Особенности расчетов при импорте и экспорте товаров через посредника

Демьяненко Э.Ю.

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ ПРИ ИМПОРТЕ И ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ

ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

Субъектами импортных и экспортных операций являются: промышленные, сельскохозяйственные и прочие предприятия, закупающие импортные товары для внутрихозяйственного использования;

посреднические организации — внешнеэкономические объединения и фирмы; торговые фирмы, самостоятельно покупающие за границей импортные товары и реализующие их на внутреннем рынке

113

Российской Федерации. Организация, не имеющая непосредственного выхода на внешний рынок, может приобретать и продавать товары через посредника. В этом случае организация должна заключить с посредником договор-комиссию, либо договор поручения, либо агентский договор.

Наиболее распространенным в практической деятельности выступает договор комиссии. Он содержит все данные, необходимые посреднику для заключения контракта с иностранным поставщиком импортного товара. По заключении договора организация перечисляет посреднику соответствующую сумму инвалюты для оплаты импортного товара, накладных расходов в инвалюте (за границей) и таможенных платежей. Накладные расходы в рублях (доставка товара до предприятия) обычно оплачивается самой организацией-импортером либо посредником с последующим возмещением этих затрат импортером.

Договор поручения заключается в том случае, когда организация-импортер дает посреднику поручение на закупку товаров с последующей реализацией этих товаров посредником. В соответствии с данным договором поверенный (посредник) обязуется совершить от имени и за счет доверителя (импортера) определенные юридические действия. В результате такой сделки все обязательства, взятые поверенным, непосредственно относятся к доверителю.

В том случае, когда посредническая организация за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство выполнить по поручению импортера определенные действия от своего имени или от имени импортера, возникает необходимость в заключении агентского договора. Комитент или доверитель должны уплатить комиссионное вознаграждение посреднической организации в размере и в порядке, предусмотренном в соответствующем договоре. Комиссионное вознаграждение посредника, как правило, устанавливается либо в виде определенного процента от импортной или внутренней

(рыночной) стоимости товара, либо в виде части разницы между импортной и внутренней стоимостью товара. Возможен вариант, когда посредник приобретает товар и оплачивает накладные расходы и таможенные платежи из собственных инвалютных и рублевых средств с последующим возмещением этих затрат организацией-импортером.

Комиссионер является стороной контракта, однако полученный товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к нему не переходит право собственности на этот товар. От иностранного поставщика товар непосредственно поступает к заказчику товара (комитенту). Если товар проходит через склад комиссионера, он ставит этот товар на забалансовый учет (счет 004 «Товары, принятые на комиссию») и списывает его при отгрузке комитенту.

Бухгалтерский учет импортных операций у посредника зависит от того, участвует он в расчетах или нет. В случае оформления договора по поставке ценностей транзитом с участием посредника в расчетах учет осуществляется по методике торговых организаций с отражением реализации организации-посредника без перехода к ней права собственности на товар. Так, например:

1. Дт 52, Кт 62 — при получении валютных средств с перерасчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

2. Дт 60, Кт 52 — при оплате счета поставщика;

3. Дт 44, Кт 76 — при отражении задолженности по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату предъявления грузовой таможенной декларации к оформлению;

4. Дт 76, Кт 52 — при оплате таможенных платежей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

5. Дт 76, Кт 52 — при оплате накладных расходов в иностранной валюте;

6. Дт 62, Кт 90 — при предъявлении счета к оплате с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату с закрытием расчетов;

7. Дт 90, Кт 68 — отражена задолженность по НДС;

8. Дт 90, Кт 44 — зачтена сумма накладных расходов и таможенных платежей;

9. Дт 76, Кт 90 — отражена сумма комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выполнения контракта;

10. Дт 90, Кт 68— отражена задолженность по НДС от суммы комиссии;

11. Дт 68, Кт 52 — уплачен НДС;

12. Дт 90-9, Кт 99 — отражен финансовый результат у посредника;

13. Дт 57, Кт 52 — депонируется часть выручки посредника для обязательной продажи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;

14. Дт 51, Кт 57 — отражен рублевый эквивалент проданной части валютной выручки;

15. Дт 52, субсчет «Текущий валютный счет», Кт 52, субсчет «Транзитный валютный счет» — перевод валютной выручки на текущий счет.

