Принцип сотрудничества налоговых органов и  налогоплательщиков

актуальные вопросы правоприменения

Принцип сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков

ЖУРАВЛЕВА Оксана Олеговна,

ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства ИЗиСП, кандидат юридических наук

В рамках взаимодействия гражданского общества и государства принцип сотрудничества означает «такую двустороннюю связь гражданского общества и государства, при которой они взаимно нуждаются и действуют с опорой друг на друга в общих интересах обеспечения достойного уровня жизни каждого человека, его потребностей и интересов, процветания и развития своего народа и государства»1.

В последние годы налоговые администрации различных государств столкнулись со следующими тенден-циями2: 1) рост и динамичное изменение количества налогоплательщиков; 2) усложнение международного бизнеса вообще и его финансовой структуры в частности; 3) изменение характера связей между гражданами и государством (увеличение степени саморегуляции и снижение административных барьеров); 4) прозрачность, большая эффективность и экономичность как мировые тренды; 5) снижение расходов на администрирование в связи с сокращением бюджетных расходов и сохранением (повышением) уровня обслуживания налогоплательщиков.

1 Уваров А. А. Принципы функционирования гражданского общества // Конституционное и муниципальное право. 2008. № 23. С. 20.

2 См.: Van der Hel L. Compliance risk management in European context // Tax Tribune. 2010. Issue 27. Р. 104.

При невысоком кадровом и финансовом обеспечении перечисленные обстоятельства существенно осложняют работу налоговых администраций. Государства вынуждены изменять концептуальные подходы к государственному управлению в различных сферах. Поэтому в последние годы при осуществлении взаимодействия налогообязан-ных лиц и налоговых администраций все шире начинает применяться принцип сотрудничества3.

Отношения налогоплательщика и налоговых органов не всегда носят характер противоборства и кон-фликта4.

3 Улучшение качества оказания услуг относится к одной из стратегических целей Налоговой и таможенной службы Великобритании, при этом организация работы с налогоплательщиками должна основываться на взаимном доверии, прозрачности и оперативном разрешении вопросов в режиме реального времени. См.: Валентайн Я. Взаимодействие Налоговой и таможенной службы Ее Величества с крупнейшими налогоплательщиками: от низких к высоким рискам. URL: http://www.nalog.ru/conf2011/ docs/doc_conf_2011_UK_RUS.pdf; Беспалов М. В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса // Налоги. 2009. № 5. С. 2—5; Девятых Н. В. Налоговое администрирование как элемент налоговой политики // Налоги. 2008. № 8; Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law. Prinston, 2010. P. 370.

4 Как отмечал П. М. Годме, «не следует, однако, считать, что отношения между налоговыми властями и налогоплательщиками обязательно должны быть отношениями двух противников, вовлеченных в безжалостную борьбу, и думать, что налоговая

Налоговые органы, налогоплательщики и иные участники налоговых правоотношений имеют значимые общие интересы, которые могут быть использованы в целях усиления соблюдения законодательства и обеспечения других выгод, включая сглаживание процесса, более раннюю определенность и здоровый климат для ведения бизнеса5. Исходя из этого, усилия налоговых администраций должны быть направлены на обеспечение целенаправленной поддержки и популяризацию добровольного сотрудничества с налоговыми органами6.

Кроме того, претерпела существенные изменения первоначально применявшаяся в процессе налогового администрирования и выбора ориентиров национальных налоговых политик модель поведения на-логоплательщика7. Поэтому многие государства активно реализуют принцип сотрудничества не только в процессе организации деятельно-

администрация прежде всего заботится о том, чтобы больше всего взять с налогоплательщика, тогда как последний считает себя вправе любыми средствами избежать уплаты налога» (Годме П. М. Финансовое право / пер. Р. О. Халфиной. М., 1978. С. 421).

5 См.: Forum оп Tax Administration. Information Note. Working smarter in structuring the administration, in compliance, and through legislation. URL: http://www.oecd. org/site/ctpfta/49428209.pdf.

6 См.: Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Проблемы унификации подходов к налоговому администрированию// Финансовое право. 2011. № 10. С. 23.

