Особенности организации балансовых обобщений в управленческом учете

УДК 657

Н-А. Кручанова ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БАЛАНСОВЫХ

ОБОБЩЕНИЙ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Аннотация. В статье рассмотрены основные подходы к организации балансовых равенств в управленческом учете на основе информационной взаимосвязи с финансовым учетом, дающие преимущества в оценке вклада объектов управления в совокупной прибыли организации. Ключевые слова: управленческий учет, баланс, балансовое равенство, счета и двойная запись, доходы, расходы, финансовые результаты, средства, источники.

NataUy Kruchanova FEATURES OF THE ORGANIZATION BALANCE

GENERALIZATIONS IN MANAGEMENT ACCOUNTING

Abstract. The article describes the main approaches to balance equations in management accounting on the basis of information relationship with the financial accounting and giving advantages in assessing the contribution of facilities management in the aggregate profit organization. Keywords: management accounting, balance, balance equality, and double entry accounts, revenues, expenditures, financial results, assets, sources.

История отечественного развития бухгалтерского учета сопровождалась трансформацией балансовых обобщений периодически в сторону усложнения его структуры (до экономической перестройки), периодически - в сторону его упрощения (после перестройки). Процесс упрощения бухгалтерской отчетности, а в большей степени это коснулось бухгалтерского баланса, обоснован сближением отчетности с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В рамках этого явной сформировалась основная цель финансовой отчетности - прозрачность ключевых показателей организации, а также возможность на их основе прогнозирования денежных потоков.

Однако стандартизация МСФО существенно отдаляет внешнего пользователя от понимания внутренних процессов менеджмента. Во-первых, стандарты по учету в сфере управления, разработанные на международном уровне институтом управленческого учета (Institute of Management Accounting), могут носить лишь общий характер. Жесткое насаждение со стороны государства этих правил для применения коммерческими предприятиями может отрицательно отразиться на их системе управления, поскольку каждая система управления индивидуальна, оправдана особенностями технологии, структурой предприятия, персональными познаниями руководителей в области менеджмента и другими причинами. При этом приемы управленческого учета и формирования внутренней отчетности должны быть достаточно гибки и изменчивы, что не позволяет их подчинить иерархии МСФО. Во-вторых, сроки формирования отчетности по МСФО далеки от необходимых временных интервалов для формирования управленческой отчетности, требуемой с более частой периодичностью. В-третьих, качественные принципы отчетности по МСФО - а именно приоритет содержания над формой, полнота, правдивость, осмотрительность - не всегда совместимы с принципами формирования управленческой отчетности. В силу оперативности создания последней более целесообразно идти на больший риск (а это принцип осмотрительности), чем при формировании финансовой отчетности, когда такой риск недопустим. Кроме того, принцип существенности имеет различные объекты направленности в финансовой и управленческой отчетности. Если в финансовой отчетности обязательными для раскрытия являются все существенные активы и обязательства вне зависимости от их соотнесения с объектами управления, то в управленческой - желательны все активы, объединяющие доходы, расходы и финансовые результаты, соотносимые с носителями затрат, центрами затрат и центрами ответственности.

Таким образом, с точки зрения принятия управленческих решений, направленных на поиск

© Кручанова Н.А., 2014

внутренних резервов повышения активов, балансовое уравнение двойственности и по национальным стандартам формирования финансовой отчетности и по МСФО носит формальный характер [3; 4; 5; 8; 11; 12; 13; 18]. Лишь некоторые международные стандарты в части оценки учетных активов и обязательств могут быть применимы для формирования показателей управленческой отчетности, а именно: МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», МСФО 14 «Сегментная отчетность», МСФО 18 «Выручка», МСФО 33 «Прибыль на акцию», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». При этом ни один из стандартов не раскрывает инструменты формирования прибыли, приходящейся на объект управления, а также приемы разграничения доходов и расходов между указанными объектами, что в совокупности является основной целью управленческого баланса и способствует выработке управленческих решений.

