Реверсивность внутренних косвенных налогов и реимпорт товаров

Налоговая политика

РЕВЕРСИВНОСТЬ ВНУТРЕННИХ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ И РЕИМПОРТ ТОВАРОВ

С.п. олейник,

кандидат физико-математических наук, доцент Московский государственный институт электронной техники

Идея взимания налогов с вновь образовавшейся стоимости — произведенной (нацененной) или ввезенной — оказалась весьма эффективной в фискальном отношении. Так, налог на добавленную стоимость (НДС) в настоящее время является важнейшим источником налоговых поступлений более чем в 120 странах мира [1]. При этом совокупный объем НДС достигает почти 25 % мирового валового налогового дохода. Не меньшей распространенностью характеризуется и акциз, обслуживающий свою, хоть и сравнительно узкую по номенклатуре, но очень доходную долю товарного рынка. Та роль, которая отводится этим налогам в экономике, определяет и существующий интерес к ним как с точки зрения теории, так и практики их применения. При сохранении видовой общности имеет место определенное разнообразие форм одного и того же налога, применяемого в разных странах. Источником такого разнообразия выступают, прежде всего, различные варианты реализации сущности налога (теоретические вариации), являющиеся следствием совершенствования теории и/или ее адаптации. Кроме этого, свою долю вносят и намеренные отклонения от «идеальной» модели налога (искажениямодели), нежелательные и даже вредные, но диктуемые реальностью среды внедрения теоретических изысканий. То, что в итоге получается, есть результат привязки теоретических положений к конкретным пространственно-временным условиям их реализации, выступающим как некая данность, которая не может быть игнорирована. Последние в свою очередь определяются такими факторами, как современное состояние национальной экономики, менталитет нации, местное понимание справедливости налогообложения, опыт налогового управления, уровень

социальной напряженности и т. п. Следовательно, анализ функционирования того или иного налога должен базироваться на его общей теории с учетом ее преломления в рамках национальной модели с обязательным рассмотрением установленных ограничений, содержащихся в налоговом законодательстве.

На рис. 1 в качестве примера суммированы источники разнообразия форм налога на добавленную стоимость. Жирным шрифтом выделены слагаемые российской национальной системы НДС. Как видно, в отношении исчисления налога в РФ принят принцип по стране назначения, получивший наибольшее распространение в мире и заключающийся в том, что общая сумма налога, подлежащего уплате за товар, рассчитывается по ставке, принятой в стране — конечном потребителе данного товара [1]. Следование данному принципу означает, в частности, налогообложение импортируемых товаров и освобождение от уплаты НДС экспорта. Справедливо и то, что товары, ранее экспортированные и освобожденные в связи с этим от уплаты НДС, при их обратном ввозе — реимпорте вновь становятся объектом налогообложения. Реэкспорт же ранее импортированного товара должен предполагать возврат уплаченного при ввозе налога.

Аналогичный принцип лежит в основе исчисления акциза (с учетом некоторых особенностей, которые оговорим ниже). Следовательно, реверсивный характер движения — от налогоплательщика в бюджет и обратно, инициируемый перемещением товаров через таможенную границу, является общим свойством внутренних косвенных налогов (ВКН), исчисляемых по принципу страны назначения. При этом простой и ясный принцип должен, казалось бы, иметь столь же простое и ясное свое

Рис. 1. Источники разнообразия форм реализации системы НДС

практическое воплощение. Тогда откуда столько трудностей с возмещением НДС у экспортеров и почему на практике реимпорт товаров в одном случае осуществляется без уплаты налогов, а в другом — с уплатой? [2]. Перед поиском ответа на поставленный вопрос следует подчеркнуть, что сам упомянутый принцип исчисления задает налоговые состояния, соответствующие направлению перемещения товара, безотносительного способа их достижения. Между тем одно из важнейших мест в экономических исследованиях занимает изучение именно способов перехода из одного состояния в другое.

Поэтому в применении к рассматриваемому здесь налоговому процессу уместно говорить, заимствуя терминологию естественнонаучных дисциплин, о налоговой кинетике. Это тем более интересно, что рассматриваемый вопрос находится на стыке двух ветвей фискального законодательства — налоговой и таможенной.

Цель работы состоит в исследовании процессов перехода из одного налогового состояния в другое на примере ВКН при реимпорте товаров в условиях применения принципа исчисления налогов по стране назначения.

