Контроль исполнения бюджета

НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК МГТУ ГА серия Менеджмент, экономика, финансы

УДК 338:336

КОНТРОЛЬ ИСПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТА

Э.А. ХАРИН

Статья представлена доктором экономических наук, профессором Репиной О.В.

Рассматривается механизм оценки исполнения финансового плана. В рамках стратегического подхода к анализу отклонений показывается применение сбалансированной системы показателей. Раскрывается концепция новой методики управления BSC через ключевые показатели эффективности.

Бюджетирование производственно-хозяйственной деятельности предприятия необходимо для обеспечения и поддержания на должном уровне его финансовой устойчивости, представляющей в широком смысле способность экономического субъекта функционировать, получая достаточную для собственного воспроизводства прибыль, и своевременно выполнять при этом все обязательства по платежам.

Основная цель составления любых планов - разработка шаблона действий, позволяющих грамотно и в полной мере использовать все имеющиеся у предприятия ресурсы. Но зачастую мы по определенным причинам не всегда четко следуем составленным планам. Кроме того, подвижность внешнего окружения организации, скорость протекающих процессов накладывают свои отпечатки на ее функционирование. Поэтому одним из ключевых моментов финансового планирования является отслеживание его выполнения, так как планирование без обратной связи - это даром потраченные время и деньги. Основной целью создания плана является прогнозирование развития компании на основании опыта, накопленного в предыдущие периоды, и анализа основных тенденций, которые приведут к отклонениям от средних величин.

Оценка исполнения плана есть оценка эффективности планирования как такового. Если рассматривать систему планирования как руководство к действию в системе управления предприятием, то ее функционирование без обратной связи представляется несколько абсурдным. Анализ того, какие изменения произошли в системе, и какие действия следует предпринять, чтобы провести текущую корректировку поведения системы на основании данных о ее состоянии, есть управление текущим процессом или обратная связь. Наличие обратной связи делает систему жизнеспособной. Таким образом, важность наличия механизмов обратной связи не вызывает сомнения, для системы финансового планирования обратной связью является контроль и анализ исполнения планов и бюджетов.

Цикл управления компанией включает следующие этапы:

1) выработку стратегии развития компании;

2) планирование;

3) исполнение;

4)контроль и анализ;

5) формирование управленческого воздействия;

6) разработку новых стратегий.

Методика контроля исполнения финансовых планов предприятия представлена на рис. 1.

Рис. 1. Механизм контроля финансовых планов предприятия

Различают регулярный и окончательный контроль исполнения финансового плана компании. Первый осуществляется в течение планового периода. Технология регулярного контроля позволяет на ранней стадии обнаружить тенденции к нарушению плана и принять меры по корректировке финансовой ситуации. Окончательный контроль проводится по завершении планового периода на основе отчетов об исполнении бюджетов компании.

Контроль исполнения бюджета основывается на данных о значениях бюджетных показателей и осуществляется путем вычисления отклонений фактического значения бюджетного показателя от планового. Можно начинать проверку с обобщающих статей бюджета, постепенно опускаясь на уровень составляющих статей для выявления причин расхождений.

По результатам сопоставления проводится план-фактный анализ оценки уровня отклонений фактических показателей от плановых. В то же время существуют различные особенности такой оценки, ведь могут сравниваться абсолютные (условные единицы, рубли, единицы продукции, работ) и относительные (проценты, коэффициенты) показатели. Отклонения могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду.

Для облегчения принятия управленческих решений в автоматизированной системе ведения бюджета предприятия должна быть реализована возможность эффективного анализа причин возникновения отклонений путем детализации выявленных отклонений до первичных бухгалтерских документов. Так или иначе, каждый из подходов ориентирован на анализ отклонений. Анализ отклонений в первую очередь базируется на расчете определенных показателей или их групп, динамика и изменения которых дадут ответ на ключевые вопросы: “Почему произошло отклонение от плана?” и “Что нужно сделать, чтобы скорректировать его выполнение?”

Не всякое отклонение от плана может быть негативным фактором. Если оно образовалось в результате перевыполнения плана, то это будет только способствовать достижению поставленных целей компании. Хотя не каждое превышение фактических показателей над плановыми можно расценить как положительное. “Перевыполнение” бюджета расходов никак нельзя расценивать как положительный фактор.

И, конечно, нужно учитывать экономические особенности деятельности и составления бюджетов. Перевыполнение плана, конечно, в большинстве случаев вызовет и рост расходов. Нельзя, анализируя бюджет расходов в отрыве от остальных бюджетов, делать выводы о том, положительный это фактор или отрицательный.