В случаях отражения импортных операций без участия в расчетах у посредника в бухгалтерском учете отражаются операции, связанные только с получением комиссионного вознаграждения.

Все расходы по закупке товара осуществляются комиссионером за счет комитента. Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент. Для оплаты товара и других расходов, связанных с приобретением товара, комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств.

При отсутствии у комитента валютных средств товар приобретается за валюту, купленную за рубли. Купить валюту на оплату импорта может только кон-трактодержатель, т. е. комиссионер. В этом случае комитент перечисляет комиссионеру сумму в рублях на покупку иностранной валюты. Кроме того, при авансовых платежах (предоплате) в случаях, установленных законодательством, комиссионер обязан перечислить сумму в рублях на открытие рублевого депозита в размере предоплаты.

Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и оплатить комиссионное вознаграждение за услуги. При осуществлении импортных операций особый интерес представляют вопросы, связанные с налогообложением посреднических организаций. Так, на сегодняшний момент в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о налогообложении комиссионеров, комитентами которых являются зарубежные компании. Однако постоянно даются разъяснения, как платить налоги посредникам, продающим российские товары.

Первая сложность, с которой сталкивается комиссионер, связана с таможенными платежами. Поскольку пункт 1 статьи 16 Таможенного кодекса РФ обязывает уплачивать пошлины, сборы и НДС на таможне российскую организацию, которая ввозит товары по внешнеэкономической сделке, именно комиссионер обязан перечислять все таможенные платежи.

Так как в Гражданском кодексе РФ закреплена обязанность комитента, возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением посреднической сделки, то, безусловно, это касается и таможенных платежей.

Но следует отметить, что требования Гражданского кодекса распространяются только на российских комитентов. Международный же контракт может быть составлен на основе как российского, так и иностранного законодательства. Следовательно, во втором случае в контракте может быть прописано, что все расходы комиссионера покрываются за счет его вознаграждения и отдельно не компенсируются.

Если иностранный комитент все же компенсирует пошлины и сборы, уплаченные на таможне, комиссионер не вправе уменьшить на них свой налогооблагаемый доход (пункт 9 статья 270 Налогового кодекса РФ). Если международным контрактом такая компенсация не предусмотрена, комиссионер имеет право учесть таможенные пошлины и сборы

при расчете налогооблагаемой прибыли. Однако, если условие о невозмещении таможенных платежей будет прописано в контракте, составленном на основе Гражданского кодекса РФ, могут возникнуть определенные проблемы. Налоговые органы могут не согласиться с тем, что посредник списал таможенные пошлины и сборы в уменьшение налогооблагаемого дохода.

Помимо пошлины и сборов комис -сионер должен уплатить на таможне налог на добавленную стоимость. Но к вычету этот налог комиссионер принять не сможет, так как в данном случае он платит НДС по товарам, собственником которых является комитент. Подобный вычет возможен только в том случае, если налог уплачен по товарам, приобретенным в собственность (пункт 2 статья 171 Налогового кодекса РФ). Таможенный НДС комиссионер также не может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Поскольку налог, уплаченный комиссионером при импорте чужих товаров, не включен в число случаев списания НДС в уменьшение налогооблагаемого дохода (пункт 2 статья 170 Налогового кодекса РФ).

Поэтому комиссионер имеет только одну возможность компенсировать средства, истраченные на таможенный НДС, — прописать в контракте, что такие затраты покрывает комитент. Так, если комиссионер взял на себя обязательство реализовать в России партию товаров, и при этом расходы по таможенному оформлению и НДС компенсирует иностранный партнер, в учете посредника расчеты по данным платежам следует отразить:

1. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам» — начислены ввозная пошлина и НДС;

2. Дт 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам», Кт 52, 51 — уплачены ввозная пошлина и НДС;

3. Дт 004 — оприходованы товары, принятые на комиссию.

