Налог на добавленную стоимость: сроки выставления счетов-фактур

НАЛОГНАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СРОКИ ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В.В.АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

Счет-фактура представляет собой своего рода первичный документ налогового учета по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС), именно ему законодательство отводит решающую роль в получении вычетов по НДС. Однако получить вычет по НДС можно лишь по счету-фактуре, оформленному и выставленному налогоплательщиком-продавцом надлежащим образом, на это прямо указывают нормы п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Если счет-фактура, по которому налогоплательщик применяет вычет, выставлен продавцом товаров (работ, услуг) с нарушением, имеет какие-то неточности, ошибки или прочие дефекты, то вычет налога по такому документу станет проблемой для налогоплательщика-покупателя.

Счету-фактуре в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ посвящена отдельная статья, в которой перечислен состав его обязательных реквизитов.

Пунктами 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ дата выписки счета-фактуры отнесена в состав обязательных реквизитов документа, отсутствие которой может привести к отказу в получении вычета. О том, что такие конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами имеют место, свидетельствуют постановления ФАС Уральского округа от 11.04.2007 № Ф09-2582/07-С2 по делу № А07-20785/06, Северо-Западного округа от 23.08.2005 № А52-541/2005/2 и др.

Порядок выставления счетов-фактур определен ст. 168 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что указанная статья НК РФ претерпела с 01.01.2009 значительные изменения, благодаря вступлению в действие Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 224-ФЗ).

Во-первых, теперь законодательно определено, что счета-фактуры выставляются налогоплатель-

щиком НДС не только при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Иначе говоря, с 01.01.2009 счета-фактуры выставляются продавцами — налогоплательщиками НДС и при получении авансов.

Во-вторых, законодательно закреплен срок выставления «авансовых» счетов-фактур. Если до 01.01.2009 гл. 21 НК РФ предусматривала лишь сроки выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), то теперь свои сроки выставления имеют и «авансовые» счета-фактуры.

Из пункта Зет. 168 НК РФ следует, что счета-фактуры выставляются налогоплательщиком в следующие сроки:

• при реализации товаров (работ, услуг) — в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), со дня передачи имущественных прав;

• при получении аванса — в течение пяти календарных дней со дня получения платы, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Таким образом, на выставление счета-фактуры закон отводит продавцу — налогоплательщику НДС всего пять календарных дней со дня отгрузки или получения предоплаты.

В связи с тем, что налоговое законодательство не раскрывает понятия «отгрузка», у продавца могут возникнуть вопросы по поводу определения максимально возможного срока выставления счета-фактуры при реализации. При определении даты отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен руководствоваться нормами бухгалтерского законодательства. Следует напомнить, что п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» закреплено правило о том, что все хозяйственные операции, совершаемые организациями, в обязательном порядке оформляются первичными учетными документами,

служащими основой для ведения бухгалтерского учета. По общему правилу, вытекающему из п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, для документального подтверждения хозяйственных операций организации применяют типовые формы учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом России. Дата выписки любого первичного бухгалтерского документа является его обязательным реквизитом. В силу этого под датой отгрузки для целей НДС налогоплательщик должен понимать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или на перевозчика для доставки товаров покупателю. Именно такие разъяснения по этому поводу дал Минфин России в письме от 18.04.2007 № 03-07-11/110. О том, что при выполнении работ счет-фактура составляется в течение пяти дней со дня подписания акта выполненных работ, указывалось и в более раннем документе — письме Минфина России от 11.03.2005 № 03-04-05/02. Солидарны с мнением Минфина России и арбитры, о чем свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 по делу № А21-5696/04-С.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) дата выписки отгрузочных документов может и не совпадать с датой выписки счета-фактуры, главное, чтобы временная разница между датами указанных документов не превышала пяти кален-дарныхдней. Например, организация 16.02.2009 отгрузила своему покупателю товары. Отгрузка товаров оформлена товарной накладной № ТОРГ-12 № 234 от 16.02.2009. На основании п. Зет. 168 НК РФ по данной отгрузке товаров счет-фактура должен быть выставлен налогоплательщиком-продавцом не позднее 20.02.2009. Следует заметить, что в НК РФ установлен только предельно возможный срок выставления счета-фактуры и ничего не сказано о том, можно ли такой документ выставить заранее, до отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг. Официальная точка зрения по этому поводу высказана Минфином России в письме от 02.07.2008 № 03-07-09/20, в котором сказано, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги нельзя считать правомерным.

Так как срок выставления счетов-фактур определен в календарных днях, то налогоплательщику следует запомнить правило: если последний день срока выпадает на выходной или праздничный день, то счет-фактура должен быть выставлен в последний рабочий день, предшествующий выходному.

Например, если отгрузка товара состоялась 18.02.2009, то счет-фактуру необходимо выставить

не позднее 20.02.2009, в противном случае законодательно установленные сроки выставления счетов-фактур будут нарушены налогоплательщиком.

Нарушение сроков выставления счетов-фактур может привести к отказу в получении вычета, несмотря на то, что сама гл. 21 НК РФ не привязывает сроки выставления счетов-фактур к порядку применения вычетов. Однако на местах налоговые органы квалифицируют счета-фактуры, выставленные продавцами с опозданием, как несоответствующие п. 5 ст. 169 НК РФ, вследствие чего покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав теряет право на вычет. Однако существующая сегодня правоприменительная практика по этому вопросу свидетельствует о том, что судьи считают такую позицию налоговых органов неправомерной и в основном принимают решения в пользу налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановления ФАС Московского округа от 03.07.2008 № КА-А40/4862-08 по делу № А40-860/08-75-4, Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 №Ф04-4718/2008(11569-А45-26) по делу № А45-8774/2007-57/44, Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 № А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу № А19-13680/07-24 и др.

