Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации различных товаров (работ, услуг)

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ РАЗЛИЧНЫХ ТОВАРОВ

С. А. ПОНОМАРЕВ,

специалист по налогам и сборам

Налоговое законодательство РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (НДС) в зависимости от вида осуществляемых операций.

В соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 245-ФЗ) в п. 3 ст. 153 НК РФ с 01.10.2011 в случае расчетов по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, в иностранной валюте, налоговая база определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

До указанной даты выручка от названной реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Такое правило вызывало значительные трудности: курсовые разницы (увеличение или уменьшение курса валюты) отражались на налоговой базе по НДС в случае поступления оплаты в валюте после отгрузки.

Так, в соответствии с позицией Минфина России в случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/127 и от 01.07.2010 № 03-07-11/278). При этом, если оплата товаров (работ, услуг) получена продавцом после их отгрузки (выполнения, оказания) в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу (письмо Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-11/363).

Следует отметить, что мнение арбитражных судов по вопросу отрицательных курсовых разниц с официальной позицией в основном расходилось (постановления ФАС Московского округа от 11.03.2011 № КА-А40/714-11 и от 31.07.2009 № КА-А40/5629-09).

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 (далее — постановление № 9181/08) поддержал позицию налогоплательщика, отстаивавшего свое право

на уменьшение суммы НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Судами первой, апелляционной и кассационной инстанций установлено, что в хозяйственной деятельности организации при реализации ей услуг связи возникновение суммовых разниц обусловлено заключением договоров, согласно которым стоимость услуг выражена в условных денежных единицах (долларах США). Однако в регистрах налогового и бухгалтерского учета на момент составления счета-фактуры она отражается в рублях.

Поскольку курс рубля по отношению к доллару США изменяется, цена услуг общества, выраженная в рублях на дату оплаты (осуществления платежа), и рублевый эквивалент цены услуг по договорам с абонентами на момент их оказания (на дату отгрузки) различаются. У организации возникает разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты), и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату их выставления).

Признавая правомерным уменьшение организацией налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к обоснованному выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Президиум ВАС РФ в постановлении № 9181/08 поддержал позицию судов по данному вопросу и указал, что изменение организацией налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам НК РФ. Налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная организацией экономическая выгода в денежной форме.

Теперь проблема курсовых (суммовых) разниц решена.

Как разъяснила ФНС России в письме от 18.10.2011 ЕД-4-3/17228@, пересчет выручки в иностранной валюте для целей определения нало-

говой базы надлежит производить на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) в отношении товаров отгруженных (переданных), работ (услуг), выполненных (отгруженных) начиная с 01.10.2011.

Что касается отгруженных (переданных) товаров, работ (услуг), выполненных (оказанных) до 01.10.2011, то пересчет выручки в иностранной валюте для целей определения налоговой базы в отношении таких товаров (работ, услуг) следует производить в соответствии с порядком, предусмотренным п. 3 ст. 153 НК РФ в редакции до внесения Законом № 245-ФЗ изменений в данную статью НК РФ.

Кроме того, ст. 153 НК РФ дополнена п. 4, в котором описан порядок пересчета валюты в рубли в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В соответствии с письмом Минфина России от 17.02.2012 № 03-07-11/50 порядок определения налоговой базы, установленный данной нормой, подлежит применению в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 01.10.2011.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей 100 %-ной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100 %-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях указанную норму в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Положения ст. 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что с 01.01.2012 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным

законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», правила определения рыночных цен в целях определения налоговой базы при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) регулируются ст. 105.3 НК РФ.

К сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до указанной даты, применяются положения ст. 40 НК РФ.

Много вопросов на практике вызывало уменьшение налоговой базы по НДС при предоставлении премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров, и корректировке налоговых вычетов у покупателя.

Как указал Минфин России в письмах от 12.01.2011 № 03-07-11/02 и от 13.11.2010 № 03-0711/436, в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ) соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. При этом согласно п. 6 ст. 9 Закона № 381 -ФЗ включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменения не допускаются.

При перечислении поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается, соответственно, налоговый вычет покупателем не корректируется.

Что касается премий (вознаграждений), скидок за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров, то особенности определения цены при купле и продаже непродовольственных товаров Законом № 381-ФЗ не предусмотрены, поэтому в отношении таких то-

варов применяются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Так, согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. При этом, как указано в письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63, бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. При предоставлении указанных премий (вознаграждений), скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены.