7 Было выявлено, что эффективность правовых норм в немалой степени зависит от правоприменения, на которое существенное влияние оказывают не только правовые и экономические, но и социальные и психологические факторы. Подробнее об этом см.: Forum on Tax Administration:

Small/Medium Enterprise (SME) Compliance

Subgroup. Information Note. Understanding and Influencing Taxpayers' Compliance Behaviour. OECD. CTPA. 2010. URL: http://www.oecd.org/ tax / taxadministration/462 747 93.pdf.

сти налоговых служб, но и в правоприменительной практике, а также закрепляют его в законодательстве. Таким образом, данный принцип становится составной частью налоговой политики, а деятельность налоговых органов направлена на оказание содействия налогоплательщикам в уплате налогов в бюджет8.

В связи с этим возникает ряд теоретико-правовых вопросов: каковы природа сотрудничества (является ли сотрудничество обязанностью для всех взаимодействующих сторон), пределы реализации данного принципа в налоговом законодательстве, формы реализации, источники нормативного регулирования и др. Эти вопросы требуют скорейшего разрешения для сохранения существующих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков.

Традиционно принцип сотрудничества упоминается в качестве основополагающего в тех отраслях, субъекты регулируемых правоотношений в которых предполагаются равными, например в гражданском, семейном, международном публичном и частном праве. Причем такие субъекты могут быть как частными9, так и пуб-

8 Справедливости ради следует отметить, что принцип сотрудничества администраций с управляемыми субъектами получает распространение и в других сферах права. Так, в экологическом праве также упоминается принцип сотрудничества (кооперации) (см., например: Дубовик О. Л., Иванова А. Л., Калиниченко В. Т. и др. Общие вопросы европейского экологического права: принципы и закономерности его развития и формирования // Экологическое право. 2007. № 5. С. 34).

9 Наиболее полно данный принцип проявляется в подрядных отношениях. См., например: Лукьяненко М. Ф. Правовая природа соглашений о разделе продукции // Ученые записки Института государства и права Тюменского государственного университета. Вып. 1. Актуальные проблемы цивилистики. Тюмень, 2000. С. 61; Немченко С. Б. К вопросу о месте соглашения о разделе продук-

личными10, поэтому не случайно упоминание о нем можно встретить вместе с принципом равенства11.

Применительно к налоговому праву принцип сотрудничества чаще встречается в работах, связанных с международным сотрудничеством12. В то же время сотрудничество упоминается и в работах, рассматривающих правоотношения, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами (администрациями), например при разрешении спорных ситуаций.

Для налоговой сферы ключевым является вопрос о возможности совпадения интересов налогоплательщика (налогового агента) и публичного субъекта в лице налоговой администрации13 и, как следствие, о

ции в системе обязательственного права // Юрист. 2008. № 5. С. 17. Вопросы соотношения сотрудничества и конфликта в корпоративных отношениях затрагиваются в работе С. Ю. Филипповой, в которой автор обращается к проблеме правовой природы сотрудничества и отграничения его от правовой обязанности (см.: Филиппова С. Ю. Частноправовые средства организации и достижения правовых целей. М., 2011).

10 См., например: Крохалев С. В. Категория публичного порядка в международном гражданском процессе. СПб., 2006; Хобби Ю. С. Проблема определения правовой природы Европейского союза // Международное публичное и частное право. 2009. № 3.

11 Например, в сфере действия медиации сотрудничество упоминается вместе с равноправием (см.: Долгополов О. Медиация как способ урегулирования споров // Кадровый вопрос. 2011. № 8. С. 54—70).

12 См., например: Tesauro F. Compendio di Diritto Tributario. Terzaedizione. Assago, 2007. P. 444—445; Годме П. М. Указ. соч. С. 420; Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. Пер. с англ. М., 1997. С. 116—118; Шах-маметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М., 2010.

13 См.: Журавлева О. О. Публичные и част-

ные интересы в налоговом праве // Публич-

ные и частные интересы в финансовом праве. М., 2011. С. 97.

взаимной выгоде такого сотрудничества.

