Проблемы реализации принципов мсфо в положениях по бухгалтерскому учёту (ПБУ) и в российской учётной практике

Проблемы реализации принципов МСФО в Положениях по бухгалтерскому учёту (ПБУ) и в российской учётной практике

С.Н. Гришкина, к.э.н., профессор, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) всё больше укрепляют свои позиции в России. Они выбраны в качестве ориентира при реформировании национальной системы бухгалтерского учёта, многие предприятия применяют их при составлении финансовой отчётности в добровольном порядке. Начиная с 2004 г., согласно требованиям Банка России, отчётность в формате МСФО составляют кредитные организации, а в 2011 г. МСФО официально переведены и одобрены для применения на территории всей страны.

Однако следует заметить, что «Положение о признании Международных стандартов финансовой отчётности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности для применения на территории Российской Федерации» утверждено постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 в соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 27 июля 2010 г. «О консолидированной финансовой отчётности». Следовательно, стандарты и разъяснения, одобренные приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на терри-

тории Российской Федерации», используются в России в обязательном порядке только при составлении консолидированной финансовой отчётности. Законом установлено требование составлять и представлять консолидированную финансовую отчётность в формате МСФО к кредитным, страховым и иным организациям, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах.

Таким образом, несмотря на введение в действие на территории России Международных стандартов финансовой отчётности, обязанность составлять и представлять индивидуальную бухгалтерскую отчётность в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учёту (ПБУ) сохраняется.

Действующие ПБУ с каждым вносимым изменением всё больше напоминают соответствующие МСФО. Например, утвержденное в 2006 г. ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» в значительно большей степени соответствует МСФО 38 «Нематериальные активы», чем ранее действовавшее одноименное ПБУ 14/2000. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» практически соответствует МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», чего нельзя сказать о ранее действовавшим ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Единственное существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО 37 состоит в том, что в ПБУ предусмотрена обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном или ином аналогичном договоре. МСФО (IAS) 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», аналога которого в составе российских ПБУ пока нет.

Приближение ПБУ к МСФО соответствует целям и задачам программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности [1] и концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности на среднесрочную перспективу [2]. Целью использования принципов и правил МСФО при разработке национальных стандартов и их применении в российской учётной практике является повышение качества бухгалтерской информации, обеспечение полезности, достоверности, сопоставимости и прозрачности бухгалтерской отчётности. С начала 1994 г. в России разработано и утверждено 24 Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ), в которые с целью приближения к МСФО не-

однократно вносились изменения и дополнения. Концептуальной основой национальных стандартов (ПБУ) является концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России [3], которая разработана и одобрена Минфином России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в 1997 г. При ведении бухгалтерского учёта и составлении бухгалтерской отчётности российские организации руководствуются концепцией бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, прообразом которой служит документ «Принципы подготовки и составления финансовой отчётности», являющийся неотъемлемой составной частью системы МСФО, а также совокупностью национальных стандартов, разработанных на основе МСФО.

Проведённые исследования показывают, что бухгалтерская (финансовая) отчётность организаций, составленная по российским правилам, существенно отличается от отчётности в формате МСФО. Она не в полной мере соответствует требованиям достоверности и прозрачности. Таким образом, обозначенные в программных документах цели реформирования бухгалтерского учёта в России за период с 1992 г. [4] по настоящее время пока не достигнуты.

Международные стандарты финансовой отчётности представляют собой свод принципов и правил составления и представления финансовой отчётности. Их отличительными особенностями являются:

1. Переход от концепции исторической стоимости к концепции справедливой стоимости. Поскольку пользователя интересует реальное финансовое положение компании для принятия правильных управленческих решений по поводу данной компании, то его в большей степени интересует реальная, то есть справедливая стоимость его активов и обязательств, а не та стоимость, по которой активы были приобретены или обязательства возникли. На основе справедливой стоимости возможно принимать решения по поводу будущих событий, исторические оценки всего лишь информируют о прошлых.

2. Приоритет баланса (отчёта о финансовом положении) по сравнению с отчётом о прибылях и убытках (отчётом о совокупном доходе). В системе МСФО отчёт о прибылях и убытках (отчёт о совокупном доходе) играет более скромную роль, поскольку учёт ведётся прежде всего в интересах инвестора, которого интересует рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчётности прежде всего нуждается в балансе (отчёте о финансовом положении), именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.

