Показатели финансовой отчетности предприятий и макроэкономическая статистика: концептуальные и методические аспекты гармонизации

ПОКАЗАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И МАКРОЭКОНОМИЧЕСКАЯ СТАТИСТИКА: КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ГАРМОНИЗАЦИИ

Аннотация. Статья посвящена проблемам использования данных финансовой отчетности организаций при формировании ключевых макроэкономических показателей. В статье анализируются концептуальные особенности гармонизируемых учетных систем, рассматриваются теоретические вопросы гармонизации показателей, содержащихся в ключевых формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, с показателями, включаемыми в Систему национальных счетов.

Ключевые слова: гармонизация учетных систем, международные стандарты финансовой отчетности, методология, промежуточные системы, Система национальных счетов, финансовая отчетность.

Milana Uspayeva MACROECONOMIC STATISTICS: A CONCEPTUAL AND

METHODOLOGICAL ASPECTS OF HARMONISATION

Annotation. The article concerns the problems of financial reporting data use in the forming of key macroeconomic indicators. In the article are analyzed the conceptual features of being harmonized accounting systems, investigated the theoretical topics of harmonization of indicators contained in the key forms of accounting (financial) reporting with indicators included in the System of national accounts.

Keywords: harmonization of accounting systems, international financial reporting standards, methodology, intermediate systems, System of national accounts, financial statements.

Современная версия Системы национальных счетов (СНС 2008) содержит массивы информации, организованной в соответствии с базовыми понятиями и представлениями о функционировании и развитии рыночной экономики. Включаемые в состав счетов СНС показатели разрабатываются для последовательных временных периодов и обеспечивают формирование информационной базы для оценки состояния и динамики развития экономики, мониторинга ее параметров, анализа взаимосвязи национальной экономики с остальным миром, процессов, связанных с развитием социальной сферы и т.д.

Последовательность и содержание счетов СНС определяются положениями современной экономической теории, а формат их представления и принципы отражения экономических операций -ключевыми положениями теории бухгалтерского учета. Положения экономической теории, лежащие в основе определения таких базовых экономических понятий, как производство, потребление и накопление капитала, являются приоритетными при построении счетов СНС, включающих систему показателей, обеспечивающих решение актуальных задач комплексного социально-экономического анализа и прогнозирования. Одновременно при ведении счетов в СНС используются следующие основные технические принципы, характерные для системы бухгалтерского учета:

- вертикальная двойная запись операций по аналогии с применением правила двойной записи операций в бухгалтерском учете;

- горизонтальная двойная запись операций;

- четверичная запись операций.

В соответствии с первым принципом каждая экономическая операция регистрируется в счетах хозяйствующих субъектах дважды, что соответствует традиционному представлению в счетах кредитовых и дебетовых записей, а в СНС обеспечивает равенство их итогов для всех операций, а также

УДК 330.53 М. Г. Успаева

© Усапаева М.Г., 2015

возможности контроля согласованности счетов, разрабатываемых для отдельных единиц. Принцип вертикальной двойной записи также обеспечивает важнейшее тождество в балансе активов и пассивов институциональных единиц - равенство между суммарной стоимостью их активов и обязательств с учетом изменений чистой стоимости капитала. Принцип горизонтальной двойной записи, лежащей в основе составления счетов СНС, обеспечивает учет взаимосвязей между институциональными единицами, реализуемых в виде экономических операций между сторонами-партнерами. Совместное применение принципов вертикальной и горизонтальной двойной записи в СНС обеспечивает регистрацию сложных экономических операций, включая учет взаимосвязей между экономическими единицами со сложной институциональной структурой, реализуемых в виде параллельных материальных и финансовых потоков и достаточно распространенных в современной глобальной экономике [4].

В этих условиях особые требования предъявляются к согласованности стоимостных показателей, относящихся к различным (производство, потребление, накопление) компонентам экономического оборота. Такая согласованность должна обеспечиваться, прежде всего, на уровне учитываемых экономических операций в части их отнесения к аналогичным временным периодам, использования аналогичных или согласованных классификационных признаков, использования соответствующих ценовых параметров и др. В версии СНС 2008 адекватное решение этих проблем обеспечивается в условиях наличия комплексной методологической базы, основные принципы которой представлены в виде рекомендаций международных организаций, разработанных с учетом обобщения перспективного опыта в области современной макроэкономической статистики. Более сложными в методологическом и методическом аспектах являются проблемы гармонизации учетных принципов СНС и системы формирования первичных данных, используемых при построении соответствующих макроэкономических показателей.

