Запрещение применения единого налога на вмененный доход отдельными налогоплательщиками

ЗАПРЕЩЕНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ОТДЕЛЬНЫМИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее—НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) устанавливается для видов предпринимательской деятельности, перечень которых является закрытым и определяется п. 2ст. 346.26 НК РФ.

Согласно положениям ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

При этом в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) к предпринимательской деятельности относится самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном законом порядке, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, которые НК РФ, атакже нормативными документами органов местного самоуправления признаются видами предпринимательской деятельности для целей обложения ЕНВД.

Получается, что если НК РФ предусмотрен определенный вид предпринимательской деятельности, в отношении которого устанавливается обязательное применение ЕНВД, но в муниципальном районе, в котором зарегистрирована организация или индивидуальный предприниматель отсутствует нормативно-правовой акт, вводящий систему ЕНВД для указанного видапредпринимательскойдеятельности, то налогоплательщик не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Более того, НК РФ прямо предусмотрено несколько категорий налогоплательщиков, применение которыми системы ЕНВД запрещено для видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2ст. 346.26 НКРФ.

Так, в соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ к таким категориям налогоплательщиков относятся:

1) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2ст. 346.26 НК РФ в рамкахдоговора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Итак, в соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Кроме того, на то, что предпринимательская деятельность, осуществляемая в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), не подлежит обложению ЕНВД, указал и Минфин России в письмах от 14.05.2008 № 03-1105/123 и от 27.06.2006 № 03-11-05/160.

Следует обратить внимание на то, что до

01.01.2006 НК РФ прямо не запрещал применение ЕНВД в отношении видов предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества. Однако все же позиция финансового ведомства основывалась на том, что в соответствии с гражданским законодательством простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может являться плательщиком ЕНВД. Об этом свидетельствует письмо Минфина России от 27.06.2006 № 03-11-05/160;

2) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п.

2 ст. 346.26 НК РФ в рамках договорадоверительного управления имуществом.

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

При этом следует напомнить, что для целей обложения ЕНВД признается только самостоятельная деятельность, так как сделки в соответствии с гражданским законодательством доверительный управляющий осуществляет от своего имени, но действует он в качестве доверительного управляющего. Доходы, полученные от доверительного управления имущества, принадлежат выгодоприобретателю (учредителю доверительного управления). Вознаграждение же доверительного управляющего определяется в соответствии с договором доверительного управления имуществом. Поэтому предпринимательская деятельность в рамках договора доверительного управления имуществом не подлежит обложению ЕНВД.

Аналогичной позиции придерживается и финансовое ведомство в письме от 04.07.2007 № 03-1104/3/250;

3) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2ст. 346.26 НКРФ, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ не являются плательщиками ЕНВД налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности для целей обложения ЕНВД, отнесенные к категории крупнейших.

Согласно с законодательством о налогах и сборах под крупнейшими понимаются налогоплательщики, соответствующие критериям, установленным приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@, и имеющие соответствующее уведомление по установленной законом форме.

Таким образом, налогоплательщик может считаться крупнейшим при соблюдении двух условий:

— соответствие критериям крупнейших налогоплательщиков;

— наличие соответствующего уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Получается, что если налогоплательщик, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2ст. 346.26 НК РФ, формально соответствует критериям, установленном для крупнейших налогоплательщиков, но не имеет соответствующего уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, то он вправе применять систему ЕНВД. Аналогичной по-

3 (231) - 2009

зиции придерживается и Минфин России в письмах от 17.12.2007 № 03-11-04/3/496 и от 14.11.2007 № 03-11-04/3/434.

При этом финансовое ведомство в письме от

08.04.2008 № 03-11-04/3/180 указало, что налогоплательщики, признаваемые крупнейшими, обязаны перейти на общий режим налогообложения начиная со следующего квартала.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по показателям финансовой экономической деятельности за любой из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять указанным критериям;

4) налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подп. 6 — 9 п. 2ст. 346.26 НК РФ, в случае если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Минфин России в письме от 19.07.2007 № 0311-02/225 разъяснил, что кулинарная продукция, понимаемая в целях обложения ЕНВД, не признается продукций первичной переработки, а следовательно, не может относиться к сельскохозяйственной продукции собственного производства первичной переработки. Следовательно, сельскохозяйственные производители, осуществляющие уплату налога в соответствии с гл. 26. 1 НК РФ, изготавливающие кулинарную продукцию из сельскохозяйственного сырья собственного производства, подлежат обложению ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие и (или) не имеющие залов обслуживания посетителей.

