Совершенствование методики аудита непрерывности деятельности в условиях применения международных стандартов аудита

АУДИТ КОНТРОЛЬ, УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ

Б. А. Аманжолова

А. А. Потехин

УДК: 657.6 Б01: 10.24411/2071-6435-2018-10051

Совершенствование методики аудита непрерывности деятельности в условиях применения международных стандартов аудита

В статье представлены результаты исследования, посвященного разработке и апробации методики аудита непрерывности деятельности с целью совершенствования аналитического инструментария в условиях применения Международных стандартов аудита. Особенностями авторской методики является поэтапное применение совокупности количественных и неколичественных аналитических процедур, в том числе метода динамического норматива, что обеспечивает качество и достаточность аудиторских доказательств в отношении мнения о непрерывности деятельности экономических субъектов.

Основу методики формируют исследования, посвященные систематизации и оценке финансовых факторов, имеющих существенное влияние на непрерывность деятельности экономических субъектов [1;2;5;6], а также авторская система количественных и неколичественных аналитических процедур.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения и результаты исследования могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами на всех этапах аудиторской оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемых лиц, а также экономическими субъектами при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ключевые слова: аудит финансовой отчетности, непрерывность деятельности, методы аудита, процедуры аудита, динамический норматив, международные стандарты аудита

Введение

Обеспечение эффективности аудита непрерывности деятельности приобретает особую значимость в условиях применения Международных стандартов аудита, стагнации и ужесточения конкуренции на рынке аудиторских услуг, увеличения нарушений в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также многочисленных прекращений деятельности организаций по причине банкротства.

Цель научного исследования

Авторы поставили задачу обосновать и апробировать предложенную ими методику аудита непрерывности деятельности для того, чтобы определить направления ее

© Б. А. Аманжолова, 2018 © А. А. Потехин, 2018

совершенствования в условиях применения Международных стандартов аудита.

Содержание авторской методики состоит в необходимости поэтапно применять совокупность неколичественных, а также простых и сложных количественных аналитических процедур, а именно метода динамического норматива для определения финансовых факторов, которые существенно влияют на непрерывность деятельности экономического субъекта, что способствует надежной оценке непрерывности деятельности. По мнению авторов, такой подход позволяет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства наличия или отсутствия существенной неопределенности в непрерывности деятельности экономического субъекта. Этапы применения авторской методики аудита непрерывности деятельности представлены в таблице 1.

Таблица 1

Этапы авторской методики аудита непрерывности деятельности

Этап Сущность Шаг Аналитические процедуры

1 Анализ финансового положения и эффективности деятельности организации 1 Проведение тестирования факторов, представленных в Международном стандарте аудита 570 «Непрерывность деятельности», и использование метода экспертной оценки с целью выявления финансовых факторов, имеющих существенное влияние на непрерывность деятельности организации.

2 Анализ финансовой устойчивости и ликвидности организации.

3 Анализ эффективности деятельности и деловой активности организации.

4 Сопоставление ключевых показателей финансовой устойчивости и эффективности деятельности организации со среднерыночными и среднеотраслевыми значениями.

2 Использование метода динамического норматива для оценки непрерывности деятельности организации 1 Выбор (на основе результатов исследований, полученных на 1 этапе) показателей эффективности деятельности, характеризующих финансовое состояние организации, и их ранжирование по степени влияния на непрерывность; построение эталонного и фактических рядов соотношения темпов роста показателей эффективности деятельности организации

2 Сравнение эталонного и фактических рядов соотношения темпов роста показателей эффективности деятельности организации на основе коэффициентов ранговой корреляции

3 Составление прогноза на отчетный период и сопоставление его с показателями эффективности деятельности организации отчетного периода

4 Выбор показателей финансовой устойчивости, характеризующих финансовое состояние организации, и их ранжирование по степени влияния на непрерывность деятельности (на основе результатов исследований, полученных на 1 этапе), построение эталонного и фактических рядов соотношения показателей темпов роста финансовой устойчивости организации

5 Сравнение эталонного ряда соотношения темпов роста показателей финансовой устойчивости организации с фактическими на основе коэффициентов ранговой корреляции

6 Составление прогноза на отчетный период и сопоставление его с показателями финансовой устойчивости организации отчетного периода.

Из таблицы видно, что при выделении этапов методики и процедур аудита авторы учитывали требования Международных стандартов [7; 8], однако существенно дополнили состав действий аудитора статистическими методами, обеспечивающими не только ретроспективную оценку показателей деятельности, но и позволяющими прогнозировать перспективы функционирования экономического субъекта.

