Особенности перехода прав требования кредитора к другому лицу

ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ КРЕДИТОРА К ДРУГОМУ ЛИЦУ

Ю. м. лермонтов,

советник государственной гражданской службы 3-го класса

Гражданско-правовые отношения. В силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Кроме того, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

• договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законом, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

• по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (пп. 1, 3 ст. 809 ГК РФ). Рассмотрим несколько ситуаций. ситуация 1. Первоначальным кредитором

уступлены новому кредитору права требования по предоставленному должнику беспроцентному займу, сумма которого составляет 400 000 руб.

Право требования возврата этого займа в марте 2011 г. уступлено новому кредитору за 300 000 руб. за 25 дней до срока возврата, установленного договором займа, т. е. с убытком до наступления срока возврата займа. Каков порядок отражения в

бухгалтерском учете первоначального кредитора уступки новому кредитору данного права требования? Организация — первоначальный кредитор применяет в налоговом учете метод начисления.

Уступка возможности передачи права требования, составляющего обязательство, регулируется правилами ГК РФ о перемене лиц в обязательстве.

Так, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Причем исходя из п. 2 ст. 382 ГК РФ, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

В то же время должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, в обратном случае новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

На первоначальном кредиторе, учитывая п. 2 ст. 385 ГК РФ, лежит также обязанность по передаче новому кредитору документов, удостоверяющих право, и по сообщению сведений, имеющих значение для осуществления требования.

На основании ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Бухгалтерский учет. На основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом

Минфина России от 10.12.2002 № 126н, одним из условий для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п. Очевидно, что в случае с беспроцентным займом данное условие не выполняется, поэтому расчеты в данной ситуации не могут вестись с использованием счета 58 «Финансовые вложения».

Учитывая пояснения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, беспроцентный заем, выданный организацией, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Возникающие в результате уступки права новому кредитору доходы и расходы признаются в составе прочих доходов и расходов организации и отражаются, соответственно, на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие доходы» и счете 91-2 «Прочие расходы» в соответствии с Инструкцией и пп. 7 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, а также п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Причем, учитывая разницу между первоначальной суммой займа и суммой, за которую уступлено право (требование), основываясь на правилах п. 10.1 ПБУ 9/99 и п. 14.1 ПБУ 10/99, доход признается в сумме, за которую уступлено право, т. е. сумме, равной величине поступления денежных средств, иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, а расходы — в сумме задолженности заемщика, равной сумме займа, — в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

налог на добавленную стоимость (нДс). В силу подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса

Российской Федерации (НК РФ) операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 02.10.2007 № 19-11/093428 обращает внимание на то, что при применении подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств. Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается налогом.

Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, налогообложению НДС не подлежат на основании подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

налог на прибыль организаций. В налоговом учете согласно п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов независимо от применяемого метода определения доходов и расходов средства, которые переданы по договору займа.

Новый кредитор оплачивает приобретенное им право требования первоначальному кредитору, поэтому на основании п. 1 ст. 249 НК РФ первоначальный кредитор признает доход от реализации имущественных прав, который в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, в данном случае — на сумму предоставленного займа.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

На основании п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права

требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, при данном методе в период подписания акта уступки права требования первоначальный кредитор признает доход от уступки права требования и расходы в сумме задолженности заемщика. В данном случае при разнице сумм займа и уступаемого права в результате реализации права требования первоначальный кредитор получает убыток, который учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных расходов на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ как убыток по сделке уступки права требования.

Учитывая особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в силу п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — кредитором по долговому обязательству, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии с указанием Банка России от 25.02.2011 № 2583-У, начиная с 28.02.2011, ставка рефинансирования Банка России устанавлена в размере 8 % годовых. На основании указания Банка России от 29.04.2011 № 2618-У начиная с 03.05.2011 применяется новая ставка рефинансирования в размере 8,25 % годовых.

Таким образом, ставка рефинансирования Банка России в период между датой уступки права требования и датой платежа составляла 8 %, и, применив правила ст. 269 НК РФ, предельная величина процентов будет равна 14,4 % (8 % х 1,8) годовых. Следовательно, в налоговом учете может

быть признан убыток от уступки права требования в сумме, не превышающей 2 958 руб. (300 000 руб. х х 14,4 % / 365 дней х 25 дней).

В данном случае от операции по уступке права требования в бухгалтерском учете признается убыток в полной сумме 100 000 руб. (300 000 руб. — 400 000 руб.), а в налоговом учете — в сумме 2 958 руб. Указанный убыток признается в бухгалтерском учете на дату уступки права требования, так же, как и в налоговом учете, при применении метода начисления. Проводки отражены в табл. 1.

ситуация 2. Организация — новый кредитор 15 мая приобрела право требования, вытекающее из договора займа, срок наступления платежа по которому еще не наступил, за 350 000 руб. Сумма займа составляет 500 000 руб., проценты по займу начисляются по ставке 12 % годовых и уплачиваются заемщиком ежемесячно в последний день текущего месяца. В срок, установленный договором займа (1 июля), задолженность должником (заемщиком) погашена в полном объеме. Каким образом отражается в учете организации — нового кредитора приобретение денежного требования, вытекающего из договора займа? Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета проценты, подлежащие получению организацией от должника, в связи с приобретением ею права требования, вытекающего из договора займа, ежемесячно признаются в составе прочих доходов. Организация — новый кредитор применяет в налоговом учете метод начисления.

Гражданско-правовые отношения. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Следовательно, новый кредитор приобретает право требования основного долга, а также процентов на данную сумму с момента уступки права.

В силу п. 3 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Бухгалтерский учет. На основании п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Таблица 1

Корреспонденция счетов

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

На дату перечисления суммы займа

Отражена сумма предоставленного займа Сч. 76 Сч. 51 400 000 Договор займа. Выписка банка по расчетному счету

На дату уступки права требования

Отражен прочий доход от уступки права требования к заемщику Сч. 76 Сч. 91-1 300 000 Договор цессии. Акт приемки-передачи документации

Признан прочий расход в сумме уступаемого права требования Сч. 91-2 Сч. 76 400 000 Бухгалтерская справка

При методе начисления: отражено постоянное налоговое обязательство [(100 000 — 2 958) х 20 %] Сч. 99 Сч. 68 19 408 Бухгалтерская справка-расчет

На дату получения денежных средств от нового кредитора

Получены денежные средства от цессионария за уступленное право требования Сч. 51 Сч. 76-ц 300 000 Выписка банка по расчетному счету

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

В силу п. 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Исходя из пп. 8 и 9 ПБУ 19/02, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» согласно Инструкции.

Исходя из условий вопроса, причитающиеся организации — новому кредитору проценты от-

ражаются по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99, следовательно, при исполнении должником своего обязательства пред организацией — новым кредитором последняя признает в составе прочих доходов сумму, полученную от должника (без учета суммы процентов, начисленных организацией), что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 76 (пп. 7 и 16 ПБУ 9/99).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место, в том числе, в случае погашения. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивается по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (пп. 25 и 27 ПБУ 19/02).

Следовательно, учитывая пп. 11, 16 и 19 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, расход в виде первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода от его выбытия и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 58.

налог на добавленную стоимость. Приобретая денежное требование, вытекающее из договора

займа, организация — новый кредитор не получает каких-либо обязательств по НДС.

Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, налогообложению НДС не подлежат на основании подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, при прекращении денежного обязательства должника у организации — нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС.

налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, сумма, полученная от должника (основной долг), признается в составе доходов от реализации, уменьшенных в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ на сумму расходов по приобретению имущественного права.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по указанной операции составит 150 000 руб. (500 000 руб. — 350 000 руб.).

Как предусматривает п. 6 ст. 250 НК РФ, проценты, полученные по договору займа, признаются в составе внереализационных доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, проценты, полученные по договору займа, учитываются в рассматриваемом случае на конец месяца и на дату погашения долгового обязательства. Проводки отражены в табл. 2.

ситуация 3. В марте 2011 г. организация-подрядчик выполнила работы для организации-заказчика на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.) по договору подряда, срок платежа по которому приходится на 25.03.2011. За 10 дней до наступления срока оплаты подрядчик уступил право требования к заказчику организации — новому кредитору за 110 000 руб. Фактическая себестоимость выполненных работ равна 80 000 руб. Как отражается в учете организации — первоначального кредитора уступка права требования, если по данной операции получен убыток? Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения. На основании ст. 384 ГК РФ, как отмечалось выше, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В силу п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Бухгалтерский учет. В соответствии с положениями п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В силу п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

Таблица 2

Корреспонденция счетов

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

Бухгалтерские записи связанные с приобретением права требования

Принято к учету денежное требование Сч. 58 Сч. 76 350 000 Договор цессии. Акт приемки-передачи документации

Произведена оплата приобретенного права Сч. 76 Сч. 51 350 000 Выписка банка по расчетному

требования счету

На 31 мая

Начислены проценты за май Сч. 76 Сч. 91-1 2 795 Договор займа.

(500 000 х 12 % / 365 х 17) Бухгалтерская справка-расчет

Получены проценты от должника Сч. 51 Сч. 76 2 795 Выписка банка по расчетному счету

На 1 июля

Начислены проценты за 30 дней июня Сч. 76 Сч. 91-1 4 931 Договор займа.

(500 000 х 12 % / 365 х 30) Бухгалтерская справка-расчет

Получены проценты от должника Сч. 51 Сч. 76 4 931 Выписка банка по расчетному счету

Получены денежные средства от должника Сч. 51 Сч. 76 500 000 Выписка банка по расчетному

в погашение его задолженности счету

по основной сумме долга

Признан доход от выбытия финансового Сч. 76 Сч. 91-1 500 000 Бухгалтерская справка

вложения

Списана первоначальная стоимость 91-2 Сч. 58 350 000 Бухгалтерская справка

выбывающего финансового вложения

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

На основании Инструкции при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость работ списывается в дебет счета 90. К счету 90 может быть открыт субсчет 90-1 «Выручка», на котором учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

Следовательно, выручка за выполненные работы будет признаваться организацией — пер-

воначальным кредитором доходом от обычных видов деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в бухгалтерском учете будет производиться запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1. Одновременно фактическая себестоимость выполненных работ будет списываться в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

В силу п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, расходы же, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, в свою очередь, согласно п. 11 ПБУ 10/99, признаются прочими расходами.

Соответственно, поступления от уступки права требования оплаты выполненных работ (дебиторской задолженности) признаются прочими доходами в размере стоимости, установленной договором цессии, и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с уступкой права требования, т. е. дебиторская задолженность, уступленная новому кредитору, списывается со счета 62 «Расчеты

с покупателями и заказчиками» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в том числе, реализация работ на территории РФ. Исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база в данной ситуации будет определяться как договорная стоимость работ без включения в них налога.

Передача имущественных прав на территории РФ также признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Учитывая изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», с 01.10.2011 в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма дохода, полученная первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает размера уступаемого денежного требования, то возникает отрицательная разница и налоговая база по НДС не образуется.

налог на прибыль организаций. Исходя из правил, установленных п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ, выручка от реализации выполненных работ, как и выручка от реализации имущественных прав, в налоговом учете признается доходом от реализации с исключением из него суммы НДС.

Учитывая правило подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Так, на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Поскольку организация — первоначальный кредитор применяет метод начисления, то доход от реализации выполненных работ признается ею по правилам ст. 271 НК РФ. Доход от реализации работ учитывается в периоде подписания акта приемки-сдачи работ, а доход от уступки права требования — в периоде подписания акта уступки права требования.

Поскольку в рассматриваемой ситуации право уступлено до наступления срока платежа и получен убыток, то на основании п. 1 ст. 279 НК РФ последний включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления, в размере, не превышающем суммы процентов, рассчитанной с учетом требований ст. 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа.

Таким образом, ставка рефинансирования Банка России в период между датой уступки права требования и установленной договором оказания услуг датой платежа составляла 8 %, и, применив правила ст. 269 НК РФ, предельная величина процентов будет равна 14,4 % (8 % х 1,8) годовых. Следовательно, сумма процентов, рассчитанная в соответствии с требованиями п. 1 ст. 279 НК РФ, составляет 434 руб. (110 000 руб. х 14,4 % / 365 дней х 10 дней). Таким образом, в налоговом учете может быть принят убыток в сумме, не превышающей 434 руб.

Применение ПБу 18/02. В данном случае сумма признанного убытка от уступки права требования в бухгалтерском и налоговом учетах различна. В бухгалтерском учете убыток признается на дату уступки права требования в сумме 10 000 руб. (110 000 руб. — 120 000 руб.), а в налоговом учете на указанную дату признается убыток от уступки права требования — в сумме 434 руб. В результате, исходя из пп. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, возникают постоянная разница и соответствующее постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту

Таблица 3

Корреспонденция счетов

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг

Признана выручка от оказания услуг Сч. 62 Сч. 90-1 120 000 Акт приемки-сдачи оказанных услуг

Списаны затраты по выполненным работам Сч. 90-2 Сч. 20 80 000 Бухгалтерская справка

Начислен НДС со стоимости Сч. 90-3 Сч. 68 21 600 Счет-фактура

оказанных услуг

На дату уступки права требования

Признан доход от уступки Сч. 76 Сч. 91-1 110 000 Договор цессии.

права требования Акт приемки-передачи документации

Списано уступаемое требование Сч. 91-2 Сч. 62 120 000 Бухгалтерская справка

Отражено постоянное налоговое обязательс- Сч. 99 Сч. 68 1 913 Бухгалтерская справка-расчет

тво [(10 000 — 434) х 20 %]

На дату получения денежных средств от нового кредитора

Отражено получение денежных Сч. 51 Сч. 76-ц 110 000 Выписка банка по

средств по договору цессии расчетному счету

счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Проводки отражены в табл. 3.

список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 14.06.2012).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 07.06.2013).

3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению:

приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012).

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010).

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 27.04.2012).

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел./факс (495) 721-8575, e-mail: post@fin-izdat.ru