Интерес предлагаемой темы как с точки зрения теории государственного управления данными видами налогов, так и с позиций теории финансового менеджмента очевиден. Однако возникает вопрос: какова ее практическая значимость? Последняя напрямую зависит от частоты применения операций реимпорта в практике бизнеса, для оценки которой необходимо конкретизировать события, обусловливающие их практическую реализацию. Но перед этим напомним себе определение понятия «реимпорт» как коммерческой операции. Традиционно оно формулируется с позиций логистического подхода как «ввозранее вывезенных товаров». Такому определению отвечает ряд операций, отличающихся существенными обстоятельствами их исполнения. Так, в рамки приведенного определения вписывается, например, обратный ввоз в страну товаров, демонстрировавшихся на зарубежной выставке. Но сюда же относится и обратный ввоз товара, ранее реализованного за границу в рамках внешнеторговой сделки купли-продажи и возвращаемого теперь по рекламации. Реимпортом будет и обратный ввоз товара, не реализованного с консигнационного склада, расположенного за рубежом. По ряду обстоятельств, связанных с применением мер таможенного, налогового и валютного контроля, приведенные операции различаются существенно. Источником различий выступают основания и условия реализации сделки, в рамках которой осуществлялся предшествующий реимпорту вывоз товаров за границу. Следовательно, между операцией, предусматривающей вывоз товара с таможенной территории, и реимпортом того же товара имеется прямая связь, устанавливающая подчиненный характер реимпортной сделки1. Реимпорт следует рассматривать как вариант развития предшествующих ему внешнеторговых операций. Полезность реимпорта заключается в предоставлении возможности развития сложившейся ситуации бесконфликтным образом как в отношениях с контрагентом, так и в рамках административно-правовых отношений с контролирующими государственными органами. Примером последнего может быть снятие в результате реимпорта обязательств о репатриации эквивалентного встречного предоставления за экспортированные материальные блага.

Таким образом, обобщая события, ответственные за частоту использования реимпортных

1 В условиях кризиса и/или несовершенства законодательства реимпортные операции могут приносить реальный доход. Пример — реимпорт автомобилей ВАЗ в 1990-х гг.

операций, можно сказать, что реимпорт применяется во всех случаях, когда вывезенные за границу и не нашедшие там своего конечного потребителя товары требуется по тем или иным причинам ввезти обратно.

Любые представления о ходе исполнения товарной внешнеторговой сделки будут неполными, если они не учитывают того обстоятельства, что перемещение товаров через таможенную границу невозможно иначе, как только путем помещения его под определенный таможенный режим [3]. Здесь же отметим, что таможенный режим определяет, среди прочего, порядок уплаты пошлин и налогов, а также применения запретов и ограничений в отношении товаров в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на или вне таможенной территории. Подчеркнем, что в отношении таможенных платежей речь идет не о зависимости размера ставки пошлины или налога от вида таможенного режима2, а о способах исчисления, сроках уплаты и, конечно же (а в некоторых случаях — как следствие), размере каждого вида таможенного платежа, который таким образом ставится в зависимость от целевой направленности ввоза/вывоза товара. Таможенный режим как совокупность задающих положений придает системе государственного регулирования внешнеторговой деятельности дополнительную гибкость применения, отправным признаком которой в данном случае является цель, во имя которой товары перемещаются через таможенную границу. Попутно заметим, что дифференцированный подход к регулированию внешнеторговой сферы потенциально заложен, например, и в таможенном тарифе, размер ставок которого зависит от вида товара, и в системе тарифных преференций, где критерием предоставления льгот в отношении преференциальных товаров выступает страна происхождения товара.

Перечень таможенных режимов, приведенный в Таможенном кодексе РФ, содержит режим, именуемый «Реимпорт». Воспроизведем определение этого режима, имеющего прямое отношение к предмету рассмотрения [3].

Реимпорт — это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных

2 Размер ставок таможенных пошлин и налогов устанавливается таможенным тарифом и Налоговым кодексом, соответственно, и не зависит от вида таможенного режима.

пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Отметим два обстоятельства, которые следуют из приведенного определения.

Во-первых, в определение таможенного режима «Реимпорт» положен все тот же логистический аспект, который наблюдали, говоря об одноименной коммерческой операции. Последнее, впрочем, неудивительно, поскольку именно перемещение товара через таможенную границу определяет его как объект таможенного контроля. Но наблюдаемую схожесть формулировок не следует воспринимать как устанавливающую однозначное соответствие между реимпортной сделкой и одноименным таможенным режимом в том смысле, что реимпорт товаров возможен только в рамках помещения их под таможенный режим «Реимпорт». Невыполнение условий применения режима, одно из которых содержится в его определении, — срок ввоза — исключает возможность его использования, но не отменяет требования об обязательности помещения товаров под таможенный режим в процессе таможенного оформления. В частности, как предельный случай для ввозимых, в том числе и реимпортируемых, товаров, рассматривается помещение их под режим «Выпуск для внутреннего потребления», характеризующийся меньшим числом ограничивающих его применение условий, но являющийся значительно более дорогим в смысле объема таможенных платежей.

