Анализ изменений в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

АНАЛИЗ ИЗМЕНЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ю.п. Никольская,

кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов, бухгалтерского учета и аудита Академии экономической безопасности МВД России

П.А. СПИРИДОНОВ

Московский государственный университет печати

Наступление нового года для бухгалтера связано с уже ставшими привычными действиями — переносом конечных сальдо счетов 2006 г. на начальные сальдо 2007 г., составлением налоговой и бухгалтерской финансовой отчетности по итогам года, а также внесением изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Корректировка учетной политики на 2007 г связана с вступлением в силу с 01.01.2007 нормативных актов, внесших изменения в законодательство и нормативно-правовые акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ, Минфином России было издано два приказа — от 18.09.2006 «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» № 115н (далее — № 115н) и № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (далее — № 116н). Особенностью этих приказов является то, что вступление в силу осуществляется весьма своеобразно:

— во-первых, они вступают в силу «начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.», т. е.

при составлении годовой финансовой бухгалтерской отчетности следует учесть изменения и представить форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в обновленном виде, а также учесть изменения в форме № 5 и при составлении пояснительной записки;

— во-вторых, начиная с нового года при ведении бухгалтерского учета должны быть учтены изменения в плане счетов и ряде ПБУ, обусловленные этими приказами.

Кроме приказов № 115н и 116н на учетную политику 2007 г. окажут существенное влияние и ряд приказов, которые еще на момент подготовки данной статьи находились на регистрации в Минюсте России. Речь идет о приказах Минфина России, которые вносят изменение в ПБУ 3/2000. Один из приказов (№ 154н) вносит изменения в трактовку понятия «курсовая разница», при этом будет исключено понятие «суммовая разница». Это касается операций, в которых стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях. До сих пор к этим операциям понятие «курсовая разница» не применялось, так как в таких случаях возникала «суммовая разница». В случае регистрации Минюстом России изменения вступят в силу с 01.01.2007. В связи с этим в определение понятия «курсовая разница» внесено дополнение, соответственно при пересчете обязательств для определения курсовой

разницы можно будет использовать не только курс ЦБ РФ, но и другой согласованный курс.

Приказами Минфина России № 155н и № 156н будут внесены изменения в те ПБУ, где упоминается «суммовая разница». В результате указанных изменений с 2007 г. та разница, которая возникает по указанным выше операциям, будет называться курсовой.

Рассмотрим более подробно суть изменений, вносимых приказами Минфина России №115н и 116н. Основная идея изменений наглядно представлена в форме №2 — теперь в финансовой отчетности доходы и расходы, не связанные с обычной деятельностью, получили обобщенное наименование «прочие». Соответственно, произведены изменения как в Плане счетов бухгалтерского учета, так и в целом ряде положений по бухгалтерскому учету — национальных стандартах учета. В том виде, который был до рассматриваемых изменений, форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» была введена приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н начиная с отчетности за 2003 г. Именно тогда был сделан первый шаг по совершенствованию отчетных форм финансовой бухгалтерской отчетности. Они избавились от многих недостатков, стали более лаконичными. Форма № 2 на тот момент изменилась весьма существенно. Следует отметить, что изначально строки новых отчетных форм не содержали кодов показателей, но совместным приказом от 14.11.2003 Минфина России (№ 102н) и Госкомстата (№ 475) были утверждены коды показателей годовой бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим фрагмент формы № 2, по которой составляли отчеты за 2003, 2004 и 2005 гг. в части прочих доходов и расходов.

Прочие доходы и расходы 060

Проценты к получению

Проценты к уплате 070

Доходы от участия в других организациях 080

Прочие операционные доходы 090

Прочие операционные расходы 100

Прочие внереализационные доходы 120

Прочие внереализиционные расходы 130

В обновленном варианте 2006 г. изменения коснулись раздела «Прочие доходы и расходы», который теперь выглядит следующим образом:

Прочие доходы и расходы 060

Проценты к получению

Проценты к уплате 070

Доходы от участия в других организациях 080

Прочие доходы 090

Прочие расходы 100

Таким образом, вместо раздельного представления операционных и внереализационных

доходов и расходов в обновленной форме № 2 в строке 090 отражаются «Прочие доходы», а в строке 100 — «Прочие расходы». Это приводит к тому, что в отчете за 2006 г. по строке 90 должна быть отражена сумма операционных поступлений (за вычетом процентов к получению и дивидендов, полученных от других организаций, так как для них предусмотрены отдельные строки — 060 и 080) и те доходы, которые ранее относились к внереализационным и чрезвычайным. Соответственно, аналогичные изменения коснулись и расходов — в строке 100 «Прочие операционные расходы» должна быть представлена сумма всех операционных расходов (за исключением процентов к уплате), а также расходы, относимые ранее к внереализационным и чрезвычайным расходам.