Несмотря на то, что формально в качестве информационной основы построения показателей СНС используются микроданные, формируемые в рамках финансовой отчетности предприятий, проблемы гармонизации двух учетных систем, представленных методологией Системы национальных счетов и положениями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в настоящее время остаются актуальными и требующими решения на уровне соответствующих методологических и практических разработок. Сохраняющиеся различия в учетных системах являются следствием несогласованности ряда используемых в системах методологических и методических подходов, определяемой во многих случаях различными исходными целями и задачами учета и наблюдаемой в отношении:

- институциональной основы учета;

- интерпретации экономических операций;

- экономического содержания используемых показателей;

- принципов формирования их стоимостных оценок;

- принципов балансовых построений и др.

Поэтому построение показателей СНС на практике не может быть обеспечено на основе простого агрегирования соответствующих микроданных. Например, возможность учета объектов основных средств с использованием модели, основанной на оценках их исторической стоимости, является фактором, определяющим возможные различия в принципе аналогичных по экономическому содержанию показателей, отражаемых в счетах предприятий и счетах СНС. Оценки активов и обязательств, представляемые в финансовой отчетности предприятий или формируемые другими экономическими субъектами, могут основываться на коммерческих, административных, налоговых или других стандартах ведения счетов, которые не в полной мере отражают их реальные рыночные характеристики и требуют соответствующей корректировки для гармонизации со стандартами СНС.

Расчетные оценки амортизации, используемые для целей налогообложения, могут существенно отличаться от оценок потребления основного капитала, разрабатываемых в СНС, как из-за существующих различий в их экономической интерпретации, так и из-за различий в используемых расчетных алгоритмах и т.д. [1]. В этих условиях технически сложно обеспечить соответствующие корректировки микропоказателей, формируемых на уровне индивидуальных счетов предприятий, для целей их последующего агрегирования и построения показателей СНС. Такие корректировки также достаточно сложно реализовать и на уровне агрегатов, сформированных для экономики в целом, или уровне ее отдельных секторов и отраслей.

Более целесообразным представляется проведение соответствующих корректировок на этапах построения промежуточных агрегатов. Наиболее эффективным решением этой проблемы является подход, основанный на осуществлении соответствующих корректировок на уровне структурных элементов, представленных относительно однородными группами единиц с близкими экономическими характеристиками. Практическая реализация данного подхода связана с формированием так называемых промежуточных систем счетов, представляющих переходной инструментарий при адаптации показателей финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями методологии построения базовых показателей СНС. Промежуточные счета, формируемые на основе данных финансовой отчетности с учетом общих концептуальных принципов и структуры СНС, кроме использования в качестве переходной модели гармонизации учетных систем могут иметь и самостоятельное аналитическое значение. Содержащаяся в них информация, в частности, позволяет выявить соотношения важнейших групповых финансовых показателей, относящихся к конкретным видам экономической деятельности, получить сведения об основных источниках инвестиций, включая амортизационные накопления, нераспределенные доходы, заемный капитал и др.

Более сложными при гармонизации представляются проблемы построения в СНС балансов активов и обязательств с использованием данных финансовой отчетности организаций. В этом случае процедуры гармонизации требуют внесения корректировок в стоимостные оценки долгосрочных финансовых и нефинансовых активов с использованием упрощенных методов, альтернативных традиционным методам переоценки. В СНС, в частности, для формирования текущих оценок запасов основного капитала широко используется метод непрерывной инвентаризации (МНИ), позволяющий получать его стоимостные оценки на основе данных о произведенных инвестициях с учетом ожидаемых сроков функционирования и закономерностей, определяющих характер снижения эффективности капитала во времени. В меньшей степени и в основном в виде экспериментальных разработок в существующей практике для целей построения соответствующих балансов СНС реализованы методы переоценки долгосрочных финансовых активов и обязательств.

С учетом существующих различий в методологии учета, используемой в гармонизируемых системах, при построении промежуточных систем необходимо в первую очередь обеспечить согласованность их важнейших концептуальных положений. От адекватности решения этой задачи в значительной степени зависит и эффективность последующих этапов построения промежуточной системы, связанных с разработкой алгоритмов и схем перехода от микроэкономических показателей к показателям СНС. При этом наиболее актуальными при гармонизации представляются проблемы обоснованного выбора базовых концептуальных подходов при построении показателей промежуточной системы при их принципиальных различиях в гармонизируемых учетных системах.

