Современные подходы к определению содержания налоговых рисков

ПРЕДЛОЖЕНИЯ. КОНЦЕПЦИИ. ПЕРСПЕКТИВЫ

© 2015 г.

М. С. Власова Л. Ю. Ласкина

современные Подходы к определению содержания налоговых рисков

Власова Марина Сергеевна — доцент кафедры экономики финансов предприятий и отраслей, АНО ВПО «Международный банковский институт», канд .экон. наук.

Ласкина Любовь Юрьевна - доцент кафедры финансового менеджмента и аудита, Университет ИТМО, канд. экон. наук.

Современные подходы к управлению предприятием предполагают систематическое проведение анализа всех аспектов его работы, включая диагностику рисков. Следует признать, что в экономической литературе нет стройной системы классификации рисков, поэтому авторы рассматривают эту проблему с точки зрения государственного законодательства и с точки зрения экономической науки.

Гражданский кодекс Российской федерации (ГК РФ) не содержит классификации рисков, все же в отдельных статьях ГК РФ встречаются следующие виды рисков: предпринимательский, страховой, некоммерческий.

Приказ ФСФР «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» от 16 марта 2005 г. № 05-5 / пз-н приводит следующий перечень рисков: отраслевые, страновые и региональные, финансовые, правовые, риски, связанные с деятельностью эмитента.

Для выявления рисков, влияющих на финансовое состояние предприятие, авторами предлагается новый взгляд на классификацию рисков, предложенный в работе Л.Ю. Ласкиной и др. В качестве исходной базы для классификации была взята принятая в учете и прикладном финансовом анализе идея обособления трех типовых видов деятельности предприятия: текущей, финансовой и инвестиционной1.

Производственные (операционные) риски. Среди экономистов до сих пор нет четких определений каждого вида риска. Причем, некоторые авторы отождествляют понятия производственного, делового и операционного риска. В.В. Ковалев в равной степени употребляет понятия «производственный» и «операционный», считая их синонимами2.

По мнению В.Г. Белолипецкого, сущность производственного риска вытекает из неопределенности получения прибыли до вычета процентов и налогов3. На наш взгляд, производственный риск - риск, связанный с производственной деятельностью предприятия, в процессе осуществления которой вследствие роста себестоимости и(или) снижения объемов выпуска продукции может возникнуть ситуация неопределенности получения операционной прибыли. На уровень производственных рисков влияют различные факторы как макроэкономического уровня, так и микроэкономического.

1 Ласкина Л.Ю., Джеджелава Е.И. Современные аспекты классификации рисков при оценке деятельности производственного предприятия // Финансы и кредит, 2007. № 4. С. 63-69.

2 Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: Проспект, 2006. 1016 с.

3 Белолипецкий В.Г. Финансовый менеджмент: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2006. 448 с.

Налоговые риски в текущей деятельности проявляются через неквалифицированные или умышленно совершенные действия служащих: завышение и необоснованное занижение налоговой базы вследствие: неиспользования разрешенных способов налогового планирования: ошибки бухгалтера; несвоевременный мониторинг изменения налогового законодательства, что приводит к росту затрат по элементу «прочие расходы» (земельный налог, транспортный налог, НДФЛ, взносы во внебюджетные фонды) и, как следствие, к росту себестоимости и снижению прибыли; необоснованному занижению налоговой базы и, как следствие, к наложению финансовых санкций при проведении налоговых проверок.

Финансовые риски. До сих среди российских экономистов не сложилось единой точки зрения и по поводу трактовки понятия «финансовый риск». Большинство авторов утверждают, что финансовый риск - это риск, возникающий в процессе управления финансами предприятия, «он связан с вероятностью потерь финансовых ресурсов». К ним следует отнести, прежде всего, таких ученых, как М.Н. Крейнину, Е.С. Стоянову, В.В. Глущенко и др.

