АНАЛИЗ НОРМ ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРАТИВНОГО И ФИНАНСОВОГО ПРАВА

УДК 351.672

АНАЛИЗ НОРМ ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Алиева Э.Б., Дагестанский государственный университет, г. Махачкала, Российская Федерация, elmiraalie-va67@yandex. ru

В статье рассматриваются проблемы законодательного регулирования давности привлечения к налоговой ответственности. Отмечается, что данный институт недостаточно изучен в юридической литературе и носит фрагментарный характер. Несмотря на закрепление правового регулирования давности привлечения к налоговой ответственности в Налоговом кодексе РФ, существет ряд недостатков, связанных с наименованием данного вида давности. Сравнительно-правовой анализ института давности в отраслевом законодательстве дает основание полагать, что правовые последствия давности привлечения к налоговой ответственности носят материальный, а не процессуальный характер, поскольку по закону они не увязаны с производством по делу о правонарушении. Автором делается вывод о необходимости системной законодательной унификации правовых последствий давности данного вида.

Ключевые слова: налоговое законодательство, налоговая ответственность, срок давности, налоговые правонарушения, истечение срока давности.

UDC 351.672

ANALYSIS OF THE NORMS OF THE STATUTE OF LIMITATIONS TO TAX LIABILITY Alieva E.B., Dagestan State University, Makhachkala, Russian Federation, elmiraalieva67@yandex.ru

In the article the problems of legal regulation of the Statute of limitations to on-tax liability. It is noted that the institution is insufficiently studied in the legal literature and is fragmented. Despite the consolidation of the legal regulation of limitation of attraction to tax responsibility in the Tax code of the Russian Federation, there are a number of disadvantages associated with the name of this type of limitation. Comparative legal analysis of the institution of limitation in industry regulation suggests that the legal effects of the Statute of limitations to tax liability are material, but not procedural in nature because by law they are not linked to proceedings on the offense. The author makes a conclusion about the system of legislative harmonization of the legal consequences of limitation of the species.

Key words: tax law, tax liability, Statute of limitations, tax trade offense, the Statute of limitations.

В современном российском законодательстве давность привлечения к налоговой ответственности появилась недавно с принятием части первой НК РФ. Представляется важным подчеркнуть, что во всех предыдущих актах российского налогового законодательства данный институт отсутствовал. Несмотря на данный факт, на текущий момент давность привлечения к налоговой ответственности является наиболее известным и признанным видом налогово-правовой давности в России.

Институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений был введен в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения.

В российских периодических изданиях опубликовано довольно большое количество статей различных авторов, в которых так или иначе затрагивается данный вид давности, что позволяет говорить о стабильном интересе к данному институту. При этом отметим, что эти статьи носят больше практический, нежели теоретический характер; кроме того, они охватывают данный институт лишь частично и фрагментарно.

В связи с этим углубленное научное исследование данного вида давности представляется весьма актуальным.

На текущий момент, давность привлечения к налоговой ответственности регулируется нормами ст. 109 и 113 части первой НК РФ. Анализ указанных норм законодательства показывает, что с технической точки зрения правовое регулирование давности привлечения к налоговой ответственно-

сти осуществлено на достаточно высоком уровне. На это указывают следующие обстоятельства:

- нормы, регулирующие данный вид давности, не разбросаны по различным главам и разделам Кодекса, а сосредоточены всего в двух статьях одной главы части первой НК РФ - главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" Раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", что выгодно отличает его от других видов налогово-правовой давности;

- присутствует сбалансированное количество данных норм (их не так много, но и не мало, особенно если сравнить с остальными видами на-логово-правовой давности), при этом в них достаточно чётко закреплены все необходимые существенные признаки давности;

- как в наименовании ст. 113 НК РФ, так и в нормах обеих статей Кодекса, последовательно закреплен и используется термин "срок давности", что однозначно указывает на правовую природу данного института и, соответственно, положительно сказывается на идентификации данных сроков.

