Концептуальные подходы к управленческому учету

- при проведении маркетинговых исследований в туризме возникают трудности с получением достоверной информации о турпродукте, т.к. нет единого реестра данных, а мнение экспертов субъективно.

- необходимо учитывать сезонные колебания спроса в туризме при проведении маркетинговых исследований;

- при проведении маркетинговых исследований в туризме центральная роль принадлежит психолого-поведенческим и социальным особенностям потребителя;

- необходимо уделять особое внимание не только туристическому продукту и его составляющим, но и, в первую очередь, инфраструктуре туристического рынка.

Ввиду того, что туризм - сложная система, симбиоз экономики, политики, социологии, экологии и культуры, для достижения положительного маркетингового эффекта здесь более чем где-либо необходима тесная координация маркетинга различных организаций и предприятий, работающих в этой сфере. Концепция маркетинга имеет здесь больше чем где-либо целостный и всеобъемлющий характер.

ЛИТЕРАТУРА

1. Азар В.И. Турфирмы смотрят в зеркало // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 2001, № 7. С. 12-14.

2. Академия рынка: маркетинг. Пер. с фр. (А. Дайан, Ф. Букерель, Р. Ланкер и др.). Научн. ред. А.Г. Худокормов. - М.: Экономика, 1993. 572 с.

3. Велединский В. Туристский рынок сегодня: тенденции и перспективы //Туризм: практики, проблемы, перспективы. 2002. № 4. С. 10-11.

4. Дурович А.П. Маркетинг в туризме. 2-е изд., перераб. и доп. - Минск: Новое знание, 2001. 496 с.

5. Котлер Ф. Маркетинг менеджмент. - СПб.: Питер Ком, 1999. 896 с.

6. Котлер Ф. Основы маркетинга. - М.: Юнити, 1993. 563 с.

7. Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Т. 26. Ч. 1.

8. Маркетинг в отраслях и сферах деятельности. Под ред. В.А. Алексунина. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд. Торговая корпорация «Дашков и К», 2005. 716 с.

9. Менеджмент в туризме. Под ред. Новикова В.С. - М.: Книгодел МАТГР, 2006. 166 с.

10. 0б основах туристской деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон РФ от 24 ноября 1996 года № 132 - ФЗ // Российская газета, 03.12.96 г.

11. Юрик Р.А. Маркетинг как необходимый инструмент управления турфирмой // Маркетинг в России и за рубежом. 2004. № 2.

12. Gronross C., Marketing services* the case of missing product//Jomal of Business&Industrial Marketing, 1998, vol. 13. Num. 4/5. Р. 322-338.

13. Jeffries D.E. Defining the tourist and its importance in tourism marketing./Revue du Berne. 1971. 271 p.

14. Krippendorf J. Marketing et tourisme. Berne, Herbert Lang, 1971.

КУРСЕЕВ Д.В.

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ

Управленческий учет как любое социально-экономическое явление не стоит на месте, а находится в постоянном развитии: увеличивается набор решаемых задач, расширяются его функциональные возможности, развивается его методология и используемый инструментарий.

Повышение роли и значения учетно-аналитического обеспечения управления современными предприятиями расширило области применения управленческого учета, коренным образом улучшило его методику и компьютерное обеспечение.

Экономический вестник Ростовского государственного университета Ф 2008 Том 6 № 2 Часть 3

Экономический вестник Ростовского государственного университета Ф 2008 Том 6 № 2 Часть 3

В нашей стране развитию управленческого учета уделяется большое внимание:

- создан и функционирует экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России;

- успешно работает комитет по управленческому учету при Институте профессиональных бухгалтеров РФ;

- работают заказные проекты по ряду программ, в том числе ТАЖ «Реформа бухгалтерского учета в России»;

- реализован грант Миноборудования России по теме «Виртуальный учет»;

- защищено несколько докторских диссертаций по проблемам управленческого учета: Л.И. Хоржий, Р.А. Алборов, А.Н. Кизилов и др.

Однако, к сожалению, до сих пор не разработана концепция [от лат. сопсерйо - понимание, система] управленческого учета, которая изложила бы современное понимание управленческого учета и основные направления его развития и совершенствования.

