Объединение бизнеса и его отражение в консолидированной финансовой отчетности

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.26

ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА

И ЕГО ОТРАЖЕНИЕ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В. Е. ДЕШИН,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: inaud@mail. ги Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова

В статье рассматриваются современные требования к определению структуры интегрированной группы компаний, финансовая отчетность которых подлежит консолидации. Особое внимание уделяется использованию информации консолидированной финансовой отчетности для усиления налогового контроля.

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, консолидированная отчетность, контроль, власть над компанией, контролируемая компания, комбинированная отчетность, налоговый контроль.

Интеграция предприятий — важный фактор развития современной экономики. Она обусловлена, главным образом, стремлением за счет синергетического эффекта получить от функционирования интегрированной группы предприятий совокупный результат, превышающий сумму результатов отдельных предприятий до их объединения.

Создаются условия для уменьшения производственных затрат, трансакционных издержек, повышения качества продукции и пр. Однако, когда

предприятия находятся под общим контролем и поэтому взаимосвязаны в экономическом и финансовом отношении, но в то же время являются самостоятельными юридическими лицами, появляется возможность за счет определенных манипуляций с трансфертными ценами, перераспределения издержек и других мероприятий, не всегда находящихся в правовом поле, снизить общую налоговую нагрузку на интегрированную группу.

Если для этих целей используются предприятия группы, зарегистрированные в офшоре, то часть прибыли (возможно, большую) можно вообще вывести из России. Кроме того, подконтрольность предприятий, составляющих собственную финансовую и налоговую отчетность, позволяет единому центру осуществить перенос центра формирования прибыли для целей налогообложения в одно из входящих в группу предприятий, что влечет за собой недополучение доходных поступлений в региональные и местные бюджеты территорий, на которых расположены другие предприятия группы.

Если составлять консолидированную финансовую отчетность такой интегрированной группы,

рассматривая ее как единое предприятие, а входящие в группу предприятия — как его структурные подразделения, то информацию по этой отчетности можно не только использовать для анализа финансового положения, его изменения и результатов работы группы, но и для налогового контроля.

Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) введены ст. 105.1—105.25, которые определяют порядок контроля за трансфертными ценами. Для сотрудников Федеральной налоговой службы контроль за трансфертным ценообразованием является одним из наиболее трудоемких участков работы, поскольку «проверяющим для объективной оценки ситуации необходимо учитывать массу важнейших экономических параметров» [3].

Использование консолидированной финансовой отчетности при налоговом контроле позволит уменьшить трудоемкость этих работ за счет сокращения объемов выборки.

Проблема отражения объединенного бизнеса в консолидированной финансовой отчетности сравнительно нова, и методическое обеспечение ее формирования на сегодняшний день явно недостаточно. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» такая отчетность должна составляться в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Однако по признанию многих зарубежных специалистов, для стран с развитой рыночной экономикой, применяющих достаточно продолжительное время МСФО, эта проблема также является сложной и до конца неразработанной. К тому же нормативные акты по бухгалтерскому учету в России жестко регламентируют его ведение в отличие от МСФО, при использовании которых большое значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Поэтому, принимая во внимание специфику ведения бухгалтерского учета в России, необходима более детальная (чем в МСФО) конкретизация процедур, обеспечивающих составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Вопросы составления консолидированной финансовой отчетности занимают достойное место в системе МСФО. Основными, на наш взгляд, являются МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». Кроме того, используется для указанных целей разъяснение ПКИ 12 (SIC 12) «Консолидация — компании специального назначения». Эти документы устанавливают принципы и требования в отношении того, как объединение бизнеса отражается в консолидированной финансовой отчетности, в частности:

— как определяется состав компаний, входящих в консолидированную группу, т. е. периметр консолидации;

— как признаются и измеряются идентифицируемые активы и обязательства подконтрольных компаний;

— как определяется гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения;

— как формируются составляющие капитала группы и неконтролирующая доля;

— какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса.

Важнейшим вопросом при составлении консолидированной финансовой отчетности является определение периметра консолидации. При консолидации компаний наличие контроля в отношениях между ними является условием консолидации. В соответствии с международными стандартами, если компания контролирует какие-то другие компании, то она должна включать данные обо всех контролируемых компаниях в свою консолидированную отчетность.

В России до сих пор, как это было в первой половине прошлого века в странах с развитой рыночной экономикой, включение компании в периметр консолидации нередко осуществляется в соответствии с правовой формой контроля. Это значит, что компания «Б», у которой более 50 % акций принадлежит компании «А», рассматривается как контролируемая компанией «А», т. е. как

дочерняя компания материнской компании «А» (следовательно, компания включается в периметр консолидации). Однако модель, построенная на принципе «правовой формы контроля», как показала практика, является непригодной. Для компании, представляющей финансовую отчетность, не составляло труда организовать другую компанию, в которой ее доля участия была незначительной либо вовсе отсутствовала, но которую она фактически контролировала. Необходимо определять наличие контроля не по его правовой форме, а по его экономическому содержанию.

В общем случае действующей системой МСФО контроль определяется как способность материнской компании управлять финансовой и операционной политикой дочернего предприятия с целью получения определенных экономических выгод. Как правило, контроль подразумевает собственность, т. е. прямое или косвенное владение более 50 % голосующего потенциала (акций с правом голоса) дочерней компании. В то же время предусматриваются и другие условия существования контроля, в частности:

— наличие более 50 % голосующих акций достигнуто за счет соглашения с другими инвесторами и (или) владения соответствующими финансовыми инструментами, которые при их исполнении или конвертировании в настоящее время могут дать необходимые дополнительные голоса (наличие потенциальных прав голоса);

— возможность руководить финансовой и операционной политикой дочернего предприятия в соответствии с уставом или законодательством;

— возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров;

— возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров.

Является также подконтрольным специально созданное предприятие, если удовлетворяются следующие требования разъяснения ПКИ 12 (SIC 12):

— деятельность такой специально созданной компании осуществляется от имени контролирующей компании с учетом ее конкретных коммерческих потребностей с тем, чтобы она получала выгоды от деятельности этой специально созданной компании;

— контролирующая компания обладает полномочиями по принятию решений, позволяющими ей получать основную часть выгод от деятельности специально созданной компании, либо она делегировала эти полномочия, установив режим «автопилота»;

— контролирующая компания может быть подвержена рискам, связанным с деятельностью специально созданной компании или сохраняет за собой основную часть рисков собственника, относящихся к специально созданной компании или ее активам, с целью получения соответствующих выгод.

Однако определение фактического контроля в соответствии с действующей системой МСФО не является безупречным и имеет недостатки, главный из которых—описательный характер факторов наличия контроля при отсутствии определения единых принципов, присущих контролю одной компании за другой.

Отсутствие принципиальной основы, определяющей наличие контроля одной компании за другой, явилось, на наш взгляд, одной из основных причин разработки нового стандарта МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», который вступает в силу с 01.01.2013. В МСФО (IFRS) 10 дано новое определение понятия «контроль над компанией». Оно включает три составляющих контроля, которые должны действовать одновременно и которые в этом случае являются критериями наличия фактического контроля над компанией. В соответствии с указанным стандартом компания является контролирующей, т. е. имеет контроль над другой компанией (контролируемой), если:

— имеет власть («power») над компанией;

— имеет права на различные поступления, отдачу, т. е. результаты, возникающие из-за взаимоотношений указанных компаний и являющиеся целью обладания властью, или подвержена воздействию указанных результатов;

— способна использовать свою власть для влияния на величину этих результатов.

Власть над другой компанией в российских источниках определяется как возможность и способность воздействовать на деятельность компании для достижения своих целей. Такая власть контролирующей компании, как правило, основывается на соответствующих правовых про-

цедурах, факторах экономического принуждения, вознаграждения, связях.

Право голоса (более 50 % голосующих акций или аналогичные условия) не должно иметь доминирующего значения при определении контролирующей и контролируемой компаний. Контролирующая компания может вообще не иметь голосующих акций (долей) контролируемой компании.

Пример. Компания «А», выпускающая определенную продукцию и применяющая общий налоговый режим, передает (продает) компании «В» полуфабрикат для доработки. После доработки полуфабрикат поступает в компанию «А» как результат сделки купли-продажи с компанией «В», при этом сделка осуществляется по завышенной цене.

В результате основная часть прибыли, связанная с выпуском этой продукции, оказывается у компании «В» и соответствующие налоговые платежи компании «А» значительно снижаются. Если компания «В» находится на упрощенной системе налогообложения, то это приведет к уменьшению налоговых платежей в бюджет.

