Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов с физических лиц и организаций

Сагайдак Д.Г.

Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов

с физических лиц и организаций

Главные причины и условия налоговой преступности в значительной мере отличаются от общеуголовных. Это причины трех категорий: экономические, правовые и нравственно-психологические. К первой относятся обстоятельства, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны. Это и противоречие между интересами государства (общества) и предприятиями, основывающимися на частной форме собственности, и постоянное увеличение налогов как основного источника бюджета с его значительным дефицитом. К правовой причине относятся нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Основной же причиной налоговой преступности является негативное нравственно-психологическое отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, четко выраженная корыстная мотивация. Налоговая преступность большинством членов нашего общества не воспринимается как вид преступности. В настоящее время общество не воспринимает налоговые преступления как тяжкие, посягающие на экономическую безопасность России, с чем, в свою очередь, связано весьма лояльное отношение к налоговым преступникам.

Научное исследование проблем уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства, формирование методики расследования указанных преступлений трудно представить без уяснения общих вопросов криминалистической характеристики. Создание достаточно эффективных частных методик расследования вообще невозможно без разработки криминалистической характеристики отдельных групп преступлений. В настоящее время данное положение бесспорно и обусловлено, прежде всего, тем, что в основе криминалистических характеристик лежит идея выявления закономерностей, присущих отдельным видам противоправной деятельности, тщательный анализ которых создает необходимые условия для разработки эффективных рекомендаций по выявлению, раскрытию, расследованию и предупреждению преступлений.

Понятие криминалистической характеристики, ее место и роль в методике расследования отдельных видов преступлений многие годы были и остаются в науке предметом пристального внимания. В одних случаях юристы переоценивали значение этой научной категории в практике расследования уголовных дел. В других - полностью отрицали значимость криминалистической характеристики в теории и практической деятельности следователя.

Криминалистическую характеристику преступления можно представить как совокупность данных о нем (преступлении), которые способствуют его раскрытию. Она включает любые обстоятельства преступления, а также факты, связанные с ним и облегчающие предварительное следствие. Как видно из определений криминалистической характеристики преступления, она складывается из ряда элементов. Слагаемые криминалистической характеристики отражают данные о способе, условиях, обстановке и механизме совершения преступления, об объекте преступного посягательства, о субъекте преступления, его мотивах, целях, установках, о механизме следообразования, о личности жертвы, об особенностях сокрытия преступления, о типичных следственных ситуациях, а также о связях между структурными элементами. Поддерживая точку зрения С.И. Коновалова, считаем возможным выделить следующие структурные элементы криминалистической характеристики преступлений:

- обстановка совершения преступления;

- субъект преступления (особенности личности возможного преступника);

- способ преступления;

- механизм следообразования [1, с. 88].

Обстановка совершения преступлений - один из важнейших элементов криминалистической характеристики любых преступлений. Анализ обстановки позволяет выяснить обстоятельства, характеризующие взаимоотношения действующих лиц, проанализировать ту ситуацию, в которой было совершено преступление. Данное понятие является сложным структурным элементом криминалистической характеристики, поскольку объединяет в единую систему все элементы механизма преступного деяния и соответствующие изменения в материальной и социальной среде как отражение противоправной деятельности субъекта преступления и деятельности других лиц, оказавшихся в сфере уголовного процесса [2, с. 14].

Наиболее значимыми элементами обстановки совершения, влияющими на эффективность расследования налоговых преступлений, на наш взгляд, являются место и время совершения преступления, а также особенности нормативно-правового регулирования в налоговой сфере.

По общему правилу предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях производится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Однако место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также местом осуществления коммерческой деятельности. Но в случае совершения налогового преступления бухгалтерская отчетность с заведомо искаженными данными представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации.

В случае выявления признаков налогового преступления в ином районе, чем место регистрации налогоплательщика, соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передаются по территориальности в тот орган внутренних дел, где налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе. В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрированы в налоговом органе, то предварительное расследование производится в том районе, где преступление было выявлено.

В отношении физических лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, предварительное расследование производится соответствующим органом внутренних дел по месту жительства или регистрации гражданина.

Исследуя особенности нормативно-правового регулирования в налоговой сфере, необходимо обратить внимание на нормативно-правовые акты, на основании которых осуществляется налоговая деятельность, конкретный вид финансово-хозяйственной деятельности, правовой статус субъектов этой деятельности, объем полномочий и нормы, регулирующие их деятельность.

Криминалистический анализ обстановки конкретного случая налогового преступления и у конкретного налогоплательщика предполагает выяснение следующих вопросов:

- правового статуса, местонахождения, профиля, вида и структуры его деятельности;

- местонахождения товаров, документов, денег, валютных ценностей;

- характера выполняемых производственных и финансовых операций, технологического процесса;

- форм и видов налогового учета, документооборота, состояния налогового и бухгалтерского учетов и отчетности, качества проведения налоговых и бухгалтерских проверок, аудита;

- наличие или отсутствие недостатков в производственной деятельности, учете и составлении бухгалтерской и налоговой документации;

- состояние контроля над производственными и финансовыми операциями;

- состояние бухгалтерского и налогового учета и отчетности, качество проведения инвентаризаций, аудиторских проверок;

- контроль со стороны налоговых и финансовых органов, банковский контроль со стороны участников тех или иных производственных и финансовых операций;

- производственные и финансовые связи организации-налогоплательщика [3, с. 112-113].

