О средствах дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления

С.А. Хорошилов

О средствах дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления

В последнее время значительно возросло внимание в науке и практике к проблемам противодействия налоговым преступлениям. За последние три года (с момента последнего внесения изменений в статьи 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления) защищено несколько кандидатских и докторских диссертаций, издано около 10 учебных пособий и монографий, посвященных проблемам борьбы с налоговыми преступлениями. Однако в науке недостаточно внимания уделено вопросам дифференциации ответственности за налоговые преступления, хотя этот вопрос является, по нашему мнению, одним из ключевых в совершенствовании уголовного законодательства.

Одним из основных в теории дифференциации уголовной ответственности является вопрос о средствах дифференциации таковой. Все средства дифференциации уголовной ответственности принято разделять на находящиеся в Общей части УК РФ и Особенной части УК РФ. Поскольку исследуемая нами тема посвящена анализу отдельного вида преступлений, представляется необходимым более подробно остановиться на средствах дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ.

По поводу средств дифференциации ответственности в Особенной части уголовного закона мнения исследователей не так далеки друг от друга.

Так, Л.Л. Кругликов признает основным средством дифференциации в Особенной части квалифицирующие и привилегирующие обстоятельства [4, с. 42]. Т.А. Лесниевски-Костарева и А.В. Васильевский считают их единственным средством такой дифференциации [6, с. 123; 1, с. 12]. Ю.Б. Мельникова говорит о том, что в законе «различна ответственность за совершение разных видов (неодинаковых по тяжести и общественной опасности) преступлений, за умышленные и неумышленные преступления, за одно и несколько преступлений, за простой и квалифицированный виды преступлений» [7, с. 38].

Позже в своей совместной работе Л.Л. Кругликов и А.В. Василевский согласятся с другой трактовкой средств дифференциации уголовной ответственности в Особенной части УК РФ. К таковым, по их мнению, относятся: а) квалифицированные составы (квалифицирующие признаки) и соответствующие им новые рамки наказуемости; б) использование специальных видов освобождения от уголовной ответственности; в) использование относительно-определенных, альтернативных и кумулятивных санкций; г) допущение возможности применения дополнительных наказаний [8, с. 145— 146; 3, с. 64].

О.Г. Соловьев в качестве средств дифференциации ответственности в Особенной части УК РФ называет: разделы и главы УК; основные и специальные составы; квалифицированные и привилегированные составы; специальные виды освобождения, закрепленные в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ [9, с. 71].

М.Н. Каплин выделяет три уровня дифференциации уголовной ответственности: «Ответственность дифференцируется за разнородные преступления. Законодатель при этим делит "прямую наказаний" (ст. 44 УК) на определенные отрезки. Если эти отрезки, полученные естественным путем, оказываются слишком длинными, в ход идут специальные средства дифференциации: разграничительные признаки родственных составов и квалифицирующие (привилегирующие) признаки» [2, с. 43].

Можно заметить, что все без исключения авторы называют средством дифференциации уголовной ответственности квалифицирующие и привилегирующие (смягчающие ответственность) признаки. Это не вызывает сомнений, поскольку назначение таковых признаков очевидно. Законодатель, устанавливая ответственность за общественно опасное деяние, определяет наиболее типичные случаи совершения такого деяния, которые влияют на степень его общественной опасности, повышая или понижая ее, и тем самым заслуживают более или менее строгой ответственности. То же относится и к общим и специальным нормам. Общая норма описывает наиболее типичные признаки преступления, специальная норма кроме этих признаков, содержит еще один или несколько признаков, конкретизирующих это деяние. Обычно эти признаки указывают на существенное изменение характера и степени общественной опасности.

Кроме того, в УК РФ встречаются так называемые смежные составы. Их объемы находятся в логическом отношении соподчинения. Отличаются они определенными признаками, которые в уголовно-правовой науке принято называть разграничительными. Смежные составы характеризуются тем, что один из них «имеет признак, который отсутствует в другом, но при этом другой состав

обладает признаком, отсутствующим в первом» [5, с. 215]. Указанные признаки используются в тех случаях, когда нельзя предусмотреть состав родового деяния. Они с очевидностью дифференцируют уголовную ответственность, так как необходимость их закрепления в уголовно-правовых нормах вызвана их отчетливым влиянием на повышение или понижение общественной опасности преступления [2, с. 40-42].

По поводу специальных оснований освобождения от уголовной ответственности как средства дифференциации этой ответственности в науке уголовного права сложилось практически единое утвердительное мнение. Действительно, такие основания устанавливаются законодателем, характеризуют наиболее типовые ситуации, понижающие общественную опасность совершенного преступления и личности виновного, означают депенализацию деяния, которая не выходит за рамки дифференциации уголовной ответственности, а значит, являются средством ее дифференциации.

Итак, к средствам дифференциации уголовной ответственности в Особенной части относятся: а) квалифицирующие и смягчающие ответственность признаки преступлений; б) разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений; в) специальные основания освобождения от уголовной ответственности.

Относительно налоговых преступлений средствами дифференциации уголовной ответственности могут быть только разграничительные признаки общих, специальных и смежных составов преступлений и квалифицирующие признаки. Смягчающих ответственность признаков налоговые преступления не имеют, а существовавшее в примечании к ст. 198 УК РФ в прошлой редакции специальное основание освобождения от уголовной ответственности Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ было исключено.

Нормы, закрепленные в ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ являются специальными по отношению к ст. 165 УК РФ, которая для них является общей. Разграничительным признаком общей и специальных норм в нашем случае выступает объект (налоговые отношения) и предмет преступления (денежные средства в виде налогов и сборов).

Составы преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, являются по отношению друг к другу смежными. Анализируя диспозиции указанных статей, не сложно заметить признаки составов, которые отличают их друг от друга.

Так, по категории налогоплательщиков налоговые преступления делятся на преступления, связанные с нарушением налогового законодательства:

- налогоплательщиком - физическим лицом, как индивидуальным предпринимателем и приравненным к нему, так и не занимающимся предпринимательской деятельностью (ст. 198 УК РФ);

- налогоплательщиком - организацией (ст. 199 УК РФ);

- налоговым агентом (ст. 1991 УК РФ);

- налогоплательщиком - как физическим лицом - индивидуальным предпринимателем, так и юридическим лицом (ст. 1992 УК РФ).

Формами совершения налоговых преступлений являются:

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ);

- неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 1991 УК РФ);

- сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ).

По количественному признаку предмета преступления разделяются налоговые преступления, где крупным размером неуплаченных налогов и сборов признается:

- сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей - ст. 198 УК РФ;

- сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей - ст. 199 и 1991 УК РФ;

- сумма, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей - ст. 1992 УК РФ.

Санкции рассматриваемых статей отличаются как видами наказаний, в них содержащихся, так и размерами таковых.

Из этого следует, что разграничительными признаками составов налоговых преступлений выступают категория налогоплательщика, форма совершения преступления, количественный признак предмета преступления.

Квалифицирующими признаками налоговых преступлений являются особо крупный размер и группа лиц по предварительному сговору.

Особо крупный размер как квалифицирующий признак содержится в ст. 198, 199 и 1991 УК РФ.

Судя по верхнему пределу наказания в виде лишения свободы, содержащемуся в санкциях рассматриваемых статей, квалифицирующий признак «особо крупный размер», дифференцируя ответственность, ужесточает ее в три раза по сравнению с основными составами преступлений, указанными в первых частях статей 198, 199 и 1991 УК РФ. Так, ч. 1 и 2 ст. 198 УК РФ предусматривают наказание в виде лишения свободы на срок до 1 года и до 3 лет, соответственно. Санкции частей 1 и 2 ст. 199 УК РФ содержат наказание в виде лишения свободы на срок до 2 и до 6 лет, соответственно. Сроки наказания в виде лишения свободы за неисполнение обязанностей налогового агента, предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 1991 УК РФ в точности совпадают с предусмотренными соответствующими частями ст. 199 УК РФ. Возникают вопросы, почему особо крупный размер превышает крупный в рассматриваемых статьях в пять раз, а наказание в виде лишения свободы ужесточается только в три раза, а размер штрафа увеличивается менее чем в два раза?

Отдельно следует обратить внимание на отсутствие квалифицирующего признака «особо крупный размер» в ст. 1992 УК РФ. Необходимость его законодательного закрепления в указанной статье вызвана безусловной зависимостью степени общественной опасности налогового преступления от размера неуплаченных налогов и сборов. Конечно, в действующей редакции санкции рассматриваемой статьи дополнение квалифицирующим признаком «особо крупный размер» приведет к явно чрезмерному повышению размера наказания в виде лишения свободы (сейчас такой размер составляет до пяти лет). Однако если санкцию ст. 1992 УК РФ привести в соответствие с остальными статьями, предусматривающими ответственность за налоговые преступления, дополнение статьи квалифицирующим признаком «особо крупный размер» будет соответствовать принципу дифференциации уголовной ответственности.

Группа лиц по предварительному сговору как квалифицирующий признак содержится только в ст. 199 УК РФ. Такой признак по аналогии с особо крупным размером ужесточает ответственность по сравнению с основным составом. Как показывает практика, налоговые преступления часто совершаются группой лиц по предварительному сговору. Это связано с тем, что одно лицо не может принять и осуществить решение за всю организацию-налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, а также по неисполнению обязанностей налогового агента и сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Несомненно, общественная опасность преступлений, совершаемых группой лиц по предварительному сговору, намного выше. Если мы говорим, что налоговые преступления являются родственными и к тому же смежными, почему квалифицирующий признак «группа лиц по предварительному сговору» отсутствует в других статьях, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Необходимо внести изменения в УК РФ, дополнив части 2 ст. 1991 и 1992 квалифицирующим признаком «то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору».

Литература

1. Васильевский А.В. Дифференциация уголовной ответственности и наказания в Общей части уголовного права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2000.

2. Каплин М.Н. Дифференциация уголовной ответственности за преступления против жизни и здоровья: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003.

3. Кругликов Л.Л., Василевский А.В. Дифференциация ответственности в уголовном праве. СПб., 2002.

4. Кругликов Л.Л., Дулатбеков Н.О. Экономические преступления (вопросы дифференциации и индивидуализации ответственности и наказания): Учеб. пособие. Ярославль, 2001.

5. Кудрявцев В.П. Общая теория квалификации преступлений. 2-е изд. М., 2001.

6. Лесниевски-Костарева Т.А. Дифференциация уголовной ответственности. Теория и законодательная практика. М., 1998.

7. Мельникова Ю.Б. Дифференциация ответственности и индивидуализация наказания. Красноярск, 1989.

8. Российское уголовное право: Курс лекций / Под ред. А.И. Коробеева. Владивосток, 1999. Т. 2.

9. Соловьев О.Г. Преступления в сфере налогообложения: проблемы юридической техники и дифференциации ответственности: Дис. . канд. юрид. наук. Ярославль, 2002.