Процесс планирования чрезвычайно многогранен, и на протяжении всего процесса можно выделить огромное количество показателей, которые в той или иной степени отражают произошедшие изменения. Однако на практике на каждом предприятии выделяется группа показателей, которая удовлетворяет ряд требований:

соответствие ключевым стратегическим целям компании: если ключевой стратегией компании на текущий период является завоевание рынка сбыта, то значение показателя объема продаж гораздо выше, чем, например, показателя фондоемкости;

удобопонятность показателя для руководителя. Человеку, к сожалению, свойственно уделять внимание лишь наиболее важной информации, поэтому зачастую, как бы ни был показателен расчет того или иного индекса, его значение для большинства неспециалистов может быть непонятно;

сопоставимость единой совокупности показателей. Статистика - вещь двуликая: можно накормить одного обедом, а другого оставить голодным, а проведенный анализ по выборке даст ответ, что все съели по половине обеда. Таким образом, показатели, на основании которых принимается управленческое решение, должны отображать наиболее достоверную картину и отсекать излишнюю информацию, которая может сглаживать общую тенденцию.

Следовательно, можно выделить стратегический подход к анализу отклонений, который базируется на гипотезе, что оценка результатов деятельности предприятия, в частности, выполнения бюджета, должна осуществляться с учетом стратегии, которой следует предприятие. И

система контроля выполнения планов в данном случае является крайне важным элементом для предприятия, которое ориентируется на стратегию использования при стратегическом позиционировании конкурентных преимуществ. Отражением этого стремления является метод контроля бюджета, сфокусированный на управленческих решениях. Методика, которая позволит построить систему управления предприятием на основе ключевых показателей, называется сбалансированной системой показателей (Balanced Scorecard - BSC).

Сбалансированная система показателей (BSC) представляет собой систему, которая позволяет руководителям на основе стратегических целей компании формировать четкий план оперативной деятельности подразделений и ключевых сотрудников и оценивать результаты их деятельности с точки зрения реализации стратегии с помощью ключевых показателей эффективности. Сама методика BSC сравнительно новая, она разработана на основе выводов исследования, проведенного в 1990 г. профессорами Гарвардской школы экономики Дэвидом Нортоном и Робертом Капланом. Исследование проводилось с единственной целью: выявить новые способы повышения эффективности деятельности и достижения стратегических целей бизнеса. На основании полученных данных Нортоном и Капланом была разработана принципиально иная система контроля эффективности и выполнения стратегических целей, получившая название Balanced Scorecard. Первая же публикация разработок двух профессоров получила высочайшую оценку: Harvard Business Review назвал сбалансированную систему показателей самым значительным вкладом в практику управления за последние 75 лет. После того, как первые компании, внедрившие технологию Balanced Scorecard в качестве основного метода управления, достигли значительных успехов, использование системы сбалансированных показателей стало общей тенденцией. В первую очередь она затронула средние и крупные компании самых разных сфер бизнеса.

Компания становится успешной только в том случае, если она планомерно развивается. В аспекте управления понятие “планомерное развитие” означает создание и реализацию стратегических планов. На практике исполнение стратегических планов становится самым серьезным испытанием для предприятия. Масса отдельных мероприятий и действий сотрудников должна быть скоординирована таким образом, чтобы достичь определенных целей, желательно с наименьшими затратами и в максимально сжатые сроки. Сбалансированная система показателей создавалась как инструмент, позволяющий согласовать действия подразделений и сотрудников для достижения основной цели, стоящей перед компанией. Схема сбалансированной системы показателей приведена на рис. 2.

Какой компания представляется своим покупателям (проекция маркетинга)?

Какие бизнес-процессы компания должна улучшить, от каких отказаться, на каких сосредоточиться (проекция внутренних бизнес-процессов)?

Может ли компания продолжать свое развитие, повышать эффективность и увеличивать свою стоимость (проекция обучения и роста)?

Рис. 2. Схематичное отображение идеи сбалансированной системы показателей

Проекция финансов. Данная группа показателей является одной из ключевых составляющих BSC. Финансовые результаты - это основной критерий оценки текущей деятельности предприятия. Примером используемых индикаторов для данной проекции могут служить следующие:

совокупные активы; совокупные активы на сотрудника; доходы к совокупным активам; доходы на сотрудника; доходы от новых продуктов; прибыль к совокупным активам; прибыль на сотрудника; чистая прибыль;

рентабельность продукции (работ, услуг) и пр.

