Составление отчетности: влияние отличий между РПБУ и МСФО

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

СОСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ: ВЛИЯНИЕ ОТЛИЧИЙ МЕЖДУ РПБУ И МСФО

А. В. СУВОРОВ, доктор экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Особенности ведения бухгалтерского учета по МСФО и российским ПБУ

Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и в отличие от западных стран ее применение практически не дифференцируется в зависимости от банка.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет нацелен главным образом на налогообложение.

У банков имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единообразного метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета согласно методам управленческого учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.

Концепция же, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия РПБУ от МСФО:

— зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;

— за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут не совпадать с налоговым законодательством, что обусловливает некоторое отличие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Существуют и другие расхождения. Например, если, с одной стороны, выбор доллара США в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях), получается, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. Однако, с другой стороны, иностранные банки и банки, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, и в результате могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.

Наиболее широкое распространение получил метод параллельного ведения бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа реализации этого метода:

— детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по РПБУ и МСФО можно вести по мере совершения сделок или на регу-

лярной основе — еженедельно, ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности и детализации, необходимой пользователям отчетности;

— пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;

— составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в итоге получается гораздо менее точная информация).

Некоторые различия между РПБУ и МСФО удалось преодолеть за счет автоматизации ведения учета как в формате МСФО, так и РПБУ. Однако, как показывает опыт, такую систему учета можно автоматизировать лишь на 90 %, а оставшиеся 10 % приходится исправлять вручную (следует отметить, что данное соотношение зависит от объема операций, и иногда оно меняется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета).

К требованиям, позволяющим вести учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся:

— возможность работы с двумя базами данных (на стадии внедрения системы параллельной отчетности создаются отдельные базы данных — по РПБУ и МСФО, а также устанавливается система их взаимоотношений);

— аналитические коды, позволяющие проводить анализ счетов и операций.

Использование аналитических кодов позволяет отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:

— предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие — нет;

— использование при составлении отчетности нескольких типов валют. Все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;

— наличие комплекта отчетности, составленной по РПБУ. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых органов и нормативных актов.

Различия в принципах учета, используемых в РПБУ и МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, существенность, приоритет содержания над формой, непрерывность деятельности и т. д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное — это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Например, одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является принцип приоритета содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, и в отчетности не отражается экономическая сущность операции.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что

РПБУ становятся все более близкими к МСФО, и действующие в настоящее время положения по бухгалтерскому учету во многом соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.

Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета. Пример применения принципа приоритета содержания над формой

По МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное — его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие РПБУ не регламентируют порядок учета лизингового имущества. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов должны пересчитываться в условные единицы, которые не изменяются под влиянием инфляции. В отчетности же, составленной по РПБУ, инфляция не учитывается.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.

Между тем следует отметить, что многие требования по ведению бухгалтерского учета, предусмотренные РПБУ и соответствующие положениям МСФО, на практике часто не выполняются.

Переход на МСФО как этап в развитии банковской системы

Принято считать, что переход на МСФО сделал банковскую систему России более открытой, прозрачной и понятной для мирового бизнес-сообщества. Чисто техническая, на первый взгляд, процедура серьезно повлияла на состоя-

ние банковского сектора. Банкирам пришлось не просто по-новому считать активы и пассивы, им пришлось изменить философию подхода к отчетности. При этом полученные по новым принципам финансовые показатели существенно отличались от предыдущих как в лучшую, так и в худшую сторону. Таким образом, переход на МСФО явился определенным испытанием для банковской системы страны.

Безусловно, каждая национальная банковская система имеет свою специфику, поэтому процесс перехода на МСФО идет постепенно и продуманно. В России принципы учета и отчетности отличаются от мировых кардинально. Поэтому крупные банки федерального значения, работающие на западных рынках, уже давно по своей инициативе начали вести двойную отчетность: их партнеры не понимают российской бухгалтерии. Поэтому Банку России пришлось форсировать переход всех кредитных организаций на МСФО.

Например, уральские банки считают это решение правильным. По мнению банкиров этого региона, отчетность, составленная по МСФО, стала более понятной и прозрачной, и если российские банки стремятся войти в мировое сообщество, если хотят сотрудничать с западными банками, то им необходимо было сделать этот шаг.

Чтобы понять и принять новые методы, банкам пришлось приложить немало финансовых, организационных и интеллектуальных усилий. Кредитным учреждениям пришлось решить одну из основных проблем — кадровую. Уралтранс-банк, например, по своей инициативе заверяет у международных аудиторов балансы уже восемь лет, однако полностью изменить менталитет своих специалистов ему не удалось до сих пор.