Ранее нами были обоснованы объекты балансовых равенств, необходимые для использования в управленческом балансе и дающие возможность выявить аналитическое участие каждого объекта в формировании финансового результата в целом по предприятию. Действие взаимосвязи всех управленческих объектов в балансовом равенстве подчинено единой концепции, определяющей стратегию балансового моделирования и учетную направленность информационного пространства. Балансовый подход к моделированию учетно-управленческой информации основан на концепции включения в балансовое равенство существенной учетной информации, способной повлиять на финансовый результат организации. В качестве существенной для управленческого учета является информация о доходах, расходах и финансовых результатах. Остальной учетный ресурс необходим для использования лишь в той степени, в которой он оказывает влияние на финансовый результат [1; 2; 8; 14; 15; 16; 17; 18; 19].

Категория аналитических признаков для их применения в балансовом равенстве также имеет несколько иное предназначение. Например, в бухгалтерском учете в качестве аналитических признаков признаются детальные расшифровки однородных активов или обязательств. Для активов такими признаками являются инвентарные номера для материалов и основных средств, виды ценных бумаг для финансовых вложений, банковские счета для безналичных средств, заказы для незавершенного производства и т.д.; для обязательств - контрагенты для всех видов дебиторской и кредиторской задолженности, работники предприятия для отражения задолженности по заработной плате, виды налогов для задолженности перед бюджетом и т.д. При этом в бухгалтерском балансе не предполагается раскрытие вышеуказанных аналитических признаков, поскольку важен финансовый результат их взаимодействия. В управленческом учете в качестве аналитических признаков целесообразно избрать виды структурных подразделений в разрезе центров затрат или их укрупненных объектов - мест возникновения затрат, главных менеджеров в виде центров финансовой ответственности, результат производства в виде носителей затрат [6; 7; 9; 10]. Управленческий учет реализуется через познание результата взаимодействия активов и обязательств, объединенных доходами, расходами и финансовыми результатами. В рамках этого включение аналитических признаков управленческого учета в балансовое равенство является главным условием выявления разницы между доходами и расходами в местах возникновения этой разницы, в разрезе ответственных за эту разницу, в разрезе объектов продажи, инициирующих появление этой разницы. Само балансовое равенство является лишь учетным приемом, позволяющим уравновесить активы и пассивы учетного уравнения.

В результате балансовый подход к моделированию учетно-управленческой информации основан на концепции включения в балансовое равенство существенной учетной информации, способной повлиять на финансовый результат организации и который можно сформулировать следующим образом: концепция управленческого баланса заключается в необходимости соотнесения в разрезе аналитических объектов управленческого учета взаимосвязанной учетной информации о доходах и

расходах, уравновешенных в балансовом равенстве финансовыми результатами в разрезе тех же объектов. Стратегия учетных действий в рамках указанной концепции нацелена на получение возможности сформировать финансовый результат каждого объекта управленческого учета в составе однородных групп управленческих объектов по местам возникновения финансовых результатах, по центрам финансовой ответственности и по носителям затрат. Все необходимые предпосылки для этого в настоящее время в учетной практике присутствуют. Во-первых, управленческий учет в течение многих лет адаптируется на отечественных предприятиях, частично став наследием хозрасчетных отношений в доперестроечные годы, частично - обогатившись опытом международной практики учета. Во-вторых, демократичность действующего в настоящее время нового плана счетов 2000 г. позволяет реализовать в учетном пространстве использование сразу нескольких аналитических уровней в отношении доходов и расходов организации, не транспортируя полученную информацию в систему бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Технически в современных условиях такую возможность обеспечивает третий фактор, в рамках которого программные средства позволяют реализовать параллельное ведение одних и тех же приемов в различных вариациях Примером такового выступает вариант одновременного ведения налогового и бухгалтерского учета в отношении одних и тех же операций, обеспечивающий различный результат таковых.

