О постулатах двойной бухгалтерии

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

УДК 657.1.012.1

О ПОСТУЛАТАХ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

М. И. КУТЕР,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@yahoo. com М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных

E-mail: marinagurskaja@mail. ru Кубанский государственный университет

Постулаты признаются основой бухгалтерской науки, но некоторые из них заслуживают более углубленного осмысления и пересмотра. Авторами проведено исследование, которое подтверждает, что постулаты, носящие имена великих представителей бухгалтерской мысли, не совсем соответствуют тому представлению, которое российское бухгалтерское сообщество о них имеет.

Ключевые слова: постулаты двойной бухгалтерии, сальдо счета, обороты счета, Лука Пачоли, бухгалтерские книги, Жак Савари.

июня 2010 г. не стало Ярослава Вячеславовича Соколова. Профессор Я. В. Соколов посвятил свою жизнь служению бухгалтерской науке, ее наиболее интересным разделам — теории и истории бухгалтерского учета. Чтобы понять все то, что сделал профессор Я. В. Соколов, надо вспомнить время, в которое мы жили, и тот дефицит научной информации, который нам достался от прошлого.

Если бы Ярослав Вячеславович написал только одну книгу — «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [12], он и тогда бы был великим человеком. А если вспомнить четыре издания трактата Л. Пачоли [9], книгу «Основы теории бухгалтерского учета» [13] и многое другое, станет ясной роль великого ученого в развитии российской науки.

Для нас особо важен вклад Я. В. Соколова в классификацию принципов бухгалтерского учета. Он писал: «Постулат (лат. postulatum — требование) — положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное... Каждому из определений двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых в целом формируется система дигра-фической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введенные Пачоли, все остальные, за исключением контрольного, только развивают, расшифровывают и уточняют их» [13, с. 243].

Следует напомнить, что приведенные книги изданы в 1996 и 2000 гг., когда исследования по истории возникновения двойной бухгалтерии, проведенные грандами науки А. С. Литтлтоном, Ф. Мелисом, Р. де Рувером и другими, мало были знакомы советским, а позднее и российским ученым. Написание «энциклопедии» бухгалтерской науки не сегодня, а именно тогда заслуживает признания и огромного уважения.

В последнее десятилетие наши международные связи значительно укрепились. Российских ученых не только «узнают и отвечают на приветствия» (о чем мы раньше только и мечтали), но постепенно начинают с нами считаться, приглашают к совместным публикациям, а также к участию почти во всех значимых международных мероприятиях. Много сделано в части изучения и перевода на русский язык произведений классиков бухгалтерской теории и истории Л. Пачоли, Л. Флори, Ж. Савари, А. С. Литтлтона, Ф. Мелиса, Р. де Рувера, В. Ямея. Кроме того, была предоставлена уникальная возможность работы в архивах Генуи и Тосканы (Италия), что позволило собрать многотысячный архив копий бухгалтерских документов времен первоначального использования двойной записи и последующего зарождения двойной бухгалтерии. Проведенные исследования позволили по-новому посмотреть на начальный этап двойной бухгалтерии.

Сразу хотелось упредить злопыхателей: данная публикация не является запоздалым пересмотром взглядов профессора Я. В. Соколова, а наоборот, в какой-то степени многократно оговоренный и согласованный с ним вариант восстановления исторической правды. Более того, в последнем телефонном разговоре с мэтром (никто не мог предположить, что это был последний разговор) мы говорили о планах на длительную перспективу, в том числе о предстоящих журнальных публикациях перевода труда Ж. Савари, которые составили некоторую теоретическую основу данной публикации.

В Стамбуле, на международной конференции Я. Лемаршан — известный исследователь творчества Ж. Савари — поддержал наше выступление. По этому поводу профессор В. Я. Соколов сказал, что профессор Я. В. Соколов был бы рад, что истина восстановлена.

Уточнение постулатов Л. Пачоли также было одобрено профессором Я. В. Соколовым,

правда не сразу. Трудно менять мнение, которое сложилось более пятидесяти лет назад. Однако в нашей совместной работе, посвященной трактату Л. Пачоли [10], постулаты уже звучали по-новому. Изложим это последовательно.

