Изменения российского законодательства, связанные с составлением и предоставлением консолидированной финансовой отчетности

РАЗДЕЛ V. ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ

И.В. Бардина

ИЗМЕНЕНИЯ РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, СВЯЗАННЫЕ С СОСТАВЛЕНИЕМ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

CHANGES IN THE RUSSIAN LEGISLATION RELATING

TO THE PREPARATION AND SUBMISSION OF THE CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS

Аннотация: в статье рассматриваются изменения, вызванные принятием новых стандартов финансовой отчетности. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) в 2011 г. выпустил новые Стандарты: МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 11 "Соглашения о совместной деятельности" и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации о долях участия в других компаниях". Одновременно с этим были внесены изменения в уже существующие МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании". Все требования из новых стандартов обязательны к применению с 1 января 2013 г. С этой же даты теряют силу МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" и ПКИ (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения". Компании специального назначения называются теперь структурированными компаниями. При решении вопроса о контроле они не выделяются в отдельный тип для анализа, а классифицируются наравне с прочими компаниями.

Ключевые слова: консолидированная отчетность, международные стандарты финансовой отчетности, контроль, материнская компания, неконтролирующие акционеры.

Abstract: in the article discusses changes brought about by the adoption of new accounting standards. Council on International Accounting Standards Board (IASB) in 2011 issued new standards: IFRS (IFRS) 10 "Consolidated Financial Statements", IAS (IFRS) 11 "Agreement on joint activities" and IAS (IFRS) 12 "Disclosure of shares participation in other companies". At the same time changes were made to existing IFRS (IAS) 27 "Consolidated and Separate Financial Statements' and IFRS (IAS) 28" Investments in associated companies. All requirements of the new standards required for use with the January 1, 2013 On the same date are forfeited IFRS (IAS) 31 "Interests in Joint Ventures" and SIC (SIC) 12, "Consolidation of special purpose entities." Special purpose entities are now called structured companies. In deciding whether to control, they are not allocated to a separate type of analysis, and are classified along with other companies.

Keywords: consolidated financial statements, international financial reporting standards reporting, control, parent company, and non-controlling shareholders.

В 2010 году был принят Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому подобная отчетность должна готовиться в соответствии с нормами международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) для тех организаций, которые попадают под требование этого Закона. Только в консолидированной отчетности можно получить информацию, характеризующую реальное положение дел группы предприятий в целом и входящего в

© И.В. Бардина, 2012

нее отдельного предприятия. Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:

- если неконтролирующие акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;

- ее долговые обязательства или акции не торгуются на открытом рынке;

- она не подавала заявление в комиссию по ценным бумагам или иные регулирующие органы с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;

- ее материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для всеобщего использования.

Согласно 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [1].

Требования данного Федерального закона распространяется:

1) на кредитные организации;

2) на страховые организации;

3) на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

С принятием данного Закона все изменения в МСФО в отношении правил формирования консолидированной отчетности теперь напрямую затрагивают интересы российских организаций. Также в 2011 г. Правительство РФ утвердило Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ (Постановление от 25.02.2011 № 107).

Правительство РФ Постановлением от 03.03.2012 № 179 утвердило Правила представления годовой консолидированной финансовой отчетности (далее - Правила), ведение которой регламентируется Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Помимо порядка представления указанной отчетности, Правила также предусматривают особенности ее подачи и публикации. Данные требования обязаны соблюдать страховые и иные организации (за исключением кредитных), ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и других организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Согласно п. 3 Правил такие организации должны подавать указанную отчетность в Федеральную службу по финансовым рынкам в течение 120 дней после окончания года, по итогам которого она составлена [3]. Отчетность направляется посредством телекоммуникационных каналов связи, в том числе через Интернет в форме электронного документа, заверенного неквалифицированной электронной подписью. Согласно п. 4 Правил при составлении консолидированной отчетности необходимо использовать программу, размещенную на официальном сайте ФСФР России.