Один из ключевых методологических вопросов при гармонизации учетных систем связан с согласованием используемых в МСФО и СНС концептуальных подходов к формированию стоимостных оценок для базовых экономических показателей, которые оказывают непосредственное влияние на элементы счетов Системы, их балансирующие статьи и элементы формируемых балансов активов и обязательств. Данный тезис в первую очередь относится к использованию в учетных

системах различных подходов к учету затрат, которые определяются различными целями и задачами отражения соответствующих экономических процессов на микро- и макроэкономическом уровнях [2]. В бухгалтерском учете соответствующие затраты учитываются на основе исторической стоимости, что предполагает оценку товаров или активов, использованных в производстве, исходя из фактических затрат на их приобретение, независимо от периода осуществления соответствующих затрат. В отличие от данного подхода в СНС используется концепция упущенной выгоды, в большей степени соответствующая положениям экономической теории в части оценок возможностей альтернативного использования конкретных товаров или активов. В соответствии с данной концепцией издержки, связанные с использованием или расходованием в процессе производства товаров или активов, измеряются как сумма выгод, которые могли быть получены при их использовании в конкурентных видах хозяйственно-экономической деятельности, а упущенные выгоды - с учетом потенциальных возможностей, не реализованных при их фактическом использовании.

В существующей практике одной из наиболее распространенной аппроксимаций учета на основе концепции упущенной выгоды является подход, основанный на учете текущей стоимости, в соответствии с которым используемые в производстве товары и активы оцениваются по текущим рыночным ценам, складывающимися на момент их фактического использования в производстве. В этом аспекте учетная методология СНС представляется более обоснованной в контексте построения соответствующих аналитических оценок, что наиболее характерно для периодов устойчивой или умеренной инфляции. В этих условиях использование исторической стоимости приводит к занижению экономических оценок издержек производства, что, в свою очередь, приводит к завышению оценок прибыли относительно оценок, формируемых в соответствии с ее определением, принятым в СНС. Аналогично подход к исчислению экономических показателей на основе исторической стоимости в результате систематической недооценки затрат по сравнению с выпуском может привести к некорректным оценкам и ряда производных и кумулятивных показателей (рентабельности производства, производительности труда и др.).

Учет на основе текущей стоимости определяет особенности формирования всей системы показателей СНС, отражаемых в ее базовых счетах или включаемых в качестве элементов в соответствующие балансовые построения. На этих учетных принципах основаны и оценки ключевых макроэкономических показателей, лежащих в основе измерения валовой добавленной стоимости и ВВП [4]. Из-за наличия принципиальных концептуальных различий в учетных системах для гармонизации их показателей необходимы соответствующие корректировки, адекватность которых обеспечивается на основе анализа содержания корреспонденций счетов бухгалтерского учета и содержания операций, отражаемых в СНС [3].

Ключевым источником информации при построении базовых счетов СНС (производства, первичного и вторичного распределения доходов) для производственного сектора экономики является Отчет о финансовых результатах деятельности организации. Его использование при формировании ключевых макроэкономических показателей с использованием промежуточной системы предполагает реализацию следующего комплекса процедур:

- классификацию записей, содержащихся в Отчете, в соответствии с экономическим содержанием операций СНС;

- включение сформированных классификационных групп в состав промежуточных счетов, построение которых основывается на принципах, близких к методологии СНС;

- корректировку записей, содержащихся в промежуточных счетах, в соответствии с требованиями их полной совместимости с СНС.

Классификация учетных записей предполагает их отнесение к конкретным видам экономических операций, отражаемых в СНС в виде показателей, представленных в соответствующих счетах

Системы. Записи, содержащиеся в Отчете о финансовых результатах деятельности организации, могут быть отнесены к следующим группам ключевых показателей СНС, лежащих в основе построения показателя валовой добавленной стоимости: выпуска; промежуточного потребления; оплаты труда; доходов от собственности; потребления основного капитала; налогов на производство; капитальных трансфертов; текущих трансфертов; переоценки стоимости активов; других изменений в объемах активов.

Аналогом выпуска в системе показателей финансовой отчетности организаций является показатель выручки. При формировании оценок выпуска на основе данных финансовой отчетности организаций из выручки необходимо исключить компоненты, не относящиеся непосредственно к их производственной деятельности. Это требование вытекает из содержания счета производства СНС, в котором отражается деятельность по производству товаров и услуг в соответствии с принятым определением границ сферы производства. Его балансирующая статья - валовая добавленная стоимость -определяется как стоимость выпуска (в составе которого выделяется первичный и вторичный выпуск) за вычетом стоимости промежуточного потребления и является показателем вклада отдельного производителя, отрасли или сектора в формирование ВВП. Соответственно, из выручки, относимой к выпуску, следует исключить стоимость товаров, приобретенных организациями для перепродажи, учитываемую в отчетности в составе себестоимости реализованных товаров.