При этом посредник не учитывает таможенные платежи при расчете нало-

гооблагаемой прибыли, поскольку эти затраты компенсирует комитент.

Комиссионер от своего имени обязан выставить счет-фактуру покупателю товаров комитента. Надо ли так поступать комиссионеру, который продает товары иностранного комитента? Для ответа на этот вопрос, прежде всего, следует, определиться, считаются ли такие товары реализованными на территории Российской Федерации и что отнести к моменту реализации комиссионером товара иностранного комитента. На этот счет существует две точки зрения.

Первая. Началом отгрузки является тот момент, когда иностранный комитент направляет товар в адрес комиссионера. В этом случае товар считается реализованным за пределами России и при продаже его российскому покупателю НДС платить не нужно. Однако с этим могут не согласиться налоговые органы, которые будут настаивать на том, что отгрузка происходит в тот момент, когда таможня выпускает товар в свободное обращение. Однако ситуация неоднозначная, и у комиссионера, убежденного в том, что товар все же реализован за пределами Российской Федерации, есть шанс отстоять свою правоту в суде.

Вторая. Комиссионер соглашается с тем, что товар, принадлежащий иностранному комитенту, реализован на территории России, следовательно, при отгрузке комиссионер выставляет от своего имени покупателю счет-фактуру с НДС, начисленным по ставке 10 или 18 процентов. Этот счет комиссионер в книге продаж не регистрирует. При этом возникает проблема с перечислением НДС в бюджет. Иностранный продавец, у кото -рого нет постоянного представительства в России, этого делать не должен, комиссионер также не обязан перечислять налог (Налоговый кодекс РФ этого не требует). Но подобная обязанность есть у покупателя, поскольку именно покупатель должен удержать и заплатить в бюджет НДС по товарам, которые он купил у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах

(пункт 2 статья 161 Налогового кодекса РФ). Однако покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента лишь в том случае, если комиссионер проинформирует его о том, что продавцом товара является иностранная фирма. Если этого сделано не будет, то у покупателя могут возникнуть серьезные проблемы при налоговой проверке. Если же НДС будет удержан из дохода иностранной компании, покупатель сможет принять этот налог к вычету и никаких финансовых потерь не понесет. При этом комиссионеру придется проинформировать иностранного комитента, что его доход от реализации товара будет уменьшен на НДС, подлежащий уплате в российский бюджет.

Так, если посредник реализует партию товара российскому покупателю, при этом уведомив, что товар принадлежит иностранной фирме, не зарегистрированной в России, а российская компания в свою очередь удержит НДС из стоимости покупки и перечислит посреднику, в бухгалтерском учете следует отразить:

1. Кт 004 — списаны товары, принятые на комиссию;

2. Дт 62, Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отгружен товар;

3. Дт 51, Кт 62 — получена оплата за товар.

Доход комиссионера равен его вознаграждению. Как правило, его удерживают из выручки от продажи товаров перед тем, как перечислить ее продавцу. Вознаграждение посредника должно включать НДС (если посредник не работает по «упрощенке»). Счет-фактуру на сумму вознаграждения достаточно выписать в одном экземпляре — для себя, поскольку иностранный комитент все равно принять налог к вычету не сможет.

Так, в учете посреднической организации расчеты, связанные с получением комиссионного вознаграждения будут отражены следующим образом:

1. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 90 — начислено комиссионное вознаграждение;

2. Дт 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость», Кт 68 — начислен НДС;

3. Дт 57, Кт 51 — перечислены банку деньги на покупку валюты;

4. Дт 52, Кт 57 — учтена купленная валюта;

5. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 57 — списана разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ;

6. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 52 — перечислена комитенту выручка от продажи;

7. Дт 91, Кт 51 — списано вознаграждение банка.

Продавцу экспортного товара необходимо иметь разнообразную информацию о рынках сбыта, фирмах-покупателях и т.д. Поэтому экспортер, не имеющий достаточного опыта работы на внешнем рынке, часто прибегает к услугам внешнеторговых посредников. Использование услуг посредников освобождает экспортера от многих проблем, связанных с реализацией товара.

