Налоговая выгода: проверка обоснованности

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА: ПРОВЕРКА ОБОСНОВАННОСТИ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (НК РФ) признается получением налогоплательщиком налоговой выгоды. Налоговые органы часто отказывают в учете расходов, мотивируя свои действия необоснованным получением налогоплательщиком налоговой выгоды.

В постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) Пленум ВАС РФ сформулировал основные подходы к определению в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно п. 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п. 6 ст. 108 НК РФ). Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

В Постановлении № 53 предусматривается, что налоговый орган должен доказать обстоятельства, на которые он ссылался при принятии решения об отказе в признании расходов в целях налогообложения прибыли.

В силу п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с п. 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснован-

ной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно п. 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Если же налоговый орган ссылается на приведенные в п. 6 Постановления № 53 обстоятельства, суд может принять решение по конкретной сделке в пользу налогоплательщика. Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В то же время эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрим несколько судебных решений, в которых суды руководствовались Постановлением № 53.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 07.05.2010 № Ф09-9542/08-С3 указал, что, исходя из положений ст. 252 НК РФ и позиции КС РФ, изложенной в определении от 16.10.2003 № 329-О, п. 1 постановления № 53, предполагается, что представленные налогоплательщиком доказательства подтверждают реальность понесенных им расходов. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд сделал вывод о том, что представленные документы и показания физических лиц, не закрепленные надлежащим процессуальным путем, не могут послужить основанием для выводов о недобросовестности и получении необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика.

А ФАС Московского округа в постановлении от 06.05.2010 № КА-А40/4174-10, учитывая положения Постановления № 53, сделал вывод о невозможности реального осуществления налогоплательщиком спорных операций с контрагентами, поскольку документы, содержащие недостоверные сведения, не являются достоверными доказательс-

твами и о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом деле суд установил, что контрагенты не осуществляли присущие финансово-хозяйственной деятельности организации платежи; относятся к категории налогоплательщиков, не исполняющих свои налоговые обязанности; управленческий и технический персонал, собственные или арендованные средства отсутствуют; товар, переданный по документам, представленным нагоплательщиком, также отсутствовал.

В постановлении от 06.04.2010 № Ф03-1682/2010 ФАС Дальневосточного округа (определением ВАС РФ от 04.06.2010 № ВАС-7261/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) руководствовался правовой позицией, изложенной в пп. 1 и 4 Постановления № 53.

Суд учел, что анализ представленных в материалы дела документов свидетельствует о неподтверждении факта совершения хозяйственных операций налогоплательщиком со спорными поставщиками, что свидетельствует о наличии в действиях общества признаков недобросовестности, поэтому налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы.

В постановлении от 11.06.2010 № КА-А40/4314-10 ФАС Московского округа установил, что в целях проверки достоверности сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, налоговым органом допрошены в порядке ст. 90 НК РФ в качестве свидетелей лица, от имени которых подписаны все первичные документы.

Суд оценил доказательства, представленные налоговым органом, а также учел отсутствие у контрагентов работающего персонала, основных средств, расходов, связанных с производственно-хозяйственной деятельностью, которые могли бы свидетельствовать о фактическом ведении организациями деятельности, и сделал вывод о неподтверждении налогоплательщиком правомерности затрат по налогу на прибыль надлежащими документами, свидетельствующими о совершении реальных хозяйственных операций.

Но не всегда суды занимают позицию налогового органа. Иногда налоговые органы не представляют достаточных доказательств своих доводов, в связи с чем суды, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в Постановлении № 53, занимают сторону налогоплательщика.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.05.2009 № А53-18043/2008-С5-34, учитывая пп. 1 и 3 Постановления № 53,

рассмотрел довод налогового органа о сомнительности факта реальности оказания услуг контрагентом по ремонту площадок и подъездных путей для автотранспорта ввиду того, что численность сотрудников контрагента составляет 1 человек — руководитель организации.

Суд установил, что в обоснование подтверждения понесенных расходов по ремонту площадок и подъездных путей для автотранспорта налогоплательщик представил договор подряда, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акт приемки выполненных работ по капитальному ремонту, смету по капитальному ремонту, счет-фактуру.

