Методы учета затрат на производство: традиция и современность

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

УДК 657.2.:63

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО: ТРАДИЦИЯ И СОВРЕМЕННОСТЬ

О.В. КИСЕЛЕВА,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономического анализа и учета E-mail: olgakiseleva2008@mail.ru

Рязанский государственный радиотехнический университет

В статье раскрывается практическая значимость знаний о содержании методов учета затрат, применяемых в отечественной и зарубежной учетной практике. Автором сделан вывод о том, что комбинация различных элементов методов учета затрат позволит расширить возможности бухгалтерского учета при формировании информации о затратах.

Ключевые слова: метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг), классификация методов учета затрат, себестоимость

Организация учета затрат на производство и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) являются наиболее сложными вопросами во всей системе бухгалтерского учета.

В различных сферах деятельности отдельные организации применяют известные в теории и на практике методы учета затрат и обогащают их своими приемами, соответствующими специфике производства и целям управления.

К числу спорных вопросов в изучении учета затрат на производство относятся разграничение методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости, а также отсутствие единого

подхода к выявлению признаков классификации методов учета затрат на производство.

Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановским, А.М. Галаганом, Н.А. Блато-вым и В.И. Стоцким.

На протяжении XX в. в отечественном учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) применялся единый термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции». Лишь в конце 1940-х гг. учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета 20 «Основное производство».

После окончания Второй мировой войны теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали наиболее обсуждаемой темой в области экономики. Исследуя этапы развития бухгалтерского учета в России, Я.В. Соколов указывал на существование следующих вариантов взаимосвязи учета затрат и калькуляции: «.. .1) калькуляция и учет затрат тождественны; 2) калькуляция и учет затрат - независимые друг от друга процессы» [8].

Создание первого варианта теории калькуляции связано с именем крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова (1872). Его последователями стали А.И. Гуляев (1905), С.А. Щенков (1969), А.Ш. Маргулис (1975), С.А. Стуков (1975). Профессор С.А. Щенков все методы учета затрат рекомендует называть методами учета себестоимости [10, с. 144]. Такие ученые, как И.И. Поклад, [7, с. 175], А.Ш. Маргулис [6, с. 192], С.А. Стуков и П.С. Безруких, рассматривают методы учета затрат и методы калькулирования как одно понятие.

Второй вариант теории калькуляции выдвинули Н.Г. Чумаченко (1965), Э.К. Гильде (1968), И.А. Басманов (1970) и В.Б. Ивашкевич (1974) уже в советское время.

Н.Г. Чумаченко [9] и И.А. Басманов [1] считали, что калькулирование себестоимости продукции - это отдельный этап производственного учета, и основу метода калькулирования составляют способы калькулирования себестоимости продукции. На современном этапе развития бухгалтерской науки этот подход раскрыли в своих трудах М.А. Вахрушина [3]; Б.В. Ивашкевич [4], Е.П. Козлова, Л.И. Хоружий, Р.А. Алборов, Т.П. Карпова и Н.П. Кондраков.

Современная учетная практика подтверждает, что ошибочно рассматривать информацию, создаваемую в бухгалтерском учете затрат на производство, только как базу для последующего калькулирования.

Н.Г. Чумаченко еще в 1971 г. вывел тезис об учете для целей управления, указывая на эффективность использования определенных методов и приемов производственного учета (системы «стандарт-кост», «директ-кост», системное деление расходов на постоянные и переменные, применение гибких смет, учет затрат по центрам ответственности, определение точки критического объема производства) [5]. Тем самым он обосновал положение, в рамках которого учет затрат на производство служит не только единственной цели - калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). На базе информации учета затрат на производство реализуются потребности экономического анализа, планирования, оперативные задачи управления.

Таким образом, классическое определение метода учета затрат на производство можно до-

полнить, указав, что учетная информация создается не только для последующего калькулирования, а также для контроля за затратами для принятия управленческих решений.

Классификация методов учета затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одновременно имеет важное значение при определении его экономической сущности и содержания, областей, сфер и условий применения.

На сегодняшний день в научных работах предоставлено достаточно информации о содержании, назначении, сферах применения различных методов учета затрат на производство.

В отечественной экономике планирование и учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции долгое время строились на единой методологической основе в соответствии с основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в различных секторах экономики.

