Правовые аспекты классификации операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения

Е.А. Костякова

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ КЛАССИФИКАЦИИ ОПЕРАЦИЙ С ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*

При определении классификации финансовых инструментов для целей налогообложения необходимо выявить квалифицирующий признак или основание, по которому целесообразно делить эти объекты гражданских прав.

Классифицировать финансовые инструменты по объекту не представляется возможным, как и по налоговому периоду, налоговой ставке и по порядку исчисления налога, и по сроку уплаты. Остается один элемент налогообложения, по которому можно предпринять попытку осуществить деление, - порядок формирования налоговой базы. Однако по этому признаку, основываясь на действующем законодательстве о налогах и сборах, осуществить хоть сколько-нибудь существенную группировку довольно сложно. Это связано с тем, что законодатель практически для каждого вида финансовых инструментов предусматривает свой порядок налогообложения. Кроме этого, порядок налогообложения может отличаться для одного вида ценных бумаг в зависимости от того, обращающиеся это ценные бумаги или нет, а также от того, кому принадлежат акции - страховой или кредитной организации. К сожалению, классификация операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения до настоящего времени не была достаточно исследована в налоговом праве, чем объясняется существенная непроработанность этого вопроса как в науке, так и в законодательстве.

Финансовые инструменты в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг»1 -это ценные бумаги и производные финансовые инструменты

* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаро-1 СЗ РФ. 1996. № 17. Ст. 1918.

Труды Института государства и права Российской академии наук № 4/2014

(ПФИ). Из чего следует, что ПФИ выделены законодателем в отдельную группу. У производных финансовых инструментов схожее регулирование ценных бумаг, однако согласно действующему законодательству они таковыми не являются, поэтому и для целей налогообложения целесообразно выделить их в отдельную группу.

В НК РФ ПФИ подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок (ФИСС) и все остальные ПФИ. Порядок налогообложения тех и других значительно отличается. Все ПФИ, и являющиеся ФИСС и не являющиеся ФИСС, для целей налогообложения в свою очередь можно разделить на поставочные и расчетные. И поставочные, и расчетные ФИСС для целей налогообложения делятся на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. В отдельную группу с особым нормативным регулированием выделены ПФИ, признаваемые для целей налогообложения в качестве так называемых операций хеджирования.

Представляется, что ПФИ для целей налогообложения должны подразделяться лишь на две группы - поставочные и расчетные. Поставочные ПФИ - это договоры, в результате исполнения которых происходит поставка базисного актива, а расчетные, соответственно, - договоры ПФИ, в результате исполнения которых происходят только расчеты без осуществления поставки базисного актива.

Что же касается группировки ценных бумаг для целей налогообложения, то здесь ситуация иная. На первый взгляд, в ст. 280 НК РФ законодатель при определении порядка отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам отсылает к гражданскому законодательству. Но при изучении классификации ценных бумаг для целей налогообложения это применимо только частично.

В ГК РФ ценные бумаги группируются на документарные и бездокументарные (ст. 142). Документарные ценные бумаги в свою очередь делятся на предъявительские, ордерные и именные. В Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» ценные бумаги подразделяются на эмиссионные и неэмиссионные, документарные и бездокументарные, внешние и внутренние. В юридической науке предложено значительное количество других классификаций. Например, А.В. Габов предлагает группировать ценные бумаги в зависимости от вида предоставляемых прав на: денежные ценные бумаги; товарораспорядительные ценные бумаги;

ценные бумаги, закрепляющие корпоративные права; ценные бумаги, закрепляющие права на получение иного, кроме денежных средств, имущества;

ценные бумаги, содержащие акцессорные права. В зависимости от типа обязанного лица А.В. Габов выделяет: частные ценные бумаги;

федеральные государственные ценные бумаги; государственные ценные бумаги субъектов РФ; муниципальные ценные бумаги2.

Ценные бумаги могут быть классифицированы по различным основаниям, однако, как правило, эти основания имеют гражданско-правовое значение. Как отмечает В. А. Белов, для юридической науки приобретает ценность лишь такая классификация, критерием которой избирается обстоятельство или характеристика, имеющая известное юридическое значение. Элементы классификации, построенной по такому критерию, составят разновидности более общего понятия классифицируемых явлений, отличающиеся друг от

3

друга различным правовым режимом .

