Налоговые правонарушения как основание для привлечения к налоговой ответственности

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ЮРИДИЧЕСКОЙ

НАУКИ

Налоговые правонарушения

как основание для привлечения к налоговой ответственности

Игнатьева С.В. *

Necessary condition of correct qualification of a tax offence is the establishment of structure of a tax offence. The matter is that manufacture on business about a tax offence is raised only at presence of attributes of the specified offence.

In article tax offences as the basis for attraction to the tax responsibility are considered.

Необходимым условием правильной квалификации налогового правонарушения является установление состава налогового правонарушения. Дело в том, что производство по делу о налоговом правонарушении возбуждается только при наличии признаков указанного.

Нормативным основанием налоговой ответственности являются нормы главы 16 Налогового кодекса РФ, включающие на сегодняшний день 12 составов (статьи 121 и 127 исключены, статья 124 утратила силу). Однако Налоговый кодекс РФ содержит еще и главу 18, включающую 5 составов, которая предусматривает ответственность банков. Однако вопрос о том, являются ли нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, основанием налоговой ответственности, является дискуссионным в юридической науке.

Ряд ученых отмечает, что поскольку статья 106 Налогового кодекса РФ не упоминает банки в числе субъектов налоговых правонарушений, можно предположить, что нарушения, перечисленные в главе 18 Налогового кодекса РФ, не рассматриваются законодателем как налоговые 1.

К указанной проблеме обращался и Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 06 декабря 2001 года № 257-О2. В своем Определении Конституционный суд РФ указал, что законодатель в Налоговом кодексе РФ вы-

вел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. Конституционный Суд РФ сделал вывод, что подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений. Однако развитие данного вывода в вышеуказанном Определении Конституционного Суда РФ отсутствует.

По нашему мнению, правонарушения, предусмотренные главой 18 Налогового кодекса РФ, все-таки являются разновидностью налоговых правонарушений. К данному выводу позволяют прийти следующие положения налогового законодательства.

В силу статьи 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует, в том числе, властные отношения по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения. Отношения по поводу привлечения к ответственности за совершение правонарушений иных видов законодательства о налогах и сборах не регулирует. В то же время, понятие налогового правонарушения, закрепленное в статье 106 Налогового кодекса РФ, не исключает его совершение банками как «иными лицами». Производство по делу о нарушении банками на-

Профессор кафедры административного права Санкт-Петербургского университета МВД России, доктор юридических наук, профессор.

CJ

OI

О

о

CJ

о о о

Q.

со s

H

о

0

1

о я с о m ф

VO >5

о *

о ф

У

s

s

0

1

о *

о

s

ф

ч

я *

< s

I H

о ф

со

СЧ

Ol

О

О

сч

о о о

Q. С[ CQ

s

I-

о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о

ш у

S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я <

S I

н

о ф

со

логового законодательства производится в порядке, аналогичном порядку привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренном статьей 101.1 Налогового кодекса РФ. Кроме того, глава 18 включена законодателем в раздел VI Налогового кодекса РФ «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Следовательно, содержащаяся в Налоговом кодексе РФ глава 18 содержит составы именно налоговых правонарушений. Спецификой указанных составов является то, что субъектами правонарушения являются только банки, под которыми в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.

Таким образом, по нашему мнению, целесообразно внести соответствующие изменения в статьи 106, 107 и 114 Налогового кодекса РФ для того, чтобы устранить существующие разногласия относительно правовой природы ответственности банков, закрепленной главой 18 Налогового кодекса РФ. Нарушения банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, должны быть окончательно признаны налоговыми правонарушениями.

При исследовании оснований налоговой ответственности необходимо рассмотреть такую правовую категорию как состав налогового правонарушения, используя при этом уже выработанные правовой наукой теоретические наработки более общего понятия — состав правонарушения.

Состав налогового правонарушения представляет собой не само правонарушение как явление объективной действительности, а совокупность необходимых и достаточных юридических признаков, установленных Налоговым кодексом РФ, при наличии которых совершенное деяние признается налоговым правонарушением. Значение состава налогового правонарушения проявляется в том, что его наличие является основой всего дела о налоговом правонарушении, единственным основанием привлечения организаций к налоговой ответственности.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не употребляет понятие состава налогового правонарушения. Даже в статье 109 Налогового кодекса РФ среди обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности, не ука-

зано такое обстоятельство как отсутствие в деянии состава налогового правонарушения.

Вместе с тем, в данном случае необходимо учитывать правовую позицию Конституционного суда РФ, высказанную в Постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7-П3. Судом указано, что наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности.

Таким образом, при отсутствии состава правонарушения производство по делу о налоговом правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению. Установление факта правонарушения само по себе не может являться основанием для привлечения лица к налоговой ответственности. В деянии лица должен содержаться полный состав налогового правонарушения, то есть, необходимо установить все обстоятельства совершенного правонарушения.

Традиционно элементами состава правонарушения признаются объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона. Представляется целесообразным воспользоваться данным положением правовой теории и для характеристики налогового правонарушения как основания налоговой ответственности.

Объект налогового правонарушения представляет собой урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах общественные отношения, которым правонарушение причиняет вред. Необходимо отметить, что в статье 106 Налогового кодекса РФ, дающей определение налогового правонарушения, отсутствует такой признак правонарушения как общественная вредность. Вместе с тем, статья 110 Налогового кодекса РФ упоминает о вредных последствиях правонарушения применительно к установлению формы вины. Представляется, что в данном случае имеет место пробел законодателя. Ведь результаты противоправных действий всегда прямо или косвенно отражаются на объекте правонарушений. Любое

Теория и методология юридической науки

правонарушение, предусмотренное главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ, причиняет вред или создает угрозу причинения вреда властным отношениям по устранению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношениям, возникающим в процессе осуществления налогового контроля. Вред может проявляться не только в реальном ущербе, но и в угрозе, опасности причинения вреда. В данном случае, на наш взгляд, необходимо дополнить статью 106 Налогового кодекса РФ указанием на общественную вредность налогового правонарушения, изложив ее в следующей редакции: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушении законодательства о налогах и сборах) общественно вредное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». Кроме того, представляется, что введение критерия общественной вредности позволит теоретически обосновать возможность привлечения к налоговой ответственности за деяния, лишь формально не противоречащие действующему законодательству, но являющиеся общественно вредными.

Непосредственный объект всегда является обязательным признаком любого налогового правонарушения. Факультативными признаками могут являться предмет правонарушения и дополнительный объект. Предмет налогового правонарушения представляет собой материальное выражение общественных отношений, на которое посягает деяние. Например, непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса РФ, являются общественные отношения по поводу учета доходов и расходов организации. Предметом же данного правонарушения будут выступать первичные документы бухгалтерского учета, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета. Пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ помимо непосредственного объекта (учет расходов и доходов организации) предусмотрен и дополнительный объект правонарушения — общественные отношения по поводу надлежащего исполнения обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ, налоговая ответственность наступает только за виновно совершенное деяние. Принцип при-

влечения к налоговой ответственности только при наличии вины в совершении противоправного деяния является одним из ключевых принципов всего публичного права. Действующее законодательство не делает исключения в данном плане и для юридических лиц. В соответствии со статьей 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности. Однако, проблема вины юридического лица за налоговые правонарушения и ее установления остается дискуссионной в отечественной правовой науке.

Исходя из анализа действующего законодательства можно выделить два основных подхода к вине как условию привлечения к ответственности.

Первый подход заключается в том, что нормы имущественной ответственности основываются на вине и причинении вреда как равноправных началах. Так, в пункте 3 статьи 401 Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрено, что, по общему правилу, лицо, нарушившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность независимо от вины, за исключением случая доказанных обстоятельств непреодолимой силы. Интересно заметить, что до принятия первой части Налогового кодекса РФ ни одна норма налогового законодательства не связывала привлечение к налоговой ответственности с наличием в действиях налогоплательщика вины.

Второй подход заключается в том, что вина выступает необходимым условием ответственности. При отсутствии вины отсутствует состав правонарушения, а значит и ответственность. Именно данный подход был реализован в Налоговом кодексе РФ.

Еще одним важнейшим принципом привлечения к налоговой ответственности является презумпция невиновности. Под правовой презумпцией понимается закрепленное в нормах права предположение, признаваемое достоверным, пока не будет доказано обратное4.

В соответствии со статьей 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано до-

сч

О!

О

О

сч

о о о о.

с[ со

I-

О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

СЧ

Ol

О

О

сч

о о о

Q. С[ CQ

s

I-

о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о ф

у

S

2

0

1

о *

о

казывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Вместе с тем, при анализе вины юридического лица в совершении налогового правонарушения, необходимо отметить, что некоторые специалисты указывают на прочность презумпции невиновности, закрепленной Налоговым кодексом РФ.

Так, С.Д. Шаталов указывает, что ни одно государство, даже находясь в значительно более благоприятных условиях, не может отважиться на такую революцию (как установление презумпции невиновности налогоплательщиков), и только Россия этого не боится. Если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется отказаться от этой и других популистских норм5.

Ряд специалистов полагает, что вина не должна быть основанием привлечения к налоговой ответственности по аналогии с гражданским правом6. В данном случае предполагается, что лицо, приступая к предпринимательской деятельности или владея источником повышенной опасности, берет на себя риск наступления ответственности. В налоговом праве возможно аналогичное предположение, моральным же основанием ответственности без вины будет являться факт пользования благами жизни в цивилизованном обществе.

Естественно, что при принятии указанной позиции упростится работа нало-

говых органов, так как на привлекаемую к налоговой ответственности организацию будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности.

Однако все же данная точка зрения представляется ошибочной.

В Постановлении Конституционного суда РФ от 25 января 2001 г. № 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса РФ7 выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиваться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

На наш взгляд, установленная Налоговым кодексом РФ презумпция невиновности налогоплательщика не может рассматриваться как необоснованное препятствие налоговым органам в привлечении организаций к налоговой ответственности. Данная презумпция направлена на защиту прав налогоплательщиков и является необходимым атрибутом ответственности в публично-правовой сфере.

Литература и примечания

1. Налоговый кодекс РФ. Ч. I: Постатейный комментарий / под общ. ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1999. С. 351.

2. // СЗ РФ. 2002. № 6. Ст. 625.

3. // СЗ РФ. 2001. № 23. Ст. 2409.

4. Большой юридический словарь / под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских; 2-е изд. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 476.

5. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М., 2000. С. 572.

6. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа / под ред.: М. Алексеева, К. Синельникова. М.: ИЭПП, 2000. С. 109-111.

7. // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 700.

2 Ф d

я *

<

*

S I

н

о ф

со