Совершенствование методики финансового и налогового учета по операциям банковских институтов

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И СТАТИСТИЧЕСКИЕ ИЗМЕРЕНИЯ

УДК 336.71

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО ОПЕРАЦИЯМ БАНКОВСКИХ ИНСТИТУТОВ

IMPROVED METHODS OF FINANCIAL AND TAX ACCOUNTING OPERATIONS OF BANKING INSTITUTIONS

А.С. Киризлеева A.S. Kirizlyeyeva

Донецкий государственный университет управления, Украина, 283015, г. Донецк, ул. Челюскинцев, 163 а Donetsk State University of Management, 163 а, Chelyuskintsev st., Donetsk, 283015, Ukraine

E-mail: akirizleeva@mail.ru

Аннотация. В данной статье рассмотрены теоретические основы создания гармонизированной модели учета коммерческих банков, отвечающей требованиям внутренней учетной и внешней фискальной политики. Ретроспективный анализ налогового законодательства указывает на несколько этапов формирования организационно-методических подходов и способов бухгалтерского учета с целью определения налогооблагаемого дохода банковских учреждений. Основными противоречиями финансового и налогового учета коммерческих банков выступают несовершенная законодательная база и установленная организационная структура банковских институтов с их профессиональным составом топ менеджеров.

Resume. The article examines the theoretical basis of creating the harmonized accounting model of commercial banks, which complies with the internal accounting and external fiscal policies. The retrospective analysis of tax legislation points out several stages of formation of organizational and methodological approaches and ways of accounting with the aim to determine the taxable income of banking institutions. The main contradictions of financial and tax accounting commercial banks are the imperfect legislation and established organizational structure of banking institutions and their professional staff of top managers.

Ключевые слова: гармонизация финансового и налогового учета; учетная политика банка; налоговое планирование.

Key words: harmonization of financial and tax accounting; accounting policy; taxation planning.

Введение

В условиях динамично изменяющейся экономической ситуации в стране, для банков наряду с проблемами сохранения финансовой стабильности и безопасности, продолжают оставаться приоритетными такие вопросы как унификация учетно-бухгалтерских процедур, соответствие их мировым стандартам учета и отчетности, сближение и упрощение ведения различных видов учета - бухгалтерского, налогового, управленческого.

Теоретические исследования в вопросе гармонизации правил ведения разных видов учета и уменьшения конфликта интересов между собственниками бизнеса и фискальными органами проводились отечественными учеными, как в области теории бухгалтерского учета, так и в области налогообложения и фискальной политики. Определенные заслуги в систематизации концептуальных положений о порядке формирования прибыли субъекта хозяйствования с точки зрения финансового и налогового учета в Украине принадлежат Н.Г.Чумаченко, Н.Н.Ткаченко, Н.Я.Азарову, С.В.Лекарю и другим.

Но, несмотря на имеющиеся теоретические наработки, остаются неразрешенными множество задач касательно практического применения этих знаний в хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в частности банковских учреждений Украины. Главной задачей государства является построение и внедрение такой системы учета, которая бы оптимально достоверно определяла сумму прибыли к налогообложению с учетом интересов собственников бизнеса.

Целью исследования является обобщение и систематизация взаимосвязей между элементами финансового и налогового учета коммерческих банков Украины для определения финансового результата как главного показателя финансовой стабильности финансового учреждения.

Результаты исследований

Возникновение разных моделей взаимодействия между элементами финансового и налогового учета связано с разного рода причинами, начиная от социально-экономического состояния банковского сектора экономики до политической ситуации в стране. В качестве главных причин противоречий между финансовым и налоговым учетом выступают: законодательные системы страны, организационная структура банков, наличие развитых рынков капитала, количественный и качественный состав инвесторов и кредиторов и др.

Украина уже прошла определенный исторический путь в создании, развитии и внедрении концепций относительно взаимосвязи правил ведения финансового, управленческого и налогового учета; установления противоречий и предпосылок для их нивелирования. Анализируя изменения в украинском законодательстве за последние 10 лет можно выделить несколько этапов в формировании организационно-методологических подходов и способов ведения учета с целью определения налогооблагаемой прибыли.

