Понятие и признаки налогового правоприменения

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2014. № 4 (41). С. 111-115.

УДК 342

ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

THE CONCEPT AND FEATURES OF THE TAX ENFORCEMENT

Ю. В. БЛАГОВ

Рассматривается одно из актуальных явлений в налоговом праве - налоговое правоприменение. Определяются место налогового правоприменения в общеправовом институте правоприменения, его отличительные признаки. Предлагается авторское определение налогового правоприменения.

Ключевые слова: налоговое правоприменение; налоговые правоотношения; налоговые органы; индивидуальные налогово-правовые акты.

The article is devoted to one of the actual phenomena in the tax law - tax enforcement of law. In article defines place of tax enforcement of law in general institution of law enforcement, its differences features. In conclusion, the author proposed the definition of tax enforcement.

Key words: tax enforcement; tax legal relations; tax authorities; individual tax acts.

По оценкам отечественных и зарубежных экспертов, российская экономика переживает очередной серьёзный кризис. Экономический рост, восстановившийся после мирового финансового кризиса 2008-2009 гг., вновь сменился затяжным спадом. Согласно докладу Европейского банка реконструкции и развития (ЕБРР) в 2014 г. ожидается нулевой рост экономики России и незначительный рост на 0,6 % лишь в 2015 г. Международный валютный фонд (МВФ) в конце апреля понизил прогноз роста ВВП РФ в 2014 г. до 0,2 %, а в 2015 - до 1 % [1]. По данным Росстата, в первом квартале 2014 г. рост ВВП России сократился на 18 % по сравнению с последним кварталом 2013 г. Специалисты Минэкономразвития РФ ожидают, что по итогам 2014 г. рост российской экономики составит 0,5 %. В Банке России приводят почти те же данные: мегарегулятор рассчитывает, что текущий год завершится ростом экономики на 0,4 %. При этом и Минфин РФ, и Минэкономразвития РФ не исключают начала технической рецессии в национальной экономике России [2].

Как показал недавний опыт, одним из эффективных инструментов борьбы с кризи-

сом является, в том числе, повышение эффективности налогового правоприменения. Так, отмечается, что обеспечение надлежащего администрирования налоговых плате -жей за счёт совершенствования деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в указанной сфере позволит увеличить собираемость налогов и тем самым окажет серьёзную поддержку российской экономике [3]. Учитывая данное обстоятельство, уяснение понятия и признаков налогового правоприменения представляется крайне важным.

Налоговое правоприменение является частью более широкого общеправового института правоприменения. Рассмотрим данную категорию, отталкиваясь от общетеоретических концепций и положений. В юридической литературе предлагается множество определений правоприменения. Так С. С. Алексеев определял правоприменение как властную индивидуально-правовую деятельность, которая направлена на решение юридических дел и в результате которой в ткань правовой системы включаются новые элементы - «индивидуальные предписания» [4]. По мнению А. Ф. Черданцева, «применение права - это

© Благов Ю. В., 2014

111

Ю. В. Благов

властная деятельность уполномоченных на то государственных или иных органов, состоящая в рассмотрении конкретного юридического вопроса, дела или вынесении по нему индивидуального решения, обязательного для его адресатов» [5]. В. В. Лазарев указывал, что применение права - это властная организующая деятельность компетентных органов и лиц, имеющая своей целью обеспечить адресатам правовых норм реализацию принадлежащих им прав и обязанностей, а также гарантировать контроль за данным процессом [6]. А. С. Пиголкин настаивал на том, что «применение права - это властная деятельность органов государства (или иных органов по уполномочию государства), которые, используя свои специальные полномочия, издают акты индивидуального значения на основе норм права, решая тем самым по существу те или иные конкретные вопросы многогранной жизни общества» [7].

Приведённые выше определения правоприменения иллюстрируют неоднозначность и множественность подходов к понятию «применение права». В теории государства и права выделяют следующие основные признаки правоприменения [8].

Во-первых, правоприменение - один из важнейших видов государственной деятельности. Оно осуществляется наряду с законодательной и другими видами государственной деятельности и имеет государственновластный характер. Это означает, что акты, издаваемые в процессе правоприменения, являются юридическими, неисполнение которых влечёт за собой государственное принуждение.

