О спорных вопросах определения объекта налогообложения единым социальным налогом

2(122)-2009

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТШ

О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТАНАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ

Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России

На практике налогоплательщикам нередко приходится доказывать налоговым органам о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты единого социального налога (далее — ЕСН). Рассмотрим на основе конкретных примеров применение судами положений ст. 236 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), определяющей объект налогообложения ЕСН.

Ситуация 1 (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 28.02.2008 № А19-11160/07-50-Ф02-520/08).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в том числе ЕСН, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить штраф, ЕСН и пени.

Не согласившись с названным решением, налогоплательщик обратился в налоговый орган с апелляционной жалобой, которая оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный

суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Пунктом 1ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК

РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Создание организаций и формальный перевод работников позволили сократить численность работников налогоплательщика до 30 человек. Во вновь созданных организациях число работников также не превышало 100 человек, что позволило им применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. Зет. 122 НК РФ, ему правомерно доначислен ЕСН и пени, так как все операции по привлечению формально сторонней рабочей силы осуществлены налогоплательщиком с организациями, созданными только для возникновения возможности перехода на УСН.

Ситуация 2 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 № А13-2423/2007).

Суть дела. Налоговый орган провел налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В ходе

проверки выявлен ряд нарушений. По результатам рассмотрения материалов проверки и мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не включил в базу, облагаемую ЕСН, суммы премий, выплаченные работникам налогоплательщика на основании приказов о поощрении в связи с юбилейными датами.

Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда. В соответствии со ст. 236 и 237 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 3 ст. 236 НК РФ установлено исключение из общего правила: указано, что перечисленные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, а также от вида заключенного договора — трудовой или гражданско-правовой) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, решается на основании норм гл. 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2ст. 253 НК РФ).

Как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и

натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 ст. 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пп. 2иЗст. 255 НК РФ).

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в п. 21 ст. 270 НК РФ указано, что не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовыхдоговоров (контрактов).

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ). Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера. Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (ст. 135 ТК РФ в редакции, действовавшей в спорный период). Работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК РФ). В статье 191ТКРФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Спорные премии подпадают под действие п. 21 ст. 270 НК РФ, поскольку обусловлены не производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением определенного события — юбилейной или праздничной даты.

Любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

Премии к юбилейным датам и к дням рождениям, предусмотренные коллективным договором, выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли.

Следовательно, в силу положений п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик правомерно не включал в базу, облагаемую ЕСН, суммы премий, выплаченные работникам за счет чистой прибыли.

Доводы налогового органа об обязательности включения спорных сумм премий в расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, а следовательно, и в базу, облагаемую ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, не обоснованы.

Ситуация 3 (постановление ФАС Московского округа от 25.03.2008 № КА-А40/2058-08).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение, касающееся доначисления налогоплательщику ЕСН и пени, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за занижение суммы ЕСН. Налогоплательщик являлся работодателем для иностранных сотрудников по договору с иностранной компанией, поэтому согласно положениям ст. 236 и 237 НК РФ с выплат и иных вознаграждений, произведенных налогоплательщиком в пользу иностранных сотрудников, подлежал исчислению ЕСН. Положений, освобождающих иностранные организации, производящие выплаты в пользу своих сотрудников, направленных в соответствии с договором о предоставлении персонала на работу в российскую организацию, от уплаты ЕСН, НК РФ не предусмотрено.

Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, не признаются объектом налогообложения,

если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В налоговую базу по ЕСН включаются только те расходы, которые могут быть учтены налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли. Налогоплательщик не может самостоятельно определять, какие расходы учитывать при налогообложении прибыли, а также какие выплаты включать в налоговую базу по ЕСН.

Выплаты, произведенные налогоплательщиком в пользу иностранных работников, включению в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации не подлежат по следующим основаниям.

Произведенные выплаты привели к прямому уменьшению чистой прибыли по итогам года.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что они одновременно являются экономически оправданными и документально подтверждены.

Выплаты, произведенные в пользу иностранных сотрудников, экономически оправданными не являются.

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовыхдоговоров (контрактов).

Трудовые, гражданско-правовые договоры налогоплательщиком с иностранными сотрудниками не заключались. Документом, на основании которого сотрудники выполняли в интересах налогоплательщика определенные функции, являлся заключенный с иностранной компанией договор. Этим договором предусмотрены должности, предполагавшиеся для их занятия иностранными сотрудниками, а также установлены сроки работы в этих должностях. Работодателем по отношению к упомянутым лицам являлась иностранная компания, которая определяла условия труда, выплаты заработной платы, пособий и иных аналогичных платежей сотрудникам, предоставленным заявителем по договору.

