О налоговом обязательстве

УДК 347.73:336.225.611

А. С. Кондукторов

О налоговом обязательстве

В статье дается определение понятия «налоговое обязательство»; исследуются его признаки.

The article defines the term “tax liability”, explores its signs.

Ключевые слова: налог, налоговое обязательство, налоговое правоотношение, специальный налоговый режим.

Key words: tax, tax liability, fiscal relation, special tax treatment.

Как указывает Н.И. Химичева, «в последнее время в финансовом законодательстве ... стал употребляться термин “обязательство”1, в том числе предпринимаются достаточно успешные попытки ввести в юридический оборот понятие «налоговое обязательство». Его «популярность» в сравнении с налоговой обязанностью с каждым годом все увеличивается, так как проблематика вопросов, связанных с налоговым обязательством не осталась без внимания научного сообщества2. Наиболее подробный анализ признаков и конструкции налогового обязательства провела М.В. Карасева в работе «Финансовое правоотношение»3. В ней убедительно доказывается, что уплата налога представляет собой исполнение налогового обязательства, которое «отвечает всем основным признакам понятия “обязательство”, разработанного цивилистикой»4. При этом М.В. Карасева

© Кондукторов А. С., 2013

1 Финансовое право / отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд. М.: Норма, 2009. С. 77.

2 Бордюг И.С. Налоговое обязательство в российском праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2009. 27 с.; ВинницкийД.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 92; Запольский С.В. К вопросу о природе финансовых правоотношений // Институциональные проблемы современного финансового права: сб. науч. тр. / отв. ред. Е.В. Покачалова. Саратов: Изд-во Саратовск. гос. акад. права, 2011. С. 63.; Запольский С.В. Правовые вопросы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1989. С. 21-22; Карасева М.В. Указ. соч. С. 276-288; Полищук И.С. Налоговое обязательство в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. 31 с.; Шаукенов А.Т. Пролегомены к теории налоговых обязательств // Известия высш. учеб. заведений. Правоведение. 2006. № 4. С. 209-221.

3 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж: Изд-во Воронежск. гос. унта, 1997. 304 с.

4 Там же. С. 282.

указывает на некоторые отличия налогового обязательства от гражданско-правового: во-первых, налоговое обязательство «имеет сугубо односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а государство лично ему за это ничего не обязано»5, т. е. исполнение налогового обязательства осуществляется на основах индивидуальной безвозмездности; во-вторых, «в налоговом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, так как исходит от государственного органа»6. Иными словами, возникновение налогового обязательства происходит ввиду предписания публично-правового субъекта, независимого от воли налогоплательщика7. Однако являются ли две указанные особенности налогового обязательства его обязательными и непременными признаками, предусматриваются ли российским законодательством налоговые платежи, не удовлетворяющие выделенным М.В. Карасевой особенностям?

Рассмотрим в качестве примера единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения. Является ли уплата налога в связи с применением данных специальных налоговых режимов исполнением налогового обязательства? Представляется, что да: здесь налицо все выделяемые М.В. Карасевой признаки исполнения налогового обязательства8 - имущественный и относительный характер правоотношения, активный тип правоотношения, строгая определенность сторон, целенаправленность действий должника, обеспеченность исполнения определенной законом санкцией. Но удовлетворяет ли данное налоговое обязательство указанным выше отличительным признакам налогового обязательства от гражданско-правового? Осуществляет ли государство какое-либо встречное предоставление налогоплательщику, уплачивающему налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога? На этот вопрос следует ответить утвердительно. Более того, встречное предоставление носит как имущественный (денежный) характер - налогоплательщик освобождается от уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), получает право не уплачивать налог на добавленную стоимость, право применять пониженные тарифы страховых взносов на обяза-

5 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж: Изд-во Воронежск. гос. унта, 1997. С. 283.

6 Там же. С. 283.

7 С таким подходом по существу солидарен и Д.В. Винницкий, который пишет, что налоговые обязательства, составляющие «предмет налогового обязательственного права -это обязательства, вытекающие из налогового закона (ex lege)» (Винницкий Д.В. Налоговое обязательство в системе налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. № 7. С. 22-31).

