Потребление основного капитала: методологические принципы оценки в МСФО и СНС

— снизить расходы на оплату труда и налоги, сократив численность персонала, хотя данная мера не является популярной;

— уменьшить затраты на приобретение материалов, закупая их на более выгодных условиях, возможно, у других поставщиков или доставляя их другой транспортной компанией;

— снизить расходы на коммунальные платежи посредством введения более жесткого контроля потребления энергоресурсов, внедрения менее энергоемких процессов;

— сдать в аренду свободные помещения, другое неиспользуемое имущество предприятия или реализовать его;

— дать дополнительную рекламу в газетах, журналах, а также в Интернете;

— начать другой или смежный вид деятельности.

Финансовая стратегия учитывает многофакторность, многокомпонентность и многовариантность управления финансами для достижения намеченных целей и выполнения поставленных задач. В отличие от краткосрочного планирования она устанавливает директивы для изменений и роста фирмы на перспективу, без детальной проработки отдельных финансовых компонентов. Таким образом, формирование финансовой стратегии включает множество аспектов. Разработка и реализация основных направлений финансовой стратегии предприятия, интегрированной с финансовым планированием, способствует повышению эффективности управления финансами хозяйствующего субъекта, улучшению его финансового состояния, повышению конкурентоспособности и устойчивости в предстоящем периоде.

Библиографический список

1. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие / Под ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. -М.: ОМЕГА-Л, 2005.

2. Брусов П.Н. Финансовый менеджмент. Долгосрочная финансовая политика. Инвестиции / П.Н. Брусов, Т.В. Филатова. - М.: КноРус, 2012.

3. Когденко В.Г. Краткосрочная и долгосрочная финансовая политика / В.Г. Когденко, М.В. Мельник, И.Л. Быковников. - М.: ЮНИТИ, 2011.

4. Лихачева О.Н. Долгосрочная и краткосрочная финансовая политика предприятия / О.Н. Лихачева, С.А. Щуров. - М.: Вузовский учебник, 2011.

М.Г. Успаева

ПОТРЕБЛЕНИЕ ОСНОВНОГО КАПИТАЛА: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРИНЦИПЫ ОЦЕНКИ В МСФО И СНС

Ключевые слова: амортизация, бухгалтерский учет, гармонизация, капиталообразование, Международные стандарты финансовой отчетности, метод непрерывной инвентаризации, методология, нефинансовые активы, основной капитал, потребление основного капитала, Система национальных счетов.

Потребление основного капитала является важнейшим элементом системы показателей, отражаемых в Системе национальных счетов (СНС). В счетах Системы данный показа© Успаева М.Г., 2013

тель может быть представлен непосредственно при его включении в виде элемента, учитываемого при построении соответствующих балансирующих статей. В частности, в счете производства учет потребления основного капитала обеспечивает переход от показателя валовой добавленной стоимости (ВДС) к показателю чистой добавленной стоимости (ЧДС), а при включении в балансовое уравнение чистых налогов на продукты - от валового внутреннего продукта (ВВП) к чистому внутреннему продукту (ЧВП).

Включение потребления основного капитала в балансовые построения в счете капитала обеспечивает учет компоненты валового капиталообразования (ВКО) накопления основного капитала, связанной с возмещением стоимости основного капитала, использованного в процессе производства. В остальных счетах СНС данный показатель, как правило, учитывается в составе балансирующих статей, представленных показателями, рассчитанными на валовой и нетто (чистой) основе. Его значение является существенным относительно большей части балансирующих статей, исчисленных на чистой основе. В структуре ВВП экономически развитых стран доля потребления основного капитала, как правило, составляет более 15 % [5]. Представление данного показателя в системе базовых макроэкономических показателей, его использование при расчетах показателей, характеризующих основные этапы экономического оборота, связанные с процессами производства, образования, распределения и использования доходов, а также формирования и использования активов, определяет необходимость выбора адекватных методических подходов к оценке его значений. Особую проблему при их выборе представляет обеспечение согласованности (гармонизации) подходов к построению таких оценок, используемых в рамках современных версий Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Системы национальных счетов (СНС-2008).

Данная проблема имеет особую актуальность при построении информационной базы анализа и прогнозирования отраслевых, региональных и макроэкономических показателей, повышение качественных характеристик которой во многом связано с более широким использованием данных бухгалтерского учета и отчетности. Их включение в соответствующие расчетные процедуры при формировании базовых показателей СНС, в том числе оценок потребления основного капитала, позволяет существенно повысить их надежность и достоверность на основе использования данных отчетности организаций, подготавливаемой и представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности [1].