Апробация авторской методики осуществлялась на материалах отчетности организации, входящей в состав группы компаний, осуществляющей деятельность в сфере строительства.

На первом этапе оценки непрерывности деятельности экономического субъекта осуществлена оценка влияния финансовых факторов на непрерывность деятельности за I, II и III оценочные годы, результаты которой представлены в таблице 2.

Таблица 2

Результаты оценки влияния финансовых факторов на непрерывность деятельности организации за I, II, III оценочные годы

№ Финансовые факторы Коэффициент значимости I оценочный год II оце-ноч-ный год III оце-ноч-ный год

1 2 3 4 5 6

1 Наличие краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов 2 + + +

2 Наличие неблагоприятных для организации основных финансовых показателей 2 + + +

3 Отрицательная стоимость активов или их соотношение с уставным капиталом 3 - - -

4 Наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов 2 - - +

5 Несоблюдение условий кредитных договоров 1 - - +

6 Появление очень успешного конкурента 2 - - -

7 Нехватка важного сырья и материалов 1 - - -

Наличие кредитов или займов с исте-

кающим фиксированным сроком пога-

8 шения в отсутствие каких-либо реали- 3 + +

стичных перспектив продления их срока или их погашения, или чрезмерное использование

Невозможность получить финансиро-

9 вание для разработки важных новых 1 + + +

продуктов или для других значимых инвестиционных проектов

Отсутствие возможности для пога-

10 шения кредиторской задолженности в установленные сроки 1 - - -

Потеря ключевого управленческого

11 персонала в отсутствие возможности соответствующей замены 1 - - -

Потеря какого-либо основного рынка

12 сбыта, одного или нескольких ключевых 2 +

клиентов, лицензии, франшизы, главных поставщиков

Намерение руководства ликвидировать

13 организацию или прекратить ее деятельность 3 - - -

14 Трудности в обеспечении организации 1 +

кадровыми ресурсами

Наличие незавершенных судебных

разбирательств или разбирательств

по вопросам нормативно-правового

регулирования, в которых ответчиком

15 выступает организация и в результа- 3 +

те которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить

Несоблюдение законодательных тре-

16 бований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований 3 - - -

Отсутствие страхования или недоста-

17 точное страховое покрытие при наступлении страхового случая 1 + + +

Изменения в законах, нормативных

актах или государственной политике,

18 которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации 1

Результаты оценки с учетом значимости факторов обобщены в таблице 3.

Таблица 3

Оценка финансовых факторов и степени их влияния на непрерывность деятельности организации за I, II, III оценочные годы

Группы факторов I оценочный год II оценочный год III оценочный год

Факторы, не оказывающие существенного влияния на непрерывность деятельности организации (коэффициент значимости = 1) 2 2 4

Факторы, способные оказать существенное влияние на непрерывность деятельности организации (коэффициент значимости = 2) 2 2 4

Факторы, оказывающие существенное влияние на непрерывность деятельности организации (коэффициент значимости = 3) 0 1 2

В группы финансовых факторов, оказывающих значительное влияние на непрерывность деятельности организации в III оценочном году, включаются:

1) наличие незавершенных судебных разбирательств, где в роли ответчика выступает организация, причем в случае неблагоприятного для нее исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;

2) наличие кредита с истекающим фиксированным сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив его продления или погашения.

Далее осуществляются процедуры, предусмотренные шагами 2—4 первого этапа методики. Так, в составе аналитических, направленных на оценку финансовой устойчивости, рассчитывается коэффициент автономии, индекс постоянного актива и другие индикаторы финансовой устойчивости (рисунок 1).

3,2 2,7 2,2 1,7 1,2 0,7 0,2 -0,3

— К раткосрочной задолженности —I— К. обеспеченности запасов

—•— К. мобильности оборотных средств —Ж— К. мобильности имущества

—К. маневренности собственного капитала —А— К. покрытия инвестиций -- К. обеспечежо^ оборотными средствами ♦ К. автономии

Рисунок 1

Динамика показателей финансовой устойчивости организации за 2014

Затем следуют аналитические процедуры, позволяющие оценить ситуацию с ликвидностью (рисунок 2).

2,4 1,9 1,4 0,9 0,4 -0,1

2014 г. 2015 г. 2016 г.