Организации, которые выполняют государственный оборонный заказ и отчетность которых содержит сведения, составляющие государственную тайну, представляют данную информацию на электронном носителе с помощью фельдъегерской связи. При этом в п. 5 Правил указано, что такие сведения заносятся на электронный носитель способом, не допускающим внесения в них изменений. В этом случае публикации подлежат только данные, не составляющие государственную тайну. Остальная информация не публикуется [3]. Разъяснения к международным стандартам финансовой отчетности были введены Приказом Минфина России от 25.11.2011

№ 160н, который вступил в силу 20 декабря 2011 г. Все существующие международные стандарты можно разделить как именуемые «международные стандарты бухгалтерского учета» - IAS и более поздние, именуемые «международные стандарты финансовой отчетности» - IFRS.

Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) представляют собой комплект стандартов, пронумерованных с 1-го по 41-й, часть из которых уже не действует. В старые стандарты (IAS) постоянно вносятся необходимые изменения для их актуализации. Например, в рамках проекта обновления Правил формирования консолидированной отчетности были введены в действие МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия".

Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) уже приняты в количестве 13. Но не все они являются обязательными к применению для отчетности за 2011 и 2012 гг. Так, например, с 2013 г. должны применяться IFRS 10 "Консолидированная финансовая отчетность", IFRS 11 "Соглашения о совместной деятельности" и IFRS 12 "Раскрытие информации об участии в совместной деятельности", которые обновляют Правила подготовки консолидированной отчетности. IFRS 13 "Измерение справедливой стоимости" в обязательном порядке должен использоваться только с 1 января 2013 г. В этом стандарте, являющемся итогом долгих дискуссий, установлены понятие справедливой стоимости и порядок ее определения.

Одновременно с принятием новых стандартов были внесены изменения в уже существующие МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании".

Все требования из новых стандартов обязательны к применению с 1 января 2013 г. С этой же даты теряют силу МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" и ПКИ (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения". Компании специального назначения называются теперь структурированными компаниями. При решении вопроса о контроле они не выделяются в отдельный тип для анализа, а классифицируются наравне с прочими компаниями. Разрешено досрочное применение всех пяти перечисленных Стандартов, но обязательно полным пакетом. Переход на новые Стандарты должен быть ретроспективным.

Поскольку МСФО (IFRS) 10 будет играть важную роль для многих компаний России и СНГ, руководству компаний необходимо оценить его влияние уже сейчас. Главное, что может повлечь его применение, - это пересмотр порядка консолидации. В МСФО (IFRS) 10 расширено определение консолидированной финансовой отчетности: консолидированная отчетность - это отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены так, как если бы отчетность была подготовлена единой экономической единицей.

При прежнем подходе к построению контура консолидации было много возможностей для вольного толкования, и буквально при одних и тех же условиях руководство могло включать компанию в группу, а могло и не включать. Отчасти это было вызвано противоречием между МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и ПКР (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения" при анализе наличия контроля. Поэтому одной из главных целей "пакета из пяти Стандартов" было дать универсальные специальные правила определения контроля при условии, что техника консолидирования практически не изменилась, а правила расчета остались теми же, что и раньше.

Как же изменилось понятие контроля? В прежней версии его определение было таким: "Контроль - право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности". При новом подходе права влияния для осуществления контроля недостаточно. Понятие контроля в новом

Стандарте сформулировано так: "Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор обладает правом на переменный доход или подвержен рискам от переменного дохода объекта инвестиций в результате своего участия в деятельности объекта инвестиций, а также если инвестор может влиять на такой доход, используя свои полномочия".

При этом определение "контроль" в создании консолидированной финансовой отчетности является краеугольным, так как именно от вкладываемого в это определение смысла будет зависеть ее состав. Согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор контролирует другую компанию, когда он подвергается риску владения ею или имеет право на выручку, связанное с вовлечением в деятельность этой компании, а также возможность влиять на эту выручку посредством воздействия на объект инвестиций. Инвестор определяет, является ли он материнской компанией, основываясь на данном определении контроля, при этом он должен учитывать все имеющиеся факты и обстоятельства.

