Этический аспект независимости аудиторов в финансовом и государственном аудите

лей сельхозорганизаций и их освобожденных заместителей утверждаются представительными органами в диапазоне от 4,0 до 5,0 к минимальной ставке хозяйства.

В каждом субъекте федерации администрацией или хозяйственными органами в порядке реорганизации могут уточняться поправочные коэффициенты для работников 9-10 категории, а непосредственно в каждом хозяйстве, на общем собрании коллектива или заседании представительных органов могут уточняться поправочные коэффициенты к минимальной ставке по всем 10-и категориям работников. После этого, руководители подразделений могут установить конкретные коэффициенты каждому работнику подразделения в пределах, утвержденных по категориям работников коэффициентов.

Литература:

1. Арутюнян Ф.Г., Топоров В.Т., Головина Л.А., Панин А.В. Нормирование, тарификация и оплата труда в сельскохозяйственных организациях. / Монография. М.: ООО «НИЦКП Восход-А», 2013. -120 с.

Панин А.В. - e-mail: naukaobrazovanie@yandex.ru

2.Головина Л.А. Влияние аграрного реформирования на формирование производственного потенциала сельхозорганизаций региона. // Экономика, труд, управление в сельском хозяйстве. 2011. № 4. С. 55-60.

3. Головина Л.А., Анохина О.В. Имущественное положение и эффективность использования капитала сельхозорганизаций. // АПК: Экономика, управление. 2013. № 1. С.129-166.

4. Панин А.В. Эффективность использования сельхозугодий в субъектах Центрального Федерального округа. // Экономика, труд, управление в сельском хозяйстве. 2011. № 4. С. 29-31.

5. Панин А.В. Оценка производительности труда в сельхозорганизациях. // АПК: Экономика, управление. 2012. № 6. С.62-68.

6. Панин А.В., Леонов В.А. Модернизация управления в аграрном секторе муниципального района. // Экономика и предпринимательство. 2013. № 10 (39). С. 185-188.

6. Юрков Е.П. Совершенствовать структуру интегрированных агропромышленных формирований. // Экономика сельского хозяйства России. 2001. № 3. С. 28.

Статья поступила в редакцию: 13.11.2013

УДК 657.6-057.16-057.13:657.6-051:[336.1+336.7]

ЭТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ НЕЗАВИСИМОСТИ АУДИТОРОВ В ФИНАНСОВОМ

И ГОСУДАРСТВЕННОМ АУДИТЕ

THE ETHICAL DIMENSION OF THE INDEPENDENCE OF AUDITORS IN THE FINANCIAL AND PUBLIC AUDIT

Стеблецова О.В., кандидат экономических наук, доцент

Stebletsova O.V., candidate of economic Sciences, associate Professor

Орловский государственный аграрный университет

Orel state agrarian University

Одним из принципов этики аудиторов выступает принцип независимости. Данная категория является достаточно спорной с точки зрения ее понимания в рамках государственного аудита, поскольку принцип независимости раскрывается в большей степени в финансовом аудите, в виду его адекватного раскрытия и применения. Что касается государственного аудита, то здесь возникают проблемы с позиций толкования данного принципа в контексте статуса аудитора в государственном секторе, который, по сути, является государственным органом, априори не выступающим независимым. В данной статье автор предлагает провести сравнительную оценку принципа независимости в финансовом и государственном аудите, чтобы установить порядок его применения для государственных аудиторов.

One of the principles of ethics is the principle of the independence of the auditors . This category is quite controversial in terms of its understanding in the framework of the state audit , for the principle of independence is revealed more in financial audit, since its adequate disclosure and use. With regard to the state audit, there is a problem from the standpoint of the interpretation of this principle in the context of the status of the auditor in the public sector, which, in essence , is a public body, a priori, not acting independently. In this article, the author offers a comparative evaluation of the principle of independence, financial and public audit to establish the procedure for applying for state auditors.

Ключевые слова: финансовый аудит, государственный аудит, независимость, кодекс этики, профессиональная этика, Лимская декларация.

Keywords: financial audit, state audit, independence, code of ethics, professional ethics, Lima Declaration.