Условия реализации экспортного товара, от которых зависит методика бухгалтерского учета у посредников, могут быть следующими:

- с завозом товара на склад посредника;

- без завоза товара на склад посредника;

- с участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;

- без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.

Расчеты между собой комиссионер и комитент, как правило, проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом».

В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 «Товары, принятые на комиссию», субсчете «Экспортные товары, принятые на комиссию».

В случаях без участия посредника в расчетах учет экспортных операций у него отражается:

1. Дт 52-1, Кт 90-1 — при отражении валового дохода в размере комиссии с пересчетом по курсу ЦБ РФ;

2. Дт 57, Кт 52-1;

Дт 51, Кт 57;

Дт 57 (91), Кт 91 (57) — при обязательной реализации части валютной выручки;

3. Дт 52-2, Кт 52-1 — при перечислении оставшейся валюты на текущий валютный счет;

4. Дт 90, Кт 68 — при отражении задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ;

5. Дт 68, Кт 52-2 — при оплате задолженности бюджету по НДС с пересчетом в рубли;

6. Дт 91(68), Кт 68(91) — при отражении курсовой разницы по расчетам.

При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить экспортную выручку на его транзитный валютный счет. В настоящий момент действует новая Инструкция Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. № 111-и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», в которой указано, как поступать с валютной выручкой, если она поступила на счет поверенного, комиссионера или агента.

Если выручка поступает на счет посредника, он либо самостоятельно продает 10 процентов от нее, либо поручает сделать это экспортеру.

Если обязательной продажей валюты будет заниматься экспортер, посредник должен только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на: оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров; уплату вывозных таможенных пошлин и сборов; комиссионное вознаграждение банку.

Для этого посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку, подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принци-

пала или доверителя. Ранее, до внесения последних изменений, посредник должен был в обязательном порядке обменять определенную часть вознаграждения на рубли, в настоящее время он это делать не обязан. Исключение составляет лишь случай, когда комитентом является организация-нерезидент. Таким образом, вознаграждение, полученное от экспортера — российской организации, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет. Так, в учете будет отражено:

1. Дт 62, Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отражена задолженность покупателя;

2. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 90 — начислено комиссионное вознаграждение;

3. Дт 90, Кт 68 — начислен НДС;

4. Дт 52 субсчет «Транзитный валютный счет», Кт 62 — поступили деньги от иностранного покупателя;

5. Дт 62, Кт 91 — отражена курсовая разница задолженности покупателя;

6. Дт 76 субсчет «Расчеты с коми -тентом», Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — перечислена выручка от продажи за вычетом комиссионного вознаграждения комитенту;

7. Дт 91, Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом;

8. Дт 52 субсчет «Текущий валютный счет», Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — зачислено комиссионное вознаграждение на валютный счет;

9. Дт 52 субсчет «Транзитный валютный счет», Кт 91 — отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Если продажей валютной выручки занимается не экспортер, а посредник, он должен указать, сколько валюты нужно продать, сколько зачислить на его текущий валютный счет и сколько перечислить на транзитный валютный счет комитента. Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней. При

этом в бухгалтерском учете посредника следует отразить:

1. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — перечислена комитенту выручка от продажи за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже;

2. Дт 91, Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом;

3. Дт 52 субсчет «Текущий валютный счет», Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — зачислено комиссионное вознаграждение на валютный счет;

4. Дт 52 субсчет «Транзитный валютный счет», Кт 91 — отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

5. Дт 57, Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже;

6. Дт 52 субсчет «Транзитный валютный счет», Кт 91 -отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

7. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 52 субсчет «Текущий валютный счет» — удержано вознаграждение банком;

8. Дт52 субсчет «Текущий валютный счет», Кт 91 — отражена курсовая разница по текущему валютному счету;

9. Дт 91, Кт 57 — продана валюта;

10. Дт 51, Кт 91 — зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;

11. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 51 — перечислены комитенту рубли, вырученные от обязательной продаже валюты;

12. Дт 91, Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» — отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом.