Методические подходы к разработке моделей управленческого учета в механизме управления затратами аграрных предприятий

УДК 338.24

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К РАЗРАБОТКЕ МОДЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В МЕХАНИЗМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ АГРАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Е.А. Боброва

Раскрыты необходимость и роль управленческого учета в механизме управления затратами современного аграрного предприятия. Определено направление развития методологии управленческого учета, раскрыт его инструментарий в части составления рабочего плана счетов по учету информации для формирования управленческой финансовой и отчетности. Представлено формирование показателей, характеризующих затраты на аграрное производство при интегрированной модели учета. Рассмотрены автономная и интегрированная модели учета затрат на производство, рекомендовано: применение модели интегрированного учета, формирование на забалансовых счетах информации о затратах предприятия в разрезе статей, подразделение затраты на постоянные и переменные для внедрения системы «директ - костинг».

Ключевые слова: затраты, управленческий учет, прямые расходы, косвенные расходы, план счетов, основное производство, управленческая отчетность.

В условиях кризисной ситуации изменяются подходы к организации управления затратами аграрных предприятий, многогранность функций управления ведет к необходимости поиска новых методов управления, способов формирования управленческой информации, необходимой для разработки мероприятий по оптимизации затрат, принятию управленческих решений по формированию себестоимости сельскохозяйственной продукции.

Эффективность деятельности аграрного предприятия зависит от ценовой политики, достоверной информации о финансовом состоянии предприятии, составе и структуре затрат на выпуск и продажу сельскохозяйственной продукции.

Важнейшей составляющей развития современных аграрных предприятий является формирование и внедрение системы управленческого учета производственных затрат. Являясь одной из функций управления значение системы управленческого учета в настоящее время значительно возросло, поскольку для принятия управленческих решений необходима достоверная релевантная информация, которая охватывает все аспекты деятельности аграрного предприятия. Своевременно разработанные и принятые меры обеспечат повышение производительности труда, снижение рисков непроизводительных потерь, повысят качество выпускаемой продукции и конкурентоспособность предприятий АПК. Такое направление развитие подсистемы управленческого учета влияет не только на повышение эффективности механизма управления предприятием, но и на его устойчивость и независимость в условиях жесткой конкуренции, как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Организация на сельскохозяйственном предприятии системы управленческого учета находится в непосредственной зависимости от характера аграрного производства, классификации технологических процессов выпуска и переработки продукции, технологий возведения культур или разведения животных, профиля аграрного предприятия. Исследование указанных аспектов позволяет выработать рациональную методологию учета затрат и результатов деятельности аграрного предприятия, определить способы и приемы формирования управленческой отчетности, необходимой для своевременных управленческих решений. [1, 2]

В настоящее время действующая система учета производственных затрат не отвечает требованиям их оптимизации, контроля и хранения учетно-аналитической информации и обеспечению эффективности деятельности предприятий АПК. При разработке его системы необходимо учитывать, что процесс управления затратами затрагивает все элементы деятельности предприятия, а не только является фактором достижения аграрным предприятием высокого экономического результата путем снижения затрат, поскольку снижение затрат должно быть экономически обоснованным без прямого воздействия на качество продукции. В связи с этим на сегодняшний день перед аграрными предприятиями стоит проблема создания эффективной системы управленческого учета производственных затрат, исследования критериальных характеристик и повышения аналитичности информации.

Рациональное управление затратами на производство аграрных формирований можно достичь, учитывая процесс реформирования современной системы учета при переходе к международным стандартам учета и финансовой отчетности. Организациям необходимо сформировать управленческие индикативные показатели, в состав которых могут быть включены такие элементы, как нормативы затрат, показатели себестоимости продукции, индикаторы осуществления оперативного и текущего контроля суммы и состава затрат. Другими словами, система управленческого учета производственных затрат, должна быть научно обоснована, обеспечить разумное использование экономических ресурсов, способствовать стимулированию рационального развития сельскохозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и всего аграрного сектора экономики.