Концепция управленческого учета предусматривает использование двух самостоятельных концептуальных подходов, объединяющих более 60 видов управленческого учета, интегрированного в финансовый учет, и самостоятельного управленческого учета.

Развитие управленческого финансового учета происходит по трем основным направлениям:

- совершенствование рабочих планов счетов в направлении повышения их аналитичности;

- использование системы коэффициентов;

- использование системы производных балансовых отчетов.

С переходом на рыночные отношения многие предприятия стали создавать системы управленческого финансового учета на базе рабочих планов счетов, которые стали приспосабливаться к решению управленческих проблем:

- внедрение интернациональной модели финансового учета, построенной на использовании в финансовом учете элементов затрат;

- организация учета по центрам возникновения затрат, количество которых колеблется от нескольких сотен до тысяч (ОАО «Балтика» - 300 центров возникновения затрат, РАО ЕС России - 900, Канадские электростанции - 1000-1200, Корпорация «Дженерал Моторс» - 3600);

- определение финансового результата однократным способом путем соизмерением доходов с затратами по элементам, скорректированным на изменение производственных ресурсов за период;

- организация раздельного учета по основным видам деятельности, в том числе внешнему и доверительному управлению собственностью.

Формы и методы организации самостоятельного управленческого учета сводятся к двум позициям:

- системы управленческого учета, ориентированные на центры ответственности;

- системы управленческого учета, ориентированные на использование соответствующих методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Многочисленные системы самостоятельного управленческого учета классифицированы автором в две большие группы исходя из используемого учетного подхода и объектов управления (затраты, доходы, результаты).

Первая группа сводится к управлению центрами ответственности: издержек, себестоимости, доходов, прибыли, инвестиций, финансовой ответственности, собственности.

Вторая группа формируется методами учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, которые, в свою очередь, подразделяются на три группы:

- традиционные методы определения полной себестоимости (простой, позаказный, по-передельный, нормативный, стандарт-костинг);

- методы, основанные на частичном определении себестоимости продукции (простой и развитой директ-костинг);

- современные методы управления (АВС, таджер-костинг, контроллинг), основанные на экономике операционных издержек, цепочке создания стоимости продукта, каль-

кулировании себестоимости с учетом жизненного цикла продукта, организации учета затрат по видам деятельности.

Все эти подходы основаны на теории фирмы, названной «экономикой операционных издержек».

Учет затрат по видам деятельности появился и получил широкое распространение в 1986 г. в результате реализации проекта Международного консорциума промышленности (Со^огсшт International - CAM-1).

САМ-1 представляет собой ассоциацию крупных компаний, занимающуюся совершенствованием промышленных технологий. В САМ-1 входят такие компании, как Воетд, General Electrics, Kodak, Motored, некоторые правительственные учреждения США и большинство ведущих аудиторских и консалтинговых компаний [1, с. 134].

Проведенная систематизация методов управленческого финансового и самостоятельного управленческого учета позволяет сформировать концепцию управленческого учета, определяемую двумя концептуальными подходами:

- концептуальный подход к управленческому финансовому учету;

- концептуальный подход к самостоятельному управленческому учету.

Управленческий финансовый учет представлен в концепции тремя системами финансового управления: на базе рабочего плана счетов, на основе комплекса коэффициентов и на основе использования системы производных балансовых отчетов.

Концептуальный подход к управленческому финансовому учету основан на использовании комплекса балансовых теорий, учетных подходов «активы/кредиторская задолженность», «денежные средства/чистые пассивы» и организации управления на основе использования агрегированных и дезагрегированных показателей собственности.

В управленческом финансовом учете используются следующие балансовые теории:

- статическая (Г. Симон, Г. Штаруб, А. Рем, В. Обри);

- динамическая (О. Шмаленбах);

- актуарная (Ж. Ришар);

- органическая (Ф. Шмидт, Й. Бетге);

- иммунизационная (Д.С. Кидуэлл, В.И. Ткач, Р.Л. Петерсон, Д.У. Блэкуэлл, Г.Е. Крохи-чева);

- хеджированная (В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева, М.Ю. Аникеев);

- синергетическая (И. Ансофф, М. Портер, К. Прахалад, И. Доз);

- инвентарно-расчетная (Л. Пачоли);

- ликвидационная (А. Харрисон, М. Пратт, В.Д. Новодворский);

- фрактальная (Г.Е. Крохичева, А.Н. Щемелев, В.В. Лесняк).

Используемые балансовые теории при формировании системы управленческого финансового учета определяют четыре принципиальные позиции его методики и организации:

- формулы, используемые для определения стоимости собственности в виде чистых активов и чистых пассивов;

- учетные подходы: «активы/кредиторская задолженность», «доходы/расходы», «чистые активы/чистые пассивы»;

- применяемые оценки: балансовая, залоговая, восстановительная, рыночная, справедливая, ликвидационная и др.;

- назначение управленческого финансового учета: управление собственностью в разных оценках, управление платежеспособностью, управление резервной системой, управление синергетическим эффектом.

Все показатели собственности предприятия как имущественного комплекса можно разделить на две группы:

1) чистые активы - агрегированный показатель собственности, определяется вычитанием из активов кредиторской задолженности;

2) чистые пассивы - дезагрегированный показатель собственности,

определяется по принципу обнулирования, т.е. составления нулевого баланса.

Нулевой баланс составляется в экономической ситуации, когда предприятие не ликвидируется, а продолжает деятельность (около 70 экономических ситуаций: слияние, разде-

Экономический вестник Ростовского государственного университета Ф 2008 Том 6 № 2 Часть 3

Экономический вестник Ростовского государственного университета Ф 2008 Том 6 № 2 Часть 3

ление, выделение, преобразование, при сокращении и др.), т.е. все ситуации, связанные с правопреемством, управлением имуществом, финансовыми потоками, глобальной прибылью и рентабельностью [4, с. 8].

Механизм составления нулевого производного балансового отчета предусматривает гипотетическую реализацию активов и гипотетическое удовлетворение обязательств в необходимых для принятия решений оценке, в результате чего в активе остается однородная денежная масса, а в пассиве - элементы чистых пассивов: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость, гудвилл.

Сам процесс сводится к тому, что исходя из бухгалтерского баланса составляется производный от него баланс: актуарный, органический, иммунизационный, хеджированный, синергетический, субстанционный, стратегический, фрактальный, сетевой и др.

Вся система функционирования производных балансовых отчетов направлена на организацию контроля за изменением собственности в реальной оценке, т.е. исходя из показателей чистых активов и чистых пассивов, и принятие на этой основе решений в рамках управленческого финансового учета.

В конечном итоге, управленческий финансовый учет обеспечивает более частое, чем финансовая отчетность, информирование о состоянии дел - раз в месяц или даже в неделю. Это дает управляющим оперативную обратную связь, позволяющую быстро выявлять причины неэффективности [3, с. 606] и принимать соответствующие меры по корректировке оперативного, тактического и стратегического управления деятельностью фирмы именно на основе использования показателей собственности: чистых активов и чистых пассивов.

Для управленческого финансового учета характерным является использование в основном двух подходов:

- «активы/кредиторская задолженность»;

- «денежные средства/чистые пассивы».

В балансовой теории термин «подход» означает использование основного бухгалтерского приема, позволяющего определить стоимость предприятия как имущественного комплекса.

Первым подходом в историческом аспекте является подход «активы/кредиторская задолженность», который строится на использовании двух элементов метода бухгалтерского учета: инвентаризация и контокоррент, т.е. счет расчетов.

Ученые долго спорили о приоритетности этих основополагающих элементов метода, но, по всей видимости, они появились одновременно около 5000 лет назад именно в целях определения собственности семьи, рода, племени и т.д.

Для определения собственности необходимо было проинвентаризировать имущество, оценить его, добавить долги в тех же единицах и вычесть обязательства.

В дальнейшем балансовый подход «активы/кредиторская задолженность» стал широко использоваться в рамках статической и органической балансовых теорий, ориентированных на определение собственности предприятия как имущественного комплекса вначале в балансовой оценке, а затем по цене возмещения, залоговой, рыночной, справедливой, ликвидационной и т.д.

В контексте нашего исследования подход «активы/кредиторская задолженность» используется в 5 из 10 балансовых теорий: статической, актуарной, органической, инвентарно-расчетной, ликвидационной.

