Компьютер консультирует бухгалтера

НАШИ КОНСУЛЬТАЦИИ

КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА

Подборка по материалам правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организация является малым предприятием и не применяет ПБУ18/02. Выделяются ли отдельно в форме № 2 баланса расходы, неучитываемые в целях налогообложения прибыли?

Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, отдельно не выделяются.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», регламентирующими порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, предусмотрено подразделение доходов и расходов организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на доходы / расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы / расходы. Причем прочими доходами / расходами в бухгалтерском учете считаются доходы / расходы, отличные от доходов / расходов по обычным видам деятельности, то есть по операциям, не являющимся предметом деятельности организации.

Произведенные организацией расходы по обычным видам деятельности учитываются на соответствующих счетах учета затрат (сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства», сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 44 «Расходы на продажу»), а прочие расходы — насч.91, субсчет «Прочие расходы».

В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) доходы и расходы также должны показываться с подразделением на обычные и прочие. Это предусмотрено в п. 22 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

В целях налогообложения прибыли расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности на-

логоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом порядок признания расходов, установленный гл. 25 НК РФ, отличается от порядка признания расходов в бухгалтерском учете из-за разных подходов к их признанию как по суммам расходов, так и по срокам их признания. Например, ограничения по сумме признаваемых в целях налогообложения прибыли расходов установлены для расходов на оплату взносов по договорам добровольного страхования, учитываемых в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ), представительских расходов (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ), расходов на рекламу (подп. 28 п. 1 и п. 4ст. 264 НК РФ), процентов по долговым обязательствам любого вида (п. 2 ст. 265 и ст. 269 НК РФ) и др. Кроме того, в ст. 270 НК РФ определен ряд расходов организации, не учитываемых в целях налогообложения.

Однако порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете не зависит от порядка их признания в целях налогообложения прибыли, установленного гл. 25 НКРФ, а поэтому возможно существование некоторых отличий между отражением расходов в бухгалтерской и налоговой отчетностях. При этом действующие положения по бухгалтерскому учету не предусматривают отражения расходов в бухгалтерской отчетности (в том числе в Отчете о прибылях и убытках) с подразделением на принимаемые и не принимаемые в целях налогообложения.

Вместе с тем ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном

периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для этого ПБУ 18/02 предусматривает аналитический учет возникающих разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, с подразделением на постоянные и временные разницы. Кроме того, ПБУ 18/02 предусматривает определение по возникающим разницам соответствующей суммы налога на прибыль (так называемые постоянные или отложенные налоговые обязательства, постоянные или отложенные налоговые активы).

При этом показатель текущего налога на прибыль формируется исходя из величины налога на прибыль, исчисленного от бухгалтерской прибыли (убытка) (так называемого условного расхода / дохода), скорректированной на суммы налога, исчисленного по возникшим постоянным и временным разницам (т. е. постоянные и отложенные налоговые обязательства / активы).

Сформированные по правилам ПБУ 18/02 показатели отложенных налоговых обязательств и активов учитываются на счетах бухгалтерского учета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а показатели постоянных налоговых обязательств и активов учитываются по сч. 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Однако в Отчете о прибылях и убытках отражаются только суммы налога на прибыль по постоянным и временным разницам (т. е. постоянные и отложенные налоговые обязательства / активы) и сумма текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

Отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается информация о постоянных и временных разницах, а также о суммах постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Такое же требование содержат Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, конкретизирующие перечень показателей Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), установленный в ПБУ 4/99.