Что касается собственников, то и они видят изменения некоторых параметров деятельности их банков. Часть показателей ушло в минус. Не секрет, например, что у многих кредитных организаций уставные капиталы были «дутые»: акции приобретались не за счет собственных средств акционеров, а за счет кредитов, взятых в этом же банке, векселей или в результате обмена на акции других банков. Такова «серая» схема «раздувания» капитала. При переходе на МСФО эта искусственность стала очевидной. Банкам пришлось оценить собственный капитал, а для этого раскрыть всю цепочку его появления, т. е. объяснить механизм приобретения акций. Если

аудитор видит проблемы и не подтверждает достоверность капитала, у банка изменятся многие нормативы, связанные с капиталом, что в конечном счете влечет за собой соответствующие санкции со стороны Банка России.

Однако переход на МСФО дает и некоторые выгоды тем банкам, у которых есть в собственности здания: при переоценке их капитал увеличится. Кроме того, по оценке некоторых специалистов, резервы, созданные банками при реклассификации по МСФО, в ряде случаев уменьшились, что привело к увеличению прибыли и капитала банка.

По данным аудиторских фирм, проводящих анализ трансформированной финансовой отчетности банков, у многих из них финансовые показатели улучшились. Как видно, переход на МСФО стал определенным этапом в развитии банковской системы России. Аналитики считают, что это будет способствовать усилению процессов интеграции в банковском бизнесе: чтобы не лишиться лицензии, некоторым кредитным организациям придется либо пойти на слияние, либо существенно повысить эффективность своей деятельности.

Практики считают, что сложность при переходе на МСФО заключается в том, что российская система учета базируется на однозначно трактуемых инструкциях, а международные стандарты носят рекомендательный характер и не предполагают жестких нормативов. Они устанавливают новые понятия, такие как «справедливая стоимость», «амортизационные затраты», отражать которые в своей отчетности банкам приходится самостоятельно.

По мнению некоторых банкиров, переходить на МСФО нужно, но всем сразу. Без перевода на международные стандарты отчетности всех российских хозяйствующих субъектов банковский прорыв не даст качественных изменений в экономике страны.

Банки уже сейчас в процессе составления отчетности по МСФО столкнулись с определенными трудностями. Например, учитывая, что основой международных стандартов являются метод начислений и мотивированное суждение (при составлении отчетности в новом формате появляются факторы, плохо поддающиеся формализации), банки могут быть подвергнуты жесткому прессингу со стороны Банка России, поскольку мнения о качестве активов и рисков у

представителей коммерческих и государственных банков могут различаться.

Следует иметь в виду, что вплоть до 1 января 2006 г. банкам приходилось параллельно вести две отчетности — по российским и международным стандартам. А это и сложно, и дорого, поскольку работа банков усложнялась как минимум на период около полутора лет.

Основные подходы к трансформации финансовой отчетности

Для осуществления трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО прежде всего необходимо дать соответствующую характеристику банку и его учетной политике.

В процессе анализа учетной политики чрезвычайно важен учет всех аспектов, связанных с МСФО, а также стандартов МСФО, имеющих отношение к деятельности кредитных организаций (остальные стандарты МСФО, правда, также следует принимать во внимание на данном этапе). Кроме того, требуются анализ различий и приведение всех необходимых элементов отчетности в соответствие с МСФО. Нелишним будет сказать, что качество трансформации и соответствие отчетов международным стандартам, безусловно, зависят от уровня профессионализма специалистов.

При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими банками собственной учетной политики нарушаются важнейшие принципы, принятые МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т. п.). Таким образом, широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повышает ее достоверность.

Есть несколько основных аспектов использования методики трансформации. Первый их них связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, знакомом всем участникам того или иного финан-

сового рынка. Она обеспечивает базу для сбора финансовой информации в том виде, который согласуется с системой учета и управленческими информационными системами.

Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой отчетности по МСФО. На первый взгляд, трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости (для мелких и средних банков — от одного раза в квартал до одного раза в год, что продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления банком; для большинства крупных банков периодичность должна составлять один раз в месяц). Однако в действительности затраты банков возрастут, тем более, что для крупных банков ведение параллельного (двойного) учета может оказаться более приемлемым решением.

Проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует привлечения специально подготовленных кадров или консультантов. Для наработки опыта и знаний внутри банка необходимы время и средства, а привлечение консультантов оборачивается обычно большими затратами. Это связано, прежде всего, с тем, что на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных специалистов в данной области.

Независимо от того, приняла ли кредитная организация решение о трансформации бухгалтерской отчетности или сочла более удобным введение двойного учета, в обоих случаях от сотрудников организации требуются экспертные знания и опыт. Поэтому подготовка компетентных кадров становится первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал банка может привлекаться к сбору и первичной обработке данных, что позволяет избежать расходов, связанных с привлечением консультантов со стороны. Уже после проведения первой трансформации руководство банка быстро осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате, от использования знаний и навыков собственных сотрудников.