При такой схеме организации бизнеса (одной из распространенных схем ухода от налогообложения [4]) важно понять, имеет ли компания «А» власть над компанией «В», поскольку существование других составляющих контроля очевидно. В соответствии с МСФО (№№) 10 одним из признаков, указывающим, что компания «А» обладает властью над компанией «В», является способность компании «А» управлять значимыми видами деятельности компании «В». Поэтому, если компания «В» занимается только доработкой полуфабрикатов, то компания «А» имеет над нею власть. Если компания «В» занимается еще и другими видами деятельности, то на основе отчетной информации, а также других сведений необходимо проанализировать, возможно ли дальнейшее функционирование компании после прекращения указанного вида деятельности без коренных изменений кадрового состава, технического и технологического обеспечения и т. п. Если невозможно, то компания «В» контролируется компанией «А».

Наличие фактического контроля над компанией в соответствии с указанными критериями не всегда можно определить по имеющимся документам (уставам, договорам, контрактам, соглашениям и т. п.).

Нередко этот факт стремятся замаскировать, и необходима дополнительная информация о неформальных взаимоотношениях между соответствующими компаниями, но эту информацию, как показала практика, довольно сложно получить.

Широко известная схема «обналички» денег основывается на том, что подконтрольность компании, которая получает денежную наличность, коммерческому банку, выдающему эту наличность, тщательно скрывается (собственники и руководство такой компании, как правило, подставные лица).

Однако следует иметь в виду, что в соответствии с положением Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) от 05.01.1998 №14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» коммерческий банк должен контролировать операции с денежной наличностью и от того, насколько «жестко» осуществляется этот контроль в отношении компании, зависят объемы «обналички» и соответствующие вознаграждения (нелегальные) руководству коммерческого банка.

Указанная компания в соответствии с определением, данным в МСФО (IFRS) 10, — это структурированная компания. В соответствии с определением, содержащимся в разъяснении SIC 12—это компания специального назначения. Такая компания в соответствии с тремя критериями контроля должна рассматриваться как подконтрольная коммерческому банку компания. Безусловно, ЦБ РФ должен определить более детально, как необходимо осуществлять со стороны коммерческих банков контроль за денежной наличностью предприятий и организаций, особенно предварительный контроль при выдаче им денег.

Если принимать во внимание огромные суммы денежной наличности, которые идут на взятки, «откаты», организацию «увеселительных» мероприятий и прочее, и то, что многие из этих сумм — это результат «обналички» и, как правило, «приписок», увеличивающих расходы предприятий и организаций и серьезно уменьшающих поступления налогов в бюджет, то усиление контроля за выдачей денежной наличности является весьма актуальным.

Как отмечает Совет по МСФО, стандарт «Консолидированная отчетность» отличается новизной в основном в отношении определения контроля над структурными элементами в составе консолидиру-

емых групп. Процедуры формирования отчетных форм, следующие за определением периметра консолидации, сохраняются в существующем виде. Однако этот стандарт требует организации постоянного мониторинга всех факторов, влияющих на контроль, поскольку важно установить дату начала контроля и дату потери контроля над дочерними компаниями, чтобы признать или прекратить признание их активов, обязательств, неконтролирующей доли, внутригрупповых оборотов и провести на эту дату соответствующие изменения при составлении консолидированной отчетности. Для проведения такого мониторинга необходимо определить факторы, сигнализирующие об этих событиях [6].

При построении системы, позволяющей оперативно определять изменения в составе группы консолидируемых компаний, необходимо иметь в виду, что для основы информационного обеспечения этой системы следует использовать информацию о связанных сторонах, определение которых дано в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», а также необходимую для налогообложения информацию о взаимозависимых лицах, определение которых дано в ст. 105.1 и 105.2 ч. 1 НК РФ.

Информация бухгалтерского учета и информация, необходимая для налогообложения, должны максимально «увязываться» друг с другом. Иначе, как показала российская практика, значительно повышается трудоемкость учетного процесса в целом, а также снижается достоверность информации бухгалтерского учета.

Снижение достоверности бухгалтерской информации особенно заметно в отношении предприятий малого и среднего бизнеса, для которых внешний контроль за правильностью формирования бухгалтерской отчетности практически отсутствует. Следует стремиться к тому, чтобы учетная информация для целей налогообложения формировалась посредством незначительной корректировки информации бухгалтерского учета, как это делается в некоторых западных странах.

Определение взаимозависимых лиц в НК РФ во многом совпадает с определением связанных сторон в МСФО (IAS) 24, если в п. 2.1—2.3 ст. 105.1 НК РФ заменить 25 % на 20 %. В список взаимозависимых лиц (при таком измененном определении) необходимо добавить лиц, одно из которых доминирует над

другим и без взаимоотношений с которым другое лицо не может функционировать, не осуществив коренной перестройки (кадровой, технической, технологическойю и т. п.). В таком списке каждой компанией должны быть определены признаки, в соответствии с которыми компания является связанной стороной. Он может быть составлен на основе отчетности компаний, входящих в консолидируемую группу (возможно, не только за отчетный год, но и за ряд прошлых лет). Необходимая для этого информация о сделках между связанными сторонами должна в соответствии с МСФО (IAS) 24 раскрываться в отчетности компании. В список должны входить все компании, входящие в консолидируемую группу. Корректировка признаков какой-либо компании из списка является сигналом для проверки компании на ее подконтрольность материнской компании.

В настоящее время для России определение периметра консолидации является сложной и трудноразрешимой проблемой. В условиях высокого уровня коррупции существует немало предприятий, создание которых преследует единственную цель — уход от налогов. Анализ рассмотренных судами споров, связанных с вопросами получения необоснованной налоговой выгоды, показывает, что в последние годы в России их число увеличивается. Многие налогоплательщики используют различные схемы, позволяющие уменьшить платежи налогов в бюджет. Нередко такие схемы вписываются в рамки гражданского и налогового законодательства.

Подконтрольность компаний, создаваемых для снижения налогообложения, материнской компании интегрированной группы тщательно скрывается. Однако последние действия Минфина России [1] позволяют надеяться, что если периметр консолидации, определенный аудитором при проверке консолидированной финансовой отчетности, будет не совпадать с периметром консолидации, определенным отчитывающейся компанией, доказывать отсутствие контроля над подобными и другими компаниями, которых нет в составе группы, но которые определены аудитором как подконтрольные, должна будет отчитывающаяся компания.

Такая «презумпция виновности», предложенная рядом экономистов, может быть опровергнута только в случае, если аудитору будут представлены достаточные свидетельства об отсутствии экономического контроля над этими компаниями со стороны

материнской компании группы [5]. Важно иметь в виду, что отсутствие в периметре консолидации группы какой-либо компании, подконтрольной материнской компании, значительно снижает информационную ценность консолидированной финансовой отчетности для пользователей. В частности, для налогового контроля только отражение в консолидированной финансовой отчетности всех подконтрольных компаний группы позволит отказаться от проверки трансфертных цен.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, состоящей из одной материнской компании и всех ее дочерних компаний. Однако на практике нередко встречаются случаи, когда физическое лицо контролирует несколько компаний, а эти компании, в свою очередь, являются материнскими по отношению к подконтрольным им компаниям, т. е. на верхнем уровне группы (в отношении подконтрольности) находятся не одна, а несколько компаний, которые не контролируются ни одной из компаний группы.

В МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП) определено понятие «комбинированная отчетность». Такая отчетность в соответствии с этим стандартом представляет собой сводную финансовую отчетность нескольких компаний, контролируемых одним физическим лицом или находящихся под общим контролем нескольких физических лиц, связанных между собой, например, близким родством.

Эти компании являются «сестринскими», и при составлении комбинированной отчетности сводятся их активы, обязательства, результаты деятельности с элиминированием внутригруп-повых отношений по аналогии с составлением консолидированной отчетности.

Основным отличием процесса формирования комбинированной отчетности является то, что капитал группы сестринских компаний в этом случае определяется как сумма капиталов, входящих в группу компаний. В настоящее время составление комбинированной отчетности международными стандартами не урегулировано. Однако практика и исследования ряда экономистов позволяют сделать вывод, что правомерность, техническая реализуемость и целесообразность составления

комбинированной отчетности не подлежат сомнению. Достаточно убедительно по этому вопросу высказался А. Каланов [2].

Если инвестор (физическое лицо) контролирует несколько компаний, среди которых имеется материнская компания, то ее и все ее сестринские компании, одни из которых могут быть также материнскими, следует объединить, составив для них комбинированную отчетность. Такое объединение можно рассматривать как модифицированную материнскую компанию, которая контролирует все предприятия, подконтрольные сестринским компаниям, являющимся материнскими. Тогда результатом консолидации финансовой отчетности для группы во главе с модифицированной материнской компанией будет «комбинированная и консолидированная финансовая отчетность». Так принято называть отчетность для группы указанных сестринских и подконтрольных им компаний.

Составление комбинированной и консолидированной финансовой отчетности осуществляется, когда сестринские компании находятся на верхнем уровне подконтрольности и не контролируются другими компаниями, а контролируются только физическим лицом или находятся под общим контролем нескольких физических лиц. В случае покупки компанией группы, для которой составляется комбинированная и консолидированная отчетность, другой компании, у которой имеются компании-сестры, в группу включается лишь купленная, а не другие компании-сестры, если не возникли обстоятельства, обеспечивающие фактический контроль над другой компанией-сестрой со стороны компаний, входящих в группу.