Одним из ключевых положений аудита является требование независимости аудитора от проверяемого субъекта и любых третьих лиц. Независимость аудиторов регулируется этикой, которая выступает одной из областей философии, занимающейся изучением проблемы человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется.

Для более глубокого анализа этического принципа независимости аудитора, обратимся к общему пониманию этики и профессиональной этики в системе философских знаний.

Этика - философская область науки, объектом изучения которой выступает мораль, нравственные отношения и нравственная деятельность (поведение). Мораль - форма общественного сознания, выступающая одним из способов нормативной регуляции действий человека в обществе. Нравственные отношения - отношения людей, связанные с совершением моральных поступков. Нравственная деятельность - определяющий компонент в структуре морали, проявляющийся в поступках. Только совокупность поступков, характеризующая поведение личности, дает представление о подлинной ее моральности. Только практическая реализация моральных принципов и норм дают человеку право на признание его нравственной личностью.

В обычной жизни люди часто не делают различия между понятиями «этика» и «мораль». В философии же под ними понимаются разные вещи. Мораль - это то, что изучает этика, это формы сознания людей, способы мироощущения, миропонимания и восприятия, которые являются ценными и неповторимыми для каждого отдельного человека и доступны для понимания и обозрения только ему (любовь, уважение, отношения с Богом, доброта, честность и т. д.).

Формы поведения и взаимоотношения людей в философии обозначаются термином «нравственность», а нормы и ценности, формы общественного сознания - термином «мораль». Нравственность -форма поведения, деятельности и взаимоотношений людей при совпадении общественных требования с личными мотивами. Мораль - это форма сознания, а нравственность - это область практических действий, нравов, поступков. Понятие «нравы» близко с понятием «нормы поведения». Но оно характеризует содержание поведения, присущее обществу, профессиональному коллективу.

Поэтому, понятие «нравственность» используется для характеристики форм поведения, взаимоотношений людей, которые считаются правильными или неправильными.

В литературе по этике ее разделяют на универсальную и профессиональную. Универсальная

этика регулирует общее поведение людей в обществе независимо от их профессии. Профессиональная этика - кодексы поведения людей, действующих в профессиональных условиях их взаимоотношений в профессиональной среде. Существует большое количество противоречий между универсальной и профессиональной этикой. Например, противоречие между заповедью универсальной этики «не убий» и этикой военнослужащих, которая обязывает солдат защищать Родину и прибегать к необходимости уничтожения противника, в том числе убивая его. Практически все кодексы профессиональной этики предлагают варианты сбалансирования противоречий в поведении людей.

Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом. Это относится ко многим профессиям - государственные служащие, военнослужащие, юристы, педагоги, медики и. д.

Аудиторы несут ответственность перед обществом, в том числе перед всеми, кто полагается на их объективность, честность, независимость, профессиональную компетентность, конфиденциальность, что способствует поддержанию нормального функционирования хозяйственной системы. Именно поэтому деятельность аудиторов также подлежит регулированию с помощью профессиональной этики.

При решении проблемы выбора в каждой конкретной ситуации своей профессиональной деятельности аудитор может использовать общий подход: «Старайся не делать другим того, что не хотел бы, чтобы делали тебе» [9]

Особенности этики аудитора обусловлены характером и содержанием аудиторской деятельности, ее сущностью. В Российской Федерации финансовый контроль осуществляется в виде государственного финансового контроля (в том числе государственного аудита) и аудиторской деятельности. Государственный финансовый контроль ведется как в масштабе Российской Федерации, так и ее субъектов, а также на местном уровне.

С точки зрения законодательства аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами [1]. Как видно из самого определения аудита, независимость является основным принципом такой деятельности, определяющей ее сущность.

Исторически сложилось так, что именно независимые эксперты-аудиторы выступали гарантом

правдивости и достоверности данных учета и финансовой отчетности компаний, подтверждая их в своем аудиторском заключении, которое предоставлялась всем заинтересованным пользователям, т. е. широкому кругу лиц - инвесторам, кредиторам, государственным органам и т. д. Заинтересованные пользователи финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением могли принимать на основе такой отчетности свои управленческие решения, не опасаясь их неудачного исхода, поскольку отчетность была подтверждена аудиторским заключением, т. е. была достоверной. Такая степень достоверности финансовой отчетности компаний во многом определялась и независимостью таких экспертов-аудиторов, поскольку именно незаинтересованный в данных, представленных в отчетах на проверку, эксперт сможет объективно их изучить и дать справедливую оценку. Чем выше степень независимости аудитора, тем выше его объективность при выражении своего мнения в аудиторском заключении по результатам проверки. Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Роберт-сон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. По его мнению, аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов [10].

Главное требование к осуществлению аудиторской деятельности - это независимость, а также объективность, конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора, составляющие этические принципа аудитора.

Независимость аудитора - требование, согласно которому аудитор не является сотрудником государственного учреждения и не подчинен контрольно-ревизионным органам, не состоит в какой-либо связи с проверяемой организацией. Аудитор строго соблюдает федеральные стандарты, а также стандарты саморегулируемой организации аудиторов, не имея с проверяемыми предприятиями никаких имущественных или личных интересов.

Аудитор отказывается от проведения аудита, если имеются сомнения в его независимости от организации клиента или ее должностных лиц. В своем заключении по результатам аудита, аудитор осознанно заявляет о своей независимости в отношении клиента. Имеется множество обстоятельств, которые могут нанести ущерб независимости аудитора либо позволяют сомневаться в его фактической независимости [14].

Анализ статьи 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» №307-ФЗ от 30.12.2008. позволяет сделать вывод о том, что аудитор не может оказывать свои услуги, если он состоит в экономической, финансовой или родственной зависимости от проверяемого субъекта [1]. Такая зависимость выражается в наличии трудовых взаимоотношений с клиентом, участии в управ-

лении и формировании уставного капитала клиента, в наличии родственных связей с сотрудниками клиента, имеющими отношение к управлению, ведению учета и составлению финансовой отчетности.

Кроме Федерального закона принцип независимости аудиторов в сфере финансового аудита раскрывается также и в других нормативных документах. В настоящее время Советом по аудиторской деятельности, созданном при Министерстве Финансов России одобрены Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (Протокол №6 от 20.09.2012.), а также Кодекс профессиональной этики аудиторов (Протокол №4 от 22.03.2012.). Указанные документы закрепляют нормы этического поведения профессиональных аудиторов в сфере финансового аудита в Российской Федерации. Нормы этих документов основаны на международных нормах, установленных Международной Федерацией бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants) в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, который использован профессиональными объединениями аудиторов в разных странах для создания собственных национальных кодексов. Кодекс профессиональной этики аудиторов - это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. В Кодексе приводятся основные этические принципы аудиторов и положения по их соблюдению. Например, установлено, что аудитор должен соблюдать следующие основные этические принципы:

а) честность;

б) объективность;

в) профессиональная компетентность и должная тщательность;

г) конфиденциальность;

д) профессиональное поведение [5].

Правила независимости устанавливают единые требования к независимости аудиторов при осуществлении аудиторских проверок.

Независимость аудитора подразумевает:

а) независимость мышления - такой образ мышления, который позволяет аудитору выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его профессиональное суждение и действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм;

б) независимость поведения - такое поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора были скомпрометированы.

Определенные условия практической деятельности аудиторов могут создавать угрозы нарушения принципа независимости. Но описать все ситуации, в которых могут возникнуть такие угрозы невозможно. Поэтому Кодекс профессиональной этики

аудиторов и Правила независимости устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости, который заключается в следующем: аудитор должен выявлять угрозы независимости, оценивать их значимость, предпринимать меры предосторожности [6].

Таким образом, можно подвести промежуточный итог проведенному исследованию относительно понимания принципа независимости в финансовом аудите (аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности) в Российской Федерации. Независимость аудитора регулируется этикой, выступающей одной из областей философии, которая занимается систематическим изучением проблемы человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется в своей жизни. Всю этику можно условно подразделить на общую (универсальную) и специфическую (профессиональную). Профессиональная этика представлена кодексами поведения людей, действующих в специфических условиях их взаимоотношений, обусловленных их профессией. Определение аудита дается в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Как видно из определения принцип независимости в аудите ставится во главу угла на уровне установления сущности аудита. Независимость аудиторов в сфере финансового аудита достаточно четко регламентируется действующими нормативными документами, в частности, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, установленными Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, выступающим органом государственного регулирования аудиторской деятельности в нашей стране.

Что касается государственного аудита, то его регулирование в нашей стране, а также раскрытие принципа независимости входит в области изучения нескольких наук, поскольку затрагивает не один междисциплинарный вопрос:

• Что такое государственный аудит и чем он отличается от финансового аудита?

• Кто такой государственный аудитор? Каков его статус?

• Каким законодательством и нормами регулируется деятельность государственных аудиторов?

• Независимость аудиторов в финансовом аудите и в государственном аудите это равнозначные понятия или нет?

Чтобы получить ответы на эти вопросы первоначально следует определиться с понятием «государственный аудит», основами его регулирования, а также раскрытием принципа независимости в системе государственного аудита.

В литературе очень часто понятия «государственный финансовый контроль» и «государственный аудит» отождествляются, хотя между ними имеются существенные различия, которые заключаются в организации и функциональном назначении государственного аудита и контроля. Структуры, осуществляющие государственный финансовый контроль создаются органами государственной исполнительной власти для внутреннего финансового самоконтроля, например, Федеральное Казначейство, органы финансово-бюджетного надзора, Министерства финансов РФ и т. д.

Органы государственного аудита создаются законодательными органами власти (Федеральным Собранием РФ). Важнейшим органом государственного аудита является Счетная Палата Российской Федерации, созданная для осуществления внешнего общественного контроля деятельности органов исполнительной власти по управлению, вверенными им общественными финансовыми ресурсами [2]. В их число входят бюджетные организации разного уровня (федеральные, региональные, местные), различные правительственные фонды, государственная собственность и т. д. В основу нормативного регулирования деятельности органов государственного аудита заложены положения Лимской декларации, определившей общие для мирового сообщества принципы организации и проведения государственного финансового контроля. В статье 2 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» №41-ФЗ от 05.04.2013. установлено, что Счетная палата является постоянно действующим высшим органом внешнего государственного аудита (контроля), образуемым в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, и подотчетным Федеральному Собранию [2].

В монографии С.В. Степашина приводится следующее определение понятия государственный аудит: «Государственный аудит - система внешнего, независимого публичного аудита деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными) - является одним из современных институтов социального контроля, который возникает в условиях распространения идей гуманизма и свободы как институциональный отклик на изменение представлений людей об иерархии взаимоотношений между государством, обществом и человеком.» [11].

В своих научных исследованиях относительно статуса аудитора Счетной палаты РФ Дергачев Е.А. считает «...аудиторами Счетной палаты Российской Федерации лиц, занимающих государственные должности, которые установлены Конституцией Российской Федерации для осуществления контроля, за исполнением федерального бюджета. Аудитор не является ни органом власти, ни судебным органом или должностным лицом исполнительной государственной власти. . Важнейшая черта статуса аудитора - независимость в осуществлении своих полно-

мочий. В большинстве стран мира аудитор назначается на демократической основе на срок полномочий, закрепленных в органическом законе, а в некоторых странах — пожизненно.» [7].

Законодательство Российской Федерации в области регулирования деятельности государственных аудиторов опирается на нормы международных положений, а именно, на Лимскую декларацию руководящих принципов контроля, которая была принята в октябре 1977 года на IX Конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля в Лиме (Перу). Лимская декларация применяется для всех высших органов финансового контроля, которые объединены в международную организацию органов финансового контроля INTOSAI.

В Лимской декларации содержится полный перечень всех аспектов, связанных с государственным аудитом. Лимская декларация является в высшей степени лаконичной и ясной, что делает ее простой в использовании. Главная цель Лимской декларации состоит в том, чтобы призвать к независимому государственному аудиту высшие органы финансового контроля [13].

