Правовые особенности налоговых правонарушений

он руководствовался не только узко-личностными интересами, но и интересами общества в целом, выполнял требования правовых норм, в которых находят отражение интересы общества и государства. То есть государство, осуществляя идеологическое правое воздействие на сознание

человека, в том числе и посредством СМИ, формирует у него не только правовую, но и нравственную идеологию. А именно нравственная идеология является основой правового сознания, а в некоторых случаях выполняет и роль правовой идеологии.

Литература и примечания

1. Прикладная юридическая психология / под ред. А.М. Столяренко [Электронный ресурс]: «Юридическая психология»: http://yurpsy.by.ru/.

Правовые особенности налоговых

правонарушений

Чиякина Н.Г.'

This article is devoted to some juristic peculiarities of tax illegal acts, which are analyses here.

Коренные изменения общественных отношений в сфере экономической деятельности, существенное расширение возможностей предпринимательства и форм собственности породили появление сложных схем уклонения от уплаты налогов и нецелевое расходование бюджетных средств. В свою очередь, государство старается контролировать каждого налогоплательщика, чтобы увеличить поступление налогов в государственный бюджет и повысить уровень эффективности налоговой системы в целом. Поэтому неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей карается мерами государственного принуждения, установленными законодательством за налоговые правонарушения.

Налоговый кодекс РФ ввел понятия налогового правонарушения и налоговой санкции, существенно изменив нормы ранее принятого законодательства по вопросам ответственности за правонарушения в данной сфере. Так, налоговая санкция обладает рядом характерных черт, в совокупности присущих только ей: представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов; является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения; носит имущественный характер, поскольку устанавливается в виде

денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ1. А налоговым правонарушением, согласно ст. 106 НК РФ, признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность2.

Исходным в характеристике налогового правонарушения является понятие деяния. Это акт волевого поведения — действие или бездействие. Действие есть активное невыполнение обязанности, законного требования. Бездействие — пассивное невыполнение обязанности.

Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Какое деяние в рамках института административной ответственности является антиобщественным, определяется законодательством. В частности, статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы»3, а Налоговый Кодекс РФ повторяет «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» 4.

Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права, в данном случае нормы Налогового Кодекса.

Виновность деяния означает, что оно совершено умышленно или по неосто-

Адъюнкт заочной формы обучения Академии экономической безопасности МВД России.

рожности. «Наличие вины — обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния правонарушением»5.

Следует отметить, что согласно Налоговому кодексу налоговым правонарушением может быть признано лишь совершенное виновное противоправное действие (или бездействие), чем положен конец спорам о необходимости учета вины в данных правонарушениях. Одна из основных новелл заключается в том, что Налоговый Кодекс РФ прямо закрепляет возможность привлечения лица (в том числе и организации) к ответственности за налоговые правонарушения только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности. Ранее действовал принцип объективного вменения, когда вина налогоплательщика не играла никакой роли. Об этом прямо говорится в письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. № ОЩ-7/ОП-142: «Ответственность за нарушение налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика»6.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Особо подчеркнем следующие принципы установления и применения ответственности за совершение налоговых правонарушений к участникам налоговых правоотношений:

1) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь, в первую очередь, имеется в виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущением должностным лицом этой организации административного правонарушения или уголовного преступления. Поскольку организация и ее должностные лица — это разные субъекты ответственности, то, например, привлечение организации к ответственности за нало-

говое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности (административной или уголовной) за совершенное ими деяние. Такой подход дисциплинирует должностных лиц — недобросовестных налогоплательщиков;

2) презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Презумпция невиновности, как известно, является важнейшей гарантией справедливости и торжества права при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. Общеправовая презумпция невиновности закреплена в части 1 статьи 49 Конституции РФ. «Налоговая презумпция невиновности» установлена пунктом 6 статьи 108 части первой НК РФ7. В соответствии с рассматриваемым принципом установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (при этом здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции). Он не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Естественно, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Правовые последствия такого исправления будут различаться в зависимости от момента, в который совершены такие исправления. Если исправление ошибки произведено до ее выявления налоговым органом, это может оказаться обстоятельством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение с умышленной формой вины (п. 2 ст. 109 НК РФ). Если же исправление произведено в короткий срок после выявления ошибки на-

О!

О) О О

сч

о о о о.

со

I-О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

Ol

Z

0) о о сч

о о о

Q. С[ CQ

s

I-

о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о

ш у

S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я *

<

S I

н

о ф

со

логовым органом, это может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (ст. 112 НК РФ).

Налоговый кодекс вводит перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наказуемость подразумевает, что административным правонарушением признается только такое деяние, за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.

В законодательстве об административных правонарушениях «отсутствует понятие состава административного правонарушения, но его содержанием обосновывается содержание и сущность такого понятия»8.

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются нормами главы 15 части первой НК РФ. Виды налоговых правонарушений и размеры налоговых санкций (ответственность за совершение налоговых правонарушений) установлены главами 16 и 18 части первой НК РФ.

Элементами налогового правонарушения являются:

1. Объект налогового правонарушения — публичный правопорядок в сфере налогообложения (урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием).