Так, до 1997 года согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятия» № 334\94-ВР от 28.12.1994 г. объектом налогообложения была балансовая прибыль, то есть - общая сумма прибыли предприятия от всех видов деятельности, которая отображается в его балансе. Такая прибыль корректировалась далее в сторону уменьшения или увеличения согласно предусмотренным требованиям закона о налогообложении прибыли [Всеукраинская сеть Л1ГА: ЗАКОН]. Корректировки были незначительными, объем дополнительных учетных процедур в связи с определением прибыли к налогообложению был невелик. Бухгалтерская служба проводила расчет налоговых сумм, исходя из классической модели бухгалтерского учета.

Революционными изменениями в учете доходов и расходов стали изменения к Закону о налогообложении прибыли предприятия в редакции Закона от 22.05.1997 года № 28з\97-ВР. Объектом налогообложения стала прибыль, определяемая путем вычитания из валовых доходов сумм валовых расходов и сумм амортизационных отчислений, определенных по новым правилам налогового учета [Всеукраинская сеть Л1ГА:ЗАКОН]. С 1997 года и до принятия Налогового Кодекса Украины в 2010 году для бухгалтеров наступила пора «хождения по мукам», поскольку необходимо было построить совершенно новую систему учета, которая бы отвечала понятиям «валовый доход» и «валовый расход». Банковские учреждения, как и другие субъекты хозяйствования, вынуждены были нести дополнительные затраты на создание отдельных служб налогового учета, которые занимались систематизацией и подготовкой данных для составления Декларации по налогу на прибыль, поскольку значительная часть таких данных не находила отражения в первичных бухгалтерских документах. Преследуя жесткие фискальные цели, государство способствовало тому, что нарушались концептуальные основы традиционного бухгалтерского учета и правила отражения операций в первичных документах. Например, налогообложению подлежали суммы полученных предоплаты и авансов, хотя по своей сущности они не могут быть признаны доходом - нарушался принцип соответствия начисленным доходам понесенных расходов в связи с их получением. Желая упростить трудоемкий процесс параллельного ведения налогового и финансового учета, руководители банковских учреждений брали за основу в своих учетных политиках приоритетными правила налогового учета, определенных Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятия», например, правило начисления налоговой амортизации материальных и нематериальных активов бралось за принцип начисления износа и др.

Система учета банковских учреждений стала путанной из-за разных методов оценки и признания объектов учета, их классификации в налоговом и финансовом учете, и возникали определенные трудности у внешних пользователей при чтении и восприятии отчетной финансовой информации.

На этот период в Украине приходится пора внедрения международных стандартов бухгалтерского учета, государство берет курс на стандартизацию отечественного учета согласно общепринятой мировой практике. Одним из первых свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО в 1997 году составил Национальный банк Украины. Внедрение и адаптация международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности требует пересмотра порядка определения налогооблагаемой прибыли, который на тот момент конфликтовал с принципами МСФО.

Решением этой задачи стало принятие Налогового кодекса Украины (далее НКУ) № 2755-VI от 02.12.2010 г., который стал весомым достижением в вопросе гармонизации налогового и бухгалтерского учета. Согласно новому порядку определения налогооблагаемой прибыли в НКУ доходы определяются на основании первичных документов, которые подтверждают получение плательщиком налога таких доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.

В связи с дальнейшим внедрением МСФО с 01 января 2015 года были внесены изменения в НКУ. Объектом налогообложения теперь стала прибыль, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата, определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на суммы корректировок определенных законом [Налоговый кодекс Украины. Официальный сайт Государственной фискальной службы Украины].

Однако, несмотря на прогрессивность изменений в Налоговом кодексе Украины, он по-прежнему остается сложным в понимании и простоте восприятия информации, а система бухгалтерского учета остается подчиненной интересам фискальной политике государства.

Рассматривая вопрос создания эффективной учетно-налоговой системы банковских учреждений Украины необходимо:

- определить сущность, цели и задачи каждого из видов учета;

- выявить принципиальные различия и противоречия в порядке формирования прибыли банка с точки зрения налогового и финансового учета, которые будут иметь место всегда и отражаться в бухгалтерском учете как налоговые разницы;

- разработать механизм взаимосвязи элементов финансового и налогового учета, чтобы на его основе руководство банка могло принимать эффективные управленческие решения относительно размера получаемой прибыли, суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль, размера дивидендов акционерам и собственникам бизнеса. Кроме того,

- установить значение взаимосвязей между налоговым и финансовым учетом активно-пассивных операций банка в оценке его финансовой устойчивости и стабильности.