Вместе с тем на основании п. 2 ПБУ 18/02 положения этого бухгалтерского стандарта могут

не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

А поскольку организация является субъектом малого предпринимательства и в соответствии с учетной политикой не применяет ПБУ 18/02, то бухгалтерский учет сумм налога по возникающим разницам организация не ведет, и в отчетности организации (в том числе в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) эти суммы не отражаются. Сумма текущего налога на прибыль отражается на основании налоговой декларации.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Макаренко, С. Мягкова

Вопрос. В2006г. организация силами подрядчиков начала строительство малоэтажного жилого дома. В декабре 2007г. зарегистрировано право собственности на незавершенный строительством жилой дом со степенью готовности 74 %. Все затраты, в том числе НДС от подрядчиков (не возмещался из бюджета), учитывались на сч. 08/3. В сентябре 2008г. советом директоров принято решение продать не завершенный строительством жилой дом генеральному директору организации по балансовой стоимости без НДС. В счете-фактуре НДС отсутствует. Руководствуясь письмом Минфина России от 18.12.1997№ 04-03-10и статьей из журнала «Финансовая газета. Региональный выпуск» № 52, 1999, организация начислила НДС на разницу в цене между продажной стоимостью и фактическими затратами. При выездной налоговой проверке НДС начислен на всю продажную стоимость.

Каким образом можно это оспорить?

Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в рассматриваемой ситуации требования налоговых органов правомерны. Организация при реализации объекта незавершенного строительства обязана была начислить на его стоимость НДС.

Обоснование вывода. Действительно, в письме Минфина России от 18.12.1997 № 04-03-10 и в приведенном периодическом издании («Финансовая газета. Региональный выпуск», № 52, 1999, разъяснения советника налоговой службы II ранга Э.В. Сурниной) указано, что при реализации объекта незавершенного строительства оборот, облагаемый НДС, определяется в виде разницы между ценой продажи и фактическими затратами с учетом налога.

Однако указанные разъяснения даны на основании следующих документов (об этом прямо сказано в приведенном письме Минфина России и статье в «Финансовой газете»):

— инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога надобавленную стоимость»;

— Федеральный закон от 25.04.1995 № 63-Ф3 «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге надобавленную стоимость»;

— Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Перечисленные документы были отменены с 01.01.2001 (см. приказ МНС России от 06.03.2001 № БГ-3-03/77, Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ) в связи с введением в действие части второй НК РФ (в частности, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»),

С 01.01.2001 для исчисления НДС организациям следует руководствоваться гл. 21 НК РФ (причем в той ее редакции, которая действует на момент осуществления хозяйственной операции). Приведенные разъяснения 1997 и 1999 гг. применимы только к операциям по исчислению НДС, произведенным организацией до вступления в силу НК РФ.

В соответствии сп.1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с п. 1ст. 130 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу.

Таким образом, реализация объекта незавершенного строительства на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется в данном случае как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС, т. е. в рассматриваемой ситуации при реализации объекта незавершенного строительства (жилого дома) налоговой базой по НДС будет являться балансовая стоимость данного объекта (сумма, сформированная на сч. 08/3).

Обратите внимание, что согласно п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ (и с учетом п. 2 ст. 25 Федерального закона от21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») возникновение, переход и прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРН).

При этом независимо от фактической передачи объекта недвижимости моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из двухдат (пп. 1иЗст. 167 НК РФ):

— день отгрузки (передачи), в данной ситуации — день государственной регистрации перехода права собственности (письма Минфина России от 11.05.2006 № 03-04-11/88, от 05.05.2006 № 03-0411/80 и от 16.03.2006 № 03-04-11/53);

— день оплаты в счет предстоящей реализации недвижимости.

Следовательно, в данной ситуации организация должна была начислить НДС на балансовую стоимость реализуемого объекта незавершенного строительства либо в день государственной регистрации договора о реализации данного объекта директору, либо в день, когда директор оплатил приобретаемый объект, в зависимости оттого, что произошло раньше — регистрация или оплата.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ сумма НДС в данном случае исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, т. е. НДС в рассматриваемой ситуации нужно исчислить с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате соответствующую сумму налога и в течение пяти дней должен выставить покупателю соответствующий счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Таким образом, покупателю объекта незавершенного строительства (директору) организация обязана была выставить счет-фактуру с указанной в нем суммой НДС.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что требования налоговых органов, предъявляемые к организации (начислить НДС на всю продажную стоимость объекта незавершенного строительства), правомерны.