Во-вторых, при первом прочтении приведенного определения складывается впечатление о режиме как предельно льготном в фискальном отношении. В действительности это далеко не так. Проясняющим ситуацию является то обстоятельство, что товары, заявляемые к таможенному режиму реимпорта, имеют, как следует из приведенного определения, таможенную предысторию, т. е. это товары, которые ранее, как минимум, однажды уже помещались под иной таможенный режим в связи с их вывозом с таможенной территории. Таким образом, реимпортируемые товары характеризуются наличием «фискальной биографии», содержащей сведения об исполненных налоговых обязательствах и предоставленных налоговых льготах, связанных с выполнением условий помещения их под предыдущие таможенные режимы и последствий пребывания в выбранном статусе. Если принять во внимание, что государственная политика в области

внешней торговли характеризуется ярко выраженной анизотропией мер, т. е. их зависимостью от направления перемещения товаров, а порядок текущего применения некоторых видов налогов зависит от пост-таможенной судьбы перемещаемых товаров, то налогообложение при реимпорте должно рассматриваться с привлечением представлений о взаимодействии последовательно применяемых таможенных режимов. Иначе говоря, разобраться с налогообложением при реимпорте невозможно, не рассматривая налоговую ситуацию в отношении товара во время пребывания его в предыдущем статусе. При этом, если обратно ввозимый товар является продуктом переработки иностранных товаров, помещавшихся ранее под режим «Переработка на таможенной территории», указанное взаимодействие режимов распространяется на глубину более чем шаговой дальности.

На рис. 2 приведен обширный набор случаев ввоза товаров с помещением их под таможенный режим «Реимпорт». Случай 2а, представляющий последовательность режимов «Временный вывоз» — «Реимпорт», лежит вне рамок настоящего рассмотрения, поскольку не связан с уплатой налогов. Из оставшихся на практике чаще реализуется вариант 2б, соответствующий последовательной системе таможенных режимов «Экспорт» — «Реимпорт», фискальным взаимодействиям в которой уделим основное внимание.

НДС в системе таможенных режимов «Экспорт» — «Реимпорт».

Как видно на рис. 1, способом определения обязательств, принятым в российском варианте системы НДС, является метод счетов-фактур. Согласно данному методу налоговые обязательства налогоплательщика (НДСк упл) есть результат уменьшения оборотного налога, исчисленного по ставке НДС и указанного под именем «Налог на добавленную стоимость» в соответствующей графе счета-фактуры, выставленного им приобретателю товара (НДСисчисл), на величину аналогичного налога, приведенного в счете-фактуре на закупку налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, отнесенных на себестоимость предмета реализации (НДСвх). На практике в целях текущего исполнения налоговой функции поток хозяйственных операций дискретизируется по параметру времени, задающему интервалы, именуемые налоговыми периодами. Признаком отнесения операции к тому или иному налоговому периоду является попадание даты ее исполнения в соответствующее временное окно. Подлежащая

Заграница Отечество

Рис. 2. Варианты товародвижения, завершающиеся реимпортом

перечислению в качестве налогового обязательства за отчетный налоговый период, сумма НДС в известном смысле отражает сальдо операций реализации и приобретения благ.

Следствием необходимой, но формальной периодизации и интегрирования обязательств в рамках выделенного временного интервала является то, что указанное сальдо и, соответственно, результирующая сумма налога в проекции на последовательность налоговых периодов, оказывается знакопеременной величиной. Если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде не превышает суммы исчисленного налога, то НДСк упл подлежит перечислению в бюджет, а источником средств исполнения налоговых обязательств и возмещения потерь налогоплательщика в размере уплаченной поставщикам суммы НДСвх являются поступления от реализации товара. В противном случае, когда НДСисчисл меньше НДСвх, имеет место переплата по налогу, которая может рассматриваться как аванс по налоговым платежам либо как долг бюджета в размере НДСвх — НДСисчисл и подлежит возмещению налогоплательщику в форме зачета в счет неисполненных обязательств или возврата. Если среди операций реализации присутствуют поставки по экспортным контрактам, то учет движения НДС осуществляется отдельно по каждой такой поставке. Согласно принципу по стране назначения и в соответствии с методом счетов-фактур освобождение от уплаты распространяется на всю величину исчисленного по данной экспортной поставке налога, который состоит из двух слагаемых — налога на добавленную стоимость (ДС), сформированную налогоплательщиком-экспортером, и «входного» НДС, уплаченного или подлежащего уплате поставщикам благ, связанных через себестоимость с предметом экспорта, т. е.:

НДС = ДС • Ст + НДС ,

^ исчисл " ндс ^ вх'

где Стндс — ставка НДС.

