Образовательные организации: особенности обложения налогом на прибыль

22 (262) - 2010

Учет в некоммерческих организациях

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ

НА ПРИБЫЛЬ

Т. В. СУДЛРЕВЛ, старший финансовый консультант юридической компании «Налоговик»

В основных направлениях налоговой политики России на 2011—2013 гг. вместе с льготными ставками для инновационных предприятий и расширением применения упрощенной системы налогообложения на основе патентов для малого бизнеса запланировано освободить от уплаты налога на прибыль некоммерческие организации (НКО), занимающиеся образованием, наукой, культурой и медициной.

Но на сегодняшний день образовательные некоммерческие организации в соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ) признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения при этом является по п. 1 ст. 274 НК РФ прибыль, полученная налогоплательщиком, которая в свою очередь определяется как разность между полученными доходами и произведенными расходами, учитываемыми в соответствии с положениями налогового законодательства.

В образовательных НКО могут быть разные доходы, причем одни могут учитываться при исчислении налога на прибыль, а другие — нет. Доходы для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации услуги имущественных прав, и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Выручка отреализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме.

Согласно п. 1ст. 46 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату за образовательные услуги. При этом платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (п. 2 ст. 46 Закона РФ «Об образовании»).

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией для любых организаций, установлен в п. Зет. 39 НК РФ. Оказание платных образовательных услуг в нем не упоминается. В статье 251 НК РФ приводится еще один исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли у некоммерческих организаций, но и он не содержит указания на доход от оказания платных услуг. Поэтому все доходы, полученные образовательной некоммерческой организацией от реализации платных образовательных услуг, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль этих организаций.

Внереализационные доходы образовательной НКО перечислены в ст. 250 НК РФ. Это, например, доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств) или в виде подлежащих уплате должником штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Также у образовательной организации могут возникнуть внереализационные доходы при безвозмездном получении имущества

(работ, услуг) или имущественных прав, при сдаче имущества в аренду (субаренду), не связанной с основным видом деятельности учреждения и не осуществляемой систематически.

Кроме того, в каждом образовательном НКО при проведении инвентаризации могут быть обнаружены излишки товарно-материальных ценностей. В целях налогового учета они должны включаться в состав внереализационныхдоходов, что приводит к уплате налога на прибыль с таких излишков. Если в НКО не ведется предпринимательская деятельность, то расходы по уплате налога на прибыль придется включить в смету, несмотря на всю абсурдность ситуации.

На основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в налогооблагаемую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного образовательным НКО в рамках целевого финансирования. Это могут быть, например, средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям на ведение уставной деятельности или гранты.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Если доход был получен образовательной некоммерческой организацией от оказания платных образовательных услуг и направлен на осуществление его основной уставной деятельности, то этот доход все равно будет включен в налоговую базу по налогу на прибыль, ведь такой источник финансирования не упоминается в п. 2 ст. 251 НК РФ. Подробнее об этом можно прочитать в письме Минфина России от24.06.2010 № 03-03-06/4/63.

Поскольку основная цель образовательной некоммерческой организации заключается в повышении уровня и качества образования, то назначение целевых средств, полученных от источника целевого финансирования, должно соответствовать этой цели. Образовательным НКО необходимо иметь доказательства того, что полученное имущество (в том числе целевые средства) израсходовано по целевому назначению, тогда они имеют право исключить полученные целевые средства из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, полученное имущество должно быть использовано по целевому назначению в деятельности, связанной с извлечением дохода и направленной на достижение целей, ради которых организация создана.

Если целевые средства были израсходованы не по назначению, то с момента расходования они

должны быть включены в состав внереализационных доходов.

Исчерпывающий перечень целевых поступлений приведен в ст. 251 НК РФ, других видов нет. Поэтому доходы НКО отплатных образовательных услуг не могут рассматриваться при налогообложении как поступление целевых средств.