При сдаче подрядной строительной организацией выполненных работ заказчику у последнего в учете такая операция будет отражена следующим образом:

— Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;

— Д-т сч. 19 «Налог по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на

сумму НДС, указанную в расчетных документах, предъявленных подрядчиком.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организации также следует иметь в виду, что налогоплательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. На основании п.2ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, поименованных вп.2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. бет. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; «суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 ст. 172 НКРФ.

Так, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрен следующий порядок получения вычета:

— вычет производится после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов;

— вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом.

Однако в соответствии со ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых НДС операций.

В период строительства налогоплательщик, которому предъявляется налог подрядчиком, не может с уверенностью знать, для какой операции — облагаемой или нет — ведется строительство. Сам по себе факт строительства жилья не

свидетельствует о том, что налогоплательщик приобретает у подрядных организаций услуги, не предназначенные для операций, облагаемых НДС. Налогоплательщик может реализовать объект незавершенного строительства, и такая реализация будет облагаемой операцией. Кроме того, он может отказаться от льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (о чем должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование), и такой отказ может им предполагаться в момент предъявления «входного» НДС к вычету.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация не должна была в процессе строительства принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками, так как у нее не было уверенности, что в будущем построенный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако в 2008 г. организация приняла решение, не дожидаясь окончания строительства, продать недостроенный дом. Так как в данном случае реализуется не жилой дом, а объект незавершенного строительства (его реализация, как мы выяснили ранее, облагается НДС на общих основаниях), получается, что работы, ранее выполненные подрядчиками, фактически оказались приобретенными для осуществления облагаемых НДС операций. Соответственно, при реализации объекта незавершенного строительства НДС со стоимости подрядных работ, по мнению экспертов, организация могла принять к вычету.

В этом случае балансовая стоимость реализуемого объекта незавершенного строительства оказалась бы уменьшенной наданный НДС.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, В. Горностаев

Вопрос. Как повлияла отмена контрольно-кассовой техники (ККТ) (для плательщиков ЕНВД) на лимит кассы организации? Денежные средства, полученные от покупателя, приходуются в кассу орга -низации как ираньше или их можно не учитывать?

Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наличные денежные расчеты, как и ранее обязаны соблюдать лимит кассы. Оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия осуществляется на основании приходного кассового ордера.

Обоснование вывода. Федеральным законом от 17.07.2009 № 162-ФЗ, вступившим в силу с 21.07.2009, ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ) была дополнена п.2.1.

Согласно данным изменениям организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие пп. 2 и Зет. 2 Закона № 54-ФЗ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2ст. 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать сведения, перечисленные вп.2.1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ.

В то же время обращаем внимание на то, что п. 5 ст. 346.26 НК РФ, обязывающий плательщиков ЕНВД соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, остался неизменным.

Напомним, что представители Минфина России, ссылаясь на норму, содержащуюся в п. 5 ст. 346.26 НК РФ, указывают, что порядок ведения расчетных и кассовых операций в Российской Федерации устанавливается Банком России (письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-11-05/42).

Действующий Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее — Порядок) утвержден решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40. Из данного документа следует, что его положения распространяются на предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности.

Согласно п. 3 Порядка для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Для целей применения Порядка под кассой следует понимать как изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег, соответствующее требованиям, перечисленным в п. 29 Порядка и в приложении № 3 к Порядку, так и счет бухгалтерского учета 50 «Касса», соответствующий Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (письмо УМНС России по г. Москве от 20.08.2002 № 29-12/38238).

Пунктом 5 Порядка установлено, что предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями предприятий. Всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе предприятия обязаны сдавать в банк (п. 6 Порядка).

Таким образом, плательщики ЕНВД, осуществляющие наличные денежные расчеты, не освобождаются от соблюдения порядка ведения кассовых операций, а также от необходимости соблюдения лимита кассы.