Бухгалтерский (финансовый) учет - это совокупность правил, методик и процедур учета для выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации об операциях банка для внешних пользователей, а также внутренних пользователей для принятия ими управленческих решений. Порядок его ведения определяется национальными и международными стандартами бухгалтерского учета. Его главная задача - достоверное отражение финансового положения банка, результатов его хозяйственной деятельности.

Налоговый учет - составляющая часть системы учета, которая ведется с целью накопления и систематизации данных о налоговых обязательствах субъекта хозяйствования по налогам и сборам, установленным законами Украины. Порядок ведения определяется Налоговым кодексом Украины, другими законами о налогообложении, внутренней учетной политикой банка.

Налоговый учет ведется на основании аналитических данных финансового учета. Однако должно быть сохранено главное условие: изменения в порядке ведения налогового учета не дол ж-ны влиять на правила ведения финансового учета, и в свою очередь, изменения в порядке ведения бухгалтерского учета не влияют на порядок ведения налогового учета.

Задача налогового учета - подготовка данных для составления налоговых деклараций и расчет сумм налогов, причитающихся к уплате.

Вывод: поскольку финансовый и налоговый учет имеет различные цели, полностью осуществить их слияние невозможно, всегда в учете будут иметь место налоговые разницы, постоянные или временные.

Для максимального сближения результатов налогового и финансового учета банк должен принимать адекватные друг другу методы классификаций доходов и расходов для налогового и финансового учета, способы признания и дальнейших оценок объектов учета. Синхронность отражения доходов и расходов во временных рамках в каждом из видов учета также будет способствовать гармонизации данных в каждом отчетном периоде.

Важное место в системе взаимосвязанных элементов финансового и налогового учета занимает информационное обеспечение учетного процесса. Формирование первичной информации для финансового и налогового учета должно быть единым. В коммерческих банках Украины основным источником данных для формирования отчетной информации являются аналитические счета балансовых счетов. Это основной регистр бухгалтерского и налогового учета. Совмещение учета требует установки дополнительных признаков и реквизитов в структуре аналитических счетов доходов и расходов для одновременного использования балансового счета в финансовом и налоговом учете, что успешно и применяется отечественными банками.

Однако, в случае, если учет операций, связанных с налогообложением не находит отображения на балансовых счетах бухгалтерского учета банковского учреждения, то остается проблемным вопрос организации учета вне таких регистров. Предполагается разработка и использование прикладных программных средств, которые смогут формировать показатели декларации по налогу на прибыль банка, исходя из данных балансовых счетов, а также информации, накопленной вне таких регистров из первичных документов.

При этом должны быть соблюдены требования относительно достоверности получаемой информации в налоговом учете - она должна быть уместной, сопоставимой, однозначной в толковании. При этом она должна быть и конфиденциальной. Информация, предоставленная в финан-

совой и налоговой отчетности, не должна негативно влиять на интересы банковского учреждения, но в полной мере раскрываться в объеме, предусмотренном налоговым законодательством и стандартами бухгалтерского учета [Попова Л.В., 2011]. Это может быть достигнуто путем оперативного контроля над доходами и расходами банка, а также путем налогового планирования.

Следуя из того факта, что размер и периодичность налогов в значительной мере влияют на принятие управленческих решений, направленных на получение прибыли, налоговое планирование - это один из инструментов регулирования финансовой стабильности банков.

Целью налогового планирования для банка является построение оптимальных потоков финансовых ресурсов, повышение оборачиваемости и ликвидности средств, что предполагает при минимальных вложениях средств получать наибольшую отдачу. Но во временных рамках доходы всегда отражаются позже, чем понесенные ради их получения расходы, поэтому закономерно существование временной налоговой разницы. С помощью методов налогового планирования банк может отсрочить уплату причитающихся налогов или свести сумму налога к минимальному размеру.

В настоящее время термин «налоговое планирование» не до конца теоретически обоснован и не имеет единого научного определения. Поэтому предлагаются различные методы его проведения (правовые, контрольные, учетные). Но, по мнению автора данной статьи именно учетный подход в налоговом планировании может быть приоритетным. Учетная политика банка должна стать основным инструментом оптимизации налогообложения.