Решение проблем гармонизации первичных показателей и показателей СНС, в первую очередь, связано с разработкой теоретических подходов, обеспечивающих их согласование с учетом особенностей методологической базы интегрируемых систем. При этом процесс гармонизации требует учета содержания комбинируемых показателей, что предполагает проведение предварительного анализа используемых методических подходов к их формированию, а также обоснование и разработку принципов построения соответствующих макроэкономических показателей на основе элементов, представленных показателями, отражаемыми в финансовой отчетности организаций. Кроме того, практический аспект решения проблемы гармонизации показателей, представленных различными системами, также предполагает разработку расчетных алгоритмов, обеспечивающих переход от показателей, характеризующих изучаемые объекты, процессы и явления на микроуровне, к их макроэкономическим аналогам.

В соответствии с методологией СНС-2008 потребление основного капитала интерпретируется как снижение в течение отчетного периода текущей стоимости запаса основных фондов, принадлежащих производителю и используемых им, в результате физического износа, нормального морального износа или вследствие случайных повреждений. В СНС основные фонды являются элементом произведенных нефинансовых активов, в составе которых выделяются:

— основной капитал;

— запасы материальных оборотных активов;

— ценности.

Потребление основного капитала исчисляется в отношении всех основных фондов, находящихся в собственности производителя. Понятие «потребление основного капитала» не применимо в отношении запасов материальных оборотных активов и ценностей, приобретаемых, как правило, для сохранения стоимости активов в рамках определенного временного интервала. Кроме того в составе данного показателя не учитывается истощение или деградация природных активов - земельных ресурсов, полезных ископаемых и др. Данное понятие также не применимо и в отношении нематериальных активов - контрактов, договоров аренды, лицензий и т.д. Потребление основного капитала определяется на основе оценки основных фондов в текущих ценах, что является принципиально важным отличием от амортизации - понятия, используемого в бухгалтерском учете для отражения аналогичного снижения стоимости основных фондов относительно ее первоначальной оценки.

Экономическое содержание потребления основного капитала в СНС определяет и специфику методических подходов, используемых при формировании его количественных оценок. В соответствии с положениями методологии Системы национальных счетов потребление основного капитала рассматривается как условно исчисленная стоимость. Его стоимостной эквивалент формируется с учетом изменений экономической эффективности и цен соответствующих видов активов, определяемых текущей и перспективной рыночной конъюнктурой [2].

Снижение стоимости активов в рыночных условиях может быть связано не только с физическим износом, но и снижением спроса на их использование со стороны экономических субъектов в результате появления более эффективных видов основных фондов. В потреблении основного капитала также учитывается снижение стоимости основных фондов в результате действия случайных факторов (стихийных бедствий, военных конфликтов, списаний задолженностей, открытий новых месторождений полезных ископаемых и т.д.), которое определяется на основе усредненных оценок. Для отдельных единиц или их групп наблюдаемые различия между средними и фактическими значениями снижения стоимости основных фондов в рамках отчетного периода в СНС отражаются в специальном счете - «Счете прочих изменений активов», в ресурсной части которого данный элемент учитывается при формировании балансирующей статьи, представленной показателем «Изменение чистой стоимости собственного капитала» [2].

Потери в результате действия случайных факторов, относящихся к категории редких событий, связанных с военными действиями или стихийными бедствиям, не включаются в потребление основного капитала. В СНС стоимость активов, потерянных в результате таких

событий, отражается в счете других изменений в объеме активов. В составе потребления основного капитала также не учитываются потери, связанные с научно-технологическим прогрессом и появлением новых более эффективных машин и оборудования, что может привести к значительному сокращению сроков службы группы существующих основных фондов в результате их ускоренного морального износа. Такие потери в СНС отражаются в соответствии с принципами, аналогичными принципам учета потерь, связанных с отклонениями фактических значений снижения стоимости основных фондов от средних уровней, определяемых на основе эмпирических данных, полученных для отдельных временных интервалов.

Потребление основного капитала в качестве элемента учитывается при расчетах показателя объемов услуг капитала, характеризующих экономическую выгоду от использования соответствующих видов активов. В этом случае потребление основного капитала в отчетном периоде может оцениваться как разность между стоимостью основных фондов на конец и начало соответствующего периода. При этом динамика снижения стоимости основных фондов будет определяться динамикой снижения эффективности активов в отчетном периоде, сокращением срока службы и предполагаемыми темпами снижения экономической эффективности активов в течение остаточного срока их функционирования. При оценках в качестве основы могут использоваться средние цены текущего периода на идентичные по базовым характеристикам активы без учета холдинговой прибыли и убытков [4].