3. Замена концепции собственности концепцией контроля. МСФО отдаёт предпочтение экономической сущности сделок и событий по сравнению с их юридической формой. Рассматривая активы как будущие экономические выгоды, МСФО исходят из того, что, только контролируя активы, можно получить экономическую выгоду, что важно для потенциального инвестора. Право собственности в некоторых случаях может не обеспечивать контроль, и, наоборот, без наличия права собственности можно контролировать активы.

4. Переход от отражения в отчётности имущества к признанию ресурсов, от брутто оценок к нетто оценкам. Ресурсы, оценённые по их чистой стоимости, очищенной от регулирующих статей (амортизации, сомнительных долгов, и т.д.) показывают возможность получить экономическую выгоду. Наличие имущества далеко не всегда свидетельствует о том, что от него можно получить какую-то пользу.

По мнению автора, именно эти характерные признаки МСФО не реализованы в российских ПБУ и в российской учётной практике. Кроме того, заложенные в российской концепции [3] основополагающие принципы и качественные характеристики учётной информации далеко не всегда находят своё применение на практике. Так, основополагающим допущением при подготовке финансовой отчётности является принцип начисления. Российскими нормативными актами он назван допущением временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Принцип начисления требует, чтобы расходы периода признавались тогда, когда они произведены, а это на практике происходит далеко не всегда. Традиционно российский бухгалтер отражает в учёте хозяйственную операцию только при наличии первичного учётного документа, подтверждающего её. Документы часто могут опаздывать, то есть соответствующие счета за предыдущий период поступают в отчётном периоде. На практике расходы чаще признают тогда, когда поступил документ, а не в том периоде, за который он составлен. Например, счёт за электроэнергию за декабрь может поступить в январе или феврале. Кроме того, существует ряд расходов, которые документально подтверждаются через определённое время.

Ещё один принцип, который нашёл отражение и в системе МСФО, и в системе российских стандартов, — принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой. Его реализация в российских условиях также вызывает много сложностей. Ярким примером могут служить российские правила отражения лизинговых операций. В отличие от МСФО, которые требуют отражать предмет аренды на балансе арендатора или арендодателя в зависи-

мости от того, какой, по сути, является аренда — финансовой или операционной, российские нормативные акты предписывают отражать лизинговое имущество так, как записано в договоре лизинга [5].

Несмотря на 20-летний период реформирования бухгалтерского учёта в России на основе МСФО [1], в настоящее время российские национальные стандарты (ПБУ) не во всём соответствуют международным, по важнейшим бухгалтерским объектам пока не установлены правила учёта и представления информации в отчётности. Это касается аренды, выплаты вознаграждений работникам, учёта пенсионных планов, инвестиционной собственности, сельского хозяйства и других. Кроме того, даже те стандарты, которые разработаны на основе международных, в силу объективных и субъективных причин содержат устаревшие правила, что, по мнению автора, снижает качество учётной информации. Так, положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» основано на запрещённом в системе МСФО методе обязательств по отчёту о прибылях и убытках, поэтому оно существенно отличается от МСФО 12 «Налоги на прибыль». В частности, по-разному трактуются временные разницы и установлен различный порядок их расчёта. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02) слишком упрощено по сравнению с МСФО 39 «Финансовые инструменты».

Существенно различается отчётность по российским правилам от отчётности по МСФО, в силу различных подходов к оценке активов и обязательств. Основной метод оценки по российским правилам — историческая стоимость, в то время как МСФО всё больше требуют оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что обеспечивает полезность отчётности по МСФО для инвесторов и иных пользователей. В МСФО для определения справедливой стоимости применяются различные процедуры, в том числе дисконтирование. В системе российских нормативных актов по бухгалтерскому учёту применение дисконтированной стоимости предусмотрено только ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», однако отражение долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости в бухгалтерском учёте и балансе не предусмотрено, такая информация подлежит раскрытию только в пояснительной записке.

Изучение принципов и правил МСФО, в том числе МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП), которые разработаны и утверждены в июле 2009 г. Советом по МСФО специально для непубличных компаний, позволяет сделать вывод о целесообразности пересмотра требований российских ПБУ в пользу

использования в них требований МСФО для МСП [6]. Аргументом в пользу высказанного соображения является то, что предусмотренные в МСФО для МСП упрощения не приводят к искажению бухгалтерской информации, установленные в МСФО для МСП требования в полной мере соответствуют принципам полной версии МСФО.

Литература

1. Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.

2. Концепция развития бухгалтерского учёта в Российской

Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.

3. Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.

4. Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утв. Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г. N 3708-1).

5. Указания об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга. Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н).

6. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учёта на предприятиях малого бизнеса // Международный бухгалтерский учёт. 2011. № 47.