Как уже отмечалось, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и осуществляющие реализацию произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки через объекты организации торговли и (или) общественного питания, не вправе применять ЕНВД. Финансовое ведомство в своих разъяснениях основывалось на том, что в соответствии со ст. 346.2 НК РФ к сель-

скохозяйственной продукции относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

Перечнем видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и Перечнем продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства», кулинарная продукция, изготовленная из сельскохозяйственного сырья собственного производства, не предусмотрена.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России и в отношении розничной торговли продукции сельскохозяйственного производства собственного изготовления. Однако если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю покупными товарами, то в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ указанный вид предпринимательской деятельности будет являться основанием для применения ЕНВД.

Кроме того, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства не признается предпринимательской деятельностью в целях обложения ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 155-ФЗ) с 01.01.2009 категория хозяйствующих субъектов, которые не вправе применять ЕНВД, значительно расширится. В частности, в соответствии с Законом № 155-ФЗ ст. 346.26 НК РФ дополнится п.

2.2 следующего содержания.

С 01.01.2009 в дополнение к хозяйствующим субъектам, которые не вправе применять ЕНВД в соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, добавлены:

1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При этом следует отметить, что налоговые органы смогут определять хозяйствующих субъектов по указанному признаку, так как в соответствии с п.

3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная

численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Следует обратить внимание на то, что согласно ст. 3 Закона № 155-ФЗ указанное ограничение не применяется в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом, до 01.01.2010;

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда—не менее 25 %, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1982 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Следует обратить внимание, что поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (далям, паям), муниципальные унитарные предприятия могут применять УСН при условии соблюдения требований гл.

26.2 НК РФ. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 01.10.2007 № 03-11-04/2/243. С

01.01.2009 аналогичный порядок может быть применен и в отношении применения муниципальными унитарными предприятиями системы ЕНВД.

Также для открытых акционерных обществ, единственным учредителем которых является субъект РФ, обладающий 100 % акций указанных обществ, не вправе перейти на применение УСН. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от

11.09.2007 № 03-11-04/2/223. Эксперты в области налогообложения рекомендуют с 01.01.2009 применять указанное письмо и в отношении системы ЕНВД.

Аналогично с 01.01.2009 приведенные далее письма Минфина России могут быть применены и в отношении системы ЕНВД:

Письмо Минфина России от 01.06.2007 № 0311-04/2/153. Согласно мнению контролирующих органов, изложенных в указанном письме, поскольку акционерные общества, в том числе созданные с участием РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, наделены имуществом, разделены на акции, открытое акционерное общество со 100 %-ным долевым участием РФ, созданное путем преобразования федерального государственного предприятия, применявшего УСН, утрачивает право на применение указанного специального режима налогообложения с начала того квартала, в котором осуществлено преобразование.

Письмо Минфина Российской Федерации от 04.04.2007№ 03-11-04-2/88. В соответствии с указанным письмом если доля непосредственного участия организации — ФГУП в формировании уставного капитала акционерного общества составляет 100 %, то акционерное общество не вправе применять УСН.

Письмо Минфина России от 21.08.2007№ 03-1104/2/120. В данном письме Минфин России уточнил, что если при передаче акций акционером — физическим лицом номинальному держателю — юридическому лицу акции фактически принадлежат физическому лицу, и, следовательно, акционерное общество, акции которого передаются в указанном выше порядке, не подпадает под указанное ограничение, и вправе применять УСН.