В качестве способа реализации принципа исчисления налога по стране назначения выбран

метод нулевой ставки (рис. 1), предполагающий подтверждение налогоплательщиком-экспортером обоснованности применения нулевой ставки к операциям реализации товаров на экспорт. Набор удостоверений и условия, выполнение которых признается достаточным для указанного подтверждения, приведены в [4] и рассмотрены нами ранее в [2]. Здесь же отметим, что процедура подтверждения занимает определенное время, что создает предпосылки для реализации одной из трех ситуаций, которая может сложиться к моменту реимпорта экспортированного товара (табл. 1).

Вариант 1 представляет случай, когда реимпорт осуществляется в период совершения налогоплательщиком и/или налоговым органом мероприятий, предусмотренных технологией налогового контроля в отношении подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по операции реализации товара на экспорт. В этом смысле данное налоговое состояние следует рассматривать как переходное, пределом которого будет состояние, соответствующее варианту 2 или 3. Тем не менее данный вариант наиболее часто реализуется на практике. Связано это с тем, что, как показывает опыт, экспортные сделки, характеризующиеся потенциальной возможностью реимпорта, как правило, заключаются на условиях постоплаты, выступающей средством уменьшения рисков покупателя. Вместе с тем поступление экспортной выручки в полном объеме есть одно из условий подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС [4]. События развиваются либо в направлении оплаты поставки, и тогда вопрос о реимпорте отпадает, либо в направлении реимпорта, который, таким образом, происходит в условиях, соответствующих рассматриваемому состоянию по НДС.

Теоретически, связанная с реимпортом товара обязанность вернуть в бюджет внутренний налог должна распространяться на ту его часть, которая

Таблица 1

Варианты налоговых состояний по НдС накануне реимпорта экспортированных благ

Комбинация Ситуация

1. ДС-Ствдс — не уплачен НДСвх — не возмещен 1.1. Удостоверения в стадии сбора; контрольный срок (180дней) не истек; декларация по налоговой ставке 0 % не подавалась 1.2. Удостоверения предоставлены до истечения контрольного срока; декларация по налоговой ставке 0 % подана; решение об обоснованности применения нулевой ставки и/или о возмещении еще не принято

2. ДС-Ствдс — не уплачен НДСвх — возмещен 2.1. Обоснованность применения нулевой ставки подтверждена; возмещение состоялось

3. ДС-Ствдс — уплачен НДСвх — не возмещен 3.1. Обоснованность применения нулевой ставки не подтверждена 3.2. Уплачен НДС в связи с истечением контрольного срока

финансы и кредит

37

в бюджет не поступила или была возмещена тем или иным образом. В данном случае речь идет только о доплате в бюджет налога со стоимости, добавленной экспортером, т. е. о сумме (ДС • Стндс). Такая постановка вопроса соответствует буквальному прочтению принципа по стране назначения. Однако практическая реализация принципа, отражаемая фискальным — налоговым и таможенным — законодательством, приводит к тому, что данное состояние может развиваться как в направлении уплаты, так и неуплаты налога при таможенном оформлении реимпортируемого товара. Дело в том, что при реимпорте товара в бюджет возвращаются суммы внутренних налогов, неуплаченные или возмещенные в связи с вывозом товаров [3; 4]. Вопросы освобождения от уплаты и возмещения НДС по экспортным операциям находятся в ведении налоговых органов, а взимание налогов при реимпорте — компетенция таможенной службы. Практика показывает, что ориентированное по умолчанию на взимание платежей таможенное решение может быть изменено документальным удостоверением налоговым органом одной из ситуаций, приведенных в табл. 1 и соответствующих рассматриваемому состоянию. Если налоговое состояние к моменту реимпорта определяется ситуацией 1.1, и налогоплательщик предоставил таможенному органу обычное в таких случаях удостоверение налогового органа в том, что «декларация по налоговой ставке 0 процентов в связи с экспортом товаров по ГТД (№ такой-то) не подавалась», то реимпорт осуществляется без уплаты НДС и бюджет в этом случае недополучает налог в сумме (ДС • Стндс). Подобное налоговое уведомление логично отождествляется таможенным органом с отсутствием освобождения от уплаты и возмещения НДС по экспортной операции, поскольку подача декларации по налоговой ставке 0 % является необходимым условием этого. Если к моменту таможенного оформления реимпортируемого товара налогоплательщик не располагает указанным удостоверением, то налог придется заплатить. Заплатить налог придется и в случае, определяемом ситуацией 1.2, независимо от того, имеется ее удостоверение налоговым органом или нет. И здесь есть некоторые особенности. Дело в том, что в отличие от налогового, таможенное законодательство, регулирующее порядок налогообложения перемещаемых через таможенную границу товаров, не предусматривает понятия вычета, порождаемого применением метода счетов-фактур к операциям внутренней реализации. Следовательно, при реимпорте налог будет взиматься таможней