Однако необходимо отметить отдельные недостатки, связанные с наименованием данного вида давности. Так, статья 113 НК РФ на настоящие время называется "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Отметим, что это не первоначальное наименование данной статьи, так как оно было изменено Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ (п. 86 ст. 1). Напомним, что в первоначальной редакции НК РФ данная статья называлась по-иному: "Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Считаем, что первоначальное наименование статьи гораздо точнее отражало существо норм, содержащихся в данной статье, и было намного богаче по содержанию и лучше нынешнего, которое ошибочно сводит всё многообразие данного института лишь к одному его элементу - сроку давности.

В связи с этим можно сделать вывод о том, что изменение наименования данной статьи является ошибочным и необоснованным, т. к. это не первый случай подобных негативных изменений -схожие новации затронули название статьи 115 НК РФ, которая регулирует давность взыскания налоговых санкций, и требует исправления в установленном порядке.

Кроме того, обращаем внимание на то, что в обоих вариантах названия ст. 113 НК РФ содержатся слова об "... ответственности за совершение налогового правонарушения", которые подменяют собой слова о "налоговой ответственности". То же самое касается всех норм Главы 15 и даже Раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение".

В результате получается, что используемое нами название данного вида давности можно признать лишь отчасти легальным, точнее - даже док-тринальным, поскольку помимо легальных терми-

нов в нём использовано слово "налоговая ответственность", употребление которого в НК РФ на текущий момент старательно избегается законодателем. В первоначальной редакции НК РФ термин "налоговая ответственность" был легальным - он не только использовался наряду с термином "ответственность за совершение налоговых правонарушений", но и был его официальным синонимом (см. напр., первоначальный текст п. 2 ст. 107, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 101 НК РФ). Однако, впоследствии, по неизвестным нам причинам, данный термин подвергся замене (в соответствии с подп. 5 п. 90 ст. 1 Федерального закона от 09.07.99 г. № 54-ФЗ; п. 73, под. "б" п. 82 ст. 1 Федерального закона от 27.07.06 г. № 137-Ф3). Полагаем, что сложившаяся ситуация отражает неутихающую до сей поры дискуссию о существовании налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

Из анализа содержания п. 1 ст. 113 НК РФ следует, что сосредоточенные в нём нормы являются самыми важными и базовыми для данного вида давности, так как именно в них закреплены основные элементы и существенные признаки давности, в том числе:

- срок давности (три года),

- порядок его исчисления, включая начало

* **

течения и окончание , - чёткие правовые последствия истечения срока давности данного вида (лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Нормы п. 1.1 ст. 113 НК РФ полностью посвящены приостановлению течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Исходя из нестандартной нумерации данного пункта, можно сказать, что его не было в первоначальной редакции данной статьи. Исследование редакций Кодекса подтверждает данный факт - этот пункт действительно появился значительно позднее, в результате дополнений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ [1].

Изучение истории его появления показывает, что указанные дополнения возникли отнюдь не по причинам юридического характера, а имеют политическую подоплёку. Однако самое печальное в сложившейся ситуации то, что их содержание вызывает немало проблем, причём как раз чисто юридического характера, которые заметно снижают эффективность данного вида налогово-правовой

* В данном пункте предусмотрено два способа начала течения данного срока давности, которые дифференцируются в зависимости от состава конкретного правонарушения (исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ; во всех остальных случаях - со *д*ня совершения налогового правонарушения).

** В первоначальной редакции НК РФ отсутствовала норма, чётко регулирующая момент окончания данного срока давности. Она появилась в результате дополнений, сделанных Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ (подпункт "б" п. 86) - абзац первый п. 1 ст. 113 НК РФ был дополнен словами "и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности".

давности и негативно отражаются на правах неопределенно большого числа налогоплательщиков.

В) В ходе характеристики норм данного института нельзя обойти вниманием то, что в первоначальной редакции статьи 113 НК РФ содержался пункт 2, которым было установлено следующее: "Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах". Данный пункт был исключен Федеральным законом от 09.07.1999 г. № 154-ФЗ [2].