Таким образом, бухгалтерский учет, задаваясь целью систематического формирования финансового результата и используя для этого прием двойной записи, неизменно проходит путь балансовых обобщений в отношении средств и обязательств, соотнесенных с тем или иным объектом управленческого учета. Результат таких манипуляций с активами и обязательствами находит отражение в основной форме бухгалтерской отчетности № 1 «Бухгалтерский баланс». Результат манипуляций с доходами и расходами представляет форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Это также своеобразная форма балансового обобщения, ограниченная лишь доходной и расходной составляющей из всей массы хозяйственных операций. Балансовое равенство в указанной форме представлено в виде доходов и расходов и уравновешивается прибылями и убытками, что делает балансовое равенство завершенным приемом представления учетной информации. Инвестиционный интерес к тому или иному хозяйствующему субъекту в первую очередь удовлетворяется балансовым равенством в отношении доходно-расходной деятельности из формы № 2 «Отчет о финансовых результатах», во вторую очередь - информацией об имеющихся активах и обязательствах, представленными в форме № 1 «Бухгалтерский баланс». Остальные формы отчетности лишь детализируют ряд показателей первых двух указанных форм. Однако балансовые равенства в отношении доходно-расходной деятельности обозначены в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в валовых показателях, что не позволяет удовлетворить аналитический интерес к ним со стороны главных топ-менеджеров. Поскольку формат отчета о финансовых результатах не подлежит изменению и не содержит аналитических учетных признаков, сфера интереса к балансовым обобщениям в связи с этим начала перемещаться в область управленческого учета.

Как было обосновано ранее, управленческий учет основан на постоянном учете и обобщении в разрезе различных аналитических объектов информации о доходах, расходах и финансовых результатах. Именно такой подход к организации учета является классической схемой управленческого учета, а сами показатели группируются по указанным признакам на основе совокупности доходно-расходных показателей финансового учета. Это позволило нам создать балансовое равенство ключевых доходно-расходных показателей, разность между которыми уравновешивается или прибылью, если первые больше вторых, или убытками, если, наоборот, вторые больше первых. Особенность и информативность такого примитивного равенства играет большую роль в обеспечении топ-менеджеров знаниями о доле прибыли или убытка в той или иной группе управленческих объектов учета в совокупной прибыли организации в целом. Такое балансовое равенство может быть сформи-

ровано только в системе управленческого учета, поскольку его инструментарий позволяет одну и ту же массу доходов и расходов учесть в разрезе центров возникновения затрат, носителей затрат и центров ответственности. Отечественный вариант бухгалтерского баланса не способен предоставить такую информацию, поскольку результатом его учета является информация об изменении каждой статьи собственного капитала вне связи с участниками его изменения. В таблице 1 представлен формат управленческого баланса на основе структуризации доходов, связанными с ними издержек и полученных финансовых результатов в разрезе объектов управленческого учета. В силу охвата балансовым равенством ключевых показателей организации, указанное равенство отнесено нами к первому уровню балансовых уравнений.

Таблица 1

Структура балансового равенства ключевых показателей управленческого учета

№ п/п Актив № п/п Пассив

Управленческий баланс центров затрат

1.1 Издержки центров затрат 1.4 Доходы центров затрат

1.2 Прибыль центров затрат 1.5 Убытки центров затрат

1.3 Баланс центров затрат 1.6 Баланс центров затрат

Управленческий баланс центров ответственности

2.1 Издержки центров ответственности 2.4 Доходы центров ответственности

2.2 Прибыль центров ответственности 2.5 Убытки центров ответственности

2.3 Баланс центров ответственности 2.6 Баланс центров ответственности

Управленческий баланс носителей затрат

3.1 Издержки носителей затрат 3.4 Доходы носителей затрат

3.2 Прибыль носителей затрат 3.5 Убытки носителей затрат

3.3 Баланс носителей затрат 3.6 Баланс носителей затрат

Как видно из данных таблицы, основная информативность управленческого баланса основана на отражении взаимосвязанных показателей в разрезе трех ключевых групп объектов аналитического баланса. Доходы и расходы носителей затрат способны предоставить информацию о результате участия предприятия в отраслевом бизнесе, доходы и расходы центров затрат - информацию о результатах размещения прибыли по местам ее возникновения, доходы и расходы центров ответственности -информацию о результатах достижения поставленных целей основными топ-менеджерами.

Однако концепция управленческого, баланса нацеленная на соотнесение в разрезе аналитических объектов управленческого учета взаимосвязанной учетной информации о доходах и расходах, имеет свое продолжение в рамках локальных балансовых равенств, отнесенных нами ко второму уровню балансовых уравнений и позволяющих раскрыть причины минимизации прибыли или раскрыть «узкие места» в системе управления. В таблице 2 приведены примеры балансовых равенств в отношении видов активов или обязательств.