В публикации 2000 г. сказано: «Исходными и основными следует признать два постулата Л. Пачоли (1494 г.):

— сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

Под оборотом понимается стоимостное выражение всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) по кредиту бухгалтерских счетов:

— сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого бухгалтерского счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым» [13, с. 243].

Оговоримся сразу. Подобная редакция постулатов Л. Пачоли имела место во всех учебниках по теории бухгалтерского учета. Не были исключением и учебники одного из авторов данной публикации [6].

Обратимся к Л. Пачоли. В гл. 14 сказано: « Ты должен знать, что из любой записи в Журнале всегда следует сделать две в Главной книге: одну запись в дебет, а другую в кредит... Таким образом, все внесенные в Главную книгу записи окажутся связанными между собой, и ты никогда не сможешь ничего записать в дебет, не сделав соответствующей записи в кредит, занести что-либо в кредит, не записав в дебет ту же сумму» [10, с. 49].

Ни о каком-либо балансе оборотов ни в гл. 14, ни далее Л. Пачоли не упоминает. Более того, Л. Пачоли не знакомо понятие «оборот счета». Оно неизвестно и сегодня бухгалтерам многих стран, которые предпочитают использовать процедуру закрытия бухгалтерских счетов, описанную «отцом двойной бухгалтерии». В дальнейшем, по мнению авторов, представляется весьма интересным исследование, которое даст ответ на вопрос: почему и когда российская бухгалтерия пошла своим путем, отказавшись от общепринятой, единой для всех счетов процедуры их закрытия.

Известно, что в российской бухгалтерии вывод сальдо на счетах дифференцирован в зависимости от местонахождения на счете начального сальдо.

Во времена генуэзских мас-сари (финансистов), которые вели бухгалтерский учет города-коммуны (1340 г.), и во времена тосканского купца Ф. М. Дати-ны, бухгалтерские книги которого за 1383—1386 гг. авторами подробно изучены1, одна золотая лира равнялась 20 сольди, один сольди содержал в себе 12 дина-ри, т. е. в одной лире было 240 динари. Во времена написания трактата (1494 г.) Л. Пачоли применял четырехступенчатую монету: лира — соль-ди — гросси — пиччоли.

Если посмотреть на венецианскую форму счета, описанную в трактате (рис. 1), то на каждой стороне (по дебету и кредиту) имеются равновеликие итоги (в данном случае — 4 318 лиры 10 сольди 9 динари). Согласно логике построение баланса из равновеликих сумм не имеет смысла. Следовательно, Л. Пачоли не мог строить и не строил баланс по оборотам счетов.

При этом следует обратить внимание на одну важную деталь. Современные российские исследователи, например К. Ю. Цыганков [14, 15], под «оборотами» понимают нетто-итоги, т. е. итоги без начального сальдо. В противном случае не получается «равенства дебетовых и кредитовых оборотов». Однако Л. Пачоли, да и практикующим бухгалтерам того времени не приходило в голову выделять нетто-итоги. Они подсчитывали только брутто-итоги, включающие показатели начального сальдо.

Некоторые авторы предполагают, что Л. Па-чоли формировал баланс по итогам по дебету и кредиту до балансирования счета. Рисунок 1 наглядно иллюстрирует, что средневековый бухгалтер, бесспорно, рассчитывал данные показатели, но никогда их не записывал на счете. Эти показатели имеют только одно назначение — выведение компоненты (сальдо) для балансирования счета при его закрытии и

1 Фотокопии счетов находятся в личном компьютерном архиве авторов, содержащем несколько тысяч экземпляров.

Рис. 1. Персональный счет партнера Амброджио ди Бино из Главной книги

переносе его на вновь открываемый счет в конце книги или в новой книге.

В работе К. Ю. Цыганкова [14, с. 233], со слов рецензента его творчества М. Ю. Медведева, — «маститого профессора и одного из ведущих методологов России со своей оригинальной и четко высказанной позицией» [7, с. 191], — «не вполне вышедшего из состояния гипнотического транса, в каковое вгоняет себя каждый истинный творец перед началом созидательного акта» [7, с. 190], в табл. 2.5 предложен вариант закрытия бухгалтерского счета на стр. 42 с переносом сальдо в 65 Ф.(скорее всего, флорины) на стр. 110 (рис. 2).

Рисунок, приведенный из книги К. Ю. Цыганкова, говорит о двух вещах, которые ставят под сомнение компетентность «энергичного, хотя не молодого уже человека»,... которому «хватит амбиций поставить учет на теоретическую платформу, тем самым действительно реформировать бухгалтерию. [7, с. 190] (далее читать вообще не хочется и не следует, а то согласишься с К. Ю. Цыганковым в «некомпетентности» не только В. Ф. Палия и всех остальных представителей нашего цеха., но и самого Карла Маркса, который «ошибался, неоднократно и настойчиво указывая на то, что кругооборот капитала обязательно начинается с денег и кончается ими же. Это не соответствует действительности. Даже в момент создания фирмы собственники не всегда вносят свой первоначальный взнос деньгами. Нередко взносы эти имеют материальную форму: здания,

Свободный лист

Свободный лист

Встречная ссылка

Стр.110

Счет сукна

Дать

Сальдо перенесено со стр. 42

65 ф.

Иметь

Счет имбиря

Стр. 43

Стр. 42

Счет сукна

Дать

14.11.1493 Купил у Иона из Льежа отрезов - 10по цене 4 ф. = 40 ф.

02.12.1493 Купил у Смита из Бристоля отрезов - 8по цене 4 ф. = 32 ф.

Сумма страницы «Дать» = 285 ф. Сальдо перенесено на стр. 110 = 65 ф.

Иметь

23.11.1493 Продал Дж. Антонио из Мессины отрезов - 7 по цене 5 ф. = 35 ф.

Сумма страницы «Иметь» = 220 ф.

Рис. 2. Начальный лист счета сукна (стр. 42) и лист его продолжения (стр. 110) в главной книге из книги К. Ю. Цыганкова «Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии»

оборудование, товары. И можно с уверенностью заявить, все последующие обороты капитала никогда не начинаются и не завершаются только деньгами...») [15, с. 54].

О каких двух вещах, свидетельствующих о некомпетентности «великого реформатора» — К. Ю. Цыганкова» — идет речь? Крупнейший исследователь бухгалтерии говорит о венецианской форме счета, а приводит вариант генуэзской формы, где дебет и кредит счета располагаются на разделенной пополам странице разворота книги. В этом случае дебет и кредит счета будут иметь один и тот же номер страницы, как на рисунке К. Ю. Цыганкова. В венецианской модели (Л. Па-чоли описывает именно ее) дебет и кредит помещаются на параллельных страницах разворота книги и имеют различную нумерацию: дебет на стороне «Версо» (Verso — оборотная), а кредит на стороне «Ректо» (Recto — правая, лицевая). На рис. 1 дебет помещен на стр. 235 V, а кредит — на стр. 236 R.

Но это не самое главное. Опасно, когда человек «провозглашает теории» и не знает, что золотое правило двойной бухгалтерии (первый

постулат Л. Пачоли) действует не только при двойной записи на счетах последствий свершившихся фактов хозяйственной жизни, но и в обязательном порядке сохраняется и в процедуре закрытия счетов: сальдо, записанное на слабую сторону в дебет или кредит закрываемого счета, заносится на противоположную сторону открываемого счета в конце книги или в новой книге.

И, тогда, как писал Л. Па-чоли: «Именно из этого правила вытекает баланс, который составляется при закрытии Главной книги, и сумма сальдо дебиторов должна быть равна сумме сальдо кредиторов. То есть если мы сложим все суммы дебета, вынесенные на отдельный лист, даже если их целых 10000, а затем сложим таким же образом все суммы кредита, обе суммы должны быть одинаковыми. Если это не так, значит, в Главной книге есть ошибка, что я объясню несколько позже, когда научу тебя правилу составления баланса» [10, с. 49].

