Затраты хозяйствующих субъектов на природоохранную деятельность: понятие, содержание, алгоритм расчета и методика анализа

Надежда Николаевна Сисина,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа эффективности хозяйственной деятельности, Санкт-Петербургский государственный экономический университет

ЗАТРАТЫ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ НА ПРИРОДООХРАННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: ПОНЯТИЕ, СОДЕРЖАНИЕ, АЛГОРИТМ РАСЧЕТА И МЕТОДИКА АНАЛИЗА

В статье рассматриваются дискуссионные вопросы понятия и содержания природоохранных издержек хозяйствующих субъектов, их классификации и отражения на счетах бухгалтерского учета. Предложены аналитические факторные модели и аналитические показатели изучения состава, структуры и динамики природоохранных затрат, а также их влияния на результаты деятельности хозяйствующих субъектов. В анализе капитальных затрат важным направлением является оценка их объема, динамики и эффективности. Для анализа объема и динамики таких затрат целесообразно использовать аддитивные модели. Капитальные затраты на реализацию природоохранных мероприятий всегда имеют целью получение экологического и (или) экономического эффекта.

Ключевые слова: экологические затраты, классификация природоохранных затрат, текущие природоохранные затраты, затраты на осуществление природоохранных мероприятий, аналитические показатели природоохранной деятельности, методика анализа природоохранных затрат.

N.N. Sisina

ENVIRONMENTAL COSTS OF BUSINESSES: MEANING, CONTENT, CALCULATION ALGORITHM AND ANALYSIS METHODS

The paper discusses the highly debatable issues of the essence and content of environmental costs of economic entities, their classification and accounting. The author presents analytical factor models and analytical indicators of the composition, essence, structure and dynamics of environmental costs, as well as their impact on the performance of the businesses. It is shown that analysis of capital expenditures requires an assessment of their volume, dynamics and efficiency. In order to analyze volume and dynamics of such costs it is reasonable to use additive models. Capital expenditures for the implementation of environmental protection measures are always aimed at creating environmental and (or) economic effect.

Keywords: environmental costs, classification of environmental costs, running environmental costs, costs of implementing environmental measures, analytical indicators of environmental measures, methods of analyzing environmental costs.

n.sisina@mail.ru

УДК 657

В условиях усиления экологического надзора деятельность хозяйствующих субъектов требует использования дополнительных ресурсов. Мероприятия экологического характера, реализуемые хозяйствующими субъектами различных отраслей, являются весьма затратными. Уровень таких затрат напрямую зависит от уровня экологичности их технологических процессов. И чем «грязнее» промышленные технологии, тем выше уровень экологических издержек, и наоборот. Хозяйствующие субъекты, которые на протяжении многих лет уклонялись от выполнения экологических требований, вынуждены под угрозой закрытия тратить огромные средства на повышение экологической безопасности своих производств.

В аналитической теории содержание понятия «экологические затраты» излагалось и трактовалось экономистами по-разному. Рассмотрим некоторые трактовки понятия природоохранных издержек.

Временная типовая методика определения экономической эффективности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономического ущерба, причи-

няемого народному хозяйству загрязнением окружающей среды, «средозащитные затраты» определяет как капиталовложения и эксплуатационные расходы на осуществление средозащитных мероприятий [2].

Природоохранные затраты, по мнению В.Р. Веснина, - это «производительные затраты на сохранение природных ресурсов как залог устойчивого экономического роста в будущем» [3].

М.Г. Трудова природоохранными затратами считает «выраженную в денежной форме общую сумму всех видов материальных и трудовых ресурсов, потребляемых при осуществлении природоохранной деятельности» [5].

Исследуя деятельность по контролю и сокращению загрязнений, Е.В. Морозова относит к расходам на эту деятельность «прямые расходы первого порядка, которые несут хозяйствующие субъекты, занимающиеся реализацией мер контроля загрязнения и обеспечением соблюдения соответствующих природоохранных требований» [7].

По мнению З.С. Туяковой и А.А. Чертковой, «экологические затраты представляют собой затраты (матери-

альные, трудовые, финансовые) предприятия, соединенные с природоохранными мероприятиями, осуществляемыми перед началом или в течение производственного процесса, включаемые в себестоимость продукции или аккумулирующиеся в стоимости природоохранных объектов» [6].

Некоторые ученые под полными затратами на мероприятия по защите окружающей среды от загрязнения понимает сумму затрат на научно-исследовательские работы, экспериментальную проверку, техническую подготовку производства и освоение новой технологии, безвредной для окружающей среды, внедрение ее в производство.

Другие авторы определяют природоохранные затраты как сумму затрат народного хозяйства:

- на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий;

- на предотвращение воздействия экологических нарушений на реципиентов (население, основные фонды промышленности, объекты ЖКХ и др.);

- на предотвращение нарушений, вызыванных воздействием экологических нарушений на реципиентов.

Причем под природоохранными затратами они понимают затраты на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий, а два последних вида затрат называют экономическим ущербом (охрана окружающей среды модели социально-экономического прогноза) [1].

Экологическими затратами, на наш взгляд, следует считать затраты, связанные:

- с предупреждением негативного воздействия технологического процесса хозяйствующего субъекта на элементы окружающей природной среды - воздух, воду, почву, физические поля, околоземное космическое пространство;

- внедрением «зеленых» технологий изготовления продукции;

- изменением технологического процесса производства в целях снижения негативного воздействия на окружающую природную среду;

- удалением технологических выбросов в производственных помещениях и предупреждением этих выбросов в окружающую природную среду;

- восстановлением естественных параметров элементов окружающей природной среды.

Определение понятия экологических затрат, их классификация, возможность выявления и подсчета являются важными моментами в разработке методики их анализа как в рамках хозяйствующих субъектов, так и на региональном и государственном уровнях.

Качественный анализ природоохранных затрат экономических субъектов зависит от полноты их отражения в бухгалтерском учете. Для решения этой задачи необходимо классифицировать экологические затраты и разработать основные принципы их отражения на бухгалтерских счетах.

Классификационными признаками затрат на охрану окружающей среды являются виды и направления природоохранной деятельности предприятия. Этот специфический вид деятельности подразделяется по объектам охраны:

- деятельность по охране и рациональному использованию воздушного бассейна;

- деятельность, направленная на охрану и рациональное использование водных ресурсов;

- деятельность, связанная с охраной и рациональным использованием земельных ресурсов;

- деятельность по охране физических полей;

- деятельность по охране околоземного космического пространства.

В соответствии с объектами охраны делятся и затраты: на охрану воздуха, воды, земли, физических полей и околоземного космического пространства.

Характерными направлениями природоохранной деятельности предприятия являются:

- реализация природоохранных мероприятий;

- эксплуатация природоохранных объектов.

В этой связи природоохранные затраты делятся на капитальные и текущие. Капитальные затраты, или экологические инвестиции, направлены на создание природоохранных комплексов, а текущие - на их содержание.

По действующему законодательству экономические субъекты осуществляют природоохранную деятельность за счет собственных и привлеченных источников. В качестве собственных источников финансирования выступают фонды предприятия, созданные за счет отчислений из чистой прибыли либо взносов акционеров (собственников). К привлеченным источникам относятся кредиты и займы, целевое финансирование из бюджетов разных уровней (государственного, местного), поступления от международных экологических организаций, добровольные пожертвования юридических и физических лиц и др.

Классификация затрат на охрану окружающей среды позволяет определить объекты учета природоохранной деятельности предприятия. Ими являются:

- основные средства экологического назначения, в том числе по объектам охраны - воздух, вода, почва, физические поля, околоземное космическое пространство;

- текущие природоохранные затраты, в том числе по объектам охраны - воздух, вода, почва, околоземное космическое пространство;

- результаты природоохранной деятельности по объектам охраны, в том числе экологический, экономический [4].

Учет основных средств экологического назначения ведется на синтетическом счете 01 «Основные средства» и регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91 н. В аналитических целях целесообразно вести учет природоохранных основных средств на субсчете (например, втором 01/2 «Основные средства природоохранного назначения»), а внутри субсчета - по аналитическим счетам («Основные средства по охране воздуха» и т.д.). В рамках действующего законодательства экономические субъекты вправе самостоятельно внести соответствующие субсчета в рабочий план счетов.

Текущие затраты на охрану окружающей среды - это часть ресурсов предприятия, потребленных в процессе содержания и эксплуатации природоохранных сооруже-

ний. Точность их измерения зависит от правильности определения состава этих затрат.

