Особенности учета доходов и расходов в частных образовательных учреждениях

Учет в некоммерческих организациях

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В ЧАСТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

О. И. ФЕДОРЧЕНКО, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономики и финансов

Т. А. ФЕДОРЧЕНКО, преподаватель кафедры экономики и финансов Курский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Организация бухгалтерского учета в частных образовательных учреждениях имеет свои особенности, обусловленные спецификой оказываемых услуг. В статье рассмотрены организационно-правовые особенности функционирования частных образовательных учреждений. Особое внимание уделено разграничению в бухгалтерском учете доходов от договорной деятельности и бюджетного финансирования. Предложены методы распределения расходов частного образовательного учреждения, осуществляемых за счет платной образовательной деятельности и целевого финансирования.

Ключевые слова: частные образовательные учреждения, некоммерческие организации, бухгалтерский учет, учетная политика

Сфера образования на современном этапе представляет собой один из формирующихся инновационных секторов российской экономики. Важной тенденцией в сфере образования становится движение в сторону рыночных моделей организации, управления и финансирования образовательных учреждений. Чтобы обеспечивать высокое качество образования в целях поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке, платная образовательная деятельность должна быть

эффективной и приносить доход для осуществления своей основной уставной деятельности.

Структура доходов негосударственных образовательных учреждений неоднородна. Одна часть поступлений является целевыми средствами, другая — выручкой по обычным видам деятельности, т. е. доходом от оказания платных образовательных услуг. В настоящее время не существует единого подхода к методам отражения в учете таких поступлений. Кроме того, все полученные доходы негосударственные образовательные учреждения обязаны направлять на обеспечение нужд образовательного процесса, его развитие и совершенствование.

Вопрос отражения в учете доходов и расходов образовательной деятельности не разрешен на законодательном уровне, так как отраслевые ведомства сферы образования регулируют в первую очередь деятельность бюджетных учреждений.

Кроме того, на частные образовательные учреждения не распространяются бюджетное законодательство и инструкции по бюджетному учету. Учетная система частных образовательных учреждений должна основываться на законодательной и нормативной базе, установленной для коммерческих организаций.

Некоторые особенности имеет и административно-правовой статус частных образовательных учреждений. Основная особенность заключается в том, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 № 272-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее — Закон № 272-ФЗ) образовательные организации могут создаваться только в форме, установленной гражданским законодательством для некоммерческих организаций.

Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) установил, что некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Кроме того, п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ выделяет отдельную категорию некоммерческих организаций — социально ориентированные некоммерческие организации, которыми признаются некоммерческие организации, осуществляющие

деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации.

В настоящее время наиболее распространенной формой функционирования образовательных организаций можно признать учреждение. Частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Отличительная особенность частного учреждения состоит в том, что оно полностью или частично финансируется собственником его имущества. В свою очередь имущество частного учреждения находится у него на праве оперативного управления.

Таким образом, законодательная база Российской Федерации определила четкие границы функционирования образовательных учреждений, и в частности частных образовательных учреждений.

В Российской Федерации негосударственные образовательные учреждения стали активно создаваться в середине 1990-х гг. Этому способствовало принятие ряда законодательных актов. Динамику функционирования негосударственных образовательных учреждений можно проследить на рис. 1.

Данные диаграммы свидетельствуют, что в период с 1996 по 2006 г. наблюдался существенный рост числа негосударственных образовательных учреждений. В дальнейшем следует небольшое, но стабильное увеличение числа учреждений как высшего профессионального, так и среднего про-

I 300  250

т тс

3 200 ь

150 100 50 0

Число

негосударственных образовательных учреждений среднего профессионального образования

Число

негосударственных образовательных учреждений высшего профессионального образования

1996 г. 2001 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.

Источник: Россия в цифрах—2013 г. Федеральная служба государственной статистики. URL:http://www. gks. га.

Рис. 1. Динамика числа негосударственных образовательных учреждений в Российской Федерации

фессионального образования и к 2013 г. их удельный вес в общем числе образовательных учреждений соответствующего профиля составил 42 и 9 % соответственно.

В то же время наблюдается рост численности студентов, обучающихся в негосударственных образовательных учреждениях среднего и высшего профессионального образования. На начало 1995/96 учебного года в техникумах и колледжах их число составляло 7 тыс., в вузах — 136 тыс. К началу 2012/13 учебного года численность студентов достигла 103 и 930 тыс., соответственно, что составило 13 % от общего числа учащихся в учреждениях среднего и высшего профессионального образования. Данные цифры свидетельствуют о сложившейся в стране сфере деятельности, которая при этом обладает определенной спецификой.

