Совершенствование процесса налогообложения НДС российских организаций

- реализуются трансформационные процедуры, в ходе которых источники финансирования, характеризующие лица, прямо или косвенно предоставившие свои средства банку, обезличиваются и превращаются в общий фонд финансовых ресурсов;

- формируется наилучшая структура финансовых ресурсов, имеющих потенциальную возможность принять (или уже принявших) форму экономических активов.

В заключение необходимо отметить, что финансирование деятельности банка представляет собой сложный и многоплановый процесс, предполагающий комплексное решение проблем обеспечения деятельнос-ти банка финансовыми ресурсами и их дальнейшего использования.

1. Банковская система России: настольная книга банки -ра: в 3 т М., 1995.

2. Масленченков Ю.С. Технология и организация работы банка: теория и практика. М., 1998.

3. Основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на 2004 год.

4. Панова Г. С. Анализ финансового состояния коммерческого банка. М., 1996.

5. Панова Г. С. Кредитная политика коммерческого банка. М., 1997.

6. Политическая экономия: экономическая энциклопедия. М., 1979. Т. 3.

7. Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года.

8. Финансово-кредитный словарь: в 3 т. / гл. ред. Н.В. Гаре-товский. М., 1998. Т. 3.

9. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под ред. А.Г. Грязновой. М., 2002.

10. Финансы / под ред. В.М. Родионовой. М., 1994.

11. Финансы: учебник / под ред. В.В. Ковалева. М., 2004.

УДК 336.226.322

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОЦЕССА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специалисты в области налогообложения в последнее время отмечают рост задолженности организаций по налогу на добавленную стоимость и снижение уровня его собираемости. Налоговая задолженность российских организаций на 1 января 2007 г. по сравнению с 1 января 2006 г увеличилась на 4,3%, в том числе по НДС - на 16,3%. По мнению специалистов, уровень собираемости налога на добавленную стоимость не превышает 80% [1. С. 12]. Это свидетельствует о необходимости совершенствования налогообложения НДС.

Значительный ущерб бюджету наносят недобросовестные возмещения НДС при помощи различных схем. Множество схем связано с использованием нулевой процентной ставки НДС по экспортируемым товарам. Вот пример так называемой схемы «потерявшийся торговец». Продавец одной страны применяет нулевую ставку покупатель в другой стране при -нимает товар и реализует его, как правило, по цене ниже рыночной, а затем исчезает, не уплатив НДС. Более сложную схему называют «карусельной». Покупатель продает товар так называемой «буферной» компании, получает от нее оплату, но не перечисляет государству НДС. «Буферная» компания продает товар с небольшой маржой следующей компании, которая экспортирует товар и требует у государства возврата НДС, уплаченного «буферной» компании. НДС возмещается, но при этом налог за счет которого теоретически должно проводиться возмещение, го -сударством не получен. Такая схема может работать по кругу. Для предотвращения действия подобных схем целесообразно использование опыта зарубежных стран.

Великобритания в 2003 г в отношении наиболее часто используемых в подобных схемах товаров (компьютеров, телефонов и других малогабаритных, но дорогостоящих товаров) ввела правило солидарной обязанности уплаты НДС поставщика и получателя, если во время поставки лицо знает или имеет основания полагать, что НДС полностью или частично при текущей, предшествовавшей или последующей поставке не был или не будет уплачен. Лицо считается знающим, что НДС не был или не будет уплачен, если цена товара ниже самой низкой рыночной цены любой предшествующей поставки этих товаров. Для того чтобы снять с себя по -добное обвинение, организации необходимо доказать, что занижение цен связано с другими обстоятельствами, а не с неуплатой НДС.

Д.А. Репетун,

аспирантка кафедры финансов, СГСЭУ

ВЕСТНИК. 2008. № 3

Процесс совершенствования налогообложения организаций должен учитывать как интересы государства, так и интересы налогоплательщиков. Существенные претензии накопились у организаций в связи с постоянными отказами в возмещении налога по экспортируемой продукции. В большинстве случаев возмещения НДС можно добиться только через суд. Нередко налоговые инспектора возбуждают заведомо проигрышные дела, связанные с возмещением НДС. По оценкам специалистов, втянутым в такие дела организациям возврата налога приходится ждать по 9 - 12 месяцев.

В ближайшей перспективе предполагается упрощение процедуры подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке путем отмены требований повторного предоставления документов по нулевой процентной ставке. По мнению специалистов, существенно сократить количество предъявляемых документов, необходимых для применения нулевой налоговой процентной ставки, будет возможно в результате внедрения современных автоматизированных методов налогового контроля, которые могут быть введены в опытно-эксплуатационном режиме уже в 2009 г При этом налоговые службы будут обеспечиваться информацией о пересечении товарами границы в режиме экспорта. Создание данной автоматизированной системы приведет к установлению сплошного контроля налоговых органов за перечислением сумм НДС организациями. При этом расширится круг дополнительных обязанностей как налоговых органов, так и банков, которые в сжатые сроки должны будут предоставлять сведения о перечислении организацией сумм НДС. В результате возрастут издержки банков, которые в конечном счете будут переложены на налогоплательщиков в виде дополнительных затрат, связанных с налоговым администрированием.

Существует ряд методологических вопросов взимания НДС. К их числу относится вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм, полученных в результате штрафных санкций. С 1 января 2001 г. исчисление НДС регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ. В первоначальной редакции этой главы процедура исчисления НДС по штрафным санкциям по хозяйственным договорам была достаточно четко регламентирована (подпункт 5 п.1 ст. 162 и п. 9 ст. 171 НК РФ), однако Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ описание данной процедуры было почему-то исключено из текста гл. 21 НК РФ.

В настоящее время налоговые органы считают, что любые штрафные санкции, полученные налогоплательщиком по хозяйственным договорам, должны облагаться НДС. При этом они опираются на п. 2 ст. 153 НК РФ, где сказано, что при определении налогооблагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами . Также они опираются на подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в котором говорится о том, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы платежей, «связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)», распространяя ее как на продавцов, так и на покупателей. Тем не менее существует и противоположное мнение по

этому вопросу Несовпадение взглядов вызвано различным пониманием положений ст. 162 и ст. 153 НК РФ. Правовой смысл спорного положения подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так же как и п. 2 ст. 153 НК РФ, не может быть выявлен без учета его системной связи с другими предписаниями гл. 21 НК РФ.

Само по себе изложение вышеуказанных норм не дает четкого представления о том, какие именно суммы должны быть отнесены к составу выручки (налоговой базы). Кроме того, подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ является некорректным, поскольку противоречит другим нормам гл. 21 НК РФ. В соответствии с указанными нормами налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем с точки зрения гражданского законодательства, регламентирующего отношения «по реализации», ни одни отношения по продаже товаров (прав), выполнению работ и оказанию услуг не связаны с получением финансовой помощи либо пополнением фондов специального назначения. Формально такие отчисления являются безвозмездными. Если налоговые органы посчитают, что такие суммы связаны с реализацией, то они должны в суде доказать их притворность с переквалификацией указанных сумм как стоимости товаров (прав), работ, услуг (ст. 45 НК РФ).

Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

Согласно ст. 40 НК РФ для налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Исполнение договора связано с ценой, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке.

Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчетами за товары (работы, услуги) и не влияют на их стоимость. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненад -лежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). Неустойка является способом обеспечения обязательства и не является основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признаются: передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ, - безвозмездной) основе права собственности на товары; результаты выполненных работ одним лицом для другого лица; оказание услуг одним лицом другому лицу

Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения

обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, с юридической точки зрения получение денежных средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не попадает под понятие «реализация товаров (работ, услуг)».

Экономическое обоснование данной проблемы заключается в том, что расчеты по штрафным санкциям, заложенным в договорах поставки, купли-продажи и др., экономически не имеют отношения к самой операции реализации, которая в нормальных условиях осуществляется без применения контрагентами штрафных санкций. Они связаны с нарушением условий реализации товаров (работ, услуг).

В преамбуле закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», который утратил силу с введением гл. 21 НК РФ, было сказано, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации.

В НК РФ об этом не говорится, но экономическая сущность налога как части добавленной стоимости продукта не изменилась. Штрафные санкции ни при каких обстоятельствах не включаются в добавленную стоимость продукта (ни у производителя, ни у сбытовика) и не увеличивают стоимость продукта. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какой-либо деятельности (в широком понимании продукта). Включение таких сумм в добавленную стоимость приводило бы к неверным макроэкономическим показателям, так как включение их стоимости в ВВП или ВНП искажало бы прирост имущества (штрафные санкции ничем не обеспечены) в рамках создания продукта. Кроме того, сам механизм исчисления НДС говорит о том, что от производителя до конечного потребителя на всех стадиях формирования (продвижения) продукта покупатель возмещает ту часть налога, которую уплатил поставщик. И только часть добавленной стоимости будет оставаться в бюджете.

В соответствии с НК РФ по оплаченным штрафным санкциям покупатель не имеет налогового права на вычет сумм НДС. В случае, когда продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму возникает ситуация, когда в бюджет попадает сумма, по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным. Иначе говоря, искажается сам принцип налогообложения НДС.

Важным направлением совершенствования нало -гообложения организаций является предотвращение их уклонения от уплаты налогов. В российском налоговом законодательстве нет четкого разделения понятий оптимизации налогов плательщиками и уклонения от уплаты налогов, влекущего за собой налоговую и уголовную ответственность за незаконный обход налогов. Под налоговой оптимизацией принято понимать умень -шение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование

всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных преимуществ. Впервые на государственном уровне было признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей в постановлении Конституционного суда РФ от 27.05.03 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». В этом постановлении указано, что «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законных прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа». Например, организация может перейти на упрощенную систему налогообложения.

Уклонение от уплаты налогов - это снижение налоговых платежей с применением противозаконных действий. Уклонение от уплаты НДС осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем занижения налогооблагаемой базы, непредставления или неполного представления документов, незаконного получения налоговых льгот и осуществления других противоречащих закону действий. За такие деяния предусматривается налоговая, административная и уголовная ответственность.

Для разграничения оптимизации и уклонения от налогов с 2000 г. на практике применяется так называемая концепция недобросовестного налогоплательщика. Понятия «добросовестный»/«недобросовестный» налогоплательщик в налоговом законодательстве не конкретизированы. Они введены Конституционным судом и используются в российской судебной практике. Отсутствие законодательной основы в определении «недобросовестного налогоплательщика», широкая его интерпретация на основе этических норм привели к возникновению ситуаций, когда одни и те же действия организаций приводят к прямо противоположным оценкам в судах. Для устранения такого положения 12 октября 2006 г Пленум ВАС РФ принял постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В данном постановлении под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Здесь же приводится примерный перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Однако данное постановление не решает проблемы разграничения налогового уклонения и правомерной оптимизации платежей. Суды по-прежнему могут использовать понятие недобросовестного налогоплательщика, но, возможно, благодаря данному постановлению судьи будут определять это понятие единообразно.

Во многих зарубежных странах суды руководствуются специальными концепциями, позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение

от налогов. Так, доктрина приоритета существа сделки над ее формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правой формой. Согласно доктрине деловой цели сдел -ки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Уменьшение налогов само по себе деловой целью не признается и совершение сделки не оправдывает. Российские суды уже используют эти доктрины: выявление разумной цели сделки, проверка ее на предмет фиктивности (соответствие формы содержанию) и согласованности действий поставщиков и покупателей.

Однако следует отметить, что в нашей стране отсутствует прецедентное право, и поэтому правоприменительная практика, а также решения Конституционного и Арбитражного судов РФ должны найти отражение в соответствующих поправках в налоговое законодательство. В НК РФ можно было бы прописать право налогоплательщика в случае применения им схемы налоговой оптимизации получить от налогового органа оценку этой схемы. Это принесло бы пользу как государству (профилактика незаконных схем снижения налогообложения), так и налогоплательщику (предотвращение использования у него на предприятии незаконной схемы уклонения от налогов).

Важное место в реформировании НДС специалисты отводят совершенствованию его администрирования. Прежде всего, они отмечают неоправданно высокие административные издержки, которые несут предприниматели при возмещении налога. В результате себестоимость товаров и услуг увеличивается от расходов на оформление документов, оплату работы бухгал -теров, занимающихся на некоторых крупных предприятиях лишь вопросами начисления, уплаты и возврата НДС. В этой связи развернулась дискуссия о введении единой ненулевой ставки НДС. В настоящее время в России налог на добавленную стоимость исчисляют по трем ставкам: 18%, 10% и 0%. Нулевая ставка по экспортным операциям, характерная почти для всех стран, применяющих НДС, в данной дискуссии во внимание не принимается. Применение единой ненулевой ставки упрощает для компании процедуры ведения книг покупок, книг продаж, составление счетов-фактур. Исчезнет необходимость раздельного учета покупок и продаж, облагаемых по разным ставкам. При этом исчезнут ошибки, связанные с выбором ставки по объекту налогообложения. Применение единой ставки облегчит аудит и налоговые проверки. По оценкам специалистов, 30 - 40% времени, отведенного на проверки, уходит на анализ и контроль правомерности распределения запасов, закупок и продаж по группам товаров с разными ставками. Таким образом, единая ставка НДС позволит существенно упростить налоговое администрирование. При этом исчезнет возможность применения недобросовестными налогоплательщиками схем неправомерного возмещения НДС, основанных на применении различных ставок.

По данным Международного валютного фонда, большинство стран, которые ввели НДС в период 1995 -2005 гг, выбрали единую ненулевую ставку налога.

Представители Минфина и Минэкономразвития неоднократно проводили расчеты потерь от снижения ставки НДС. По их расчетам, установление с 2009 г единой ставки НДС в размере 15% отнимет в этом году у бюджета 13 млрд дол. при уровне собираемости налога в 60%. Но такое предположение не совсем корректно, так как на сегодняшний день фактический уровень собираемости составляет 80%. Представители РСПП предлагают установить единую ставку НДС на уровне 10%, одновременно отменив льготы по налогу Снижение НДС до 10% будет сильным стимулом для экономического роста. В Японии, например, этот налог составляет 5% и возмещение НДС из бюджета не производится. Главным аргументом против введения единой ставки является потенциальное повышение цен на социально значимые товары. Данная проблема может быть решена, если осуществить переход на единую ставку, равную 10%. Конечно, это приведет к определенным потерям бюджета. Однако эта проблема может быть решена на государственном уровне путем компенсации потерь за счет стабилизационного фонда. Эта мера могла бы выступить в качестве антиинфляционного средства, что сейчас яв -ляется особенно актуальным. Кроме того, это позволило бы снизить социальную напряженность в обществе.

Одним из возможных вариантов реформирования налоговой системы является замена НДС налогом с продаж. Существует проект замены НДС налогом с продаж, разработанный группой экспертов Центра исследования проблем налогообложения. В соответствии с этим проектом плательщиками нового налога с продаж должны быть все юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров (работ, услуг). При этом объектом налогообложения должно стать конечное потребление. Обороты по реализации товаров, не являющиеся конечным потреблением, будут освобождаться от обложения налогом. Ставка налога должна со -ставить 10%. В отличие от НДС налог с продаж не будет передаваться от продавца к покупателю по всей производственной цепи, а будет начисляться и взиматься только на стадии конечного потребления. При этом под конечным потреблением понимается:

- потребление товаров (работ, услуг) непосредственно покупателями, приобретение любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости);

- государственные закупки;

- расходы организаций, не связанные с производством;

- покупки, оплачиваемые наличными.

Авторы данного проекта считают, что введение нового налога позволит упростить расчеты начислений налога и повысить его потенциальную собираемость за счет однозначного отнесения товара или услуги к объектам налогообложения. Новым в предложенном налоге с продаж является включение в объект налогообложения расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, а также государственных расходов на закупку товаров и услуг сторонних организаций, что позволяет существенно повысить его поступления. Важной особенностью налога является обязанность подавать налоговые декларации всех юридических лиц, а не только тех, кто имеет налоговые обязательства. Таким образом предполагается нивелировать один из недостатков ранее применявшегося в России налога с

продаж - отсутствие контроля оборотов по реализации налогоплательщиков. По расчетам экспертов, замена НДС налогом с продаж со ставкой 10%, например, в 2004 г. при расчетном уровне собираемости налога в размере 60% привела бы к сокращению доходов бюджета на 209 млрд руб., или 1,2% от ВВП. Для обеспечения перехода на новый налог с нулевыми потерями для бюджета необходимо установить ставку налогообложения на уровне 14% или повысить собираемость налога до 95% [2. С. 10].

Главным достоинством нового налога авторы проекта считают простоту его администрирования как для государства, так и для налогоплательщиков. Однако следует обратить внимание на недостатки предлагаемого налога. Во многих странах, использующих данный

налог, существует практика дифференциации ставок по видам и группам товаров. Очевидно, это существенно осложняет администрирование налога. От данного налога предприниматели смогут уклоняться с помощью фиктивных безналичных расчетов. Все это заставляет сделать вывод недостаточности аргументов для замены НДС на налог с продаж и необходимости дальнейшего совершенствования методологии и техники администрирования НДС.

1. Коршунова М.В.«Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // Финансы. 2007. № 5.

2. Сапожков А.В. Реформа налога на добавленную стоимость // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2007. № 3.