На наш взгляд, первоначальным этапом организации системы управленческого учета на аграрном предприятии является разработка учетной политики и рабочего плана счетов, который в общем плане специальных разделов должен содержать специальные счета, предназначенные для осуществления управленческого учета и сбора управленческой информации. Выделенная система счетов управленческого учета может быть адаптирована к организационной структуре предприятия, выделенным управленческим структурам на разных уровнях управления аграрного предприятия. Такой подход повысит информативность различных отде-

лов, определит их взаимосвязь в общей системе управления предприятием, ускорит информационные потоки и качество обработки данных, усилит внутренний контроль качества управленческой отчетности, обеспечит коммерческую тайну о способах формирования себестоимости продукции, об уровне затрат аграрного производства, прибыльности производимой сельскохозяйственной продукции. [8]

Поиск новых направлений к ведению управленческого учета и его взаимосвязи его финансовым учетом осуществляется многими известными экономистами, в том числе такими, как В.Ф. Палием и С.А. Николаевой. В их работах рассмотрены идеи двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или монизма) моделей ведения управленческого учета. [7]

По нашему мнению, аграрным предприятиям целесообразно применять интегрированную систему учета, которая обеспечит взаимосвязь управленческого и финансового учета. Это обосновано тем, что в системе АПК большая доля предприятий являются мелкими или средними, на которых отсутствует оперативный контроль затрат и разные методы их оценки. Интегрированный учета затрат позволяет объединить затратные счета и счета по выпуску продукции системы финансового и управленческого учета (рис. 1).

Разработка интеграционного плана счетов и соответственно интегрированной системы учета аграрных предприятий имеет ряд преимуществ:

- способствует осуществлению эффективного управления ресурсами предприятия: трудовыми, финансовыми и материальными;

- позволяет сформировать оперативную и текущую отчетность по составу, элементам затрат и всем финансово-хозяйственным операциям;

- формирует схему оптимизации налогообложения с учетом специфики аграрного производства и ее выхода на внешний рынок;

- обеспечивает прозрачность и доступность всех видов учета: финансовому, управленческому, налоговому;

- осуществляет сбор и предоставление информации о результатах работы отдельных направлений, подразделений;

- оптимизирует затраты на осуществление сбора, обобщения и анализа информации.

Разработка интегрированной учетной системы предполагает создание единой информационной системы организации, с выделением центром ответственности и определением их функций по сбору информации. Она является одной из достоверных, поскольку в системе в сплошном порядке отражаются все факты сельскохозяйственной деятельности. Основными взаимосвязанными элементами интегрированной учетной системы являются: финансовый учет; управленческий учет; налоговый учет, взаимосвязь которых обеспечивают качественные характеристики данных для формирования отчетности и принятия управленческих решений. [3, 4]

Рис.1. Структура интегрированного Плана счетов для организации учета затрат сельскохозяйственного предприятия

В интегрированной учетной системе подсистемы управленческого и финансового учета затрат аграрного предприятия ведутся в общей системе

учета. В подсистеме финансового учета при формировании Рабочего плана счетов могут быть предусмотрены счета, которые учитывают состав затрат в разрезе элементов.

Состав затрат по элементам регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. №33н (ред. от 06.04.2015): 30 «Материальные затраты предприятия», 31 «Затраты на оплату труда работников», 32 «Социальные отчисления», 33 «Амортизация внеоборотных активов», 34 «Прочие затраты».

Особое значение имеет счет 35 «Совокупные затраты предприятия», который предназначен для учета постоянных затрат аграрного предприятия, влияющих на снижение маржинальной прибыли отчетного периода.

Для ведения управленческого учета в Рабочем плане счетов аграрного формирования необходимо предусмотреть счета: 20 «Основное сельскохозяйственное производство», 22 «Затраты в незавершенном производстве», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы предприятия», 26 «Общехозяйственные расходы предприятия», 28 «Брак в аграрном производстве». Обобщающим счетом по отражению затрат является 24 «Совокупные управленческие затраты предприятия». Он выступает в роли калькуляционного, поскольку в дебет этого счета списываются все затраты предприятия и учтенные на предусмотренных счетах управленческого учета.

Система типовых записей по учету затрат в интегрированной системе учета представлена в таблице.