В научной литературе по учету затрат труды ученых-экономистов о содержании методов учета затрат появляются начиная с середины ХХ в.

В 1966 г. И.И. Поклад в своей книге «Учет, калькулирование и анализ себестоимости продукции» представил сферы применения методов учета затрат в разрезе действующих в то время отраслей народного хозяйства и видов производств [7]. Исследования содержания метода учета затрат, характеристик, которые могли бы стать основанием для выявления признаков классификации методов, в научных трудах того времени практически не осуществлялось, что сказалось на упрощении подходов к учету затрат в практической деятельности организаций.

И.А. Басманов отмечает, что существенным недостатком современных классификаций методов учета затрат является смешение объектов учета затрат с методами учета. Он приводит классификацию по двум признакам: по способу познания и по объектам учета [1] и предлагает методы учета затрат определять как нормативные и ненормативные, а объекты учета затрат рассматривать как отдельные понятия.

Основу классификации методов учета затрат, предложенную Н.Г. Чумаченко [9], составляют объекты учета затрат, соответствующие технологии производства:

- подетальный учет производственных затрат;

- учет производственных затрат по группам заказов;

- учет производственных затрат по процессам;

- учет производственных затрат по производствам.

А.Ш. Маргулис выделяет в качестве самостоятельного простой метод учета затрат, который характерен для отраслей добывающей промышленности [6].

Э.К. Гильде предлагает признаки классификации, которые предусматривают влияние на их формирование технологии производства:

- методы, при которых в учете затрат не применяются действующие нормы затрат (поза-казный, попередельный);

- методы, при которых затраты расчленяются на затраты в пределах норм и отклонений от них (попередельно-нормативный).

Как известно, основу нормативного метода составляет классификация затрат по отношению к прошлым затратам. Поэтому применение указанного метода возможно практически при любой технологии производства в условиях как позаказ-ного, так и попередельного методов.

Поэтому нельзя согласиться с классификацией нормативного, попередельного, позаказного методов в рамках одного признака, где нормативный метод противопоставляется не методу учета фактических затрат, а методам, обусловленным технологией производства (попередельному, по-заказному), с которыми он может применяться параллельно.

Следовательно, нормативный метод, с одной стороны, не имеет самостоятельного значения как метод учета затрат на производство. С другой стороны, он присущ в той или иной мере методам учета затрат на производство, основанных на технологических характеристиках производства.

В большинстве работ, а также в действующих положениях по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) приводится перечень методов учета затрат на производство, характерный для тех или иных видов экономической деятельности:

- попередельный;

- полуфабрикатный;

- бесполуфабрикатный;

- нормативный;

- простой.

При перечислении указанных методов учета затрат не представляется возможным выявить признаки, которые составят основу их классификации методов.

Существенным недостатком рассмотренных классификаций методов учета затрат является необоснованность выявления признаков классификации, т.е. попытки классифицировать методы по отношению к тем признакам, которым они не могут соответствовать. Прослеживается подмена понятий «классификация методов» и «перечень (список) методов». Приведенные методы не являются классификацией, так как не выявлены соответствующие признаки их группировок, которые позволят раскрыть содержание методов.

В своих работах современные ученые осуществляют классификацию методов в соответствии с выявленными ими признаками, что указывает на формирование подходов к классификации методов учета затрат на производство продукции, работ или услуг. Предлагаемая ими классификация методов учета затрат систематизирована в табл.1.

Ниже автором предпринята попытка упорядочить признаки классификации методов учета затрат на производство, где выявленные признаки классификации четко соответствуют основным положениям определяющим содержание соответствующего метода.

Классификация методов учета затрат: 1) по отношению к технологическому процессу

(объектам учета):

Таблица 1

Современные классификации методов учета

затрат на производство

Автор Классификация методов

Т.П. Карпова По объектам группировки: - позаказная система; - попроцессная система. По степени нормирования: - система фактических затрат; - система нормативных затрат. По полноте охвата затрат: - система полных затрат; - система частичных затрат

Окончание табл. 1

Автор

Ю.А. Мишин

М.А. Бахрушина

О.Б. Вахрушева

Н.П. Кондраков, М.А. Иванова

Классификация методов

По отношению к технологии организации и производства:

- поиздельный;

- попроцессный;

- позаказный;

- попередельный;

- обезличенный;

- нормативный;

- оперативный.