Вторая группа авторов под финансовым риском понимают «специфический тип неопределенностей, проистекающих из особенностей финансовой политики каждой фирмы». Автором этого подхода считается В.Г. Белолипецкий. Как известно, в качестве важнейших составляющих финансовой политики предприятия выступают учетная, налоговая, кредитная и дивидендная политики, а также управление заемными средствами.

Третья группа авторов рассматривает финансовый риск через призму соотношения собственных и заемных средств, «целесообразности и эффективности использования последних»4. К этой группе авторов можно отнести В. В. Ковалева, В.М. Гранатурова, А. Д. Шеремета и С. Сайфулина и др.

На наш взгляд, указанные выше подходы не противоречат друг другу, а всего лишь отражают многоаспектность и сложность категории «финансовый риск». Более того, с позиции первого подхода финансовый риск рассматривается в широком смысле, с точки зрения третьего подхода -в узком смысле.

Ряд авторов сделали попытку систематизировать (не вполне удачную) виды финансовых рисков; наиболее широкий перечень финансовых рисков представлен в работе И.А. Бланка в виде схемы5 (рис.1).

Так, структурный риск целесообразнее назвать производственным (в трактовке Бланка «структурный риск - риск, обусловленный высоким удельным весом постоянных издержек в их сумме), криминогенный риск не является финансовым по своей сути, а инвестиционный риск необходимо выделить в отдельную груп у, в то время как налоговый риск проявляется как в производственной, финансовой, так и инвестиционной сфере.

Рис. 1. Виды финансовых рисков

4 Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: Проспект, 2006. 1016 с.

5 Бланк И. А. Финансовый менеджмент: К.: Ника-Центр, 2002. 528 с.

Наше понимание финансового риска вытекает из сущности финансовой деятельности, под которой понимается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств.

Налоговый риск в области финансовой деятельности проявляется в связи с привлечением организацией кредитов и займов. Это регламентируется ст. 269 НК РФ, в соответствии с которой, проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются во внереализационные расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах разрешенных норм. Налоговый риск возникает при существенном отклонении размера начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения. В отсутствие информации по сопоставимым условиям кредитования к расходам принимается проценты, эквивалентные ставке рефинансирования увеличенной в 1,1 раза; в этом случае налоговый риск проявляется в том, что сумма превышения относится на чистую прибыль.

Мнвестиционные риски. В Большом экономическом словаре под инвестиционным риском понимается «риск обесценивания капиталовложений в результате действий органов государственной власти и управления».

Существуют различные мнения ученых относительно понятия «инвестиционный риск»: большинство экономистов включает инвестиционные риски в группу «финансовые», не принимая во внимание сущность понятий «инвестиции» и «инвестиционная деятельность». Существует также и противоположное мнение, когда разновидностью инвестиционных рисков считают финансовые риски.

Кроме того, при осуществлении инвестиционной деятельности могут проявляться и налоговые риски, в частности при учете расходов на НИОКР и расходы на капитальные вложения в пределах норм, указанных в ст. 262 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) и п. 9. ст. 258 НК РФ соответственно, а также при обращении в уполномоченный орган за получением инвестиционного налогового кредита, основные условия предоставления которого представлены в табл. 1.

Таблица 1

условия предоставления инвестиционного налогового кредита

характеристика инвестиционный налоговый кредит1

Основания для предоставления 1) осуществление НИОКР или технического перевооружения собственного производства и инвестиции в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности 2; 2) внедренческая или инновационная деятельность 3; 3) выполнение задач по социально-экономическому развитию региона3 4) выполнение госзаказа3 5) резидентам зоны территориального развития2

Срок предоставления От 1 года до 5 лет До 10 лет по основаниям пп.6 п.1 ст.67 НК РФ

Плата Не менее % и не более % ставки рефинансирования

Обеспечение исполнения Залог или поручительство

Налоги, по которым предоставляется Налог на прибыль, региональные и местные

1 - суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не должны превышать 50 % размеров соответствующих платежей, исчисленных по общим правилам;

2 - сумма кредита составляет не более 100% от стоимости оборудования или капвложений на указанные цели;

3 -суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Таким образом, во всех трех сферах деятельности - операционной, финансовой и инвестиционной присутствует налоговый риск, поэтому авторы статьи предлагают выделить его в самостоятельную категорию.