Характерной особенностью потребления основного капитала как оценки снижения его экономической эффективности является ориентация на выгоды, которые в перспективе институциональные единицы предполагают получить в результате использования активов в производстве за период до момента окончания срока их службы. В СНС такие выгоды определяются на основе оценок ожидаемых арендных платежей за пользование основным капиталом, дисконтированных к текущему периоду. В отличие от оценок потребления основного капитала, рассчитываемых с учетом перспективных условий и выгод от его функционирования, при расчетах амортизации, исчисляемой в бухгалтерском учете, соответствующие оценки формируются на основе отнесения ранее произведенных затрат на основной капитал на последующие отчетные периоды. Амортизация объекта основных средств или нематериального актива производится исходя из его первоначальной стоимости. В налоговом учете первоначальная стоимость складывается из суммы расходов налогоплательщика (без НДС и акцизов) на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства или нематериального актива и расходов на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При расчетах стоимостных оценок потребления основного капитала для согласования их значений с показателями, содержащимися в базовых счетах СНС, используется система текущих цен, в которых также выражены ключевые показатели Системы - оценки выпуска и промежуточного потребления, представленные в счете производства. В рыночных условиях потребление основного капитала должно отражать не только затраты ресурсов, но и спрос на используемый основной капитал в период осуществления производственной деятельности. При расчетах эти условия обеспечиваются при использовании фактических или условно исчисленных цен и арендных платежей, установленных за пользование соответствующими компонентами основного капитала и преобладавших в отчетном периоде [3].

По этой причине использование показателей амортизации основных фондов, регистрируемых в счетах бухгалтерского учета, не может являться адекватной базой для оценки потребления основного капитала. Во многом это связано с формальным характером оценок амортизации в российском бухгалтерском учете, которая определяется как процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимой продукции (работ, услуг). Аналогичный термин используется и в налоговом учете, в рамках которого амортизация в основном отражает законодательно установленные лимиты амортизационных отчислений.

В российской учетной практике в отличие от международной практики оценки амортизации носят, как правило, более формальный характер и не отражают реальный износ амортизируемого имущества. Во многом такое положение связано с тем, что бухгалтерский и налоговый учет амортизации активов регулируются различными законодательными и нормативными актами и на практике начисленные в рамках различных систем учета суммы амортизационных отчислений могут иметь существенные различия. Кроме того, при несогласованности ряда правил и положений бухгалтерского и налогового учета (в части установленных сроков службы аналогичных видов основных средств, критериев признания различных видов активов и др.) расчетные оценки амортизации могут являться объектом корректировки для оптимизации налогооблагаемой базы, используемой для исчисления налога на прибыль.

В налоговом учете наиболее значимым показателем для расчета амортизационных отчислений является срок полезного использования основных средств - период, в течение которого объект основных средств используется для достижения основных целей функционирования организации. Продолжительность их полезного использования регламентируется на основе «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в соответствии с которой в составе амортизируемого имущества выделяется десять амортизационных групп, сформированных с учетом периода его полезного использования.

Учетной политикой также устанавливаются методы начисления амортизации, основанные на использовании упрощенных схем, как правило, представленных линейной и нелинейными моделями. Начисление амортизации на основе линейного метода осуществляется по каждому объекту амортизируемого имущества в соответствии с нормами амортизации, определяемыми спецификой конкретных объектов, исходя из срока их полезного использования. Начисление амортизации на основе нелинейных методов осуществляется по амортизационным группам в соответствии с нормами амортизации, установленными соответствующими статьями Налогового кодекса РФ.

В этом аспекте более приближенными к положениям Системы национальных счетов в части оценок потребления основного капитала являются соответствующие положения Международных стандартов финансовой отчетности, в которых ряд принципов учета износа основных средств согласуются с принципами, используемыми в СНС. В частности, стандартом IAS 16 «Основные средства» определены требования к используемому методу начисления амортизации, который должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (п. 60). При этом будущие экономические выгоды от использования актива по аналогии с принципами СНС должны определяться с учетом срока полезной службы актива, продолжительность которого зависит от таких факторов, как:

— предполагаемое использование актива, оцениваемого в соответствии с его расчетной мощностью или производительностью;

— ожидаемый физический износ, определяемый с учетом предполагаемой интенсивности его использования, условий хранения и обслуживания и др.;

— моральный износ или снижение выгоды от коммерческого использования актива;

— ограничения на использование актива, связанные с юридическими или иными факторами.

