О некоторых направлениях совершенствования досудебного порядка разрешения налоговых споров

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2007. № 4 (13). С. 42-47.

© Д.А. Шинкарюк, 2007 УДК 14

О НЕКОТОРЫХ НАПРАВЛЕНИЯХ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДОСУДЕБНОГО ПОРЯДКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

Д.А. ШИНКАРЮК

Исследуются возможные направления совершенствования процедуры досудебного регулирования налоговых споров.

This article is devoted to the procedures of pre-trial tax dispute regulation, it’s problems and methods of it’s perfection.

На современном этапе экономического развития Российской Федерации особо актуальной является проблема современного пополнения бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, обеспечение финансирования федеральных, региональных и местных потребностей.

Поскольку деятельность государства связана с изъятием у физических и юридических лиц принадлежащего им на праве собственности имущества, то это неизбежно создает конфликтные ситуации. Разрешению возникающих противоречий между государством и налогоплательщиками до недавнего времени было отдано преимущественно судебным органам государства. Однако загруженность судебных инстанций, а также высокий показатель количества случаев, когда действия налоговых органов признаются неправомерными, выявили необходимость введения дополнительных средств разрешения противоречий, возникающих при применении законодательства о налогах и сборах.

Наиболее перспективным направлением решения указанного вопроса является развитие досудебного порядка разрешения налоговых споров, который в настоящее время нуждается в значительной корректировке. Мнения о необходимости совершенствования правового регулирования досудебного

разрешения налоговых споров высказывались в научной литературе [1].

Анализ досудебного порядка разрешения налоговых споров, предусмотренного Налоговым кодексом (далее - НК) РФ, позволяет говорить о необходимости внесения следующих изменений в налоговое законодательство с целью повышения эффективности внесудебного урегулирования налоговых споров.

1. Создание специальных механизмов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров.

До 1 января 2009 г. налогоплательщик вправе обжаловать акты, а также действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (после указанной даты обращение в суд будет возможно только при соблюдении досудебной процедуры урегулирования налоговых споров). Однако, как показывает практика, в большинстве случаев налогоплательщики отдают предпочтение судебному разрешению налогового спора.

Простое введение обязательности досудебного урегулирования налоговых споров не является решением проблемы. Тот факт, что налогоплательщик перед обращением в суд за защитой своих прав будет вынужден обратиться в налоговый орган в порядке досудебного урегулирования налогового спора,

не повысит эффективность досудебного урегулирования налоговых споров. А между тем законодатель, вводя с 1 января 2009 г. обязательность досудебного рассмотрения налоговых споров, хотел добиться именно повышения эффективности разрешения налоговых споров (это следует даже из названия нормативного акта, введшего данные положения, -«Осуществление мер по совершенствованию налогового администрирования» [2]). Об эффективности досудебного порядка налоговых споров можно будет говорить тогда, когда налогоплательщик будет сам стремиться рассмотреть налоговый спор в досудебном порядке, а число обращений в судебные органы (или, по крайней мере, число судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков) значительно сократится.

Повысить эффективность досудебного урегулирования налоговых споров возможно только путем введения новых специальных инструментов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. Причем таких инструментов, которые могут быть применены только при досудебном урегулировании налоговых споров и не могут быть применены в ходе их судебного разрешения.

Одним из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров может быть наделение налогового органа специальными полномочиями, касающимися сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве сделкой с правосудием. В настоящее время налоговый орган лишен каких-либо полномочий, используя которые, он мог бы «простить» налогоплательщику определенные нарушения и (или) суммы, подлежащие взысканию.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда по результатам мероприятий налогового контроля были выявлены нарушения налогоплательщиком исчисления сумм трех налогов. Следовательно, в акте были доначислены соответствующие суммы налогов, пеней, а также поставлен вопрос о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов. По мнению налогоплательщика, суммы по двум налогам были доначислены налоговым ор-

ганом неправомерно, о чем им было заявлено при подаче разногласий. Речь прежде всего идет о тех ситуациях, когда ситуация действительно является спорной. Согласно действующему законодательству возможно только два варианта: налоговый орган либо согласится с мнением налогоплательщика и исключит соответствующие суммы налога из итогового решения, либо примет решение, аналогичное акту налоговой проверки. Если налоговый орган примет позицию подконтрольного субъекта, то государство недополучит денежные средства, на которые, возможно, оно имело право рассчитывать (в действительно спорных случаях). Если налоговый орган останется на своей позиции, то потеряет налогоплательщик, поскольку с него, возможно, необоснованно взыщут суммы налогов. Более того, при втором варианте развития событий может потерять и государство, поскольку налогоплательщик с большой долей вероятности обратится в суд за защитой своих прав. Длительное время (учитывая загруженность арбитражных судов, дела по налоговым спорам рассматриваются от полугода до года и более) государство не получит указанные суммы, даже если решение налогового органа будет оставлено в силе.