Учет затрат на производство при интегрированной системе учета

аграрного предприятия

Операция Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 2 3

1. Списывается стоимость семян, кормов, биодобавок, удобрения, ГСМ, услуг связи, услуг для целей производства, оказанных другими предприятиями 30 «Материальные затраты предприятия» 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2. Учитывается начисленная заработная плата сельскохозяйственным работникам, премии, надбавки, дополнительные выплаты 31 «Затраты на оплату труда работников» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

3. Учитываются отчисления на социальное страхование и обеспечение от заработной платы работников 32 «Социальные отчисления» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Окончание табл.

1 2 3

4. Учитываются амортизационные отчисления по внеоборотным активам. 33 «Амортизация внеоборотных активов» 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»

5. Учитываются расходы по страхованию имущества, по страхованию урожая, расходы на командировки, рекламу и др. 34 «Прочие затраты» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами,76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

6. В конце месяца сумма затрат списывается на счет 35 «Совокупные затраты предприятия» 35 «Совокупные затраты предприятия» 30, 31, 32, 33, 34

7 Общая сумма затрат распределяется по калькуляционным счетам. 20 «Основное сельскохозяйственное производство», 22 «Затраты в незавершенном производстве», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы предприятия», 26 «Общехозяйственные расходы предприятия», 28 «Брак в аграрном производстве» 35 «Совокупные затраты предприятия»

Особенностью ведения учета в интегрированной системе является тот факт, что счета управленческого учета, на которых возникают остатки, отражаются в подсистемах управленческого и финансового учета. Для нужд внутренних пользователей аграрного предприятия в финансовом учете отражаются лишь остатки, а обороты по учету затрат, отражаются в управленческом учете.

В том случае, если в аграрном предприятии предусмотрено ведение автономной учетной системы, то ее взаимосвязь с интегрированной системой осуществляется посредством счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты аграрного предприятия». В конце периода счет 79 закрывается, конечные остатки в виде сальдо на нем отсутствуют.

Многие сельскохозяйственные предприятия учетной политикой определяют автономное ведение учета затрат аграрного производства. Предложенная стоимости система предусматривает две замкнутые подсистемы учета затрат: финансовый учет затрат и управленческий учет. Фор-

мирование информации по затратам в рамках финансового учета осуществляется по экономическим элементам. В системе управленческого учета расходы группируются по статьям калькуляции, перечень которых предприятие разрабатывает самостоятельно и утверждает учетной политикой.

Между тем, при разработке Рабочего плана счетов при автономной системе учета затрат, следует учитывать, что отдельные элементы затрат управленческого учета являются зеркальным отражением ряда статей финансового учета (рис.2).

Управленческий учет

Результаты сельскохозяйственной деятельности

Результаты сельскохозяйственной деятельности

- Материалы;

- Затраты на оплату Состав

труда: произв од ств ен

- Содержание ных

основных средств; затрат аграрного

- Услуги и работы производства

произв од сте енног о

характера

- Незаверш енное

произв од ств о на

начало периода; Себестоимость

- Затраты готовой

текут его периода сель скох озяйств

по статьям: енной

- Незаверш енное продукции

произв од ств о на

конец периода

Рис.2. Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета при автономной модели учета затрат аграрного производства

Для учета затрат при автономной учетной системе могут быть выбраны не занятые коды счетов и отражены в Рабочем плане счетов - 30 «Материальные затраты предприятия», 31 «Затраты на оплату труда работников и социальные отчисления», 32 «Содержание основных средств», 33 «Прочие затраты». Это счета - экраны (или транзитные, зеркальные счета). В данном случае, на предусмотренных счетах ведется финансовый синтетический учет по сумме затрат на производство сельскохозяйственной продукции без отражения информации о местах их возникновения. Например, формируется информация о суммарных материальных затратах за период.

В управленческом учете детализируется информацию о затратах. Например, корма, списанные на основное стадо животных; семена трав; материальные ценности, списанные на общепроизводственные нужды; материальные ценности, списанные на общехозяйственные расходы. В ре-

зультате по счетам управленческого учета определяется остаток материалов на конец месяца и сверяется с данными финансового учета. Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на неё, амортизации основных средств и др. [5, 6]

Учет выручки от продажи сельскохозяйственной продукции осуществляется как в финансовом, так и в управленческом учете. В результате по данным финансового учета определяется общая сумма финансового результата от аграрного производства, без детализации затрат по формированию себестоимости сельскохозяйственной продукции. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям осуществить контроль налогообложения хозяйственных операций без детальной проверки затрат по статьям калькуляции.

