Износ и амортизация основных средств

Учет в некоммерческих организациях

ИЗНОС И АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Г. Г. ЯГУДИНА, кандидат экономических наук, доцент Бугульминский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань

Отказ от учета износа основных средств в пользу учета амортизации является одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств от дореформенной. Сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а указывает только их амортизацию. Это подтверждается переименованием соответствующего счета 02 «Износ основных средств», который в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, называется «Амортизация основных средств». Отдельные вопросы учета износа основных средств исследовали экономисты Л. Н. Сухоруких и В. В. Воробьева.

По мнению Л. Н. Сухоруких, понятие «износ» в бухгалтерском учете есть не что иное, как отражение уменьшения потребительских свойств объекта при эксплуатации или хранении, в процессе которых объект теряет свои функциональные свойства и, следовательно, уменьшается в цене. В. В. Воробьева под износом подразумевает объективный процесс постепенной и ожидаемой потери любым искусственно созданным объектом основных средств своих функциональных качеств, связанный с его эксплуатацией и (или) моральным старением.

Иными словами, процесс износа — это физический процесс. Он влияет на экономику организации только в том смысле, что после потери определенной доли первоначальных характеристик

объект должен быть списан, а вместо него следует приобрести иной объект. Амортизация основных средств, напротив, представляет собой процесс, связанный не с физическими, а с экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой — целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.

С точки зрения бухгалтерского учета амортизация представляет собой процесс распределения затрат, связанных с приобретением долгосрочных материальных активов, на отчетные периоды, в течение которых ожидается получение текущих доходов от использования этих активов. Таким образом, бухгалтерская концепция амортизации охватывает целый комплекс вопросов: определение срока списания расходов по приобретению долгосрочных материальных активов, расчет погасительных норм, выбор метода распределения, расчет суммы периодического списания для сопоставления ее с текущими доходами, порядок отражения амортизации в системном бухгалтерском учете и балансе.

В российском законодательстве нет определения экономического термина «амортизация». При этом ряд нормативных документов Минфина России (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) указывает, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Далее из текста данного стандарта следует, что под амортизацией имущества следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивающие перенос его стоимости на определенную статью затрат1.

Наиболее детально суть понятия «амортизация» раскрывается в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, где сказано, что амортизационные отчисления являются расходами по обычным видам деятельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств. А расходы по обычным видам деятельности включаются в себестоимость продукции и уменьшают финансовый результат от предпринимательской деятельности организации.

Следовательно, амортизация показывает, какая часть всех затрат, связанных с приобретением основного средства, перенесена на себестоимость продукции и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Все изложенное позволяет сделать следующие выводы:

— в стоимостном выражении износ чаще всего не совпадает с амортизацией, которая представляет собой накопление денежных средств на последующее воспроизводство (замену) основных средств посредством ежемесячного включения части их стоимости в себестоимость производимой продукции (работ, услуг);

— износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета, в то время как амортизация нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь начислить, причем разными способами.

Такова, по мнению автора, экономическая сущность терминов «износ» и «амортизация».

Неоднозначен вопрос о начислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций. Положениями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) предусмотрено, что основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете является обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями. Однако ПБУ 6/01, по мнению автора, вступает в некоторое

1 Ягудина Г.Г., Хамидуллина Г. Р., Гусарова Л. В. Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. М.: Бухгалтерский учет, 2008. С. 88.

противоречие с данным требованием закона в отношении некоммерческих организаций.

Так, согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. Однако следует заметить, что в соответствии со ст. 11 Закона № 129-ФЗ организации начисляют амортизацию по основным средствам независимо от результатов их хозяйственной деятельности. Исполнение данной нормы закона обязательно для всех организаций, находящихся на территории РФ, независимо от их организационно-правовой формы, видов и целей деятельности.

Данная неурегулированность в нормативных документах создает почву для возникновения споров у экономистов о целесообразности и необходимости начисления износа и амортизации по основным средствам некоммерческих организаций.