В соответствии с п. 61 IAS 16 используемый метод начисления амортизации может пересматриваться для корректировки схемы потребления организацией будущих экономических выгод от использования активов, а соответствующие оценки изменений в стоимости активов должны отражаться в учете согласно положениям стандарта IAS 8. При корректировках стоимости активов для оценки масштабов ее снижения для конкретных объектов основных средств используются пояснения относительно порядка пересмотра их балансовой стоимости, изложенные в стандарте IAS 36 «Обесценение активов» [1].

При наличии соответствующей информации первоначальная стоимость основных фондов должна отражаться в рыночных ценах, доминировавших на момент их приобретения. Для ее последующей корректировки в наиболее предпочтительном варианте необходима актуализированная информация относительно текущей рыночной стоимости различных групп основных фондов (видов, типов, возрастных групп и т.д.), что является достаточно сложной методологической и методической проблемой, адекватное решение которой может быть обеспечено только на основе проведения комплексной инвентаризации. Поэтому на практике для формирования текущих оценок целесообразно использование специализированных моделей, основанных на данных о валовых накоплениях основного капитала в ретроспективных периодах, комбинируемых с оценками характера снижения эффективности основных фондов в течение срока их службы.

Для этих целей в настоящее время в международной практике наиболее широко используется метод непрерывной инвентаризации (МНИ). В его основу положены принципы рыночной оценки активов с учетом прогнозируемых доходов от их использования. Данный метод позволяет сформировать текущие стоимостные оценки основного капитала и оценки его потребления для различных временных периодов.

В практике построения счетов СНС метод непрерывной инвентаризации может использоваться для оценки текущей стоимости основного капитала как элемента национального богатства или вида производственных активов. Соответствующая расчетная модель в этом случае основывается на оценке текущей стоимости основного капитала, накопленного за период с момента начала его использования в производстве до текущего момента времени. В расчетной модели также должны быть учтены элементы, отражающие стоимость капитала, выводимого из производства, а при формировании оценок накоплений капитала, рассчитываемых на чистой основе - показатели их амортизации [2].

При формировании оценок текущей стоимости основного капитала на основе использования метода непрерывной инвентаризации необходимы сведения о динамике приобретений основного капитала (капиталообразования по терминологии СНС) за анализируемый период, средних сроках эксплуатации соответствующих видов активов, а также динамике цен

на активы, включаемые в состав накопленного основного капитала. Кроме того, в расчетах необходимо учитывать характер моделей выбытия различных видов активов и амортизации основного капитала в рамках анализируемого периода. Исходя из используемой расчетной модели чистый основной капитал на конкретный момент времени может быть определен как накопленный валовой капитал за вычетом выбывшего основного капитала и суммы амортизации.

Эффективность использования данного метода на практике определяется качеством исходной информационной базы. Ее формирование предполагает использование различных источников, включая данные статистики и сведения, получаемые на основе финансовой отчетности предприятий. В частности, показатели валового капиталообразования могут быть получены на основе отчетности предприятий или в результате проведения специальных обследований. Индексы цен на основные активы, необходимые для проведения корректировочных процедур и формирования оценок восстановительной стоимости накопленного капитала, как правило, представлены в официальной статистике.

Показатели, характеризующие средний срок службы активов, определяются соответствующими нормами, предусмотренными налоговым законодательством, и имеют различные значения в различных странах в зависимости от видов активов. Для этих целей также могут формироваться оценки средних сроков службы основных фондов с учетом характера функций снижения их производственной эффективности, основанные на данных специальных обследований или данных технической экспертизы. В простейших случаях такие функции на определенном временном интервале имеют вид константы, что соответствует сохранению эффективности активов на постоянном уровне до момента окончания сроков их использования. Также достаточно распространенными на практике являются модели, выражаемые линейными, экспоненциальными и гиперболическими функциями. Такие построения должны производиться для групп активов, характеризуемых аналогичными или близкими базовыми характеристиками.

Особое внимание при формировании информационной базы расчетов требуют вопросы гармонизации методологических подходов к оценкам динамики текущей стоимости активов в СНС и системе бухгалтерского учета и отчетности. Их адекватное решение позволяет повысить значимость данных, формируемых на институциональном уровне, и обеспечить их более широкое использование для решения стратегических задач планирования и управления, реализуемых на макроэкономическом, отраслевом и региональном уровнях. В этом контексте должны рассматриваться и проблемы гармонизации оценок потребления основного капитала и амортизации, формируемых в соответствии с положениями СНС и МСФО [3].