Представляется, что выходом из описанной ситуации может служить наделение налогового органа (или другого лица, принимающего решение по результатам мероприятия налогового контроля) правомочиями по уменьшению сумм налоговых санкций, а также отказ от взыскания пеней. В описанном случае возможна следующая «сделка» между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик признает суммы доначис-леных налогов, а налоговый орган не привлекает подконтрольного субъекта к налоговой ответственности в виде штрафа, а также не доначисляет суммы пеней.

Безусловно, введение подобного механизма требует детальной проработки, поскольку представляет налоговому органу возможности для злоупотребления правом, а также создает благодатную почву для коррупции.

В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании

указанного механизма, можно предложить введение следующих ограничений.

1. Применение «сделки» между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях. Спорность ситуации определяется наличием противоположных решений судебных инстанций. В настоящее время примером спорной ситуации могут выступать взаимоотношения с «несуществующими» контрагентами, т. е. организациями, которые были зарегистрированы с нарушением действующего законодательства (по утерянным паспортам или за вознаграждение), а также организациями, не сдающими налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет говорить о том, что судами принимаются решения как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков [3]. Однако налоговые органы вне зависимости от установления факта злоупотребления со стороны налогоплательщика (т. е. от факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды) включают в решения, принимаемые по результатам налоговых проверок, эпизоды по взаимоотношениям с указанными лицами.

2. Определение случаев спорности ситуации специальным субъектом, не являющимся стороной спора.

Речь идет о специальном субъекте, которому, на наш взгляд, должны быть переданы функции досудебного разрешения налоговых споров. То есть вопрос о «спорности ситуации» должно разрешать независимое лицо - лицо, не являющееся стороной налогового спора.

Еще одним дополнительным механизмом, применяемым на стадии досудебного урегулирования налогового спора, может выступать изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренное Главой 9 НК РФ (далее по тексту - изменение срока уплаты налога). В настоящее время применение указанного механизма при досудебном рассмотрении налогового спора невозможно в силу прямого указания в законе. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о

налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Однако использование механизма изменения срока уплаты налога при досудебном урегулировании налогового спора повлечет за собой не только повышение заинтересованности подконтрольного субъекта, но и сократит количество налоговых споров, передаваемых на рассмотрение в суд.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда по результатам налоговой проверки налогоплательщику были доначислены суммы налога и пени, размер которых превышает оборот фирмы за несколько месяцев. Добровольное (или принудительное) исполнение обязанности по уплате налога поставит фирму под угрозу банкротства. Поэтому даже в том случае, если налогоплательщик согласен с позицией налогового органа, изложенной в Решении, он все равно будет вынужден обратиться в суд с обжалованием ненормативного акта налогового органа, одновременно заявив ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления вступления в силу оспариваемого Решения. Такими действиями налогоплательщик получит отсрочку по исполнению налоговой обязанности на период рассмотрения налогового спора в суде.

Выходом из такой ситуации и будет являться использование процедуры изменения срока уплаты налога на стадии досудебного урегулирования налогового спора. При этом сохраняется баланс частных и публичных интересов, поскольку применение указанного механизма будет выгодно и государству, и налогоплательщику. Налогоплательщик получает официальную отсрочку (рассрочку) исполнения налоговой обязанности. Государство же получает возможность контролировать поступление средств (в отличие от случая, когда исполнение налоговой обязанности становится в зависимость от судебного акта), кроме того, уменьшается число судебных дел по налоговым спорам, а следовательно, снижается загруженность судов, что,

безусловно, является в настоящее время одной из основных задач государства в сфере осуществления правосудия.

Однако следует отметить, что для действительной эффективности этого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять им. Для этого необходимо ввести ограничение на обращение налогоплательщика в суд при использовании «сделки». Речь не идет об ограничении права налогоплательщика на судебную защиту. Налогоплательщик ставится перед выбором: либо он идет на «сделку» с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту, либо использует свое право судебной защиты, но в этом случае все «соглашения» с налоговым органом теряют свою силу, и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля.

2. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке.

Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры в досудебном порядке, обсуждается в научной литературе. В разное время разными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика [4].

Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать как способствующий объективности при разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых органов. Представляется, что в такой ситуации для налогового органа отсутствуют какие-либо стимулы «портить» собственные показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.

В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по

рассмотрению и принятию итогового решения по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, организационно не подчиненному налоговым органам.

Следует отметить, что в настоящее время принимаются попытки создания независимого субъекта, рассматривающего налоговые споры в досудебном порядке.