На основе Лимской декларации в законах различных стран определяется правовой статус и принцип независимости работников высших контрольных органов (ст. 6 Лимской Декларации).

В частности, в соответствии с Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» Счетная палата осуществляет внешний государственный аудит (контроль) на основе принципов законности, эффективности, объективности, независимости, открытости и гласности (ст. 4) [2].

В соответствии с вышеупомянутым законом «О Счетной палате РФ» ее Председатель не может состоять в родственных связях со всеми высшими органами власти и их руководителями (Президент РФ, Председатель Совета Федерации, Председатель Госдумы РФ, Генеральный Прокурор РФ и т. д.) (ст. 7) [2].

Аналогичные требования независимости относятся и к Заместителю Председателя Счетной палаты и Аудиторам Счетной палаты (ст. 8, 9) [2].

Отдельные ограничения установлены в ст. 10 Федерального закона «О Счетной палате РФ» «Ограничения и обязанности, налагаемые на Председателя Счетной палаты, заместителя Председателя Счетной палаты, аудиторов Счетной палаты» [2].

В других субъектах Российской Федерации сотрудники контрольно-счетных органов также наделены отдельными элементами персональной независимости.

В большинстве регионов, руководящие работники счетных палат (председатель, заместители, аудиторы или аналогичные им категории должностных лиц) назначаются на определенный срок: в Орловской области — на 5 лет [3].

В Российской Федерации этические нормы независимости нашли отражение также в Кодексе

этики и служебного поведения федеральных государственных и гражданских служащих аппарата Счетной палаты российской Федерации (утвержден Приказом Счетной палаты РФ №122 от 08.12.2011.) [4].

Во втором разделе Лимской декларации раскрывается независимость высших органов финансового контроля (ВОФК) (ст. 5); независимость членов и служащих высшего органа финансового контроля (ст. 6); финансовая независимость высших органов финансового контроля (ст. 7).

В частности, отмечается, что независимость — это основной принцип деятельности контрольных органов государственного аудита во всех развитых странах. Принцип независимости не только устанавливается в законодательстве, но и признается общественностью. Принцип независимости касается не только самого контрольного органа как такового, но и его руководителя и членов аудиторской группы. Это важно и для финансового аудита и для государственного аудита.

Независимость во взаимоотношениях высших контрольных органов от органов исполнительной власти очевидна, поскольку такие органы исполнительной власти выступают объектами проверки при государственном аудите. Однако независимость высших контрольных органов и законодательной власти четко не определена. В связи с этим, Лимская Декларация разъясняет (ст. 8), что «независимость контрольного органа, гарантированная Конституцией и законом, позволяет ему работать с высокой степенью инициативы и автономии даже в том случае, когда он выступает представителем законодательного органа и проводит проверки по его указанию.» [13].

Высшие контрольные органы, обладая, организационной и функциональной независимостью от всех ветвей государственной власти, нацелены на взаимодействие с этими ветвями власти по многим вопросах, входящим в их компетенцию. Такое взаимодействие находит выражение в виде консультационной помощи, информационного обмена, оценке некоторых экономических и политических решений. Сотрудничество является полезным исполнительной и законодательной ветвям власти. Однако из таких взаимоотношений для высшего контрольного органа не должны вытекать какие-либо обязательства, которые помешают выполнению им контрольных задач и приведут к возникновению угроз нарушения принципа независимости. Поэтому не может быть абсолютного обособления высших контрольных органов от органов законодательной и исполнительной власти, что ограничивает в некоторой мере степень независимости государственных аудиторов, по сравнению с финансовым аудитом.

Еще одно проявление независимости органа высшего контрольного органа — это свобода выбора объекта, темы и программы аудиторской проверки, порядка формирования своего Отчета по результатам. Вмешательство исполнительной власти в эту сферу

должно быть минимальным, а лучше отсутствовать вообще.

Важным обстоятельством, поясняющим принцип независимости контрольно органов, является то, что их деятельность не может быть прекращена, в связи с прекращением деятельности законодательного органа государственной власти (роспуск, приостановление деятельности и т. д.) (см., например, закон о Счетной палате Российской Федерации, законы о контрольно-счетных органах других субъектов Российской Федерации).