По мнению В.И. Сенчищева, «описать правовой режим того или иного явления объективной действительности - значит во всех подробностях раскрыть особенности возникновения, осуществления и прекращения гражданских прав, как вещных, так и обязательственных, применительно к исследуемому явлению»4. С. С. Алексеев определил правовой режим как порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний и создающих особую направленность регулирования5. Несмотря на то что приведенное определение было разработано ученым более 20 лет назад, оно по-прежнему не утратило своей актуальности.

2 См.: Габов А.В. Ценные бумаги. Вопросы теории и правового регулирования рынка. М., 2011. С. 290-311.

3 См.: Белов В.А. Ценные бумаги в российском гражданском праве: Учеб. пособие по специальному курсу: В 2 т. Т. 1. М., 2007. С. 128.

4 Сенчищев В.И. Объект гражданского правоотношения. Общее понятие // Актуальные вопросы гражданского права / Под ред. М.И. Брагинского. М., 1998. С. 110.

5 См.: Алексеев С.С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве. М., 1989. С. 185.

При наличии классификации ценных бумаг сделки с ними можно группировать по тем же основаниям. Законодатель при определении порядка налогообложения субъектов сделок с ценными бумагами вводит перечень сделок, причем достаточно хаотичный без общего основания. Выделяются:

операции с закладными (ст. 279 НК РФ);

реализация акций, полученных при реорганизации (ст. 280 НК

РФ);

реализация ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ);

реализация ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ);

операции с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281 НК РФ);

сделки РЕПО (ст. 282 НК РФ);

операции займа ценными бумагами (ст. 2821 НК РФ); срочные сделки (ст. 301-304 НК РФ).

Как видно из приведенного перечня, налоговое законодательство не группирует ни ценные бумаги, ни операции с ними, что значительно усложняет регулирование налогообложения и применение соответствующих норм налогоплательщиками. Поэтому представляется целесообразным разработать концепцию классификации ценных бумаг для целей налогообложения.

Прежде всего необходимо обратиться к гражданско-правовым классификациям и рассмотреть возможность их применения для целей налогообложения. Так, в соответствии с одной из легальных классификаций ценные бумаги подразделяются на: предъявительские, ордерные и именные (ст. 143 ГК РФ). Предъявительской является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец. Ордерной является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца по непрерывному ряду индоссаментов. Именной является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается владелец ценной бумаги, указанный в качестве правообладателя в учетных записях, или владелец ценной бумаги, если цен-

ная бумага была выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца в порядке уступки требования (цессий).

При такой классификации в качестве основания устанавливается способ определения управомоченного лица или субъекта прав, удостоверенных ценными бумагами. Однако для целей налогообложения способ определения управомоченного лица не является сколько-нибудь важным критерием, от которого может зависеть порядок налогообложения. Для целей налога на прибыль имеет значение порядок определения дохода при выбытии ценной бумаги и порядок определения расходов при приобретении ценной бумаги, дата, с наступлением которой у налогоплательщика возникает обязанность отразить операцию в налоговом учете. Способ определения управомоченного лица для целей налогообложения имеет значение только с точки зрения осуществления сделки в соответствии с законодательством РФ. Для того чтобы расходы на приобретение ценной бумаги при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль были признаны экономически обоснованными, налогоплательщик должен удостовериться в том, что субъект, у которого такая ценная бумага приобретена, действительно являлся ее легитимным владельцем в момент совершения сделки.

Деление ценных бумаг на эмиссионные и неэмиссионные также не нашло достаточного отражения в НК РФ. Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. С одной стороны, все ценные бумаги, которые обращаются на организованном рынке, являются эмиссионными, с другой стороны, не все эмиссионные ценные бумаги являются обращающимися. В НК РФ деление ценных бумаг на обращающиеся и необращающиеся осуществляется исключительно для определения правил соответствия цены сделки расчетной цене. Поэтому деление ценных бумаг на эмиссионные и неэмиссионные для целей налогообложения не представляется целесообразным.