Таблица 2

Виды балансовых равенств в отношении активов и их источников

№ п/п Левая часть балансового равенства Правая часть балансового равенства Характеристика балансового равенства

Товарный баланс

1.1 Остаток товаров на начало периода 1.4 Реализовано товаров за период Характеризует пропорциональность товарных запасов с точки зрения закупаемых и реализуемых объемов, а также готовность организации к продажам с начала следующего отчетного периода

1.2 Получено товаров за период 1.5 Остаток товаров на конец периода

1.3 Баланс 1.6 Баланс

Баланс торговой наценки

2.1 Остаток торговой наценки на начало периода 2.4 Остаток торговой наценки на начало периода Характеризует пропорциональность товарной наценки на закупаемых и реализуемых запасах, а также возможность получения дохода (в виде наценки) в следующем отчетном периоде

2.2 Прирост торговой наценки на поступившие товары за период 2.5 Прирост торговой наценки на поступившие товары за период

2.3 Баланс 2.6 Баланс

Материальный баланс

3.1 Остаток материально-произвеодственных запасов (МПЗ) на начало периода 3.4 Отпущено МПЗ на производство за период Характеризует пропорциональность движения материальных запасов, а также готовность организации продолжить производство с начала следующего отчетного периода

3.2 Получено МПЗ за период 3.5 Остаток МПЗ на конец периода

3.3 Баланс 3.6 Баланс

Баланс затрат на производство

4.1 Остаток незавершенного производства на начало периода 4.4 Остаток незавершенного производства на конец периода Характеризует пропорциональность производственных заделов, а также готовность продолжить технологические процессы с начала следующего отчетного периода

4.2 Прирост затрат на производство за период 4.5 Выпуск готовой продукции (услуг) за период

4.3 Баланс 4.6 Баланс

Баланс готовой продукции

5.1 Остаток готовой продукции на начало периода 5.5 Остаток готовой продукции на конец периода Характеризует пропорциональность движения готовой продукции, а также готовность организации продолжить отгрузку продукции с начала следующего отчетного периода

5.2 Выпуск готовой продукции за период 5.6 Реализовано продукции за период

5.3 - 5.7 Отгружено продукции за период

5.4 Баланс 5.8 Баланс

№ п/п Левая часть балансового равенства Правая часть балансового равенства Характеристика балансового равенства

Баланс дебиторской задолженности

6.1 Остаток дебиторской задолженности на начало периода 6.4 Остаток дебиторской задолженности на конец периода Характеризует пропорциональность дебиторской задолженности, а также уверенность в положительной динамике погашения дебиторской задолженности в следующем отчетном периоде

6.2 Отгружено продукции (услуг) за период 6.5 Оплачено дебиторской задолженности за период

6.3 Баланс 6.6 Баланс

Баланс кредиторской задолженности

7.1 Остаток кредиторской задолженности на начало периода 7.4 Остаток кредиторской задолженности на конец периода Характеризует пропорциональность кредиторской задолженности, а также уверенность в положительной динамике погашения кредиторской задолженности в следующем отчетном периоде

7.2 Получено материалов (услуг) за период 7.5 оплачено продукции (услуг) за период

7.3 Баланс 7.6 Баланс

Каждое из приведенных в таблице 2 модельных равенств позволяет проводить логическую оценку переменных модели путем сопоставления размерности экономических показателей, являющихся базовыми значениями для переменных величин. При этом базовыми значениями могут быть как фактические, так и плановые состояния показателей.

Таким образом, концепция управленческого баланса представлена нами в двухуровневом балансовом равенстве (см. рис.), каждая строка которого может быть расширена аналитической информацией в отношении любой группы объектов управленческого учета. Представленная концепция управленческого баланса позволяет трансформировать средства и источники в балансовом равенстве в разрезе объектов управления, выполняя при этом две основные функции бухгалтерского учета: информационную и контрольную. Первая функция кроме того, что она информационная, является количественной функцией, поскольку концепция предполагает простое деление доходов и расходов между объектами управленческого учета. Вторая функция является качественной, поскольку концепция управленческого баланса обеспечивает структуризацию текущих издержек, исключая капитальные с целью включения первых в балансовое равенство. Кроме того, качественная функция предполагает возможность манипуляции различным временным интервалом при формировании балансового уравнения.