8 Карасева М.В. Указ. соч. С. 279-282.

87

тельное страхование , так и неимущественным характер - статус налогоплательщика дополняется рядом немаловажных прав, а именно:

1. Налогоплательщику предоставляется возможность осуществлять учет доходов и расходов в упрощенном порядке10, а не в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»11 и многочисленными положениями о бухгалтерском учете.

2. В рамках применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик имеет право выбрать объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ), что одновременно означает и выбор используемой налогоплательщиком налоговой ставки (ст. 346.20 Налогового кодекса РФ), а также применяемого порядка исчисления налога (п. 3 и п. 4 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ)12.

3. Наконец, сам факт введения в российское налоговое законодательство данных специальных налоговых режимов повлек для налогоплательщика возможность совершения выбора применяемой системы налогообложения: исходя из особенностей осуществляемой предпринимательской деятельности налогоплательщик имеет право по своему усмотрению применять либо «общую», либо упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Возникновение налогового обязательства, исполнение которого состоит в уплате налога лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог, происходит вовсе не на основе властного предписания государства. Использование двух указанных специальных налоговых режимов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Переход на применение упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога

9 Ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (с изм. от 3 дек. 2011 г., № 379-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 30. Ст. 3738; 2011. № 49 (ч. 5). Ст. 7057.

10 За исключением налогоплательщиков-организаций, применяющих единый сельскохозяйственный налог - п. 8 ст. 346.5, ст. 346.24 Налогового кодекса РФ (Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. от

3 дек. 2012 г., № 235-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2012. № 50 (ч. 5). Ст. 6958).

11 О бухгалтерском учете: федер. закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344.

12 Отличие порядка исчисления налога при применении объекта налогообложения «Доходы» от порядка исчисления налога при применении объекта налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» особенно ярко проявляется во влиянии на сумму налога суммы уплаченных взносов на обязательное страхование.

88

происходит по воле налогоплательщика, добровольно выразившего свое желание посредством подачи в налоговый орган соответствующего заявления. Однако законодатель предоставляет такое право не каждому лицу, а только тем налогоплательщикам, которые удовлетворяют предусмотренным Налоговым кодексом условиям (ст. 346.2 - для единого сельскохозяйственного налога и ст. 346.12-346.13 - для упрощенной системы налогообложения). По общему правилу правовые акты в Российской Федерации подлежат обязательному опубликованию и доступны для ознакомления любому желающему. Это же относится и к Налоговому кодексу РФ. Иначе говоря, если взглянуть на проблему под гражданско-правовым углом зрения, государство, декларируя в общедоступном источнике (Налоговом кодексе) право каждого, кто удовлетворяет определенным известным условиям, перейти на применение упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, делает «публичную оферту», предлагая заключить «двустороннюю сделку». Налогоплательщик по своему усмотрению может принять условия предлагаемой государством «сделки» (заявление налогоплательщика о переходе на применение специального налогового режима следует рассматривать как своеобразный «акцепт» указанной «оферты») или отказаться от ее совершения. В силу данной «сделки» налогоплательщик принимает на себя обязательство уплачивать налог, исчисленный по правилам глав 26.1 или 26.2 Налогового кодекса РФ, а государство принимает на себя обязательство осуществить указанное выше встречное предоставление как имущественного, так и неимущественного характера.

Таким образом, можно без сомнения утверждать, что уплата налога лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог есть исполнение налогового обязательства, притом это практически «чистое» обязательство, не ограниченное условиями, обычно налагаемыми в литературе на теоретическую модель налогового обязательства. Отсюда следует заключить, что односторонний характер и возникновение ввиду властного веления публично-правового субъекта (государства или муниципального образования) не являются обязательными признаками налогового обязательства. Пример рассмотренных специальных налоговых режимов показывает, что налоговое обязательство может возникать из соглашения сторон в порядке, аналогичном заключению гражданско-правовой сделки, и исполнение налогового обязательства характеризуется двусторонним предоставлением (как со стороны налогоплательщика в пользу государства, так и со стороны государства в пользу налогоплательщика).