В отношении порядка оприходования наличных денежных средств напомним также, что согласно п. 13 Порядка прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным, письменным распоряжением руководителя предприятия.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Стеновая, С. Родюшкин

Вопрос. Организация применяет с 2009 г. упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы минус расходы». Она строит производственный корпус для собственных нужд (не для дальнейшейреализации) хозяйственным способом.

Возможно ли отражение в составе расходов для исчисления единого налога стоимости приобретенных и оплаченных материалов на строительство до моментарегистрации объекта недвижимости?

Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: стоимость материалов, приобретенных для строительства производственного объекта, может быть списана в составе стоимости построенного объекта после оплаты указанных расходов, ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию.

Обоснование вывода. Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут учесть затраты, которые перечислены в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Первоначально хотелось бы обратить внимание на следующее. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16

НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на материальные расходы. Указанные расходы принимаются при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ вподп. 1п.2ст. 346.17НКРФ,определяющийпоря-док признания материальных расходов при применении УСН, были внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2009. В соответствии с указанными изменениями материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) могут быть учтены при определении налоговой базы сразу после их оплаты и приобретения.

Обращаем внимание на то, что к материальным расходам в соответствии со ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, указанный порядок налогового учета при применении УСН не относится к сооружению и изготовлению основных средств (строительству производственного объекта).

В связи с этим при списании материалов, приобретенных для строительства производственного объекта, необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 2ст. 8 и п. 2ст. 223 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Статья 1 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Федеральный закон № 122-ФЗ) предусматривает, что к недвижимому имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации, относятся здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона № 122-ФЗ документальным подтверждением государственной регистрации возникновения и перехода права является свидетельство о государственной регистрации прав. В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изго-

товлением основных средств (с учетом положений пп. Зи4ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. Зет. 346.16 НК РФ расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Так, пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, предусматривают, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств.

Таким образом, поскольку приобретенные материалы используются непосредственно при строительстве производственного корпуса, стоимость таких материалов подлежит включению в первоначальную стоимость данного объекта.

Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусматривает, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты.

Вместе с тем в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, необходимо учитывать, что указанные основные средства признаются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанныхправ (п. Зет. 346.16 НКРФ).

Иными словами, налогоплательщик должен иметь расписку территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении от

него документов. Справка должна содержать дату представления указанных документов.

Таким образом, для списания стоимости материалов, приобретенных для строительства производственного объекта, ждать момента государственной регистрации не нужно (получения свидетельства о государственной регистрации).

Стоимость приобретенных строительных материалов, включенных в первоначальную стоимость строящегося объекта, может быть списана в составе стоимости такого объекта после оплаты указанных расходов, ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Степовая, Е. Мельникова

Вопрос. Организация передает лекарственные средства с истекшим сроком годности, бой, брак на обезвреживание сторонней организации, имеющей лицензию.

Как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет уничтожения лекарственных средств с привлечением сторонней организации?Как документально оформляется факт уничтожения?

Ответ. Необходимость уничтожения лекарственных средств с истекшим сроком годности (или по иной причине пришедших в негодность) установлена п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон № 86-ФЗ) и п. 2 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств, утвержденной приказом Минздрава России от 15.12.2002 № 382 (далее — Инструкция № 382).

С учетом п. Зет. 31 Закона № 86-ФЗ и в соответствии с п. 5 Инструкции № 382 юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые являются собственниками или владельцами таких лекарственных средств, должны в установленном порядке направить их на предприятия, имеющие право на уничтожение лекарственных средств. Уничтожение лекарственных средств должно осуществляться с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащихуничтожению.

Лекарственные средства, сроки годности которых истекли, не могут находиться в обороте, а

также использоваться их владельцем для реализации и находиться вместе с другими лекарственными средствами, подлежащими реализации.

В соответствии с п. 4ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» срок годности — это период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Срок годности устанавливается изготовителем, производящим товары для реализации потребителям.