По мере расширения объемов воспроизводственной деятельности и развития систем управления происходит постепенное усложнение балансовых равенств и увеличение количества объектов учета. Переход от одних форм бизнеса к другим зачастую сопровождается расширением технологических процессов, увеличением числа подразделений, расширением количества зон ответственности, что в совокупности призывает к совершенству действующей структуры балансового равенства, а именно, увеличивать количество строк и разделов балансового равенства или менять временной интервал для формирования баланса.

Концепция управленческого баланса

f

Первый уровень балансового равенства

Доходы, расходы, финансовые результаты

в разрезе объектов управленческого учета

т

Баланс взаимозависимых

показателей в разрезе объектов управленческого учета

Характеристика концепции управленческого баланса

Второй уровень балансового равенства

Баланс средств и источников в разрезе объектов управленческого учета

т

Цель

Функции

Информационная

Принципы Структурность Функциональность Релевантность

Статичность

Динамичность

Рис. Схема двухуровневого балансового равенства управленческого учета

Таким образом, концепция балансового обобщения в системе управленческого учета дает возможность раскрыть доходные и расходные составляющие в отношении аналитических объектов управления и долю участия каждого из них в совокупном финансовом результате коммерческого предприятия. При этом прием балансового моделирования позволяет раскрыть качественные характеристики средств закрепленных за объектами управленческого учета, а также источники этих средств, объединенных локальными балансовыми равенствами в целях управления предприятием.

Библиографический список

1. Бодяко А.В. Разработка комплексного методического обеспечения процедур внутреннего контроля расчетов по оплате труда // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. -С. 58-70.

2. Бодяко А.В. Учет труда и расчетов с персоналом по его оплате // Бухучет в строительных организациях. -

2012. - № 6. - С. 25-32.

3. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса. Прошлое, настоящее и будущее / С.Н. Карельская. -Берлин.: LAP LAMBERT Academic Publishing, 2011. - 196 с.

4. Мироненко В.М. Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета деятельности товариществ собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3.

- С. 186-190.

5. Мироненко В.М. Методические основы обеспечения социальной защиты населения в товариществах собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. -С. 147-153.

6. Мироненко В.М. Организационно-методические подходы к аудиторскому финансовому контролю жилищно-коммунального хозяйства // Вестник Университета (Государственный университет управления). -№ 9. - 2010. - С. 217-221.

7. Пономарева С.В. Принципы, методы и инструменты формирования бухгалтерской отчетности для целей управления сегментами бизнеса // Вестник Университета (Государственный университет управления). -

2013. - № 4. - C. 181-187. - 0,7 п.л.

8. Пономарева С.В. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 18. - C. 206-213.

9. Пономарева С.В. Перспективы развития услуг сетевых сервисов - «Онлайн-бухгалтерий» // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 9. - C. 182-189.

10. Пономарева С.В. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14. - C. 81-88.

11. Рогуленко Т.М. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4.

- С. 187-191.

12. Рогуленко Т.М. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 6. - С. 9-11.

13. Рогуленко Т.М., Ланг М.М. Разработка учетной политики организации для целей финансового, налогового и управленческого учета // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2008. -№ 11. - С. 348.

14. Рогуленко Т.М. Роль контроля в реализаци функций управления рыночной экономикой // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - С. 35-41.

15. Слиняков Ю.В. Построение системы корпоративной социальной ответственности // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. - С. 227-233.

16. Слиняков Ю.В. Теоретические и методические аспекты контроллинга в стратегическом планировании деятельности организации // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. -№ 3. - С. 275-281.

17. Слиняков Ю.В. Особенности формирования, становления и развития контроллинга в деятельности предпринимательских организаций // Вестник Университета (Государственный университет управления). -2012. - № 9(1). - С. 52-56.

18. Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии // Всероссийский экономический журнал ЭКО. - 2006. - № 7. - С. 131-145.

19. Шароватова Е.А. Методика балансового обобщения в управленческом учете // Вестник ДГТУ. - 2011. -№ 8 (60). - Т. 11. - Вып. 2.