Нужно сказать, что просрочка в выставлении счетов-фактур не влечет негативных последствий для самого продавца, ведь ответственность за нарушение сроков выставления счетов-фактур в самой гл. 21 НК РФ не предусмотрена. Статья 120 НК РФ вряд ли здесь может быть применима, так как ответственность, установленная указанной статьей, наступает в случае отсутствия счетов-фактур как таковых, а не при нарушении сроков их выставления.

Несмотря на то, что НК РФ не предусматривает для продавца мер ответственности за подобное нарушение, автор считает, что необходимо уважать своего партнера по бизнесу и быть внимательным при проставлении даты выписки счета-фактуры, иначе за ошибку придется отвечать контрагенту, у которого получение вычета по такому документу может окончиться судебным разбирательством.

Нужно отметить, что пятидневный срок выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) — это общее правило, применяемое продавцами — налогоплательщиками НДС. Однако из него есть одно исключение, касающееся непрерывных поставок товаров. Так, использовать общий порядок выставления счетов-фактур при продаже тепла, газа, электричества, при оказании услуг связи и так далее вряд ли возможно, ведь отгрузка товаров осуществляется продавцом непрерывно. О том, что в таких случаях допускается выставлять счета-фактуры одновременно с

платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, налоговые органы разъяснили еще в письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Причем в указанном письме особо было отмечено, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться продавцом в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация товаров (работ, услуг). Следует заметить, что при сдаче имущества в аренду Минфин России позволял выставлять счета-фактуры по окончании налогового периода (месяца или квартала), о чем свидетельствует письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-11/21.

Сейчас Минфин России пошел еще дальше и разрешил выставлять счета-фактуры один раз в квартал, учитывая то, что теперь исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют налог поквартально, причем не только при арендных отношениях, но и вообще при оказании длительных услуг. Такие разъяснения Минфина России по поводу выставления счетов-фактур при оказании услуг в течение длительного времени содержатся в письме от25.06.2008 № 07-05-06/142.

Такая точка зрения может значительно облегчить жизнь налогоплательщику, ведь это позволяет значительно снизить объем документооборота по НДС, поэтому, по мнению автора, продавцам соответствующих товаров (работ, услуг) ею следует обязательно воспользоваться. При этом необходимо помнить, что зарегистрировать в книге продаж такой «квартальный» счет-фактуру по-прежнему следует в том налоговом периоде, в котором осуществлена реализация товаров (работ, услуг), даже если счет-фактура датирован уже следующим кварталом.

Говоря о сроках выставления «авансовых» счетов-фактур, как уже было отмечено ранее, в соответствии с нормами ст. 168 НК РФ выставить такой счет-фактуру продавец обязан в течение пяти календарных дней со дня получения денег от покупателя.

Следует напомнить, что и до 01.01.2009 при получении аванса продавец товаров (работ, услуг) выписывал счета-фактуры, но разница состоит в том, что раньше счет-фактура на аванс выписывался продавцом «для себя» — в одном экземпляре. Причем до указанной даты текст гл. 21 НК РФ вообще не содержал указания на то, в какие сроки нужно выписать «авансовый» счет-фактуру, что, конечно же, вызывало массу споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Минфин России

настаивал на том, что счета-фактуры по полученным налогоплательщиком авансам должны были составляться им непосредственно в день получения аванса. Такая точка зрения была изложена в письме Минфина России от 25.08.2005 № 03-04-11/209, аналогичного мнения придерживались и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо УФНС Росси по г. Москве от 11.02.2005 № 19-11/9796.

Теперь споры по поводу сроков выписки «авансовых» счетов-фактур утихнут сами собой, так как срок выставления «авансовых» счетов-фактур прямо закреплен п. Зет. 168 НК РФ.

Сейчас покупатель, перечисливший аванс, может получить вычет по сумме НДС, перечисленного поставщику в составе аванса. Поэтому с 01.01.2009 «авансовый» счет-фактура выставляется продавцом в двух экземплярах: один регистрируется в книге продаж продавца и хранится им в журнале выставленных счетов-фактур, а другой — вручается покупателю, перечислившему аванс. И если раньше у налогоплательщиков и фискальных органов возникали споры по датам счетов-фактур на аванс, используемым для себя, то говорить о том, что дата не будет иметь значения для покупателя, преждевременно, поэтому нужно быть готовым к тому, что именно дата выставления счета-фактуры продавцом будет играть большое значение в получении вычета по авансовому платежу у покупателя.

Если сроки выставления «авансового» документа превысят предельный срок составления счета-фактуры нааванс, то не исключено, что покупатель, сделавший предоплату, потеряет право на вычет. В силу этого покупателю, приобретающему товары (работы, услуги) на условиях предоплаты, следует тщательным образом проверять дату выписки счета-фактуры на аванс. Кроме того, следует учитывать и тот момент, что списание денежных средств с расчетного счета покупателя и зачисление денег на счет продавца могут также иметь временную разницу.

Список литературы

1. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

4. Письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.

❖ ❖ ❖