О тенденции развития использования договорных (частноправовых) конструкций в налоговом (публичном) праве

Маштаков K.M. О тенденции развития использования договорных (частноправовых) конструкций в налоговом (публичном) праве

K.M. Маштаков

Маштаков Константин Михайлович — начальник адъюнктуры (докторантуры) Нижегородской академии МВД России,

кандидат юридических наук

E-mail: km mashtakov@mail.ru

О тенденции развития использования договорных (частноправовых) конструкций в налоговом (публичном) праве

В статье представлена характеристика договоров, которые используются в налоговых отношениях. Исследуется развитие диспозитивности в налоговом праве как отражение общей тенденции расширения частноправовых начал в правовой системе. Сформулированы предложения, направленные на развитие диспозитивности в налоговом праве.

The characteristics of the treaties used in the tax relations is presented in the article. The development of the availability in the tax law as the reflection of the common trend of private law basises expansion in the legal system is analyzed. The proposals aimed at the development of availability in tax law are formulated.

Времена активных перемен в социальной и экономической жизни, как правило, совпадают со значительными изменениями в правовой системе. Именно такой довольно затянувшийся период переживает российское общество. Строительство в России правового государства и гражданского общества вызывает изменение характера общественных отношений, роли государства в качестве субъекта имущественного оборота и принципов имущественных отношений с участием государства.

Исследуя налоговые правоотношения, необходимо учитывать важнейшие тенденции, намечающиеся или уже в значительной степени проявившие себя в российском праве. Имеется в виду взаимное проникновение начал частного и публичного права. Остановимся на некоторых проявлениях указанной тенденции в налоговых отношениях.

Сущность частного права выражается в его принципах — независимости и автономности личности, признании и защите частной собственности, свободе договора. Частное право — это система норм, направленных на защиту интересов лица в его взаимоотношениях с другими лицами. Сфера регулирования частного права отграничена от непосредственного вмешательства со стороны государства.

Не вдаваясь в дискуссию относительно места налогового права в системе российского права, согласимся, что оно обоснованно относится к сфере публичного права. Для публичного права типичной конструкцией является такое отношение между субъектами, при котором один обладает официальным правом повелевать и использовать властные полномочия для определения поведения другого субъекта, а последний обязан совершать предписанные действия или воздерживаться от каких-либо действий. Публично-правовые отношения императивны по своему содержанию. Наличие прав

у уполномоченных субъектов означает и их публичную обязанность действовать определенным образом. Обязанность другой стороны повиноваться не лишает ее прав и законных интересов, вплоть до обжалования властных действий в установленном порядке1.

Публичное право регулирует отношения между органами власти, а также между ними и частными лицами, имея направленность на защиту интересов всего общества. Частное право регулирует отношения между частными лицами (физическими и юридическими), обеспечивая их частные интересы. Если публичное право есть система юридической централизации отношений, то гражданское право, наоборот, есть система юридической децентрализации: оно по самому своему существу предполагает для своего бытия наличность множества самоопределяющихся центров. Если публичное право есть система субординации, то гражданское право есть система координации; если первое есть область власти и подчинения, то второе есть область свободы и частной инициативы2.

Налоговые правоотношения часто возникают, изменяются, прекращаются как следствие фактов, порождающих возникновение и прекращение гражданско-правовых отношений (создание юридических лиц, регистрация лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности, сделки, влекущие применение норм налогового законодательства). Перечисленные действия приводят к возникновению, изменению или прекращению как гражданских, так и налоговых правоотношений.

Сочетание публичных и частных интересов в правовом регулировании налоговых отношений выражается в двух взаимосвязанных аспектах: сохранении публичного приоритета, но с учетом частных интересов; взаимопроникновении и взаимодействии публично-правовых и частноправовых

методов, юридических категорий, принципов, дефиниций.

Публичный компонент налоговых правоотношений приобретает сегодня в России уродливые формы. Налоговые споры в России в настоящее время проходят административные разбирательства в налоговых органах в качестве простой формальности, а далее проходят судебную процедуру до стадии кассационного разбирательства. Все это требует, в частности, постоянного содержания непомерно раздутого штата чиновников, что никак не может способствовать эффективности применения существующих российских процедур разрешения налоговых споров. Арбитражные суды вынуждены рассматривать однотипные налоговые споры, которые передаются из инстанции в инстанцию при отсутствии каких-либо изменений и привлечения сторонами дополнительных средств доказывания. Причем обжалования отнюдь не свидетельствуют о том, что налоговый орган не согласен с вынесенным судом решением. Обжалованию подлежат любые решения, так как государственные органы не намерены признавать допущенные ошибки.

Альтернативой столь яркому проявлению «публичности» в деятельности налоговых органов могла бы стать частноправовая практика заключения налоговых соглашений. Компромисс с налогоплательщиком, формирование ситуации обоюдной выгоды от заключенного договора представляет собой частноправовой способ регулирования конфликтного отношения. Обществу и государству выгодно, чтобы предприниматели, с одной стороны, платили налоги, необходимые для их нормального функционирования и развития, а с другой — развивали производство товаров и работ. Гармоничное сочетание интересов общества и государства с частными интересами предпринимателей будет достигнуто, если в необходимый момент будут предоставлены отсрочки на уплату налогов путем заключения соответствующих соглашений.

Договор в системе частного права был и остается важнейшим основанием возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей субъектов правоотношений. Однако сегодня проблема теоретического и практического осмысления института договора предстает как одна из актуальных и важных проблем как отраслей частного, так и публичного права3.