Ст. 7 Лимской Декларации указывает, что высший контрольный орган должен быть независим в финансировании своей деятельности, т.е. он должен обеспечиваться финансовыми средствами, необходимыми для выполнения своих задач, должен иметь право на получение необходимых финансовых средств из бюджета, должен иметь право использовать по назначению денежные средства, предусмотренные для него в бюджете [8].

Отвечая на поставленные выше вопросы следует отметить следующее. Можно выделить два вида финансового контроля, соответствующие законодательным и нормативно-правовым документам РФ: независимый аудиторский (аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности) и государственный контроль, который находит свое выражение преимущественно в форме государственного аудита.

Государственный аудит - система внешнего, независимого общественного аудита деятельности органов государственной исполнительной власти по управлению финансовыми материальными, интеллектуальными ресурсами общества.

Стоит согласиться с Дергачевым Е.А., который детально исследовал статус государственного аудитора в своем диссертационном исследовании и установил, что считает «.аудиторами Счетной палаты Российской Федерации лиц, занимающих государственные должности, которые установлены Конституцией Российской Федерации для осуществления контроля, за исполнением федерального бюджета. Аудитор не является ни органом власти, ни судебным органом или должностным лицом исполнительной государственной власти».

Законодательство Российской Федерации в области регулирования деятельности государственных аудиторов опирается на нормы международных положений, а именно, на Лимскую декларацию руководящих принципов контроля. В Российской Федерации на основе этих международных норм принят Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» №41-ФЗ от 05.04.2013. (ранее действовал другой одноименный закон, ныне отмененный - №4-ФЗ от 11.01.1995.), а также законы о контрольно-счетных органах субъектов РФ, - в Орловской области, например, Закон Орловской области «О Контрольно-счетной палате Орловской области» №1229-ОЗ от 12.07.2011. данные нормативные акты составляют нормативную основу государственного аудита.

Независимость в системе государственного аудита — это основной принцип деятельности высших контрольных органов во всех развитых странах, выражающийся в независимости высших контрольных органов от органов исполнительной власти (объектов государственного аудита), а также в финансовой независимости высшего контрольного органа, устанавливаемой бюджетом страны. В сфере финансового аудита принцип независимости также предполагает высочайший уровень независимости аудитора (даже по сравнению с государственным аудитом) и, в частности, аудитор не может оказывать свои услуги, если он состоит в экономической, финансовой или родственной зависимости от проверяемого субъекта и любых третьих лиц при оказании аудиторских услуг.

Подводя итог проведенному исследованию, можно отметить, что существует неразрывная связь между пониманием принципа независимости в финансовом и государственном аудите. Независимость относится к сфере профессиональной этики аудиторов и регулирования профессиональными этическими нормами. Все нормы профессиональной этики в обеих сферах аудита (государственного и финансового) базируются на международных нормах. В сфере финансового аудита - это Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, разработанный Международной Федерацией бухгалтеров (МФБ), а в сфере государственного аудита - это Лимская декларация, принятая Международной организацией высших органов финансового контроля (INTOSAI). Принцип независимости в этих документах раскрывается достаточно схоже, но вместе с тем имеются свои особенности, вызванные организационно-законодательными условиями создания и функционирования института финансового и государственного аудита в различных странах, в том числе в России. Сходство обусловлено сущностью понимания принципа независимости, который предполагает экономическую, финансовую и родственную независимость проверяющего (аудитора) по отношению к проверяемому субъекту. В то время как различия в независимости финансовых и государственных аудиторов вызваны следующими обстоятельствами.

Система нормативного регулирования принципа независимости аудиторов в России установлена. В сфере финансового аудита она включает в себя Федеральный закон «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», Кодекс профессиональной этики аудиторов, а также Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. В сфере государственного аудита система нормативного регулирования включает в себя Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», законы субъектов Российской Федерации о контрольно-счетных органах, в частности Закон Орловской области «О Контрольно-счетной палате Орловской области» и другие нормативные документы. В части разработки кодекса этики государственных аудиторов следует отметить, что в настоящее время Счетная палат РФ и Контрольно-счетные органы субъектов

РФ, а также муниципальные органы руководствуются в своей деятельности принципами, установленными в Лимской декларации руководящих принципов контроля, в том числе, и в части принципа независимости, без разработки специального профессионального кодекса в этой сфере.