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю необходимо внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок (суммы НДС предъявляются покупателем к вычету) в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Одновременно Минфин России сообщил, что, по мнению Минпромторга России, отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в том числе отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем продовольственных товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется.

На данный момент указанная проблема разрешена внесением изменений и дополнений Законом № 245-ФЗ в ст. 154 НК РФ, а также в другие статьи гл. 21 НК РФ, вступивших в силу с 01.10.2011.

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется в сторону увеличения:

1) продавец на основании п. 10 ст. 154 НК РФ учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения в налоговой

базе того периода, в котором была осуществлена отгрузка. Соответственно, корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются продавцами в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога в порядке, установленном п. 10 ст. 154 НК РФ;

2) покупатель в силу п. 13 ст. 171 НК РФ на основании корректировочного счета-фактуры разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, принимает к вычету.

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется в сторону уменьшения:

1) продавец в силу п. 13 ст. 171 НК РФ на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения;

2) на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению у покупателя подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Определение налоговой базы при передаче имущественных прав. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

При этом абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что при уступке первоначальным кредитором

денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Однако до принятия Закона № 245-ФЗ НК РФ не давал ответа на вопрос, как определять налоговую базу при уступке первоначальным кредитором права требования.

Минфин России по названному вопросу отмечал, что налоговая база в таком случае определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, т. е. по общим правилам.

Минфин России в письме от 24.10.2011 № 03-07-11/286 информирует, что поскольку до 01.10.2011 особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 НК РФ установлены не были, налоговую базу по передаваемым имущественным правам следовало определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Аналогичным образом Минфин России разъяснял возникающие вопросы в письмах от 06.10.2010 № 03-07-11/393, от 16.04.2010 № 03-07-11/121, от

17.02.2010 № 03-07-08/40, от 16.09.2009 № 03-0711/227.

Причем арбитражные суды указанную точку зрения не разделяли, отмечая, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС законом не установлена, первоначальная уступка прав требований, связанных с исполнением договоров по реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав, налогообложению НДС подлежат только операции по реализации товаров (работ, услуг) (постановления ФАС Московского округа от 04.10.2011 № А40-2230/11-107-11, ФАС Северо-Западного округа от

09.08.2011 № А56-52065/2010).

Кроме того, в связи с формулировкой п. 2 ст. 155 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 245-ФЗ) возникали

вопросы, облагаются ли НДС операции по уступке требования по сделкам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению на основании ст. 149 НК РФ.

Согласно позиции Минфина России такие операции НДС не облагаются.

В письме от 27.08.2010 № 03-07-05/33 Минфин России информирует, что п. 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС. При получении новым кредитором дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в погашение задолженности, над суммой расходов на приобретение непосредственно у поставщика товаров (работ, услуг) права требования по договорам, в основе которых имелись операции, освобождаемые от налогообложения НДС, налог не уплачивается.

В письме Минфина России от 05.05.2009 № 03-07-05/18 разъясняется неправомерность применения НДС при уступке новым кредитором прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров. Так, не подлежит налогообложению НДС в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). При этом установлен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения, в частности размещение банками привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, куда относятся, в том числе, операции по предоставлению кредитов.

Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС.

Минфин России, учитывая изложенное, приходит к выводу об отсутствии оснований обложения НДС денежных средств, получаемых новым кредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Новая формулировка п. 2 ст. 155 НК РФ при характеристике реализации товаров (работ, услуг) не ставит операции по их реализации в зависимость от обложения НДС.

Определение налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских

договоров. Пунктом 2 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены п. 7 ст. 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, а также подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, НДС со стоимости своего вознаграждения (иных доходов) за оказанные посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС (за названным исключением), необходимо будет исчислить и заплатить в бюджет (письма Минфина России от 31.03.2010 № 03-07-05/15, от 23.03.2010 № 03-0711/73, № 03-07-11/74).

В то же время при решении вопроса об исчислении НДС с реализации по посредническому договору необходимо учитывать и положения ст. 39 НК РФ.

Так, на основании подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками лицам, не являющимся банками, освобождаются от налогообложения НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ банков.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров или услуг организацией признаются передача на возмездной основе права собственности на товары, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Учитывая изложенное, реализация банком по агентскому договору с клиентом драгоценных металлов, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой НДС и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров не признается. В данном случае банку следует исчислять и уплачивать НДС в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 156 НК РФ.