Их решение требует, в первую очередь, согласования элементов понятийного аппарата, используемого в рамках различных систем и относящихся к процессам формирования и использования основного капитала в производстве, и разработки принципов гармонизации соответствующих понятий и терминов. Прежде всего, требуется уточнение содержания ряда понятий МСФО аналогичных или близких по содержанию понятиям, используемым в СНС. При их идентичности необходимо признание возможностей использования и соответствующих методических подходов МФСО к формированию показателей СНС. В частности, признание идентичности такого базового понятия МСФО, как справедливая стоимость, понятию

рыночной стоимости активов в СНС позволяет повысить обоснованность учитываемых при использовании метода непрерывной инвентаризации элементов капиталообразования, относящихся к объектам основных средств, приобретаемых в обмен на неденежные активы или сочетание денежных и неденежных активов. Для повышения надежности и достоверности формируемых макроэкономических показателей также необходимо приближение моделей, рекомендуемых в рамках МФСО для расчетов амортизации основных фондов, к моделям оценки потребления основного капитала.

В СНС потребление основного капитала рассматривается как снижение текущей стоимости будущих доходов, а характер такого снижения во времени, как правило, не соответствует характеру снижения производственной эффективности активов. Например, некоторые виды активов могут функционировать с постоянной эффективностью до момента их выбытия. При этом потребление основного капитала будет увеличиваться по мере приближения окончания срока службы активов в результате повышения рисков полной утраты их производственного потенциала в период до момента выбытия.

Потребление основного капитала в отличие от записей, отражаемых в счетах Системы и основанных преимущественно на фиксируемых рыночных операциях, является условным стоимостным показателем. При его расчетах должны учитываться текущие характеристики эффективности фондов, продолжительность предстоящего периода их функционирования, а также динамика снижения экономической эффективности фондов. Теоретически наличие этих характеристик позволяет определить размер потенциальных доходов, которые могут быть получены в перспективе в результате использования основных фондов и которые определяют их текущую рыночную стоимость. Эти переменные определяют и масштабы снижения текущей стоимости фондов за изучаемый период. Кроме того, при расчете текущей стоимости основных фондов необходима корректировка оценок ожидаемых доходов с использованием процедур дисконтирования.

Ожидаемый доход от использования основных фондов в СНС рассматривается как эквивалент будущей арендной платы, которая определяется как «сумма, подлежащая выплате единицей, использующей основные фонды, их собственнику в соответствии с договором операционного лизинга или аналогичным контрактом за право использовать эти активы в производстве в течение определенного периода времени». Ее уровень должен быть достаточным для компенсации снижения стоимости фондов (потребления основного капитала), прямых затрат собственника на поддержание активов в нормальном функциональном состоянии, а также выплат процентов, связанных с использованием нефинансовых активов. Последний элемент представляет либо фактически выплаченный процент по полученным ссудам, используемым для приобретения основных фондов, или потери доходов от инвестирования собственных средств в основные фонды по сравнению с альтернативным вариантом их использования для приобретения финансовых активов. Балансирующий показатель процентных доходов, получаемых при инвестировании в основные фонды, в СНС определяется как показатель доходов от основного капитала. Данный показатель в совокупности с потреблением основного капитала в соответствии с принятой в международной практике терминологией определяется как услуги капитала.

Приведенная стоимость будущих услуг капитала, теоретически соответствующая будущим арендным платежам за его использование в производстве (за вычетом других элементов затрат), дисконтированным к текущему периоду, может использоваться для текущей стоимостной оценки основного капитала. В этом случае потребление основного капитала может быть рассчитано на основе разности между приведенными показателями будущих доходов на начало и конец отчетного периода. Снижение будущих доходов от использования основных фондов в конце периода соответствует снижению их экономического потенциала и отражает затраты капитала в отчетном периоде.

Такой подход в целом соответствует принципам учета и последующей оценки основных средств, основанным на модели учета по переоцененной стоимости, представляющей в соответствии с МСФО (IAS) 16 альтернативу модели учета по первоначальной стоимости. Соответственно, при определении показателя потребления основного капитала целесообразно включение в расчетные схемы метода непрерывной инвентаризации результатов переоценки объектов основных средств до справедливой стоимости. В этой части стандарты МСФО, определяющие порядок переоценки активов на основе использования различных способов их отражения на счетах бухгалтерского учета, позволяют уточнить положения СНС, относящиеся к формированию элементов, включаемых в алгоритм метода непрерывной инвентаризации основного капитала, и обеспечить получение более надежных и достоверных оценок для показателя потребления основного капитала.

Библиографический список

1. Иванов Ю., Масакова И. Система национальных счетов в российской статистике // Вопросы экономики. - 2000. - № 2.

2. Международные стандарты финансовой отчетности - 2008. - М.: Аскери-АССА, 2008.

3. Национальное счетоводство / Под ред. Б.И. Башкатова. - М.: Финансы и статистика, 2005.

4. Links between business accounting and National accounts. UN. - N.Y., 2000.