В международных налоговых отношениях возможно совпадение интересов налогоплательщика и государства14, однако трудно определить, какой из субъектов (налогоплательщик или государство) в этом более заинтересован. Также совпадение интересов субъектов названных категорий возможно, например, в части сокращения времени15 и расходов при разрешении спорных ситуа-

14 Например, публичный субъект заинтересован в сохранении и расширении своей налоговой базы, а значит, в создании благоприятных условий для ведения хозяйственной деятельности, в том числе конкурентоспособной налоговой системы. В таком случае государство защищает частный интерес, поскольку его удовлетворение согласуется с публичным. Существует мнение, что налогоплательщик даже в большей степени, чем договаривающиеся государства (суверенные публичные субъекты), заинтересован в том, чтобы осуществляемая им деятельность укладывалась в приемлемые нормы рентабельности экономической деятельности и не была отягощена элементами двойного налогообложения и юридической неопределенностью правового режима (см.: Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. Д. В. Винницкого. М., 2010. С. 152).

15 Например, в Индии налоговые споры могут длиться более 20 лет, что значительно превышает международные стандарты. Причины этого кроются не только в неясности и сложности налогового законодательства, но и в наличии многоуровневой системы обжалования, через которую проходит спор до своего разрешения. Не соответствующее современным потребностям и реалиям количество инстанций для обжалования усугубляет эту проблему. В общем случае обе стороны заинтересованы в скорейшем и более экономичном разрешении спорной ситуации. Исключение составляют те ситуации, когда сторона имеет определенные выгоды от длительного разрешения спора, оттягивая момент уплаты налога, санкций, возврата средств из бюджета и т. п.

ций (при уже существующем конфликте интересов16). Однако здесь возможно противоречие, поскольку один из способов сокращения расходов — это переложение их и соответствующих обязанностей на других участников17, что, в свою очередь, может повлечь рост расходов и временных затрат на исполнение новых обязанностей.

При определении сферы сотрудничества налоговые администрации должны учитывать существование определенных рамок и не пытаться возложить на налогоплательщика столь высокий уровень сотрудничества, который был бы для него слишком сложным и обременительным, исходя из разумных соображений его осуществления18. В противном случае субъект будет демоти-вирован к сотрудничеству. Для участвующих лиц или принимающих решение об участии в нем границы могут очерчиваться предельными значениями соотношения «цены уступки» и «цены результатов достижения целей сотрудничества»19.

16 Конфликт интересов в части оценки соответствия законодательству о налогах и сборах деяний налогообязанных лиц.

17 Так, сокращение издержек налоговых администраций, связанных со сбором и обработкой информации, в результате установления новых требований к формам, форматам и видам документов, представляемых для осуществления налогового контроля, приводит к дополнительным обременениям у соответствующих субъектов, в частности дополнительным затратам. У налоговых органов возникают новые расходы, связанные с необходимостью обеспечения защиты получаемой и хранимой информации.

18 См.: IV-5 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration. Report of The Committee on Fiscal Affairs (Update March 1996). OECD. 1996.

19 В цивилистических исследованиях от-

мечается наличие границ сотрудничества.

С. Ю. Филиппова указывает, что «сотрудни-

чество сторон имеет границы, и, как только

продолжение сотрудничества оказывается

Таким образом, имеет место анализ целей и средств их достижения, осуществляемый субъектами.

Например, перевод на форму взаимодействия с налоговыми органами посредством использования информационно-телекоммуникационных каналов связи налагает на налогоплательщиков и иных участников такого взаимодействия определенные обременения. Не все субъекты, в особенности физические лица20 и малые предприятия, готовы нести дополнительные расходы, связанные с обучением и техническим обеспечением возможностей такого взаимодействия. Соответственно, возникает потребность в категорировании налогоплательщиков с целью выбора адекватных подходов и дифференциации форм сотрудничества. Однако в этом случае требуется соблюсти конституционно закрепленные принципы, в том числе принцип равенства налогообложения.

По общему правилу сотрудничество как процесс достижения определенной совместной цели может быть ограничен не только сферой (как правило, сферой общих интересов), но и временем. Существуют различные временные форматы сотрудничества21, которые опреде-

чрезмерно обременительным для субъекта и такая «плата» за достижение собственной правовой цели представляется субъекту высокой, он прекращает сотрудничество. Прекращение сотрудничества автоматически включает другое стремление, обусловленное синергетическими особенностями социальной системы, — стремление к конфликту. ...Соответственно, правовые цели сторон окажутся недостигнутыми, потребности — неудовлетворенными» (Филиппова С. Ю. Указ. соч.).