По отношению к объектам производства:

- деталь;

- изделие;

- заказ;

- процесс и т.д.

По полноте учета затрат:

- калькулирование полной себестоимости;

- калькулирование неполной себестоимости.

По объектам учета затрат:

- попроцессный метод;

- попередельный метод;

- позаказный метод;

- учет затрат по функциям. Оперативность учета и контроля за затратами:

- учет фактической себестоимости;

- учет полных затрат

По объектам учета затрат выделяют попроцессный, попередельный и позаказный методы. В зависимости от оперативности учета и контроля за затратами - методы учета фактических и нормативных затрат

По отдельным объектам учета:

- по отдельным видам продукции;

- группам однородных изделий;

- заказам;

- переделам;

- процессам.

По способам калькулирования себестоимости продукции:

- нормативный;

- суммирования затрат;

- исключения стоимости попутной продукции;

- пропорционального распределения затрат

простой;

- позаказный (поиздельный);

- попередельный (попроцессный);

2) по полноте и классификации включаемых в

себестоимость затрат:

- предполагает учет полных затрат;

- предполагает учет частичных затрат;

3) по отношению к прошлым затратам (контроль

за затратами):

- нормируемые затраты;

- ненормируемые затраты.

Взаимосвязь классификационных групп методов учета затрат представлена на рисунке.

Классификация методов учета затрат по отношению к технологии производства является первичной. Учет полных, частичных, нормируемых и ненормируемых затрат может быть организован, при необходимости, в отношении объектов учета затрат, обусловленных технологическими процессами в организации.

В целом классификация методов учета затрат позволяет подойти к системному изложению вопросов, касающихся содержания различных методов учета затрат, их преимуществ и недостатков. Это позволит рассмотреть возможности комбинирования элементов различных систем получения информации о затратах и новых подходов к калькулированию себестоимости, обеспечивая возможность группировки затрат по объектам учета, контроля за затратами и управлением себестоимостью по отклонениям.

В заключение необходимо подчеркнуть, что учет затрат в системе конкретного метода также предполагает определенную детализацию методики, принципов, приемов и способов ведения учета. Учитывая тот факт, что информация, создаваемая в сфере учета затрат на производство, представляет коммерческую тайну организации, целесообразно предложить практические рекомендации по формированию раздела «Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)» учетной политики организации или иного локального акта, регулирующего методические подходы и содержание учета затрат на производство. Рекомендации автора по формированию данного раздела систематизированы в табл. 2.

Предложенный проект раздела устанавливает основы выбора, обоснования и использования учетной информации в сфере учета затрат на производство, что позволяет расширить возможности бухгалтерского учета в вариантном режиме

Взаимосвязь классификационных групп методов учета затрат

Таблица 2

Рекомендации по формированию раздела «Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) учетной политики организации»

№ п\п Рекомендация по применению элемента учетной политики Содержание рекомендации

1 Метод учета затрат на производство Зависит от технологии производства, дополнительные признаки определяются соответственно принятой в организации классификации затрат

2 Объекты учета затрат Могут быть приняты структурные подразделения, места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности, использован отраслевой признак по видам производимой продукции

3 Объекты калькулирования Виды продукции: - основная; - побочная; - сопряженная; - совместно производимая. Классификация продукции: - по отраслевому признаку; - по целевым установкам затрат

Окончание табл. 2

№ п\п Рекомендация по применению элемента учетной политики Содержание рекомендации

4 Классификация затрат Выбираются необходимые признаки классификации затрат, основанные на системах учета полных или частичных фактических затрат, полных или частичных плановых затрат

5 Статьи калькуляции Предлагается перечень статей калькуляции в различных видах производств

6 Принцип учета и распределения накладных расходов, расходов будущих периодов Включение в себестоимость по окончании отчетного периода, списание на счета учета продаж, включение в себестоимость в течение отчетного периода на основании ставки расчета плановых накладных расходов

7 Состав общехозяйственных расходов Представляется перечень общехозяйственных расходов

8 Методика расчета себестоимости Зависит от объектов калькуляции и применяемых способов калькуляции

9 Метод оценки незавершенного производства Зависит от принятого метода учета затрат и классификации затрат, оценивается по полным затратам или по частичным фактическим (плановым) затратам

10 Периодичность калькулирования себестоимости в различных видах производств Указывается периодичность составления калькуляций (фактических, плановых, нормативных, сокращенных) по видам производств, объектам учета затрат, объектам калькулирования для целей бухгалтерского учета и управления

11 Последовательность закрытия счетов Представляется последовательность закрытия счетов по их перечню

и возможности применения его информации в целях управления производством.

