Спорные вопросы представления налоговой отчетности, проведения проверок и привлечения налогоплательщиков к ответственности

Бухгалтер и закон

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ,

ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРОК И ПРИВЛЕЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

В последнее время в юридической практике часто рассматриваются спорные вопросы представления налоговой отчетности, проведения проверок и привлечения налогоплательщиков к ответственности. Недавние важные судебные решения представляют полезные для налогоплательщиков позиции и толкования правовых норм. Сравним судебную практику разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками с позицией Минфина России.

В правоприменительной практике встречаются споры между налоговым органом и налогоплательщиком о представлении дополнительных документов в процессе камеральной проверки. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от24.08.2005 № 03-02-07/1-224, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета.

Но Арбитражный суд г. Москвы в решении от 22.10.2008 № А40-47322/08-143-185 признал данную ссылку безосновательной, поскольку указанные документы относятся ко времени, предшествующему принятию действующей редакции Налогового кодекса РФ (НК РФ) и пришел к выводу, что истребование налоговым органом документов,

не предусмотренных налоговым законодательством РФ, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Данное решение было оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 20.02.2009 № КА-А40/615-09.

В письме Минфина России от 19.10.2005 № 03-04-11/269 содержится следующая позиция: согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Кроме того, на основании ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые документы.

Таким образом, требования налоговых органов о представлении при проведении камеральной проверки перечисленных в письме документов (счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и покупок и др.) действующему законодательству о налогах и сборах не противоречат.

В постановлении Президиум ВАС РФ от 16.05.2006 № 14873/05, № А26-692/2005-213 при-

шел к выводу, что НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абз. 4ст. 88 НК РФ).

Аналогичная позиция содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 14874/05, № А26-693/2005-25.

В нижеприведенном постановлении суд признал недействительным требование налогового органа, указав, что гл. 26.1 НК РФ и ст. 88 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Суть дела. Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по единому сельскохозяйственному налогу. Налоговым органом со ссылкой на ст. 93 НК РФ для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по указанной декларации было вынесено требование о предоставлении в десятидневный срок необходимых документов для проведения камеральной налоговой проверки. А именно: книги учета доходов и расходов, счетов-фактур, кассовой книги, платежных документов, уведомления о возможности применения единого сельскохозяйственного налога и регистров бухгалтерского учета. Не согласившись с указанным требованием, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, предусмотренном НК РФ. К числу таких проверок, как отмечено в ст. 87 НК РФ, отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, цель которых контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При этом в силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НКРФ.

Главой 26.1 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Налоговый орган ссылается на то, что основанием для вынесения обжалуемого требования послужило неуказание организацией убытков за 2006 г. в налоговой декларации за 2008 г. Данные доводы являются необоснованными, поскольку ошибка по неуказанию в декларации убытка за 2006 г. не имеет отношения к документам, запрошенным у общества оспариваемым требованием.

Таким образом, истребование налоговым органом представления документов для проведения камеральной налоговой проверки декларации по единому сельскохозяйственному налогу незаконно, если налоговый орган не выявил ошибок и противоречий.

Кроме того, налогоплательщик не обязан представлять вместе с декларацией по единому сельскохозяйственному налогу первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере, а налоговый орган не вправе истребовать такие документы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 № А03-6202/2009).

Главой 26.1 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.

В постановлении от 18.01.2010 № А35-2477/2009-С21 ФАС Центрального округа пришел к выводу о том, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиком о незаконных действиях налогового органа при производстве выемки документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки.

В постановлении от 18.12.2009 № А52-1711/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что НК РФ не содержит норм, регулирующих порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов, в связи с чем подлинники документов, изъятые в ходе выемки, налоговая инспекция возвращать не обязана.

Однако в НК РФ содержится срок возврата изъятых при проведении проверки подлинников документов.

Пунктом 8 ст. 94 НК РФ установлено, что при изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Из письма Минфина России от 12.07.2007 № 03-02-07/1-327 следует, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов НК РФ не предусмотрена.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых

органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В нижеизложенном постановлении суд признал действия налогового органа при производстве выемки документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки незаконными в связи с нарушением ст. 89 НК РФ, указав, что необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишает организацию права пользоваться и распоряжаться ими.

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о проведении в отношении организации выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства. В адрес организации было направлено требование о представлении документов в течение десяти дней.

Налоговым органом было вынесено требование, в соответствии с которым организации было предложено представить в налоговый орган доверенности на отгрузку товаров комитентов, распечатки узла связи по телефонным разговорам.

Решением налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена в связи с необходимостью получения документов (информации) при проведении встречных проверок. Затем налоговым органом выездная налоговая проверка была возобновлена и вынесено постановление о производстве выемки документов.

Организация полагая, что действия налогового органа по производству выемки документов произведены с нарушением ст. 94, 98, 99 НК РФ, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о предоставлении документов.

В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Пунктом 4ст. 93 НК РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления

указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Исходя из смысла ст. 88, 93 НК РФ, требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые ис-требуются налоговым органом, асами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

В рассматриваемом случае налоговым органом не доказано непредставление организацией требуемых первичных документов, их копий в установленные налоговым законодательством сроки. Выездная проверка проводилась на территории организации в помещениях, выделенных для сотрудников налогового органа, при этом каких-либо процессуальных и документальных замечаний по поводу непредставления организацией документов к проверке не заявлялось.

В ходе проведения проверки налоговым органом были затребованы копия доверенности на отгрузку товаров комитентов и распечатки узла связи по телефонным разговорам. Но доказательства, что данные документы организацией представлены не были, отсутствуют.

Из вышеперечисленного следует, что на момент вынесения постановления о производстве выемки документов и предметов организацией были представлены налоговому органу копии всех истребуемых документов.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

В силу п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа. О производстве выемки, изъятия документов составляется протокол выемки документов при соблюдении требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ.

Из оспариваемого постановления налогового органа следует, что оно не содержит обоснования недостаточности копий документов проверяемого лица для проведения мероприятий налогового

контроля и оснований полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Также установлено, что организации не переданы копии изъятых подлинных документов, а подлинники документов не возвращены.

Таким образом, налоговым органом не представлены доказательства злоупотреблений со стороны организации при проведении налоговой проверки. Необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишают организацию права пользоваться и распоряжаться ими (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от26.01.2010 №А32-8547/2008-12/69).

Налоговым органом не доказано непредставление организацией требуемых первичных документов, их копий в установленные налоговым законодательством сроки. К такому выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа. Необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, атакже невозвращение их копий лишают организацию права пользоваться и распоряжаться ими. Действия налогового органа по производству выемки копий документов и изъятия подлинников документов осуществлены и оформлены с нарушением норм налогового законодательства, в связи с чем нарушают законные права и интересы общества.

В постановлении от29.08.2008 № КА-А41/7870-08 ФАС Московского округа пришел к выводу, что действия инспекции по производству выемки документов осуществлены и оформлены с нарушением НК РФ и нарушают права и законные интересы заявителя.

Кроме того, в правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиком о нарушении налогоплательщиком установленного настоящим НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Понятие бизнес-счет налоговым законодательством не определено, и для его раскрытия необходимо обратиться к банковской договорной практике, в соответствии с которой бизнес-счет — счет организации в банке для учета операций, совершаемых держателями (сотрудниками организации) с использованием карт.

При открытии бизнес-счета не заключается договор банковского счета, установленный ст. 845 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), аккумулирование денежных средств на бизнес-счете производится только с участием денежных средств самого юридического лица.

Таким образом, бизнес-счет не является счетом в значении понятия, используемого для целей

НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах (п. 2ct.11 НК РФ).

Однако Минфин России в письме от 30.12.2008 № 03-11-05/318 пришел к выводу, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства.

В соответствии с п. 1.12 и 2.5 Положения Банка России от 24.12.2004 № 266-П об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, банковский счет, по которому клиент (в частности, индивидуальный предприниматель) совершает операции, связанные с его хозяйственной деятельностью, с использованием расчетной (дебетовой) карты, открывается на основании договора банковского счета.

Согласно п. 2.3 Инструкции Банка России от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью, индивидуальным предпринимателям открываются расчетные счета.

При этом подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщик — индивидуальный предприниматель обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту жительства об открытии или о закрытии счетов, используемых им в предпринимательской деятельности.

Таким образом, индивидуальный предприниматель обязан сообщать в налоговый орган об открытии счетов, которые определены п. 2 ст. 11 НК РФ, в том числе банковского счета, открытого с использованием банковских карт.