Вознаграждение, которое на основании договора выплачивалось исполнителю (иностранной компании), подлежало учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 19п.1 ст. 264 НК РФ.

Договором обязанность по осуществлению перечисленных выше выплат в пользу иностранных со-

трудников на налогоплательщика не возлагалась.

Таким образом, выплаты осуществлялись налогоплательщиком из собственной прибыли, при отсутствии каких-либо договорных отношений, что в силу п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ свидетельствует об их экономической необоснованности.

Расходы на произведенные выплаты учитывались на счете 91 «Прочие доходы и расходы» бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации как «Прочие расходы из прибыли». Факт произведения выплат иностранным работникам из прибыли подтвержден данными бухгалтерского учета.

По некоторым видам затрат, произведенным в отношении иностранных сотрудников, нормами гл. 25 НК РФ прямо предусмотрено исключение их из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанные выплаты не предусмотрены ни трудовым, ни коллективным, ни гражданско-правовым договором или каким-либо иным соглашением с иностранным сотрудником. Договор предоставления услуг, заключенный с иностранной компанией, также не предусматривает осуществление каких-либо выплат в пользу иностранных работников. Нормами законодательства РФ обязанности по осуществлению соответствующих выплат на налогоплательщика также не возлагаются.

Налоговым органом не доказано то обстоятельство, что произведенные выплаты были направлены на получение дохода.

Между тем п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода.

Налогоплательщик вправе был не производить выплаты в отношении иностранных сотрудников ввиду отсутствия соответствующих обязательств.

Таким образом, налогоплательщик в силу п. 3 ст. 236 НК РФ правомерно не учитывал и не мог учитывать расходы на произведение выплат иностранным сотрудникам при исчислении налоговой базы по ЕСН.

Ситуация 4 (постановление ФАС Западно-Си-бирскогоокругаот26.03.2008№Ф04-2087/2008(2769-А46-40), Ф04-2087/2008(3569-А46-40)).

Суть дела. По результатам проведения налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН, также решением доначислены неполностью уплаченные суммы налогов и пени в порядке ст. 75 НК РФ.

Основанием для доначисления ЕСН явился вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком требований ст. 255, 236, 238 НК РФ, поскольку им не включены в объект налогообложения выплаченные работникам компенсации за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом, налогоплательщик на основании заявлений своих работников выплачивал им компенсацию за неиспользованный отпуск, не включая суммы выплат в объект обложения ЕСН и не учитывая их при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; указанные выплаты были произведены налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении, и не включались в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как эти выплаты произведены налогоплательщиком в нарушение требований ст. 126, 127 ТК РФ.

Учитывая изложенное, вывод о том, что в силу положений ст. 236 НК РФ у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения спорных сумм компенсационных выплат в состав объекта обложения по ЕСН, правомерен.

Ситуация 5 (постановление ФАС Московского округа от 10.06.2008 № КА-А40/4898-08).

Суть дела. Налоговый орган на основании акта выездной налоговой проверки вынес решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за занижение ЕСН.

Налогоплательщиком начислена материальная помощь сотрудникам, что не было учтено при определении налоговой базы по ЕСН. При этом налогоплательщик не отнес данные начисления на расходы в целях начисления налога на прибыль.

Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и обжаловал его в суде.

Позиция суда. Средства инвестора не могут относиться к доходам организации от коммерческой деятельности, в связи с чем выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц за счет средств инвестора, в том числе начисляемая им заработная плата, премия или материальная помощь не относятся к предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ выплатам, которые не являются объектом налогообложения по ЕСН.

Статья 238 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН; материальная помощь, выплаченная за счет средств учредителей, в указанный перечень не включена.

Суд применил положения пп. 2, Зет. 236 НК РФ и сделал обоснованный вывод о том, что выплата материальной помощи сотрудникам налогоплательщика произведена за счет единственного учредителя налогоплательщика, не связана с оплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам, не отнесена налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежала обложению ЕСН.

Ситуация 6 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил, что в проверяемом периоде налогоплательщик находился на УСН, осуществляя сдачу в аренду недвижимого имущества, а также сдавая в субаренду земельные участки. В свою очередь арендаторы заключали с юридическими лицами и предпринимателями договоры субаренды недвижимого имущества и аренды торговых мест. Налоговый орган выявил, что налогоплательщик применяет схему уклонения от уплаты налогов по

общепринятой системе налогообложения в целях получения необоснованной налоговой выгоды путем распределения части доходов, полученных от сдачи имущества в аренду зависимым юридическим лицам, также применяющим УСН, до получения предельной суммы дохода, позволяющей в соответствии с действующим законодательством применять данный режим налогообложения; все хозяйственные операции лишены цели делового характера и совершены с исключительной целью — минимизации налоговых платежей. В результате налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (заисключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В силу ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7п.1 ст. 238 НК РФ).