Участие организаций в различных видах экономической деятельности также предполагает идентификацию в промежуточных счетах их основного вида деятельности. В частности, для организаций, осуществляющих производственную деятельность в обрабатывающих производствах и осуществляющих посредническую торговую деятельность, критерием отнесения к основному виду деятельности является объем добавленной стоимости, оцениваемый для торгово-посреднической деятельности на основе величины торговой наценки. Ее значение определяется на основе отчетных данных в виде разности между чистой выручкой от реализации товаров, приобретенных для перепродажи, и стоимостью этих товаров [2]. В СНС торговые наценки дополнительно корректируются на величину холдинговой прибыли (убытка), получаемой от изменения цен на товары, предназначенные для перепродажи.

Для производственной деятельности при оценке выпуска чистая выручка от реализации произведенных товаров (услуг) корректируется с учетом изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства. Соответствующие критериальные расчетные значения добавленной стоимости для осуществляемых видов экономической деятельности определяются на основе валовых выпусков с учетом затрат на промежуточное потребление.

В соответствии с методологией СНС промежуточное потребление охватывает товары и услуги, полностью использованные в отчетном периоде в процессе производства. Поэтому при учете промежуточного потребления в производстве на основе данных финансовой отчетности из состава показателя себестоимости произведенных товаров исключаются затраты на оплату труда, амортизацию основных фондов, другие налоги на производство, доходы от собственности, текущие трансферты, прибыль (убытки) от изменения стоимости активов.

В СНС оплата труда определяется как общая сумма вознаграждения в денежной или в натуральной форме, подлежащего выплате предприятием работнику за проделанную им работу в течение отчетного периода. Оплата труда учитывается в качестве элемента при расчете валовой добавленной стоимости и при построении промежуточных систем основывается на отчетных данных о затратах на рабочую силу. Оплата труда работников является основной статьей первичных доходов и в качестве элементов включает:

- заработную плату, выплачиваемую в денежной или натуральной форме;

- отчисления на социальное страхование, вносимые работодателями, включая отчисления

по программам социального обеспечения; фактические отчисления в другие программы социального страхования, связанные с занятостью, и условно исчисленные отчисления в другие программы социального страхования, связанные с занятостью.

В составе доходов от собственности, включаемых в состав добавленной стоимости, в качестве учитываемых элементов выделяются: проценты, дивиденды, арендные платежи за непроизве-денные активы и доходы от акций.

Потребление основного капитала в СНС 2008 интерпретируется как снижение в течение отчетного периода текущей стоимости запаса основных фондов, принадлежащих производителю и используемых им, в результате физического износа, нормального морального износа или вследствие случайных повреждений. Потребление основного капитала исчисляется в отношении всех основных фондов, находящихся в собственности производителя. Понятие «потребление основного капитала» не применимо в отношении запасов материальных оборотных средств и ценностей, приобретаемых, как правило, для сохранения стоимости активов в рамках определенного временного интервала. В составе данного показателя также не учитывается истощение или деградация природных активов -земельных ресурсов, полезных ископаемых и др. Данное понятие также неприменимо и в отношении нематериальных активов - контрактов, договоров аренды, лицензий и т.д. Потребление основного капитала определяется на основе оценки основных фондов в текущих ценах, что является принципиально важным отличием от амортизации - понятия, используемого в бухгалтерском учете для отражения аналогичного снижения стоимости основных фондов относительно ее первоначальной оценки.

Налоговая компонента, включаемая в состав валовой добавленной стоимости в СНС, представлена показателем «Другие налоги на производство», учитываемыми элементами которого являются налоги на собственность, налоговые сборы за использование оборудования, оплату хозяйственных лицензий, гербовые сборы, налоги на загрязнение окружающей среды, взносы в фонд страхования от безработицы и т.д.

Библиографический список

1. Comparison of business statistics characteristics with IAS/IFRS and EU accounting directive : the main differences between statistical and accounting concepts. - SGA, 2011.

2. Links between business accounting and National accounts. - New York, 2000. - 267 p. - ISBN 92-1-161427-9.

3. Laliberte, L. Strengthening the Links Between Macroeconomic Statistical Guidelines and Accounting Standards. [Electronic resource] / L. Laliberte. - Access mode : http://www.imf.org/external/np/sta/tfhpsa/2004/082204.pdf (date of application : 05/07/2015).

4. System of National Accounts 2008. - New York, 2009. - 662 p. - ISBN 978-92-1-161522-7.