Особенности учета доходов и расходов негосударственного пенсионного фонда

Проблемы учета

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО ПЕНСИОННОГО ФОНДА

Н. Е. НОВИКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

В. А. НОВИКОВ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономического анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Пенсионные выплаты из негосударственных фондов пока не заняли в Российской Федерации такого заметного места, как в большинстве европейских государств, что делает расширение практики их использования актуальным.

Целью статьи является обобщение порядка учета доходов и расходов негосударственного пенсионного фонда.

В настоящей работе проанализированы различные аспекты деятельности негосударственного пенсионного фонда, определены особенности, связанные с обособленным учетом резервов и имущества, предназначенного для ведения деятельности.

Исследованы доходы и расходы, возникающие в процессе осуществления деятельности негосударственного пенсионного фонда, выявлены проблемы в использовании различных подходов к классификации и учету его доходов и расходов.

Сделан вывод о том, что для сближения учета доходов и расходов негосударственного пенсионного фонда необходимо скорректировать порядок учета безвозмездных поступлений и формирования финансового результата отчетного года.

Ключевые слова: доходы и расходы, пенсионные резервы, расчет пенсионных выплат

Главной особенностью бухгалтерского учета в негосударственном пенсионном фонде является раздельный учет, с одной стороны, пенсионных резервов и, с другой стороны, имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности. Эта особенность отражается и на порядке учета доходов и расходов негосударственного пенсионного фонда.

При этом фонд ведет учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по негосударственному пенсионному обеспечению, отдельно по обязательному пенсионному страхованию и отдельно по профессиональному пенсионному страхованию. Рассмотрим порядок учета расходов.

В целях бухгалтерского учета расходы негосударственных пенсионных фондов определяются

Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются:

— расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов;

— расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений;

— расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ведение уставной деятельности определяется их характером. Все расходы негосударственных пенсионных фондов подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Для негосударственного пенсионного фонда обычным видом деятельности является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, расходы по которой закладываются в смету. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, негосударственный пенсионный фонд, как и все организации, деятельность которых не связана с производством продукции, работ, услуг (кроме торговых организаций), для обобщения информации о расходах на ведение деятельности используют сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

По дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются расходы негосударственного пенсионного фонда на ведение дел, выплату комиссионных вознаграждений компаниям по управлению активами фонда. В соответствии со ст. 22 Федерального закона от 07.09.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» по итогам финансового года деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению подлежит актуарной оценке. Ее и проводят актуарии, которые оценивают обязательства фонда перед вкладчиками и стоимость пенсионных резервов.

Расходы по обычным видам деятельности фонда связаны:

• с оформлением пенсионных договоров;

• с размещением пенсионных резервов;

• с осуществлением управления фондом;

• с другими видами расходов, включаемыми в

смету, утверждаемую советом фонда.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчис-

ленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. В частности к ним могут относиться:

1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

2) оплата услуг актуариев;

3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

4) вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов;

5) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

Фактические расходы фонда по обеспечению его деятельности ежемесячно списываются с кредита сч. 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет сч. 86 «Целевое финансирование и поступления» (субсчет «На покрытие расходов Фонда»).

Аналитический учет текущих издержек фонда организуется применительно к статьям утвержденной им сметы расходов.

Расходы фонда сверх сметы или сверх установленных лимитов использования инвестиционного дохода на эти цели покрываются за счет собственного имущества фонда (целевых взносов учредителей и других лиц, прибыли от размещения собственных активов).

Таким образом, при отражении расходов негосударственного пенсионного фонда возникают следующие бухгалтерские записи (табл. 1).

Важной особенностью состава расходов негосударственного пенсионного фонда является отсутствие в их составе амортизации основных средств. Амортизационные отчисления на объекты основных средств в негосударственном пенсионном фонде не начисляются. Начисление износа на объекты основных средств фонда отражается на забалансовом сч. 010 «Износ основных средств». Такой порядок учета не позволяет учитывать расходы, связанные с приобретением и использованием основных средств, равномерно в течение всего периода их применения. Их движение изменяет соотношение внеоборотных и оборотных средств, т. е. вид активов, в которых размещены пенсионные резервы или средства, предназначенные для осу-

Таблица 1

Бухгалтерские записи по отражению расходов негосударственного пенсионного фонда

Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит

26 «Общехозяйственные расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. Отражение расходов фонда на ведение деятельности

86 «Целевое финансирование» 26 «Общехозяйственные расходы» Списание накопившейся за месяц суммы расходов

51 «Расчетные счета» 86 «Целевое финансирование» Поступление целевых взносов на покрытие расходов фонда

ществления уставной деятельности фонда. Между тем использование объектов основных средств означает сокращение их стоимости, а значит, и соответствующих источников их образования. Поэтому часть утраченной вследствие морального и физического старения стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете можно было бы учитывать, выделяя ее на отдельные субсчета соответствующих синтетических счетов. Например, субсчет 86 «На покрытие расходов фонда» следует дополнить субсчетом третьего порядка «Износ основных средств».

Доходы и расходы, полученные от предпринимательской деятельности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе прочих доходов и расходов. Это связано с тем, что негосударственный пенсионный фонд является некоммерческой организацией, которая, исходя из специфики своей деятельности, может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующей этим целям.

Учитывая, что осуществление общехозяйственных расходов негосударственного пенсионного фонда по предпринимательской деятельности целиком направлено на извлечение дохода, который в целях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

отражается как прочий доход, списание части общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности негосударственного пенсионного фонда может быть отражено по кредиту сч. 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (возможен отдельный субсчет).

При использовании имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности фонда, образуются доходы. Их учет зависит от характера поступлений. Так, безвозмездное получение от юридических и физических лиц внеоборотных активов, предназначенных для осуществления уставной деятельности фонда, отражается по кредиту сч. 86 «Добавочный капитал». Учтенные суммы списываются при выбытии данного имущества. При этом возникают следующие бухгалтерские записи (табл. 2).

По мнению авторов, здесь было бы более удобно использовать общепринятую схему, т. е. отражать безвозмездные поступления сначала по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов» и только после оприходования имущества переносить в учете его стоимость на сч. 83 «Добавочный капитал» (табл. 3).

Финансовый результат от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пен-

Таблица 2

Бухгалтерские записи по списанию учтенных фондом сумм при выбытии имущества

Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит

08 «Вложения во внеоборотные активы» 83 «Добавочный капитал» Отражены поступления внеоборотных активов

01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» Полученные внеоборотные активы введены в эксплуатацию

83 «Добавочный капитал» 01 «Основные средства» Отражено выбытие активов, ранее полученных безвозмездно

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по отражению финансового результата от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда

Таблица 3

Бухгалтерские записи по списанию учтенных фондом сумм при выбытии имущества

Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит

08 «Вложения во внеоборотные активы» 98 «Доходы будущих периодов» Отражено безвозмездное поступление внеоборотных активов

01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» Полученные внеоборотные активы введены в эксплуатацию

98 «Доходы будущих периодов» 83 «Добавочный капитал» Отражено списание фонда безвозмездных поступлений на добавочный капитал

Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит

84 83 Направлена прибыль на пополнение внеоборотных активов фонда

84 86 Направлена прибыль на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда

сионного фонда, формируется на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а распределение прибыли от использования этого имущества отражается в общеустановленном порядке по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль». В типовой схеме финансовый результат обобщается на сч. 99 «Прибыли и убытки». По мнению авторов, применение типовой схемы и в данном случае не внесет никаких трудностей и усложнений, поэтому может быть использовано в практике негосударственных пенсионных фондов.

В бухгалтерском учете это отражается следующими записями (табл. 4).

Получение дохода является главным и в использовании средств пенсионных резервов. Пенсионные резервы — это совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками и в соответствии с пенсионными договорами. Пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет пенсионных взносов фонда, дохода от размещения пенсионных резервов, целевых поступлений. Причем размеры резервов нормируются. Нормы использования инвестиционного дохода и порядок создания фондов и резервов определяются уставом фонда. Пенсионными правилами фонда может быть предусмотрено осуществление формирования, учета и размещения резервов покрытия пенсионных обязательств раздельно по каждой пенсионной схеме. В этом случае резервы

покрытия пенсионных обязательств, сформированные в рамках одной пенсионной схемы, не могут использоваться на покрытие обязательств фонда по другим пенсионным схемам. При недостаточности средств пенсионных резервов, сформированных по пенсионной схеме, на покрытие обязательств фонда по данной схеме перед вкладчиками и участниками (их правопреемниками) используются средства страхового резерва.

Для учета пенсионных резервов предусмотрен сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (субсчета «Резерв покрытия пенсионных обязательств» и «Страховой резерв»). Аналитический учет по субсчету «Резервы покрытия пенсионных обязательств» сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется в разрезе каждого вида пенсионных резервов.

Формирование пенсионных резервов за счет поступивших пенсионных взносов оформляется следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 72 субсчет «Расчеты по пенсионным взносам» К-т сч. 96 — на суммы сформированных резервов.

Получение дохода предполагает выбор перспективных направлений размещения пенсионных резервов, которое осуществляется в соответствии с Правилами размещения пенсионных резервов и контроля за их размещением (утверждены постановлением Правительства РФ от 01.02.2007 № 63). Как правило, имеющиеся в распоряжении фонда средства вкладываются:

— в федеральные государственные ценные бумаги;

Таблица 5

Бухгалтерские проводки по учету размещения имущества, переданного по договору доверительного управления

Корреспонденция счетов (субсчетов) Содержание хозяйственной операции

Дебет Кредит

76 91.1 Начислены проценты, дивиденды по финансовым вложениям

79 91.1 Отражен доход от передачи имущества в доверительное управление

— в государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации;

— в муниципальные ценные бумаги;

— в банковские вклады (депозиты);

— в векселя;

— в паевые инвестиционные фонды;

— в недвижимость.

При размещении фондом пенсионных резервов самостоятельно средства, вложенные в ценные бумаги и иные финансовые вложения, учитываются в общем порядке на сч. 58 «Финансовые вложения». Учет размещения средств пенсионных резервов в недвижимость осуществляется с применением сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Учет размещения имущества, составляющего пенсионный резерв фонда, переданного по договору доверительного управления имуществом управляющему, отражается в бухгалтерском учете фонда с использованием сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Полученные (начисленные) доходы от использования средств пенсионных резервов являются прочими доходами негосударственного пенсионного фонда.

Его начисление в бухгалтерском учете отражается следующими записями (табл. 5).

Аналитический учет полученного (начисленного) дохода от использования средств пенсионных резервов ведется по результатам их размещения фондом самостоятельно и через управляющего.

Распределение доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, осуществляется по двум основным направлениям:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 96 «Резервы покрытия пенсионных обязательств» субсчет «Страховой резерв» — в размере средств, полученных от размещения пенсионных резервов и направленных на пополнение пенсионных резервов;

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 86 «Целевое финансирование» субсчет «На покрытие расходов фонда» — в размере средств, полученных от размещения

пенсионных резервов, направленных на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда, в соответствии с правилами фонда.

Следовательно, полученные доходы являются источником для покрытия расходов и для наращивания сумм для предстоящих выплат пенсий участникам и вкладчикам.

Таким образом, в целом схема бухгалтерского учета доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов основана на обычных правилах, предусмотренных действующим Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Специфика заключается в построении учета доходов и расходов пенсионных резервов, где все направлено на учет изменения суммы средств, которая может быть использована для исполнения обязательств фонда перед своими вкладчиками и участниками, согласно условиям заключенных договоров и пенсионным схемам. Основным направлением ее совершенствования может быть дальнейшее сближение порядка учета доходов и расходов.

Список литературы

1. АндреевМ. Ю. Прогноз показателей краткосрочного и долгосрочного развития негосударственных пенсионных фондов // Финансы и кредит. 2013. № 48. С. 25—35.

2. Гетьман В. Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54—58.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ. Ст. 295 «Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов».

4. О негосударственных пенсионных фондах: Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ (в ред. от 21.07.2014).

5. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (в ред. от 12.03.2014, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014, ст. 186.1 «Особенности банкротства негосударственных пенсионных фондов»).

6. О трудовых пенсиях в Российской Федерации: Федеральный закон от 17.12.2001 № 173-ФЗ.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н).

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с

изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н).

9. Пылева И. А. Особенности бухгалтерского учета в негосударственных пенсионных фондах // Налоговый вестник. 2002. № 1.

10. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография / под ред. В. Г. Гетьмана, У Ю. Блиновой, Л. Н. Герасимовой. М.: Финансовый университет, 2014.