Таким образом, обязательными элементами контроля являются:

- наличие влияния на объект инвестиций, возникающее из прав, которые могут быть как простыми (через права голоса), так и сложными (встроенными в контрактные соглашения);

- возможность инвестора влиять на выручку объекта инвестиции, т.е. изменять ее;

- наличие права инвестора на выручку;

- подверженность инвестора риску владения объектом инвестиций.

Таким образом, из критериев контроля было исключено прямое требование владения более чем половиной голосующих акций (прав голоса). Измененные правила вызывают необходимость сплошной проверки всех объектов инвестиций на предмет установления факта контроля. Это особенно важно для российской экономики, так как многие предприятия, по сути, образуют группы, но экономическое сообщество не получает информацию о таких объединениях.

Также в МСФО (IFRS) 10 приводятся определенные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Некоторые требования остались прежними, например требование наличия у группы единой учетной политики: материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность, используя единую учетную политику для аналогичных операций и прочих событий в схожих обстоятельствах. Основные шаги по процедуре консолидации также не изменены. Так, для подготовки консолидированной финансовой отчетности следует:

- объединить аналогичные группы активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, движения денежных средств материнской и дочерних компаний;

- элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнской компании в дочерние и долю материнской компании в их капитале при приобретении;

- полностью исключить внутригрупповые операции между компаниями группы.

Так же как и ранее, компания, представляющая отчетность, включает доходы и расходы дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность с момента получения контроля и до даты, когда она его теряет. Требуется приведение в соответствие отчетных дат материнской и дочерней компаний. В ряде случаев для этих целей будет необходим пересчет отчетности дочерних компаний на отчетную дату консолидированной финансовой отчетности. Если это правило не соблюдается, то используется самая недавняя финансовая отчетность дочернего предприятия, скорректированная на сумму существенных трансакций или событий, произошедших между датой отчетности дочерней компании и датой консолидированной отчетности.

Далеко не всегда материнская компания владеет 100% дочерней компании, в связи с этим необходимо отражать долю прочих акционеров в дочерней компании. В

стандарте эта доля определяется как доля неконтролирующих акционеров и представляет собой часть капитала дочернего предприятия, которая не контролируется ни прямо, ни косвенно материнской компанией. Доля неконтролирующих акционеров в консолидированном отчете о финансовой позиции должна представляться в разделе "Капитал", отдельно от капитала собственников материнской компании. Требуется отдельное раскрытие в отчете о совокупном доходе прибылей и убытков, а также каждого компонента прочего совокупного дохода, относящихся к материнской компании и к доле неконтролирующих акционеров. При этом пропорция, относящаяся к неконтролирующим акционерам, определяется на основе имеющейся доли владения.

Часто встречаются случаи, когда материнская компания изменяет свою долю владения дочерней компанией. Метод учета данных изменений также приводится в МСФО (IFRS) 10. Изменения доли владения материнской компании в дочерней, не приводящие к утрате контроля, являются трансакциями в капитале. Когда доля в капитале, которой владеют неконтролирующие акционеры, изменяется, балансовые стоимости контрольной и неконтрольной долей корректируются для отражения этих изменений. Любая разница между корректировкой доли неконтролирующих акционеров и справедливой стоимостью приобретенной или полученной материнской компанией доли в дочерней признается непосредственно в капитале.

Если материнская компания теряет контроль над дочерней, то она:

- прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия в консолидированном отчете о финансовом положении;

- признает оставшуюся инвестицию в бывшее дочернее предприятие по справедливой стоимости и учитывает эту инвестицию, а также любые суммы взаимных дебиторских или кредиторских задолженностей согласно соответствующим стандартам.

Степень суждения руководства о возможности осуществления этого права значительно возрастает. В новом Стандарте вместо права влияния вводится модель "агент - принципал". Изначально эти понятия употреблялись при определении способа начисления выручки. Агент при осуществлении сделки начисляет доход лишь в размере комиссионного вознаграждения от принципала. Принципал начисляет всю стоимость сделки как доход и себестоимость реализованной продукции или услуг - как расход. Аналогия заключается в том, что компания-принципал должна входить в контур консолидации, а компания-агент - не должна.