Вопросы организации бухгалтерского учета в частных образовательных учреждениях требуют особого внимания, поскольку, во-первых, технологический процесс оказания образовательной услуг имеет существенные отличия от других видов деятельности и, во-вторых, в этой отрасли регламентирован особый порядок формирования отчетной информации.

Сфера деятельности образовательного учреждения — оказание услуг. Отличительными особенностями услуги как продукта производства являются:

1) неосязаемость (или нематериальность);

2) неделимость (или одновременность процессов производства и потребления);

3) изменчивость (или нестабильность качества предоставляемой услуги);

4) несохраняемость (или невозможность складирования оказываемой услуги для последующей продажи и потребления);

5) непосредственное участие потребителя услуги в процессе ее создания;

6) высокая диверсификация оказываемых услуг [1, с. 23].

Нормы законодательства Российской Федерации не дают возможности однозначно определить деятельность негосударственных образовательных учреждений в сфере оказания платных образовательных услуг как предпринимательскую или непредпринимательскую, что порождает множество спорных и неоднозначных ситуаций.

По мнению О. М. Немчицкой [4, с. 100], деятельность в сфере образования является весьма специфичной и не должна квалифицироваться как

коммерческая услуга, так как по своему содержанию является некоммерческой деятельностью, обладающей общественной значимостью не только для отдельных граждан, но и для страны в целом.

С другой стороны, являясь некоммерческими организациями, частные образовательные учреждения функционируют в современной рыночной среде. При этом организации сферы образования являются участниками рынка сферы услуг. В этом случае нельзя не согласиться с мнением, что «... рынок услуг функционирует в единстве с товарным рынком, являясь одной из его разновидностей, которая в свою очередь развивается в рамках общих законов рыночной экономики» [1, с. 19].

В то же время Закон № 272-ФЗ установил, что образовательные услуги представляют собой осуществление образовательной деятельности по заданиям и за счет средств физических или юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Данный факт, по мнению авторов, позволяет сделать вывод, что плата за обучение является выручкой от реализации услуг, оказанных образовательным учреждением.

В процессе осуществления приносящей доход деятельности у частного образовательного учреждения могут возникнуть прочие доходы. В состав прочих доходов могут быть включены такие поступления, как доходы от предоставления за плату во временное пользование активов, от реализации объектов основных средств и другого имущества, от участия в уставных капиталах других организаций и т. д. Кроме того, к источникам формирования имущества частных образовательных учреждений относятся:

— выручка от продажи продукции, выполнения работ;

— полученные дивиденды;

— взносы учредителей;

— добровольные пожертвования;

— другие доходы, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Порядок группировки доходов организации выступает в качестве элемента ее учетной политики. Группировка доходов зависит от характера, условия получения дохода и направлений деятельности компании. Частные образовательные учреждения в целях бухгалтерского учета имеют право самостоятельно определять поступления как доходы от обычных видов деятельности и как прочие доходы. Критерии признания доходов следует закрепить в учетной политике. Как правило, в качестве такого

критерия выступает основной вид деятельности учреждения, т. е. оказание образовательных услуг.

В 2012 г. впервые в истории России частные образовательные учреждения получили от государства бюджетные места или, говоря официальным языком, контрольные цифры приема (КЦП) граждан для обучения за счет средств федерального бюджета по образовательным программам высшего и среднего профессионального образования. В конкурсе на получение КЦП приняли участие 313 государственных вузов и 85 негосударственных. В итоге бюджет получили все государственные вузы и 54 частных вуза. В результате в 2012 г. Минобрнауки России выделило КЦП частным образовательным учреждениям в количестве 4 624 мест (на эти места были приняты 3 924 студента). Несмотря на то, что в 2013 г. общее количество бюджетных мест для частных вузов сократилось до 2 105 мест, частные образовательные учреждения в настоящее время имеют дополнительные источники финансирования.

Кроме того, источником формирования имущества образовательного учреждения может стать целевое финансирование, выделяемое другими организациями или лицами для осуществления мероприятий целевого назначения, к числу которых относятся гранты.

В настоящее время вопрос разграничения целевого финансирования и платной образовательной деятельности не является четко регламентированным.

Обучение происходит на платной основе, что подтверждает факт оказания услуги и получения выручки. Кроме того, услуга должна быть оказана на основании договора, где одна сторона является заказчиком, а другая сторона исполнителем.

Средства, получаемые из бюджета, предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения, т. е. финансирования расходов частного образовательного учреждения на оказание образовательной услуги. В то же время нельзя однозначно сказать, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод учреждения.