Коэффициент текущей ликвидности —- Коэффициент быстрой ликвидности

Коэффициент абсолютной ликвидности

Рисунок 2

Динамика показателей ликвидности организации за 2014

Эти меры, предполагающие оценку показателей в динамике (рисунок 2), позволяют выделить такие финансовые признаки, как недостаточность денежных средств и краткосрочных финансовых вложений для погашения наиболее срочных обязательств, а также недостаток быстрореализуемых активов для полного погашения среднесрочных обязательств.

Для оценки эффективности деятельности организации проводится анализ показателей рентабельности (рисунок 3).

100 80 60 40 20 0

ш -

2014 г. 2015 г.

—♦—Рентабельность продаж по EBIT, коп. — Прибыль на задействованный капитал (ROCE) Рентабельность производственных фондов

2016 г.

Рисунок 3

Динамика показателей рентабельности организации за 2014

Информация, представленная на рисунке 3, демонстрирует негативную динамику показателей рентабельности организации. Анализ показателей рентабельности дополняется аналитическими процедурами, позволяющими оценить деловую активность аудируемого лица. Важно, чтобы анализ показателей оборачиваемости осуществлялся в динамике, а также в сравнении со среднео-

траслевыми и среднерыночными значениями.

Таким образом, аудиторские процедуры, осуществленные на первом этапе методики, позволяют оценить ситуацию на отчетную дату. Однако между ней и датой подписания аудиторского заключения могут произойти события, способные значительно повлиять на способность аудируемого лица осуществлять свою деятельность непрерывно. Именно это обстоятельство обусловливает необходимость применения сложных количественных аналитических процедур, а именно — метода динамического норматива [7].

Динамический норматив [1, с. 26] — это ранжированный ряд темпов роста показателей, отражающий оптимальное сочетание характеристик хозяйственной деятельности. Метод динамического норматива относится к диагностическому анализу и применяется для решения различных экономических задач, в частности, для оценки непрерывности деятельности экономических субъектов, в том числе аналитической (если последовательность темпов роста показателей экономически обоснована и методически грамотно выстроена).

Для разработки динамического норматива используется системный подход, при помощи которого все показатели разбиваются на начальные (выражают ресурсы, поступающие в производство), промежуточные (дают информацию об объемах производства) и конечные (характеризуют финансовые результаты). Такое деление показателей соответствует «золотому правилу экономики» и формирует требования к их ранжированию: темпы роста конечных показателей должны опережать темпы роста промежуточных и начальных. Первоначально построен эталонный ряд соотношения в формуле 1 [3, с. 93].

Т > Т > Т> Т > Т> Т> 100%

ППР ВП В ДС З А

это темп роста прибыли от продаж; темп роста валовой прибыли; темп роста выручки; темп роста денежных средств; темп роста запасов; темп роста активов.

Далее распределены ранги темпов роста показателей эффективности деятельности анализируемой организации за I, II и III оценочные годы и построены фактические ряды их соотношения в таблице 4.

Т

ППР

Т

ВП

Т

В

Т

ДС ТЗ ТА

Таблица 4

Ранги темпов роста показателей эффективности деятельности организации

I, II и III оценочных годов

№ Показатель Эталонный ряд I оценочный год II оценочный год Темп роста (II оценочный год/ I оценочный год * 100%) Фактический ряд II оценочный год III оценочный год Темп роста (III оценочный год/ II оценочный год * 100%) Фактический ряд III оценочный год.

1 Прибыль от продаж 1 18633 7144 38,34 4 38863 543,99 2

2 Валовая прибыль 2 18633 6818 36,59 5 25210 369,76 4

3 Выручка 3 18633 50371 270,33 1 245169 486,73 3

4 Денежные средства 4 3168 48 1,52 6 136776 284950 1

5 Запасы 5 141866 311162 219,34 2 617168 198,34 5

6 Оборотные активы 6 934271 1068967 114,42 3 753978 70,53 6

Исходя из рангов, сформированных в таблице 4, необходимо сравнить эталонный ряд соотношения показателей темпов роста с фактическими рядами на основе коэффициентов ранговой корреляции, формулы расчета которых представлены в таблице 5.