В системе управленческого учета формируется два показателя финансового результата: маржинальный доход и прибыль. Для управленческого учета операций по формированию финансового результата Рабочим планом счетов аграрного предприятия может быть предусмотрен счет 49 «Финансовый результат». В том случае, если учетной политикой аграрного предприятия для формирования переменных затрат предусмотрен счет 25 «Общепроизводственные расходы», то при наличии показателя себестоимости проданной сельскохозяйственной продукции, можно определить маржинальный доход, как разницу между выручкой и себестоимостью проданной продукции по переменным расходам.

При управленческом учете постоянных затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы» их сумма в конце месяца списывается на себестоимость продаж. В итоге определяется итоговый результат сельскохозяйственной деятельности - прибыль или убыток.

Для определения итогового финансового результата в финансовом учете предусмотрен счет 99 «Прибыли и убытки». На этом счете формируется чистая прибыль аграрного предприятия с учетом доходов и расходов по прочим операциям.

Исследование показывает, что интегрированная система учета значительно эффективнее формирует информацию по затратам аграрного производства, позволяет осуществлять группировку информации о затратах предприятия в разрезе статей, распределять затраты на постоянные и переменные для последующего внедрения системы «директ - костинг» на исследуемом аграрном предприятии.

Список литературы

1. Боброва Е.А., Кыштымова Е.А., Лытнева Н.А. Методологический подход к развитию теории управления затратами при формировании собственного капитала предприятия // Вестник ОрелГИЭТ. 2014. № 3(29). С. 80-87.

2. Боброва Е.А. Техника применения современных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции// Аудиторские ведомости. 2013. № 1. С. 72-86.

3. Илюхина Н.А. Оценка незавершенного производства в промышленности // Аудиторские ведомости, 2006. № 3. С. 60.

4. Илюхина Н.А. Порядок переоценки нематериальных активов. // Аудиторские ведомости, 2009. № 7. С. 29-33.

5. Лытнева Н.А., Кыштымова Е.А.Прибретение основных средств по договору лизинга// Аудиторские ведомости. 2009. № 9. С. 70-75.

6. Лытнева Н.А., Семенов С.Г. Методика определения вероятности банкротства организаций в российской и зарубежной практике// Вестник ОрелГИЭТ, 2010. № 2 (12). С. 52-57.

7. Сысо Т.Н. Оптимизация управления затратами предприятия// Вестник Омского университета. Серия «Экономика», 2011. № 4. С. 135-143.

8. Экономика сегодня: новые вызовы - новые решения / Боброва Е.А., Илюхина Н.А.[и др.], под. ред. Н.С. Клунко/ С.: Логос, 2014. 236 с.

Боброва Елена Александровна, докторант, ukap-lytneva@yandex.ru, Россия, Орел, Орловский государственный институт экономики и торговли

APPROACHES FOR MODELLING OF MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE MECHANISM OF COSTS OF AGRICULTURAL ENTERPRISES

E.A. Bobrova

The article deals with the need for and the role of management accounting in cost management mechanism of modern agricultural enterprise. The direction of the development of management accounting methodology disclosed its tools in terms of drawing up the working plan of accounts of accounting information for the formation of the financial management and reporting. Presented by the formation of the indicators characterizing the cost of agricultural production in the integrated model of accounting. Considered and autonomous and integrated accounting model the cost of production, recommended the use of a model of integrated accounting, the formation of off-balance sheet accounts on the information about the costs of the enterprise in the context of articles, divide costs into fixed and variable for the introduction of "direct - costing."

Keywords: costs, management accounting, direct costs, indirect costs, chart of accounts, the main production, management reporting.

Bobrova Elena, a doctoral student, ukap-lytneva@yandex.ru, Russia, Orel, Orel State Institute of Economy and Trade