Консультации экспертов, консультации специалистов

ВОПРОС-ОТВЕТ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В 2010г. у организации была одна экспортная операция. Организация не стала заводить субсчета к счетам бухгалтерского учета. «Входной» НДС она определила исходя из соотношения продажной стоимости «экспортной» продукции, отгруженной за квартал, к общей продажной стоимости продукции, отгруженной за тот же квартал.

Можно ли указанный расчет «входного» НДС на основании разработанного организацией регистра считать ведением раздельного учета? Если нет, то каков порядок ведения раздельного учета при осуществлении продаж как на внутреннем (НДС — 18 %), так и на внешнем (НДС —0 %)рынке?

Ответ. Прежде всего, следует отметить, что гл. 21 НК РФ напрямую не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями. Раздельный учет «входного» НДС в гл. 21 НК РФ предусмотрен только в случае, если организация одновременно осуществляет как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). В то же время данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций.

Налоговые вычеты по НДС производятся на основании ст. 171 и ст. 172 НК РФ. В соответствии сп. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НКРФналоговыевычеты.

Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2ст. 171 НКРФ);

• товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1ст. 172 НКРФ);

• имеется надлежащим образом оформленный

счет-фактурапоставщика(п. 1ст. 172НКРФ).

Особенность применения вычетов при реализации товаров на экспорт в том, что в соответствии с п. Зет. 172 НК РФ они производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, и при наличии документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НКРФ. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров на экспорт, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ устанавливается организацией самостоятельно в принятой учетной политике для целей налогообложения.

Минфин России, а также налоговые органы в своих разъяснениях указывают, что суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым одновременно при осуществлении операций по реализации как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету только при наличии раздельного учета и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 10.04.2007 № 03-0708/71, от 09.11.2006 № 03-04-08/229, от 14.03.2005 № 03-04-08/48, от 19.08.2004 № 03-04-08/51, УМНС по г. Москве от 04.03.2004 № 24-11/14934, от 15.05.2003 № 24-11/27161).

Однако правила раздельного учета сумм «входного» НДС при реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при произ-

водстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (постановление ФАС Уральского округа от28.07.2008 № Ф09-5252/08-С2).

Также следует отметить, что конкретный перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учета входного НДС между экспортными и внутренними операциями, НК РФ не предусмотрен. Суды признают, что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета учетной политикой, методикой ведения раздельного учета, обо-ротно-сальдовыми ведомостями, справкой о расчете НДС, приказом руководителя о ведении раздельного учета, регистрами бухгалтерского и налогового учета, Книгой покупок, бухгалтерской справкой (постановления ФАС Московского округа от 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 № КА-А40/3155-07 и от03.04.2006 № КА-А40/2399-06).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна разработать порядок раздельного учета сумм «входного» НДС и закрепить его в учетной политике. В учетной политике также следует закрепить перечень документов, которыми может подтверждаться расчет входного НДС. По нашему мнению, таким документом может являться специальный налоговый регистр раздельного учета «входного» НДС, форма которого должна быть утверждена учетной политикой для целей налогового учета.

При условии ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм «входного» НДС, осуществляемого на основе определения доли экспорта в общем объеме реализованных товаров (работ, услуг), данные книги покупок и книги продаж, а также регистр налогового учета, подтверждающий раздельный учет реализованной продукции, имеют значение для установления правильности отражения в налоговой декларации показателей объема реализации и суммы налоговых вычетов (постановление ФАС Московского округа от 26.08.2008 № КА-А40/7945-08, ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 № А55-15432/2009).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, О. МОНАКО

Вопрос. В декабре 2010г. была передана готовая продукция (битум) на хранение, составлены договор хранения и акт приема-передачи по форме МХ-1. Продукция вывезена на ответственное хранение в связи с необходимостью освободить собственные резервуары для продолжения работы организации в штатном порядке. Поклажедатель данную продукцию учитывает в бухгалтерском учете на счете 45.

Доставку продукции осуществляли транспортом сторонней организации на основании договора на оказание транспортныхуслуг. Договор на транспортные услуги заключил поклажедатель. В декабре 2010 г. были выставлены акты выполненныхработ и счета-фактуры на транспортные услуги.

Предполагается, что отгрузка продукции покупателю будет произведена со склада хранения. Однако неизвестно, будет ли реализована вся партия товара или продукция будет реализовываться частями.

