Налоговый процесс: проблемы становления и развития

НАЛОГОВОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2007. № 3 (12). С. 107-111.

© И.В. Глазунова, 2007 УДК 347.73

НАЛОГОВЫЙ ПРОЦЕСС:

ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ

И.В. ГЛАЗУНОВА

Представлен анализ теоретических проблем, имеющих место в процессе становления и развития налогового процесса.

Analysis of theoretical problems involved in the making and development of tax process is shown.

В настоящее время наблюдается стремительное развитие налогово-процессуального законодательства. Если в ранее действовавшем Законе РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» количество процессуальных норм было незначительно (ст. 4, 13, 22), то принятый в 1998 г. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) содержит большое число норм, регулирующих порядок реализации материальных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Так, действия по осуществлению налогового контроля регламентируются совокупностью соответствующих процессуальных норм законодательства о налогах и сборах. Процессуальные налоговые нормы регулируют также деятельность по исчислению и уплате налогов, привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалованию действий налоговых органов и др. Иначе говоря, значительная часть норм НК РФ и иных нормативных актов, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, закрепляют именно процессуальные аспекты налогового права.

Это обусловлено в первую очередь спецификой общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов) по поводу осуществления

налоговых изъятий в бюджетную систему, особым значением налоговых платежей для государственного бюджета, необходимостью закрепления оптимального налогообложения, учитывающего интересы государства и налогоплательщика [1]. Такой достаточно объемный массив процессуальных правил свидетельствует о формировании в Российской Федерации развернутого процессуального налогового законодательства.

В связи с этим, как представляется, в российский научный оборот вполне обоснованно введен и активно разрабатывается термин «налоговый процесс». Тем более что за рубежом проблемам правового регулирования порядка применения налогово-правовых норм уделяется большое внимание. Так, в результате возросшего внимания к юридической защите налогоплательщиков, стремлении к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией во Франции, например, появился Свод фискальных процедур, вступивший в силу с 1 декабря 1982 г., в США - Подтитул Б Кодекса внутренних доходов, именуемый «Процедура и администрация», гл. 76 которого регламентирует судебный процесс; в ФРГ определенные налоговые процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах 1977 г., а также в специальном Законе о финансовых судах от 6 октября 1965 г. [2].

Однако, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий [3], специфика российской правовой системы не позволяет непосредственно при разработке категории налогового процесса и совершенствовании правового регулирования налоговых процессуальных отношений базироваться на иностранном опыте, тем более что четкие критерии для построения системы налоговых процедур и налогового процесса пока не разработаны и за рубежом. В связи с этим целесообразно проанализировать сложившееся в российском праве понятие «налоговый процесс».

В настоящее время в науке существует несколько точек зрения на понятие налогового процесса, свидетельствующих о неоднозначности и противоречивости понимания этой категории. Так, Е.Г. Лукьянова, исходя из того, что задача процессуального права состоит в устранении аномальных проявлений общественных отношений, определяет налоговый процесс как деятельность органов налогового контроля (налоговых органов) по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению иных мер налогового принуждения [4]. При этом за рамками налогового процесса остается, например, деятельность по учету и ведению реестра налогоплательщиков, предоставлению им информации по запросам и др.

Согласно точке зрения Ф.Х. Банхаевой, налоговый процесс - «это регламентируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников налогового процесса по определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов, корректировке действующей системы налогов и сборов, содержания объектов налогообложения, состава налоговой базы и размеров налоговых ставок, утверждению налогового законодательства, разработке и исполнению планов налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, а также по контролю за исполнением и соблюдением налогового законодательства» [5]. Думается, что указанное определение не является приемлемым, так как в большей степени отража-

ет экономический подход к пониманию категории налогового процесса и не учитывает специфики налоговых правоотношений.

О.А. Ногина определяет налоговый процесс как «урегулированную процессуальными налоговыми нормами деятельность государственных уполномоченных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящую в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в сфере налогообложения» [6]. Думается, что данное определение неполно, поскольку в нем не учтены процессуальные нормы налогового права, регламентирующие порядок совершения налогоплательщиками определенных действий (например, по исчислению налогов, обжалованию некоторых действий налоговых органов и т. д.).