Приведенный второй постулат Л. Пачоли о равенстве сумм сальдо можно рассматривать как следствие первого постулата: если правильно применен метод двойной записи, то, как следствие, сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых.

Из первого постулата Л. Пачоли можно вывести и второе следствие: сумма показателей, разнесенных в дебет счетов, должна быть равна сумме показателей, отраженных в кредите счетов. Однако авторами установлены две вещи:

— Л. Пачоли не указывал на этот контрольный момент двойной бухгалтерии;

— бухгалтеры средневековья (рис. 1) никогда не заносили на счета итоги по дебету и кредиту до балансирования счетов.

Видимо, это правило заработает несколько позже: или в Оборотной ведомости Гаратти, или в постулате А. Мендеса уже в XIX в.

Для наглядности проиллюстрируем пример закрытия счетов. На рис. 3 приведено продолже-

ние счета ди Бино, расположенного на стр. 319 У—320 R той же книги.

Верхняя запись на странице 319 У говорит, что сумма 2 846 лир 9 сольди 10 динари (или дополнение до суммы 4 318 лиры 10 сольди 9 динари) есть результат переноса сальдо с карты (страницы) 236 К Таким образом, выведенное в кредите счета ди Бине сальдо как дополнение для балансирования счета и записанное в кредите на странице 236 R, перенесено на страницу 319 У, т. е. в дебет продолжения счета.

Как правило, путаница возникает тогда, когда предпринимаются попытки представить очевидную истину в более сложном, «научном» виде. Так, профессор А. М. Галаган в 1916 г. основной закон бухгалтерии описывал так: «Закон двойственности есть закон связного противоположения и состоит в том, что изменения, произведенные в имуществе какой-либо операцией, всегда равны между собою, противоположны друг другу и связаны взаимно при посредстве той операции, которою данные изменения, вызваны» [2, с. 53].

Более же поздняя формулировка закона двойственности дается им уже в значительно изме-

ненном виде: «3акон двойственности есть закон, в силу которого каждая хозяйственная операция всегда оказывает двоякое влияние на имущество хозяйства; с одной стороны, эта операция оказывает влияние положительное, улучшая общее состояние имущества хозяйства, с другой — влияние отрицательное, ухудшая общее состояние имущества того же хозяйства» [3, с. 42].

«По закону двойственности, — писал А. М. Галаган, — каждая операция вызывает равные противоположные изменения в составе имущества, поэтому, при записи операции по счетам, каждая операция заносится в одинаковых суммах в разные счета, причем в один счет эта операция вписывается на дебет, в другие — на кредит; следовательно, закон двойственности внешним образом проявляется при записи хозяйственных операций и дает основание тому методу учета, который носит название метода двойной записи» [2, с. 54].

Профессор Н. С. Помазков утверждал [11, с. 20] со ссылкой на профессора И. А. Кипарисова [5, с. 159], что в новейшем своем труде профессор А. М. Галаган уточнял определение метода двойной записи в следующих выражениях:

— «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета»;

— «на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».

Таким образом, А. М. Галаган устанавливает, что метод двойной записи является следствием основного счетного закона — закона двойственности хозяйственных операций, фиксирующего одновременное положительное и отрицательное влияние всех без исключения хозяйственных операций данного хозяйства на имущественное положение того же хозяйства.

Далее, Н. С. Помазков писал [11, с. 20], что другой автор, профессор Н. А. Блатов, анализируя ряд хозяйственных операций, приходит к выводу, что всякая, без исключения, хозяйственная операция двойственна по своей природе, так как она вызывает одновременный приход одной ценности и расход другой ценности. Это свойство хозяйственных операций по форме своей обладает всеми признаками мены, так как в совершении операции, точно так же как в акте мены, «всегда участвуют два лица, два хозяйства, два субъекта и две ценности, два объекта мены».