Все они являются основными “драйверами эффективности” (performance drivers) в рамках данной проекции.

Проекция маркетинга. В рамках данной проекции определяются ключевые сегменты рынка, на которых компания намеревается сосредоточить усилия по продвижению и реализации своих продуктов. Это первый шаг в построении инфраструктуры данной составляющей системы. Затем определяются основные “драйверы эффективности” и показатели, их оценивающие. Главным образом основными драйверами (двигателями) эффективности в данной проекции являются:

количество клиентов; доля рынка;

средний оборот на клиента;

среднее время, затраченное на взаимоотношения с клиентом;

индекс лояльности клиентов;

индекс удовлетворенности клиентов и пр.

В данную проекцию также обязательно включаются показатели, определяющие ценностное предложение со стороны компании (value proposition), которое, в свою очередь, во многом определяет лояльность клиентов по отношению к поставщику продукции или услуг. Выявление основных критериев ценности предложения для клиента или покупателя является непростой задачей, требующей досконального анализа потребностей. Так, например, ценность для клиента (по отношению к данной проекции системы) могут представлять быстрая доставка и скорость реагирования на получение заказа. Аналогичным образом показателями, характеризующими данные двигатели эффективности, могут быть время обработки заказа и средняя скорость доставки.

Проекция внутренних бизнес-процессов идентифицирует основные процессы, подлежащие усовершенствованию и развитию с целью укрепления конкурентного преимущества. Эффективность бизнес-процессов определяет ценность предложения компании, от которого зависят и количество привлеченных клиентов, и конечный финансовый результат. Показатели данной проекции фокусируются на процессах, вносящих основной вклад в достижение намеченных финансовых результатов и удовлетворение покупателей. После того как ключевые бизнес-процессы выявлены, определяются характеризующие их драйверы и разрабатываются показатели эффективности. Так, например, показателем эффективности процесса производства может быть количество и частота поломок производственной линии, количество забракованной продукции и т.д. Выбор ключевых процессов должен осуществляться не только с позиции текущей эффективности, но и с учетом будущих возможностей для ее повышения. Именно поэтому инновационные процессы - двигатели будущей эффективности - прежде всего должны рассматриваться в этой проекции системы. Таким образом, в качестве основных показателей, присущих данной стратегии, можно выделить:

своевременную доставку; рост производительности; административные расходы; оборачиваемость складских запасов; время подготовки производства; стоимость административных ошибок; прямые контакты с клиентами.

Проекция обучения и роста определяет инфраструктуру, которую организация должна создать для обеспечения роста и развития в долгосрочной перспективе. Вполне естественно, что гарантировать долговременный успех и процветание компании при использовании технологий, применяемых в данный момент, вряд ли возможно. Рост и развитие организации являются результатом совместного влияния трех основных факторов: человеческих ресурсов, систем и организационных процедур. Для того чтобы обеспечить себе долгосрочное присутствие на рынке, компания должна инвестировать средства в повышение квалификации своих сотрудников, информационные технологии, системы и процедуры. Эти цели рассматриваются в рамках данной проекции сбалансированной системы показателей. Основными драйверами эффективности здесь могут быть:

текучесть кадров; время на обучение;

ежегодные затраты на обучение на человека; индекс удовлетворенности сотрудников; появление инициатив;

эффективность работы информационной системы.

Идея, лежащая в основе сбалансированной системы показателей, которая во многом обусловила высокую эффективность этой технологии управления, состоит в следующем: управлять можно только тем, что можно измерить. Иначе говоря, цели можно достигнуть только в том случае, если существуют поддающиеся числовому измерению показатели, указывающие управленцу, что именно нужно делать, и смогут ли осуществляемые им действия привести к достижению поставленной цели.

Сбалансированная система показателей, в отличие от прочих методик, делает акцент на нефинансовых показателях эффективности, давая возможность оценить такие, казалось бы, с трудом поддающиеся измерению аспекты деятельности, как степень лояльности клиентов или инновационный потенциал компании. Это, в свою очередь, позволяет топ-менеджменту охватить все аспекты деятельности компании: от чисто финансовых аспектов до их связи с остальными направлениями деятельности компании, такими как маркетинг, производство и перспективы роста.