Основной смысл заключения налоговых соглашений для налогоплательщика заключается в фиксации суммы налоговой задолженности, подлежащей уплате налогоплательщиком, и в неосуществлении дальнейших, возможно, негативных для налогоплательщика действий налоговым органом в рамках налогового контроля. Налоговый орган, инициируя заключение налогового соглашения с налогоплательщиком, может преследовать как фискальные, так и стимулирующие цели, в зависимости от формы соглашения и структурирования платежей.

Соответствующие соглашения следует, несомненно, отнести к частноправовым методам регулирования налоговых правоотношений. Представляется, что такие способы применяются в налоговом праве оправданно. Так, Налоговым кодексом РФ4 (далее — НК РФ) предусмотрены договоры об инвестиционном налоговом кредите (ст. 66), договоры о залоге имущества, заключаемые с целью обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 73), и договоры о поручительстве, заключаемые с той же целью (ст. 74).

Договор об инвестиционном налоговом кредите — это соглашение, в котором одна сторона — налоговый орган предоставляет другой стороне — налогоплательщику инвестиционный налоговый кредит, выражающийся в изменении срока уплаты налога, при этом налогоплательщику при наличии указанных в законе оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Принадлежность договора об инвестиционном налоговом кредите к налогово-правовым договорам обосновывается тем, что названный договор регулирует отношения по взиманию налогов (а именно отношения по изменению срока уплаты налога), то есть отношения, относящиеся к предмету регулирования налогового права. Правовой режим договора об инвестиционном налоговом кредите установлен нормами налогового права (прежде всего ст. 66, 67, 68 НК РФ)5. Однако более обоснованной представляется осторожная характеристика указанного соглашения как договора, характеризующегося большей степенью зависимости от императивных велений уполномоченных субъектов6.

Договор о налоговом залоге — это соглашение, по которому одна сторона — налоговый орган (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) обеспеченной залогом обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответствующих пеней осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости имущества, заложенного другой стороной — самим налогоплательщиком (плательщиком сбора) или третьим лицом (залогодателем).

Договор о налоговом поручительстве — это соглашение, по которому одна сторона — поручитель обязывается перед другой стороной — налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога (сбора), если последний не уплатит в установленный срок причитающуюся сумму налога (сбора) и соответствующих пеней.

Договор о налоговом поручительстве, как и договор о налоговом залоге, чаще всего квалифицируется как гражданско-правовой договор7.

Не имеют особого смысла попытки обосновать специфическую принадлежность пере-

Вестник Нижегородской академии МВД России, 2013, № 21

135

Маштаков К.М. О тенденции развития использования договорных (частноправовых) конструкций в налоговом (публичном) праве

Маштаков К. М. О тенденции развития использования договорных (частноправовых) конструкций в налоговом (публичном) праве

численных договоров к налоговому праву и как следствие их квалификацию как налоговых или налогово-правовых8. Договор — это конструкция частного права, и даже такие примеры его использования в публичном праве, как соглашения о делегировании полномочий, заключаемые между федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, а также внешние нормативные договоры отражают именно дозволительную направленность правового регулирования.

В силу закона единства и борьбы противоположностей оптимальное (абсолютное) сочетание частных и публичных интересов в сфере финансовоправового регулирования вряд ли возможно, точно так же, как невозможна в полной мере реализация научной конструкции идеального правового государства. Однако данное обстоятельство отнюдь не исключает, а, думается, предполагает использование термина «гармонизация» для раскрытия юридической сущности принципа сочетания частных и публичных интересов в публичном праве. Эффективность использования частноправовых и публично-правовых начал в публично-правовой сфере определяется оптимальным сочетанием диспозитивных и императивных юридических средств, каждое из которых может быть использовано для обеспечения и защиты как частных, так и публичных интересов в соответствующей сфере общественных отношений.

Таким образом, в сфере экономического оборота конфликт частных и публичных интересов имеет объективную обусловленность, а поэтому вряд ли может быть исключен при помощи правовых средств. Представляется, что задача законодателя должна состоять в формировании своевременных и адекватных способов разрешения возникающих между ними противоречий.

В действительности принцип сочетания частных и публичных интересов предполагает их гармонизацию, согласованность, соразмерность. Понимаемое таким образом сочетание частных и публичных интересов достигается их одновременным стимулированием и ограничением посредством использования как частноправовых, так и публично-правовых средств, каждое из которых может как стимулировать, так и ограничивать интересы участников налоговых правоотношений. В правовом регулировании налоговых отношений важно обеспечить синтез способов, в результате которого рождаются новые правовые механизмы, отражающие властно-имущественный характер рассматриваемых правоотношений.

Примечания

1. См.: Тихомиров Ю.А. Современное публичное право: монографический учебник. М., 2008. С. 39—40.

2. См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2003. С. 44.

3. См.: Корецкий А.Д. Теоретико-правовые основы учения о договоре. СПб., 2001.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (ред. от 28.07.2012) // СЗ РФ. 1998, ст. 3824.

5. См.: Поротиков Д.А. Правовая природа налоговых соглашений // Российский юридический журнал. 2004. № 4. С. 56; ТедеевА.А., Парыгина В.А. Налоговый кредит и налоговый инвестиционный кредит в Российской Федерации // Адвокат. 2007. № 2.

6. См.: Рукавишникова И. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хозяйство и право. 2005. № 12. С. 21.

7. См.: Еремин С.Г. Проблемы договорно-правовых отношений в финансовом праве // Финансовое право. 2006. № 11. С. 2—7.

8. См.: Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 183—184, 206.