Предварительный, промежуточный, окончательный ликвидационный балансы строятся на использование подхода «активы/кредиторская задолженность», когда оценённое в ликвидационной оценке имущество сравнивается с кредиторской задолженностью и определяется на один рубль кредиторской задолженности.

Вторым подходом, используемым в управленческом финансовом учете, является подход «денежные средства/чистые пассивы».

Этот подход возник после Второй мировой войны и стал широко использоваться в организации финансового управленческого учета и контроля, его авторами являются крупнейшие балансоведы Голландии и Германии: Т. Лимперг, Ф. Шмидт, О. Шмаленбах и др.

Суть этого подхода к балансу сводится к тому, что все активы условно продаются и удовлетворяются обязательства в одной из пятидесяти возможных оценок в целях принятия соответствующих решений в рамках финансового учета.

В результате в активе обнуленного баланса остаются свободные денежные ресурсы, а в пассиве чистый капитал, им соответствующий.

Чистыми пассивами или чистым капиталом они называются потому, что остаются после удовлетворения всех обязательств, т.е. получения дебиторской задолженности и оплаты кредиторской.

Отсюда в управленческом финансовом учете используются следующие имущественные зависимости:

1) денежные средства > балансового капитала;

2) денежные средства = балансовому капиталу;

3) денежные средства < балансового капитала.

Использование системы более чем из 20 производных балансовых отчетов позволяет в управленческом финансовом учете определить влияние и использовать в анализе более 100 самых разнообразных факторов и зависимостей в управлении собственностью, платежеспособностью, синергизмом, резервной системой предприятия.

Концептуальный подход к самостоятельному управленческому учету основан на использовании теории центров ответственности и себестоимости, учетного подхода «доходы/расходы» и определении в системе управления показателей затрат, доходов и результатов.

Бухгалтерский подход «доходы/расходы» составляет основу динамической балансовой теории. Эта концепция была разработана выдающимся бухгалтером О. Шмаленбахом, который представлял бухгалтерский баланс в виде моста между расходами и затратами, с одной стороны, и поступлениями и доходами, с другой [2, с. 102].

В соответствии с идеями О. Шмаленбаха баланс носил производственный характер, что отражалось в плане счетов Германии 1937 г., в котором четко прослеживался производственный цикл, построенный на основе использования системы центров затрат и учета расходов по элементам.

Российский план счетов имеет производственную структуру, но построен на базе использования статей затрат, хотя вариант 30-х счетов нацелен на применение элементов затрат.

На идеях О. Шмаленбаха была создана и получила широкое распространение идея контроллинга, т.е. система управления и контроля затрат по местам их возникновения и построенным на этой основе центрам ответственности.

В связи с этим в немецкой модели финансового учета используется более 40 элементов затрат, дифференцированных по отдельным отраслям (промышленность - 46 элементов затрат, торговля - 42 элемента затрат, строительство - 38 и т.д.).

Таким образом, системы управленческого учета подразделяются на две большие группы: управленческий финансовый учет и самостоятельный управленческий учет.

Концептуальный подход к управленческому финансовому учету может быть сформирован как создание системы управления на базе рабочих планов счетов, системы коэффициентов и производных балансовых отчетов, ориентированных на управление балансовыми методами и использование системы показателей собственности предприятия как имущественного комплекса, т.е. показателей чистых активов и чистых пассивов.

Концептуальный подход к самостоятельному управленческому учету основан на использовании теории центров ответственности и себестоимости, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и определении затрат, доходов и результатов деятельности предприятия.

ЛИТЕРАТУРА

1. Дейли Дж. Эффективное ценообразование - основа конкурентного преимущества. - М., 2004.

2. Ришар Ж., Шмаленбах Ойген. Классики менеджмента. - СПб., 2001.

3. Словарь по экономике. Под ред. П.А. Ватника. - СПб., 1998.

4. Ткач В.И., Бреславцева Н.А., Каращенко В.В., Курсеев Д.В. Практика подготовки и использования ликвидационных балансов в российской экономике. - Ростов н/Д, 1998.

Экономический вестник Ростовского государственного университета Ф 2008 Том 6 № 2 Часть 3