Таблица 5

Значения и формулы расчета коэффициентов ранговой корреляции и развития организации за ^ Ш и I- и Прогнозный гоДЫ

№ Показатель Формула расчета [1, с. 28] II оценочный год III оценочный год I прогнозный год II прогнозный год

1 2 3 4 5 6 7

1 Коэффициент отклонения (Спир-мена) 1 6 2 * Р_1 П(П2 - 1), где d — разность рангов х и у, п — число наблюдений. 0,79 0,93 0,79 0,84

2 Коэффициент инверсии (Кендал-ла) 1 4Q Г 1 п(п2 - 1)' где Q — суммарное число наблюдений, следующих за текущими наблюдениями с меньшим значением рангов х -0,07 0,47 -0,07 0,11

Коэффициент развития

уразв

0,42

0,71

0,42

0,51

Значения коэффициентов ранговой корреляции и развития организации за II и III оценочные годы, а также прогнозные значения на I и II прогнозные годы, полученные при помощи экстраполяции коэффициентов отклонения (Спирмена) и коэффициентов инверсии (Кендалла) за II и III оценочные годы, позволяют проанализировать динамику коэффициента развития периода с I оценочного по II прогнозный год (рисунок 4).

0,75 0,7 0,65 0,6 0,55 0,5 0,45 0,4

0,71 С 0,51

0,42 / \ \ / \ \ 0,42

2017

Рисунок 4

Динамика коэффициента развития организации с I оценочного по II прогнозный год

На основе тенденции развития можно сделать вывод о том, что в I прогнозном году у организации снова могут возникнуть финансовые трудности II оценочного года, а именно: непогашение установленных обязательств в фиксированные сроки, что усугубляет существенное влияние финансовых факторов.

Чтобы подтвердить гипотезу оценки непрерывности деятельности организации, построен эталонный ряд соотношения показателей темпов роста финансовой устойчивости, представленный в формуле 2 [5, с. 48].

Т > Т > Т > Т > 100%

где

ТОА — это темп роста оборотных активов, ТСК — темп роста собственного капитала, ТДО — темп роста долгосрочных обязательств, Т — темп роста краткосрочных обязательств.

Далее аналогично распределены ранги темпов роста финансовой устойчивости за II и III оценочные годы и построены фактические ряды их соотношения (таблица 6).

3

2015

201 6

Таблица 6

Ранги темпов роста показателей финансовой устойчивости организации

за II и III оценочные годы

№ Показатель Эталонный ряд I оценочный год II оценочный год Темп роста (II оценочный год/! оценочный год * 100%) Фактический ряд II оценочного года III оценочный год Темп роста (III оценочный год/ II оценочный год * 100%) Фактический ряд III оценочного года

Оборотные активы 1 934271 1068967 114,42 2 753978 70,53 4

2 Собственный капитал 2 10 10 100 3 10 100 1

3 Долгосрочные обязательства 3 713983 442363 61,96 4 314133 71,01 3

4 Краткосрочные обязательства 4 54729 626594 1144,9 1 499971 79,79 2

Аналогичное сравнение эталонного ряда соотношения показателей темпов роста финансовой устойчивости организации с фактическими рядами на основе коэффициентов ранговой корреляции представлено в таблице 7.

Таблица 7

Значения коэффициентов ранговой корреляции и развития организации за II, III и I прогнозный и II прогнозный годы

№ Показатель II оценочный год III оценочный год I прогнозный год II прогнозный год

1 Коэффициент отклонения (Спирмена) -0,2 -0,4 -0,2 -0,27

2 Коэффициент инверсии (Кендалла) 0 0,33 0 0,11

3 Коэффициент развития 0,2 0,1995 0,2 0,2035

Значения коэффициентов ранговой корреляции и развития за II—III оценочные годы, а также значения I и II прогнозных годов позволяют аналогично проанализировать динамику коэффициента развития за период со II оценочного по II прогнозный год (рисунок 5).

0,204

0,203

0,202

0,201

0,199

2015

2016

2017

2018

Рисунок 5

Динамика коэффициента развития организации за период со II оценочного по II прогнозный год

Пересечение линий тренда с динамикой коэффициента развития подтверждает гипотезу о неспособности организации в I прогнозном году осуществлять свою деятельность непрерывно.

В результате применения авторской методики аудита непрерывности деятельности собраны и систематизированы достаточные надлежащие аудиторские доказательства о наличии существенной неопределенности в непрерывности деятельности организации, что обусловливает выдачу модифицированного аудиторского заключения с отрицательным мнением о непрерывности деятельности организации и включением раздела «Основания для выражения отрицательного мнения» [2; 8] с констатацией существенной неопределенности в непрерывности деятельности.