Так, в постановлении от 04.06.2008 № АЗЗ-2910/07-03АП-234/08-Ф02-2360/08 ФАС ВосточноСибирского округа пришел к выводу, что открытый предпринимателем счет соответствует признакам, определяющим понятие «счета», используемым в рамках налогового законодательства. Следовательно, предприниматель обязан был сообщить о его открытии в налоговую инспекцию в соответствии сп.2 ст. 23 НК РФ.

В постановлении от 18.10.2007 № Ф04-7312/2007(39379-А75-3) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что предусмотренные договором ограничения по пополнению счета только с расчетного счета общества, без участия третьих лиц, не свидетельствуют о его несоответствии понятию банковского счета, установленного в ст. 845 ГК РФ.

Есть и другая точка зрения. В постановлении от 17.11.2009 № Ф09-8981/09-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что бизнес-счет не явля-

ется счетом в значении, придаваемом этому понятию в ст. 11 НК РФ, и отсутствие у организации обязанности сообщать в инспекцию об открытии указанных счетов является обоснованным.

В постановлении от 09.06.2009 № Ф09-3786/09-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что бизнес-счет не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в ст. 11 НК РФ, у общества также отсутствует обязанность сообщать в инспекцию об открытии указанного счета.

В нижеизложенном постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 118 НК РФ, указав, что бизнес-счет не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в ст. 11 НКРФ.

Суть дела. Организация и банк заключили договор на обслуживание счета для расчетов по операциям с использованием международных корпоративных карт, предметом которого является открытие бизнес-счета для осуществления расчетов по операциям с использованием карт. В соответствии с договором, бизнес-счет — это счет организации в банке для осуществления расчетов по операциям, совершаемым держателями с использованием карт. Держателем карты является сотрудник организации, на имя которого и в пользу которого банком выпущена карта.

Согласно договору открытие бизнес-счета осуществляется на основании заявления организации в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ, нормативными документами Банка России.

Налоговым органом на основании ст. 101.4 НК РФ составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. Организацией в срок, установленный п. 2 ст. 23 НК РФ, в налоговый орган не представлена информация об открытии расчетного счета в банке.

Рассмотрев данный акт и представленные на него организацией возражения, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 118 НК РФ, за непредставление в установленный срок сообщения об открытии счета в виде штрафа.

Организацией была подана апелляционная жалоба в налоговое управление, однако решение налогового органа было оставлено без изменения. Организация, не согласившись с решениями налогового органа и налогового управления, обратилась с заявлением о признании их недействительными в арбитражный суд.

Позиция суда. В силу п. 2ст. 23 НК РФ налогоплательщики — организации и индивидуальные

предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 118 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под счетами (счетом) понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Из условий договора следует, что открытый организации бизнес-счет не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в ст. 11 НК РФ, поскольку открыт в целях обслуживания расчетной корпоративной банковской карты. При его открытии не заключается договор, предусмотренный ст. 845 ГК РФ. При формировании денежных средств на данном счете не участвуют средства третьих лиц. Карты к бизнес-счету открыты не были, приходно-расходные операции не совершались.

Таким образом, у организации отсутствовала обязанность сообщать в налоговый орган об открытии названного счета. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 118 НК РФ, в связи с чем решение налогового органа является незаконным (постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2010 № А55-11689/2009).

Открытый заявителю бизнес-счет, считает ФАС Поволжского округа, не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в ст. 11 НК РФ, поскольку открыт в целях обслуживания расчетной корпоративной банковской карты. При его открытии не заключается договор, предусмотренный ст. 845 ГК РФ. При формировании денежных средств на данном счете не участвуют средства третьих лиц.

Здесь следует отметить, что на практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры об уменьшении размеров штрафа и освобождении от налоговой ответственности при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

В пункте 1 ст. 112 НК РФ содержится перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, ко-

торый не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

На основании п. Зет. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей ст. НК РФ.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что названной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 № А32-30367/2009-51/349.

Также письмом УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 № 11-11н/00186 «Об уменьшении суммы налоговых санкций» разъясняется, что УМНС России по г. Москве не вправе устанавливать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и, следовательно, не вправе снижать суммы налоговых санкций, подлежащие взысканию с организации.