Личность преступника является одним из важнейших элементов криминалистической

характеристики уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства, поскольку она непосредственно связана с решением одной из задач уголовного судопроизводства - установлением лица, совершившего преступление.

Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста, как правило, руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов. Часто руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Это позволяет использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание больших преступных групп. Обычно число участников совершения преступления не превышает двух человек. Для системы «руководитель-бухгалтер», фигурирующей, как правило, в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений (ст. 199 УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стойкая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение ролевых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.

Прежде чем рассматривать отдельные способы совершения налоговых преступлений, отметим некоторые общие черты криминалистического характера, касающиеся в целом способов совершения

данных преступлений. К числу таких черт можно отнести: обусловленность способов совершения налоговых преступлений действующим законодательством, регулирующим механизм и порядок уплаты конкретных видов налогов; связь способов совершения налоговых преступлений с подзаконными актами, регулирующими порядок учета экономических показателей, правил ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей и т.д.; экономическая сущность, присущая тому или иному виду налога. С учетом этой сущности можно выделить несколько групп налогов, которые определяют способ и механизм совершаемых преступных действий:

- налоги, находящиеся «внутри» себестоимости (например, налог на вмененный доход). Способы уклонения от уплаты таких видов налогов направлены на снижение себестоимости;

- налоги, находящиеся «вне» себестоимости (например, налог на добавленную стоимость). Способы уклонения от их уплаты направлены не на уменьшение самого налога, а на понижение разницы, подлежащей уплате в бюджет;

- налоги, находящиеся «над» себестоимостью (например, налог на прибыль). Способы совершения преступлений здесь направлены на уменьшение налоговой ставки и формальное уменьшение налогооблагаемой базы.

Конкретные способы, применяемые преступниками во избежание обязанностей по уплате налогов, достаточно разнообразны и многочисленны. В специальной литературе можно найти их несколько сотен. Но при внимательной оценке большую часть из них можно рассматривать в качестве легальных, т.е. не запрещенных законодательством, способов минимизации налоговых платежей.

Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения являются:

а) завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;

б) завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

в) завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.

Наряду со способами указанных завышений существуют и способы занижения данных:

а) занижение в первичных документах данных о выручке путем: занижения количества приобретенных товаров; занижения цены реализованных товаров; оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);

б) занижение в учетных документах сведений о выручке: путем содержания нелегальных торговых точек; уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства; за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);

в) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе: заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе; занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах.

Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее занижения. Основными из них являются: создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного); завышение расходов на оплату труда; завышение численности работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот; сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:

а) в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;

б) если фальсифицируются отчетные документы, то соответствующие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже - в первичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсутствие ревизий.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в полном или частичном неотражении полученных доходов, необоснованном увеличении расходов, связанных с получением дохода и подлежащих исключению из налогооблагаемой базы.

Уклонение от уплаты акцизов часто выражается в действиях, направленных на сокрытие акцизного характера деятельности предприятий. В этом случае в документах бухгалтерского учета занижается объем произведенной подакцизной продукции или вместо подакцизных указываются товары, не облагаемые акцизами.

Сокрытие облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота обычно достигается путем: полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета; несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого

оборота; занижения объема (стоимости) реализованной продукции; заключения фиктивных договоров о совместной деятельности. Широкое распространение получило осуществление фиктивных экспортных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров.

Важнейшим источником бюджетных поступлений и, пожалуй, самым «криминализированным» налогом является налог на прибыль с предприятий и организаций. В целях уклонения от уплаты налога широко используются положения, согласно которым из валовой прибыли исключаются различные производственные затраты. Затраты могут быть завышены путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Часто сокрытие налогооблагаемой прибыли до-стигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки в кассу.

Помимо перечисленных выше способов уклонения от уплаты того или иного вида налогов, преступниками применяются способы, связанные с нарушением порядка учета и корреспонденции счетов. Отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета нарушает порядок расчета цифровых показателей баланса, затрудняет контроль над правильностью исчисления и уплаты налогов. В результате подобных действий даже на основе истинных данных размер объекта налогообложения может быть занижен. Указанные преступные действия характеризуются повышенной латентностью.

Отличительной особенностью налоговых преступлений является то, что они в той или иной степени находят свое отражение в бухгалтерских или иных документах, к которым относятся: договоры, заключенные на поставку продукции, осуществление работ, оказание услуг; гарантийные письма; плановые калькуляции; главная книга; журналы-ордера; первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов); банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету; приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию; платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции; пропуска на вынос (вывоз) готовой продукции. Подобный перечень, безусловно, не является исчерпывающим, однако он достаточно точно определяет круг документов, в которых могут быть обнаружены следы совершенного налогового преступления.

Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме всего прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью и того, и другого способов является передача налоговым органам ложной информации.

Литература

1. Коновалов С.И. Теоретико-методологические проблемы криминалистики: Монография. Ростов н/Д: РЮИ МВД России, 2001.

2. Ишилеев В.С. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 1996.

3. Александров И.В. Теоретические и практические проблемы расследования налоговых преступлений: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003.