20 Например, в силу возрастных, социальных особенностей, а также своего имущественного положения.

21 Сотрудничество предполагает определенную общность интересов у сторон, причем эта общность может иметь различный характер, в том числе и во временном аспек-

ляются характером цели (временный/перманентный). Циклический характер налоговых правоотношений (по каждому налогу определен свой налоговый период), устойчивость осуществления хозяйственной деятельности и существования хозяйствующих субъектов будут влиять на продолжительность сотрудничества.

Постоянное сотрудничество возникает при наличии длящегося интереса, т. е. осознания всеми субъектами, которые в нем участвуют, «что у них есть какая-то общая потребность, не исчерпываемая каким-нибудь определенным действием»22. При длительном характере деятельности налогоплательщик заинтересован в поддержании стабильного сотрудничества с налоговыми органами в целях превенции потенциальных налоговых конфликтов и связанных с этим рисков. Подразумевается, что налоговая администрация должна по возможности избегать создания конфликтов. При этом выбор средств воздействия23, интенсивность их применения должны быть экономически обоснованы.

Отличительной чертой любого сотрудничества является его согласованность, которая достигается по-

те (краткосрочное, долгосрочное, постоянное сотрудничество). Как писал Г. Ф. Шершене-вич, «временное сотрудничество имеет место там, где совокупность лиц намеренно соединяется в достижении цели, имеющей преходящее значение» (Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. Т. I. М., 1910. С. 99).

22 Шершеневич Г. Ф. Указ. соч. С. 99 — 100.

23 Существенное значение имеет и выбор конкретных форм сотрудничества, под которыми принято понимать организационно-правовые институты сотрудничества (см.: Шугуров М. В. Международно-правовое сотрудничество в сфере прав человека: системная парадигма // Вестник СГАП. 2009. № 3. С. 185). К ним относят консультирование, информирование, пропаганду, заключение соглашений, обсуждение (в том числе в Интернете), вебинары, анкетирование.

средством установления и соблюдения всеми участниками правил такого взаимодействия (принципов, порядка, процедуры осуществления согласованных действий). Поэтому особое значение приобретает правовое регулирование данного процесса24.

Реализация принципа сотрудничества в налоговой сфере не должна нарушать права и законные интересы налогоплательщиков25, ухудшать их положение по сравнению с тем, в котором бы они оказались в отсутствие данного принципа. Вероятность осуществления сотрудничества тем выше, чем более справедлива система с точки зрения участ-ников26. В настоящее время детальное регулирование сотрудничества налоговых органов и налогообязан-ных лиц в России не осуществляется, данный принцип не закреплен в законодательстве.

В литературе отмечается наличие препятствий для широкого внедрения в отечественной практике сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков: слабая заинтересованность налогоплательщиков в развитии партнерских, в том числе «договорных», отношений с государством, недостаточная мотивация налоговых органов к изменению методов налогового администрирования, неготовность к принятию и вы-

24 Как отмечал Г. Ф. Шершеневич, «где есть сотрудничество, там должно быть нормирование деятельности» (Шершеневич Г. Ф. Указ. соч. С. 100).

25 См., например: Беспалов М. В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса // Налоги. 2009. № 5. С. 2—5; Девятых Н. В. Указ. соч.; Камалиев Т. Ш. Планирование выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков // Налоговый вестник. 2009. № 6.

26 См.: Камалиев Т. Ш. Указ. соч.

полнению публичных обязательств, отсутствие институциональной инфраструктуры, неопределенность институциональных условий взаимодействия участников налоговых отношений27.

Предлагается активизировать действия по институциональному обеспечению «налогового партнерства» путем включения в Налоговый кодекс РФ принципа сотрудничества28. Следует отметить, что само по себе закрепление данного принципа в отсутствие конкретных механизмов его реализации может привести лишь к декларированию намерений. В то же время простая и понятная, законодательно закрепленная процедура позволяет согласовать принцип сотрудничества с иными конституционно значимыми принципами. Исходя из этого, необходимо не только указание на данный принцип в законодательстве о налогах и сборах, но и одновременное закрепление соответствующих процедур сотрудничества.