Как учесть расходы на транспортные услуги в бухгалтерском и налоговом учете (на каком счете их учесть и каков момент списания на затраты)?

Ответ. Учет расходов по транспортировке готовой продукции не регламентирован четко ни гл. 25 НК РФ, ни нормативными актами по бухгалтерскому учету. По нашему мнению, учет указанных расходов зависит главным образом от принятой в организации учетной политики.

Если учетной политикой для целей налогообложения рассматриваемые расходы по транспортировке не предусмотрены в качестве прямых и относятся к косвенным, то они принимаются для целей налогообложения на дату подписания акта выполненных работ.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета, по нашему мнению, необходимо предусмотреть в учетной политике, что учет упомянутых расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу» и единовременно сумма таких расходов списывается на счет 90, субсчет «Себестоимость продаж».

Обоснование вывода. Счет 45 «Товары отгруженные» из смысла, придаваемого ему Инструкцией по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000), предназначен для отражения информации о продукции, отгруженной покупателям, если выручка от реализации их определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Например, при экспорте продукции или ее передаче другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Бухгалтерский учет имущества, переданного на хранение, ведется на счетах, предназначенных для учета этого имущества. Аналитический учет при этом должен обеспечить учет имущества по местам хранения на собственных складах, а также на складах сторонних организаций.

Для передачи готовой продукции в рабочем плане счетов организацией могут быть предусмотрены отдельные субсчета к счету 43 «Готовая продукция», например:

• 43-1 «Готовая продукция на собственном

складе»;

• 43-2 «Готовая продукция, переданная на хранение сторонним организациям». Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому

учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99) к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции. Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, расходы на транспортировку готовой продукции следует рассматривать как расходы, связанные с ее хранением.

Для формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданной продукции, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) — п. 17 ПБУ 10/99. С другой стороны, как следует из п. 19 ПБУ 10/99, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому

учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (далее — ПБУ 5/01) готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи. Вместе с тем следует отметить, что ни ПБУ 5/01, ни Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) не регламентирован учет расходов на транспортировку готовой продукции до места хранения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета на счете 44 «Расходы на продажу» в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, могут быть отражены расходы: по доставке продукции на станцию (пристань) отправления; по погрузке в транспортные средства; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных, в частности, с продажей продукции. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции.

Таким образом, если учетной политикой организации не предусмотрено иное, расходы на транспортировку готовой продукции до места хранения могут учитываться в составе расходов на продажу. Ежемесячно сумма, учтенная по дебету счета 44, может списываться на счет 90, субсчет «Себестоимость продаж».

Однако из буквального прочтения нормы п. 9 ПБУ 10/99 следует, что расходы на транспортировку готовой продукции до склада хранения (учитывая, что это не регулярная, а разовая операция) следует включить в себестоимость непосредственно данной партии готовой продукции либо отнести на счет 97 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем, при продаже данной партии готовой продукции, указанные расходы будут списаны пропорционально объему реализованной продукции*.

* Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (зарегистрирован в Минюсте России 22.02.2011) внесены изменения в отдельные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Текст приказа официально опубликован не был. П. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 установлено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний,

В связи с осуществлением организацией новых операций для формирования показателей бухгалтерского учета и отчетности необходимо уточнить учетную политику организации.

Налог на прибыль. Для налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с хранением и доставкой товаров (подп. 1п.1 ст. 253 НК РФ).

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера отнесены также транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов как внутри организации, так и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (подп. 3 п. 1 ст. 268 НКРФ).

Расходы, принимаемые для налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 272 НК РФ.

а п. 12 предусмотрено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Приказ № 186н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения, в частности в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Из п. 65 указанного Положения № 34н упоминания о расходах будущих периодов и возможном порядке их списания нет. Таким образом, после опубликования приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н в установленном порядке и вступления его в силу вашей организации следует подробно прописать в изменениях к своей учетной политике механизм отражения подобных затрат в отчетности и порядок их списания.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Предусмотрено также, что к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1и4п.1 ст. 254 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов. При этом установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НКРФ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2ст. 272 НК РФ).

Напомним, ст. 319 НК РФ регламентирован порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженных товаров.