Во-вторых, правоприменительная деятельность (в отличие от других форм реализации права, в которых участвуют самые различные субъекты права - физические и юридические лица) может осуществляться уполномоченными на то государственными (муниципальными) органами и их должностными лицами в пределах предоставленных им полномочий.

В-третьих, применение норм права осуществляется не в произвольной форме, а в строго установленном законом порядке. Применение права - это не одноактное действие, а определённый процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда по-

следовательных стадий реализации права (установление фактических обстоятельств дела, юридической основы дела и т. д.). Отсюда, применение права в качестве процессуально оформленной деятельности представляет собой «многоступенчатый, длящийся во времени и развивающийся в соответствии с процессуальными предписаниями процесс организационно-властной реализации правовых норм» [9].

В-четвёртых, главной задачей правоприменительной деятельности является разрешение конкретных юридических дел в целях обеспечения на основе юридических норм и принципов реализации прав и обязанностей субъектов возникшего правоотношения. Следовательно, правоприменительная деятельность - это, прежде всего, организационная деятельность (упорядочение правоотношений, приведение их в норму).

В-пятых, применение права всегда сопровождается вынесением индивидуального правового акта (акта применения права), исходящего от субъекта правоприменения.

В юридической литературе обращается внимание на то обстоятельство, что в отдельных отраслях права существует необходимость властного воздействия уполномоченных субъектов на процесс реализации установленных правил с помощью правоприменительной деятельности последних и, собственно, самих актов применения норм права, выступающих официальным результатом правоприменения [10]. То есть отдельные отрасли права реализуются преимущественно посредством применения права.

Именно в данных случаях необходимо говорить о существовании «отраслевого» правоприменения. Решение вопроса о том, относится ли к таковым отраслям налоговое право, зависит от того, насколько налоговые правоотношения отвечают сформулированным в теории государства и права случаям необходимого и оправданного применения права.

Во-первых, правоприменение оправдано и необходимо там и тогда, где и когда без содействия соответствующих компетентных органов государства граждане не могут самостоятельно осуществлять целый ряд нормативных правовых предписаний ввиду того, что в механизме реализации отдельных норм права заранее оговаривается участие госу-

112

Понятие и признаки налогового правоприменения

дарства и без него нельзя обойтись. Данный случай реализации права в форме правоприменения характерен для норм права, в соответствии с которыми осуществляется распределение имущественных благ.

Поскольку предметом отрасли налогового права выступают налоговые правоотношения, необходимо отметить, что большинством исследователей в данной области бесспорно признается, что одним из субъектов, притом субъектом властным, в налоговых правоотношениях выступает государство в лице его уполномоченных органов [11]. Кроме того, большинство исследователей определяют категорию налогового правоотношения именно через имущественную характеристику его правовой сущности. Так, М. В. Кустова определяет налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности [12]. С. Г. Пепеляев отмечает, что стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов [13]. Таким образом, налоговые правоотношения по своим характеристикам удовлетворяют первому условию необходимого применения права.

Вторым и третьим условиями необходимого правоприменения являются случаи ненадлежащего исполнения юридической обязанности одной из сторон правоотношения, наличие спора о праве между ними, а также обнаружение правонарушения и невозможность самостоятельного разрешения спора, необходимость определения соответствующей меры взыскания при участии специальных органов, наделенных властными полномочиями разрешать конфликтные ситуации между сторонами правоотношений и принимать индивидуальные правовые акты [14].

Налоговые правоотношения удовлетворяют и данным случаям необходимой реализации норм права в форме правоприменения, поскольку ненадлежащее исполнение налогоплательщиком, налоговым агентом юридической обязанности по уплате налогов и сборов, а также других обязанностей, возложенных на данных субъектов действующим за-

конодательством о налогах и сборах, влечёт за собой привлечение налогоплательщика, налогового агента к юридической ответственности, применение к правонарушителю предусмотренной законодательством налоговой санкции.

В-четвёртых, правоприменение необходимо в ряде случаев, когда складывающиеся правоотношения представляют для общества настолько существенное значение, что возникает необходимость контроля со стороны государства в лице его органов за законностью и целесообразностью действий их участников.