Работы по трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами осуществляются в следующей последовательности:

— на первом этапе выполняется подготовка учетной информации по разделам учета и общей

информации о кредитной организации в соответствующем формате;

— на втором этапе проводится анализ подготовленной учетной информации на полноту и соответствие требованиям российских ПБУ;

— на третьем этапе осуществляется подготовка финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Для того чтобы подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО, необходимо:

— внести принципиальные изменения в статьи отчетности, связанные с особенностями ведения бухгалтерского учета по международным стандартам. В результате должен быть составлен пробный баланс с измененными статьями в рублях;

— провести группировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, чтобы составить баланс в рублях, соответствующий требованиям международных стандартов;

— составить отчетность в долларах США или иной иностранной валюте согласно требованиям МСФО, чтобы получить финансовую отчетность в «твердой» валюте;

— к каждой статье полученной финансовой отчетности дать комментарии с подробными разъяснениями.

Особенности технической политики банка при переходе на МСФО

Следует отметить, что трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ведение параллельного учета оказывают существенное влияние на техническую политику банка. Осуществление трансформации финансовой отчетности и одновременное ведение учета по РПБУ и по МСФО предъявляют определенные требования к технической базе, необходимой для успешного проведения подобных процессов. Поэтому необходим дополнительный анализ затрат, сроков и технической возможности осуществления трансформации отчетности или параллельного ведения учета. Нередко именно проблемы, связанные с технической базой, а также отсутствие квалифицированного персонала приводят к непредвиденным затратам и даже к невозможности реализации данных проектов, что обусловливает необходимость включения их в техническую политику кредитной организации.

Особенности технической политики банка напрямую связаны с формированием его материально-технической базы, причем ее развитие должно быть увязано с развитием кредитной организации в целом. В технической политике прописывается техническое обеспечение планируемых к реализации проектов по трансформации финансовой отчетности или по параллельному ведению бухгалтерского учета.

Основной задачей технической политики кредитной организации является оптимизация затрат на техническое обслуживание в зависимости от ожидаемого эффекта данного типа капиталовложений. Поскольку речь идет об автоматизации процессов трансформации финансовой отчетности и параллельного ведения учета, следует рассмотреть несколько общих моментов, связанных с автоматизацией банковской деятельности в России.

В начале 1990-х гг. многим руководителям, желающим воспользоваться услугами программных комплексов, казалось, что достаточно поставить на стол компьютер, приобрести автоматизированную систему управления банком и все изменится к лучшему. Сегодня же клиенты фирм — разработчиков экономических компьютерных программ прекрасно осознают, что от простого переименования бухгалтерской системы в систему управления улучшений не последует.

Пользователей программных систем можно условно разделить на три группы:

— представители первой группы полагают, что сегодняшняя российская софтверная индустрия в состоянии лишь в некоторой степени автоматизировать учет;

— представители второй группы внимательно наблюдают за развитием автоматизированных банковских систем, изучают международный опыт, но к российским разработкам относятся крайне недоверчиво. Они понимают, что системы должны помогать зарабатывать деньги, обеспечивая не только автоматизированный контроль, но и автоматизированное обслуживание клиентов. В зависимости от возможностей выбранной системы такой контроль в той или иной мере обеспечивается;

— те, кто относится к третьей группе, считают, что российские разработчики способны создавать аналитические системы, позволяющие оптимизировать ведение финансового бизнеса.

С мнением представителей первых двух групп можно и соглашаться, и не соглашаться. Тем не менее на софтверном рынке в течение уже нескольких лет успешно работает целый ряд фирм, занимающихся вопросами автоматизации российского финансового рынка.

Информационные технологии — это динамичный и, самое главное, очень перспективный вид бизнеса. Фирмы-разработчики нередко совершают действия, оправданные с точки зрения получения экономической выгоды, но в дальнейшем способные отрицательно сказаться на качестве их продуктов и услуг. Они подчас пытаются расширить свою клиентуру за счет конъюнктуры рынка, но это нередко приводит к снижению качества сопровождения. Дело в том, что рост количества клиентов требует адекватного увеличения штата службы сопровождения, однако для того, чтобы новые работники превратились в первоклассных специалистов, нужно время, какой бы предварительной подготовкой и опытом они ни обладали.

Сегодня требования банков к выбираемой автоматизированной системе становятся все более специфическими, ориентированными на индивидуальные представления о технологии работы с разными программными продуктами, т. е. на проводимую техническую политику. Поэтому выигрывают фирмы, не просто предлагающие готовые решения, но и способные на разумных условиях и в ограниченные сроки удовлетворять запросы кредитных организаций.

Что касается внедрения зарубежных автоматизированных систем в российских условиях, то оно остается крайне проблематичным вплоть до настоящего времени. Это связано прежде всего со спецификой работы российских кредитных организаций и определенными отличиями в учете. Сегодня такие внедрения оказались более или менее успешными лишь в банках, ориентированных на работу с западными клиентами. Все остальные попытки сводились в основном к адаптации западных автоматизированных систем к российским условиям. Как правило, результаты в данном случае выходили плачевные. Даже крупнейшие банки страны терпели на этом пути неудачу.

Поэтому трансформация российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО является составной частью технической политики хозяйствующего субъекта.