Пожертвования в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ также относятся к необлагаемым целевым поступлениям. В статье 582 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) указано, что жертвовать можно воспитательным, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам и т. д. Пожертвование имущества может быть сделано жертвователем с условием использования этого имущества строго по определенному назначению. Например, ценная книга с автографом автора передается в библиотеку только для хранения и показа на выставках. Приобщать ее к общему фонду и выдавать на руки читателям нельзя. Если пожертвование произведено безусловным образом, то пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением. В примере с книгой это как раз и будет пополнение библиотечного фонда. Но невыполнение условий пожертвования приводит к уплате налога на прибыль, такая передача имущества будет рассматриваться налоговым инспектором как дарение. Кроме того, это дает жертвователю право требовать отмены пожертвования.

При безвозмездном получении имущества, работ или услуг оценка доходов производится исходя из рыночныхцен, при этом не допускается оценка ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Цена должна иметь документальное подтверждение, если аналога не найти, то придется проводить независимую оценку.

Гражданский кодекс РФ, обращает внимание автор, требует документально оформлять безвозмездную передачу имущества. Устно может быть совершена лишь сделка, в которой дарителем выступает физическое лицо или стоимость дара превышает 500 руб. На практике в большинстве случаев чаще всего встречается устная просьба или договоренность. Крайне редко заключается письменный договор. Чаще основанием для безвозмездной передачи имущества служит письмо руководителя образовательного учреждения.

Для исчисления налога на прибыль сумму доходов следует уменьшить на сумму произведенных расходов. Расходами по смыслу ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в налоговом законодательстве нет определения

термина «обоснованный расход», в связи с чем возможны разногласия с налоговыми органами. Расходы будут являться обоснованными в случае подтверждения оправданности их осуществления. Для целей налогообложения это могут быть любые расходы образовательной НКО в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Но получение доходов такой организацией происходит в результате осуществления целого ряда отдельных действий и расходов, разделить которые на приносящие доход или не приносящие иногда невозможно.

При налогообложении могут учитываться не все затраты, есть исключения. Так, в п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением приносящей доход деятельности и используемого в этой деятельности.

Имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений и средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Если имущество было получено НКО в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется для осуществления некоммерческой деятельности, то в соответствии с подп. 2 п. 2ст. 256 НК РФ оно не подлежит амортизации. Крометого, подп. 7 п. 2ст. 256 НК РФ исключает из амортизируемого имущества приобретенное (или созданное) за счет средств целевого финансирования, поступивших в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость начисление амортизации имущества от того, для осуществления какой деятельности (коммерческой или некоммерческой) используется это имущество, поскольку НКО в указанных случаях не несет собственных расходов на приобретение этого имущества. А вот если некоммерческая организация приобретает имущество за счет иных источников, признаваемых доходами, то такое имущество амортизируется в общеустановленном порядке.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется в соответствии со ст. 321.1. НК РФ как разница между суммой дохода, полученной от оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Эти требования НК РФ о признании доходов и расходов распространяются на бюджетные учреждения и на коммерческие организации. Все расходы бюджетного учреждения, напрямую относящиеся к приносящей доход деятельности, при условии их отдельного учета признаются при определении прибыли.

Если расходы нельзя однозначно отнести на тот или иной вид деятельности (например — предпринимательской или некоммерческой), их распределяют между этими видами деятельности в порядке, описанном в п. 1ст. 272 и ст. 321.1 НК РФ. Такое распределение расходов производится пропорционально объему средств, полученных от внебюджетной деятельности (одного вида деятельности), в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Согласно п. Зет. 321.1 таким образом можно распределять следующие расходы: оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств. Определяющий критерий для отнесения данных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли — объем средств, полученных от предпринимательской деятельности, а не источник финансирования расходов. Такой вывод подтвержден судебной практикой, например, постановлением от 01.04.2009 № 09АП-2120/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда.

Таким образом, одним из главных условий ведения налогового учета в образовательном НКО является раздельный учет доходов и расходов, производимых в рамках целевого финансирования. Безвозмездная передача имущества, работ и услуг, пожертвования и спонсорская помощь требуют документального подтверждения (опять же для целевого использования). При наличии предпринимательской деятельности и целевого финансирования расходы образовательного НКО подлежат распределению.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 26.11.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

4. Письмо Минфина России от 24.06.2010 № 0303-06/4/63.