Из этого следует, что в случае, если учетной политикой организации сумма транспортных расходов (в частности по доставке готовой продукции до места хранения) не отнесена к прямым расходам, указанные расходы могут быть признаны на дату подписания акта об оказании транспортных услуг.

С другой стороны, в рассматриваемой ситуации транспортные расходы связаны непосредственно с определенной партией товара.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. ГИЛЬМУТДИНОВ, В. ГОРНОСТАЕВ

Вопрос. Поставщик предоставил покупателю комплект отгрузочных документов на товар (накладная ТОРГ-12, счет-фактура), составленных по унифицированным формам. Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара.

В товарной накладной (ТОРГ-12) указаны дата составления (15.02.2011), дата отгрузки

(25.02.2011) проставлена «отруки» в левом нижнем углу, под строкой «Отпуск груза произвел».

Дата составления счета-фактуры — 25.02.2011.

Согласно п. Зет. 168 НК РФ счет-фактура на товар при отгрузке должен быть составлен не позднее 5 календарных дней с момента отгрузки. Согласной. 4ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ первичный учетный документ (здесь — ТОРГ-12) должен быть составлен в момент совершения операции (т.е. в момент отгрузки) или непосредственно после совершения отгрузки.

Поставщик считает датой отгрузки дату, проставленную «от руки» в левом нижнем углу под строкой «Отпуск груза произвел», и соответственно этой дате выписывает счет-фактуру на отгрузку.

Правомерен ли такой порядок оформления документов на реализацию товара? Можно ли принять к учету счет-фактуру с такой датой составления?

Ответ. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания (п. 4ст. 9 Закона№ 129-ФЗ).

Первичным учетным документом при передаче товара продавцом покупателю является товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Указания по применению и заполнению ТОРГ-12, утвержденные постановлением Госкомстата России от25.12.1998 № 132, не содержат каких-либо требований и рекомендаций по заполнению такого реквизита, как «дата составления».

Однако исходя из пояснений, представленных в письмах контролирующих органов, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или на перевозчика для доставки товаров покупателю (письма Минфина России от 17.02.2011 № 03-0708/44, от 18.04.2007 № 03-07-11/110, от 16.03.2006 № 03-04-11/53, ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

В связи с этим, по нашему мнению, учитывая указания по заполнению формы ТОРГ-12 и содержание самой формы, в графе «Дата составления» в соответствии с п. 4ст. 9 Закона № 129-ФЗ должна проставляться дата составления документа, отражающая именно отгрузку товара.

Счет-фактура должен быть выставлен поставщиком не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или, иначе говоря, с даты составления товарной накладной по форме ТОРГ-12 (п. Зет. 168 НКРФ).

Следовательно, вполне возможно, что со стороны налоговых органов могут быть высказаны претензии относительно несовпадения дат первичного документа и счета-фактуры. В то же время считаем, что принять НДС к вычету по такому счету-фактуре можно.

В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установлен-ныхпп. 5, 5.1и бет. 169 НКРФ.

При этом ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Так, в письме от 17.02.2011 № 03-07-08/44 Минфин России обращает внимание налогоплательщиков, что не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, т. е. составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации дата счета-фактуры не совпадает с датой составления ТОРГ-12, но при этом в самой накладной содержится информация о фактической дате отгрузки товара, которая совпадает с датой составления счета-фактуры.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20, при необходимости организациям предоставлено право вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Следовательно, указание в ТОРГ-12 дополнительной информации о фактической дате отгрузки не является нарушением заполнения первичного документа.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. ТИТОВА, О. МОНАКО

Вопрос. Организация является импортером товаров. Нередко возникает ситуация, когда по итогам периода возникает право на возмещение НДС из бюджета. ИФНСнаправила в адрес организации официальное письмо (сообщение), в котором настойчиво рекомендовалось не применять налогового вычета по НДС по товарам, работам и услугам в том налоговом периоде, в котором возникло право на вычет НДС из бюджета, а применять это право в более поздних налоговых периодах на основании п. 2ст. 173 НКРФ.

Будет ли организация нести ответственность в случае, если применит право на налоговый вычет по счетам-фактурам в более позднем налоговом периоде, а не в том, когда действительно возникло право на вычет НДС?

Обязана ли организация в рассматриваемой ситуации руководствоваться рекомендациями налоговых органов?

Ответ. В соответствии с п. 1ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установ-ленвст. 172 НКРФ.

Вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:

• товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;

• товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НКРФ);

• налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2ст. 169, п. 1ст. 172 НКРФ).

Таким образом, организация вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. Иных условий в отношении периода использования вычетов НК РФ не установлено.

При этом согласно п. 2ст. 173 НК РФ и п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Следует отметить, что гл. 21 НК РФ запрета на использование вычета в следующем периоде не содержит, равно как и не предусматривает ответственности за применение вычета в более позднем периоде. Однако судебная практика по вопросу принятия НДС к вычету в более позднем периоде противоречива.

Суды в своих решениях указывают, что НК РФ не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров (работ, услуг). Кроме того, применение организацией вычета суммы НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налогового вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся, но наступили условия его применения. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени.

В частности такие выводы изложены в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 № ВАС-4168/10, от 16.04.2010 № ВАС-3662/10, от 16.03.2010 № ВАС-2824/10; постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, от 30.06.2009 № 692/09, от 11.03.2008 № 14309/07, от 31.01.2006 № 10807/05; постановлениях ФАС Уральского округа от02.03.2010№ Ф09-1093/10-С2, от21.01.2010 № Ф09-11145/09-СЗ, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010№А27-20059/2009, от 11.02.2010 № Ф07-16/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 № Ф07-16/2010, ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 № Ф03-2607/2010, ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15099-09, от 13.01.2009 № КА-А40/11503-08, от 13.02.2008 № КА-А41/260-08, ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 № А65-30455/2009, от 09.03.2010 № А65-21953/2009.

Однако в судебной практике имеются решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 № 4047/05, от 07.06.2005 № 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 № Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 № Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 № Ф09-3060/07-СЗ, от24.10.2006 № Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 № Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 №А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В данных решениях суды указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, а также НК РФ не предоставляет налогоплательщику права по своему усмотрению и исходя из целесообразности применять вычеты в иные налоговые периоды.

В то же время анализ судебной практики свидетельствует о том, что в последнее время суды

обычно поддерживают налогоплательщиков, принявших НДС к вычету в более поздний период.

Минфин России в письме от 13.10.2010 № 0307-11/408 подтвердил, что налогоплательщик имеет право заявить вычет в более позднем периоде. В указанном письме финансовое ведомство разъяснило, что, для того чтобы заявить вычет по НДС в более позднем периоде, чем возникло право на такой вычет, необходимо подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета.

Учитывая изложенное, считаем, что если организация не желает вступать в спор с налоговыми органами, то она может принять НДС к вычету в более позднем периоде. При этом в данном случае организация не может быть привлечена к какой-либо ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 № А27-14786/2009, ФАС Поволжского округаот08.07.2010 № А65-30455/2009).

Относительно наличия у организации обязанности руководствоваться рекомендациями налоговых органов по неприменению налогового вычета по НДС сообщаем следующее.

Перечень обязанностей налогоплательщиков закреплен в п. 1 ст. 23 НК РФ. В частности, подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

На основании подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

На основании подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки, в частности, указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность заданные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам;

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации, тем более что письменное сообщение налогового органа носит лишь реко-

мендательный характер, организация не обязана руководствоваться разъяснениями, изложенными в письме (сообщении) налогового органа, как не соответствующими НК РФ.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, С. МЯГКОВА

Вопрос. Организация арендует помещение. Собственниками помещения являются два физических лица — налоговыерезиденты РФ.

Какие налоги и страховые взносы должна платить за них организация?

Как изменится налогообложение, если один из арендодателей станет индивидуальным предпринимателем (будет применять УСН с объектом «доходы минусрасходы»)?

Ответ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом арендодателями могут выступать как физические, так и юридические лица. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Арендодатели — физические лица

НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Для них объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Сумма арендной платы, полученная физическим лицом от сдачи в аренду имущества, находящегося в РФ, относится к доходам, полученным от источников в РФ (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Указанные доходы облагаются НДФЛ по ставке в размере 13 %(п.1 ст. 224 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществля-

ются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом такие организации именуются налоговыми агентами.

В рассматриваемом случае организация-арендатор признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателям — физическим лицам (письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-04-06-01/178).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Кроме того, в соответствии с п. 2ст. 230 НК РФ организация, выплачивающая доходы физическому лицу как налоговый агент, должна предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и о суммах начисленных и удержанных в нем налогов (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме № 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).

