Приостановление операций по счетам в банках как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности

Приостановление операций по счетам в банках как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности Сокол Р. В.

Сокол Роман Вячеславович / Sokol Roman Vyacheslavovich - студент, юридический факультет, Санкт-Петербургский государственный университет, г. Санкт-Петербург

Аннотация: анализ правовой природы приостановления операций по счетам в банках в данной статье обусловлен тем, что данный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности следует признать самой сложной и самой действенной процедурой применения по сравнению с иными способами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Abstract: the law nature's analysis of suspension of bank account' operations in this article is caused by the fact that this approach of providing tax obligation's fulfillment should be considered as the most complex and the most effective application procedure in contrast with another approaches ofproviding tax obligation's fulfillment.

Ключевые слова: налог, налоговая обязанность, налогоплательщик, приостановление операций, счет в банке.

Keywords: tax, tax obligation, taxpayer, suspension of an operation, bank account.

Полное и своевременное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком, безусловно, одно из самых главных требований при уплате налогов. Однако в силу разных причин налогоплательщик не всегда справляется с данным обязательством перед государством, что влечет за собой необходимость в использовании публично -правовым образованием побудительных механизмов. С целью гарантии своевременного поступления средств в бюджет, налоговое законодательство в главе 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) содержит следующий закрытый перечень мер обеспечивающих исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, банковская гарантия, пеня, приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, арест имущества. Учитывая властную природу налоговых отношений, налоговое законодательство не позволяет смоделировать какие-либо дополнительные обеспечительные механизмы.

Цель данных мер заключается не просто в использовании механизма принуждения, а в создании дополнительных средств, правоотношений, наряду с налоговым обязательством, которые должны побудить должника к исполнению налоговой обязанности.

Необходимо отметить, что в налоговом праве, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога носят характер дополнительных, акцессорных обязательств. Данная акцессорность проявляется в том, что дополнительное обязательство существует в той мере и до тех пор, пока существует основное обязательство. Если основное обязательство признается недействительным, нет обязанности по уплате налога, то недействительным, несуществующим, признается и это дополнительное обязательство.

Приостановление операций по счетам в банках, как способ обеспечения исполнения налогового обязательства, законодательно урегулирован в ст. 76 НК РФ. В соответствии с абз. 2 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Прекращение таких операций не зависит от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки. Приостановление не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством

РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Приостановление операций по счетам как способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей следует относить не просто к принудительным мерам, а именно к мерам пресекательного характера. Цель, которая преследуются приостановлением операций по счету (с точки зрения публичного права) является необходимость принудить владельца банковского счета к выполнению своих публично-правовых обязанностей по уплате соответствующих сборов, налогов, штрафов и пеней.

Согласно действующей редакции НК РФ, правила данной статьи применяются в отношении следующих лиц: а) налогового агента - организации и плательщика сбора-организации; б) индивидуальных предпринимателей (налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов); в) организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), которые при этом обязаны представлять налоговые декларации в соответствии с частью второй НК РФ; г) нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (налогоплательщиков, налоговых агентов). Необходимо разобрать каждое основание приостановления операций по счетам отдельно (НК РФ выделяет 4 таких случая).

1. В целях обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 76 НК РФ и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ). В целях реализации данного основания, абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.

На первый взгляд возможна ситуация, при которой налоговый орган блокирует несколько расчетных счетов налогоплательщика на сумму, указанную в решении налогового органа, но при этом, общая сумма денежных средств, находящихся на всех принадлежащих налогоплательщику счетах, может значительно превышать сумму, указанную в решении. Возникает вопрос в обоснованности приостановления налоговым органом операций по счетам при наличии нескольких счетов в банках.

Законодателем в п. 9 НК РФ установлена важная гарантия права собственности налогоплательщика, а именно, если у налогоплательщика открыто несколько расчетных счетов, то в случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Таким образом, до заявления налогоплательщика об отмене операций по своим счетам в банке с указанием счета, на котором имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога, налогоплательщик может оказаться в ситуации, когда все его операции по разным счетам приостановлены на сумму, превышающую указанную в решении, вследствие чего деятельность налогоплательщика может пострадать или даже полностью парализоваться. Вполне логично возникает вопрос, насколько это является обоснованным, учитывая тот факт, что согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать

83

налоговым органам справки об остатке денежных средств на счетах в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ.

Необходимо указать, что справедливым было бы получение налоговым органом справки от банка об остатке денежных средств на счете налогоплательщика и последующее приостановление операции по конкретному счету на сумму, указанную в решении налогового органа.

2. В случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Приостановление операции по счетам в данном случае представляет собой понуждение к исполнению возложенной на налогоплательщика обязанности - предоставлении налоговой декларации при наличии обязанности по уплате налога.

Так, согласно Постановлению Арбитражного суда Северо -Кавказского округа от 17 июля 2013 г. по делу № А53 -27089\2012 «... приостановление операций по счетам обеспечивает выполнение имеющейся налоговой обязанности. ... Довод налоговой инспекции о том, что в силу пункта 3 статьи 76 Кодекса для приостановления операции по счетам достаточно факта непредставления декларации без установления налоговых обязанностей, не принимается кассационной инстанцией...».