со всей стоимости ранее экспортированного товара. Технически это выглядит так, что при расчете величины подлежащего возвращению в бюджет НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает таможенная стоимость, определенная при вывозе на основе цены экспорта реимпортируемого товара [3], т. е.:

НДС = ТСэ • Ст ,

^ тамож ндс'

где ТСэ — таможенная стоимость реимпортируемого товара, определенная при экспорте;

Стндс — ставка налога, действовавшая на дату регистрации таможенной декларации при вывозе.

Из сказанного следует, что часть экспортированной добавленной стоимости, соответствующая внутренним приобретениям налогоплательщика-экспортера, фактически облагается дважды: в ходе внутренних расчетов путем ретрансляции налога в бюджет смежниками и при реимпорте в составе таможенных платежей. С формально-правовой точки зрения такая ситуация может быть объяснена пребыванием рассматриваемых вопросов под юрисдикцией различных законодательств — налогового и таможенного. Но с экономических позиций двойное налогообложение объекта — событие недопустимое. Экспортер вынужден расплачиваться с бюджетом за всю цепочку смежников, независимо от величины им добавленной стоимости. Это тем более обидно, если его вклад в экспортную цену товара относительно невелик. Имеет место концентрация фискальных рисков на конечном звене. Восстанавливается попранная экономическая справедливость только через процедуру вычетов при определении суммы НДС к уплате по итогам налогового периода, в котором состоялся реимпорт. А для компенсации потерь от уплаты налога на таможне экспортеру хорошо бы иметь внутреннюю реализацию. Поэтому для предприятий с ярко выраженной экспортной ориентацией (например, для внешнеторговых фирм-перепродавцов) последствия от такого налогообложения оказываются более чувствительными.

Таким образом, вследствие реимпорта в условиях, соответствующих рассматриваемому налоговому состоянию, бюджет либо недополучает налог в сумме (ДС • Стндс), либо получает дополнительный текущий доход в размере НДСвх, а экспортер либо экономит в размере (ДС • Стндс), либо несет издержки в сумме НДСтамож. ндс

Вариант 2 является модельным в смысле реализации принципа по стране назначения. Товар возвращается, и все, что было возмещено из бюджета или обоснованно туда не поступило, должно

быть в бюджет возвращено3. Заметим, что независимо от дальнейшей судьбы реимпортированного товара, в том смысле, что состоится в будущем его реализация или нет, например в связи с тем, что причиной возврата явился брак, бюджет получит налог в полном объеме, включая ту его часть, которая взимается с ДС экспортера.

В связи с продолжительностью процедуры подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и возмещения НДС рассматриваемая ситуация редко возникает на практике. Хотя с общих позиций финансового менеджмента она выглядит относительно благоприятной для налогоплательщика-экспортера.

Вариант 3 — это тот случай, когда реимпорт должен осуществляться без уплаты НДС. Основанием для принятия соответствующего таможенного решения вновь выступает документальная информация налогового органа, удостоверяющая соответствующую ситуацию (см. табл. 1).

Таким образом, проведенное рассмотрение движения НДС говорит о том, что реимпорт товара, которому предшествовал экспорт, может сопровождаться уплатой или неуплатой налога при его таможенном оформлении. Это определяется налоговым состоянием и наличием или отсутствием документальной информации налогового органа, удостоверяющей связанную с ним ситуацию, имеющую место к моменту таможенного оформления предмета реимпорта. На практике ход событий, отвечающий варианту 1 (см. табл. 1), может несколько отличаться от описываемого, что не только не опровергает сделанных выводов, а напротив, указывает на необходимость их дословного восприятия. И налоговое состояние, и удостоверяемая ситуация должны иметь место именно на момент таможенного оформления реимпортируемого товара. Для получения налогового удостоверения, выдаваемого по запросу налогоплательщика, требуется время, необходимое для проведения налоговым органом контрольных мероприятий. Стремление налогоплательщика в упреждающем порядке получить ответ налогового органа может и не привести к желаемому освобождению от уплаты НДС на таможне, поскольку опережение датой налогового удостоверения даты декларирования товара дает таможенному органу основание для сомнения в соответствии удостоверяемого собы-

3 Утешением экспортеру может быть возврат экспортной пошлины, если таковая уплачивалась при вывозе, и реимпорт осуществляется в установленный Таможенным кодексом 6-месячный срок.