Отметим, что для составления отчетности за 2006 г. необходимо будет сделать следующее:

1) для обеспечения сопоставимости преобразовать данные за 2005 г., отражаемые в графе 4 «за аналогичный период предыдущего года» путем суммирования операционных и внереализаиционных доходов и расходов соответственно;

2) по операциям 2006 г. выделить для отдельного представления проценты к получению, проценты к уплате и доходы от участия в других организациях, а все остальные доходы и расходы представить общими суммами. Это достаточно легко сделать с использованием аналитики счета 91. Кроме этого, нужно доходы и расходы, относимые на счете 99 как «чрезвычайные», учесть в составе «прочих» по соответствующим строкам.

В настоящее время большинство организаций ведет бухгалтерский учет и составляет финансовую и налоговую отчетность с использованием специальных программных средств. Естественно, все разработчики программных средств, в том числе и разработчики программ предоставления отчетности в электронном виде, внесут необходимые изменения и доведут их до пользователей, однако можно и не дожидаться внесения изменений, а сделать их самостоятельно после вывода рассчитанной по данным бухгалтерского учета старой отчетной формы. Для этого легко можно представить отчетную форму в формате xls или doc (практически каждая программа автоматизации учета предоставляет такую возможность).

По 2005 г. нужно суммировать данные строк 090 и 120 и отразить полученный результат в строке «Прочие доходы», а также суммировать данные строк 100 и 130 и отразить полученный результат в строке «Прочие расходы». Аналогичным образом следует поступить и с данными за 2006 г., так как особенностью вступления в силу всех рассматриваемых изменений является то, что при составлении

отчетности за 2006 г. можно только учесть изменения в формате представления отчета о прибылях и убытках, тогда как с 01.01.2007 изменения должны коснуться и организации бухгалтерского учета. Следует обратить внимание на наличие в 2005 и 2006 гг. чрезвычайных доходов и расходов для соответствующего их представления в обновленном формате отчета о прибылях и убытках. Для этого следует внимательно изучить аналитику счета 99, обороты, пояснительную записку к отчету за 2005 г.

Итак, в финансовой бухгалтерской отчетности теперь будут представлены доходы и расходы, не связанные с обычной деятельностью, т. е. не относящиеся к доходам от реализации и расходам на обеспечение процесса реализации (себестоимость, коммерческие и управленческие расходы) в обобщенном виде как «прочие» доходы и расходы. Исключение по-прежнему составляют проценты к уплате и получению и доходы от участия в других организациях. Следует обратить внимание на некоторое сближение представления доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В гл. 25 НК РФ доходы для целей налогообложения прибыли подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248), а расходы — на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253), и внереализационные расходы (ст. 265). Однако в отличие от бухгалтерского учета, где учитываются все доходы и расходы, для целей налогообложения отдельные доходы и расходы могут не учитываться при определении налоговой базы.

Изменения коснулись и еще одной отчетной формы — формы бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма № 5). В разделе «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в строке «Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы», согласно п. 8 «б» приказа Минфина России № 115н, слово «внереализационные» заменяется словом «прочие», а в разделе «Расходы на освоение природных ресурсов» в строке «Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные» слово «внереализационные» заменяется словом «прочие». Таким образом, в этой отчетной форме изменения, связанные с представлением данных, отсутствуют.

Подведем итог в отношении отчетности за 2006 г.. Ничего не изменяя в бухгалтерском учете, сделав расчеты по формированию формы № 2 ста-

рого образца в программе или без использования программы по оборотам соответствующих счетов и субсчетов, бухгалтер может представить данные 2005 и 2006 гг. в новом формате. В форме № 5 необходимо заменить только несколько слов. Бухгалтер также может дождаться внесения изменений в отчетные формы за 2006 г. разработчиком программы автоматизации бухгалтерского учета, которые должны быть сделаны в декабре — январе.

Одной из важных составных частей годовой отчетности является пояснительная записка, роли которой многие не понимают и, соответственно, недооценивают. Однако именно в пояснительной записке раскрывается ряд важных особенностей деятельности организации за отчетный период. В пояснительной записке можно раскрыть характер расходов, в том числе выделить те доходы и расходы, которые до сих пор относились к чрезвычайным.

Следует при составлении пояснительной записки к бухгалтерской финансовой отчетности за 2006 г. учитывать и изменения в национальных стандартах учета, о которых будет сказано далее. Мы считаем, что в учете 2006 г. никаких изменений делать не следует, так как счета, обороты по которым используются для формирования показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», на конец года сальдо не имеют, в связи с тем, что подлежат закрытию в процессе реформации баланса. При разработке учетной политики на 2007 г. необходимо учесть все изменения и оформить приказ руководителя, утверждающий учетную политику, с указанием причины изменений согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ1/98.

Рассмотрим изменения, которые начинают действовать с 01.01.2007. В первую очередь нужно отметить новации в Плане счетов бухгалтерского учета.

В Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, приказом Минфина России № 115н внесены изменения, связанные опять-таки с изменением терминологии. Теперь не будет операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, они становятся «прочими».