Обращаем внимание на то, что применительно к потерям товрно-материальных ценностей (ТМЦ) из-за истечения срока годности неприменимо понятие естественной убыли. Естественная убыль — это особый вид потерь ТМЦ, которые выражаются в уменьшении их массы или объема, вызванном действием физико-химических процессов. Особенность таких потерь в том, что их нельзя подтвердить документально в том же порядке, как брак или порчу товара, поэтому естественную убыль рассчитывают по специальным нормам. Списание же товара в связи с истечением срока годности можно произвести по факту, подтвердив это документами.

Налог на прибыль организаций. В гл. 25 НК РФ предусмотрено два случая включения убытков в виде товарных потерь в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли. Они указаны в подп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ и не связаны с истечением срока годности ТМЦ. Кроме того, нормирование в целях налогообложения применяется только к потерям вследствие естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако, с учетом изложенного, крассмат-риваемой ситуации это понятие неприменимо.

По вопросу списания товаров с истекшим сроком годности московские налоговики (письмо УФНСпог. Москве от27.01.2005 №20-12/5630) указали на невозможность признания расходов в связи с их несоответствием требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако, по мнению экспертов, стоит исходить из того, что ТМЦ с истекшим сроком годности изначально приобретены для дальнейшей реализации, т. е. для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого, при наступлении момента, когда согласно законодательству данные товары уже не могут быть реализованы, их стоимость (при наличии документального подтверждения) может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подобная точка зрения содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005.

С приведенной позицией фактически согласен Минфин России, разъясняя в письме от 08.07.2008

№ 03-03-06/1/397, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, которые подлежат уничтожению в связи с истечением срока годности, и затраты на их уничтожение могут быть признаны в налоговом учете при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Отметим, что в письме Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов организации (аптеки) при ликвидации произведенных лекарственных средств по основаниям, предусмотренным действующим законодательством, чиновники сообщают, что такие затраты, если они будут документально подтверждены, можно учесть при формировании налоговой базы в составе внереализационных расходов.

Учитывая позицию судебных органов (определения КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П и № 320-0-П), представители налоговых службы в письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/102001 подтвердили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Поэтому считаем, что затраты по уничтожению лекарств (в том числе и по оплате услуг сторонней организации) могут быть признаны в качестве расходов. Тем не менее полагаем, что споры с налоговыми органами возможны. В случае разногласий по вопросу учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения свою позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.

В подобных спорах суды поддерживаются позиций налогоплательщиков, указывая в вынесенных решениях следующее. Поскольку расходы были осуществлены в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода, они являются экономически обоснованными и могут признаваться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 22.06.2005 № КА-А41/5477-05 и от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2, Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005).

Факты выявления и учета бракованных товаров, уничтожения бракованной продукции, отражения операций по списанию стоимости уничтоженного неисправимого бракадолжны быть подтверждены (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2):

— журналами (актами) изменения статуса (перевод товара из нормального статуса в статус брака);

— актами о проведении инвентаризации на складе продукции;

— актами приемки товаров на хранение;

— актами уничтожения бракованной продукции.

По мнению экспертов, подобные документы

могут быть оформлены и в рассматриваемом случае.

Документальное оформление. В соответствии с абз. 2 п. 4.2 Отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения», утвержденного приказом Минздрава России от 04.03.2003 № 80, на лекарственные средства с истекшим сроком годности составляется акт; они должны быть соответствующим образом промаркированы и помещены в специально выделенную зону отдельно от других лекарственных препаратов до их уничтожения в установленном порядке.

Аптечное учреждение при списании просроченных либо испорченных лекарственных средств может использовать формы № ТОРГ-15 и № ТОРГ-16 (утверждены постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132). Кроме того, в случае выявления испорченных лекарственных средств можно использовать формы, приведенные в Методических рекомендациях о внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены Минздравом России от 14.05.1998 № 98/124).