Установив, таким образом, основное положение о двойственности хозяйственных операций (одновременный приход одной и расход другой ценности) и считаясь с тем, что каждой ценности соответствует тот или иной счет, который делится на две стороны: дебетовую — для регистрации прихода данной ценности, и кредитовую — для учета расхода этой же ценности, Н. А. Блатов приходит к следующим выводам:

— в каждом обороте участвовало две ценности, потому и сумма оборотов записывалась в два счета;

—из этих двух ценностей одна приходила в хозяйство, а другая выбывала из него, поэтому сумма оборота отмечалась в одном счете на приходе, в дебете, а в другом — на расходе, в кредите [1, с. 41].

Эти выводы дают возможность Н. А. Блатову фиксировать метод двойной записи в виде следствия основного положения о двойственности хозяйственных операций в такой формулировке: «Сумма каждого оборота записывается в два разные счета, на две различные стороны: в дебет

одного счета и в кредит другого». Метод двойной записи в такой формулировке Н. А. Блатов называет законом двойного счетоводства, или законом двойной записи [11, с. 21].

Таким образом, основной закон двойной бухгалтерии, сформулированный в гл. 14 трактата Пачоли, в нашей стране был описан профессорами Н. А. Блатовым и Н. С. Помазковым. Современная его редакция будет звучать так: последствия свершившегося факта хозяйственной жизни отражаются одновременно на счетах равновеликими суммами: в дебете одного счета и кредите другого.

Особое внимание профессор Я. В. Соколов уделял постулатам увязки показателей синтетического и аналитического учетов. Он писал, что важнейшее значение имели постулаты, сформулированные Ж. Савари (1673 г.):

— сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они относятся. Этот постулат объясняет дифференциацию каждого синтетического счета на аналитические счета. При этом между синтетическим и аналитическими счетами различие проявляется только в признаке группировки: синтетический счет обобщает один или несколько аналитических;

— сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. Этот постулат вытекает из первого [13, с. 243, 245].

После этого профессор Я. В. Соколов говорил следующее: «Соблюдение постулатов Ж. Савари является непреложным условием правильной организации счетоводства, а обеспечение их действия на практике есть важнейшее условие его нормального функционирования. Важно заметить, что при достаточно строгой постановке учета может иметь место ситуация, при которой постулат в части сальдо выполняется, а в части оборотов нет. Например, к синтетическому счету «Товары» открыты два аналитических счета: «Товары у кладовщика А» и «Товары у кладовщика В». Если кладовщик А отпустил товары кладовщику В, то сумма сальдо (остатки) аналитических счетов будет соответствовать сальдо синтетического счета «Товары». Однако если не сделать запись по синтетическому счету «Товары» Д-т сч. Товары К-т сч. Товары (на практике эта проводка часто не составляется), то в этом случае обороты по счету

Основания для учетных записей

Книга покупок

Книга выписок по расчетам с поставщиками

Ежедневная книга продаж в кредит

Книга продаж за наличные

6

Книга выплаченных денег

Книга «Покраска»

8 4 7

Книга Книга выписок Кассовая

партии по расчетам книга

товаров с покупателями

Книга-реестр пассивных долгов

Рис. 4. Система торговых (учетных) книг, рекомендованных Ж. Савари

«Товары» не будут адекватны сумме оборотов по аналитическим счетам, и первый постулат Савари будет нарушен, следовательно, нарушен принцип контроля, предусматривающий поддержание этого важного равенства» [13, с. 245].

Далее со ссылкой на Ж. Савари [16] дается следующая справка: «Жак Савари (1622—1690) — выдающийся французский юрист и бухгалтер, создатель «Коммерческого кодекса» (1673 г), считал предметом бухгалтерского учета хозяйственную деятельность единичного предприятия, обосновал деление учета на синтетический и аналитический, показал необходимость составления двух балансов: одного по счетам Главной книги и второго по данным инвентаризационных описей, подчеркнул, что между данными этих балансов, как правило, всегда есть расхождения.» [13, с. 245].

Перевод на русский язык произведения Ж. Савари [16] дает нам основание усомниться в последних утверждениях. Изучение состава торговых книг (рис. 4), рекомендованных Ж. Савари, и информационных связей между ними свидетельствует о том, что Савари описывал книги простой бухгалтерии.

Рассмотрим рекомендованную Ж. Савари систему книг с позиций бухгалтерии (см. таблицу). «Книга покупок» (1) предназначена для построчной регистрации каждого счета-фактуры. Итог по фактуре (по поставке) переносится в кредит «Книги выписок по расчетам с поставщиками (2), отражая тем самым кредиторскую задолженность за поставку. По мнению авторов, говорить о наличии аналитических счетов нет оснований. Налицо применение метода накопления информации.

Книга 2 — регистр синтетического учета: по кредиту отражается задолженность перед

поставщиком за поставку товаров, по дебету — погашение задолженности за счет средств кассы (книга 7), зарегистрированных в «Книге выплаченных денег» (6). Остаток кредиторской задолженности по датам и поставщикам отражается в «Книге-реестре пассивных долгов» (у Ж. Савари она не пронумерована), которая в процедуре бухгалтерских записей не задействована и предназначена для целей контроля за платежной дисциплиной.

Данная вспомогательная книга могла бы претендовать на роль книги аналитического учета по поставщикам в разрезе дат погашения долгов, но Ж. Савари по тексту не предлагает делать проверку: суммарный показатель по поставщику (книга 2) равен сумме задолженности, распределенной по датам погашения (книга-реестр). Кроме того, он не пользуется другим видом контроля: сумма показателей задолженности по поставщикам равна сумме задолженности по срокам погашения. Следовательно, налицо отказ от постулата В. Ф. Палия.

В 1975 г. профессор В. Ф. Палий обосновал возможность параллельных (фасетных) разложений аналитических счетов [8], которые профессор Я. В. Соколов [13, с. 246] отнес к постулатам двойной бухгалтерии, присвоив им название «Постулаты Палия»:

— сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должна быть равна сумме оборотов по дебету и по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;

— сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной параллельной системы должна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем.

При этом каждая из параллельных систем аналитических счетов отвечает постулату Дж. Чербони. Но если постулаты Дж. Чербони выражают иерархию счетов, то постулаты Палия дают расширенную трактовку или максимальное понимание постулатов Л. Пачоли, ибо может быть и несколько разложений на аналитические счета, выполненных по разным основаниям — группировочным признакам.

5

Характеристика книг, рекомендованных Ж. Савари

Номер книги Наименование книг Номер страниц Характеристики книг

по способу регистрации по парафированию по ведению по назначению записи

1 Книга покупок 257 Первичная Да Торговец Регистрация и накопление

2 Книга выписок по расчетам с поставщиками 257 Сводная Нет То же Синтетическая

3 Ежедневная книга продаж в кредит 257 Первичная Да » Регистрация и накопление

4 Книга выписок по расчетам с покупателями 257 Сводная Нет » Синтетическая

5 Книга продаж за наличные 257—258 Первичная То же Подмастерье Регистрация и накопление

6 Книга выплаченных денег 258 Первичная » Торговец Регистрация и накопление

7 Кассовая книга 258, Сводная » То же Синтетическая

8 Книга движения партий товаров 258—261 Выборка » » Аналитическая

9 Книга «Покраска» 258 Первичная » Подмастерье Регистрация

— Книга-реестр пассивных долгов 261—268 Вторичная выборка » Торговец Аналитическая

В этой связи В. Ф. Палий писал, что теперь «возникает возможность в пределах одного синтетического счета получить несколько различных систем аналитических счетов, разносторонне отражающих первичную информацию. В каждой системе аналитических счетов информация группируется и обобщается в интересах управления по определенному признаку» [8, с. 56].

Следовательно, Ж. Савари создает предпосылки для применения аналитического и синтетического деления учетных данных, но он не понимает и не применяет такое деление.