2. Объективная сторона налогового правонарушения — противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами НК РФ установлена ответственность, а также юридически нежелательные последствия, возникшие в результате такого деяния и нанесения вреда публичному правопорядку в сфере налогообложения, и юридически значимая причинная связь между деянием и последствием. Такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения.

3. Субъективная сторона налогового правонарушения — юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности.

4. Субъект налогового правонарушения — деликтоспособное лицо, совершившее правонарушение — налогоплательщик, налоговый агент, лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперт, переводчик, специалист), и т.д. В дальнейшем данное лицо, совершившее правонарушение, и становится субъектом ответственности.

Субъектом налогового правонарушения может выступать:

а) физическое лицо (вменяемое и достигшее 16-летнего возраста);

б) организация.

Наличие состава налогового правонарушения является необходимым и достаточным условием для квалификации деяния как налогового правонарушения. Вместе с тем отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом. Иными словами, если лицо совершило правонарушение, которое содержит все признаки состава, значит, есть основание для применения налоговых санкций.

При определении меры ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать как отягчающие, так и смягчающие обстоятельства. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, предусмотренного ст. 112 Налогового кодекса, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114). Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим.

Зато отягчающее обстоятельство предусмотрено только одно — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно п. 3 ст. 112 Налогового кодекса таковым считается лицо, подвергнутое этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Санкция в этом случае увеличивается на 100 % от предусмотренной соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса. То есть повторность является квалифицирующим признаком для всех статей 16 главы Налогового кодекса.

Уплата штрафа не освобождает налогоплательщика от исполнения обязательств перед бюджетом в виде налога и пени в случае просрочки платежа. Очередность платежей устанавливается Гражданским кодексом РФ (п. 6 ст. 114)9. Так, в качестве способов исполнения обязанности по уплате налога могут быть использованы: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам с наложением ареста на имущество налогоплательщика (гл. 11 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ нашла отражение позиция Конституционного Суда РФ, рассматривавшего пени не в качестве финансовых санкций, как это предусматривалось ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а как выплаты, носящие компенсационный (восстановительный) характер (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»)10. В соответствии со ст. 75 Налогового Кодекса РФ пени относятся не к налоговым санкциям, а к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и взимаются в безакцептном порядке. Размер пени установлен на уровне 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, но не более 0,1 процента в день за каждый день просрочки. Пункт 4 статьи 75 Налогового Кодекса РФ содержит важное положение: общая сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога.

Следует отметить, что в отдельных случаях размер пени, начисленной в соответствии с Налоговым кодексом РФ, может быть уменьшен исходя из следую-

щего: пеня — одно из средств обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых; ее назначение — стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности, уплату налога, а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ; начисление пени и ее взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по ее уплате и налоговое законодательство не преследует таких целей. При решении вопроса о взыскании пени необходимо принимать во внимание соразмерность суммы пени размеру основного долга (налога), причины несвоевременной уплаты основного долга и соблюдать принцип справедливости вынесенного судебного решения11. С учетом изложенного представляется, что суд также вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени. При нарушении прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), как и других участников налоговых правоотношений, законодательство предусматривает возможности их защиты в административном или судебном порядках.

Таким образом, налоговым правонарушением признается виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (то есть в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого предусмотрена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах.

Взимание пени является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и имеет восстановительный характер. Данная мера ответственности призвана компенсировать ущерб, понесенный государством в результате недополучения налогов в срок в случае задержки их уплаты налогоплательщиком. Пени с организаций взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — в судебном.

Выявление налогоплательщиком или налоговым органом при проверке доста-

О!

О) О О

сч

о о о о.

со

I-О

0

1

о я с о

п ф

ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

точно давних нарушений не повлечет за собой уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог. Но с другой стороны при общем исковом сроке три года при ставке 0,1 % больше 100 % никак не наберется.

Взыскание пени требует учета фактической способности гражданина к ее уплате в полном размере начисленной суммы и не должно влечь лишения гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных статьей 7 Конституции Российской Федерации.

Литература и примечания

1. 1 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / под ред. А.Н. Козырина. М.: Книжный мир, 2005. С. 554.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 03.08.1998. № 31. Ст. 3824; СЗ РФ, 01.01.2007. № 1 (ч. 1). Ст. 31.

3. Конституция Российской Федерации. Ст. 57 // Российская газета, № 237. 25.12.93.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая).Указ.ранее.

5. Там же.

6. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 10.03.94 № ОЩ-7/ОП-142 «О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость» // Экономика и жизнь, 1994. № 8.

7. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: учебник. М.: Изд-во Эксмо, 2004. С. 373.

8. А.П. Алехин, Ю.М. Козлов. Административное право РФ. Часть 1. М.: Теис, 1995. С. 225.

9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ, 05.12.1994. № 32. Ст. 3301; СЗ РФ, 12.02.2007. № 7. Ст. 834.

10. Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.

11. Обзор судебной практики Верховного суда РФ за IV квартал 1999 года (по гражданским делам) / Постановления Президиума Верховного суда РФ от 5 апреля 2000 г. Вопрос 2.

Ol

Z

О)

о о

CJ

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >5

о *

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2

ф

d

я *

<

*

S I

н

о ф

со