В соответствии с п. 9 Инструкции № 382 при уничтожении лекарственных средств комиссией по уничтожению лекарственных средств составляется акт, в котором указываются:

— дата, место, уничтожения;

— место работы, должность, фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении;

— основание для уничтожения;

— сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

— наименование производителя лекарственного средства;

— наименование владельца или собственника лекарственного средства;

— способ уничтожения.

Акт по уничтожению лекарственных средств подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило уничтожение лекарственного средства.

Унифицированной формы такого акта не существует, в то же время в ряде регионов разработан и рекомендован к применению соответствующий документ. Подобной формы, рекомендуемой Департаментом здравоохранения г. Москвы, в настоящее время не существует, поэтому составить его можно в произвольной форме с указанием всех необходимых сведений.

Налог на добавленную стоимость. Рассмотрим необходимость восстановления НДС по списанным товарам с истекшим сроком годности.

Случаи, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом их перечень является исчерпывающим. Списание товаров в результате непригодности для дальнейшей реализации (использования) в указанный перечень не входит. Кроме того, первоначально товары приобретались для операций, подпадающих под налогообложение. Следовательно, имелись все основания для применения налогового вычета.

Таким образом, учитывая, что налоговое законодательство не содержит указания на обязанность восстановления суммы НДС именно в ситуации списания имущества с истекшим сроком годности, налогоплательщики не обязаны восстанавливать суммы налога, принятые к вычету в таких ситуациях.

Данную позицию поддерживают арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 № Ф04-4806/2007(36309-А03-42), от 04.06.2007 № Ф04-3622/2007(34973-А03-42), ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29, от 01.07.2005 №А56-36943/04).

Обращаем внимание на то, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 № 10652/06 признал разъяснения, данные в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 (о необходимости восстановления НДС при недостаче товаров), недействующими. Однако у финансистов по данному вопросу совершенно противоположная точка зрения. Так, по мнению Минфина России, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить (письма Минфина России от 14.08.2007 № 03-0715/120, от01.11.2007№ 03-07-15/175, от31.07.2006 № 03-04-11/132, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, от 18.11.2005 № 03-04-11/308).

Таким образом, организации, при принятии решения о невосстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету, следует быть готовой отстаивать свою точку зрения в судебных инстанциях.

Поскольку уничтожение лекарственных средств объектом обложения по НДС не является, суммы данного налога, предъявленные по услугам по их уничтожению, вычетам не подлежат (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), поэтому предъявленный НДС учитывается в стоимости услуг (п. 2ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет. В соответствии с пп. 11, 15, 18 ПБУ10/99 «Расходы организации» расходы организации, связанные со списанием товаров в связи с истекшим сроком их реализации, относятся к прочим расходам. Указанные расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Фактическая себестоимость активов, списываемых организацией, отражается по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. Таким образом, предлагаем организации отражать данные расходы в составе прочих, закрепив данный порядок в своей учетной политике. Полагаем, что и стоимость услуг сторонней организации, осуществившей уничтожение лекарственных средств, может быть включена в прочие расходы. Если величина товарных потерь, подлежащих списанию, выявляется после инвентаризации товаров, то отражать информацию о выявленных суммах недостач следует с использованием сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В бухгалтерском учете списание таких товаров отражается следующими проводками:

Д-т сч. 94 К-т сч. 41 — отражена стоимость выявленных товаров с истекшим сроком годности;

Д-т сч. 91 К-т сч. 94— отражена в составе прочих расходов стоимость списываемых товаров;

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 — оказаны услуги по уничтожению лекарственных средств с истекшим сроком годности;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — НДС по оказанным услугам;

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 — налог сторонней организации включен в стоимость услуги.

Кроме того, если будет принято решение о восстановлении НДС, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 — восстановлен НДС со стоимости списанного товара;

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 — сумма восстановленного НДС по списанным товарам отражена в составе прочих расходов.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Волкова, В. Пименов