тия факту. Заметим, что пределы временного лага нормативно не определены, а это усиливает вероятность субъективности таможенного решения. При не благоприятном для налогоплательщика решении выходом из данной ситуации может быть предусмотренный таможенным законодательством условный выпуск товара, предполагающий применение обеспечения уплаты таможенных платежей в любой из 4 форм или их комбинаций [3]. Наиболее часто в подобных ситуациях используется обеспечение в форме денежного залога, который в данном случае будет равен сумме НДСтамож. После снятия неопределенности в отношении существующей ситуации внесенная на депозит таможенного органа сумма будет либо списана в доход федерального бюджета, либо возвращена налогоплательщику, т. е. в итоге вопрос уплаты НДС будет решен в соответствии со сделанными выше выводами.

Акциз в системе таможенных режимов «Экспорт» — «Реимпорт». В отличие от НДС как налога с широкой во всех отношениях базой действие акциза распространяется на относительно узкую (по номенклатуре, но не по объему оборачиваемых средств) долю товарного рынка, представленную подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем (далее — подакцизные товары), характеризуемую, как правило, сравнительно низкой эластичностью спроса по цене. База налога оказывается еще уже, если принять во внимание, что плательщиками акциза по операциям внутренней реализации указанных товаров являются лица их производящие или добывающие. В то же время в соответствии с принципом исчисления по стране назначения обязательство по уплате налога при ввозе подакцизных товаров возлагается на лицо, осуществляющее указанный ввоз, независимо от того, является он плательщиком налога в указанном выше смысле или нет. А вот освобождение от уплаты при реализации подакцизных товаров на экспорт предоставляется только налогоплательщикам — производителям этих товаров. Последнее, в частности, означает, что на перепродавцов подакцизных товаров указанное освобождение не распространяется, как, впрочем, и обязательство по уплате налога при их реализации, как на внутреннем рынке, так и на внешнем.

Взимание налога у источника приводит к тому, что акциз, уплаченный поставщику на внутреннем рынке или в бюджет при ввозе подакцизного товара на таможенную территорию, относится на стоимость приобретенного блага. Исключением является случай, когда приобретаемые

подакцизные товары используются в качестве сырья для производства другого подакцизного товара (продукта). В этом случае движение акциза проявляет наибольшее сходство с движением НДС. А именно — суммы акциза, предъявленные налогоплательщику при внутреннем приобретении или уплаченные им в федеральный бюджет при ввозе подакцизного сырья, в части стоимости последнего фактически включенной в расходы на производство подакцизного продукта, принимаются в качестве вычетов при исчислении обязательств налогоплательщика за отчетный налоговый период. Однако по действующему законодательству, это допустимо лишь в том случае, если ставки акциза на сырье и подакцизный продукт определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы, т. е. являются либо специфическими, устанавливающими денежное обязательство на единицу продукта и сырья, выраженных в одинаковых натуральных измерителях (штука, литр, килограмм и т. п.), либо адвалорными [4]. Такая законодательная оговорка, может, и упрощает налоговый контроль, но вместе с тем в случаях, отличных от указанного, приводит к следующему:

— один и тот же результат труда, выраженный в разных единицах измерения, облагается акцизом дважды — в составе подакцизного сырья и подакцизного продукта, хоть и по разным ставкам;

— сумма акциза, уплаченная при приобретении (ввозе) подакцизного сырья и отнесенная на стоимость подакцизного продукта, включается в состав налогооблагаемой базы при реализации последнего, что на деле означает взимание акциза с акциза.

Не будем оценивать частоту таких событий, определяемую технологическими взаимосвязями в ряду подакцизных товаров, но сама возможность подобного говорит о несовершенстве системы налога или ее преднамеренном искажении.