Книга 3 аналогична книге 1 и предназначена для первичной постатейной регистрации по количеству и сумме проданных в кредит товаров и накопления сумм дебиторской задолженности в разрезе поставщиков. По накопленным данным формируется дебет расчетов с покупателями в книге 4. Кредит книги 4 рассчитывается по каждому покупателю по данным «Книги продаж за наличные» (5), в которой кроме покупок за наличные отражаются суммы, полученные от покупателей в покрытие товарного кредита.

Кроме того, по количественным показателям книг 1, 3 и 5 строится книга 8 — «Книга партий товаров». По словам Ж. Савари, эта книга также должна вестись по дебету и кредиту, чтобы знать счет товара, который купили в течение года.

Правда, по дебету и кредиту отражаются не суммы приобретенных и проданных товаров, а их количество с указанием фолио счетов дебиторов, которым отпущены товары внутри партии.

Книга 7 «Кассовая книга» ведется на основании записей в книгах 5 и 6. На рис. 5 приведен пример «Кассовой книги» [16, с. 280—281].

Говоря о «Кассовой книге», Савари пишет следующее: «Крайне необходимая книга «Касса», в которую торговцы должны вписывать все деньги, которые они получат, и те, которые они заплатят, даже расходы на их дом: это соответствует ст. 1 разд. 3 Ордонанса2, которая говорит: И денье, использованные на расходы по их дому.

2 Ордонансы (франц. ordonnances, от ordonner — приказывать; англ. ordinances), 1) во Франции и Англии наименование королевских указов. Во Франции О. появились вХ11 в., однако до середины XIII в. во владениях феодальных сеньоров они применялись только с их согласия. С XV в. сложилась практика регистрации О. парламентами — для придания им силы закона. Издавались до Великой французской революции, а затем в период Реставрации.

В Англии начиная с XIII в. О. — правовые акты, которые, в отличие от издаваемых парламентом статутов, содержали королевские повеления (указы), не требующие одобрения парламента; по отношению к статутам имели подчиненное, второстепенное значение. В 1537 г. О. были приравнены к статутам с точки зрения их юридической силы. 2) В ряде зарубежных государств название правовых актов, принимаемых высшими законодательными и исполнительскими органами. Большая советская энциклопедия: URL: http:// slovari. yandex. ru.

Нет необходимости записывать эти расходы в деталях в книге кассы, т. е. на два лиара (старинная французская медная монета) зелени, один соль на хлеб, так как это будет слишком затруднительно, но можно поставить сумму в 40, 60 или 100 ливров один раз отдельно на расходы по дому в 40, 60 или 100.

Книга кассы должна вестись по дебету и кредиту. Со стороны дебета, которая находится по левую руку, когда открываешь страницу, надо писать все деньги, которые получают как от дебиторов, так и от продажи товара, который был продан за наличные в течение одного дня все в одной статье, а также денье, которые занимают и возвращают в кассу. А со стороны кредита, который на листе со стороны правой руки, надо записывать все деньги, которые платят, и которые одалживают в качестве дебиторского долга. Эту книгу очень легко вести, она не составляет никакого затруднения, надо только потратить четверть часа каждый день. Это ничто по сравнению с облегчением, которое от этого получают».

Но чтобы сделать эту вещь более понятной и чтобы она могла служить моделью тем, кто ее никогда не вел и не видел, как ведется книга кассы, Ж. Савари дает следующие рекомендации: «Во-первых, надо чтобы книга велась в ливрах, солях и денье, для большей легкости, и поставить на обложке большими буквами следующую надпись: «Книга Кассы, начата первого Июля 1673» [16, с. 279].

По словам Ж. Савари? нет такого торговца, даже самого мелкого, который не мог бы вести книги тем способом, который представлен ранее. Но если найдется кто-нибудь достаточно небрежный, кто не захочет вести книгу, хотя и занимается коммерцией, он должен опасаться того, что будет плохо вести свои дела, и того, что не сможет дать отчет своим кредиторам за свое поведение и за их имущество, которое они ему доверили, и если он не представит никакую книгу, когда она у него будет истребована кредиторами, он подвергнется наказанию, отмеченному в ст. 11, разд. 11 Ордонанса, которая гласит: Чтобы в случае непредоставления книг, подписанных и парафированных, как это было приказано в Статье три Раздела три, торговцы могли быть признаны ложными банкротами.