При этом возврат банком клиенту драгоценных металлов в физической форме, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой НДС и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров также не признается и, соответственно, не подлежит налогообложению НДС.

Указанные разъяснения дает Минфин России в письме от 02.11.2011 № 03-07-05/33.

Договор транспортной экспедиции не назван в ст. 156 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 21.06.2004 № 03-03-11/103 налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.

Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору в целях налогообложения подтверждено также письмами Минфина России от 16.10.2000 № 04-02-05/2, от 21.06.2004 № 03-03-11/103, а также письмами Управления МНС России по г. Москве от 12.03.2001 № 0211/11705-м, от 20.11.2002 № 24-11/56384.

Что касается налогообложения любых иных доходов, полученных при осуществлении посреднической деятельности на основании указанных ст. 154 НК РФ договоров, то, исходя из позиции Минфина России, доход посредника, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей установленную договором цену, включается посредником в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122).

Определение налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи. Пунктом 5 ст. 157 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации услуг международной связи, согласно которым суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении НДС. В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией — оператором связи от иностранных покупателей за оказание услуг международной связи, в налоговую базу по НДС не включаются.

Положениями гл. 21 НК РФ особенности применения вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены, поэтому вычет НДС по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 171 и 172 НК РФ.

Такие выводы изложены в письме Минфина России от 15.01.2010 № 03-07-08/08.

Причем особые сложности последнее время вызывает вопрос о квалификации тех или иных услуг в качестве услуг международной связи. Налоговые органы, зачастую не признавая оказанные услуги таковыми, приходят к выводу об отсутствии оснований применения п. 5 ст. 157 НК РФ.

Например, как следует из постановления ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/3850-11, при проведении проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком в нарушение п. 5 ст. 157 НК РФ не учтены в составе налоговой базы по НДС за проверяемый период суммы, полученные от реализации (оказания) телеметрических услуг связи (услуги по пропуску Voice over IP трафика), оказанные по договорам с иностранными компаниями — операторами, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога, поскольку указанные услуги не являются услугами международной электросвязи. Однако суд доводы налогового органа отклонил, отметив, что прохождение трафика не только через сеть операторов по договору, но также с использованием сети Интернет не влияет на квалификацию данного вида связи как международной связи, поскольку вне зависимости от использования сетей посредников трафик в любом случае проходит от станции электросвязи (сеть), принадлежащей российскому оператору, до станции электросвязи (сеть), принадлежащей иностранному оператору, что и является международной электросвязью.

Таким образом, в случае если вне зависимости от использования сетей посредников трафик в любом случае проходит от станции электросвязи (сети), принадлежащей российскому оператору, до станции электросвязи (сети), принадлежащей иностранному оператору, то это является международной электросвязью, следовательно, у российского оператора имеются правовые основания не включать данные в налоговую базу по НДС в силу п. 5 ст. 157 НК РФ.

Определение налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. При применении ст. 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие «сводный счет-фактура» не определено.

Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 19.02.2007 № 03-07-10/06).

В письме от 01.02.2012 № 02-04-11/349 финансовое ведомство разъясняет порядок составления сводного счета-фактуры при реализации имущества, составляющего муниципальную казну и выкупаемого единым лотом, включающим земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение).

Следует отметить, что правила ст. 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Например, как следует из постановления ФАС Московского округа от 02.06.2011 № КА-А40/5282-11, третье лицо не передавало налогоплательщику права на здания (право аренды помещений в данном случае), права на средства индивидуализации, товарные знаки, коммерческие обозначения, в то время как сделка с предприятием как с имущественным комплексом должна включать в себя передачу активов, предусмотренных ст. 132 ГК РФ.

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что третье лицо реализовало по договору налогоплательщику различное имущество, а не предприятие как имущественный комплекс, и у налогового органа отсутствовали основания для применения ст. 158 НК РФ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.03.2012).

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.

3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

4. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ (в ред. от 23.12.2010) .

5. Письмо Минфина России от 15.01.2010 № 03-07-08/08.

6. Письмо ФНС России от 18.10.2011 № ЕД-4-3/17228@.

7. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08.

8. Постановление ФАС Московского округа от 02.06.2011 № КА-А40/5282-11.