Учет и налогообложение расходов организации на питьевую воду

учет и налогообложение

расходов организации на питьевую воду

Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Д. С. ИСЛАМОВА, студентка Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Еще недавно учет расходов на питьевую воду не был так распространен в организациях. В настоящее время все большее количество организаций устанавливает кулеры с водой, так как они уже считаются одним из атрибутов комфорта в офисе, необходимым элементом, учитывая напряженные графики работ сотрудников, их занятость, а также незаменимость и важность ежедневного потребления воды, обусловленную в первую очередь физиологическими потребностями организма. Кулеры с питьевой водой устанавливаются как для своих сотрудников, так и клиентов компании. Все это направлено на улучшение условий труда сотрудников компании.

Поставкой кулеров и бутылей с водой обычно занимаются специализированные организации. Кулер можно как арендовать, так и приобрести в собственность, вода в бутылях доставляется в необходимом количестве и с требуемой периодичностью. Все условия поставки воды в обязательном порядке должны быть отражены в договоре со специализированной организацией — поставщиком питьевой воды.

Существует несколько вариантов учета расходов организации на приобретение питьевой воды. И выбор подходящего варианта зависит от вида источника данных расходов, содержания коллективного и трудовых договоров с работниками организации, а также прочих факторов.

Выделяют три варианта учета расходов организации на приобретение питьевой воды, которые зависят от вида источника совершаемых расходов, а также содержания коллективного и трудовых договоров с работниками предприятия:

1) первый вариант—когда расходы на воду оплачиваются за счет собственных средств фирмы;

2) второй вариант — когда в коллективном и трудовых договорах устанавливается обязанность работодателя обеспечивать работников качественной питьевой водой, т. е. в этом случае данные расходы будут являться элементом системы оплаты труда;

3) третий вариант — рассматривается при условии подтвержденности и обоснованности. При этом расходы учитываются как связанные с обеспечением работников нормальными условиями труда.

Рассмотрим каждый из вариантов более подробно. Вначале отметим, что общим для всех трех случаев является порядок учета пластиковых бутылей, являющихся тарой многоразового использования и по договору подлежащих обязательному возврату поставщику. В силу того, что по условиям договора за бутыли устанавливается залог, в бухгалтерском учете организации такая многооборотная тара должна учитываться по залоговым ценам.

В соответствии с п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

На основании п. 165 Методических указаний по учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания по учету МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, тара по своим функциям подразделяется на:

— внешнюю упаковку;

— непосредственную упаковку.

Пластиковые бутыли, в которых доставляется питьевая вода, представляют собой непосредственную упаковку, т. е. когда упаковка неотделима от вложенного в нее товара. Такая тара принимается на учет и подлежит возврату на склад лишь после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей.

Полученную тару предприятие-покупатель учитывает на сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» по залоговым ценам (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 183 Указаний по учету МПЗ).

Операция по перечислению производителю залоговой стоимости тары отражается записью по дебету сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в корреспонденции со сч. 51 «Расчетные счета».

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается стоимость этой тары по залоговым ценам, что отражается обратными записями:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» — на стоимость возвращенной тары;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму возвращенной производителем залоговой стоимости.

Следует отметить, что: право собственности на бутыли, которые являются многооборотной тарой, имеющей залоговую цену, не переходит к покупателю. Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость (НДС) на стоимость возвратной тары не исчисляется и не предъявляется фирме-покупателю.

При осуществлении отгрузки товаров в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары (упаковки) отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании-поручении, платежном требовании и т. д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости товаров, находящихся в ней.

Приобретение питьевой воды за счет собственных средств организации. В бухгалтерском учете организации расходы на приобретение питьевой воды включаются в состав прочих расходов, следовательно, отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Налогооблагаемую прибыль такие расходы не уменьшают.

Соответствующие суммы НДС к налоговому вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов организации и подлежат списанию за счет ее собственных средств: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения, если у налогоплательщиков-фирм такие выплаты не отнесены к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, стоимость расходов организации на воду не признается объектом налогообложения, поскольку не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В отношении удержания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) необходимо отметить, что в данном случае все зависит от подхода компании к решению вопроса о необходимости его удержания из доходов сотрудников, пользующихся кулером с питьевой водой. Проблема заключается в том, что стоимость питьевой воды, которая потребляется работниками, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п. 1 ст. 210 и п. 2 ст. 211 НК РФ в целях исчисления НДФЛ признается доходом, полученным в натуральной форме.