Исследование генезиса данных изменений показывает, что в отличие от вышеуказанной поправки, она была порождена как раз чисто юридическими причинами. Так, некоторые исследователи налогового права указывают, что положение о прерывании срока давности привлечения к налоговой ответственности неприемлемо для института налоговой ответственности как такового, причём это обусловлено особенностями функционирования сферы налогообложения (количеством налогов, сложностью и частотой их исчисления и уплаты, динамичными изменения законодательства и т.д.), порождающими невозможность не совершения налоговых правонарушений. В результате чего, практически ни один налогоплательщик (иное обязанное лицо) не смог бы воспользоваться этим институтом [3, с. 101].

Между тем представляется, что ближе к истине несколько иной, более широкий взгляд на проблему: "Данная норма не соответствовала правовой сущности сроков давности и не корреспондировала с иным отраслевым законодательством в данном вопросе. Так, в уголовном законодательстве в случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно. Аналогичным образом исчисляются и сроки давности привлечения к административной ответственности".

Здесь необходимо дополнить, что в советском уголовном законодательстве содержалась норма о перерыве срока давности привлечения к уголовной ответственности, например, в УК РСФСР 1960 года. Однако жизнь показала, что она оказала парализующее влияние на практику применения данного института, что подтверждается статистическими данными и ведомственными актами. Поэтому отказ от указанного правила в действующем УК РФ, принятом в 1996 году, был совсем не случайным и по существу позволил реанимировать институт давности привлечения к уголовной ответственности [4, с. 18-19; 5, с. 11-12; 6, с. 24].

Также отметим, что исключение указанной нормы из НК РФ неожиданно сыграло дополнительную положительную роль впоследствии, так как создало препятствие для произвольного нега-

тивного судебного толкования по принципу "что прямо не запрещено, то разрешено". В данном случае имеем в виду знаменитое Постановление КС РФ от 14.07.2005 г. № 9-П, в котором КС РФ был вынужден признать, что срок давности привлечения к налоговой ответственности не может быть прерван, и отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, например, путем приостановления этого срока .

Таким образом, исключение пункта 2 из статьи 113 НК РФ следует признать положительным фактом со всех сторон, особенно для конструкции данного вида давности, поскольку данные нормы не просто снижали эффективность давности привлечения к налоговой ответственности, а были способны полностью парализовать его действие.

Рассматривая статью 109 ч. 1 НК РФ, следует отметить, что в первом абзаце данной статьи указано, «что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из четырех чётко определенных обстоятельств», в число которых входит истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 4).

В приведенной выше норме существует один недостаток - срок давности указан не в единственном, а во множественном числе. Однако это противоречит действующему законодательству, поскольку, напомним, что налоговым законодательством установлен всего один срок давности привлечения к налоговой ответственности (он является общим для данного вида давности и составляет три года). Кроме того, отметим, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено установление специальных сроков данного вида давности. В связи с этим представляется необходимым устранение указанной законодательной ошибки в установленном порядке.

Анализ норм ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ позволяет увидеть, что в части указания правовых последствий давности данного вида их содержание полностью совпадает, т.е. в обеих статьях содержится указание на то, что "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений". Между тем считаем, что дублирование данной нормы в статье 109 НК РФ является не только не лишним, но даже и целесообразным, поскольку в указанной статье также содержится ещё несколько норм, которые полезны для института давности.

Так, Б.Б. Базаров отмечает, что «в тексте ст. 109 НК РФ указанные обстоятельства никак не поименованы. Поэтому следует обратить внимание на

* Пункт 5.1 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.

наименование данной статьи, которая называется "Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения". Получается, что истечение данного срока давности относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности» [7, с. 77].

Новеллами указанных норм НК является использование терминов и словосочетаний, а также оригинальной компоновки положений, не встречающихся в других отраслях российского законодательства. Речь идет о следующих оригинальных формулировках: "лицо не может быть привлечено к ответственности" и "обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности", а также перечне обстоятельств, в число которых включена норма, регулирующая давность привлечения к налоговой ответственности.