Сравнивая содержание принципа независимости аудиторов в финансовой сфере и государственном секторе следует отметить следующее. Аудитор, осуществляющий проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности в коммерческой сфере (сфера финансового аудита), имеет большую независимость по сравнению с государственным аудитором в части юридических оснований осуществления своей деятельности, поскольку при установлении правовых основ деятельности аудиторы не выступают в качестве зависимых лиц, т. к. не преследуют цели осуществления финансового контроля для каких бы то ни было органов. Аудиторская деятельность в сфере финансового аудита - это предпринимательская деятельность, которая регулируется рамками действующего законодательства и не предполагает особый порядок создания и функционирования по сравнению с органами государственного аудита. Государственный аудит организуется путем создания контрольных государственных органов Федеральным Собранием РФ, посредством формирования Счетной палаты, с целью обеспечения конституционного права граждан Российской Федерации на участие в управлении делами государства для осуществления внешнего государственного аудита (контроля) за использование государственных бюджетных средств всех уровней власти. В виду этого статус государственных аудиторов изначально не позволяет быть им абсолютно независимыми при осуществлении своих контрольных мероприятий, поскольку их порядок создания подразумевает некоторую степень зависимости от государственных органов законодательной власти при создании. Определенная доля зависимости существует и при последующем функционировании государственных контрольных органов в части обеспечения интересов законодательных (представительных) органов, и, как следствие, интересов общества в целом.

Как следствие, принцип независимости аудиторов в сфере финансового и государственного аудита имеет свои отличительные черты и считать этот принцип равноценным в этих сферах нельзя, поскольку его регулирование устанавливается разными нормативными документами, что и определяет сущностные различия толкования данного принципа. Не смотря на то, что с точки зрения общей этики, независимость в своих суждениях целесообразна и приемлема для любого человека, профессиональная эти-

Стеблецова О.В. - e-mail: naukaobrazovanie@yandex.ru

ка свидетельствует о четком разделении понимания этого принципа у разных общественных профессиональных групп в сфере аудиторской деятельности.

Литература:

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» №307-ФЗ от 30.12.2008.

2. Федеральный закон «О Счетной палате РФ» №41-ФЗ от 05.04.2013.

3. Закон Орловской области «О Контрольно-счетной палате Орловской области» №1229-ОЗ от 12.07.2011.

4. Приказ Счетной палаты РФ «Об утверждении Кодекса этики и служебного поведения федеральных государственных гражданских служащих аппарата Счетной палаты Российской Федерации» №122 от 08.12.2011.

5. Кодекс профессиональной этики аудиторов. Одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол N 4.

6. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Одобрены Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г., протокол N 6.

7. Дергачев Е.А. Конституционный статус аудитора счетной палаты Российской Федерации [Текст]/ Е.А. Дергачев: автореф. дис. ... канд. экон. наук. - Москва, 2007.

8. Контрольно-счетные органы в Российской Федерации (в вопросах и ответах) [Текст]/

A.В.Коровников, Н.С.Столяров, К.В.Сурков,

B.И.Шлейников. Под общ. ред. С.В Степашина. - М.: Изд. дом «Финансовый контроль», 2001, 152 с.

9. Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержденный Российской аудиторской палатой 04.12.1996. [Текст]//Финансовая газета. 1996. №44.

10. Робертсон Дж. Аудит. [Текст]/ Д. Роберт-сон - М.: KMPG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.

11. Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего [Текст]/ С.В. Степашин. - М.: Наука, 2008. 608 с.

12. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: учебное пособие [Текст] / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. - М.: КНОРУС, 2006. - 296 с.

13. Лимская декларация руководящих принципов контроля http://www.ach.gov.ru/ru/international/limskay/

14. Морально-этические основы профессиональной деятельности аудиторов http://www.madrace.ru/

Статья поступила в редакцию: 31.10.2013