Особенности формирования актива в качестве объекта финансовых вложений в условиях применения МСФО

Лабынцев Н. Т., Пасечник А.В.

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ АКТИВА В КАЧЕСТВЕ ОБЪЕКТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО

Переход российских компаний на граммы реформирования бухгалтерского

МСФО, осуществляемый в рамках Про- учета в соответствии с международными

стандартами в области учета и оценки финансовых вложений, предполагает, прежде всего, выявление отличительных особенностей зарубежной и отечественной практики, на основе которых представится возможность принять решение либо о совершенствовании российских положений учета, либо о полном принятии международных стандартов [2].

В настоящее время основным регулирующим документом в области учета финансовых вложений в России является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее ПБУ 19/02) [1]. Однако в действующей редакции указанного Положения не представлено определение финансовым вложениям (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводится перечень активов, которые организация может отнести к исследуемой категории (табл. 1).

Практическое применение ПБУ 19/02 показало, что существует реальная необходимость разработки и принятия более эффективной нормативно-правовой базы, регулирующей процесс учета и представления в отчетности информации о финансовых вложениях организации. Отличительной особенностью стандартов МСФО является высокая степень их де-

тализации и информативности. С

01.01.2001 г. в области учета и представления в отчетности информации по финансовым инструментам действуют два стандарта МСФО:

МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;

МСФО 39 «Финансовые инструменты. Порядок учета и оценки финансовых инструментов».

Помимо этих стандартов, с 1 января 2007 г. вступил в силу МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскры-

тия», предназначенный для более подробного раскрытия информации по категориям финансовых инструментов в балансе, приложениях к нему и в отчете о прибылях и убытках компании по сравнению с МСФО 32 и МСФО 39.

В процессе классификации каждому договорному требованию или обязательству в зависимости от их характеристик — типа, целей приобретения, намерений использования, наличия фиксированного срока погашения, фиксированных платежей, характера извлечения прибыли — присваивается одна из четырех категорий (табл. 2).

Таблица І

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

относят не относят

1 2

> вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги > вложения предприятия в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода

> предоставленные другим организациям займы

> депозитные вклады в кредитных организациях

> ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя) > собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования

> вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) > векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги

> дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования > драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные организацией не для осуществления обычных видов деятельности

> вклады организации-товарища по договору простого товарищества

Категории Договорные требования

1 2

Категория 1 Финансовые активы, приобретенные или принятые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера

Группа 1 > Акции и облигации других эмитентов, имеющие рыночную котировку

Группа 2 > Государственные облигации, предназначенные для торговли

Группа 3 > Производные финансовые инструменты, базовым активом которых являются активы групп 1 и 2 этой категории

Категория 2 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

Группа 1 > Векселя к получению, предназначенные для расчетов

Группа 2 > Облигации, не имеющие рыночной котировки

Группа 3 > Привилегированные акции других эмитентов с условиями обязательного выкупа, не имеющие рыночной котировки, предназначенные для продажи

Группа 4 > Средства в иностранной валюте на счетах в уполномоченных банках, предназначенные для продажи

Группа 5 > Ссуды, права требования по которым с большой долей вероятности будут переуступлены

Категория 3 Ссуды, займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией

Категория 4 Финансовые активы, удерживаемые до погашения с фиксированными или определяемыми платежами, кроме ссуд и дебиторской задолженности

Группа 1 > Векселя, удерживаемые до погашения

Группа 2 > Облигации, удерживаемые до погашения

Группа 3 > Государственные облигации, удерживаемые до погашения

Инвестируя вложения в ценные бумаги, организации необходимо определить, в какую категорию их следует отнести исходя из критериев классификации, приведенных в таблице 2. Кроме того, в течение срока владения ценными бумагами намерения организации в отношении их дальнейшего использования могут измениться. Например, организация может принять решение о продаже в ближайшем будущем ценных бумаг, включенных в категорию удерживаемых до погашения (категория 4) с целью получения необходимых денежных средств в текущем периоде.

Классификация финансовых вложений, предназначенных для торговли (категория 1), основана на принципе наличия или отсутствия активного рынка этих бумаг. Однако отсутствие активного рынка не может служить основанием для исключения ценных бумаг из этой категории, хотя обычно в нее включают котируемые ценные бумаги. Ценные бумаги, не котирующиеся на активном рынке, следует классифицировать как имеющиеся в наличии для продажи или удерживаемые до погашения.

При классификации финансовых вложений, относимых к категории удерживаемые до погашения (категория 4), необходимо руководствоваться принципом принадлежности этих вложений к долговым финансовым инструментам. Иными словами, ценная бумага должна содержать в себе долговое обязательство. Кроме того, ключевым фактором при классификации ценных бумаг как удерживаемых до погашения является твердое намерение организации при приобретении этих бумаг не продавать их до срока погашения.

Классификация финансовым вложений в качестве имеющихся в наличии для продажи (категория 2) является наиболее легкой задачей, поскольку в эту категорию попадают все ценные бумаги, которые не попали в предыдущие категории.

Высокая степень информативности представленной классификации финансовых инструментов имеет огромное значение для пользователей финансовой отчетности, поскольку предоставляет информацию не о долгосрочных намерениях организации-инвестора в части сроков инвестирования, а о более конкретных

принципах формирования инвестиционного портфеля компании.

В то же время не исключается возможность подразделения финансовых активов внутри представленных классов на краткосрочные и долгосрочные в рамках соответствующего общего подразделения финансовых инструментов. Российская система бухгалтерского учета финансовых вложений не имеет детальной классификации по категориям, предусматривающей формирование реальной, полной и достоверной информации об исследуемом объекте учета. Это позволяет нам использовать и внедрить наработанный опыт МСФО в существующую отечественную систему учета.

В свою очередь, следует отметить, что согласно п. 6 ПБУ 19/02 для обеспечения информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, а также организациям, в которые осуществлены эти вложения, компании необходимо вести аналитический учет в разрезе эмитентов ценных бумаг и других организаций, участником которых она является, по счетам, предусмотренным Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности. Для этих целей коммерческие организации используют счет 58 «Финансовые вложения», предназначенный (исходя из его характеристики) для обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций организации в ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы — иными словами, различные виды участия одной организации в делах другой. При этом на данном счете учитываются ценности, не только переданные в счет указанных вложений, но и подлежащие передаче (имеются в виду ценные бумаги, право собственности на которые уже перешло к организации).

Руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах, что

обязывает администрацию предприятия, в лице главного бухгалтера, при составлении бухгалтерского баланса решить, какие суммы следует отнести в первый, а какие во второй раздел баланса, не изменяя при этом значение сальдо счета 58 «Финансовые вложения».

По нашему мнению, такой подход может привести к искажению достоверной информации, поскольку уменьшение доли финансовых вложений, относимых к долгосрочным активам, повышает уровень ликвидности и платежеспособности организации, и наоборот.

Применение счета 58 «Финансовые вложения» в его нынешнем назначении не дает возможности получать достоверную информацию об объекте инвестиций, так как финансовые вложения представляют собой процесс формирования первоначальной стоимости финансовых активов у одной организации и финансовых обязательств у другой. Таким образом, на счете 58 учитываются финансовые активы организации, а не вложения, как указывается в наименовании счета.

В связи с этим организации необходимо проклассифицировать вложения, с точки зрения их срочности, на долгосрочные (более 12 месяцев) и краткосрочные с целью формирования первоначальной стоимости этих инвестиций на счете 08-9 «Вложения в финансовые активы» (применение данного субсчета необходимо закрепить в Учетной политике организации), с дальнейшим отнесением стоимости сформированного актива на счет 58 «Финансовые вложения».

На следующем этапе воспользуется классификационная система финансовых инструментов, применяемая МСФО с целью выработки аналогичной методики построения учета и отражения информации о финансовых вложениях коммерческих организаций, составляющих бухгалтерскую (финансовую) отчетность по РСБУ.

План счетов предусматривает открытие нижеприведенных субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения», позволяющих (исходя из Инструкции по его

применению) получать необходимую и достоверную информацию в рамках каждого объекта инвестирования:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

На наш взгляд, счет 58 «Финансовые вложения», по существу, включает комплекс самостоятельных счетов, названных субсчетами. Однако введение новых счетов для учета, по сути, одного вида активов не принесет положительного эффекта, а лишь усложнит и без того не простую систему бухгалтерского учета финансовых вложений в коммерческой организации. Рассмотрим каждый из субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения» с точки зрения соответствия их принадлежности наименованию.

58-1 «Паи и акции»

Исходя из того, что компания может приобретать паи, осуществлять вклады в уставные капиталы коммерческих организаций, покупать их акции и производить другие виды инвестиций в сторонние организации, финансовые вложения на данном субсчете могут осуществляться:

в форме денежных вкладов путем покупки акций;

в форме прямых вложений в уставный капитал денежными средствами;

путем передачи различных материальных и нематериальных активов.

