Использование управленческого анализа затрат в процессе принятия оперативных решений

Управленческий анализ ^затрат

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЗАТРАТ В ПРОЦЕССЕ ПРИНЯТИЯ ОПЕРАТИВНЫХ РЕШЕНИЙ

Н.Ю. ТРЯСЦИНА,

кандидат экономических наук, доцент Орловский государственный аграрный университет

Принятию всякого решения финансового характера предшествуют аналитические расчеты, поэтому любой представитель аппарата управления организацией (включая главного бухгалтера) должен быть хорошим аналитиком.

Развивающаяся теория и практика и сближение отечественного управленческого учета с зарубежным вызывают необходимость активизации экономического управленческого анализа. Наличие самостоятельного управленческого учета и анализа позволяет более четко управлять ресурсами и затратами, ориентируя их на конечные результаты.

В современных условиях обостряется проблема определения истинной себестоимости продукции для принятия управленческих решений руководителями предприятий, которая также должна решаться с помощью простого и надежного инструмента — управленческого анализа затрат.

Для эффективного управления процессом формирования себестоимости продукции очень важно правильно определить сумму постоянных и переменных затрат.

Отдельные факторы производства используются предприятием постоянно, независимо от объемов производства и даже временного прекращения работ. Издержки, связанные с возмещением производственных факторов, не зависящих от объемов производимой продукции, называются постоянными. Это амортизация основных средств, затраты на организацию производства и управления, арендная плата, страховые платежи и т. п.

Под переменными понимают издержки, величина которых изменяется с изменением объемов

производства продукции. К ним относят сдельную заработную плату, корма, семена и посадочный материал, средства защиты растений и животных, топливо, электроэнергию и т. п.

Если производство прекратится, переменные издержки сократятся почти до нуля, в то время как постоянные останутся на том же уровне.

Основу постоянных издержек составляют издержки, связанные с использованием основных фондов, а переменных — издержки, связанные с использованием оборотных фондов.

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции.

Условием рациональной организации учета издержек и калькулирования себестоимости продукции является совпадение объекта учета производственных затрат и объекта калькулирования. Это обстоятельство позволяет при производстве одного продукта относить на его себестоимость все производственные затраты прямым путем, а при производстве нескольких видов продукции — только ту часть затрат, которая непосредственно связана с производством определенных видов продукции, остальные же распределять тем или иным условным способом.

Другим аспектом применения методов и форм калькулирования себестоимости производимой продукции является полнота включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. Полная

себестоимость продукции отражает все виды затрат организации, связанных с ее производством и реализацией. Подсчет полной себестоимости продукции производится путем последовательного учета и накопления данных о фактически произведенных издержках.

Методами и формами частичного калькулирования могут быть калькулирование производственной себестоимости продукции (характеризующее определение затрат лишь на ее производство) и калькулирование маржинальной себестоимости продукции, которое характеризует определение переменных затрат в разрезе отдельных видов продукции для выяснения маржинальной прибыли по ним. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам используется в системах управленческого учета «директ-кост» и «стандарт-кост».

Метод директ-костинга — это метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. В различных странах этот метод именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании — «учет маржинальных затрат»; во Франции — «маржинальный учет».

Директ-костинг используется в учете издержек производства для принятия оперативных решений по формированию переменных и постоянных расходов, а также для проведения экономического анализа себестоимости продукции и рентабельности производства. Расходы на обслуживание производства и управление им подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Последние нередко называют периодическими в связи с тем, что их лучше соотносить не столько с объемом производства продукции, сколько с периодом, в котором они произведены.

Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Предполагается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Таким образом, в системе «директ-кост» планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общехозяйственных затрат.

Принципиальное отличие системы «директ-кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что в свою очередь отражается на схеме построения финансового результата. В отличие от общепринятой схемы при учете полной себестоимости в системе «директ-кост» содержатся два показателя: маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход — разница между выручкой от продажи и переменными затратами, собираемыми на сч. 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» субсчет «Переменные общепроизводственные расходы».

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах будет следующим. Прямые производственные затраты собираются в дебете сч. 20, 23 с кредита сч. 10, 70, 69 и др. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита сч. 25 субсчет «Переменные общепроизводственные расходы» списывается в дебет сч. 20 с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, то есть эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видам.

Постоянная часть общепроизводственных расходов — кредит сч. 25 субсчет «Постоянные производственные расходы» вместе с общехозяйственными расходами — кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы», в конце каждого отчетного периода полностью списывается на результаты продажи продукции за данный период по дебету сч. 90 «Продажи».

Следует помнить, что в сельскохозяйственных организациях общепроизводственные расходы в зависимости от места их возникновения подразделяются на бригадные (фермерские, цеховые) и общеотраслевые. Бригадные и цеховые расходы учитывают отдельно по каждому внутрихозяйственному подразделению, а общеотраслевые — по отраслям. В состав общепроизводственных расходов входят: затраты на оплату труда с отчислениями аппарата управления и прочего персонала, чьи функции связаны с организацией работ в бригадах, на фермах, в цехах и отрасли; расходы на ремонт основных средств общеотраслевого (бригадного, цехового) назначения; другие расходы, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса в бригадах, на фермах, в цехах и в отрасли в целом.

Управленческий анализ ^атраТ

4 (133) - 2009

Бригадные, фермерские, цеховые расходы включаются в себестоимость только той продукции, которая производится в бригаде, на ферме или в данном цехе. Общеотраслевые расходы распределяются и включаются в себестоимость продукции, производимой в растениеводстве, животноводстве, промышленными производствами.

В соответствии с методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях общеотраслевые общепроизводственные расходы следует относить к постоянным затратам, а бригадные, фермерские, цеховые — к переменным общепроизводственным расходам. Общехозяйственные расходы, включающие затраты на управление и обслуживание хозяйства в целом, рекомендуется учитывать по укрупненной номенклатуре с подразделением на три группы, в каждой из которых выделяя статьи:

1. Расходы на управление (оплата труда аппарата управления; отчисления на социальные нужды; командировки и перемещения; содержание пожарной и сторожевой охраны; прочие расходы).

2. Хозяйственные расходы (оплата труда неуправленческого персонала; отчисления на социальные нужды; содержание основных средств; охрана труда; прочие расходы).

3. Непроизводительные расходы (недостачи и потери от порчи продукции; прочие непроизводительные расходы).

Общехозяйственные расходы распределяют по объектам аналитического учета соответствующих производств пропорционально общей сумме основных затрат соответствующих отраслей, за исключением стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. Если организация признает управленческие расходы как операционные и отражает их в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) немедленно по окончании отчетного периода, то указанные расходы относят непосредственно с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет сч. 90 «Продажи».

При принятии такого способа списания общехозяйственных расходов их следует распределить по аналитическим счетам продаж соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода, и не включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

«Директ-кост» имеет несколько вариантов применения:

— классический «директ-кост», предполагает калькулирование по прямым затратам (относящихся к возделыванию отдельных сельскохозяйственных культур (или групп культур), содержанию определенных видов (групп) скота — затраты на корма, семена, удобрения и др.);

— система переменных затрат, калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные, обусловленные производством нескольких видов продукции (возделывание многих культур, содержание многих технологических групп животных и т. д.) — работы и услуги вспомогательных производств и др.;

— система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Объектами учета затрат в системе управленческого учета являются статьи и экономические элементы затрат, структурные подразделения (места возникновения затрат; центры затрат — наиболее важные для управления группировки затрат; носители затрат — виды выпускаемой продукции, работ и услуг). Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, отделением, участком, бригадой, фермой) или же быть подразделением, входящим в состав этой единицы.

Рассмотрим пример определения фактической себестоимости 1 ц яровой пшеницы в одном из производственных сельскохозяйственных кооперативов Кромского района Орловской области различными методами. Исходные данные о затратах взяты из лицевого счета (производственного отчета) подразделения растениеводства (сч. 20 «Основное производство» субсч. 1 «Растениеводство») и груп-пировочной ведомости «Калькуляция продукции растениеводства» (типовая форма № 284). Посевная площадь культуры — 325 га, урожайность — 22 ц/га (табл. 1).

По методу полного поглощения затрат себестоимость производства 1 ц зерна будет равна:

с / с =

Зобщ 2295888,7 2295888,7

общ

ВС~ 22 • 325

7144

= 321,37 [руб.].

По методу «директ-кост» (ограниченной себестоимости по переменным затратам) себестоимость производства 1 ц зерна будет равна:

УПраВлеНческий анализ ^аТрат

4 (133) - 2009

Таблица 1

Затраты на производство яровой пшеницы

Статьи затрат Условно- Условно-

перемен- постоян-

ные ные

Оплата труда 63 313 27 134

Отчисления на социальные 8 634 3 700

нужды

Семена 310 728

Удобрения:

минеральные 200 681

органические 5 268,7

Средства защиты растений 220 971

Запасные части 9 226

Нефтепродукты 318 727

Амортизация 81 920

Топливо и энергия на технологи- 151599

ческие цели

Работы и услуги вспомогательных

производств (автомобильный транспорт, МТП, водоснабжение, 231 226

прочие)

Работы и услуги сторонних орга- 93 219

низаций

Прочие (страхование, налоги, 142 951

платежи)

Общепроизводственные (отрас-

левые) расходы по организации и обслуживанию 318 559

Общехозяйственные (на нужды 108 032

управления)

Итого 1 613 592,7 682 296

Производственные затраты 2 295 888,7

с/с =

ВС

1613592,7 7144

= 225,87 [руб.].

Предположим, что предприятие заключило договор о продаже 6000 ц зерна по цене 385,6 руб. /ц с одной из московских организаций. Выше этого объема покупателю не требовалось. Средняя цена реализации пшеницы по области сложилась на уровне 292 руб. /ц. Если оставшиеся 1144ц пшеницы продать по этой цене, то в зависимости от применяемого метода определения себестоимости 1 ц зерна мы получим разные финансовые результаты.

Если при определении финансового результата от продажи оставшегося объема пшеницы

где П — прибыль (убыток от продаж);

Ц - цена;

С — себестоимость 1 ц.

П = 1144 (292-321,37) = — 33599,28 руб.

То есть кооператив может принять решение не продавать 1144 ц пшеницы, используя ее на внутрихозяйственные нужды или оставив на складе на следующий год, надеясь, что цены на зерно будут расти.

Однако если исходить из того, что постоянные издержки уже включены в затраты по реализации 6000 ц зерна, то можно и заключить договор о продаже 1144 ц зерна по цене 292 руб. /ц (так как эта цена будет ниже себестоимости по системе «директ-кост»). Финансовый результат при этом составит:

П =1144 (292 — 225,87) =75618,4 (руб.).

Для наглядности сравним финансовые результаты от продажи яровой пшеницы в зависимости от условий реализации (табл. 2).

Варианты продажи пшеницы:

I — продажа 6000 ц по цене 385,6 руб., калькулирование по полной себестоимости;

II — продажа всего объема 7144 ц: 6000 ц по цене 385,6 руб. и 1144 ц по цене 292 руб., калькулирование по полной себестоимости;

III — продажа всего объема: 6000ц по цене 385,6 руб. (калькулирование по полной себестоимости) и 1144 ц по цене 292 руб., учет затрат по ограниченной себестоимости.

Прибыль от продажи зерна в I варианте:

П = I (Ц-С) * V = (385,6 — 321,37) * 6000 = = 385,38 (тыс. руб.).

Прибыль от продажи зерна во II варианте:

П = I (Ц — С) ^ = (385,6 — 321,37) * 6000 + (292 — 321,37) * 1144 =385,38 — 33,599 = = 351,78 [тыс. руб.].

Прибыль от продажи зерна в III варианте:

П = I (Ц — С) ^ = (385,6 — 321,37) *6000 +

+ (292 — 225,9) * 1144 =385,38 + +385,38 + 75,62 = 460,998 [тыс. руб.].

Для определения точки безубыточности используют формулу:

Таблица 2

Сравнительная характеристика вариантов реализации пшеницы

Показатель I вариант II вариант III вариант

Валовой сбор зерна, ц 7 144 7 144 7 144

Объем реализации, ц 6 000 7 144 7 144

Уровень товарности, % 84 100 100

Выручка от реализации, тыс. руб. 2 316,6 2 647,65 2 647,65

Прибыль от продаж, тыс. руб. 385,38 351,78 461, 0

Маржинальный доход, тыс. руб. 1 067,7 1 034,1 1 143,3

Точка безубыточности, ц 6 966 4 715 4 715

Таким образом, использование метода «ди-рект-кост» позволяет принять обоснованное управленческое решение о продаже продукции. Так, реализовав всю произведенную яровую пшеницу, предприятие получит 461 тыс. руб. прибыли, что на 75,62 тыс. руб. (19,6 %) больше, чем от продажи только 6000 ц (первый вариант). Маржинальный доход при этом составит 1143,3 тыс. руб., точка безубыточности — 4715 ц. То есть запас прочности возрастает на 2251 ц (32 %).

Следовательно, оптимальное сочетание методов калькулирования (при продаже 6000 ц — по полной себестоимости и при продаже остальных 1144 ц — по методу «директ-кост») позволит предприятию укрепить свои позиции на рынке и повысить эффективность хозяйственной деятельности.

Список литературы

1. Александров О. А. Методологические основы управленческого анализа// Экономический анализ. — 2004. - № 8(23). - С. 35 - 38.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: Учеб. пособие. — 2-е изд. — М.: Омега-Л, 2005. — 432 с.

3. Попова Л. В. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие // Л. В. Попова, В. А. Константинов, И. А. Маслова, Е. Ю. Степанова. — М.: Дело и сервис, 2006. — 224 с.

4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены Мин-сельхозом РФ от 06.06.2003 № 792).

V. Постоянные затраты

V — , \2/ Ц - удельные переменные затраты

где Ц — средняя цена реализации, руб. Для I варианта:

Ц = 6°00*385'6 = 323,85 [руб.]; 7144

682296 682296

V =-=-= 6966 ц.

323,85 - 225,9 97,95

Для II и III вариантов:

— 6000*385,6 +1144*292 „ппглг

Ц =-'-= 370,61 [руб.];

7144

682296 682296

V =-=-= 4715 ц.

370,61 - 225,9 144,71

Приглашаем к сотрудничеству!

Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке - от 40 дней.

Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.fin-izdat.ru

(495) 621-91-90 e-mail: post@fin-izdat.ru