В настоящее время в большинстве государств основное взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками сводится преимущественно к исполнению требований законодательства29. Лишь в некоторых странах на налогоплательщиков возложена обязанность сотрудничества с налоговыми органами, которые их облагают налогом в соответствии с законодательством. Когда налогоплательщик не исполняет названной обязанно-

27 См.: Артеменко Д. А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования // Финансы. 2011. № 1. С. 32.

28 Там же. С. 32; Цветков И. В. Об эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере // Финансы. 2008. № 8. С. 42.

29 См.: Кристенсен С. Р. Краткий обзор

«Международное налоговое правоприме-

нение: от взаимодействия к координации. Думая о налогах по-новому». URL: http:// www.nalog.ru/conf2011/docs/doc_conf_2011_

NORWAY_RUS_1.pdf.

сти, налоговая администрация наделена полномочиями по осуществлению оценки дохода налогоплательщика и квалификации связанных с этим фактов, основываясь на своем знании и опыте. Фактически сотрудничество в этом случае есть участие налогоплательщика в процессе определения размера, подлежащего уплате налога. Причем исполнение обеспечивается закреплением неблагоприятных последствий, оказывающих косвенное воздействие на налогоплательщиков, но не имеющих характер традиционных налоговых санкций.

В налоговом праве пределы реализации данного принципа определяются также ограниченной компетенцией и правосубъектностью налоговых администраций. В международном публичном праве сотрудничество рассматривается как обязанность30 (Устав ООН), причем, как отмечалось выше, обязанность равных субъектов. В то же время неравенство участников налоговых правоотношений приводит к тому, что если для налоговых органов сотрудничество с налогоплательщиком является фактически обязанностью31, то для налогоплательщиков сотрудничество по своей правовой природе вряд ли может быть признано обязанностью или обязательством. Скорее, это право налогоплательщика.

Возможно, что в этом и заключается отличие от классической модели сотрудничества при равенстве

30 См.: Верещетин В. С. Международное сотрудничество в космосе: Правовые вопросы / отв. ред. А. П. Мовчан. М., 1977. С. 27.

31 Данный принцип закрепляется именно в виде обязанности налогового органа в зарубежных правопорядках (см., например: Журавлева О. О. Правовое регулирование федеральных налогов в Австрии // Финансовое право. М., 2002. № 3. С. 56—61). Как отмечается в австрийской литературе, «только в тоталитарном государстве налоги могут устанавливаться без сотрудничества с налогоплательщиками» (Beiser. Steuern. Grundriss. Wien, 2001. S. 298—299).

субъектов. В отечественной литературе отмечается, что сотрудничество сводится к согласованию будущей налоговой обязанности, предполагается «честное доведение налогоплательщиками до сведения налоговых органов всех имеющих значение для налогообложения их бизнеса обстоятельств. Взамен налогоплательщики получают возможность заранее, т. е. до проведения мероприятий налогового контроля, получить от налоговых органов подробные разъяснения по вопросам налогообложения их хозяйственной деятельности. Как указывает И. В. Цветков, «налогоплательщики получают возможность справедливого налогообложения, а также необходимые гарантии от преследования за возможные просчеты и ошибки, допущенные налоговыми органами, а также вследствие негативного изменения судебной практики»32. Подобная трактовка принципа сотрудничества свидетельствует о том, что хозяйствующие субъекты считали бы для себя согласованную раскладку налогового бремени вполне приемлемой. В связи с этим возникает вопрос о необходимости существования специальной процедуры установления и введения налогов и отдельного Налогового кодекса РФ с множеством глав. Можно было бы оставить одну главу, регламентирующую процесс согласования «раскладки». Однако при таком подходе нарушались бы все конституционно значимые принципы, в том числе равенства налогообложения и справедливости.