На практике при подготовке комбинированной и консолидированной финансовой отчетности сначала осуществляются работы по составлению консолидированной отчетности каждой из материнских компаний, входящих в группу и неподконтрольных другим компаниям группы (за некоторым исключением этого требуют МСФО). Затем показатели отчетнос-тей компаний верхнего уровня подконтрольности (имеется в виду отчетность консолидированная или отдельная, если компания не принадлежит к числу материнских) складываются с элиминированием внутригрупповых операций, нереализованных внутригрупповых прибылей (убытков), чтобы в комбинированной и консолидированной финансо-

вой отчетности были отражены только результаты операций группы с третьими лицами.

Для анализа и оценки финансовых результатов интегрированной группы, ее финансового положения внешними пользователями консолидированной отчетности важно не только правильно определить периметр консолидации. При проведении такого анализа важно иметь в виду, что компании, входящие в консолидируемую группу, могут осуществлять различные виды деятельности. Это относится к вертикально интегрированным группам и группам конгломеративной диверсификации.

У компаний, осуществляющих различные виды деятельности, разная система оценки финансовых результатов и финансового положения. При консолидации отчетности этих компаний формируются отчетные данные, которые невозможно использовать для указанных целей. Традиционный анализ форм отчетности с данными, полученными посредством консолидации, не дает требуемого отражения реальной картины функционирования группы и является бесполезным. В консолидированной финансовой отчетности дополнительно должна быть сформирована сегментная информация, позволяющая оценить характер и финансовые последствия различных видов деятельности группы, экономические условия деятельности, а также принимать обоснованные решения относительно сегментов и группы в целом. Эта информация, как предусмотрено в МСФО (ШИБ) 8 «Операционные сегменты», должна раскрываться в консолидированной финансовой отчетности группы, если:

— у материнской компании группы долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке;

— материнская компания подала или находится в процессе подачи финансовой отчетности в соответствующую регулирующую организацию с целью выпуска финансовых инструментов на открытом рынке.

В соответствии с МСФО (ШИЗ) 8 должны быть определены операционные сегменты для каждого вида деятельности. При этом два и более операционных сегментов могут быть объединены в один, если сегменты обладают схожими экономическими особенностями (в отношении выпускаемой продукции, производственного процесса, покупателей продукции, нормативно-правовой среды, включая

систему налогообложения, и пр.). На данной основе определяются отчетные сегменты, информация по которым раскрывается в консолидированной финансовой отчетности [7].

По мнению автора, раскрытие информации в консолидированной финансовой отчетности, составленной по вертикально интегрированным группам и группам конгломеративной диверсификации, также должно осуществляться с учетом требований МСФО (IFRS) 8. В этой отчетности каждому виду деятельности должен соответствовать свой отчетный сегмент. Исключение могут составить лишь виды деятельности, по которым определены операционные сегменты с характеристиками, удовлетворяющими следующим критериям:

— доход или убыток сегмента в абсолютном выражении составляет менее 5 % суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении: совокупного дохода по всем неубыточным операционным сегментам или совокупного убытка по всем убыточным операционным сегментам;

— активы сегмента составляют менее 5 % суммы активов всех операционных сегментов. Информация о таких операционных сегментах

для внешних пользователей консолидированной финансовой отчетности можно считать несущественной.

Список литературы

1. Васильева К. Российские компании будут соответствовать международным стандартам со следующего года // Экономика и жизнь. 2011. № 23.

2. Каланов А. Как составить отчетность по МСФО для «неформального» холдинга // Финансовый директор. 2011. № 2.

3. Конев А. Налоговая консолидация: российский вариант. htt:/www. buhgalteria. ru/article/5545.

4. Мешалкин В. К. Налоговая выгода: обоснованная и необоснованная. АйСи Групп, 2007.

5. Модеров С. Правила определения контроля в соответствии с МСФО // Налоговый учет для бухгалтера. 2004. № 8.

6. МСФО: Результаты анализа эффектов внедрения МСФО 10 и 11. URL: http://www. as-audit. ru/news/ show/?newsid=1767.

7. Соколов А. А., Монакова Л. С. Методика формирования сегментарной отчетности группы в соответствии с МСФО и ОПБУ США. URL: http://www.misbfm.ru.