Задаваясь вопросом о выборе наиболее оптимального метода учета затрат на производство или комбинации элементов различных методов, специалист-практик в первую очередь будет исходить из определения потребности в учетной информации различной степени детализации, которая обусловлена индивидуальными особенностями производства и целями управления. В свою очередь, это будет мотивировать специалистов к изучению сферы применения и содержания метода учета затрат на производство, привнося новые подходы к формированию затрат в учетную практику и способствующие принятию оптимальных управленческих решений.

Список литературы

1. Басманов И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы, 1970. 168 с.

2. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: Дашков и К, 2011. 252 с.

3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов. 3-е изд., доп. и перераб. М.: Омега-Л, 2004. 576 с.

4. Ивашкевич В.Б. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 12.

5. КиндрацкаяЛ.М., ПетрикЕ.А., КутерМ.И. Николай Григорьевич Чумаченко - автор идеи внедрения управленческого учета в Советском Союзе// Международный бухгалтерский учет. 2013. № 22. С. 58-64.

6. Маргулис А.Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы, 1979.

7. Поклад И.И. Учет, калькулирование и анализ себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы, 1966.

8. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.

9. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы, 1965. 124 с.

10. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. М.: Финансы, 1969. 424 с.

Chapter of history

COST ACCOUNTING METHODS FOR MANUFACTURE: TRADITION AND MODERN TIMES

Ol'ga V. KISELEVA

Abstract

Currently, specialists in accounting practices rarely use the term "method of cost accounting" replacing it by the description of a cost accounting scheme. The article deals with the practical value of the knowledge about the content of cost accounting methods used in the national and foreign accounting practice. The author concludes that the combination of different elements of cost accounting methods will enhance the accounting capabilities when presenting the information about the expenses.

Keywords: method, cost accounting, works, services, classification, cost accounting methods, cost value, overhead expenses

References

1. Basmanov I.A. Teoreticheskie osnovy ucheta i kal'kulirovaniia sebestoimosti promyshlennoi produktsii [The theoretical basis for accounting and calculation of the cost of industrial production]. Moscow, Finansy Publ., 1970, 168 p.

2. Vakhrusheva O.B. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Managerial accounting: a textbook]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2011, 252 p.

3. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Managerial accounting]. Moscow, Omega-L Publ., 2004, 576 p.

4. Ivashkevich V.B. Sovremennye tendentsii razvitiia upravlencheskogo ucheta [Modern trends in the managerial accounting]. Bukhgalterskii uchet -Accounting, 1996, no. 12.

5. Kindratskaia L.M., Petrik E.A., Kuter M.I. Nikolai Grigorievich Chumachenko - avtor idei vnedreniia upravlencheskogo ucheta v Sovetskom Soiuze [Nicholay Grigorievitch Chumachenko is the author of the idea of introduction of management accounting in the Soviet Union]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 22, pp.58-64.

6. Margulis A.Sh. Bukhgalterskii uchet v otrasliakh narodnogo khoziaistva [Accounting in industries]. Moscow, Finansy Publ., 1979.

7. Poklad I.I. Uchet, kal'kulirovanie i analiz sebestoimosti promyshlennoi produktsii [Accounting, calculation and analysis of the cost of industrial products]. Moscow, Finansy Publ., 1966.

8. Sokolov Ia.V. Istoriia bukhgalterskogo ucheta [History of accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2006.

9. Chumachenko N.G. Metody ucheta i kal'kulirovaniia sebestoimosti promyshlennoi produktsii [Methods of accounting and calculation of the cost of industrial products]. Moscow, Finansy Publ., 1965.

10. Shchenkov S.A. Bukhgalterskii uchet v pro-myshlennosti [Accounting in sectors of the national economy]. Moscow, Finansy Publ., 1969.

Ol'ga V. KISELEVA

Ryazan State Radio Engineering University, Ryazan, Russian Federation olgakiseleva2008@mail.ru