Спорные вопросы доначисления налога на доходы физических лиц

Бухгалтер и закон

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ДОНАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

Между налоговым органом и налогоплательщиками нередко встречаются споры о том, образуется ли недоимка по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в случае неуплаты авансовых платежей.

В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) отсутствуют разъяснения по этому вопросу.

По данному вопросу нет официальной позиции. В постановлении от 24.11.2009 № А78-2959/2009 ФАС Восточно-Сибирского округа признал недействительным требования об уплате недоимки по налогу на доходы физических лиц, поскольку неуплаченный авансовый платеж по НДФЛ не является недоимкой по налогу.

В постановлении от 27.06.2005 № Ф03-А16/05-2/1669 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что авансовые платежи по НДФЛ нельзя расценивать в качестве налога или сбора.

В постановлении от 01.06.2005 № Ф08-2402/2005-973А ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что законом разграничены понятия авансового платежа и суммы налога, а также установлены различные сроки их уплаты. Кроме того, авансовые платежи по подоходному налогу уплачиваются не по итогам, а в течение налогового периода и начисляются исходя из предполагаемого дохода на текущий год, а не из реальных финансовых результатов, полученных в данном налоговом периоде, поэтому авансовые платежи нельзя расценивать в качестве налога или сбора.

В постановлении суд признал решение налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности незаконным (п. 9 ст. 227 НК РФ).

Суть дела. Индивидуальным предпринимателем в налоговый орган была представлена налоговая декларация по налогу на доходы физических

лиц, в которой была указана сумма авансового платежа.

Рассчитав суммы авансовых платежей на основании сумм фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, налоговый орган в адрес индивидуального предпринимателя направил требование об уплате, в частности, спорных сумм авансовых платежей и соответствующих сумм пеней.

В связи с неисполнением индивидуальным предпринимателем в добровольном порядке вышеуказанного требования в части уплаты авансовых платежей и пеней по ним налоговый орган вынес решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества предпринимателя.

По мнению налогового органа, согласно п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Индивидуальный предприниматель, полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права, обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК

РФ производят такие налогоплательщики, как физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, — по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

В силу п. 2 ст. 227 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1ст. 227 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 8 ст. 227 НК РФ установлено, что исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в п. 1 ст. 227 НК РФ видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218и 221 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

— за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

— за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

— за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит норм, дающих право инспекции в принудительном порядке взыскивать с предпринимателя суммы авансовых платежей по этому налогу, рассчитанных на основании предполагаемого дохода.

Довод налогового органа о том, что на основании п. 12 информационного письма Президиума

ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика, является необоснованным, так как содержащиеся в данном письме разъяснения касаются обложения налогом на прибыль и не применимы в отношении НДФЛ.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, дающих налоговому органу право в принудительном порядке взыскивать с индивидуального предпринимателя суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц, рассчитанные на основании предполагаемого дохода. Следовательно, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Поволжского округа от 22.04.2010 № А65-26160/2009).

Авансовые платежи по НДФЛ, подлежащие уплате в течение отчетного периода, нельзя расценивать в качестве налога, к такому выводу пришел ФАС Поволжского округа.

Между налоговым органом и налогоплательщиками встречаются споры о том, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления НДФЛ не по месту нахождения обособленных подразделений, а по месту нахождения юридического лица привело к непоступлению налога в соответствующий бюджет.

По данному вопросу нет официальной позиции.

Однако судебная практика исходит из того, что штраф при нарушении порядка уплаты НДФЛ по обособленным подразделениям не налагается.

В постановлении от 21.12.2006 № А38-443-17/118-2006 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

В постановлении от 06.03.2007 № Ф04-1018/2007(31941-А67-19) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что поскольку НК РФ не предусматривает налоговой ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ, основания для привлечения к ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов отсутствуют.

В постановлении от 24.03.2009 № 14519/08 Президиума ВАС РФ разъясняется, что НК РФ не предусматривает ответственности, если нарушен порядок перечисления удержанного НДФЛ. Поэто-

му если налог удержан и перечислен своевременно и в полном объеме по местонахождению головной организации, то оснований для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ нет.

В постановлении суд признал решение налогового органа недействительным (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что удержанный по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика НДФЛ фактически был перечислен организацией по месту нахождения юридического лица, в связи с чем налоговый орган счел обязанность налогового агента по перечислению удержанного налога по месту нахождения каждого из указанных обособленных подразделений неисполненной.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В силу п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Предусмотренный названной нормой порядок перечисления в соответствующий бюджет суммы

удержанного налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений организации — налогового агента направлен на обеспечение поступления соответствующих сумм налога в определенных нормативах в бюджет того муниципального образования, на территории которого находится обособленное подразделение.