Как отмечает Н.Л. Клык, если путем установления признаков ценных бумаг производится унификация представлений о базовых, используемых по преимуществу для всех ценных бумаг понятиях, то разбивкой всех ценных бумаг на отдельные классификационные группы достигается иной результат, когда во внимание принимаются уже явления частного порядка, позволяющие выявить положения, имеющие общее значение лишь сообразно отнесению к той

или иной классификационной группе6. В рассматриваемом случае значение имеет общность положений правового режима ценных бумаг в рамках налоговых правоотношений. Критерии, имеющие значение для правового режима в гражданско-правовом аспекте, зачастую утрачивают свою значимость при определении налоговых прав и обязанностей.

Деление ценных бумаг на документарные и бездокументарные имеет важное значение для определения правового режима этого объекта гражданских прав. Бездокументарные ценные бумаги признаются формой фиксации прав, к которой применяются правила о ценных бумагах, т.е. с точки зрения гражданского права бездокументарные ценные бумаги - это типичная юридическая фикция7. Юридическое лицо как субъект права - тоже классическая фикция, без которой, как отмечает О. В. Танимов, уже невозможно представить себе современные правоотношения с участием искусственных субъектов8. Налоговое право не исследует природу юридических фикций, а равно рассматривает юридическое лицо как субъект правоотношений с определенным кругом прав и обязанностей, а бездокументарные ценные бумаги признает в качестве объекта прав, доходы и расходы от операций с которыми отражаются в налоговом учете и влияют на формирование налоговой базы по соответствующему налогу. Передача прав, удостоверенных документарной ценной бумагой, происходит путем ее передачи. Порядок перехода прав - путем регистрации в реестре или путем фактической передачи - также не имеет существенного значения для целей налогообложения.

Основываясь на положениях НК РФ, можно утверждать, что для целей налогообложения деление ценных бумаг в зависимости от типа обязанного лица, от вида предоставляемых прав, от срока действия на внешние и внутренние, на производные и базовые, на ликвидные и неликвидные не имеет квалифицирующего значения при налогообложении. На первый взгляд, деление ценных бумаг на

6 См.: Клык Н.Л. Ценные бумаги как результат эволюции имущественных прав: // СПС «КонсультантПлюс».

7 См.: Суханов Е.А. Вещные права и права на нематериальные объекты // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007. № 7. С. 24.

См.: Танимов О.В. Юридическое лицо - классическая фикция в праве // Юридический мир. 2013. № 5. С. 45-47. 94

внешние и внутренние применимо в налоговом праве. Однако такая классификация, по нашему мнению, несовершенна. Во-первых, порядок пересчета активов в иностранной валюте в валюту РФ определен в НК РФ и применим к операциям с ценными бумагами. Во-вторых, такие группы ценных бумаг будут очень непропорциональны. Оборот внутренних ценных бумаг на территории России многократно превышает оборот внешних ценных бумаг. Кроме того, не очевидна целесообразность такого дробления.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что классификации ценных бумаг, принятых в гражданском праве, неприменимы для целей налогообложения. Представляется, что назрела необходимость выявить или разработать основание для классификации ценных бумаг в целях упрощения налогового учета и налогообложения таких операций. По нашему мнению, нецелесообразно введение отдельных правил практически для каждого вида ценных бумаг. Более того, действующий порядок предусматривает отдельные правила даже внутри их одного вида. Концепция классификации операций с финансовыми инструментами должна базироваться на всех основополагающих принципах, в том числе законности, справедливости, ясности, непротиворечивости и, конечно же, недискриминации.

Имеется несколько условий для того, чтобы налогоплательщик при совершении операций мог исчислить и уплатить налог в бюджетную систему, а налоговый орган - осуществить контроль за правильностью исчисления налога. Так как операции с ценными бумагами облагаются только двумя налогами: налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций, обратимся к основным критериям и условиям этих налогов. Речь идет не обо всех элементах налога, а только о порядке налогообложения для конкретного вида операций. Для налога на прибыль объектом налогообложения является прибыль как доходы, уменьшенные на величину расходов. Для налога на доходы физических лиц объектом налогообложения является доход. Таким образом, можно сделать вывод, что не финансовые инструменты как объекты гражданских прав влекут за собой возникновение налоговых прав и обязанностей, а осуществление операций с ними. Поэтому целесообразнее рассмотреть группировку операций с финансовыми инструментами.

Очень важным моментом является определение цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что в качестве дохода принимается цена, по которой ценные бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. Иными словами, фактическая цена учитывается только после сравнения с рыночной ценой. Далее действующий порядок предусматривает различные правила определения цены реализации для обращающихся и не обращающихся ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг.