Учитывая, что средства, полученные образовательным учреждением, должны быть полностью израсходованы на образовательный процесс в строгом соответствии со сме-

той расходов, частное образовательное учреждение обязано разработать и внедрить систему контроля за расходованием средств, полученных из бюджета, и предотвращения нецелевого расходования бюджетных средств.

Для разграничения выручки и целевого финансирования частные образовательные учреждения могут применять сч. 90 «Продажи» и 86 «Целевое финансирование». Учет различных поступлений необходимо осуществлять на отдельных субсчетах. Количество открываемых субсчетов будет зависеть от количества специальностей, курсов и форм обучения. Авторами предлагается следующая структура и иерархия субсчетов к сч. 90 «Продажи» и 86 «Целевое финансирование» (рис. 2).

Предложенная система позиционного кодирования счетов аналитического учета позволит каждому образовательному учреждению разработать рабочий план счетов с учетом конкретных условий деятельности.

В настоящее время дискуссионным остается вопрос, в какой момент услуга считается оказанной. Этот вопрос возникает в связи с многообразием форм обучения и длительностью периода обучения.

Пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки:

1) по мере готовности работы, услуги, продукции;

2) по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Образовательная услуга будет считаться оказанной в полном объеме по окончании всего периода обучения, что будет подтверждать документ (государственного или иного образца) о получен-

Рис. 2. Кодирование субсчетов к сч. 90 «Продажи» и 86 «Целевое финансирование»

ном образовании. Но специфика образования заключается в том, что обучающийся получает знания постоянно путем посещения ряда занятий. Кроме того, неоконченное образование также является частичным результатом оказания образовательных услуг, так как студент может через определенное время продолжить обучение как в этом же образовательном учреждении, так и в другом [3, с. 25].

На взгляд авторов, плата за обучение должна распределяться равномерно в течение всего периода обучения и должна быть сопоставима с расходами на образовательный процесс. Этого можно достичь путем определения выручки от оказания образовательной услуги как 1/12 части стоимости одного учебного года и закрепления этого порядка в учетной политике организации.

Для ведения образовательного процесса на современном высокотехническом уровне деятельность частных образовательных учреждений требует определенных затрат, грамотное управление которыми позволит эффективно работать, своевременно выявлять и рационально использовать внутренние резервы организации. В условиях присутствующей конкуренции на рынке образовательных услуг руководителям учебных заведений приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам. Затраты, связанные с оказанием образовательных услуг, неравномерны, что требует повышенного внимания. Требование к определению цены платной услуги содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации, согласно которой цена в договоре включает компенсацию издержек. Кроме того, в Гражданском кодексе Российской Федерации определено, что исполнение любого договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, плату за оказанные услуги негосударственное образовательное учреждение назначает самостоятельно на основе расходов, связанных с оказанием услуг.

В случае присутствия в частном образовательном учреждении доходов от оказания платных образовательных услуг и бюджетного финансирования возникает необходимость распределения затрат, относящихся одновременно к целевому финансированию и договорной деятельности.

Рис. 3. Взаимосвязь между счетами при отражении операций по формированию и списанию затрат

В том случае, если возможность раздельного учета таких затрат отсутствует, необходимо выбрать базу распределения. В качестве базы распределения могут выступать прямые затраты, поступления от оказания платных услуг, численность учащихся и т. д. Выбранный механизм распределения затрат следует отразить в учетной политике организации. Схематично порядок списания затрат на счетах бухгалтерского учета представлен на рис. 3.

Порядок расчета себестоимости образовательной услуги, оказываемой образовательным учреждением, как на договорной основе, так и за счет бюджетного финансирования, приведен в таблице. В данном примере косвенные расходы распределяются пропорционально количеству учащихся в группе.

Частные образовательные учреждения так же, как и остальные налогоплательщики, при исчислении налогов руководствуются нормами Налогового кодекса Российской Федерации и федеральными законами о налогах, являющимися составной частью законодательства о налогах и сборах. В то же время налогообложение образовательных учреждений имеет свои особенности в связи с тем, что такие учреждения являются некоммерческими и социально ориентированными.