Так, экономисты П. Ю. Гамольский, А. К. Тол-масова отмечают, что требования о начислении износа по основным средствам некоммерческих организаций не исключают права организаций начислять амортизацию в системном бухгалтерском учете2. В практической деятельности они рекомендуют начислять амортизацию:

— по всем объектам, приобретенным до 01.01.2000, по которым в бухгалтерском учете не отражено использование источника финансирования в момент приобретения;

— по основным средствам, приобретенным после 01.01.2000, в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (платные услуги), и используемым в такой деятельности.

Экономист И. С. Немчанинов, ссылаясь на п. 17 ПБУ 6/01 и на письмо Минфина России от 31.07.2003 № 16-00-14/243, указывает, что в бухгалтерском учете основные средства, которые принадлежат некоммерческой организации, не амортизируют, а начисляют их износ.

По мнению автора, начисление на забалансовом счете износа основных средств приводит к искажению финансовой отчетности некоммерческих организаций и нарушает положения п. 3 ст. 1., абз. 2 ст. 3 Закона № 129-ФЗ о предоставлении пользователям достоверной и полной информации о

2 Гамольский П. Ю., Толмасова А. К. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение и правовой статус. М.: Бухгалтерский учет, 2004. С. 400.

деятельности организации и ее имущественном положении. Кроме того, в данном случае нарушается не только положение российского законодательства, но и принципы подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам, одним из требований которых является полнота информации.

Поскольку целью некоммерческих организаций не является извлечение прибыли, то предпринимательскую деятельность они, как правило, не осуществляют и себестоимость продукции (работ, услуг) не формируют. Значит, и амортизацию они начислять не должны. Данной логики придерживается Минфин России, считая, что если организация не несла расходов (имеется в виду собственных, заработанных средств) по приобретению объектов основных средств, то и нет оснований начислять амортизацию.

Таким образом, в соответствии с п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Однако решением Верховного суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 дополнения, внесенные в п. 48 данного положения приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», признаны недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента его издания.

При решении данного вопроса судьи исходили из того, что основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете является обеспечение единообразия ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями. Указанным приказом Минфин России в нарушение федерального законодательства лишил некоммерческие организации права производить амортизационные отчисления по объектам основных средств, что привело к занижению себестоимости оказываемых ими услуг и необоснованному увеличению налогооблагаемой базы.

Однако своим приказом от 12.12.2005 № 147н Минфин России вновь запретил некоммерческим организациям независимо от их организационноправовой формы и видов деятельности начислять амортизацию по основным средствам. Данным приказом в п. 17 ПБУ 6/01 вновь внесено положение о том, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется

и что по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисленного линейным способом.

Таким образом, анализ нормативных документов с точки зрения возможности их применения для учета амортизации основных средств в некоммерческих организациях показывает, что они не удовлетворяют поставленной цели. По мнению автора, ввиду большого разнообразия форм некоммерческих организаций, созданных в настоящее время в России, необходим индивидуальный подход к решению вопроса о возможности начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности каждой конкретной некоммерческой организации.

Следует заметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 нет пояснения, какие именно некоммерческие организации начисляют износ вместо амортизации. Это те организации, которые не ведут коммерческую деятельность, или те, которые ведут коммерческую деятельность с использованием имущества, поступившего по целевому назначению, или которые ведут коммерческую деятельность с использованием имущества, приобретенного за счет коммерческой деятельности.

Действительно, необходимость начисления амортизации основных средств в некоммерческих организациях, уставная деятельность которых не связана с предпринимательской деятельностью, не возникает ввиду отсутствия у них доходов от продажи продукции, работ, услуг и необходимости расчета их себестоимости. Это могут быть, например, союзы, фонды, ассоциации и другие некоммерческие организации, осуществляющие расходы на содержание и ведение основной (уставной) деятельности за счет вступительных и членских взносов, благотворительных и спонсорских поступлений, пожертвований.

Однако принятый порядок учета основных средств некоммерческих организаций на балансе, а их износа — за балансом приводит к еще одной проблеме. При составлении отчетности в активе баланса некоммерческих организаций отражается первоначальная стоимость, в то время как у коммерческих организаций в активе баланса отражается остаточная стоимость основных средств. В результате у некоммерческих организаций валюта баланса необоснованно завышается.

Вместе с тем начисление амортизации по основным средствам, используемым некоммерческими организациями для осуществления предпринимательской деятельности и деятельности, приносящей

доход, имеет первостепенное значение и должно осуществляться в порядке, предусмотренном для коммерческих организаций. По мнению автора, законодатель проявил большую несправедливость по отношению к некоммерческим организациям, лишив их возможности амортизировать основные средства.

Подавляющее большинство некоммерческих организаций вынуждено вести предпринимательскую деятельность, поскольку доходы от такого рода деятельности являются главным, а в ряде случаев и единственным источником финансирования их основной (уставной) деятельности. При определении финансового результата от предпринимательской деятельности некоммерческие организации должны соотносить экономические выгоды с расходами, связанными с получением этих выгод. Существенными расходами некоммерческих организаций, ведущих предпринимательскую деятельность, при получении экономических выгод являются амортизационные отчисления. Поэтому отсутствие возможности включения амортизационных отчислений в затратную часть ставит их в значительно менее выгодное положение по сравнению с коммерческими организациями.

Отметим, что действующее налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского эту проблему решает иначе. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) для целей налогообложения амортизации не подлежит лишь то имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется исключительно для осуществления некоммерческой деятельности. Причем эти два условия должны выполняться одновременно.

По мнению автора, для решения проблемы учета внеоборотных активов в некоммерческих организациях можно было бы воспользоваться методологическими подходами по учету основных средств и начислению износа в советской системе бухгалтерского учета.

Так, по основным средствам, используемым исключительно для осуществления основной (уставной) деятельности, следует начислять не амортизацию, а износ и относить его не на расходы некоммерческой организации, а на уменьшение фонда ее внеоборотных активов. В этом случае целесообразным становится переименование счета 02 «Амортизация основных средств» в «Износ и амортизация основных средств».

При этом к счету 02 должны быть открыты два субсчета:

— 02-1 — «Износ основных средств»;

— 02-2 — «Амортизация основных средств».

В бухгалтерском учете начисление износа

должно быть отражено следующей записью:

Д-т сч. 85-13 К-т сч. 02-1 — на сумму начисленного износа;

Д-т сч. 20, 26 К-т сч. 02-2 — на сумму начисленных амортизационных начислений.

При выбытии объекта основных средств суммы начисленного ранее износа списываются обратной проводкой.

Предложенный подход к учету износа и амортизации в некоммерческих организациях позволит, с одной стороны, отразить реальное состояние активов некоммерческой организации с учетом износа, повысить информативность бухгалтерской отчетности, а с другой — учесть требования налогового законодательства по налогу на прибыль.

Нередко бывает, что имущество может использоваться как в основной (уставной), так и в предпринимательской деятельности. Можно ли начислять амортизацию по такому объекту основных средств?

Ответа на этот вопрос НК РФ не дает. С одной стороны, в подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ говорится, что амортизация не начисляется по имуществу некоммерческих организаций, которое используется в основной (уставной) деятельности. С другой стороны, данное имущество используется для получения дохода. Словом, в соответствии со ст. 252 НК РФ его стоимость можно признать расходами. Разъяснение по этому вопросу содержится в письме Минфина России от 03.10.2003 № 04-02-05/3/74. В нем доказывается, что имущество, используемое одновременно для основной (уставной) и коммерческой деятельности, амортизации не подлежит, так как налоговое законодательство не предусматривает распределения сумм амортизации между основной (уставной) деятельностью и предпринимательством.

По мнению автора, здесь имеется явное противоречие. С одной стороны, поступления, направлен-

3 Понятие «уставный фонд» для некоммерческих организаций отсутствует, поэтому целесообразно было бы ввести для них дополнительный синтетический счет с использованием свободного номера 85 «Фонд внеоборотных активов» со следующими субсчетами: счет 85-1 «Фонд основных средств», 85-2 «Фонд нематериальных активов», что позволит обобщить информацию о движении внеоборотных активов.