В нижеизложенном постановлении суд признал решение налогового органа о взыскании штрафа за неуплату сумм налогов в порядке ст. 122 НК РФ недействительным. В связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств суд указал, что обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. При этом названные нормы являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком неприменение налоговой инспекцией смягчающих обстоятельств, поскольку применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа и пени.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, организация обратилась в налоговое управление с апелляционной жалобой в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств. Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с вынесенными решениями, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. За совершение налогового правонарушения в соответствии с подп. 3 п. 1ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом могут быть признаны иные обстоятельства, смягчающие ответственность.

Налоговое управление ссылается на то, что при рассмотрении апелляционной жалобы организации у него отсутствовала обязанность по установлению смягчающих ответственность обстоятельств, не заявленных организацией, поскольку положения гл. 20 НК РФ не предусматривают возможность переоценки выводов нижестоящего налогового органа по основаниям и в части, не оспариваемой налогоплательщиком.

Довод налогового управления, что оно не вправе при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика применять смягчающие обстоятельства, не заявленные им в жалобе, является неправомерным.

В соответствии с подп. Зп. 1,п. 4 ст. 112НКРФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Следовательно, обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. При этом названные нормы являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком неприменение налоговой инспекцией смягчающих обстоятельств, поскольку применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган и налоговое управление должны были учесть смягчающие обстоятельства при вынесении решения о привлечении организации к налоговой ответственности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2010 № АЗЗ-8149/2009).

Обязанность применения смягчающих обстоятельств, считает ФАС Восточно-Сибирского

округа, лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. При этом названные нормы являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком неприменение налоговой инспекцией смягчающих обстоятельств, поскольку применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В правоприменительной практике часто встречаются споры между налоговым органом и налогоплательщиком о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременные перечисления в бюджет НДФЛ.

Письмом ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ установлено, что ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Согласно п. бет. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего заднем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т. е. налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но не перечислении в установленный НК РФ срок налога, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в

том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный НК РФ срок, на наличие вины налогового агента не влияет.

Учитывая изложенное, налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Однако ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственность налогового агента за несвоевременное перечисление налога в бюджет, следовательно, привлечение к налоговой ответственности будет неправомерным.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 13.10.2008 № 03-02-07/2-177, в соответствии с которой, в случае несвоевременного перечисления налога налоговым агентом в бюджетную систему РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, подлежит уплате пеня — дополнительный платеж, направленный на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Исходя из арбитражной практики, следует, что не только нарушение срока перечисления налога налоговым агентом, но и нарушение срока уплаты налога налогоплательщиком арбитражными судами справедливо, по мнению Минфина России, не признаются налоговыми правонарушениями, поскольку отсутствуют соответствующие составы правонарушений.

В нижеизложенном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Таким образом, понятия «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не идентич-

ны. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты налога. Организацией до составления акта проверки и принятия решения о привлечении к налоговой ответственности была погашена кредиторская задолженность по НДФЛ за проверяемый период в полном объеме.

Однако по результатам проверки в отношении организации составлен акт выездной налоговой проверки, и вынесено решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. Решением налогового органа организации было предложено уплатить штраф по налогу на доходы физических лиц и пени.

Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в налоговое управление с апелляционной жалобой. Налоговым управлением было утверждено решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Организация, не согласившись с решениями налогового органа и налогового управления, в соответствии со ст. 137 и 138 НК РФ обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ.

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом, а не за несвоевременное перечисление удержанных налоговых платежей.

Материалами дела подтверждено, что организацией была погашена кредиторская задолженность по НДФЛ в полном объеме. Следовательно, на дату принятия налоговым органом решения в действиях организации отсутствовал состав нало-

гового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НКРФ.

Удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Таким образом, понятия «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не идентичны. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что поскольку нормы налогового законодательства расширительному толкованию не подлежат, доводы налогового органа о том, что ст. 123 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение налоговым агентом установленной НК РФ обязанности, являются необоснованными (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2010 № А32-53539/2009-63/975).

Удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц, по мнению ФАС Северо-Кавказского округа, не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

В постановлении от 03.02.2010 № А32-38736/2009-46/620 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Кроме того, в правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиком (в том числе и кредитными организациями) о непредставлении или несообщении сведений налоговому органу при проведении налоговых проверок.

На практике налоговые органы исходят из того, что они вправе истребовать любые документы у любых лиц. Однако согласно ст. 87 НК РФ налоговый орган вправе запрашивать только документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Судебная практика сложилась таким образом, что требование о представлении документов, не

относящихся непосредственно к деятельности проверяемого налогоплательщика, суды признают неправомерным.

Такая позиция содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2005 № Ф09-1967/05-С7, в котором суд пришел к выводу о неправомерности истребования регистров бухгалтерского учета и книги продаж организации, так как указанные документы не относятся к деятельности ЗАО «Илеко», в отношении которого, согласно требованию, проводилась налоговая проверка.

В постановлении от 13.09.2004 № А19-3516/04-5-51-Ф02-3670/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что на запрос налогового органа обществом не были представлены сведения, не относящиеся к деятельности налогоплательщика.

В постановлении от 10.02.2005 № КА-А40/342-

05 ФАС Московского округа пришел к выводу, что истребование документов, указанных в требовании № 06-06/22280 от 24.11.2003, осуществлено с превышением полномочий налогового органа, соответствует положению абз. 2ст. 87 НК РФ, которым не предусмотрено право налогового органа истребовать у организации в рамках встречной налоговой проверки сведений об иных контрагентах, в отношении которых налоговым органом не проводятся мероприятия налогового контроля, а следовательно, у организации не возникает обязанности представлять эти сведения.

В нижеизложенном постановлении суд признал решение налогового органа о привлечении банка к ответственности по ст. 129.1 НК РФ недействительным, указав, что налоговый орган истребует у банка документы, не представив доказательств, что данные документы каким-либо образом связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика и влияют на его обязанность по уплате налогов.

Суть дела. Налоговым органом составлен акт

06 обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении банком налогового правонарушения, предусмотренного п. 2ст. 129.1 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налогового контроля, возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 129.1 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужило неисполнение банком требования налогового органа о представлении в течение пяти дней с момента получения настоящего требования документов в отношении организации (ЗАО).

Требование было получено банком, однако в установленный в нем срок не исполнено, в связи

с чем налоговый орган привлек банк к налоговой ответственности по п. 2ст. 129.1 НК РФ.

Банк не согласился с решением налогового органа и обратился в налоговое управление с апелляционной жалобой, которое оставило решение налогового органа без изменения, а жалобу банка без удовлетворения.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения банка в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений налогового органа и налогового управления.

Позиция суда. В соответствии с п. 15 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Банком России.

Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Согласно ст. 93.1 НК РФ, регламентирующей порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать данную информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

В силу п. Зет. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, что при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании

информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

По положениям п. 4ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации) с приложением копии поручения об истребовании документов (информации).

В пунктах 5, 6 ст. 93.1 НК РФ указано, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, совершенное повторно в течение календарного года, влечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 № 16896/08 определена правовая позиция, в соответствии с которой банк, как любое юридическое лицо, располагающее документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, подлежит привлечению к ответственности, установленной ст. 129.1 НК РФ.

Требование о представлении в течение пяти дней документов в отношении организации не содержало доказательств того, что данные документы каким-либо образом связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика и влияют на его обязанность по уплате налогов.

Кроме того, в требовании указано, что документы в отношении организации (ЗАО) запрашиваются в связи с проведением выездной налоговой проверки другой организации (ООО). Однако в отношении проверяемой организации (ООО) какие-либо документы налоговым органом у банка не запрашивались.

Таким образом, налоговый орган не обосновал должным образом, что запрошенные у банка документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика, и привлечение банка к ответс-

твенности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2010 № А56-41688/2009).

Налоговый орган не обосновал должным образом, что запрошенные у банка документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика, к такому выводу пришел ФАС СевероЗападного округа.

В постановлении от 26.02.2010 № А56-28832/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу: инспекция не доказала, что запрошенные документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика, и ею соблюден установленный ст. 93.1 НК РФ порядок истребования документов (информации) о деятельности проверяемого налогоплательщика.

В постановлении от 26.02.2010 № А56-28828/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел

к выводу: налоговый орган не обосновал должным образом, что запрошенные у банка документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Письмо Минфина России от 24.08.2005 №03-02-07/1-224.

5. Письмо Минфина России от 19.10.2005 № 03-04-11/269.

6. Письмо Минфина России от 12.07.2007 № 03-02-07/1-327.