Деление ценных бумаг на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке осуществлено законодателем для того, чтобы исключить манипуляции с ценами на ценные бумаги в целях уклонения от уплаты налогов и опираться на цены, складывающиеся на организованном рынке. Если же ценные бумаги не обращающиеся, то фактическая цена сделки не должна отклоняться более чем на 20% от расчетной. Расчетная цена определяется Банком России по согласованию с Министерством финансов РФ. До принятия подобного документа Банком России действует порядок, утвержденный ФСФР России9.

Однако насколько целесообразно такое усложнение регулирования? Действительно, налогоплательщики могут заключить сделку на передачу ценных бумаг по ценам, значительно отличающимся от расчетных или от биржевых. Но если сделка не притворная, между контрагентами нет сговора, они не взаимозависимы, целью сделки не является получение налоговой выгоды, то насколько правомерно вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщиков и устанавливать, какую цену можно учесть в доходах? При реализации других товаров, работ или услуг действует презумпция добросовестности налогоплательщика. С нашей точки зрения, она должна действовать и при совершении сделок с ценными бумагами. Законодательное нарушение этого принципа приводит к дискриминации налогоплательщиков, осуществляющих сделки с ценными бумагами.

Безусловно, сделки с ценными бумагами носят рыночный характер, и цены на них во многом зависят от субъективных факто-

9 См.: приказ ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 2010. 1 дек. 96

ров, от настроений рынка, от репутации обязанного лица, от возможных экономических рисков, иногда даже от политической конъюнктуры. Тем не менее законодательство о налогах и сборах не вправе определять ценовую политику налогоплательщиков при реализации ими своих прав. Этот основополагающий принцип заложен в Конституции РФ, согласно ч. 1 ст. 34 которой каждый имеет право на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 3 НК РФ недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Право налогоплательщика самостоятельно устанавливать порядок и уровень цен при реализации своего имущества нарушается при определении расчетной цены ценных бумаг для целей налогообложения; тем самым происходит вмешательство в ценовую политику организации. Полагаем, что требование о соответствии договорных цен расчетным при отсутствии злоупотреблений со стороны налогоплательщиков также нарушает один из основных принципов налогообложения, установленный в ст. 3 НК РФ, запрещающей ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Необходимо также учитывать, что налоговая база по операциям с ценными бумагами формируется отдельно от общей налоговой базы налогоплательщика, поэтому риски манипуляций значительно снижены. Если же сделка с ценными бумагами совершается налогоплательщиком исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды, то у налоговых органов существуют законодательно закрепленные методы противодействия подобным злоупотреблениям. К их числу относится контроль за сделками между взаимозависимыми лицами и контроль соответствия сделки положениям ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Кроме того, необходимо учитывать, что при осуществлении своих гражданских прав налогоплательщики в соответствии с п. 3 ст. 1 ГК РФ обязаны действовать добросовестно.

Можно утверждать, что законодательно закреплено достаточно руководящих принципов для налогоплательщика, с одной стороны, и механизмов контроля для налоговых органов, с другой стороны, чтобы упразднить требование о соответствии договорной цены в сделках с ценными бумагами, не обращающимися на орга-

низованном рынке, расчетной цене. По нашему мнению, было бы целесообразным исключить деление ценных бумаг на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке и для целей налогообложения доходы и расходы исчислять по ценам, установленным в договоре, без оговорки о соответствии расчетной цене.

Кроме того, имеют место такие операции с ценными бумагами, которые, несмотря на переход прав, удостоверенных ценной бумагой, от одного лица к другому и обязанность налогоплательщика отразить эту операцию в учете, не влекут за собой налоговых последствий. К таким операциям можно отнести первичное размещение ценных бумаг. К примеру, дополнительный выпуск обыкновенных именных бездокументарных акций у компании эмитента при размещении не приведет к увеличению ни налоговых доходов, ни налоговых расходов. Размещение таких акций приведет только к увеличению уставного капитала организации, а на налоговую базу влияния не окажет. Так же и первичная выдача векселя повлечет за собой отражение долговых обязательств, но до выплаты купонного или процентного дохода не повлияет на налоговую базу. В налоговом праве, как представляется, фактически существуют, но нормативно не закреплены операции с ценными бумагами, которые не влияют на формирование налоговой базы по налогу до наступления других юридических фактов. Купонный доход или расход будет учтен отдельно во внереализационных доходах или расходах независимо от номинальной стоимости векселя. Аналогичная ситуация складывается и с признанием доходов и расходов от операций с чеками, складскими свидетельствами и всеми остальными ценными бумагами при их первичном размещении. Можно утверждать, что первичное размещение ценных бумаг не влечет за собой обязанности налогоплательщика по формированию налоговой базы по определенному налогу. Полагаем, что это правило необходимо закрепить законодательно, так как согласно действующим нормам, если не установлены специальные правила, то необходимо руководствоваться общими правилами ст. 280 НК РФ, что явно противоречит сути описанных сделок.