Сравнительное исследование российского отраслевого законодательства, в которых имеется сопоставимый вид давности, показывает наличие серьезных различий по указанному предмету регулирования. Так, исходя из ч. 1 ст. 78 УК РФ и иных связанных с ней положений Главы 11 истечение сроков давности является основанием освобождения от уголовной ответственности [8, с. 328-335; 9, с. 59, 76-85; 10, с. 132]. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24, п. 2 ч. 1 ст. 27 УПК РФ и иными положениями Главы 4 истечение сроков давности является основанием отказа в возбуждении уголовного дела, прекращения уголовного дела и уголовного преследования. В результате сравнения приведенных норм УК РФ и УПК РФ следует, что правовые последствия давности привлечения к уголовной ответственности в уголовном и уголовно-процессуальном праве не стыкуются друг с другом, значительно различаясь между собой, как в формулировках, так и по существу, что является серьезной проблемой, а также позволяет говорить о существовании материально-правовых и процессуально-правовых последствиях давности данного вида [11; 12]. Из ч. 1 ст. 4.5, ст. 24.5, ч. 1.1. ст. 29.9 КоАП РФ следует, что истечение сроков давности привлечения к административной ответственности влечет за собой наступление разнообразных правовых последствий*, которые, тем не менее, можно свести к запрету на совершение определенных действий, связанных с производством по делу об ад-

* Из КоАП РФ следует, что у давности привлечения к административной ответственности на настоящее время нет единых или хотя бы согласованных между собой правовых последствий. Так, в случае истечения сроков давности данного вида в КоАП РФ предусмотрены следующие разнообразные последствия: не может быть вынесено постановление по делу об административном правонарушении (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ); однако это противоречит ч. 1.1 ст. 29.9 Ко-АП РФ, которой установлено противоположное - выносится постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении; кроме того, согласно п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое подлежит прекращению (исходя из наименования указанной статьи оно называется "обстоятельством, исключающим производство по делу").

министративном правонарушении, то есть все они носят процессуально-правовой характер.

Указанное сравнение позволяет взглянуть на данный вопрос шире и сделать следующие выводы.

Правовые последствия давности привлечения к налоговой ответственности носят материальный, а не процессуальный характер, поскольку по закону они не увязаны с производством по делу о правонарушении и какими-либо процессуальными действиями, как например, в УПК РФ и КоАП РФ.

Кроме того, в отличие от тех же материальных уголовно-правовых последствий давности, в соответствии с НК РФ истечение сроков давности не является основанием освобождения от юридической ответственности, поскольку из содержания п.п. 3-6 ст. 81, п. 2 ст. 116.1, п. 2 ст. 129.3 НК РФ, названия и содержания норм ст. 109 НК РФ следует, что в налоговом праве понятие "освобождение от налоговой ответственности" существует обособленно и отделяется от понятий "обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности", при наличии любого из которых "лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности".

Думается, что на текущий момент неправильно и необоснованно объединять в теории права в одном родовом понятии "освобождение от ответственности" иные понятия, в том числе такие, как "обстоятельства, исключающие ответственность" и "обстоятельства, исключающие производство по делу", поскольку во всех отраслях российского законодательства по данному вопросу использованы оригинальные термины и компоновка норм, которые на данный момент затруднительно объединить в одном родовом понятии. Представляется возможным проведение в законодательстве унификации правовых последствий давности данного вида, однако при этом необходимо не выборочные изменения в отдельных отраслях, а системное и повсеместное (во всех отраслях, где имеется давность, относящаяся к данному общеправовому виду давности).

Таким образом, нами были рассмотрены и охарактеризованы все нормы действующего налогового законодательства, в своей совокупности образующие давность привлечения к налоговой ответственности. По результатам данного рассмотрения можно сделать вывод, что, несмотря на небольшое количество норм, данный вид давности прописан в законодательстве наиболее полно и точно (например, чётко закреплены правовые последствия истечения срока давности, устранены нормы о перерыве течения срока давности). Это особенно хорошо видно в сравнении с остальными видами налогово-правовой давности. Вместе с тем, у рассматриваемого вида давности имеется немало недостатков и проблем, как доктринального, так и чисто практического характера.