Налоговый риск. В существующих подходах к классификации рисков многие исследователи не выделяют налоговый риск в самостоятельную категорию, считая его частью других видов риска. Наиболее часто налоговые риски отожествляют с финансовыми рисками и потерями, так как налоги являются частью финансовой системы.

На наш взгляд, такой подход не отражает реалии современных взглядов к вопросу диагностики рисков. Ведь опосредовано налоговый риск практически присутствует в нормативно-правовой базе.

В частности, его наличие «признает» налоговое законодательство: так ст. 64 НК РФ регламентирует условия для их предоставления: пп. 3 п.2 ст. 64 НК РФ: угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога.

Кроме этого, в подзаконных актах о налогах и сборах есть понятие «финансово-хозяйственной деятельности с высокими налоговыми рисками».

Например, приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», далее Концепция, рекомендует налогоплательщикам систематически проводить самостоятельную оценку налоговых рисков. В Концепции перечислены общедоступные критерии оценки, среди которых для нас наибольший интерес представляет п. 12 «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высокими налоговым риском».

Письмо ФНС России от 28.12.2012 № АС-4-2/22619 «О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» предусмотрено получения необоснованной налоговой выгоды:

• с использование фирм однодневок;

• при реализации недвижимого имущества;

• при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции;

• с использованием труда инвалидов.

Как мы видим, признаки налогового риска приводят к повышенному интересу со стороны налоговых органов к налогоплательщику. Однако само понятие налогового риска отсутствует. Поэтому возникает необходимость формирования института идентификации риска6.

Как и другие виды риска, налоговый риск можно рассматривать:

- на макроуровне - мониторинг и оценка своевременности и полноты уплаты налогов налогоплательщиками со стороны государственных органов, таких как ФНС, Минфина, ФТС и т.д.;

- на микроуровне - налоговое планирование со стороны налогоплательщика, целью которого является снижение налогового бремени, используя все разрешенные способы.

Однако авторы статьи в своем исследовании рассматривают налоговые риски со стороны налогоплательщика (налоговые риски на макроуровне будут рассмотрены в последующих исследованиях). Это связано с тем, что с момента возникновения института современного налогообложения России налоговое законодательство постоянно меняется, не все налоговые показатели сопоставимы. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ большинство организаций определяет доходы и расходы по методу начисления, а это предполагает, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает независимо от того, перечислены ли средства от покупателей поставщику или нет7. Кроме того, существует ряд налогов, величина которых вообще не зависит от экономических результатов деятельности предприятия.

6 Викторова Н.Г. Анализ налоговых рисков на макро- и микроуровне: Научное издание / Н.Г. Викторова; СПбТЭИ. - Спб.: ТЭИ, 2010. - 128 с.

7 Власова М.С. Разработка механизма управления экономической устойчивостью горного предприятия при мониторинге его обязательных платежей (дис. ...канд. эконом. наук) // Москва, ВИЭМС, 2003 г., с. 145.

Организация должна быть готовой к тому, что в случае задержек платежей по реализованным товарам, работам и услугам она должна из имеющихся в его распоряжении средств рассчитаться с бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами по налогам и обязательным платежам.

В экономической литературе понятие налогового риска появилось сравнительно недавно, но достаточно многообразно (табл. 2).

Таблица 2

Подходы ученых к трактовке понятия «налоговый риск»8

Автор Понятие

Н.А. Павленко Денежная оценка нерациональных действий конкретного должностного лица, отвечающего за налоговые обязательства в организации

Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник Возможность потерь, связанных с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте

А.Г. Иванян А.Ю. Че Опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействий) государственных органов и (или) органов местного самоуправления

Е.В. Бережная Т.А. Порохня С.И. Кукота Возможность финансовых потерь в результате изменения налоговой политики, а также изменения величины налоговых ставок

В.Г. Пансков Вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых отношений

М.Р. Пинская Риски для налогоплательщика, которые, к примеру, могут выражаться в виде опасности переквалификации налоговыми органами хозяйственных сделок.