Так, в структуре территориальных налоговых органов были созданы подразделения налогового аудита. Они призваны осуществлять следующие функции.

В управлениях ФНС России по субъектам Российской Федерации:

- рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых выносится решение;

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам:

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

В инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня:

- подготовка по запросу управления ФНС России по субъекту Российской Федерации заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данной инспекцией ФНС России, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика [5].

Более того, Распоряжением Федеральной налоговой службы России от 1 сентября 2006 г. №130 была принята Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации. В указанном документе говорится, что целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.

Устанавливаются и показатели оценки эффективности функционирования подразделений налогового аудита. К таковым, в частности, относятся:

1) количество обращений в арбитражный суд после отрицательного рассмотрения (неудовлетворения, частичного неудовлетворения) жалоб в административном порядке;

2) количество обращений в арбитражный суд по обжалованию актов ненормативного характера налоговых органов, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы без административного порядка обжалования;

3) количество устраненных нарушений применения законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, по результатам проведенного внутриведомственного налогового аудита.

Анализ приведенных функций службы внутреннего аудита позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время ведется работа по повышению объективности при вынесении решения по результатам рассмотрения жалоб (разногласий) налогоплательщика.

Однако предпринятые меры нельзя расценивать как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного урегулирования налогового спора в силу следующих причин.

1. Служба внутреннего аудита не является субъектом, рассматривающим налоговые споры в досудебном порядке. Указанное подразделение лишь подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку это лишь структурное подразделение налогового органа.

2. Координация работы подразделений налогового аудита в части работы по рассмотрению жалоб осуществляется руководителями налоговых органов [6]. То есть отсутствует признак самостоятельности, о необходимости которого говорилось ранее. На наш взгляд, без вывода из-под организационной подчиненности налоговому органу субъект досудебного урегулирования не будет обладать независимостью (объективностью) при вынесении решения по результатам рассмотрения налогового спора.

3. Деятельность службы внутреннего аудита (даже в том виде, в котором она существует в настоящее время) не регламентирована на законодательном уровне, притом что в процессе своей деятельности специалисты внутреннего аудита вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками (в частности при заседании комиссии, рассматривающей материалы налоговой проверки). В настоящее время не существует полноценного нормативного правого акта, устанавливающего правовой статус службы внутреннего аудита. Те акты, которые существуют, приняты на подзаконном уровне. Они не бы-

ли опубликованы и регламентируют деятельность указанной службы урывками.

Вопрос о создании специального субъекта досудебного урегулирования налоговых споров требует кардинального решения, а именно создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке.

Представляется, что новый субъект досудебного урегулирования налоговых споров должен соответствовать двум основным требованиям.

Во-первых, специальный орган не должен быть организационно подчинен налоговым органам. В этой связи следует согласиться с мнением А.С. Жильцова, отмечающего, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т. е. структуры Федеральной налоговой службы России. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы [7].

Во-вторых, оценка эффективности деятельности налогового органа должна осуществляться по количеству споров, переданных для последующего рассмотрения в судебные органы, а также по количеству отмененных судом решений, принятых указанным органом.

Критерии, по которым производится оценка эффективности деятельности любого органа, осуществляющего государственные функции, являются важным элементом, влияющим на деятельность этого органа. Поскольку эффективность деятельности налогового органа ставится в зависимость от сумм взысканных налогов и штрафных санкций, то вся его деятельность направлена именно на доначисление соответствующих сумм, зачастую с нарушением закона.

Если оценка деятельности нового органа будет осуществляться по предложенным критериям, то это создаст ситуацию, стимулирующую к принятию максимально возможных законных и обоснованных решений.

Предложенные направления совершенствования налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров не являются исчерпывающими. Формирование действительно эффективного досудебного порядка разрешения налоговых споров требует полного и всестороннего его исследования, на основе которого могут быть сформулированы другие предложения по повышению внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

1. См., напр.: Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. -2005. - № 9; Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник.

- 2006. - № 3.

2. Речь идет о Федеральном законе от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. - 2006. - № 31 (ч. 1). -Ст. 3436.

3. См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2006 г. № Ф04-1777/2006 (21480-А46-34) по делу № 11-803/05 // СПС «Кон-сультантПлюс: Версия Проф»; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 августа 2006 г. № Ф04-5024/2006(25256-А46-14) по делу № А46-1189/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

4. См., напр.: Жильцов А.С. Указ. соч. - С. 7.

5. См., напр.: Письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 г. № САЭ-6-08/207 «О подразделениях налогового аудита» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

6. Письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 г. № САЭ-6-08/207. П. 5 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

7. Жильцов А. С. Указ. соч. - С. 8.