Как видно, сам факт неподачи налоговой декларации без наличия задолженности по налогам не является основанием для приостановления операций по счетам налогоплательщика.1 Для признания наличия нарушения требований налогового законодательства со стороны налогоплательщика, налоговому органу необходимо не только доказать факт неподачи налоговой декларации, но и исследовать вопрос о наличии налоговой задолженности. Необходимо отметить, что на практике налоговые органы злоупотребляют данным основанием и производят приостановление операций по счетам в случае, если не сдана не только налоговая декларация, но и иные формы отчетности, в том числе -бухгалтерские формы, пояснения, справки, другие документы, связанные с исчислением и уплатой налога.

3. В случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной пунктом 5.1 статьи 23 НК РФ обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган - в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налогоплательщиком-организацией квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). В процессе рассмотрения данного основания приостановления операций по счетам в банке не может не возникнуть вопрос - насколько соразмерно будет приостанавливать операции налогоплательщику на весь банковский счет только в результате того, что налогоплательщик не предоставил налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган. Отсутствие размера ограничения суммы, на которую налоговый орган имеет право приостановить операции по счету, приводит к необоснованному нарушению конституционного принципа соразмерности ограничения прав, о котором указывает Конституционный суд РФ в Постановлении от 15.07.1999 г. № 11 -П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в

1 Пантюшов О. В. Приостановление операций по расчетным счетам налогоплательщика. / О. В. Пантюшов // Вестник арбитражной практики, 2015. № 4. С. 12.

84

Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции». Конституционный суд РФ указывает, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права», а также то, что «устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть 3)».

С другой стороны, следует отметить, что соразмерность приостановления операций по счетам может быть признана обоснованной по причине необходимости предотвращения злоупотреблений со стороны налогоплательщика. В отдельных случаях данная мера позволяет предотвратить фиктивные транзитные операции через фиктивные предприятия, деятельность которых направлена на уклонение от налогообложения. Если большая часть способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов направлены на ликвидацию последствий нарушений со стороны налогоплательщика, то мера приостановления операций по счетам носит характер пресекательный.

4. В целях обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ при исполнении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возможно применение приостановление операций по счетам. После вынесения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2010 по делу № А56-27748/2010: «...принимая обеспечительные меры, Инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». В соответствии с данным основанием применения приостановления операций по счетам в банке, обеспечительная мера имеет ограничения по использованию. Приостановление операций может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Исследуя все основания приостановления операций по счетам, следует отметить, что ограничения применения данной меры устанавливаются только в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ, согласно которому данная мера применяется только при наличии оснований полагать, что налогоплательщик скроет принадлежащее ему

85

имущество. В ситуации, когда приостановление операций по счетам производится для обеспечения решения о взыскании согласно п. 2 ст. 76 НК РФ, такое требование не предъявляется, что может приводить к злоупотреблениям со стороны налогового органа при приостановлении операций по счетам.

Анализ правовых основ данного способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога позволяет заключить, что основной недостаток данного института заключается именно в его недостаточной определенности, что приводит к различному толкованию положений ст. 76 НК РФ налоговыми органами и судами. По этой причине регулирование данного способа должно быть однозначным и непротиворечивым.

Отдельно следует отметить проблему мотивированности решения о приостановлении операций по счетам, обоснованности приостановления налоговым органом операций по счетам при наличии нескольких счетов в банках до подачи заявления налогоплательщиком в порядке п. 9 ст. 76 НК РФ.

Также следует указать на проблему соразмерности приостановления операций налогоплательщику на весь банковский счет результате того, что налогоплательщик не предоставил налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган. Ввиду отсутствия размера ограничения суммы, на которую налоговый орган имеет право наложить данный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, это приводит к необоснованному нарушению конституционного принципа соразмерности ограничения прав.

Литература

1. Пантюшов О. В. Приостановление операций по расчетным счетам налогоплательщика. / О. В. Пантюшов // Вестник арбитражной практики, 2015. № 4. С. 12.

О правомерности взыскания НДФЛ с суммы расходов

Руденок К. С.

Руденок Ксения Сергеевна /Rudenok Ksenia Sergeevna - студент, кафедра государственного и муниципального права, юридический факультет, Санкт-Петербургский государственный университет, г. Санкт-Петербург

Аннотация: актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью понять, насколько практика налоговых органов по начислению НДФЛ на расходы, осуществленные налогоплательщиком, является законной.

Abstract: relevance the chosen topic due to the need to understand how the practice of tax authorities assessed personal income tax on expenses incurred by the taxpayer, is legitimate.

Ключевые слова: налог, налоговый орган, налог на доходы физических лиц, расходы, налоговая проверка.

Keywords: tax, tax authority, tax on personal income, expenses, tax audit.

Сравнительно недавно в некоторых регионах страны, в том числе в Белгородской области, стала появляться практика взыскания НДФЛ с расходов, произведенных налогоплательщиком. Дела обстояли следующим образом: к