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от фирмы в натуральной форме определяется как стоимость переданных ему товаров, которая исчисляется исходя из их цены, рассчитанной в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и с учетом суммы НДС.

Таким образом, на компании, являющейся в данном случае налоговым агентом, лежит обязанность исчислить и удержать НДФЛ с доходов, которые получены сотрудниками в виде предоставления питьевой воды. Учет доходов, полученных каждым из сотрудников при потреблении воды, должен являться персонифицированным. Решить, каким

образом выполнить данную задачу, необходимо на уровне компании. Можно, к примеру, зная количество сотрудников организации — потребителей питьевой воды и в том числе общее количество и стоимость питьевой воды, установить норму ежемесячного расхода воды и утвердить все это в приказе по компании.

С другой стороны, как принято, бухгалтерские и распорядительные документы не включают сведений о конкретных сотрудниках и объемах воды, потребляемых каждым из них, поскольку кто и сколько воды выпил, определить на практике невозможно. Кроме того, в соответствии с разъяснениями специалистов Минфина и ФНС России такие доходы сотрудников налогообложению не подлежат.

Следовательно, компании необходимо самостоятельно решить вопрос о необходимости налогообложения стоимости предоставляемой работникам питьевой воды.

Бухгалтерский учет расходов на питьевую воду. Так как стоимость приобретенной воды в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31. 10.2000 № 94н (далее — План счетов), отражается на сч. 10 «Материалы», к которому необходимо открыть, например субсчет 12 «Питьевая вода», бухгалтерский учет расходов на приобретение питьевой воды за счет собственных средств фирмы в общем виде (без учета операций по обложению НДФЛ) будет содержать следующие проводки:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д-т сч. 10 — 12 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Специализированная организация» — отражено приобретение питьевой воды глубокой очистки;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Специализированная организация» — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 10, субсчет 4 К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — отражено получение возвратной многооборотной тары по залоговой цене;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 К-т сч. 19 — включена в состав прочих расходов сумма НДС;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 К-т сч. 10, субсчет 12 — списана стоимость израсходованной питьевой воды (запись делается по мере установки бутыли на кулер);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На основании ст. 223 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель обязан обеспечить санитар-но-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях он обязан:

— предоставить работникам санитарно-быто-вые помещения;

— оказывать медицинскую помощь;

— предоставить помещения для приема пищи;

— предоставить комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки;

— создать санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи;

— установить аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Помимо этого на основании ст. 22 ТК РФ работодатель должен обеспечить безопасность труда и создать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда.

Для целей налогового учета затраты на приобретение питьевой воды нужно рассматривать как расходы, направленные на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговыми органами по данному вопросу отмечалось, что данные затраты не отвечают критериям экономической обоснованности, так как непоименованы в ст. 163 ТК РФ в качестве затрат, обеспечивающих нормальные условия труда. Однако впоследствии были даны разъяснения о возможности налогового учета таких расходов, но только если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе является непригодной для питья.

Согласно разъяснениям Минфина России расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учитывать при исчислении базы

по налогу на прибыль также лишь при наличии указанного заключения. Обеспечение работников питьевой водой в рассматриваемом случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье материальных затрат. В бухгалтерском учете фирмы-работодателя необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара);

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 12 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Специализированная организация» — приобретена питьевая вода;

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») — К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 12 — списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (запись производится по мере установки бутылей на кулер).

После возврата многооборотной тары поставщику воды:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 — возвращена многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — поступила

от поставщика на счет организации залоговая стоимость бутылей.

Если затраты на приобретение питьевой воды не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, то по мере отнесения этих расходов на финансовые результаты в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99 «Доходы будущих периодов», субсчет «Постоянное налоговое обязательство (актив)» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Обеспечение питьевой водой как элемент системы оплаты труда. Если расходы на питьевую воду связаны с обязанностью работодателя обеспечивать работников питьевой водой на основании коллективного и трудовых договоров, то затраты на воду будут учитываться как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В этом случае стоимость воды, потребляемой сотрудниками, будет облагаться НДФЛ, взносами в Пенсионный фонд РФ и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц. Стоимость питьевой воды, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, и включается в налоговую базу работников по НДФЛ, которая определяется с учетом НДС и акцизов. Налогообложение указанных доходов производится по ставке 13 %, а сумма НДФЛ удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику (т. е. в общем порядке исчисления налога с доходов в натуральной форме).