Чтобы правильно определить, в качестве кого выступает одна компания по отношению к другой, нужно проанализировать:

а) степень прав лица, принимающего решения (не только право как величину доли в компании, но и возможность осуществлять это право);

б) способ вознаграждения лица, принимающего решения. Если установлено фиксированное вознаграждение, скорее всего, он выступает как агент, если привязан к доходу и вбирает в себя риски, то он является принципалом;

в) права других сторон и проверить, не препятствуют ли они осуществлению прав владельцев. Если кто-то обладает правом вето - контроля нет, даже если правом на запрет ни разу не пользовались. Также руководству теперь трудно будет обосновать наличие контроля, если есть пассивный акционер, который не вмешивается в принятие решений, пока его все устраивает, но вмешивается и своим голосом ограничивает принятие решения, когда действия по управлению идут вразрез с его намерениями;

г) зависимость лиц, принимающих решения, от переменных факторов доходности.

Большое значение при установлении контроля и установлении доли владения приобретает и потенциальное право голоса. Это право на получение права голоса инвестиций, например на основании опциона или конвертируемого инструмента. Такое потенциальное право учитывается в том случае, если обладатель имеет практическую

возможность исполнить его или оно дает ему возможность в текущем периоде влиять на ключевые виды деятельности при принятии управленческих решений. Фактически вводится новое понятие - "действительные права". Согласно МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" права становятся или могут считаться действительными, если они исполняются, когда возникает необходимость принять управленческое решение. Как правило, права считаются действительными, если они могут быть исполнены в настоящий момент, однако бывают случаи, когда они действительны, даже если не могут быть исполнены в настоящий момент.

В МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" потенциальное право принималось во внимание только в том случае, если право на его исполнение действовало на отчетную дату. Если в договоре опциона на отчетную дату такого права не было, то в соответствии с МСФО (IAS) 27 при формировании контура консолидации не нужно было учитывать потенциальную долю. В новом Стандарте условие исполнения на отчетную дату отменено, что дает еще одну возможность для манипулирования и введения пользователя отчетности в заблуждение.

Компания может составить договор опциона на весь период, за исключением последнего месяца. Это давало бы возможность не учитывать долю, которую можно выкупить по договору опциона, и сократить контур консолидации. МСФО (IFRS) 10 указывает, что, принимая решение о включении потенциальных дочерних компаний в контур консолидации, нужно учитывать потенциальные права лишь в случае, если они существенны. Таким образом, потенциальные права существенны, только если есть практическая возможность их осуществить. При этом речь идет не о намерениях их осуществить, а лишь о целесообразности, разумности и возможности это сделать.

МСФО (IFRS) 11 полностью заменяет собой МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" и вносит изменения в учет, который осуществляется в соответствии с соглашением сторон о совместной деятельности. Стандарт вводит новую терминологию.

МСФО (IAS) 31 регламентировал виды совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые предприятия.

Новый Стандарт оставляет лишь два вида:

- совместные операции - совместную деятельность, в рамках которой возникают права на активы и обязанности по выполнению обязательств;

- совместное предприятие - соглашение о создании совместного предприятия с правом на его чистые активы (соглашение о разделении прибыли автоматически не является соглашением о создании совместного предприятия).

Одно из главных отличий нового Стандарта в том, что он запрещает пропорциональную консолидацию. Если совместная деятельность квалифицируется как совместное предприятие, применяется только один способ ведения учета - долевым методом. Если это совместные операции, информация о них раскрывается в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе каждого участника совместных операций.

Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, к которой применяется данный метод. На свою долю изменения чистых активов объекта инвестиций инвестор изменяет балансовую стоимость инвестиций и финансовый результат отчетного периода. Следует особо подчеркнуть, что балансовая стоимость инвестиций должна корректироваться не только при изменении в прибылях/убытках объекта инвестиций, но и при изменении его чистых активов, например, переоценка основных средств у объекта инвестиций ведет к изменению его чистых активов.

В финансовой отчетности сторона соглашения при совместной деятельности в соответствии со своей долей участия должна отражать:

- свои активы, включая долю совместных активов;

- свои обязательства, включая долю в совместных обязательствах;

- свою выручку от продажи продукции, являющейся результатом совместной деятельности;

- свои расходы, включая долю в расходах, понесенных совместно.

Стандарт применяется только при наличии совместного контроля. Если

совместного контроля нет, инвестиции отражаются в учете в соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании" при наличии существенного влияния, МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IAS) 9 "Финансовые инструменты" при отсутствии существенного влияния. Совместный контроль - это закрепленное в договоре разделение контроля над предприятием или деятельностью. Он имеет место, только когда осуществление операций требует единогласного решения всех контролирующих сторон.

Совет по МСФО подготовил также отдельный Стандарт по раскрытию информации - МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации о долях участия в других компаниях", который должен помочь пользователям оценить характер участия компании в других предприятиях, его финансовый эффект и влияние на саму компанию. Стандарт соединил требования, прописанные ранее в разных стандартах. Прежде всего, потребуется более подробная, чем раньше, информация по существенным суждениям и допущениям при определении типа участия и доли владения. В зависимости от этого далее должна раскрываться следующая информация:

1. Консолидация и дочерние компании (главное изменение здесь заключается в том, что потребуется раскрывать обобщенную финансовую информацию по тем компаниям, где доля неконтролирующих акционеров существенна. Стандарт не называет, начиная с какой доля считается существенной):

- соотношение прав голоса неконтролирующей доли в том случае, если она отличается от доли участия;

- ограничение доступа к некоторым активам и обязательствам дочерней компании;

- характер и риски взаимодействия компании с консолидируемыми структурированными компаниями;

- прочее.

2. Совместная деятельность и зависимые компании (необходимо раскрыть обобщенную финансовую информацию совместных предприятий и зависимых компаний):

- соотношение прав голоса, если их доля отличается от доли участия в компании;

- характер и риск взаимодействия с этими компаниями;

- прочее.

3. Неконсолидируемые структурированные компании:

- качественная и количественная информация по взаимодействию с такими компаниями;

- информация по активам и обязательствам, отраженным в отношении взаимодействия с этими компаниями;

- информация по любому финансовому обеспечению, предоставленному неконсолидированным компаниям;

- прочее.

Всем компаниям, которые формируют отчетность по МСФО, следует уже сейчас оценить, как на их деятельность повлияет выпуск новых Стандартов.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;

2. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Положение о признании международных стандартов на территории РФ»;

3. Постановление Правительства РФ Постановление Правительства РФ от 03.03.2012 № 179 «Правила представления годовой консолидированной финансовой отчетности»;

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н);

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н);

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н). \

А.М. Ковалева Н.В. Якушина

ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ В РФ С УЧЕТОМ ЗАРУБЕЖНОГО ОПЫТА

THE PROBLEMS OF FINANCING HIGHER EDUCATION IN RUSSIA, TAKING INTO ACCOUNT INTERNATIONAL EXPERIENCE

Аннотация: статья посвящена вопросам организационного финансирования высших учебных заведений в РФ. Авторы рассматривают изменения, происходившие с выделяемыми объемами финансирования начиная с 1988 г. и до настоящего времени и анализируют последствия сокращения бюджетного финансирования. Особое внимание уделено изучению зарубежного опыта по данному вопросу и возможностям его применения в РФ.

Ключевые слова: институциональное финансирование, индивидуальное финансирование, плата за обучение, ваучеры, образовательные сбережения, оплата, ассоциациями, субсидии, образовательные кредиты.

Abstract: he article is devoted to the institutional funding of higher education institutions in Russia. The authors examine the changes that have taken place with the volume of funding allocated since 1988 to the present and analyzes the effects of budget cuts. Particular attention is paid to the study of international experience on the subject and its applicability in the Russian Federation.

Keywords: institutional financing, personal finance, tuition fee, vouchers, educational savings, payment, associations, subsidies, educational loans.

Финансирование высших учебных заведений осуществляется в соответствии с конституционными гарантиями в области образования, предоставляемыми гражданам. Согласно ФЗ № 125 «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»: «Гражданам Российской Федерации гарантируется получение на конкурсной основе бесплатного высшего и послевузовского профессионального образования в

© А.М. Ковалева, Н.В. Якушина, 2012