Принцип равенства также бы нарушался в случае закрепления возможности сотрудничества только для определенной категории налогоплательщиков, в отсутствие подобной возможности (сотрудничества в какой бы то ни было форме) для других категорий. В то же время, предоставив возможность сотрудничества всем налогоплательщикам, можно было бы дифференцировать пред-

32 Цветков И. В. Указ. соч. С. 41.

лагаемые формы с учетом потребностей отдельных категорий налогоплательщиков, как это сделано, например, в США.

В современных государствах актуальным является вопрос противодействия коррупции33, что также налагает свои ограничения в выборе возможных подходов и форм организации взаимодействия. Налоговые администрации стремятся избегать личных контактов налогоплательщиков и должностных лиц налоговых органов, поэтому применяют дистанционные подходы к взаимодействию. Исходя из этого, должны быть разработаны формы «бесконтактного» сотрудничества или сотрудничества с минимальными личными контактами. Способствовать этому может использование информационно-телекоммуникационных каналов связи.

В зарубежной литературе особо отмечается значимость сотрудничества для всего процесса налогооб-ложения34. Интерес представляет и возможность реализации принципа сотрудничества на разных стадиях процесса налогообложения, а также на стадиях судебного разрешения налогового спора.

В Гражданском процессуальном кодексе РФ и Арбитражном процессуальном кодексе РФ в качестве основополагающих закреплены принципы состязательности (соответственно ст. 12 и 9). Представляется, что на стадии судебного рассмотрения налогового спора принцип сотрудничества неприменим в силу различий в процессуальных статусах сторон, обусловленных несовпадением интересов (особенно если речь идет об исковом производстве).

33 Статья 3 Федерального закона от 25 декабря 2008 г. ,№ 273-ФЗ «О противодействии коррупции» в качестве одного из основных принципов противодействия коррупции закрепляет «сотрудничество государства с институтами гражданского общества, международными организациями и физическими лицами».

34 См.: Birk D. Steuerrecht. 2011. S. 19.

Однако в последние годы многие из традиционных подходов в процессуальном праве подвергаются существенному пересмотру. Ранее мировые соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком, несмотря на отсутствие прямого запрета в АПК РФ и ГПК РФ, не заключались. Причин этому было несколько, одна из них — возможность создания благоприятных условий для злоупотреблений и коррупции со стороны сотрудников налоговых органов.

Летом 2012 г. ситуация коренным образом изменилась, о чем свидетельствует сообщение, размещенное на сайте ФНС35. Возникает вопрос: если заключено мировое соглашение, то оно должно предполагать определенные уступки со стороны не только налогоплательщика в отношении предмета спора, но и со стороны налоговых органов? Однако стороны пришли к соглашению не только по вопросам факта, но и по вопросам прав и обязанностей налогоплательщика и налоговых органов, которые должны однозначно определяться исходя из действующего законодательства и которые не подлежат «частному» регулированию субъектами налоговых правоотношений.

В настоящее время ограниченная сфера для «договоренностей» между налоговыми администрациями и налогоплательщиками существует в большинстве стран, которые применяют подобные механизмы36.

35 «Мировое соглашение между ФНС России и налогоплательщиком, утвержденное Президиумом ВАС РФ, является прецедентным. В целях дальнейшего совершенствования и развития процедур внесудебного урегулирования налоговых конфликтов ФНС России отмечает необходимость использования всех возможных механизмов и процедур альтернативного разрешения налоговых споров, что позволит повысить качество защиты прав и законных интересов налогоплательщиков». URL: http://www.nalog. ru/rub_mns_news/3943856/.

36 Например, во Франции при урегулиро-

вании спора при участии омбудсмена согла-

По мнению некоторых юристов-практиков, мировое соглашение может заключаться только по вопросам факта, а не права37. В то же время вопросы факта неразрывно связаны с вопросами прав и обязанностей сторон. Таким образом, фактически возникает правотворчество судов, против которого и были направлены многие революционные преобразования различных эпох, провозглашавшие: «Нет налогов без представительств».

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

Во-первых, принцип сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков подразумевает двустороннюю связь налогообязанных лиц и налоговых органов, их должностных лиц, осуществляемую в установленных законом форме, сроках и порядке, при которой они взаимно нуждаются и действуют с опорой друг на друга в общих интересах обеспечения минимальных временных и имущественных расходов, возникающих в процессе налогообложения.