Литература

1. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" : федер. закон Рос. Федерации от 27 июля 2006 № 137-ФЗ : в ред. от 2 мая 2015 г., с изм. от 28 нояб. 2015 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантП-люс».

2. О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации : федер. закон Рос. Федерации от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ : в ред. от 2 апр. 2014 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

3. Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А. Налоговая ответственность: общие условия. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 2014.

4. Сагитдинова З. И. Институт давности преступления по уголовному праву России: история и современность: Автореферат дис... канд. юрид. наук. Уфа, 2011.

5. Спиридонов А. П. Процессуальные аспекты давности привлечения к уголовной ответственности: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1989.

6. ЕндольцеваЮ.В. Давность в уголовном праве: автореферат дис... канд. юрид. наук. М, 2013.

7. Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве: дис. ... канд.юрид.наук. М., 2015.

8. Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., М.: НОРМА, 2009.

9. Тихоненко И.Н. Основания освобождения от юридической ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук: М., 1995.

10. Медведев С.В. Освобождение от юридической ответственности в российском государстве (Теоретические и практические аспекты): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2005.

11. Кострова М. Б. Применение норм о давности уголовной ответственности органами внутренних дел: дис... канд. юрид. наук. М., 1992.

12. Сагитдинова З. И. Институт давности преступления по уголовному праву России: история и современность: дис... канд. юрид. наук. Уфа, 2011.

References

1. O vnesenii izmenenii v chast' pervuyu i chast' vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii i v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiiskoi Federatsii v svyazi s osushchestvleniem mer po sovershenstvovaniyu nalogovogo administrirovaniya" : feder. zakon Ros. Federatsii ot 27 iyulya 2006 № 137-FZ : v red. ot 2 maya 2015 g., s izm. ot 28 noyab. 2015 g. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus».

2. O vnesenii izmenenii i dopolnenii v chast' pervuyu Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii : feder. zakon Ros. Federatsii ot 9 iyulya 1999 g. № 154-FZ : v red. ot 2 apr. 2014 g. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus».

3. Bryzgalin A.V., Makherova I.V., Pochtareva O.N., Laskina S.O., Pronyaeva L.I., Salavatov F.R., Ushakova T.V., Volovikov B.P., Zhavoronkov S.A. Nalogovaya otvetstvennost': obshchie usloviya. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus». 2014.

4. Sagitdinova Z. I. Institut davnosti prestupleniya po ugolovnomu pravu Rossii: istoriya i sovremen-nost': Avtoreferat dis... kand. yurid. nauk. Ufa, 2011.

5. Spiridonov A.P. Protsessual'nye aspekty davnosti privlecheniya k ugolovnoi otvetstvennosti: avtoref. dis. ... kand. yurid. nauk. L., 1989.

6. Endol'tseva Yu.V. Davnost' v ugolovnom prave: avtoreferat dis... kand. yurid. nauk. M., 2013.

8. BazarovB.B. Davnost' v rossiiskom nalogovom prave: dis. ... kand.yurid.nauk. M., 2015.

9. VitrukN.V. Obshchaya teoriya yuridicheskoi otvetstvennosti. 2-e izd., M.: NORMA, 2009.

10. Tikhonenko I.N. Osnovaniya osvobozhdeniya ot yuridicheskoi otvetstvennosti: dis. ... kand. yurid. nauk: M., 1995.

11. Medvedev S. V. Osvobozhdenie ot yuridicheskoi otvetstvennosti v rossiiskom gosudarstve (teoreti-cheskie i prakticheskie aspekty): dis. ... kand. yurid. nauk. N. Novgorod, 2005.

12. Kostrova M. B. Primenenie norm o davnosti ugolovnoi otvetstvennosti organami vnutrennikh del: dis. ... kand. yurid. nauk. M., 1992.

13. Sagitdinova Z. I. Institut davnosti prestupleniya po ugolovnomu pravu Rossii: istoriya i sovremen-nost': dis... kand. yurid. nauk. Ufa, 2011.

Поступила в редакцию 25 марта 2016 г.

Received 25 March, 2016