Письмо Минфина России от 25.12.2006№ 03-1104/2/289. В данном письме Минфин России указал наследующее: так как у закрытого акционерного общества уставный капитал на 100 % состоит из долей, принадлежащих физическим лицам, общество не подпадает под вышеуказанное ограничение, при этом налоговые органы не вправе требовать от организации выполнения иных условий, не предусмотренных соответствующей главой НК РФ;

3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что данное условие применяется по видам предпринимательской деятельности, по которым у индивидуального предпринимателя есть патент и которые одновременно переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД. Такая ситуация возможна только в случае,

3 (231) - 2009

если на территории субъекта разрешена выдача патентов, и только по таким видам деятельности, как бытовые услуги (частично), услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств (полностью), ветеринарные услуги (полностью), автотранспортные услуги (полностью), услуги общественного питания (полностью);

4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания в соответствии с подп. 8п. 2ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями. При этом необходимо обратить внимание на то, что указанное положение будет действовать только в ситуации, когда услуги общественного питания оказываются непосредственно самими учреждениями.

Таким образом, для целей исчисления ЕНВД с

01.01.2009 к услугам общественного питания может относиться оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, только если оказание этих услуг не является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений;

5) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подп. 13 и14п. 2ст. 346.26 НК РФ в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций. Таким образом, с 01.01.2009 указанный вид предпринимательской деятельности будет облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо в соответствии с упрощенным режимом налогообложения.

Более того, необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с Законом № 155-ФЗ для налогоплательщиков предусмотрен переход с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, если он отвечает требованиям, указанным в подп. 1 и 2 п.

2.2 ст. 346.26 НК РФ. При этом, если налогоплательщик, находясь на системе налогообложения в виде ЕНВД, не соответствует критериям, установленным в подп. 1 и2п. 2.2ст. 346.26 НК РФ, то он переходит на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Суммы налога в соответствии с общим режимом налогообложения исчисляются и уплачиваются в бюджет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Рассмотрим несоблюдение налогоплательщиком требований, указанных в подп. 1 и 2 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ, отдельно.

Если по итогам квартала у организации и индивидуального предпринимателя среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превысит 100 человек, то согласно подп. 1 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала квартала (а может быть и налогового периода по другому налогу), в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Как видно из изменений, вводимых с 01.01.2009, подобная ситуация возможна исключительно в первом квартале, а за предыдущий год никаких перерасчетов делать не надо. Однако фискальные органы, вероятно, будут оспаривать положения законодательства.

Если у организации доля участия других организаций превысит 25 %, то она считается утратившей право на применение ЕНВД и перешедшей на общий режим налогообложения с начала квартала (а может быть и налогового периода по другому налогу), в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Если же налогоплательщик, находясь на общей системе налогообложения, выполняет требования, указанные в подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД с начала следующего налогового периода по ЕНВД, т. е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Таким образом, с 01.01.2009 если по итогам квартала у организации и индивидуального предпринимателя среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то налогоплательщик обязан вернуться на применение ЕНВД с начала следующего квартала, в котором численность работников приведена в соответствие указанным требованиям. Как видно из новой редакции гл. 26.3 НК РФ, ограничение численности сотрудников установлено именно за предшествующий год. Получается, что такая ситуация возможна исключительно в первом квартале, и если за предыдущий год среднесписочная численность составит ровно 100 и меньше человек, то придется вернуться на ЕНВД, но только с начала следующего года.

Если же у организации доля участия других организаций составит 25 % и меньше, то она обязана вернуться на применение ЕНВД с начала следующего квартала, в котором произошло приведение в соответствие указанным требованиям.

* *

Таким образом, с 01.01.2009 при утрате права на применение ЕНВД в соответствии с подп. 1 и 2 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения в том налоговом периоде по общей системе налогообложения, в котором произошло несоответствие, а в случае возникновения оснований для применения ЕНВД (устранения несоответствия требованиям, установленным в подп. 1 и 2 п. 2 статьи 346.26 НК РФ) он становится плательщиком ЕНВД со следующего налогового периода по ЕНВД.

Однако порядок, изложенный ранее, вступил в силу лишьс 01.01.2009. До этого времени действовала существующая редакция НК РФ, а следовательно, к хозяйствующим субъектам, которые не вправе применять ЕНВД, относятся лица, указанные в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Также необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ не признается розничной торговлей реализация продукции собственного производства, реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6 — 10 п. 1ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, таки без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

В отношении указанных видов деятельности применяется либо общий режим налогообложения, либо упрощенный режим налогообложения.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

4. Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства: Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458.

5. Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-11-05/123.

6. Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-11-04-2/88.

*