Как указал суд, вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Суд исследовал документы, представленные налогоплательщиком в качестве подтверждения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и сделал вывод о том, что сведения, содержащиеся в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика, не являются противоречивыми и раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности, произведенные расходы являются реальными, разумными и характерными для налогоплательщика.

Таким образом, вывод суда о том, что налогоплательщик выполнил все предусмотренные налоговым законодательством условия для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму понесенных по ремонту площадок и подъездных путей для автотранспорта расходов, основан на правильном применении норм права.

В постановлении от 04.02.2009 № Ф04-141/2009(19459-А70-25) ФАС Западно-Сибирского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, руководствовался определением КС РФ от 25.07.2001 № 138-О, п. 7 ст. 3 НК РФ, отметил, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, тогда как в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Суд пришел к выводу, что указанные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют в целом о возможном нарушении поставщиком

действующего законодательства, однако не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, поскольку не доказывают, что вступив с данным поставщиком в договорные отношения, налогоплательщик действовал с единственной целью — получения необоснованной налоговой выгоды при отнесении в состав расходов затрат на приобретение товара у поставщиков и получения вычетов по НДС.

В связи с этим, учитывая позицию, изложенную в Постановлении № 53, суд отметил, что в данном случае налоговый орган, указывая на обстоятельства недобросовестности поставщика, не представил доказательств их связи с налогоплательщиком, не доказал, что налогоплательщик, вступив в договорные отношения со спорным контрагентом, знал или должен был знать, что поставщик окажется недобросовестным, т. е. налогоплательщик изначально действовал недобросовестно в целях уменьшить свои налоговые обязательства перед бюджетом.

В постановлении от 11.02.2010 № КА-А40/516-10 ФАС Московского округа не принял довод налогового органа о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при совершении сделок с контрагентами.

Суд руководствовался разъяснениями, данными в Постановлении № 53, в соответствии с п. 10 которого факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд указал, что обстоятельства, связанные с тем, что контрагенты имеют признаки фирм-однодневок, представляют «нулевую отчетность», не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных и складских помещений, прочие общехозяйственные расходы; не обладают производственными мощностями и ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности, у них отсутствует трудовой коллектив и основные средства, сами по себе не могут являться основаниями для отказа налогоплательщику в подтверждении расходов по налогу на прибыль при реальности совершения сделок.

Поскольку налогоплательщиком в суд и в налоговый орган представлены документы, подтверждающие обоснованность расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ, суд отклонил доводы налогового органа и принял решение в пользу налогоплательщика.

В постановлении от 19.01.2010 № А43-24017/2008 ФАС Волго-Вятского округа также,

принимая решение, руководствовался Постановлением № 53 и пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль.

Таким образом, учитывая Постановление № 53, суд может принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. При этом суд учитывает все представленные доказательства, оценивает в совокупности конкретные обстоятельства дела.

Следует также отметить, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ анализировались и Конституционным судом РФ.

Например, Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 № 320-0-П проверял конституционность следующих положений п. 1 ст. 252 НК РФ: абз. 2, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; абз. 3, согласно которому под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как утверждали заявители, названные законоположения не соответствуют ст. 8, 34, 35 и 55 Конституции РФ, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Суд же указал, что оспариваемые положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Суд разъяснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических

обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения КС РФ от 04.12.2003 № 441-О и 442-О).

Арбитражные суды при принятии решений также руководствуются и указанными выше определениями Конституционного Суда РФ.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.02.2009 № Ф04-6421/2008(598-А81-49), Ф04-6421/2008(358-А81-49), удовлетворяя требования организации и руководствуясь гл. 25 НК РФ, а также основываясь на правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-0-П, постановлении КС РФ от 24.02.2004 № 3-П, исходил из того, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Итак, судебной практики по применению п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающего общие положения о расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, достаточно много. И в то же время ее очень сложно систематизировать, поскольку в каждом постановлении рассматривается практически уникальная ситуация.

Список литературы

1. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

2. Постановление ФАС Уральского округа от 07.05.2010 № Ф09-9542/08-С3.

3. Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2010 № КА-А40/4314-10.

4. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2009 № Ф04-141/2009(19459-А70-25).

* * *