Налог на имущество и земельный налог уплачиваются физическими лицами самостоятельно (ст. 372 НК РФ, ст. 385 НК РФ).

Страховые взносы. В соответствии с ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» не относятся к объектам обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Договор аренды имущества непосредственно связан с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Соответственно, арендная плата не облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС (письмо Минздрав-соцразвития России от 12.03.2010 № 550-19).

Кроме того, на указанные выплаты не начисляются страховые взносы от страхования несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Арендодатели — индивидуальные предприниматели. Статьей 346.15 НК ПФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, в частности, относятся доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Таким образом, если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП, применяющего УСН, то доходы от сдачи в аренду нежилого помещения, полученные таким налогоплательщиком, учитываются в составе доходов (от реализации или в составе внереализационных доходов) при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 10.08.2010 №03-11-11/218, от29.03.2010 №03-1111/81, от 18.01.2010 № 03-11-11/02, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 20-20/2/019927, от 21.06.2006 № 18-12/3/53855@). В рассматриваемой ситуации полученные доходы облагаются по ставке 15 %; уплату налога ИП (арендодатель) производит самостоятельно в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Что касается вопроса уплаты индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, налога на имущество физических лиц и земельного налога, то в соответствии с п. Зет. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).

Таким образом, ИП, применяющий УСН и являющийся собственником имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении указанного имущества не обязан (письма Минфина России от 29.03.2010 №03-11-11/81, от 18.01.2010 № 03-11-11/02). Иные налоги (в том числе земельный налог) уплачиваются индивидуальными предпринимателями,

применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах (абзац третий п. 3 ст. 346.11 НКРФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, М. ЗОЛОТЫХ

Вопрос. В декабре 2010 года начислен отпуск с 27.12.2010 по 19.01.2011. Отпускные выплачены также в декабре 2010 года.

Как правильно отразить отпускные в справке 2-НДФЛ (сумму отпускных и НДФЛ за январь 2011 года показать в декабре 2010года или в январе 2011 года)?

Ответ. Доход сотрудника в виде оплаты ежегодного отпуска, приходящегося на декабрь 2010 г. и январь 2011г., полученный работником в декабре 2010г., отражается в справке 2-НДФЛ в составе доходов того месяца, в котором он фактически выплачен, т. е. в декабре 2010 года.

Обоснование вывода. В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент обязана удержать НДФЛ с суммы начисленных отпускных в момент их выплаты сотруднику.

В соответствии с п. 2ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Однако оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей,

поскольку в соответствии со ст. 106 и ст. 107 ТК РФ отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ какдень выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 10.04.2009 № 3-5-04/407, от 09.01.2008 № 18-0-09/0001, Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от24.01.2008 № 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349, УФНС России по г. Москве от23.03.2010 № 20-15/3/030267@, от 11.02.2009 № 20-15/3/011795@.

В соответствии с п. 2ст. 230 НК РФ организации, являющиеся налоговыми агентами, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).

С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были фактически выплачены, т. е. в нашем случае — в декабре 2010 года (письма ФНС России от 10.04.2009 № 3-5-04/407, от 09.01.2008 № 18-0-09/0001, Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 № 2015/3/030267@, от 11.02.2009 № 20-15/3/011795@).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, М. ЗОЛОТЫХ

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ

Вопрос. Две коммерческие организации намерены реорганизоваться в форме слияния. Суммарная выручка участвующих в процедуре слияния организаций от реализации товаров за календарный год, предшествующий году слияния, превышает 6 млрд руб. Организация — заявитель ходатайства о даче согласия на осуществление сделки, подаваемого в антимонопольный орган, применяет УСНи бухгалтерского учета (кроме основных средств и НМЛ) не ведет.

Что организации следует предоставить в антимонопольный орган одновременно с ходатайством вместо бухгалтерского баланса?

Ответ. Организации — заявителю ходатайства

0 даче согласия на осуществление сделки, подаваемого в антимонопольный орган, в указанной ситуации вместо бухгалтерского баланса одновременно с ходатайством следует предоставить в антимонопольный орган заверенную в установленном порядке копию книги учета доходов и расходов.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ч.

1 ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон № 135-ФЭ) с предварительного согласия антимонопольного органа осуществляется слияние коммерческих организаций (за исключением финансовых организаций), если суммарная стоимость их активов (активов их групп лиц) по бухгалтерским балансам по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления ходатайства (далее также — последний баланс, в случае представления в антимонопольный орган уведомления последним балансом считается бухгалтерский баланс по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате слияния таких коммерческих организаций), превышает 3 млрд руб., или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации товаров за календарный год, предшествующий году слияния, превышает 6 млрд руб., либо если одна из таких организаций включена в реестр.

Согласно ч. 1 ст. 32 Закона № 135-Ф3 в целях получения предварительного согласия антимонопольного органа в случаях, указанных в ст. 27—29 Закона № 135-Ф3, или уведомления антимонопольного органа в случаях, указанных в ст. 30 и 31 Закона № 135-Ф3, в антимонопольный орган в качестве заявителей обращаются:

1) лица, осуществляющие действия, предусмотренные подп. 1—3 ч. 1 ст. 27 Закона № 135-Ф3;

2) лица или одно из лиц, которые принимают решение о создании коммерческой организации в случаях, предусмотренных пп. 4 и 5 ч. 1 ст. 27 Закона № 135-Ф3;

3) лица, приобретающие акции (доли), имущество, активы хозяйствующих субъектов, права в отношении хозяйствующих субъектов в результате совершения сделок, предусмотренных ст. 28 и 29 Закона № 135-Ф3;

4) лица, на которых в соответствии со ст. 30 и 31 Закона № 135-Ф3 возложена обязанность уведомлять антимонопольный орган об осуществлении сделок, иныхдействий.

Лица, указанные в пп. 1—3 ч. 1 Закона№ 135-ФЭ, представляют в антимонопольный орган ходатайства о даче согласия на осуществление сделок, иныхдействий (ч. 2ст. 32 Закона№ 135-Ф3).

В ч. 5 ст. 32 Закона № 135-Ф3 установлен перечень документов, которые предоставляются в антимонопольный орган одновременно с ходатайством или уведомлением об осуществлении сделок, иныхдействий, подлежащих государственному контролю, в частности бухгалтерский баланс заявителя по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления указанных ходатайства или уведомления (п. 6).

На основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие наУСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Как указано в ст. 346.24 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н утверждена форма книги, а также порядок ее заполнения.

Исходя из изложенного организации, применяющей УСН, для целей применения Закона

№ 135-ФЭ следует представлять в антимонопольный орган заверенную в установленном порядке копию книги учетадоходов и расходов.

Вопрос. Работник организации, с которым в установленном порядке прекращен трудовой договор, обратился к организации с письменным заявлением о представлении ему копии приказа о приеме на работу. Обязан ли бывший работодатель предоставить указанному лицу такую копию в день обращения?

Ответ. В рассматриваемой ситуации бывший работодатель предоставить указанному лицу такую копию в день обращения не обязан, он должен выдать копию приказа о приеме на работу указанному лицу в течение трех рабочих дней со дня подачи соответствующего письменного заявления.

Обоснование вывода. В соответствии со ст. 84.1 ТК РФ Российской Федерации (ТК РФ) в день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет в соответствии со ст. 140 ТК РФ. По письменному заявлению работника работодатель также обязан выдать ему заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой.

Однако приведенная норма о выдаче копии документов, связанных с работой, касается только случаев обращения с письменным заявлением работника в день прекращения трудового договора.

Согласно ст. 62 ТК РФ по письменному заявлению работника работодатель обязан не позднее трех рабочих дней со дня подачи этого заявления выдать работнику копии документов, связанных с работой (копии приказа о приеме на работу, приказов о переводах на другую работу, приказа об увольнении с работы; выписки из трудовой книжки; справки о заработной плате, о начисленных и фактически уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование, о периоде работы у данного работодателя и другое). Копии документов, связанных с работой, должны быть заверены надлежащим образом и предоставляться работнику безвозмездно.

В силу ст. 15 ТК РФ трудовыми отношениями признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессией, специальностью с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (коллективным договором,

соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором).

Как указано в ст. 20 ТК РФ, сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник — физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Исходя из ст. 56 ТК РФ трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, а также своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. Работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Прекращение трудового договора регулируется гл. 13 ТК РФ.

В статье 62 ТК РФ указан работник, при этом исходя из приведенных положений ст. 15, 20 и 56 ТК РФ, под работником следует понимать физическое лицо, которое работает и действие трудового договора с которым не прекращено.

Трудовой кодекс Российской Федерации прямо не устанавливает срока, в течение которого бывший работодатель должен предоставить бывшему работнику копии документов, связанных с работой.

Представляется, что в данном случае должна быть применена аналогия закона, и порядок, изложенный в ст. 62 ТК РФ, действует, в том числе при обращении бывшего работника к бывшему работодателю с требованием о выдаче копий документов, связанных с работой.

Норм о том, что бывший работодатель обязан предоставить бывшему работнику копии затребованных документов, связанных с работой, в день обращения работника, ТК РФ не содержит.

Вопрос. Организация заключила с банком кредитный договор, в котором отсутствует условие о целевом использовании кредита. Организация просит разъяснить, является ли условие договора о цели использования денежных средств существенным для данного договора?

Ответ. Если стороны прямо предусмотрели в кредитном договоре целевое использование денежных средств, переданных по кредитному договору, то данное условие следует рассматривать как существенное, т. е. данное условие является существенным по воле сторон. В иных случаях данное условие не может рассматриваться как существенное для кредитного договора.

Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ (заем и кредит), если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ (кредит) и не вытекает из существа кредитного договора.

На основании п. 1 ст. 814 ГК РФ, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных п. 1ст. 814 ГК РФ, займода-вец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 814 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

При этом абз. 2 п. 1 данной статьи определено, что существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Суды при решении указанного вопроса исходят из воли сторон на определение цели использования кредита: в случае если стороны прямо предусмотрели в договоре целевое использование денежных средств, переданных по кредитному

договору, то данное условие следует рассматривать как существенное.

Так, в постановлении от 11.03.2001 № Ф04/687-31/А81-2001 ФАС Западно-Сибирского округа указал на необоснованность позиции нижестоящего суда и отметил, что условия кредитного договора предусматривали строго целевое использование кредитных средств и ответственность заемщика за нецелевое использование кредита. Таким образом, условие о целевом использовании кредита относится к существенным условиям заключенного сторонами кредитного договора.

В случае если стороны не указали в договоре цели использования кредита, то данное условие не является существенным. Косвенным образом данный вывод подтверждает ВАС РФ в определении от 29.07.2008 № 9637/08, указывая, что существенными условиями для кредитного договора являются условия о размере, процентах, сроке и порядке выдачи кредита.

Вопрос. Организация заключила договор банковского счета на определенный срок. По истечении указанного срока она подала заявление о перечислении остатка денежных средств на другой счет. Может ли банк удовлетворить данное заявление, если имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счету?

Ответ. В рассматриваемом случае банк не вправе удовлетворить заявление организации.

Обоснование вывода. В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 859 ГК РФ устанавливает специальный порядок одностороннего досрочного расторжения договора банковского счета.

Согласно данной статье договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время.

Остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет не позднее семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента.

Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента.

Помимо перечисленных в данной статье случаев договор банковского счета может прекратиться и по общим основаниям прекращения обязательств. Например, согласно п. Зет. 425 ГК РФ, законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору.

Однако из совокупного толкования приведенных норм следует вывод, что расторжение (прекращение) договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остаткаденежных средств. Учитывая это, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и, соответственно, не вправе закрыть указанный счет клиента.

При этом согласно письму Банка России от 12.02.2007 № 31-1-6/363 прекращение договора банковского счета не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счету.

В соответствии с абз. 4 п. 8.5 Инструкции ЦБ РФ от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» в случае прекращения договора банковского счета при наличии предусмотренных законодательством РФ ограничений распоряжением денежными средствами на банковском счете и о наличии денежных средств на счете, исключение соответствующего счета из Книги регистрации открытых счетов производится только после отмены указанных ограничений не позднее рабочего дня, следующего заднем списания денежных средств со счета.

Вопрос. Как следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-производителя реализацию школьных тетрадей 48 и 96листов в обычной обложке, если стоимость готовой продукции составляет 11 800руб. (в том числе НДС — 1 800 руб.), фактическая себестоимость — 7 000руб.?