Из сказанного следует, что для анализа ситуации с уплатой акциза при реимпорте ранее экспортированного подакцизного товара необходимо рассмотреть три случая:

1) ввоз подакцизного продукта, ставка налога на который измеряется в тех же единицах, что и ставка налога на использованное подакцизное сырье, осуществляемый экспортером-налогоплательщиком;

2) ввоз подакцизного продукта (товара), при производстве которого использовалось подакцизное сырье, ставка акциза в отношении которого не совпадает по размерности со

ставкой на продукт, либо подакцизное сырье не использовалось, осуществляемого экспортером-налогоплательщиком; 3) ввоз подакцизного товара его собственником-кспортером, не являющимся плательщиком акциза по операциям внутренней реализации. В соответствии с логикой внутренних налогов освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизного товара предоставляется лицу, которое этот налог платит, т. е. налогоплательщику — производителю этого товара (в том числе — на да-вальческой основе) при условии вывоза предмета сделки им самим, собственником давальческого сырья или иным лицом по поручению производителя или собственника давальческого сырья на основании соответствующего договора, не предусматривающего перехода права собственности на перемещаемую товарную ценность (договор поручения, комиссии или агентский). Технология подтверждения правомерности применения предоставленного законом освобождения, особенно в части набора документальных удостоверений и сроков их предоставления налоговому органу, в общем, аналогична используемой для НДС, рассмотренной ранее [2]. Отличие состоит в том, что в случае с акцизом используется дополнительное условие предоставления освобождения от уплаты в виде поручительства уполномоченного банка, предоставляемые в налоговый орган копии товаросопроводительных документов должны иметь отметки пограничного таможенного органа иностранного государства и, наконец, отсутствует требование о декларировании движения акциза по операциям реализации товаров на экспорт в форме отдельной налоговой декларации, подобно НДС [4].

Исходя из сказанного и на основании принципа подобия можно утверждать, что набор возможных налоговых состояний и сделанные по результатам их анализа выводы в отношении НДС применимы с соответствующими правками и к уплате акциза при реимпорте подакцизного продукта, отвечающего случаю 1 и случаю 2 (табл. 2). Вместе с тем отсутствие вычетов по акцизу в случае 2 предопределяет лишь два налоговых состояния, возможных к моменту реимпорта.

Тот факт, что вывоз подакцизного товара может осуществляться кроме налогоплательщика собственником давальческого сырья либо иным лицом по их поручению, не умоляет сделанных выводов, а приводит к необходимости предоставления документального удостоверения наличия договорных отношений между участниками этого процесса.

Таблица 2

варианты налоговых состояний по акцизу накануне реимпорта экспортированных благ

Комбинация Ситуация

Случай 1

1.Ак — не уплачен к упл. Ак — не возмещен вх 1.3. Удостоверения в стадии сбора; контрольный срок (180дней) не истек 1.4. Удостоверения предоставлены до истечения контрольного срока; решение об обоснованности освобождения и вычетов еще не принято

2. Ак к упл. - не уплачен Ак вх — возмещен 2.2. Обоснованность освобождения и вычетов подтверждена; возмещение (вычет) состоялось.

3. Ак — уплачен к упл. Ак — не возмещен вх 3.3. Обоснованность освобождения и вычетов не подтверждена 3.4.Уплачен акциз в связи с истечением контрольного срока. 3.5. Отсутствие поручительства уполномоченного банка

Случай 2

1. Ак к упл. — не уплачен 1.1. Удостоверения в стадии сбора; контрольный срок (180дней) не истек 1.2. Удостоверения предоставлены до истечения контрольного срока; решение об обоснованности освобождения и вычетов еще не принято 1.3.Обоснованность освобождения и вычетов подтверждена; возмещение (вычет) состоялось.

2. Ак к упл. — уплачен 2.1. Обоснованность освобождения и вычетов не подтверждена 2.2. Уплачен акциз в связи с истечением контрольного срока 2.3. Отсутствие поручительства уполномоченного банка

В случае 3, когда перемещение товара через таможенную границу осуществляется перепродавцом подакцизного товара, обязанность по уплате акциза при реимпорте возникать не должна, как не было и оснований для освобождения от уплаты и/или возмещения налога при первоначальном экспорте. Иначе говоря, экспортер, осуществляющий реимпорт, должен подтвердить таможенному органу то, что он не является ни производителем перемещаемого подакцизного товара, ни собственником да-вальческого сырья, из которого данный товар был изготовлен. Однако таможенное законодательство в центр рассмотрения ставит перемещаемый товар и состояние связанных с ним налоговых обязательств без учета категории лиц в их отношении к конкретному виду налога при осуществлении внутренних операций. А поэтому доказывать придется, во-первых, факт уплаты акциза поставщику подакцизного товара и, во-вторых, неполучение обратно уплаченных сумм налога прямо или косвенно в виде выплат, льгот или возмещений. Первое условие может быть удовлетворено предоставлением договора купли-продажи или иного договора, предусматривающего переход права собственности на товар, расчетными и платежными документами по операциям внутреннего приобретения и структурой цены, отражающей отнесение уплаченных сумм акциза на стоимость экспортированного товара. Что же касается второго условия, то без удостоверения налогового органа обойтись вряд ли удастся. Заметим, что шансы перепродавца

осуществить безналоговый реимпорт сильно снижаются, если его и производителя подакцизного товара разделяет серия актов купли-продажи, разнесенных во времени и пространстве. Подобные трудности возникают и в том случае, когда товар реимпортирует лицо, отличное от осуществлявшего первоначальный экспорт.