О значении налогов для государства К. Маркс в XIX веке писал так: «Налог - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией... В налогах воплощено экономически выраженное существование государства» [15]. Важнейшее значение налоговых правоотношений для функционирования государства признается большинством современных учёных-юристов [16].

Налоговые правоотношения представляют для государства бесспорную ценность, поскольку их должное функционирование обеспечивает само существование государства и общества в целом, в связи с чем властные субъекты налогового правоприменения заинтересованы в осуществлении постоянного контроля за реализацией субъектами налогового правоотношения их субъективных прав и обязанностей добросовестно. Следовательно, налоговые правоотношения в силу их особой ценности для государства удовлетворяют также и четвертому случаю необходимого применения права.

Сказанное позволяет прийти к выводу, что налоговые правоотношения удовлетворяют всем перечисленным случаям необходимого и оправданного правоприменения, сформулированным теорией государства и права. В этой связи можно говорить о существовании «отраслевого», в частности налогового, правоприменения.

Учитывая специфику предмета и метода налогово-правового регулирования, можно выделить следующие специфические признаки налогового правоприменения:

1. Налоговое правоприменение осуществляется в сфере финансовой деятельности

113

Ю. В. Благов

государства и муниципальных образований, однако лишь в той её части, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. В этом смысле сфера осуществления налогового правоприменения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только её часть, связанную с отношениями по взиманию налогов, осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности, рассмотрению жалоб налогоплательщиков [17].

2. Деятельность по применению норм налогового права осуществляется специальными компетентными органами государства. Традиционно к числу последних относят Правительство Российской Федерации, налоговые органы - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы, таможенные органы - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы [18]. Представляется обоснованной позиция И. В. Дементьева и А. В. Красюкова, дополнительно относящих к числу субъектов налогового правоприменения суды [19], поскольку арбитражные суды и суды общей юрисдикции непосредственно применяют нормы налогового законодательства к общественным отношениям, устанавливая права и обязанности сторон налогового правоотношения. Так, в 2013 г. только арбитражными судами первой инстанции рассмотрено 94 976 дел, связанных с применением налогового законодательства [20].

3. Деятельность уполномоченных органов в области применения норм налогового права осуществляется в предусмотренной законодательством процедурно-процессуальной форме. Цель установления формальной процедуры совершения определённого действия - обеспечение обоснованности и законности вмешательства налоговых органов в сферу имущественных и иных социально значимых интересов другой стороны налогового правоотношения. Именно в целях установления пределов такого вмешательства и регламентации порядка принятия решения

или совершения действия, затрагивающего интересы контрсубъекта в налоговом правоотношении, и появилась необходимость в закреплении чёткой процедуры.

4. В налоговом правоприменении имеет место усмотрение правоприменителя при реализации норм налогового права. Существование усмотрения в налоговом правоприменении обусловлено рядом объективных и субъективных причин, раскрытых финансово-правовой наукой [21].

5. Результатом правоприменительной деятельности уполномоченных органов выступают индивидуальные налогово-правовые акты применения права. Акт применения налогово-правовой нормы необходим там, где без волевого решения органа власти (должностного лица) не может возникнуть налоговое правоотношение или где необходим контроль компетентного органа [22]. К числу таких актов можно отнести: налоговое уведомление (ч. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога или сбора (гл. 10 НК РФ), постановление о назначении выездной налоговой проверки (ч. 1, 2 ст. 89 НК РФ), решение, принимаемое руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта проверки (например, решение о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ)), и др.

Таким образом, под налоговым правоприменением следует понимать форму реализации норм налогового права, представляющую собой осуществляемую в установленной законом процедурно-процессуальной форме государственно-властную, организационную деятельность налоговых и иных уполномоченных государством органов по взиманию налогов, осуществлению налогового контроля, привлечению правонарушителей к налоговой ответственности, рассмотрению жалоб налогоплательщиков, завершающуюся вынесением индивидуальных налогово-правовых актов (актов налогового правоприменения).

1. ЕБРР предсказал нулевой рост экономики

России в 2014 году // Интернет-портал «Интерфакс». - URL: http://www.interfax.ru/

business/376136.