Созвучны с предыдущей и позиции Д.В. Винницкого, определяющего налоговый процесс как «разновидность налоговой процедуры, призванную регулировать отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров» [7], и В.Н. Ивановой, предлагающей рассматривать налоговый процесс широком и узком понимании. В широком смысле под налоговым процессом понимаются все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, а в узком - только те налогово-процессуальные отношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению. Однако и эти определения не отражают в полном объеме содержание налогового процесса, поскольку включают в себя только две его сферы -налоговый контроль и привлечение к налоговой ответственности, оставляя за рамками, в частности, процедуры, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Определение налогового процесса, предложенное В.И. Гудимовым, включает в сферу правового регулирования налогового процесса как процедуру, связанную с исчис-

лением и уплатой налогов и сборов в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды, так и процедуру привлечения к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность [8]. Однако представляется спорной трактовка В.И. Гудимовым налогового процесса как «... формы упорядочения деятельности субъектов налогового права». Полагаем, что в данном случае имеет место подмена понятий: категории «налоговый процесс» и «налогово-процессуальная форма» необоснованно отождествлены, поскольку согласно теории юридического процесса под формой понимается совокупность условий выполнения определенных процессуальных действий и их обрядность [9]. Принимая во внимание изложенное, представляется возможным определить налоговый процесс как разновидность правореализующе-правоприменитель-ного юридического процесса, представляющий собой урегулированную нормами права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, а также обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей.

Налоговый процесс по своей сущности наиболее сходен с административным процессом. Ведь правовое регулирование налоговых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения [10]. Видимо, поэтому как в советский период, так и в настоящее время некоторые специалисты рассматривают налоговый процесс как составляющую административного процесса [11]. По нашему мнению, отождествление налогового процесса с частью административного процесса недопустимо.

Без сомнения, и это отмечается многими учеными [12], налоговый процесс обладает многими важнейшими признаками административного процесса. Здесь и властный характер деятельности, и ее жесткая регламентация правовыми нормами, наличие опреде-

ленной цели и документальное оформление. Однако налоговый процесс отличается от административного процесса по предметной характеристике регулируемых правоотношений: посредством налогового процесса обеспечивается реализация материальных налоговых отношений исключительно имущественных по своему содержанию. В предмет регулирования налогово-процессуальных норм включается группа отношений, которая непосредственно закрепляет первичный этап формирования государственных и муниципальных денежных фондов за счет налоговых платежей, а также производные от них контрольные правоотношения и правоотношения, связанные с привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Имущественный характер проявляется в том, что отношения складываются по поводу имущества - денежных средств в виде налогов. При этом налоговый процесс обеспечивает реализацию не просто имущественных налоговых правоотношений, но и обязательственных налоговых правоотношений, каковыми являются правоотношения между налогоплательщиком и государством в лице уполномоченных органов по уплате налогов в добровольном порядке [13].

Административный процесс упорядочивает иные отношения, связанные с иными функциями государства [14]. В административном процессе всегда есть управомоченный орган или должностное лицо и обязанное лицо соответственно. При этом ни о каком бы то ни было обязательственном характере административных правоотношений речи не идет: отношения строятся на основе принципа власти-подчинения, в то время как взаимоотношения между налоговыми и иными уполномоченными органами и их должностными лицами, с одной стороны, и налогоплательщиками, налоговыми агентами, иными обязанными лицами - с другой, строятся на основе сочетания императивного и диспозитивного начал [15].

Отличие налогового процесса от административного наиболее ярко прослеживается в юрисдикционном (негативном) налоговом процессе. Различие проявляется в первую очередь по субъекту, уполномоченному

осуществлять юрисдикцию во внесудебном порядке. В налоговой юрисдикции таким субъектом является только один орган государственной исполнительной власти - налоговый (его должностные лица), в отдельных случаях таможенные органы (их должностные лица), в административной юрисдикции

- это целая система исполнительных и правоохранительных органов (их должностных лиц). Административная юрисдикция как процессуальная категория служит в конечном итоге целям правоохраны, обеспечения стабильного правопорядка в сфере государственного управления [16]. Результатом административной юрисдикции является соответствующее властное одностороннее воздействие в интересах защиты правопорядка, носящее принудительный карательный характер [17]. Что же касается целей и задач налогового процесса, то они гораздо шире: включают в себя, наряду с защитой правопорядка, установленного законодательством о налогах и сборах, восстановление нарушенного права государства на часть имущества налогоплательщика в форме образовавшейся недоимки по платежу.