Акциз и НДС в системе таможенных режимов «Переработка на таможенной территории» — «Реимпорт». В отличие от систем, рассмотренных выше, ситуация с уплатой налогов выглядит более определенной. Причина в том, что здесь речь идет о налогообложении только в связи с перемещением товаров через таможенную границу и никак не затрагивается их внутреннее обращение, сопровождающееся оборотными начислениями и вычетами. Как следствие, текущий контроль и необходимые решения находятся в компетенции одного государственного органа — таможенной службы. И все же одна особенность здесь все-таки присутствует и заключается она в следующем.

Ввоз товаров на переработку в рамках одноименного таможенного режима сопровождается полным условным освобождением от уплаты таможенных платежей [3]. Условием освобождения выступает требование о необходимости вывоза продукта переработки в установленный срок (срок переработки). Реимпорт продукта переработки, по сути, означает невыполнение данного условия, так как указанный продукт в итоге выпускается в свободное обращение на таможенной территории, где

финансы и кредит

41

происходила переработка. Следовательно, таможенные пошлины и налоги, которые не взимались или были возвращены в связи с имевшим место первоначальным вывозом продукта переработки, должны быть уплачены в бюджет. Это означает, что расчет таможенных пошлин и налогов при реимпорте продукта переработки осуществляется применительно к ввозу товаров на переработку, т. е. налогооблагаемая база, ставка и валютный курс берутся на дату регистрации грузовой таможенной декларации (ГТД) в режиме переработки в отношении товаров, заявленных к помещению под данный режим. Кроме того, вместе с таможенными платежами также должны быть уплачены проценты за фактически использованную отсрочку, рассчитанные по ставке рефинансирования за период от даты выпуска товара в режиме переработки до даты регистрации ГТД в режиме реимпорта включительно при условии фактически исполненного платежа, либо до даты платежа при опережении ее

датой регистрации реимпортной ГТД.

* * *

Как следует из проведенного рассмотрения, реимпорт товаров может происходить как с уплатой налогов, так и без их уплаты. Последнее не является нарушением принципа исчисления по стране назначения, задающего налоговые состояния и направления движения, а имеет кинетическое происхождение, определяется способом перехода из одного налогового состояния в другое и связано с одновременным протеканием несинхронизирован-ных процессов. Иначе говоря, новая экономическая и, соответственно, налоговая ситуация наступают до завершения операций по предыдущим налоговым обязательствам. Наложение процессов и создает кажущееся нарушение упомянутого принципа.

Вопрос о необходимости уплаты налогов решается в каждом конкретном случае реимпорта товаров. Отправными моментами анализа налоговой ситуации выступают таможенный режим, в рамках которого осуществлялся предшествовавший реимпорту вывоз товаров, налоговое состояние по

каждому виду налогов на момент помещения товара под таможенный режим «Реимпорт», наличие информации налогового органа, удостоверяющей ситуацию накануне реимпорта, и статус лица, осуществляющего или по поручению которого осуществляется указанный ввоз товаров, в отношении уплаты налога по операциям внутренней реализации.

В ряде случаев разрешение налоговой ситуации при реимпорте товаров сопровождается искажениями типа двойного налогообложения, недовзыскания или получения дополнительного текущего фискального дохода, что является, с одной стороны, результатом недостаточно отлаженного взаимодействия в смежных областях двух ветвей фискального законодательства — налоговой и таможенной, а с другой — следствием применения метода счетов-фактур с его системой вычетов к операциям внутренней реализации.

Понимание особенностей функционирования налоговой и таможенной систем является информационным ресурсом, помогающим налогоплательщику — участнику ВЭД выстраивать систему управления материальными и финансовыми потоками. Учет результатов проведенного анализа в финансовом плане сделки создает основу для квалифицированного управления внешнеторговой активностью хозяйствующего субъекта в целом.

литература

1. Эбрилл Л., Кин М., Боден Ж-П., Саммерс В. Современный НДС. М.: Издательство «Весь Мир», 2003. - 274 с.

2. Олейник С. П. Избыточность полномочий налоговой функции как лимитирующий фактор роста внешнеторговой активности при экспорте // Финансы и кредит. - 2006. - № 15 (219). -С. 46 - 55.

3. Таможенный кодекс РФ - Федеральный закон от 28.05.2003 № 61-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ. Ч. II - Федеральный закон от 05.08.2000 №117-ФЗ.