Технологически построение сбалансированной системы показателей для отдельно взятого предприятия включает несколько необходимых элементов:

карту стратегических задач, т.е. определенный набор тактик, являющихся составными частями стратегических целей компании;

карту сбалансированных показателей, перечень индикаторов, количественно измеряющих эффективность бизнес-процессов, определяющих тот самый момент, когда цель достигнута (“точку достижения цели”) и сроки, в которые должны быть достигнуты требуемые результаты и реализованы тактики;

перечень целевых проектов с этапами их внедрения (инвестиции, обучение и т.п.), гарантирующих наличие необходимых изменений;

приборные панели руководителей различных уровней для контроля и оценки деятельности. “Приборная панель” менеджера каждого уровня включает те показатели, которые он курирует, и их значения, являющиеся для него в его непосредственной деятельности ключевыми индикаторами оценки работы его самого и вверенной ему службы по реализации стратегии компании.

Так, например, для директора - это показатели стоимости компании, эффективности использования капитала, эффективности инвестиций и т.д. На уровне руководителя производственной единицы - показатели операционных затрат, загрузки мощностей, величины брака и т.п. Построение BSC осуществляется таким образом, чтобы задачи и показатели менеджеров более высокого уровня в интегрированном виде отражали задачи и показатели менеджеров более низкого уровня оргструктуры.

Таким образом, глобальная стратегическая задача была разбита на отдельные тактики, которые впоследствии стали целями и задачами, имеющими четкий персонифицированный характер. В итоге практически каждый работник компании нацелен на реализацию своей конкретной задачи, результат выполнения которой отражен в соответствующем индикаторе. Теперь можно сказать, что стратегию, утвержденную собственниками компании и зачастую понятную только им, можно сделать более популярной для сотрудников компании, обеспечить ее реализацию всеми подразделениями, управляемыми с помощью планирования, учета, контроля и анализа сбалансированных показателей, а также мотивации персонала.

Резюмируя вышеизложенное, можно сказать, что BSC предоставляет высшему руководству предприятия уникальный инструмент управления, в рамках которого на базе оценки показателей, которые раньше не измерялись, а значит, уходили из поля зрения менеджеров, возможно эффективнее управлять бизнесом. Иными словами, можно проводить текущий мониторинг ситуации, оценивать изменения именно тех показателей, которые оказывают максимальное влияние на развитие бизнеса, вносить корректировки именно в тот момент, когда это необходимо. Кроме того, полученная информация позволит собственникам компании получить ответы на такие вопросы:

За счет чего компания создает свою стоимость?

Какие процессы являются ключевыми в ее деятельности?

Каков уровень квалификации персонала?

Каково качество применяемых технологий?

Насколько они соответствуют выбранной стратегии?

Какие средства нужно вложить в развитие компании, чтобы обеспечить достижение ее долгосрочных целей?

Заметим, что построение сбалансированной системы показателей - кропотливая работа, причем для всего персонала компании. Каждый сотрудник, от директора до рядового менеджера, должен знать и понимать, какой именно показатель характеризует его работу, и иметь достаточный уровень квалификации и, конечно же, мотивации. Сбалансированная система показателей - идеальный вариант контроля исполнения планов компании. Однако пока не исчерпаны ресурсы более простых методик анализа исполнения планов (традиционный финансовоэкономический анализ), браться за формирование столь сложной системы не стоит.

Разработка системы контроля исполнения бюджетов - безусловно, один из важнейших аспектов всего процесса финансового планирования и управления предприятием в целом. Выбор методов, оценки исполнения, системы показателей уникален для каждой конкретной организации и напрямую зависит от тех стратегических целей, которые были поставлены перед компанией, и от специфики ее функционирования. Процесс построения системы бюджетирования и системы исполнения бюджетов довольно сложен и трудоемок, поэтому реализовать его возможно лишь с помощью систем автоматизации. Выбирая информационную систему, в которой будет реализовано бюджетное управление организацией, нужно заранее предусмотреть возможность создания инструментов исполнения бюджета. Большинство программно-аппаратных средств, представленных на рынке, в той или иной степени поддерживают эти требования или содержат готовые решения. Но в любом случае, в первоначально принятые положения по исполнению бюджета придется вносить свои коррективы, связанные с опытом и спецификой деятельности предприятия.

THE CONTROL OF EXECUTION OF THE BUDGET

Kharin E.A.

The mechanism of a rating of execution of the financial plan is considered. Within the framework of the strategic approach to the analysis of deviations application of the balanced scorecard is shown. The concept of a new technique of management BSC trough key parameters of efficiency is opened.

Сведения об авторе

Харин Эдуард Анатольевич, 1980 г.р., окончил МГТУГА (2002), бухгалтер группы учета внеоборотных активов ООО “Росхлебопродукт”, автор 2 научных работ, область научных интересов - финансовое планирование деятельности предприятий.