Кроме того, НК РФ (ст. 100, 101) установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях регулируется именно НК РФ, а не каким-либо иным нормативно-правовым актом. Закрепленные в нем правила, порядок, сроки совершения процессуальных действий отличны от аналогичных положений в административном процессе. В налоговом процессе наличествуют свои процессуальные документы, свои способы доказывания, обладающие определенной спецификой критерии относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств.

В настоящее время ответственность за правонарушения в области налогов и сборов по НК РФ и Кодексу об административных правонарушениях применяется параллельно. Несмотря на действие главы 15 Кодекса об административных правонарушениях, посвященной правонарушениям в области финансов, налогов и сборов, в НК РФ наличествует достаточное количество статей, посвященных производству по делам о налоговых правонарушениях.

Еще одной отличительной особенностью налогового процесса является его целостность и направленность на обеспечение исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности [18]. Что касается административного процесса, то он весьма неоднороден и направлен либо на организацию повседневной работы исполнительного аппарата, либо на обеспечение законных интересов юридических и физических лиц [19]. В связи с этим в силу неоднородности, административный процесс может быть подразделен на следующие процессы: управленческий, административно-юрисдикционный и административный как форма осуществления правосудия [20].

Таким образом, особая значимость налогов в жизни государства и муниципальных образований, необходимость реализации общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами по поводу осуществления налоговых изъятий, конфликтность налогово-правовых отношений, существование в НК РФ большого количества процессуальных норм позволяют констатировать, что юридическая наука и практика обогатилась новым правовым явлением - налоговым процессом, требующим активного изучения и развития.

1. Например, ст. 5, 6, 10, 16, 17, 40, 45-52, 56101.1, 103-105, 137-142, 144, 149, 151-160, 162, 165 и др. НК РФ.

2. См.: Винницкий Д.В. Проблемы правового регулирования процедурных и процессуальных отношений в российском налоговом праве // Современные проблемы взаимодействия материального и процессуального права России: теория и практика: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (17-18 апреля 2003 г.). - Часть 1. - Екатеринбург: Изд-во УрГЮА, 2004. - С. 92-93.

3. Он же. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. - 2003. - № 2.

4. Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. - М.: НОРМА, 2003. - С. 136.

5. Банхаева Ф.Х. Концептуальные положения налогового процесса // Налоговый вестник. -

1999. - № 12.

6. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. - С. 47.

7. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. - С. 305-307.

8. Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. - 2003. - № 5. - С. 26.

9. См., напр.: Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / Под общ. ред. П.Е. Недбайло и В.М. Горшенева. - М., 1976.

- С. 239.

10. См.: Ковалевская М.Ю. Административно -правовое регулирование налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М.: РАГС, 2000. - С. 11.

11. См., напр.: Салищева Н.Г. К вопросу об административном процессе в СССР // Вопросы административного права на современном этапе. - М., 1963. - С. 136; Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. -

2000. - № 9. - С. 14.

12. См., напр.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. -М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. - С. 95; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - С. 262.

13. Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М.: Юристъ, 2003. - С. 153.

14. См.: Бахрах Д.Н. Административное право. -М., 1996. - С. 153-156; Козлов Ю.М. Сущность и виды административного процесса // Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. - М., 1999. -С. 381; Салищева Н.Г. Гражданин и административная юрисдикция в СССР. - М., 1970. -С. 20; Сорокин В.В. Проблемы административного процесса. - М., 1968. - С. 71-72; Старилов Ю.Н. Административное принуждение. Административная ответственность. Административно-юрисдикционный процесс: Учебное пособие. - Воронеж, 1993. - С. 65.

15. Подробнее см.: Гудимов В.И. Указ. соч. -С. 24-25.

16. Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. -

Ч. 1. - М.: ТЕИС, 1995. - С. 261.

17. Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. - 2001. -№ 2. - С. 67.

18. КарасеваМ.В. Указ соч. - С. 153.

19. См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. - М., 2000.

- С. 393.

20. См.: Махина С.Н. Административный процесс. - Воронеж, 2000. - С. 7-37.