Во-вторых, следует концептуально поддержать идею закрепления в отечественном законодательстве принципа сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков в качестве одной из обязанностей налоговых органов одновременно с закреплением соответствующих форм, процедур сотрудничества, сроков их проведения, позволяющих гарантировать соблюдение прав и законных интересов налого-обязанных лиц.

шение может касаться только размера санкций (штрафа), но не размера налога: налогоплательщик обязан прекратить любые споры (судебные разбирательства) и уплатить штраф в срок (период), предусмотренный в соглашении.

37 Такую точку зрения высказал С. Г. Пе-пеляев корреспонденту газеты «Ведомости» (см.: Казьмин Д. ФНС заключит первое в своей истории мировое соглашение // Ведомости. 2012. 22 июня).

Библиографический список

Beiser. Steuern. Grundriss. Wien, 2001.

Birk D. Steuerrecht. 2011.

Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law.Prinston, 2010.

Tesauro F. Compendio di Diritto Tributario. Terzaedizione. Assago, 2007.

Van der Hel L. Compliance risk management in European context // Tax Tribune. 2010. Issue 27.

Артеменко Д. А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования // Финансы. 2011. № 1.

Беспалов М. В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса // Налоги. 2009. № 5.

Валентайн Я. Взаимодействие Налоговой и таможенной службы Ее Величества с крупнейшими налогоплательщиками: от низких к высоким рискам. URL: http://www. nalog.ru/conf2011/docs/doc_conf_2011_UK_ RUS.pdf.

Верещетин В. С. Международное сотрудничество в космосе: Правовые вопросы / отв. ред. А. П. Мовчан. М., 1977.

Годме П. М. Финансовое право / пер. Р. О. Халфиной. М., 1978.

Девятых Н. В. Налоговое администрирование как элемент налоговой политики // Налоги. 2008. № 8.

Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. Пер. с англ. М., 1997.

Долгополов О. Медиация как способ урегулирования споров // Кадровый вопрос. 2011. № 8.

Дубовик О. Л., Иванова А. Л., Калиничен-ко В. Т. и др. Общие вопросы европейского экологического права: принципы и закономерности его развития и формирования // Экологическое право. 2007. № 5.

Журавлева О. О. Правовое регулирование федеральных налогов в Австрии // Финансовое право. М., 2002. № 3.

Журавлева О. О. Публичные и частные интересы в налоговом праве // Публичные и частные интересы в финансовом праве. М., 2011.

Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Проблемы унификации подходов к налоговому администрированию// Финансовое право. 2011. № 10.

Казьмин Д. ФНС заключит первое в своей истории мировое соглашение // Ведомости. 2012. 22 июня.

Камалиев Т. Ш. Планирование выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков // Налоговый вестник. 2009. № 6.

Кристенсен С. Р. Краткий обзор «Международное налоговое правоприменение: от взаимодействия к координации. Думая о налогах по-новому». URL: http://www.nalog. ru/conf2011/docs/doc_conf_2011_NORWAY_ RUS_1.pdf.

Крохалев С. В. Категория публичного порядка в международном гражданском процессе. СПб., 2006.

Лукьяненко М. Ф. Правовая природа соглашений о разделе продукции // Ученые записки Института государства и права Тюменского государственного университета. Вып. 1. Актуальные проблемы цивилистики. Тюмень, 2000.

Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. Д. В. Винницкого. М., 2010.

Немченко С. Б. К вопросу о месте соглашения о разделе продукции в системе обязательственного права // Юрист.

2008. № 5.

Уваров А. А. Принципы функционирования гражданского общества // Конституционное и муниципальное право. 2008. № 23.

Филиппова С. Ю. Частноправовые средства организации и достижения правовых целей. М., 2011.

Хобби Ю. С. Проблема определения правовой природы Европейского союза // Международное публичное и частное право.

2009. № 3.

Цветков И. В. Об эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере // Финансы. 2008. № 8.

Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М., 2010.

Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. Т. I. М., 1910.

Шугуров М. В. Международно-правовое сотрудничество в сфере прав человека: системная парадигма // Вестник СГАП. 2009. № 3.