Вместе с тем, как следует из п. 1 ст. 346.12 НК РФ, плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Объектом обложения единым налогом при применении УСН признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14

НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов для целей исчисления и уплаты единого налога. Согласно п. 1 ст. 346.1 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, поскольку налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются его доходами и, следовательно, объектом обложения ЕСН.

Ситуация 7 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2008 № А11-1995/2007-К2-20/123).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой было установлено, что налогоплательщик при исчислении ЕСН не включил в налогооблагаемую базу сумму оплаты работникам простоев. Данное нарушение повлекло неуплату ЕСН.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Налогоплательщику предложено уплатить налоговую санкцию, ЕСН и пени по этому налогу.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база по ЕСН для налогоплательщи-ков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст.

236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-ор-ганизаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. Зет. 236 НК РФ).

В пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 № 106 Президиум ВАС РФ разъяснил, что п. Зет. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик не имеет права исключить из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В пункте 2ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 ст. 265 НК РФ) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подп. 4ст. 265 НК РФ).

В рассматриваемом случае речь идет об убытках (потерях), которые налогоплательщик понес в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя.

Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства.

В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Таким образом, государство гарантировало оплату работнику времени простоя в определенном размере, и налогоплательщик не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая — наличия вины работника-налогоплательщика. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли налогоплательщика и не могут рассматриваться как экономически не оправданные.

Оплата времени простоя производилась в соответствии со ст. 157 ТК РФ.

Данные расходы, связанные с оплатой времени простоя, должны учитывать при исчислении налога на прибыль, следовательно, спорные выплаты подлежат обложению ЕСН.

Ситуация 8 (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 18.04.2008 № А78-5772/07-СЗ-8/308-Ф02-1368/08).

Суть дела. Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах РФ, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Кроме того, налогоплательщику доначислен ЕСН и соответствующие пени.

Считая, что указанное решение нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. В силу п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогопла-

тельщиков, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу вышеназванной нормы НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и ЕСН является доход налогоплательщика — индивидуального предпринимателя от предпринимательской деятельности.

Установлено, что во исполнение требования о представлении документов, полученного налогоплательщиком, налогоплательщиком представлены в налоговый орган на проверку документы за проверяемый период, данный факт подтверждается описью, подписанной должностным лицом, проводившим проверку.

Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки представлялись в налоговый орган документы, подтверждающие доходы и расходы. Данные документы налоговый орган имел возможность проверить и дать им оценку.

Таким образом, довод налогового органа о том, что оригиналы документов, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем отклоняется как необоснованный.

Требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, удовлетворено.

Ситуация 9 (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 05.03.2008 № А74-455/07-Ф02-629/08).

Суть дела. Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет ЕСН.

Налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование о предоставлении документов. По результатам налоговой проверки составлен акт, в котором отражено, что налогоплательщиком представлены бухгалтерские документы не в полном объеме, им не исчислен и не перечислен в бюджет ЕСН.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 119 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕСН, за непредставление квартальной отчетности по ЕСН; за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по ЕСН.

Налогоплательщику предложено в добровольном порядке в срокуплатить налоги, пени и штрафы, начисленные по результатам налоговой проверки.

Неисполнение налогоплательщиком требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда. В силу п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщик должен уплачивать ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Налоговым органом в ходе проверки выявлено, что премии, выплаченные налогоплательщиком по расходным ордерам и платежным ведомостям, к празднику отнесены налогоплательщиком на зарплату, но в ведомостях по начислению и выдаче заработной платы не проходят, т. е. не включены в объект налогообложения, в связи с чем налогоплательщику начислен ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объ-

ектом налогообложения, если у налогоплатель-щиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Премии работникам к празднику производились из специального фонда, денежных средств (чистой прибыли прошлых лет) было достаточно для спорных выплат. Дополнительным доказательством наличия прибыли являются декларации по налогу на прибыль и отчеты о прибылях и убытках.

Данные выплаты согласно пп. 1, 22ст. 270 НК РФ не подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль текущего года, в связи с чем в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Таким образом, налогоплательщику необоснованно начислен ЕСН, пени, а также он необоснованно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, так как выплаты премий производились из прибыли прошлых лет.

* * *