Непременным условием при обложении НДФЛ стоимости питьевой воды, индивидуально потребленной сотрудниками, является организация документооборота и учета расходов по каждому сотруднику. Это необходимо для подсчета фактически полученного каждым работником дохода в натуральной форме (можно, например, установить месячные нормы потребления воды на каждого работника и утвердить их приказом руководителя организации).

Поскольку обеспечение работников питьевой водой предусмотрено в коллективном или трудовых договорах, то это является одной из форм оплаты труда. Следовательно, затраты в данном случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье «Затраты на оплату труда».

В бухгалтерском учете организации-работодателя необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная орга-

низация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 12 К-т сч. 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — приобретена питьевая вода;

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» — получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Специализированная организация» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 12 — списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (желательно организовать учет таким образом, чтобы данная запись производилась по мере установки бутыли на кулер);

Д-т сч. 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — стоимость воды включена в состав расходов на оплату;

Д-т сч. 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») К-т сч. 69 — начислены взносы в ПФР;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленной питьевой воды.

Так как все хозяйственные операции, проводимые фирмой, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, то данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, которая содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, не предусмотренные в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете стоимости приобретенной питьевой воды служат:

— договор с поставщиком;

— отгрузочный документ поставщика;

— приходный ордер.

Учет движения материальных ценностей внутри фирмы между материально ответственными лицами или структурными подразделениями осуществляется на основании требования-накладной.

Документальное оформление списания питьевой воды в производство фирма может осуществлять с помощью самостоятельно разработанной формы акта на списание материалов в производство, которая должна отвечать требованиям к первичным учетным документам.

Целесообразно оформить внутренние организационно-распорядительные документы для подтверждения обоснованности отнесения к расходам в целях налогообложения стоимости питьевой воды. Дополнительно можно разработать корпоративные стандарты компании, включающие правила, по которым работники обеспечиваются питьевой водой для создания наиболее благоприятных условий труда.

В системе постоянного экономического развития, расширения отраслей и сфер деятельности организации осуществляется все большее количество расходов исходя не из финансовых условий, а основываясь на большей детализации уже имеющихся и возникновении новых статей и направлений развития. К таким расходам и отнесены расходы на питьевую воду, учет и налогообложение которых может рассматриваться с нескольких позиций:

— с позиции расходования за счет собственных средств организации;

— в качестве натуральной оплаты труда;

— в качестве обеспечения нормальных условий труда.

По мнению авторов, наиболее приемлемым для работодателя является включение расходов в счет натуральной оплаты труда, однако это возможно, если данное условие найдет свое отражение в трудовом или коллективном договоре. Это связано с тем, что работники не всегда согласны с таким условием.

Если же работник потребует оценивать расходы на питьевую воду с позиции обеспечения нормальных условий труда, то данное предположение будет удовлетворено при упомянутом выше условии о подтверждении факта непригодности к питью воды, поступающей по водопроводу.

Таким образом, наиболее широко распространен способ приобретения питьевой воды именно за счет средств организации. Но поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете

возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Все данные расходы, как и все хозяйственные операции, проводимые фирмой, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, но из-за различных позиций по расходованию и налогообложению можно еще разработать корпоративные стандарты фирмы, включающие правила, в соответствии с которыми работники обеспечиваются питьевой водой для создания наиболее благоприятных условий труда.

Список литературы

1. Агабекян О. В., Макарова К. С. Налоги и налогообложение: учебник, ч. 1, 2011.

2. Богаченко В. Н., Кириллова В. А. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Феникс, 2013.

3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

5. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

6. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Инфра-М, 2010.

7. Налоги и налогообложение: учебник // под ред. Г. Б. Поляка, А. Н. Романова. М.: Юнити-Дана, 2012.

8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

10. Об основах охраны труда: Федеральный закон от 17.07.1999 № 181-ФЗ.

11. Об утверждении Методических указаний по учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

13. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

14. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

15. URL: http://www. mirkin. eufn. ru/ Финансовая электронная библиотека/.

16. URL: http://www. alleng. ru/d/econ-fin/econ-fin026.htm. Образовательные ресурсы интернета — экономика.

издательские услуги

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru