Создание в России системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов

Налоги и налогообложение

СОЗДАНИЕ В РОССИИ СИСТЕМЫ УЧЕТА НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ ПРИ БЮДЖЕТНОМ ПЛАНИРОВАНИИ И ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ*

О.В. БОГАЧЕВА, кандидат экономических наук, руководитель центра бюджетной политики Научно-исследовательского финансового института

Минфина России

В странах ОЭСР применение налоговых расходов, их учет и оценка успешно осуществляются с начала 1970-х гг.

В предыдущей статье1 автором был представлен обзор опыта зарубежных стран, который позволил сделать определенные выводы. В частности, было отмечено, что включение оценки налоговых расходов в документы, представляемые в парламент вместе с проектом государственного бюджета на очередной год, является стандартом международной бюджетной практики. При этом важным считается не только оценка величины налоговых расходов в сопоставлении с планируемыми бюджетными доходами, но также проведение сопоставлений с аналогичными по целям программными расходами и оценка результативности и эффективности налоговых расходов.

В России система такой оценки только формируется, что не позволяет в полной мере оценивать эффективность мер налогового стимулирования и

* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2014. № 44(230).

1 Богачева О.В., Фокина Т.В. Антикризисное бюджетное регулирование - опыт стран ОЭСР // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2014. № 41.

масштабы потерь от недополученных бюджетных доходов от предоставления налоговых льгот.

Задача по созданию системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов поставлена в распоряжении Правительства Российской Федерации от 30.12.2013 № 2593-р 2.

В статье сформулированы предложения по созданию в России системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов, предлагаются и обосновываются необходимые поправки в бюджетное законодательство Российской Федерации, а также даны рекомендации по разработке и внедрению классификации налоговых расходов как составной части бюджетной классификации.

Концепция налоговых расходов - законодательное закрепление понятия «налоговые расходы». В России накоплен большой опыт применения налоговых льгот и преференций (в настоящее время

2 Об утверждении Программы повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года: распоряжение Правительства Российской Федерации от 30.12.2013 № 2593-р.

используется более 240 налоговых льгот), однако нормативное регулирование налоговых расходов в настоящее время отсутствует и не применяется сама концепция налоговых расходов.

Введение в бюджетную практику данной концепции требует в первую очередь законодательного закрепления термина «налоговые расходы».

В определенном смысле эта терминологическая конструкция является неудачной. Не следует искать какой-либо юридической трактовки этого термина или пытаться привязывать его по смыслу к налоговым доходам и бюджетным расходам. В то же время этот термин прочно закрепился в международной бюджетной практике и непросто найти ему адекватную замену. Закрепление вместо него понятий «недополученные доходы бюджетов» или «выпадающие налоговые доходы бюджетов» не будут отражать введения качественно новой бюджетной категории и может привести к дополнительной путанице с другими случаями возникновения выпадающих доходов.

В международной бюджетной практике налоговые расходы определяются как недополученные доходы бюджета, обусловленные налоговыми льготами и преференциями, размер которых определяется отклонением от базовой структуры налогов.

Таким образом, представляется целесообразным закрепить в Бюджетном кодексе Российской Федерации следующее общее определение налоговых расходов как недополученные (упущенные, выпадающие) доходы бюджета, обусловленные применением пониженных налоговых ставок, освобождений, исключений, установленных законодательством о налогах и сборах, используемые в целях реализации социально-экономической политики государства.

Помимо самого определения налоговых расходов в нормативной базе необходимо закрепить понятие «размер налоговых расходов», который определяется отклонением от базовой структуры налогов. Это определение, по мнению автора, может быть отражено в методике оценки налоговых расходов.

В случае закрепления данных понятий в российском бюджетном законодательстве потребуется определенная корректировка (приведение в соответствие) положений Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).

Так, в частности в ст. 172 «Сведения, необходимые для составления проектов бюджетов» БК РФ целесообразно будет включить положение, согласно

которому составление проекта бюджета должно основываться и на прогнозе налоговых расходов (вариант - на оценках налоговых расходов).

Учитывая, что одним из стандартов открытости бюджета является включение в документы по проекту бюджета материалов по оценке налоговых расходов, в перечень сведений, необходимых для составления проектов бюджетов, предлагается также включить прогноз налоговых расходов (вариант - оценку налоговых расходов). Этот прогноз (оценка) необходим для оценки потерь бюджетов от предоставленных налоговых льгот и преференций, и анализа эффективности этих мер.

В связи с этим целесообразно дополнить БК РФ статьей «Прогноз налоговых расходов» (вариант -«Оценки налоговых расходов»), устанавливающей, что прогноз (оценка) налоговых расходов Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования разрабатывается на период не менее трех лет (вариант - за два предыдущих и текущий год) соответственно по федеральным, региональным и местным налогам в целях оценки недополученных доходов бюджетов, обусловленных применением пониженных налоговых ставок, освобождений, исключений, установленных законодательством о налогах и сборах, законами субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также оценки общего объема государственных (муниципальных) ресурсов, используемых на решение социально-экономических задач, оценки эффективности налоговых мер в сопоставлении с аналогичными по целям бюджетными расходами.

Методика оценки налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации утверждается Министерством финансов Российской Федерации. Прогноз (оценка) налоговых расходов осуществляется в соответствии с методикой оценки налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в порядке, устанавливаемом соответствующим финансовым органом.

Также автор предлагает ввести в БК РФ новую статью «Прогноз (оценки) налоговых расходов», а не включать эти вопросы в ст. 174.1 «Прогнозирование доходов бюджета», так как прогноз налоговых расходов не имеет своей целью прогнозирование доходов бюджета.

Помимо прочего следует дополнить бюджетные полномочия Министерства финансов Российской Федерации (ст. 165 БК РФ) методологическим ру-

ководством по оценке налоговых расходов. Также полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ст. 158 БК РФ) необходимо дополнить п. 4: «Осуществляет планирование соответствующих расходов бюджета и оценку налоговых расходов, составляет обоснования бюджетных ассигнований».

В соответствии с этим полномочием главные распорядители (распорядители) бюджетных средств будут обязаны проводить оценку налоговых расходов в рамках соответствующих государственных (муниципальных) программ, подпрограмм в целях определения объема налоговых льгот и преференций и сопоставления с аналогичными по целям бюджетными расходами на этапе подготовки программ и отчетов по их реализации.

Внесение предлагаемых дополнений в БК РФ потребует доработки проекта Методики оценки налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (письмо Минфина России от 23.12.2013 г. 01-02-01.03-56778)3, а также внесения следующих изменений и дополнений в Порядок разработки, реализации и оценки эффективности государственных программ Российской Федерации4 и методические указания5:

- при подготовке государственных программ в дополнительные и обосновывающие материалы должны быть включены прогнозные оценки налоговых расходов, подготовленные в соответствии с Методикой оценки налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Минфином России;

- годовой отчет должен содержать в том числе оценку фактических налоговых расходов и оценку их эффективности и результативности. Создание классификации налоговых расходов. Учитывая значимость налоговых расходов в достижении целей социально-экономической политики, необходимости учета налоговых расходов в совокупности государственных ресурсов, направляемых на реализацию государственных

3 С учетом замечаний Экспертного совета при Правительстве Российской Федерации от 11.02.2014 № 01-11/02.

4 Постановление Правительства РФ от 02.08.2010 № 588 «Об утверждении Порядка разработки, реализации и оценки эффективности государственных программ Российской Федерации».

5 Приказ Министерства экономического развития РФ от 20.11.2013 № 690 «Об утверждении Методических указаний по разработке и реализации государственных программ Российской Федерации».

программ, рекомендуется разработать и внедрить классификацию налоговых расходов как составной части бюджетной классификации, в основе которой лежат виды налогов, по которым установлены налоговые льготы, и целевое назначение налоговых расходов.

При разработке рекомендаций по классификации налоговых расходов автор исходит из того, что Министерством финансов Российской Федерации будет определен перечень налоговых льгот и преференций, обусловливающих потери бюджета в налоговых доходах (налоговые расходы). Налоговые льготы и преференции, входящие в этот перечень, образуют первичные элементы классификации налоговых расходов. Они могут быть сгруппированы по следующим типам налоговых льгот и преференций:

- освобождение от налогообложения (доходы, не включаемые в налоговую базу);

- вычеты из налогооблагаемой базы расходов;

- льготы по амортизации;

- пониженные ставки налога, применяемые к отдельным категориям налогоплательщиков или налогооблагаемых сделок;

- отсрочка выплаты налога;

- налоговый кредит.

Эти типы налоговых льгот и преференций, применимые к разным видам налогов, могут рассматриваться как группы налоговых расходов (второй уровень классификации).

Автор также основывается на том, что согласно проекту Методики оценки налоговых расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, оценка налоговых расходов будет осуществляться по следующим видам налогов:

а) федеральные налоги:

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на добычу полезных ископаемых;

б) региональные и местные налоги:

- транспортный налог;

- налог на имущество организаций;

- налог на имущество физических лиц;

- земельный налог.

Для оценки потерь налоговых доходов вследствие налоговых льгот и иных преференций по соответствующим налогам классификация налоговых расходов должна обеспечить их связь с видами налогов (т.е. налоговые расходы должны классифицироваться по видам налогов).

Учитывая, что налоговые расходы применяются для решения задач государственной социально-экономической политики, в классификации налоговых расходов должна быть выражена их целевая направленность.

На основе анализа международного опыта оценки налоговых расходов и российской практики применения налоговых льгот были определены следующие основные сферы применения налоговых расходов в Российской Федерации:

- социальная политика;

- содействие населению в получении образования;

- содействие населению в лечении и укреплении здоровья;

- содействие населению в жилищном строительстве;

- содействие общеэкономическому развитию (включая государственный сектор) и инвестициям;

- содействие НИОКР;

- поддержка отдельных отраслей и секторов экономики;

- содействие территориальному развитию.

В соответствии со сферами применения автором были определены следующие виды налоговых расходов (по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль):

- налоговые расходы на социальное обеспечение;

- налоговые расходы, связанные с трудовыми доходами населения;

- налоговые расходы, способствующие повышению доходов населения от имущества;

- налоговые расходы по содействию населению в получении образования;

- налоговые расходы по содействию населения в получении медицинских услуг и оздоровления;

- налоговые расходы на поддержку жилищного строительства;

- налоговые расходы общего характера на поддержку отраслей и секторов;

- налоговые расходы на поддержку казенных учреждений;

- налоговые расходы на поддержку бюджетных и автономных учреждений;

- налоговые расходы на поддержку государственных корпораций;

- налоговые расходы по НИОКР;

- налоговые расходы на поддержку отдельных отраслей и секторов;

- налоговые расходы на поддержку территориального развития.

В рамках каждого вида налоговых расходов производится их группировка по подвидам, конкретизирующим целевую направленность налоговых расходов.

Пример группировки налоговых расходов представлен в табл. 1.

Задача повышения эффективности бюджетных расходов предполагает учет всех ресурсов, используемых в рамках государственных программ, включая налоговые расходы. В связи с этим классификация налоговых расходов должна обеспечить связь предоставляемых налоговых льгот и преференций с соответствующими государственными программами и их структурными элементами.

Пример связи налоговых расходов с государственными программами и видами бюджетных ассигнований в целях проведения сопоставления налоговых расходов с аналогичными по целям расходами приведен в табл. 2.

Таким образом, при формировании классификации налоговых расходов должны быть учтены главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, осуществляющие оценку налоговых расходов в рамках соответствующих государственных программ, виды, подвиды и группы налоговых расходов, налоговые льготы и иные преференции, входящие в перечень налоговых льгот, по которым рассчитываются налоговые расходы, а также государственные программы и подпрограммы, в рамках которых осуществляются налоговые льготы и иные преференции.

Такая классификация налоговых расходов позволит проводить их оценку и учет в рамках государственных (муниципальных) программ (т.е. на всех уровнях бюджетной системы), проводить оценку эффективности и результативности налоговых расходов с учетом задач и целей соответствующих государственных программ и подпрограмм, сопоставлять налоговые расходы с аналогичными по целям бюджетными расходами для выбора наиболее эффективных инструментов налогово-бюджетной политики.

Создание в России системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов станет залогом эффективного использования общественных финансов, их направление (в том числе в виде доходов, недополученных от предоставления налоговых льгот) на решение поставленных задач.

Пример группировки налоговых расходов

Сфера применения налоговых расходов Налоговые расходы Налоговая льгота в составе перечня налоговых льгот (преференций), относимых к налоговым расходам

Вид Подвид Группа

Налог на доходы физических лиц

Социальная политика Налоговые расходы на социальное обеспечение Социальные выплаты-освобож-дения Освобождение от налогообложения (доходы, не включаемые в налоговую базу) Пенсии, стипендии, материнский капитал, материальная помощь, доходы детей-сирот, льготы инвалидам, ветеранам ВОВ и др. аналогичные выплаты

Налоговые расходы, связанные с трудовыми доходами населения Вознаграждение за труд, доходы от реализации продукции Освобождение от налогообложения (доходы, не включаемые в налоговую базу) Вознаграждение за труд, доходы от реализации продукции

Налоговые расходы, способствующие повышению доходов населения от имущества Поддержка доходов граждан от операций с имуществом Освобождение от налогообложения (доходы, не включаемые в налоговую базу) Дивиденды, проценты, страховые выплаты, сдача в аренду, реализация имущества

Содействие населению в получении образования Налоговые расходы по содействию населению в получении образования Компенсация работодателям расходов на образование работников Освобождение от налогообложения Плата работодателей за обучение налогоплательщика

Компенсации работникам по расходам на образование Вычет расходов на обучение Социальный налоговый вычет по расходам на обучение

Содействие населению в лечении и укреплении здоровья Налоговые расходы по содействию населения в получении медицинских услуг и оздоровления Оплата путевок в санатории, лечения Освобождение от налогообложения Оплата путевок в санатории, лечения

Компенсации работникам по расходам на лечение Социальный налоговый вычет Социальный налоговый вычет по расходам на лечение

Содействие населению в жилищном строительстве Поддержка жилищного строительства Имущественный налоговый вычет по расходам на жилье Налоговый вычет Имущественный налоговый вычет по расходам на строительство или приобретение объектов недвижимости, на погашение процентов по кредитам на указанные цели

Налог на прибыль

Содействие общеэкономическому развитию (включая государственный сектор)и инвестициям Поддержка отраслей и секторов Налоговые льготы общего характера Освобождения и вычеты, механизм ускоренной амортизации и амортизационная премия, снижение ставки налога на прибыль, инвестиционный налоговый кредит, отсрочки платежа

Поддержка казенных учреждений Налоговые льготы для казенных учреждений

Поддержка бюджетных и автономных учреждений Налоговые льготы для бюджетных и автономных учреждений

Поддержка государственных корпораций Налоговые льготы для государственной корпорации

Содействие НИОКР Налоговые расходы по НИОКР Льготы по НИОКР - -

Поддержка отдельных отраслей и секторов Налоговые расходы на поддержку отдельных отраслей и секторов

Содействие территориальному развитию Налоговые расходы на поддержку территориального развития Налоговые льготы организациям — резидентам особых экономических зон Калининградской области, Магаданской области, Крайнего Севера, Дальнего Востока и Байкальского региона

и) ст^

м о

0) а о

0) а о

п

о о о« а

0

1

№

Связь налогов с государственными программами и видами бюджетных ассигнований

Сфера применения налоговых расходов Вид налоговых расходов Подвид налоговых расходов Государственная программа Вид бюджетных ассигнований

Налог на доходы физических лиц

Социальная политика Налоговые расходы на социальное обеспечение С оциальные выплаты-о сво бож дения Государственная поддержка граждан Социальное обеспечение населения

Налоговые расходы, связанные с трудовыми доходами населения Вознаграждение за труд, доходы от реализации продукции

Налоговые расходы, способствующие повышению доходов населения от имущества Поддержка доходов граждан от операций с имуществом

Содействие населению в получении образования Налоговые расходы по содействию населению в получении образования Компенсация работодателям расходов на образование работников. Компенсации работникам по расходам на образование Развитие образования Оказание государственных

Содействие населению в лечении и укреплении здоровья Налоговые расходы по содействию населения в получении медицинских услуг и оздоровления Оплата путевок в санатории, лечения. Компенсации работникам по расходам на лечение Развитие здравоохранения Оказание государственных

Содействие населению в жилищном строительстве Поддержка жилищного строительства Имущественный налоговый вычет по расходам на жилье Обеспечение качественным жильем и услугами ЖКХ населения России Предоставление субсидий физическим лицам

Налог на прибыль

Содействие общеэкономическому развитию (включая государственный сектор) и инвестициям Поддержка отраслей и секторов Налоговые льготы общего характера Экономическое развитие и инновационная экономика, отраслевые государственные программы Предоставление субсидий на иные цели, капитальные расходы, бюджетные инвестиции

Поддержка казенных учреждений Налоговые льготы для бюджетных и автономных учреждений Обеспечение выполнения функций казенных учреждений, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг (выполнению работ) физическим и (или) юридическим лицам

Поддержка бюджетных и автономных учреждений Налоговые льготы для казенных учреждений Предоставление субсидий на выполнение государственного задания

Поддержка государственных корпораций Налоговые льготы для государственной корпорации Субсидии юридическим лицам, кроме государственных учреждений

Содействие НИОКР Налоговые расходы по НИОКР Льготы по НИОКР Государственные программы в части НИОКР Субсидии на выполнение государственного задания на НИОКР, др. бюджетные ассигнования

Поддержка отдельных отраслей и секторов Налоговые расходы на поддержку отдельных отраслей и секторов Отраслевые государственные программы Субсидии из бюджета

Содействие территориальному развитию Налоговые расходы на поддержку территориального развития Государственные программы блока сбалансированного регионального развития

и) ст^

м о

0) а о

0) а о

п

о о о« а о £ №

№

Список литературы

1. Горский И.В. Обоснованность стимулирующей роли налоговых льгот // Финансовый журнал. 2013. № 4. С. 167-170.

2. Малинина Т. Оценка налоговых льгот и освобождений. М.: Ин-т экономической политики им. Е.Т. Гайдара. Научные труды № 146Р, 2010. 212 с.

3. Малис Н.И. Налоговая политика в противодействие теневой экономике: повышение собираемости налогов // Финансовый журнал. 2014. № 1. С.81-90.

4. Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма - реальный путь повышения доходов бюджета // Финансовый журнал. 2013. № 3. С.89-96.

5. Рыкова И.Н., Уткин В.С. Оценка эффективности налоговых льгот: систематизация инвестиционных проектов и мер поддержки // Финансовый журнал. 2013. № 4. С. 31-38.

6. Смородина Е.А. Налоговое стимулирование инвестиций в основной капитал России // Финансовый журнал. 2013. № 4. С. 157-166.

7. Dirk-Jan Kraan. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. № 1. P. 131.

8. Schick Allen Off-budget Expenditure: An Economic and Political Framework // OECD Journal on Budgeting. 2007. Vol. 7. № 3.

9. The Legal Framework for Budget Systems. An international Comparison // OECD, Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. № 3. Р. 144-145.

10. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD 2010.

Публикация годовой и квартальной Г [ отчетности В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail: post@fin-izdat.ru