В результате апробации доказано, что модифицированная методика аудита непрерывности деятельности в результате поэтапного применения неколичественных и количественных аналитических процедур позволяет собрать и систематизировать достаточные надлежащие аудиторские доказательства о наличии или отсутствии существенной неопределенности в способности экономического субъекта осуществлять деятельность непрерывно, что подтверждено результатами сравнения прогноза и фактического финансового состояния организации.

1. Азарская М. А. Оценка непрерывности деятельности организации с использованием метода динамического ранжирования / М. А. Азарская, В. Л. Поздеев // Учет. Анализ. Аудит. 2017. № 1. С. 24-32.

2. Аманжолова Б. А. Непрерывность деятельности аудируемого лица: срав-

Литература

нительный анализ отечественных и международных стандартов аудита / Б. А. Аманжолова, Н. Н. Овчинникова // Аудиторские ведомости. 2017. № 4. С. 3-11.

3. Елисеева И. И. Статистические методы в аудите / И. И. Елисеева, А. А. Терехов. М.: Финансы и статистика. 1998. 176 с.

4. Иванов О. Б. Проведение подразделением внутреннего аудита оценки эффективности контролей корпоративного уровня // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, практика. 2017. № 4. С. 135-142.

5. Краснов В. Д. Аналитические процедуры применимости принципа непрерывности деятельности / В. Д. Краснов, С. В. Козменкова // Аудиторская деятельность. 2015. № 2 (344). С. 46-57.

6. Леухина Т. Л. Учетно-аналитическое обеспечение оценки непрерывности деятельности организации: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. Йошкар-Ола, 2009. 18 с.

7. Международный стандарт аудита от 24 октября 2016 года № 192н 520 «Аналитические процедуры» [Электронный ресурс] // Консультант-Плюс: справ.— прав. система. Москва, 1992-2018.

8. Международный стандарт аудита от 24 октября 2016 года № 207н 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справ.— прав. система. Москва, 1992-2018.

9. Сыроежин И. М. Совершенствование системы показателей эффективности и качества / И. М. Сыроежин М.: Экономика, 1980. 192 с.

References

1. Azarskaya M. A. Evaluation of the continuity organization using the dynamic ranking method. Uchet. Analiz. Audit [Accounting. Analysis. Audit], 2017, no. 1, pp. 24-32 (in Russian).

2. Amanzholova B. A. The going concern basis of the audited entity: a comparative analysis of domestic and international auditing standards. Auditorskiye vedomosti [Audit review], 2017, no. 4, pp. 3-11 (in Russian).

3. Eliseeva I. I. Statisticheskie metody v audite [Statistical methods in audit], ed. I. I. Eliseeva, A. A. Terekhov, M.: Finansy istatistika [Finance and Statistics], 1998, p. 176 (in Russian).

4. Ivanov O. B. Conduct internal audit evaluate the effectiveness of corporate level control. ETAP: Ekonomicheskaya Teoriya, Analiz, Praktika [ETAP: Economic Theory, Analysis, Practice], 2017, no. 4, pp. 135-142 (in Russian).

5. Krasnov V. D. Analytical procedures for the applicability of the principle business continuity. Auditorskaja dejatel'nost' [Auditing activity], 2015, no. 2 (344), pp. 46-57 (in Russian).

6. Leukhina T. L. Uchetno—analiticheskoe obespechenie ocenki nepreryvnosti dejatel'nosti organizacii [Accounting and analytical support of the assessment organization's continuity.] dis. ... cand. econ. scien.: 08.00.12. Yoshkar-Ola,

2009, p. 18 (in Russian).

7. The international standard of audit from 24th October, 2016, No. 192n 520 Analiticheskie procedury [«Analytical procedures»] [Electronic resource] // ConsultantPlus: legal reference system. Moscow, 1992-2018. Title from the screen (in Russian).

8. The international standard of audit from 24th October, 2016, No. 207n 570 (revised) Nepreryvnost' dejatel'nosti [«Continuity of activity»] [Electronic resource] // ConsultantPlus: legal reference system. Moscow, 1992-2018. Title from the screen (in Russian).

9. Syroezhin I. M. Sovershenstvovanie sistemy pokazateley ehffektivnosti i kachestva [Perfection of the system indicators of efficiency and quality], ed. I. M. Syroezhin, M.: Jekonomika [The Economy], 1980, p. 192 (in Russian).