Таблица 1

Расчет величины амортизации, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности некоммерческой организации

Показатель Алгоритм расчета

1. Общая сумма поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период + Целевые поступления

2. Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период / Общая сумма поступлений

3. Величина амортизации, включаемая в расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности Удельный вес дохода от предпринимательской деятельности х х Сумма амортизации в коммерческой и уставной деятельности

ные на основную (уставную) и предпринимательскую деятельность, облагаются налогом, так как используются не только по назначению. С другой стороны, использование таких средств не списывается на расходы. Получается, что они облагаются налогом на прибыль еще раз при получении дохода от предпринимательской деятельности. Налицо двойное налогообложение.

Источниками подобных противоречий является несовершенство тех статей НК РФ, которые касаются некоммерческой деятельности и целевого финансирования. Для решения данной проблемы следует, по мнению автора, внести две существенные поправки в НК РФ и ПБУ 6/01.

Так, п. 1 ст. 256 НК РФ необходимо дополнить следующим положением: «Амортизируемым имуществом также признается имущество некоммерческих организаций, используемое одновременно в основной (уставной) и в предпринимательской деятельности. Величина амортизации при этом определяется прямо пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений в некоммерческую организацию в отчетном периоде».

В пункт 17 ПБУ 6/01 в абзац, касающийся некоммерческих организаций, следует внести следующее дополнение: «По объектам основных средств некоммерческих организаций, используемых одновременно в основной (уставной) и предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из величины, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности в ведомости амортизационных отчислений».

В соответствии с этими дополнениями некоммерческие организации должны будут организовать раздельный учет основной (уставной) и предпринимательской деятельности, для того чтобы учесть при налогообложении ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности. Предложенная автором методика расчета приведена в табл. 1.

Пример

В собственности некоммерческой организации имеются следующие основные средства: здание с первоначальной стоимостью — 500 000 руб., компьютер — 25 000руб., оборудование — 80 000руб.

Общая сумма полученных средств целевого финансирования составила 37 500 руб. Некоммерческая организация осуществляла также предпринимательскую деятельность, выручка от которой составила 112 500 руб. (без учета налога на добавленную стоимость (НДС)).

Порядок распределения величины амортизации и износа основных средств между основной (уставной) и предпринимательской деятельностью, подтверждающий данные расчеты, будет выглядеть следующим образом:

— общая сумма поступлений: 1 12 500 руб. + 37 500руб. = 150 000руб.;

—удельный вес доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений: (112 500 руб. /150 000 руб.) х 100 % = 75 %>;

— сумма амортизационных начислений, относящаяся к затратам по предпринимательской деятельности:

Д-т сч. 20К-т сч. 02-2 — 6 000руб.;

Д-т сч. 26К-т сч. 02-2 — 3 0000руб.;

— сумма износа, относящаяся к затратам по основной (уставной) деятельности:

Д-т сч. 274 К-т сч. 02-1 — 6 3 75руб.

Расчетная ведомость суммы износа и амортизационных отчислений при условии, что доля доходов от предпринимательской деятельности составляет 75 % от общей суммы поступлений в некоммерческую организацию, приведена в табл. 2.

4 Счет 27 «Расходы по основной (уставной) деятельности некоммерческой организации» предназначен для учета расходов, связанных только с уставной деятельностью некоммерческой организации, при условии их фактической оплаты. Сальдо по счету 27 будет свидетельствовать о наличии произведенных, но еще не оплаченных расходов.

Таблица 2

Расчетная ведомость за март 2009 г. по начислению износа и амортизационных начислений основных средств некоммерческой организации

Фонд «Содействия малому бизнесу»

Наименование основных средств Первоначальная стоимость, руб. Годовая норма амортизации, % Сумма начисленного износа, руб. Сумма амортизационных начислений, руб.