Существует еще одна - вторая - группа операций с ценными бумагами. Передача прав, вытекающих из таких бумаг, должна, по нашему мнению, облагаться налогом на прибыль в порядке уступки права требования в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ. К таким ценным бумагам относятся: банковская сберегательная книжка,

двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство, коносамент, чек, сберегательный сертификат. Ценные бумаги этой группы не предназначены для рыночного оборота. Передача прав, вытекающих из указанных бумаг, - скорее, исключение для таких бумаг, чем правило. Выделение ценных бумаг в эту группу связано с тем, что они фактически не предназначены для выполнения основной функции финансовых инструментов, которые, как правило, являются объектом рыночной торговли и посредством которых осуществляется распределение и перераспределение созданного капитала. Конечно, ценные бумаги данной группы также могут быть предметом сделок, поэтому они и отнесены к ценным бумагам, а ценные бумаги без изъятий в силу закона являются финансовыми инструментами, однако это тоже скорее исключение, чем правило. В отношении рассматриваемой группы ценных бумаг можно привести точку зрения К. А. Смирнова, который утверждает, что под правом на ценную бумагу понимается право на документ, закрепляющий имущественное право, а под правом, вытекающим из ценной бумаги, понимается собственно имущественное право10. Однако мы придерживаемся доминирующей позиции, согласно которой ценные бумаги удостоверяют обязательственные, а не имущественные права.

Операции по передаче имущественных прав, вытекающих из ценных бумаг, в порядке уступки права требования и попадают в эту группу для целей налогообложения.

Третью группу составляют все остальные операции с ценными бумагами при их последующем размещении, не вошедшие во вторую группу: акции, векселя, облигации, депозитные сертификаты, закладные, инвестиционные паи, ипотечные сертификаты участия, опционы эмитента, российские депозитарные расписки, приватизационные ценные бумаги.

Особенности регулирования таких сделок, как РЕПО и заем ценными бумагами, не влияют, с нашей точки зрения, на предложенную классификацию. По сути, в НК РФ устанавливаются правила определения даты признания доходов и расходов в этих сделках, а также момент расчета стоимости ценных бумаг для целей налогообложения, и эти операции отдельную группу не создают.

10 См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд. М., 2011. С. 300.

Учитывая это, операции РЕПО и займы ценными бумагами должны быть отнесены к третьей группе.

В анализируемой классификации квалифицирующим признаком выступает порядок налогообложения как элемент правового режима финансовых инструментов в целом и ценных бумаг в частности.

Предложенная концепция классификации направлена на систематизацию действующих норм и устранение пробелов законодательства в регулировании налогообложения при первичном размещении ценных бумаг. Благодаря предложенной классификации, с одной стороны, значительно упрощаются налоговый учет и расчеты таких операций, практически исключается вмешательство в предпринимательскую деятельность налогоплательщиков, с другой стороны, для налоговых органов значительно упрощается администрирование налогообложения таких сделок и при осуществлении налогового контроля могут быть применены общие формы контроля, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С.В. Кириллов

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ИНСТИТУТУТОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

РОССИИ В ТАМОЖЕННОМ СОЮЗЕ В РАМКАХ ЕВРАЗИЙСКОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СООБЩЕСТВА*

29 мая 2014 г. Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация (далее - государства-члены) подписали Договор о Евразийском экономическом союзе1, одной из основных целей которого является стремление укрепить экономику государств-членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) и обеспечить их гармоничное сближение, а также гарантировать

* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаро-

1 URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163855/ (дата обращения: 02.09.2014). 100