Из этого следует, что указанный субсчет можно называть:

счетом материальным — если принимать во внимание внесенные в качестве вклада в уставный капитал сторонней организации материальные ценности;

счетом по учету денежных средств — если исходить из того, что он входит в группу счетов, предназначенных для учета денежных средств организации, а также из возможности относительно быстрой ликвидности ценных бумаг;

счетом расчетов — так как во всех случаях речь идет о взаимоотношениях между инвестором и лицами, получившими капитал.

Применяя практику МСФО в части учета финансовых инструментов, считаем целесообразным внести изменения в наименование и назначение указанного субсчета. Поскольку акции, паи и другие инвестиции, учитываемые на субсчете 58-1 «Паи и акции», в основном имеют рыночную котировку и приобретаются на активном рынке ценных бумаг, эти активы можно отнести к Категории 1 (МСФО), что, в свою очередь, приводит к определению субсчета 58-1 как «Торговые финансовые активы».

58-2 «Долговые ценные бумаги»

Среди существующих отличий между акциями и паями, с одной стороны, и прочими финансовыми вложениями организации решающее значение имеет фактор срочности. На счете 58-1 «Торговые финансовые активы» будут учитываться активы, обладающие бессрочным периодом владения. Долговые ценные бумаги, учитываемые в настоящее время на счете 58-2, относятся в учете МСФО к Категории 4, включающей финансовые активы организации, удерживаемые до погашения. Таким образом, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» целесообразно переименовать в 58-2 «Финансовые активы, удерживаемые до погашения».

На этом субсчете следует учитывать финансовые активы с фиксированным сроком владения, такие как долгосрочные (краткосрочные) облигации, эмитированные сторонними компаниями, а также финансовые векселя.

58-3 «Предоставленные займы»

На данном субсчете учитываются расчеты, возникающие у организации по договорам займа, в частности по предоставленным займам. Финансовые вложения, осуществляемые в силу заключаемого между сторонами договора о предоставлении займа, возникают, когда одна сторона (займодавец) передает в собственность другой (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества [п. 1 ст. 807

ГК РФ]. Категория 3 (МСФО), помимо предоставленных займов, включает также ссуды и дебиторскую задолженность. Однако, рассматривая субсчет 58-3 «Предоставленные займы» на предмет соответствия его назначения наименованию, по нашему мнению, особых корректировок вносить не следует, а возможно лишь произвести дополнение, преобразовав его в субсчет 58-3 «Ссуды и займы, предоставленные организацией». Что касается дебиторской задолженности, также относимой системой МСФО к данной категории, для ее учета Планом счетов в РСБУ предусмотрено ведение самостоятельных счетов.

58-4 «Вклады по договору простого товарищества»

Согласно определению, предложенному Гражданским кодексом РФ, «по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» [п. 1 ст. 1041 ГК РФ]. Данный субсчет, по сути, дублирует финансовые вложения, отражаемые на субсчете 58-1 «Торговые финансовые активы». На наш взгляд, субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» в представленной редакции следует исключить из действующего Плана счетов.

Для учета финансовых вложений, которые по тем или иным причинам не могут (например, в данный момент) отражаться на преобразованных субсчетах, предлагаем в качестве альтернативного варианта к Категории 2 (МСФО) промежуточный субсчет 58-4 «Финансовые активы, предназначенные для продажи». На нем будут отражаться финансовые вложения, не учтенные на первых трех субсчетах или в отношении которых у организации есть сомнения в намерениях их дальнейшего использования.

Таким образом, в измененной редакции мы имеем следующий перечень субсчетов к счету 58, в действительности

отражающий позицию организации в части произведенных ею финансовых инвестиций:

58/1 «Торговые финансовые активы»;

58/2 «Финансовые активы, удерживаемые до погашения»;

58/3 «Ссуды и займы, предоставленные организацией»;

58/4 «Финансовые активы, предназначенные для продажи».

Недостаток российских положений в области учета финансовых вложений заключается в дублировании документов, не отражающих сущность понятий, а лишь ограничивающихся их содержанием.

Применение стандартов МСФО, лишенных таких недостатков, наряду с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее РСБУ), по нашему мнению, будет способствовать ускорению процесса адекватной трансформации отечественной системы бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с требованиями, предъявляемыми постоянно развивающимся мировым финансовым рынком, а также устранит существующие споры и противоречия, создающие пространство для коллизий в учетном процессе.

Библиографический список

1. Приказ Минфина РФ от

10.12.2002 № 126н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02».

2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утв. Постановлением Правительства РФ № 283 от 06.03.1998 г.

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ».

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10 2000 № 94н.

4. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: «Волтерс Клувер», 2006.

5. Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. — 2008. — № 19.

6. Палий В.Ф. «Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. — 3-е издание. — М.: ИНФРА-М, 2008.