Из материалов дела следует, что удерживаемый из доходов работников обособленных подразделений налог на доходы физических лиц был перечислен обществом полностью по месту нахождения головной организации, а не по месту данных подразделений, т. е. с нарушением требований налогового законодательства в части, определяющей обязанности налогового агента по своевременному и полному перечислению налога в бюджет соответствующего уровня.

Однако, исходя из положений п. 4 ст. 24, п. 1 и подп. 1 п. Зет. 44, п. 2ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Следовательно, привлечение налоговым органом организации к налоговой ответственности является незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2010 № А70-10062/2009).

Отсутствие доказательств, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленных подразделений, а по месту нахождения юридического лица привело к непоступлению части налога в соответствующий бюджет, свидетельствует о недействительности решения о привлечении к ответственности, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.

Между налоговым органом и налогоплательщиками также встречаются споры о том, что можно ли привлечь налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ, если он уплатил налог до вынесения решения налоговым органом.

В соответствии с п. 4ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить

налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Согласно п. бет. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода, а также даты перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (по его поручению — на счета третьих лиц в банках). В иных случаях — не позднее дня, следующего за датой фактического получения налогоплательщиком дохода, а также дня, следующего за датой фактического удержания исчисленной суммы налога.

В силу ст. 123 НК РФ, если НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению, не перечислен или перечислен не полностью, налоговый орган может взыскать с налогового агента штраф в размере 20 % от суммы налога.

Согласно письму ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145@, налоговый агент, удержавший у налогоплательщика НДФЛ, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

В постановлении от 18.04.2005 № А43-4707/2003-31-182 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, если организация уплатила НДФЛ после принятия налоговым органом решения о назначении проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, привлечение ее к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно.

Есть и другая позиция.

В постановлении от23.04.2009 № АЗЗ-8434/07-Ф02-1511/09 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что уплата организацией НДФЛ с нарушением установленного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении ее к налоговой ответственности не является правонарушением, предусмотренным ст. 123 НК РФ.

В постановлении от 09.03.2010 № Ф09-1294/10-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу об отмене решения налогового органа, поскольку до вынесения оспариваемого решения налогоплательщик перечислил в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В постановлении от 18.01.2010 № А44-2439/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что поскольку вся сумма удержанного НДФЛ была уплачена до принятия решения, ответственность по ст. 123 НК РФ не наступает.

В постановлении суд признал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности недействительным (ст. 226 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация во время проведения налоговой проверки перечислила НДФЛ в бюджет, что подтверждается платежными поручениями.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление. Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Из пункта 1 ст. 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 4ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. бет. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего заднем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Из материалов дела следует, что организацией во время проведения налоговой проверки перечислен НДФЛ, в связи с чем, по мнению организации, она не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, перечисление НДФЛ налоговым агентом непосредственно при проведении мероприятий налогового контроля не является обстоятельством, исключающим возможность привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога.

При этом сам по себе факт несвоевременной уплаты налога не образует состава вменяемого

правонарушения, следовательно, довод налогового органа подлежит отклонению.

Таким образом, привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, является необоснованным (постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 № Ф09-1131/10-СЗ).

Ответственность по ст. 123 НК РФ наступает лишь за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налога в бюджет. Поскольку НДФЛ в данном случае был перечислен до составления акта налоговой проверки и вынесения решения, привлечь налогового агента к ответственности по данной статье нельзя, к такому выводу пришел ФАС Уральского округа.

Между налоговым органом и налогоплательщиками встречаются споры о том, в какой момент перечисляется НДФЛ при выплате зарплаты два раза в месяц: в последний день месяца или в момент окончательного расчета.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 18.10.2007 № 28-11/099479ст. 136 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. В пункте 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На основании п. бет. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего заднем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы

один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

В постановлении от 04.10.2007 по делу № А55-1674/2007-53 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что при выплате сотруднику заработной платы в следующем порядке: за первую половину месяца — 25-го числа текущего месяца, за вторую половину — 10-го числа следующего месяца — организация обязана перечислять НДФЛ с суммы аванса не позднее дня фактического получения наличных средств на оплату за вторую половину месяца.

В постановлении от 16.07.2007, 19.07.2007 № КА-А40/6652-07 ФАС Московского округа пришел к выводу, что организация, которая выдает зарплату за первую половину месяца 25-го числа, а окончательный расчет проводит 15-го числа следующего месяца, должна перечислять удержанный НДФЛ не позднее дня получения денег для окончательного расчета.

В нижеизложенном постановлении суд пришел к выводу, что начисление пени за несвоевременное перечисление НДФЛ осуществлено необоснованно (п. бет. 226 НКРФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, организацией начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществляется последним числом месяца, за который производится расчет заработной платы. Выплата заработной платы за вторую половину месяца производится не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным, в связи с чем сумма НДФЛ с заработной платы перечисляется заявителем в бюджет не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.

Однако, по мнению налогового органа, организация обязана перечислять НДФЛ в бюджет в последний день месяца, за который рассчитана заработная плата, несмотря на то, что НДФЛ в этот срок еще не удержан у работников и заработная плата им не выплачивалась.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. Зет. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц является федеральным налогом.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно п. 4ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п. бет. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего заднем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Из материалов дела следует, что локальными нормативными актами организации были закреплены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца зарплата выплачивается не позднее 22-го числа текущего месяца; за вторую половину месяца — не позднее 7-го числа следующего за отчетным.

В рассматриваемой ситуации начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществлялось последним числом месяца, за который производится расчет заработной платы. Выплата заработной платы за вторую половину месяца производится не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным, в связи с чем сумма НДФЛ с заработной платы перечисляется заявителем в

бюджет не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, применив ст. 226 НК РФ, довод налогового органа о том, что организация обязана перечислять НДФЛ в бюджет в последний день месяца, за который рассчитана заработная плата, несмотря на то, что НДФЛ в этот срок еще не удержан у работников, и заработная плата им не выплачивалась, является необоснованным.

Следовательно, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 № КА-А40/368-10).

Организация правомерно перечисляла в бюджет НДФЛ с зарплаты сотрудников не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным, к такому выводу пришел ФАС Московского округа.

Есть и другая позиция.

В постановлении от28.06.2006 № Ф09-5544/06-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода. Это правило действует и при выплате зарплаты авансом.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, начисляются ли пени, если головная организация перечислила по месту своего нахождения НДФЛ, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения.

Согласно письму ФНС России от 31.10.2005 № 04-1-02/844@ «Об уплате налога на доходы физических лиц» организации, у которых есть обособленные подразделения, согласно п. 7ст. 226 НК РФ обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ с работников обособленных подразделений в бюджеты тех субъектов РФ, где эти подразделения состоят на налоговом учете. Исходя из содержания ст. 75 НК РФ пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм налога в срок, чего в рассматриваемом случае не произошло. Суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту, по мнению автора, неправомерно.

В постановлении от 13.01.2009 № Ф04-7723/2008(17497-А45-29) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что не предоставлены документы, подтверждающие нарушение закрепленных в установленном законом порядке сроков перечисления НДФЛ в бюджет субъекта РФ, что

является основанием для признания решения налогового органа недействительным в части возложения на общество обязанности уплатить пени, начисленный на НДФЛ, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ.

В нижеизложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ перечислил НДФЛ по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленного подразделения. Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, послужило основанием для начисления пени по НДФЛ.

Налогоплательщиком производилась уплата НДФЛ по месту нахождения головной организации, однако налог зачислялся в тот же бюджет субъекта РФ.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. Зет. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц является федеральным налогом.

В соответствии с подп. 1 п. Зет. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удер-

жанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 26.1 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 75 НК РФ установлено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные ст. 75 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ перечислил НДФЛ по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению налогового органа, данное обстоятельство послужило основанием для начисления пени по НДФЛ.

Однако налогоплательщик ссылается на то, что уплата НДФЛ была произведена по месту нахождения головной организации, но налог был зачислен в тот же бюджет субъекта РФ, в котором находилось и обособленное подразделение.

Кроме того, согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Объективной стороной данного правонарушения

является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога.

Однако, в рассматриваемой ситуации налоговым органом не были представлены доказательства, подтверждающие неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога в бюджет субъекта РФ. В связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления пени по НДФЛ.

Таким образом, решение налогового органа признано недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2010 № А45-9320/2009).

Признав решение налогового органа о доначислении НДФЛ незаконным, поскольку не были представлены доказательства, подтверждающие неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога в бюджет субъекта РФ, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о недоказанности налоговым органом оснований для доначисления пени по НДФЛ.

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от 19.05.2008 № А42-4664/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о правомерном привлечении к налоговой ответственности в части начисления пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного с доходов работников обособленных подразделений, поскольку уплата предприятием сумм налога в бюджет по месту регистрации головной организации повлекла непоступление части налога в бюджеты городов, на территории которых расположены указанные обособленные подразделения, и, как следствие, неисполнение предприятием обязанности по уплате НДФЛ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо ФНС России от 26.02.2007 № 04-102/145@.

4. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.