В заключение можно отметить, что Ж. Савари известен как один из основных авторов Коммер-

ческого кодекса Франции, вступившего в силу в 1673 г., который предписывал всем торговцам регулярно составлять финансовую отчетность. В ее состав входил баланс фиктивной ликвидации, выражающий интересы кредиторов. В комментарии к кодексу, выпущенном в виде отдельной книги, он ввел баланс эффективности вложения капитала — баланс финансового результата. В данной работе Ж. Савари показал себя пропагандистом требования ведения учетных книг. Он убедительно разъясняет последствия, с которыми непременно столкнется торговец, если не будет вести книги. Кроме того, Ж. Савари употреблял термины «дебет» и «кредит», указывая тем самым на принадлежность к левой или правой стороне разворота книги. Однако эти понятия в данном случае не имеют никакого отношения к двойной бухгалтерии. И как образно сказал один из авторитетных исследователей истории бухгалтерского учета Я. Лемаршанн: «Ж. Савари, как бывший купец, возможно, и знал двойную бухгалтерию, но то, о чем он писал, не что иное как простая бухгалтерия». Поэтому будет несправедливо, если объективно существующий постулат двойной бухгалтерии, увязывающий показатели синтетического и аналитического учетов, будет носить имя человека, который не имел к нему никакого отношения.

В свое время профессор Я. В. Соколов объяснил причину присвоения имени Ж. Савари данному постулату и даже делал ссылку на А. М. Га-лагана, который в своем труде 1927 г. писал, что особенностью изложения Ж. Савари является то, что он рекомендует ведение не трех основных книг, указанных Пачоли (журнал, памятная и главная книга), а ряда вспомогательных книг, помимо журнала и главной книги. Таким образом, Савари является первым из авторов, впервые указавшим на необходимость ведения вспомогательных книг, в чем и состоит одна из наиболее важных особенностей его труда» [5, с. 142].

Следовательно, А. М. Галаган, приняв учетную модель Ж. Савари за вариант двойной бухгалтерии, создал теоретические предпосылки для данной ошибки. Поэтому Ж. Савари не принадлежит идея построения двух балансов: одного по счетам Главной книги и второго по данным инвентаризационных описей.» [13, с. 245]. Построение двух балансов в рамках теории многообразия балансов, как отмечалось ранее, также

преследовало другие цели: выявление финансового результата и определение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств.

Список литературы

1. Блатов Н. А. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. 4-е изд. Л.: Экономическое образование, 1928. 532 с.

2. Галаган А. М. Учебник счетоведения. Ч. I. Общее счетоведение. М.: Высшая школа, 1916. 379с.

3. Галаган А. М. Руководство по общему счетоведению: пособие при изучении счетоведения на экономических факультетах вузов, в промыш-ленно-экономических техникумах и на счетоводных курсах. М. -Л.: Госиздат, 1926. 184 с.

4. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.

5. Кипарисов И. А. Основы счетоведения. М., 1927.

6. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.

7. Медведев М. Ю. Бухгалтер с идеями / рецензия (К. Ю. Цыганков «Очерки теории и истории бухгалтерского учета». М.: «Магистр», 2007). Финансы и Бизнес. 2009. № 1, с. 190—191.

8. Палий В. Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. М.: Финансы, 1975.

9. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.

Рис. 5. Кассовая книга

10. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. профессора М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.

11. Помазков Н. С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929. 268 с.

12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для студентов эк. вузов. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.

13. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

14. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.

15. Цыганков К. Ю. Начала теории бухгалтерского учета. Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.

16. Savary J., Le parfait nйgociant ou instruction gйnйrale pour ce qui regarde le commerce... et l'application des ordonnances chez Louis Biliaire.; avec le privi^ge du ROY. (Reproduction en fac simM de la 1иге йdition par Klassiker der Nationa^konomie, Allemagne, 1993).

1зпательскии дом

УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !

Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

_У