Обзор этапов развития систем управления затратами как составной части управленческого учета на предприятии

А. КАПУСТИНА

Светлана Александровна Капустина — аспирантка кафедры экономики предприятия и производственного менеджмента СПбГУЭФ.

В 2005 г. закончила факультет экономики и управления СПбГУЭФ.

Автор 3 публикаций.

Область научной специализации — менеджмент экономического развития предприятия.

^ ^ ^

ОБЗОР ЭТАПОВ РАЗВИТИЯ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ КАК СОСТАВНОЙ ЧАСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ*

В современной экономической среде и в условиях финансового кризиса грамотный выбор и организация системы управления затратами на предприятии является ключевым фактором выживания фирмы. Рассмотрим в историческом аспекте развитие управления затратами как неотъемлемой части управленческого учета.

Управленческий учет постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. В настоящее время считается, что управленческий учет и анализ как самостоятельный вид практики экономической работы на предприятиях возник на Западе в начале XX в., а в России — с переходом на рыночные условия хозяйствования, при которых решения по управлению коммерческой организацией стали приниматься внутри, а не вне ее. Идеи формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства и предположение о том, какой она должна быть, были высказаны в начале XX в. Г. Эмерсоном в книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Этот автор был первым, кто попытался выделить учет затрат производства как самостоятельное направление учетной работы.

Возникновение и эволюция систем управления затратами связаны, в первую очередь, с ростом масштабов деятельности, усложнением организационной структуры предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью представления детализированной информации о затратах.

Управленческий учет развивался постепенно, проходя определенные стадии. В экономической литературе приводятся разные варианты этапов развития систем управления затратами и управленческого учета на Западе. На наш взгляд, можно выделить следующие этапы:

1. Конец XIX — начало XX в. — этап, связанный с концентрацией производства на основе научно-технического прогресса и появлением поточного производства, конвейерной сборки изделий и, как следствие, усложнением управления процессом производства. В этот период возникла необходимость приведения бухгалтерского учета в соответствие новым условиям экономики. Это время развития школы классического менеджмента, формулировки основных постулатов научного управления, время возникновения системы стандарт-кост.

2. 20-50-е годы XX в., когда внимание разработчиков и пользователей концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля. Здесь развивалось распределение затрат по центрам финансовой ответственности и калькуляционные методы.

3. 1950-1965 гг., когда внимание сместилось на подготовку информации для управленческих решений и стали использоваться такие технологии, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается система директ-костинг, основанная на делении затрат на постоянные и переменные и направленная на решение задач управления предприятием.

4. 1965-1985 гг., когда получают популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах и применению анализа эффективности бизнес-процессов. Именно в этот период появляется контроллинг как система управления предприятием. Системы управления затратами переносятся в целом на управление предприятием.

5. С 1985 г. по настоящее время, когда происходит дальнейшее совершенствование методов управления затратами, учетных технологий, возникновение систем АВС-костинг, калькулирования по последней операции, системы таргет-костинг. Происходит развитие стратегического управленческого учета, возникают система калькулирования на основе движения продукта, калькулирования по стадиям жизненного цикла, анализ затрат цепочки ценностей.

В России необходимость разработки систем управленческого учета на предприятиях возникла в связи с переходом к рыночной экономике и возникновением конкурентной среды. Под воздействием различных

ГРНТИ 06.81.12 © С. А. Капустина, 2009 Статья публикуется по рекомендации кандидата экономических наук, доцента М. В. Тихоновой.

внешних факторов, таких как новые технологии, рост предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб). Таким образом, управленческий учет становится жизненно необходимым для выживания предприятий в новой для них рыночной среде.

Однако не стоит полагать, что внедрение управленческого учета в России является чем-то совершенно новым. В 20-х — начале 30-х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Начиная с 30-х годов XX в., происходило постепенное проникновение основных идей и систем управленческого учета в отечественную науку, о чем свидетельствуют труды видных советских ученых: Е. И. Глейха, Н. А. Кипарисова, А. М. Галагана, В. И. Стоцкого и др. В СССР в это время начинается внедрение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости, известного в западной терминологии как стандарт-кост.

Нормативный метод учета затрат на производство представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Данный метод основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Следует отметить, что системы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости и стандарт-кост похожи, но не являются идентичными. В рамках концепции стандарт-кост Г. Гантом было сформулировано правило, утверждающее, что все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

При системе стандарт-кост затраты учитываются двумя способами: по стандартной стоимости (при этом готовая продукция учитывается также по стандартной стоимости) и по фактической стоимости (готовая продукция оценивается по нормативной стоимости). При нормативном методе учета все затраты и их отклонения

полностью документируют и относят по подразделениям, статьям, видам объектов учета и объектов калькулирования.

Стандарт-кост сохраняет свою актуальность и на сегодняшний день, ее элементы успешно применяются на отечественных предприятиях. Важным отличием является то, что при использовании системы учета стандарт-кост, нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства, а возникающие в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами учитываются на отдельных счетах отклонений [1].