Средства, получаемые налогоплательщиками за оказание услуг за плату, в том числе частными образовательными учреждениями, являются доходами от реализации и учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок учета налогоплательщиком

Расчет себестоимости образовательной услуги

Показатель Договорная деятельность Бюджетное финансирование

Заработная плата педагогических работников, всего, руб. 2 154 000

В том числе на группу учащихся, руб. 155 000 144 000 135 000 133 000

Расходы на оплату отпусков, руб. 256 49 23 709 22 614 22 388

Отчисления на обязательное социальное страхование и пенсионное обеспечение, руб. 55 726 51 771 48 536 47 817

Итого прямые затраты, руб. 236 375 219 480 206 150 203 205

Численность студентов, всего, чел. 350

В том числе по группам студентов, чел. 30 25 27 25

Прямые затраты на обучение одного студента, руб. 7 879 7 839 7 635 8 128

Косвенные затраты, всего, руб. 5 696 000

В том числе на одного студента, руб. 16 274 16 274 16 274 16 274

Себестоимость образовательной услуги, оказанной одному студенту, руб. 24 153 24 113 23 909 24 402

доходов и расходов для целей налогообложения прибыли определяется в соответствии с избранным организацией методом учета доходов и расходов.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов:

— метод начисления;

— кассовый метод.

Метод начисления могут использовать все организации. Применение кассового метода ограничено размером выручки от реализации товаров, работ и услуг. С одной стороны, кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения негосударственным образовательным учреждениям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются после получения денежных средств. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что применение кассового метода связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации образовательных услуг. Кроме того, большинство образовательных учреждений, оказывающих услуги длительного периода, предусматривают в договоре на оказание образовательной услуги предварительную оплату. Примером является оплата за учебный семестр или учебный год в начале семестра или в начале учебного года, соответственно. В совокупности с тем, что расходы на образовательный процесс возникают в целом равномерно в течение учебного года, применение кассового метода приведет к возникновению в отдельных периодах существенной разницы между доходами и расходами, т. е. налоговой базе по налогу на прибыль.

Кроме того, организации, ведущие образовательную или медицинскую деятельность, с 01.01.2011 вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль (ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Это право ограничено

формулировкой самой нормы: в абз. 2 п. 1 ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что для целей данной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ. Такой перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.

В соответствии с этим документом к образовательной относится деятельность в рамках реализации дошкольной программы, всей школьной программы (начальной, основной и полной), предоставление начального и среднего профессионального образования, а также высшего образования (бакалавриат, магистратура, программа подготовки специалистов). Все перечисленные программы должны быть аккредитованы.

Деятельность по оказанию услуг в сфере образования по проведению частными образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС). При этом согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения освобождаются услуги, связанные с проведением учебно-производственного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений облагаются НДС.

В случае, когда организация осуществляет несколько видов деятельности, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, она должна вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Среди мер государственной поддержки некоммерческих организаций, в частности частных образовательных учреждений, можно выделить снижение тарифа по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФОМС). Изменения, внесенные Федеральным законом от 03.12.2011 № 379-ФЗ, с 01.01.2012 позволяют негосударственным образовательным учреждениям, применяющим упрощенную систему налогообложения, при уплате взносов во внебюджетные фонды применять льготный тариф в размере 20 % для отчислений в пенсионный фонд, 0 % — для отчислений в ФСС и ФОМС.

Преимущества, данные нормами законодательства, позволяют оптимизировать налоговую нагрузку частных образовательных учреждений. При этом выбор организацией системы налогообложения не всегда является очевидным. Выбор режима налогообложения является одним из факторов, влияющих на финансовое состояние организации. Эффект от применения общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения зависит от множества факторов:

— от вида деятельности;

— от наличия аккредитованных образовательных программ;

— от стоимости основных средств;

— от численности работников;

— от состава учредителей и др.

Выбор режима налогообложения можно отнести к процессу формирования учетной политики для целей налогообложения, который в свою очередь позволит создать оптимальную систему налогового учета и предусмотреть определенные направления оптимизации налогообложения, не противореча-

щие действующему законодательству Российской Федерации.

Таким образом, учетная политика в частных образовательных учреждениях имеет важное значение для построения четкой системы нормативного регулирования, учитывающей всю специфику отраслевого функционирования и особенности формирования данных внешней и внутренней отчетности.

Список литературы

1. Бухгалтерский учет в сфере услуг: учебник / под ред. М. А. Вахрушиной. М.: Рид Групп, 2011. 576 с.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Немчицкая О.М. Исследование существующих подходов по учету доходов от платной образовательной деятельности некоммерческих образовательных учреждений // Учет и статистика. 2008. № 11. С. 98—102.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

6. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 272-ФЗ.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Перечень видов образовательной и медицинской деятельности: утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.

9. Федорченко О. И., Федорченко Т. А. Учет объектов имущества и источников его формирования в негосударственных образовательных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 10. С. 24—27.