М.Р. Пинская Риск возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (притворной или мнимой), объявить незаконным начисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное

Е.В. Замула, И.А. Кузьмичева Опасность для субъекта налоговых правоотношений нести финансовые потери, которые связаны с процессом налогообложения, следовательно для налогоплательщика рост налоговых издержек заключается в снижении имущественного потенциала и снижении возможностей для решения задач, которые стоят в будущем

М.С. Власова Л.Ю. Ласкина Возможные финансовые потери компании в результате изменения учетной политики для целей налогообложения и потери налоговой устойчивости

Таким образом, на сегодняшний день сложились два диаметрально противоположных подхода к понятию «налоговой риск»: со стороны налогоплательщика, как возможность нивелировать потери в результате выработки неверных решений со стороны менеджмента компании, а также изменений налоговой политики государства. И второй подход со стороны государства, как возможность финансовых потерь при неполной и несвоевременной уплате налогов налогоплательщиками.

На основе проведенных в работе исследований авторами выявлено, что во всех трех сферах деятельности - операционной, финансовой и инвестиционной присутствует налоговый риск. В производственной деятельности налоговый риск возникает при завышении и необоснованном занижении налоговой базы вследствие неиспользования разрешенных способов налогового планирования, ошибок бухгалтера, несвоевременного мониторинга изменения налогового законодательства. Налоговый риск в области финансовой деятельности проявляется в связи

8 Власова М.С., Ласкина Л.Ю. Операционный, финансовый и налоговый леверидж: трактовка и соотношение // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2014. № 40 (226). С. 35-44.

с привлечением организацией кредитов и займов (при существенном отклонении размера начисленных процентов по долговому обязательству). Налоговые риски при осуществлении инвестиционной деятельности могут проявляться при учете расходов на НИОКР и расходы на капитальные вложения, а также при обращении в уполномоченный орган за получением инвестиционного налогового кредита ( ис. 2).

Рис. 2. Взаимосвязь различных видов риска

Таким образом, принимая во внимание, что налоговый риск - понятие комплексное и многогранное, требующее современной диагностики, анализа и нивелирования, результатом которых является экономическая и финансово безопасность экономического субъекта, необходимо выработать методики его оценки и разработать механизм его снижения в той или иной сфере деятельности.

Библиографический список

1. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 и плановый период 2015 и 2016 гг. (одобрены 01.07.2014 Правительством Российской Федерации) / URL: htpp://www.minfin.ru (дата обраще ния: 08.02.2015).

2. Белолипецкий В.Г. Финансовый менеджмент: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2006. 448 с.

3. Власова М.С., Ласкина Л.Ю. Операционный, финансовый и налоговый леверидж: трактовка и соотношение // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2014. № 40 (226). С. 35-44.

4. Бланк И. А. Финансовый менеджмент: К.: Ника-Центр, 2002. 528 с.

5. Викторова Н.Г. Анализ налоговых рисков на макро- и микроуровне: Научное издание / Н.Г. Викторова; СПбТЭИ. - Спб.: ТЭИ, 2010. 128 с.

6. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: Проспект, 2006. 1016 с.

7. Ласкина Л.Ю., Джеджелава Е.И. Современные аспекты классификации рисков при оценке деятельности производственного предприятия // Финансы и кредит, 2007. № 4. С. 63-69.

8. Пинская М.Р. Управление налоговым р ском как фактор противодействия уклонению от уплаты налогов/М. Р. Пинская // Налога и финансовое право. - 2012. № 9. С. 204 -209.

9. Шапкин А.С. Экономические и финансовые риски. Оценка, управление, портфель инвестиций. 3-е изд.- М.: «Дашков и Ко», 2006. 543 с.