В 50-е годы XX в. получила распространение система управления затратами директ-костинг, возникновение которой связывают с Великой депрессией в США в 1928 г. Дело в том, что система учета полных издержек, по мнению специалистов, приводила к искусственному искажению прибыли. Дословный перевод термина direct-costing — учет прямых затрат — предполагает формирование ограниченной себестоимости с включением в нее прямых затрат. В основу метода положены переменные расходы, а основным показателем, формируемым на основе данного метода, является маржинальный доход. С другой стороны, система директ-костинг — это способ расчета себестоимости, при котором в нее (себестоимость) включаются только переменные затраты. Оставшуюся постоянную часть затрат в калькуляцию себестоимости не включают, а периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибыли и убытков за рассматриваемый период.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

В современной литературе методу директ-костинг противопоставляется метод полных затрат, который состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете.

В последующие годы стало происходить преобразование и расширение понятия «управленческий учет» от простого управления затратами к управлению предприятием в целом. Начиная с 70-х годов XX в., условия бизнеса изменяются: внешняя среда становится нестабильной, непредсказуемой, обостряется конкурентная борьба. В результате, предприятиям потребовалось изменить традиционный подход к управленческому учету. Накопленный опыт в планировании, анализе и контроле затратами было необходимо научиться использовать для достижения целей и реализации стратегий организации в условиях быстро и непредсказуемо изменяющейся среды. Возникла необходимость перехода от методов распределения и анализа затрат «по факту» к современной концепции стратегического управления затратами, под которой понималась аналитическая система для соотнесения значимой бухгалтерской информации со стратегией фирмы. Информацию о затратах стали использовать для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества.

В 70-е годы в США зародился термин «контроллинг». По мнению многих авторов, в определении термин объединяет две составляющие: контроллинг как философия и контроллинг как инструмент:

1) Контроллинг — философия и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия (организации) в долгосрочной перспективе.

2) Контроллинг — ориентированная на достижение целей интегрированная система информационно-аналитической и методической поддержки руководителей в процессе планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия [2].

Главной задачей контроллинга является системно-интегрированная информационная, аналитическая, инструментальная и методическая поддержка руководства для обеспечения долгосрочного существования и развития предприятия.

Изначально сложилось так, что для исчисления себестоимости продукции и услуг использовались две системы — позаказное и попроцессное калькулирование. 80-е годы в истории управленческого учета и систем управления затратами характеризуются развитием подхода в менеджменте и учете, основанной на управлении операциями. Этот подход включает: ABM (activity-based management) — управление на основе операций, ABC (activity-based costing) — калькулирование на основе деятельности, ABB (activity-based budgeting) — пооперационное бюджетирование. Системы управления затрат по видам деятельности наиболее точно отслеживают косвенные расходы и расходы на вспомогательные виды деятельности к отдельным продуктам, услугам, клиентам. Система ABC отслеживает накладные расходы по продуктам или услугам, идентифицируя ресурсы, виды деятельности, затраты на них и объем, необходимый для выпуска определенного объема продукции. Главное различие между традиционным методом учета затрат и АВС заключается в следующем: традиционный метод учета затрат распределяет затраты на продукцию на основе атрибутов единицы продукции. Системы АВС фокусируются на деятельности, требуемой для производства продукции или оказания услуг.

Наряду с вышеупомянутыми, существуют такие современные системы управления затратами, как целевое калькулирование себестоимости (таргет-костинг), калькулирование затрат полного жизненного цикла (TLCC), система непрерывного совершенствования (кайзен-костинг).

Таргет-костинг зародился в Японии в 60—70-е годы XX в. Впервые данный метод внедрила в практику корпорация «Тойота» в 1965 г., хотя некоторые более примитивные его формы еще в 1947 г. использовала компания «Дженерал Электрик». На этом предприятии применялась система управления целевыми издержками (target cost management), однако по сути она представляла собой лишь очень упрощенную версию современной концепции. Главной задачей данного метода является планирование затрат на таком этапе полного жизненного цикла продукта, как исследование, разработка и проектирование. Таргет-костинг — яркое свидетельство того, как грамотно построенная система управления затратами на предприятии может быть использована в стратегических целях [3].

Система кайзен-костинг зародилась также в Японии. Кайзен-костинг (в переводе с японского «усовершенствование маленькими шагами») — это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства. Данная система схожа с целевым калькулированием, различие состоит в том, что кайзен-костинг нацелен на сокращение затрат на производственной стадии полного жизненного цикла продукта. На практике кайзен-костинг применяется в японской модели управленческого учета параллельно с таргет-костингом.

В настоящее время очень важен стратегический подход в управлении. Данные о затратах должны использоваться для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества. Таким образом, системы управления затратами приобретают стратегический аспект, что крайне важно в условиях нестабильности и кризиса.

В настоящее время процесс становления и развития систем управления затратами на отечественных предприятиях проходит такой же путь развития, как и на Западе. Однако существенным отличием является то, что в России этот путь может стать значительно короче: если в странах с развитой рыночной экономикой период становления и развития управленческого учета и систем управления затратами составляет почти сто лет, то в нашей стране это всего лишь 15-20 лет. Отечественные предприятия находятся в выгодном положении по сравнению с западными фирмами-первопроходцами, так как у них есть возможность использовать накопленный почти вековой опыт и выбирать наиболее приемлемые для каждой отрасли и даже конкретного предприятия варианты построения системы управления затратами в рамках управленческого учета.

ЛИТЕРАТУРА

1. Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприятиях. М.: Экономистъ, 2006. 198 с.

2. Фалько С., Расселл К., Левин Л. Контроллинг в России. URL: http://www.intelcont.ru

3. Аткинсон Э. А., Раджив С. К. Управленческий учет. М.: Издательский дом «Вильямс», 2005. 526 с.