Изменения коснулись характеристик следующих счетов:

— счета 02 «Амортизация основных средств;

— счета 11 «Животные на выращивании и откорме» с изменением в корреспонденции (вместо 99 «Прибыли и убытки» расходы, имеющие «чрезвычайный» характер, отражаются по счету «91 «Прочие доходы и расходы»);

— счета 44 «Расходы на продажу»;

— счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

— счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с изменением корреспонденции «99 «Прибыли и убытки» на «91 «Прочие доходы и расходы»;

— счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части подразделения на операционные, внереализационные и чрезвычайные;

— счета 99 «Прибыли и убытки», который предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Согласно обновленной редакции конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года согласно новой редакции отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Поэтому при разработке аналитики можно сделать такую группировку прочих доходов и расходов, которая будет наиболее отражать специфику организации. Считаем, что следует обеспечить аналитический учет событий и выплат, которые ранее относились в состав «чрезвычайных», так как эти события, по нашему мнению, должны быть обязательно раскрыты в пояснительной записке.

Как уже было отмечено, изменения затронули и ряд ПБУ:

приказом Минфина России № 115н внесены изменения:

— в Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (изменения касаются отчетных форм);

— в Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н (изменения касаются исключения упоминания о чрезвычайных доходах и расходах при формировании информации по сегментам, что следует учесть и при раскрытии информации за 2006 г.);

— в Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (изменения касаются отражения отрицательной деловой репутации теперь в составе прочих доходов);

— в Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н (изменения касаются замены термина «внереализационные» на «прочие»);

— в Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н (изменения связаны с заменой термина «операционные» на «прочие»).

Кроме этого, этим приказом Минфина России № 115н внесены изменения, связанные с заменой терминологии и в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Рассмотрим изменения, внесенные приказом Минфина России № 116н. Эти изменения также связаны с изменениями в терминологии.

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, изменения связаны с заменой терминов и исключением ряда абзацев, т. е. «операционные», «внереализационные» и «чрезвычайные» заменены на «прочие» доходы.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, изменения аналогичны.

В так называемом «ПБУ без номера» — Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, слово «операционные» заменено словом «прочие».

Аналогичные изменения произведены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

В Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденном приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н слово «внереализационные» заменено на слово «прочие».

В Положении по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденном приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, вместо слова «операционных» теперь будет слово «прочих» и соответственно изменяется приложение к этому ПБУ.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, слово «внереализационными» заменены на слово «прочих».

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, соответственно вместо слова «операционных» используется слово «прочих».

В Положении по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н, вместо слов «операционных» и «внереализационных» употребляется слово «прочих».

Таким образом, видно, что изменения, связанные с отражением прочих доходов и расходов, коснулись практических всех ПБУ.

Серьезной работой в конце года для бухгалтера является формирование приказа по учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В приказе для целей бухгалтерского учета нужно отразить все изменения законодательства в области бухгалтерского учета, которые затрагивают особенности деятельности организации.

В приказе по учетной политике следует указать и на применение пересмотренной классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 № 697 «О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизаицонные группы».

Для издательств в первую очередь представляет интерес изменение классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы в части электронно-вычислительной техники, которая исключена из третьей группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5

лет включительно) и внесена во вторую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). Важно, что классификация основных средств по амортизационным группам применяется для определения срока полезного использования имущества, который учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

Бухгалтеру также следует учитывать, что согласно Федеральному закону от 05.12.2006 № 207-ФЗ «О внесении изменений в отдельные акты в части государственной поддержки граждан, имеющих детей», для работающих матерей сумма пособия по уходу за ребенком в возрасте до 1,5 лет может составить до 40 % от прежнего заработка. Однако ограничения все равно остались, т. е. максимальный размер выплаты не должен превышать 6 тыс. руб. в месяц. Минимальная сумма «детских» увеличена с 700 руб. до 1,5 тыс. руб., но касается эта норма исключительно первенцев. При рождении второго, третьего и следующих детей мамы смогут получать по 3 тыс. руб. в месяц.

Возможно, что произойдут изменения и с расчетом пособий по временной нетрудоспособности. в части зависимости суммы от непрерывности стажа. Соответствующий законопроект депутаты нижней палаты парламента приняли накануне во втором чтении. Так, 100 %-ная оплата листков временной нетрудоспособности будет обеспечена лишь работникам, которые имеют более чем 8-летний общий трудовой стаж. Гражданам, проработавшим от 5 до 8 лет, выплатят за время болезни 80 % от среднего заработка, а молодым и здоровым, т. е. тем кто имеет менее чем 5-летний трудовой стаж, планируются выплаты в размере 60 % от заработной платы.

Итак, бухгалтерам остается ждать дальнейших изменений и готовиться к их реализации в учете и отчетности. Следующий крупномасштабный шаг в реформировании бухгалтерского учета — принятие нового закона, регламентирующего ведение бухгалтерского учета, будет сделан в весеннюю сессию Государственной Думы РФ. В законе также будет окончательно решен вопрос о применении унифицированных форм первичных учетных документов — их планируется отменить, т. е. организации получат право самостоятельно конструировать формы. Мы считаем, что это не совсем правильное решение. Ведь за исключением обязательных реквизитов организации вправе вносить изменения в формы документов. По нашему мнению, полный отказ от использования унифицированных форм может отрицательно сказаться на достоверности учета и отчетности.

Очевидно, что такие масштабные изменения в ПБУ приведут к необходимости издания новых сборников ПБУ, а также рассмотрению вопросов о списании ранее изданных, но не реализованных.