Здание 500 000 3 3 750 11 250

Компьютер 25 000 10 625 18 750

Оборудование 80 000 16 2 000 6 000

Итого 605 000 — 6 375 36 000

На практике в деятельности некоммерческих организаций возникает и такая ситуация: основное средство приобретено за счет прибыли, но используется исключительно в уставных целях. Пункт 1 ст. 256 НК РФ считает амортизируемым имуществом только то имущество, которое предназначено для извлечения дохода. В данном случае ни о каких доходах некоммерческая организация говорить не может, т. е. в налоговом учете имущество, предназначенное только для некоммерческой деятельности, не амортизируется. В бухгалтерском учете

эта ситуация определена в абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, и некоммерческая организация в данном случае будет начислять износ.

Однако основное средство может быть получено в качестве целевых поступлений или куплено за их счет, но используется в коммерческой деятельности, другими словами, организация использовала целевые средства не по назначению. В этом случае стоимость такого имущества включается в доход некоммерческой организации в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ (табл. 3).

Таблица 3

Рекомендуемые бухгалтерские проводки для отражения операций при переводе основных средств из основной (уставной) деятельности в предпринимательскую

Содержание хозяйственных операций Сумма, руб. Корреспонденция счета Примечание

Дебет Кредит

Учет безвозмездного поступления основных средств

Отражена рыночная стоимость объекта основных средств 5 000 08 86 Пункт 10.3 ПБУ 9/99, п. 10 ПБУ 6/01, ст. 40 НК РФ

Объект основных средств введен в эксплуатацию 5 000 01 08

Вложения в фонд основных средств* 5 000 86 85-1

Использование безвозмездно поступивших основных средств в основной (уставной) деятельности

Начисление износа* 5 000 85-1 02-1

Списание первоначальной стоимости при выбытии* 5 000 85-1 01

Списание ранее начисленного износа* 5 000 02-1 85-1

Использование безвозмездно поступивших основных средств в предпринимательской деятельности

Включается в доход некоммерческой организации основное средство, полученное безвозмездно, но используемое в коммерческой деятельности* 5 000 85-1 91 Пункт 14 ст. 250 НК РФ

Начисление амортизации* 5 000 20 02-2 Пункт 16 ПБУ 10/99

Списание первоначальной стоимости объекта основных средств 5 000 01-2 01-1

Списана начисленная амортизация 02-2 01-2

Списание остаточной стоимости объекта основных средств 91 01 Пункт 11 ПБУ 10/99

Списание расходов по ликвидации и списанию объекта основных средств 91 70, 69, 76, 50, 51 Пункт 11 ПБУ 10/99

Списание ранее начисленной амортизации* 02-2 91

На продажную стоимость объекта основных средств, включая НДС 62 91 Пункт 7 ПБУ 9/99

На сумму НДС, выставленного покупателю 91 68

Выявление прибыли от продажи объекта основных средств 91 99 Пункт 11 ПБУ 9/99

Выявление убытка от продажи объекта основных средств 99 91 Пункт 15 ПБУ 10/99

* Счета и бухгалтерские проводки, рекомендованные автором для внедрения в бухгалтерский учет некоммерческих организаций

При этом устраняется типичная ошибка некоммерческих организаций по неправильному расчету налога на прибыль при продаже имущества, полученного безвозмездно, когда в составе расходов учитывают оценочную стоимость имущества.

При выбытии объекта основных средств, использовавшегося в предпринимательской деятельности, сумму начисленной амортизации за время его эксплуатации следует списывать аналогично учету выбытия основных средств в коммерческой деятельности.

Таким образом, внесение указанных поправок в действующие нормативные акты позволит решить ряд проблем, связанных с начислением износа и амортизации в некоммерческих организациях как в налоговом учете, так и в методологии ведения бухгалтерского учета. У некоммерческих организаций появится возможность отражать в бухгалтерском балансе остаточную стоимость основных средств, что позволит отражать в финансовой отчетности реальную картину состояния основных средств.

Список литературы

1. Гамольский П. Ю., Толмасова А. К. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение и правовой статус. М.: Бухгалтерский учет, 2004. С. 400.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

7. Ягудина Г. Г., Хамидуллина Г. Р., Гусарова Л. В. Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. М.: Бухгалтерский учет, 2008. С. 70.