Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ЗАСТРОЙЩИКА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕГО ДОЛЕВОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО

К. Е. АЗЖЕУРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Юго-Западный государственный университет

Правильность отражения в учете застройщика полученных доходов и осуществленных расходов по созданию объектов недвижимости оказывает существенное влияние на формирование финансового результата и определение налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доход застройщика признается по мере исполнения договоров на реализацию жилых либо нежилых помещений. В случае если застройщик передает квартиру (или другое помещение) по договору участия в долевом строительстве, то договор признается исполненным на дату подписания приемо-передаточного акта. Данное положение регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ).

Если помещение реализуется по договору купли-продажи, то договор будет признан исполненным на дату перехода права собственности на него. Для этого застройщик должен предварительно оформить на себя право собственности на это помещение.

Рассмотрим существующий порядок определения доходов застройщика при передаче и реализации помещений в построенном многоквартирном жилом доме по договору участия в долевом строительстве.

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности работ или по завершении выполнения работ в целом.

В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности выполненных работ застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета.

Во втором случае в бухгалтерском учете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору по организации строительства на счетах бухгалтерского учета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (ф. КС-14).

Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, которые будут возмещены впоследствии.

Также необходимо определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и

фактическими затратами на его осуществление. Данная разница выявляется на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при сдаче объектов долевого строительства дольщикам и списании полученных от них средств согласно письму Минфина России от 18.05.2006 № 07-0503/02. Дополнительный доход в зависимости от принятой учетной политики должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности на сч. 90 «Продажи», либо в составе прочих доходов на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ и строительство длится более одного налогового периода, то возникают спорные вопросы на момент признания доходов в учете. В указанном случае согласно положениям письма Минфина России от 13.10.2006 03-03-04/4/160 застройщик должен самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете, исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в учетной политике для целей налогообложения он должен выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Другая точка зрения признания в налоговом учете доходов по завершении строительства основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками.

В случае если застройщик сам не выполняет работ по возведению дома на имеющемся в его распоряжении земельном участке, а только привлекает деньги дольщика, то в соответствии с письмами Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-01/82 и ФНС России от 02.08.2005 № ММ-6-03/632 доходом застройщика предлагается считать только разницу между суммой, полученной от дольщика по условиям договора, и средствами, уплаченными организациям, непосредственно возводящим объект. Данный вывод сделан на основании того, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ).

В другом случае порядок выплаты вознаграждения за оказанную услугу застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения

устанавливается в виде фиксированной суммы в процентном отношении от сметной стоимости строительства в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

Возможен вариант, когда оставшиеся непроданные квартиры застройщик переводит в нежилой фонд, сдает в аренду после отделки или присваивает им статус служебных квартир. Данные квартиры должны быть признаны в учете застройщика основным средством и учитываться либо на балансовом сч. 01 «Основные средства» (офис или служебная квартира), либо на сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (квартира, предназначенная для сдачи в аренду). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов у застройщика.

Затраты по строительству объектов в бухгалтерском учете группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов на:

1) строительные работы;

2) работы по монтажу оборудования;

3) приобретение оборудования, сданного в монтаж;

4) приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

5) прочие капитальные затраты.

Стоимость строительно-монтажных работ в

сводном сметном расчете на строительство распределяется по его соответствующим главам.

Расходы застройщика по приобретению оборудования складываются из:

— стоимости оборудования по счетам поставщиков;

— транспортных расходов по доставке оборудования;

— заготовительно-складских расходов.

Расходы по доставке оборудования до склада

и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования (07 «Оборудование к установке») в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. Затем они включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость

оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.

Как показали исследования отечественной экономической литературы, некоторые авторы, в частности Р. В. Филатова [25, с. 49], предлагают отражать затраты застройщика на собственное содержание на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Другие авторы, в частности С. А. Верещагин, Т. М. Садыкова [9, с. 26; 24, с. 16], считают, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование сч. 08 экономически необоснованно, поскольку застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли. Отражение затрат на сч. 08 не позволяет соотнести расходы с доходами застройщика при формировании финансового результата.

Поэтому в бухгалтерском учете застройщиков, не являющихся инвесторами, целесообразнее вести учет затрат на капитальное долевое строительство на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». А затраты на содержание самого застройщика по этому же объекту следует учитывать на сч. 20 «Основное производство», поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Таким образом, на дату получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика на сч. 76 будут собраны затраты по возведению дома, понесенные всеми привлеченными организациями и переданные ему согласно заключенным договорам, и на сч. 20 — затраты на содержание самого застройщика. Сумма этих затрат и составит полную себестоимость строительства дома, в том числе и каждой квартиры в доме.

Для того чтобы подключить построенный объект к водопроводу, канализации, тепло-, электро- и газоснабжению, застройщику нужно внести в бюджет города (или другого населенного пункта) определенную плату, которая называется стоимостью долевого участия организации в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города (края, области и т. д.). В бухгалтерском учете расходы застройщика на подключение объекта к коммуникациям необходимо включить в его стоимость.

Отметим, что плату не вносят те застройщики, которые ведут строительство объектов за счет город-

ского бюджета и безвозмездно передают их городу. Также от оплаты могут быть освобождены и организации, которые выполняют для города социально значимые функции. Крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.

Земельный участок под строительство объекта недвижимости чаще всего выделяется администрацией муниципального образования в соответствии с договором о развитии застроенной территории. Договор между городской администрацией и застройщиком на аренду земельного участка под застройку заключается на срок реализации инвестиционного контракта. Расходы на аренду следует распределить между затратами на строительство каждого из отдельно стоящих объектов недвижимости и отразить их в регистрах бухгалтерского учета следующей проводкой: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Застройщик может не только арендовать земельный участок у муниципальных властей, но и выкупить его в собственность. В данной ситуации в собственность приобретается объект недвижимости, права на который в последствии будут передаваться владельцам квартир и нежилых помещений, т. е. не будет служить для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Таким образом, приобретаемая земля в регистрах бухгалтерского учета не может быть отражена как объект основных средств.

Расходы на приобретение земельного участка можно признать как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли расходами на строительство объекта недвижимости нежилого назначения либо дома, включаемыми в его себестоимость. При передаче квартир их владельцам земельный участок, на котором он расположен, перейдет в общую долевую собственность жильцов.

Так как договор купли-продажи земельного участка согласно ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) подлежит государственной регистрации, то уплачиваемая государственная пошлина также должна быть отнесена на расходы по возведению объекта. Следовательно, приобретение участка в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщи-

ками и подрядчиками» — приобретен земельный участок;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражены расходы по уплате пошлины за регистрацию договора купли-продажи земельного участка.

На практике может возникнуть ситуация, когда застройщик не имеет соответствующих допусков на выполнение определенных видов строительных работ. В этом случае он обязан заключить договоры на оказание данных услуг со специализированными организациями. Если застройщик самостоятельно заключает договор с проектно-изыскательскими фирмами, то подписание приемо-передаточных актов о получении пакета документации в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — получен пакет проектно-сметной документации.

Налог на добавленную стоимость (НДС), предъявленный изыскателем и проектировщиком, включается застройщиком в состав расходов по возведению дома, которые он в полном размере передаст дольщикам. Поэтому застройщику нет необходимости выделять предъявленную ему к оплате сумму НДС, поскольку согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принять ее к вычету он не имеет права.

Затраты, возникающие у застройщика и напрямую связанные с возведением им дома, включаются в затраты по строительству подлежащих дальнейшей реализации объектов, увеличивая тем самым себестоимость.

Момент подписания акта с конкретным дольщиком по определенной квартире дает возможность застройщику определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль по конкретной сделке. Окончательный финансовый результат по построенному дому застройщик сможет определить только после того, как у него на балансе не останется ни одного помещения в этом доме.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Может сложиться ситуация, при которой расходы на содержание квартир, еще не переданных дольщикам, превысят ожидаемый доход застройщика. В этом случае вместо прибыли застройщик получит убыток. Данный убыток как результат его предпринимательской деятельности должен уменьшить не только финансовый результат, но и налогооблагаемую прибыль. То же самое может произойти, если затраты на возведение дома, предъявленные строителями, а также расходы самого застройщика превысили продажную цену квартир.

Рассмотрим пример отражения в учете застройщика хозяйственных операций по полученным доходам и произведенным расходам в процессе реализации объектов недвижимости по договорам долевого строительства.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Стройкомплект» выступает в роли застройщика по строительству жилого дома на 100 квартир площадью 100 м2 каждая. В соответствии с заключенным договором 10 квартир подлежат передаче городу, на 85 квартир в процессе строительства были заключены договоры об участии в долевом строительстве и на 5 квартир на дату получения застройщиком разрешения на ввод дома в эксплуатацию будущих владельцев не нашлось.

Затраты на возведение дома составили 300 000 000 руб., из них расходы застройщика — 25 000 000руб., а остальные 275 000 000руб. были уплачены организациям, непосредственно возводящим здание.

Размер пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц установлен в размере 16 000 руб. Причем дольщикам было передано 25 квартир с учетом установленной продажной цены — 50 000 руб. за 1 м2. Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика ООО «Стройкомплект» и определение финансового результата отражены в таблице.

Финансовый результат застройщика (прибыль) по этим квартирам составит: 41 665 000 руб. (48 610 000руб. — 6 945 000руб.). В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Денежные средства и имущество, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли [24, с.

Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика и определение финансового результата

№ п/п Содержание хозяйственной Корреспонденция Сумма, руб.

счетов Примечание

операции Д-т К-т

1 Отражены затраты по услугам строительных организаций 76 60 275 000 000

Отражены затраты застройщика 20 60 25 000 000

2 Отражена выручка от реализации услуг застройщика при выполнении договора с городскими властями 62 90.1 2 500 000 Расходы застройщика на 1 м2 жилья составили 2 500 руб. [25 000 000 : (100 м2 х 100 м2)].

Списаны услуги застройщика по 90.2 20 2 500 000 Выручка составляет 2 500 000 руб.

переданным городу квартирам (10 м2 х 100 м2 х 2 500 руб.).

Списаны затраты строителей на воз- 60 76 27 500 000 Затраты строителей на возведение 1 м2

ведение квартир, переданных городу жилья составили 27 500 руб. [275 000 000 / (100 м2 х 100 м2)].

Отражено исполнение обязательств 60 62 2 500 000 Затраты по исполнению договора о раз-

застройщиком перед муниципаль- витии застроенной территории включа-

ными властями ются в стоимость возводимого дома.

Отнесены на стоимость услуг 20 60 2 500 000 Квартиры, возведенные своими или при-

застройщика затраты по передаче влеченными силами, для последующей

городу 10 квартир продажи в регистрах бухгалтерского учета следует признать готовой продукцией

3 Затраты строителей отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком 43 76 15 278 000 Строители затратили на 1 м2 30 556 руб. (275 000 000 руб. / 9 000 м2), где 9 000 м2 — площадь оставшихся квартир. Причем расходы остались прежними.

Собственные услуги застройщика 43 20 1 389 000 Затраты на 5 квартир составили 15 278 000

отнесены на себестоимость квартир руб. (30 556 руб. х 5 м2 х 100 м2). Застройщик затратил на 1 м2 2 778 руб. (25 000 000 руб. / 9 000 м2).

Затраты по оформлению документов 43 60 80 000 Затраты на 5 квартир составили

отнесены на себестоимость квартир, (76,68) 1 389 000 руб. (2 778 руб. х 5 м2 х 100 м2).

остающихся за застройщиком Затраты составили 80 000 руб.

4 Получены деньги от дольщиков 51 76 125 000 000 Общая сумма составила 125 000 000 руб. (50 000 руб. х 25 м2 х 100 м2).

Подписаны приемо-передаточные 76/расчеты 76 76 390 000 Общая сумма составила 76 390 000 руб.

акты с дольщиками с дол. США (30 556 руб. х 100 м2 х 25 кв.).

Получен доход 62, 76/расчеты с дол. США 90.1, 62 48 610 000 48 610 000 руб. (125 000 000 руб. — — 76 390 000 руб.).

Списаны услуги застройщика 90.2 20 6 945 000 6 945 000

16]. При этом согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль.

Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Однако в соответствии с письмом Минфина России от 12.01.2010 № 03-03-06/1/2 те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли.

Минфин России в письме от 25.03.2008 № 0307-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы, по правилам п. 14 ст. 250 НК РФ, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.

Таким образом, полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом,

облагаемым налогом на прибыль организаций. По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 16.09.2011 № 03-03-06/1/554 и от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, то сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.

Таким образом, применение на практике вышеизложенных подходов к учету осуществленных расходов и полученных доходов имеет огромное влияние на точность определения финансового результата и налогооблагаемой прибыли, что позволяет ликвидировать возможные искажения в бухгалтерской и налоговой отчетности застройщика.

Список литературы

1. Анищенко А. В. Особенности налогообложения операций в рамках долевого строительства со стороны застройщика // Российский налоговый курьер. 2013. № 5. С. 38—41.

2. Бойкова М. П. Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение // М. П. Бойкова, А. Ю. Бухарева, Е. В. Анохина. М.: Вершина, 2006.

3. Верещагин С. А. Момент определения прибыли у застройщика // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 1. С. 18—21.

4. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

5. Кочинев Ю. Особенности учета операций застройщика // Аудит и налогообложение. 2012. № 5. С. 25—31.

6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

9. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ.

10. Письмо Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-01/82.

11. Письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02.

12. Письмо Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160.

13. Письмо Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02.

14. Письмо Минфина России от 12.01.2010 № 03-03-06/1/2.

15. Письмо Минфина России от 16.09.2011 № 03-03-06/1/554.

16. Письмо Минфина России от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263.

17. Письмо ФНС России от 02.08.2005 № ММ-6-03/632.

18. Садыкова Т. М. Проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов участников строительства и порядок формирования показателей динамической отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 13. С. 15—20.

19. Филатова Р. В. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения заказчика-застройщика // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 11. С. 49—55.

Публикация годовой и квартальной Г / отчетности В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.

^^^/ ......... .... ..........................У "" , Тел.: (495) 989-9610, e-mail:post@fin-izdat.ru