способен реализовать свое назначение только в пакете с иными документами финансово-хозяйственной деятельности. Он является промежуточным документом налоговой отчетности, и это единственное обстоятельство, которое позволяет сомневаться в его официальности.

Тем не менее, аргументов за официальность больше. В то же время следует учитывать позицию Конституционного Суда РФ, не допускающую какой-либо произвольной (выделено нами - А.К., А.К.) оценки документа как предмета преступления, предусмотренного ст. 327 УК в силу ст. 5 ФЗ № 77-ФЗ11. Однако в практике судов общей юрисдикции сложилась иная позиция. Так, Президиум Верховного Суда РФ в 2006 г. указал, что «для квалификации действий виновного лица по ст. 327 ч. 1 УК РФ не имеет значения, кем выдан официальный документ: государственным либо общественным учреждением или юридическим и физическим ли-цом»12. Последняя позиция высшей судебной инстанции представляется более обоснованной и находит свою поддержку в литературе13. Спра-

9 См.: Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 24 сентября 2008 г. № 213-П08 // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru

10 Данный критерий, прямо не указанный в диспозиции ст. 327 УК, выработан судебной практикой. Рассматривая уголовное дело о служебном подлоге, суд указал, что по смыслу ст. 292 УК РФ предметом служебного подлога являются лишь официальные документы, т. е. такие, которые предоставляют права, возлагают обязанности или освобождают от них либо удостоверяют события или факты, имеющие юридическое значение и влекущие последствия (см.: Определение Верховного Суда РФ от 07.03.2006 № 22-006-03 // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru).

11 Определение Конституционного Суда РФ от 13.10.2009 № 1236-О-О // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www. consultant.ru

12 См.: Определение Верховного Суда РФ от 27.10.2006 № 44-о06-111 // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www. consultant.ru. Однако рядом авторов отрицается возможность определения официального документа в смысле ст. 327 УК, если он «исходит от частного лица» (см. Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации / отв. ред. В.М. Лебедев. М., 2010. С. 822, автор комментария А.В. Галахова).

13 Бриллиантов А. Критерии официального документа // Уголовное право. 2010. № 5. С. 4-7.

ведливо, на наш взгляд, отмечается, что на сегодняшний момент социально-экономические отношения диктуют необходимость толковать понятие «официальный документ» в широком смысле, а к источникам его создания (помимо органов государственной власти) относить коммерческий, общественный сектор, а также физических лиц. Судебная практика подтверждает данный тезис14. Таким образом, мы сталкиваемся с противоречивостью правоприменительной практики, которая не способствует единообразному применению закона, а следовательно, и соблюдению принципов законности и справедливости15. Возможно, высшей судебной инстанции следует обратить внимание на указанные разночтения и выработать единую правовую позицию относительно квалификации понятия «официальный документ» как предмета преступления, предусмотренного ст. 324, 325, 327 УК. Кроме того, уголовный закон упоминает также иные понятия, связанные с документооборотом, например, «важный личный документ» (ч. 2 ст. 325 УК), также не раскрывая содержания последнего. С расширением электронного документооборота пробелы толкования необходимо устранить.

Теперь разберемся с электронным видом счета-фактуры. Для начала необходимо определиться, относятся ли электронные документы к официальным. В теории пока неразработанным остается вопрос об отнесении электронных документов к категории официаль-ных16. Электронный документооборот между хозяйствующими субъектами сегодня способен в значительной степени заменить бумажный. Многие авторы считают, что официальным документом является документ (удостоверение, выписка и т. д.), оформленный на бумажном носителе, заверенный подписью, печатью уполномоченного органа17. Но технологические возможности развиваются, и сегодня электронные документы также могут быть юридически значимыми, если в них используется электронная цифровая подпись (далее -ЭЦП) - электронный аналог собственноручной подписи.

14 См.: Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 30.11.2005 № 704П05 // СПС «Консультант Плюс». URL: http ://www.consultant.ru

15 См.: Соловьев О.Г. Место и значение приемов законодательной техники в процессе конструирования норм уголовного законодательства // Юридическая наука. 2015. N° 3. С. 65; Смирнов Р.Ю. К вопросу об оптимизации отечественного антикоррупционного законодательства // Актуальные вопросы борьбы с преступлениями. 2016. № 1. С. 26.

А. Бриллиантов косвенно указывает, что электронные документы также должны подпадать под действие ст. 327 УК (см.: Бриллиантов А. Указ. соч. С. 4).

17 См. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. С. 822.

ЭЦП регламентирована Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон № 63-ФЗ)18. В отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи»19 (далее - Закон № 1-ФЗ), Закон № 63-ФЗ расширяет сферу применения электронной подписи. Так, действие Закона № 1-ФЗ распространялось на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, и на иные случаи, когда использование ЭЦП прямо предусмотрено законодательством (п. 2 ст. 1 Закона № 1-ФЗ). Между тем, Закон № 63-ФЗ регулирует отношения в области использования электронной подписи как при заключении гражданско-правовых сделок, так и при оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона № 63-ФЗ). Тем самым, расширение сферы применения ЭЦП позволит в дальнейшем распространить ее действие и на официальные документы. Пока же электронная форма счетов-фактур, подписанных ЭЦП, не позволяет рассматривать ее в качестве официального документа.

Введенный в 2010 г. абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, позволяющий использовать счет-фактуру в электронной форме, требует своего анализа. Электронные форматы счетов-фактур утверждены Приказом ФНС России «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде» от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138@20. Счет-фактура в электронном виде полностью заменяет его бумажный аналог и является альтернативой, а не дополнением. Обмен электронными счетами-фактурами осуществляется по телекоммуникационным каналам связи с использованием ЭЦП и регламентирован специальным приказом Министерства финансов России от 25.04.2011 № 50н «Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи»21.

18 Собрание законодательства РФ. 2011. № 15. Ст. 2036.

19 Российская газета. 2002. 12 января.

20 URL: http://nalog.ru/otchet/el_vid/ el_schet/el_docs/3922055/ Ранее финансовые органы не допускали использования ЭЦП на счетах-фактурах ^м. Письмо Министерства финансов России от 27.04.01 № 04-03-11/70%; Письмо УМНС России по г. Москве от 01.09.03 № 11-14/47605 // СПС «КонсультантПлюс»).

21 Российская газета. 2011. 3 июня.

В случае, если счет-фактура выступает предметом подделки, последующая неуплата налогов невозможна без предъявления ложных сведений (или заведомо подложного документа). В этом случае, если лицо самостоятельно подделало и использовало официальный документ, содеянное надлежит квалифицировать по ст. 199 и ч. 1 ст. 327 УК. Если же лицо только использовало подделанный другим лицом официальный документ - содеянное охватывается ст. 199 УК.

В рассмотренном выше судебном решении суд квалифицировал содеянное лицом по факту подделки счетов-фактур и занижения сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, по совокупности ч. 1 ст. 199 и ч. 2 ст. 327 УК. На наш взгляд, квалификация по ч. 2 ст. 327 УК является излишней. В качестве аргумента рассмотрим п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда (далее - ВС) РФ от 27.12.2007 № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате»22. Как указал Пленум, «хищение чужого имущества или приобретение права на него., совершенные с использованием подделанного этим лицом официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, квалифицируется как совокупность преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 327 УК РФ и соответствующей частью ст. 159 УК».

Пленум ВС РФ не случайно не упомянул ч. 2 ст. 327 УК, поскольку элемент объективной стороны преступления ст. 159 УК: «способ обмана - использование подложных документов» - не является ни сокрытием другого преступления, ни облегчением его совершения.

Если изменить текст п. 6 Постановления Пленума под налоговые преступления, то получится, что уклонение от уплаты налогов, совершенное с использованием подделанного этим лицом официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, квалифицируется как совокупность преступлений, предусмотренных ч. 1

ст. 327 УК и соответствующей частью ст. 199 УК. Таким образом, квалификация содеянного по ч. 2 ст. 327 УК является избыточной. Совершение преступления с целью скрыть другое преступление или облегчить его совершение характеризуется тем, что виновный совершает одно преступление, которое либо создает предпосылки для совершения другого, либо обеспечивает сокрытие этого другого преступления от правоохранительных органов, но только в том случае, когда «облегчение» или «сокрытие» не является элементом (способом) основного (базового) деяния. Такой вариант возможен, когда лицо подделывает и использует официальный документ, например, для облегчения совершения похищения человека, угона автотранспортного средства, незаконной охоты и т. п.

Использование поддельного документа (ч. 3 ст. 327 УК) в нашем случае исключает также квалификацию по ч. 3 ст. 327 УК, поскольку содеянное полностью охватывается ст. 199 УК. Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 19.05.2009 № 534-О-О23, использование поддельного документа в смысле статьи 327 УК означает его представление лицом в соответствующее учреждение либо должностному лицу, иным лицам в качестве подлинного с целью получения прав или освобождения от обязанностей.

Таким образом, на основе проанализированных новелл законодательства следует отметить, что с расширением электронного документооборота правоприменительная практика неизбежно столкнется с новыми формами уклонения от уплаты налогов (сборов) с использованием электронных средств коммуникации. На данный момент действующий уголовный закон не учитывает возможности использования документов в электронном виде. Следовательно, основания для квалификации подделанных электронных документов должны быть четко определены не только в законе, но и в судебной практике.

Пристатейный библиографический список

1. Бриллиантов, А. Критерии официального документа [Текст] // Уголовное право. - 2010. -№ 5. - С. 4-7.

2. Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации [Текст] / отв. ред. В.М. Лебедев. - М. : Юрайт, 2010. - 864 с.

22 Бюллетень Верховного Суда РФ. 2008. № 2. С. 4. тантПлюс»

23 Определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 № 534-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Костевой Елены Николаевны на нарушение ее конституционных прав положениями части третьей статьи 327

Уголовного кодекса Российской Федерации» // СПС «Консуль-

3. Смирнов, Р.Ю. К вопросу об оптимизации отечественного антикоррупционного законодательства [Текст] // Актуальные вопросы борьбы с преступлениями. - 2016. - № 1. - С. 24-26.

4. Соловьев, О.Г. Место и значение приемов законодательной техники в процессе конструирования норм уголовного законодательства [Текст] // Юридическая наука. - 2015. - № 3. - С. 65-68.

5. Уголовное право. Общая и Особенная части [Текст] : учеб. для вузов / под общ. ред. М П. Журавлева, С.И. Никулина. - М., 2007. - 696 с.