Ключевым моментом в разработке учетной политике банка в рамках налогового планирования есть контроль над формированием операционных расходов банка, расходов по формированию обязательных страховых резервов, других расходов, которые участвуют в расчете налогооблагаемой прибыли.

Так, введенные в Налоговый кодекс Украины изменения касательно отнесения на финансовые результаты сумм сформированных и использованных страховых резервов по активным операциям банка, дают более прозрачную трактовку условий отнесения в налоговом учете таких расходов. Это позитивное изменение исключает возможность злоупотреблений со стороны руководства банка маневрировать размером прибыли за счет сформированных резервов под обесценение активов.

Что касается операционных затрат банка, то новая редакция Налогового кодекса Украины, не указывает на исчерпывающий перечень затрат, которые банк имеет право относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли. И таким образом в учетной политике банка актуальным будет четкое определение способов признания и классификации расходов банковского учреждения для целей формирования налоговой и финансовой отчетности, установление ограничений для расходов двойного назначения, допустимые условия для сверхнормативного использования средств в ходе финансово-хозяйственной деятельности, условий для применения обычных цен [Дашкевич

О.Ю., 2013].

Заключение

Таким образом, такой элемент бухгалтерского учета как учетная политика банка, становится важным фактором формирования в налоговом учете доходов, расходов и прибыли банковского учреждения.

Механизм взаимосвязи финансового и налогового учета - это взятая в единстве система параметров, средств, способов и расчетов, при помощи которых первичные данные финансово-хозяйственной деятельности трансформируются в показатель финансового результата (прибыль/убыток) для целей составления финансовой и налоговой отчетности с учетом компромисса интересов всех пользователей такой информации.

Вопросы налогового планирования в банковских учреждениях Украины остаются актуальными, несмотря на прогрессивные изменения в налоговой политике государства.

Изучая вопрос гармонизации двух моделей учета, финансового и налогового, можно сделать вывод о позитивных изменениях в Украине на законодательном уровне, но отдельные аспекты знаний в этой области требуют дальнейшего обобщения, изучения и систематизации.

Список литературы References

Всеукраинская сеть Л1ГА:ЗАКОН. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.ligazakon.ua.

All-Ukrainian network LIGA:Zakon. - [Electronic resource]. - URL: www.ligazakon.ua.

Ukrainian Network of LIGA: LAW. - [Electronic resource]. - URL: www.ligazakon.ua

Дашкевич О.Ю. 2013. Гармонизация бухгалтерского и налогового учета - основа эффективного контроля расходов в целях налогообложения. БИЗНЕСИНФОРМ, № 9: 259-263.

Dashkevich O.Y. 2013. Harmonization of accounting and tax accounting - the basis of effective control of costs for tax purposes. BUSINESSINFORM, № 9: 259 - 263.

Зимакова Л.А., Хмельницкий А.А. 2006. Возможности интеграции налогового и бухгалтерского учета. Успехи современного естествознания, №11: 80-83.

Zimakova LA, Khmelnitsky A.A. 2006. The possibilities of integration of tax and accounting. Successes of modern estestvoznaniya, №11: 80-83.

Налоговый кодекс Украины. Официальный сайт Государственной фискальной службы Украины -[Электронный ресурс]. - Режим доступа http://sfs.gov.ua/nk/.

Tax Code of Ukraine. The official website of the State Fiscal Service of Ukraine - [Electronic resource]. -URL: http://sfs.gov.ua/nk/.

Официальный сайт Министерства финансов Украины - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: // minfin. gov. ua.

Tax Code of Ukraine. The official website of the State Fiscal Service of Ukraine - [Electronic resource]. -URL: http://sfs.gov.ua/nk/.

Полозова А.Н. Гармонизация бухгалтерского и налогового учета для целей финансовой состоятельности. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.lerc.ru/?art=37&page=3&part=bulletin.

AN Polozova The harmonization of accounting and taxation for the purposes of financial solvency. - [Electronic resource]. - Access: http://www.lerc.ru/?art=37&page=3&part=bulletin

Попова Л.В. 2011. Формирование информационных потоков в рамках гармонизации отечественных и международных учетно-налоговых систем. Финансовый менеджмент, № 3.

Popova L.V. 2011. Formation of information flows within the framework of harmonization of national and international accounting and tax systems. Financial Management, № 3