2. Рост ВВП России в первом квартале составил 0,9 % // Административно-управленческий

114

Понятие и признаки налогового правоприменения

портал Aup.ru. - URL: http://www.aup.ru/ news/2014/06/18/6981 .html.

3. Костюков А. Н. Мировой финансовый кризис и правовые формы антикризисного поведения субъектов Федерации и муниципальных образований в России (государственно-правовой аспект) // Конституционное и муниципальное право. - 2009. - № 1. - С. 23-24.

4. Алексеев С. С. Общая теория права : в 2 т. -Т. 1. - М. : Юридическая литература, 1981. -С. 321.

5. Черданцев А. Ф. Теория государства и права.

- М. : Юрайт, 2001. - С. 246.

6. Теория права и государства : учебник / под ред. В. В. Лазарева. - М. : Право и закон,

2002. - С. 287.

7. Теория государства и права / под ред. А. С. Пиголкина. - М. : Городец, 2003. -С. 149.

8. См., например: Алексеева Л. А. Соотношение социальной и юридической эффективности правоприменительной деятельности (на примере органов внутренних дел) : дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2002. - С. 23-24 ; Теория государства и права : курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. - М. : Юрист, 2001. - С. 430 ; Проблемы общей теории государства и права / под ред. В. С. Нерсесянца.

- М. : Норма, 2004. - С. 423.

9. Горшенев В. М., Дюрягин И. Я. Правоприменительная деятельность // Советское государство и право. - 1969. - № 5. - С. 21-22.

10. См., например: Марченко М. Н. Проблемы теории государства и права : учебник. - М. : Проспект, 2001. - С. 689-691 ; Палеха Р. Р. Природа правоприменения как особой формы реализации права : дис. . канд. юрид. наук. -Елец, 2006. - С. 32.

11. См., например: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. - М. : ИНФРА-М, 2000 ; Худяков А. И. К вопросу о содержании некоторых финансово-правовых категорий // Финансовое право. - 2010. - № 2. - С. 10-13 ; Озерова Т. А. Понятие налогового процесса: современная концепция // Финансовое право.

- 2010. - № 8. - С. 33-36.

12. Налоговое право: Общая часть / под ред. М. В. Кустовой, О. А. Ногиной, Н. А. Шевелевой. - М. : Юристъ, 2001. - С. 25.

13. Финансовое право / под ред. Е. Ю. Грачевой, Г. П. Толстопятенко. - М. : ТК Велби, 2003. -С. 223-225.

14. Теория государства и права : курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. -С. 416.

15. Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. - М. : Политиздат, 1956. - Т. 7. - С. 83.

16. См., например: Крохина Ю. А. Налоговое право. - М. : Юнити, 2011. - С. 6 ; Чердан-цев А. Ф. Теория государства и права. - М. : Юрист, 2003. - С. 80 ; Бондарь Н. С. Консти-туция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги (газета). - 2006. - № 3. -С. 14 ; Крупенин Г. Р. Налог как атрибут государства // Финансовое право. - 2010. - № 10. - С. 36 и др.

17. Якушев А. О. Эффективность действия норм общей части налогового права : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - Воронеж, 2003. - С. 16.

18. См., например: СтарыхЮ. В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М. В. Карасевой. - М. : Юриспруденция,

2007. - С. 17 ; Глазунова И. В. Теория налогового правоприменения: концептуальные положения // Вестник Омского университета. Серия «Право». - 2010. - № 3 (24). - С. 72.

19. Дементьев И. В. Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права // Финансовое право. - 2013. - № 6. - С. 22 ; Красюков А. В. Некоторые теоретические и практические проблемы налогового правоприменения в России // Проблемы налогового правоприменения в странах Центральной и Восточной Европы : материалы Междунар. науч. конф. (Омск, 23-24 сентября 2013 г.) / под ред. А. Н. Костюкова. - Омск : Изд-во Ом. гос. ун-та, 2013. - С. 372.

20. Справка основных показателей работы арбитражных судов Российской Федерации в 2012-2013 гг. // Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ. - URL: http:// www.arbitr.ru/_upimg/6A5186F13476D4165EB 471E30FE28547_3.pdf.

21. Старых Ю. В. Указ. соч. - С. 22-26.

22. Глазунова И. В. Указ. соч. - С. 72.

115