Бухгалтерский учет. Выручка от продажи продукции на дату ее реализации покупателю признается в бухгалтерском учете в качестве дохода от обычных видов деятельности. Она отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (подп. 5, 6,12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС). На основании абз. 8 подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 10 % при реализации таких товаров для детей, как школьные тетради.

При этом согласно последнему абзацу указанного пункта коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством Российской Федерации.

Так, в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301 (далее — ОК 005-93), присутствуют такие наименования, как тетради школьные ученические (код 54 6100), которые включают:

• тетради в 12 листов (код 54 6111);

• тетради в18 листов (код 54 6112);

• тетради в 24 листа (код 54 6113);

• тетради других объемов (код 54 6119).

В Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 % при реализации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (далее — Перечень), входят следующие школьные ученические тетради с обычной обложкой (код 54 6110):

• в12листов(код54 6111);

• в18листов(код54 6112);

• в24 листа (код 54 6113).

Таким образом, тетради школьные ученические с обычной обложкой других объемов (код 54 6119)не относятся к указанному Перечню.

Соответственно, применение абз. 8 подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ в данном случае неправомерно, организация при реализации школьных тетрадей 48 и 96 листов должна применять ставку НДС в размере 18%.

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации

Вопрос. Как следует отразить в бухгалтерском и налогом учете организации-производителя реализацию вареников с творогом, если стоимость готовой продукции составляет 55 ООО руб. (в том числе НДС — 5 ООО руб.), фактическая себестоимость — 40 000руб.?

Бухгалтерский учет. Выручка от продажи продукции на дату ее реализации покупателю признается в бухгалтерском учете в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (подп. 5, 6,12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от31.10.2000 № 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС). В силу п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации, в частности, молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда).

товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. Зет. 271 НКРФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль (см. таблицу) выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. 318, 319 НК РФ (абз. 2 п. 2ст. 318 НК РФ).

При этом согласно последнему абзацу указанного пункта коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301 (далее — ОК 005-93), полуфабрикаты творожные отнесены к подклассу 92 2200 «Продукты молочные, кроме обезжиренных» класса 92 2000 «Продукция молочной и маслосыродельной промышленности» и данной продукции присвоен код 92 2284.

Суды, руководствуясь изложенным, признавали вареники с творогом молокопродуктами и приходили к выводу, что при их реализации следует применять ставку НДС 10% (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04-7544/2006(29881-А27-14), ФАС Московского округа от 22.11.2004 № КА-А40/10785-04).

В постановлении ФАС Уральского округа от 20.04.2004 № Ф09-1510/04-АК суд пришел к выводу, что налогообложение производится по ставке 10 % при реализации продовольственных товаров, в том числе молока, яиц, муки, овощей (включая картофель), которые являются или могут являться компонентами производимой и реализуемой организацией продукции.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

Признана выручка от реализации 62 90-1 11 800 Накладная на отпуск

продукции продукции

Начислен НДС с выручки от реализации 90-3 68 1800 Счет-фактура

продукции

Списана фактическая себестоимость 90-2 43 7 000 Бухгалтерская

реализованной продукции справка

Произведены расчеты за реализованную 51 62 11 800 Выписка банка

продукцию по расчетному счету

Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (далее — Перечень), также содержит код 92 2200 «Продукты молочные, кроме обезжиренных» (92 2201 — 92 2295). В данный интервал в соответствии с ОК 005-93 входят полуфабрикаты творожные (код 92 2284).

Учитывая изложенное, при реализации вареников с творогом следует применять ставку НДС 10%, однако возможность споров с налоговыми органами не исключена, поскольку Перечень не указывает прямо на такой продукт, как вареники с творогом (см. таблицу).

В данной схеме бухгалтерские записи произведены исходя из того, что при реализации варе-

ников с творогом организация применяет ставку НДС в размере 10%.

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества — работ, услуг — и/или имущественных прав) в их оплату (п. Зет. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается нарасходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. 318, 319 НКРФ (абз. 2 п. 2ст. 318 НКРФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

Признана выручка от реализации продукции 62 90-1 55 000 Накладная на отпуск продукции

Начислен НДС с выручки от реализации 90-3 68 5 000 Счет-фактура

продукции

Списана фактическая себестоимость 90-2 43 40 000 Бухгалтерская справка

реализованной продукции

Произведены расчеты за реализованную 51 62 55 000 Выписка банка

продукцию по расчетному счету

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России