По мнению большинства аналитиков, в состав текущих экологических затрат необходимо включать:

- текущие затраты на содержание и обслуживание природоохранных объектов основных средств;

- текущие затраты, связанные с осуществлением мероприятий, способствующих улучшению качественных характеристик элементов окружающей среды, как относимые за счет основной деятельности, так и осуществляемые за счет ежегодных ассигнований из бюджета и других источников;

- дополнительные затраты на эксплуатацию основных производственных фондов, обусловленные изменением производственной технологии, с целью снижения (прекращения) негативного воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду;

- затраты на оплату услуг, связанных с охраной окружающей среды.

В состав капитальных затрат на охрану окружающей среды входят затраты на поисковые и научно-исследовательские работы, на конструкторскую и технологическую подготовку производства, на приобретение оборудования и инвентаря, на строительные и монтажные работы. Учет капитальных затрат на осуществление природоохранной деятельности ведется традиционным способом, как и учет капитальных вложений.

Кроме того, к капитальным затратам необходимо добавить затраты на мероприятия, носящие комплексный характер, в которых помимо охраны окружающей среды предусматриваются цели повышения эффективности производства - такие, например, как система замкнутого водоснабжения, малобюджетные технологии, газоочистные и пылеулавливающие установки, служащие для получения той или иной продукции из отходов.

Для проведения анализа природоохранных затрат используются традиционные приемы экономического анализа. Изучение состава, структуры и динамики этих затрат на предприятии осуществляется с использованием приемов факторного моделирования, сравнения, детализации и группировки.

Примером модели текущих затрат может служить аддитивная модель следующего вида:

ЗТ = Звозд. + Звод. + Ззем. + Зфиз.п. + Зкосм + Э ,

где ЗТ - текущие затраты предприятия за анализируемый период (месяц, квартал, год, др.); Звозд. - текущие затраты по охране воздуха; Звод. - текущие затраты по охране водных ресурсов; Ззем. - текущие затраты по охране земельных ресурсов; Зфиз.п. - текущие затраты по охране физических полей; Зкосм. - текущие затраты по охране ближнего космоса; Э - экологические платежи в пределах установленных лимитов выбросов.

Для проведения факторного анализа используем прием элиминирования, который для аддитивных моде-

лей сводится к приему простого сравнения. Например, для определения размера влияния изменения суммы экологических платежей на динамику текущих экологических затрат необходимо из суммы экологических платежей анализируемого периода вычесть сумму таких же платежей в базовом периоде (предыдущий период, план, норматив, др.):

ДЗТ(ДЭ) = Эотч. - Эбаз.

И так по каждому фактору. Так как текущие экологические затраты учитываются в производственных затратах важно изучать размер их влияния на себестоимость продукции и конечный финансовый результат деятельности - прибыль. С этой целью целесообразно исследовать показатель «Доля природоохранных издержек в объеме производственной себестоимости», в том числе по цехам и отдельным видам производств, а также размер и динамику экологических платежей за сверхлимитные выбросы, которые относятся на чистую прибыль хозяйствующих субъектов, их долю и динамику в чистой прибыли. Кроме того, целесообразно в аналитических целях выделять текущие экологические затраты в себестоимости производимой продукции отдельной подстатьей в статьях амортизации основных средств, общехозяйственных и общепроизводственных расходов и др.

В анализе капитальных затрат важным направлением является оценка их объема, динамики и эффективности. Для анализа объема и динамики таких затрат целесообразно использовать аддитивные модели, аналогичные приведенной выше модели текущих затрат. Капитальные затраты на реализацию природоохранных мероприятий всегда имеют целью получение экологического и (или) экономического эффекта. В экономической литературе вопросы определения эффективности экологических инвестиций остаются дискуссионными.

1. Ананишвили Д.П., Барский Л.А., Гофман К.Г. и др. Охрана окружающей среды: модели социально-экономического прогноза. М.: Экономика, 1982.

2. Временная типовая методика определения экономической эффективности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономического ущерба, причиняемого народному хозяйству загрязнением окружающей среды. М.: Экономика, 1986.

3. Инвестиционная политика природопользования / под ред. Т.С. Хачатурова и Н.Г. Файтельмана. М.: Наука, 1989.

4. Сисина Н.Н. Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение природоохранной деятельность экономических субъектов для целей их устойчивого развития. СПб.: Астерион, 2912.

5. Трудова М.Г. Статистический анализ природоохранной деятельности в регионе. М.: Наука, 1989.

6. Туякова З.С., Черткова А.А. Классификация экономических затрат в современном бухгалтерском учете // Вестник ОГУ. 2009. № 8 (102).

7. иР1_: Шр:/^^епсе^еа.пого<1ги/2006/екопот=2006/ т0Г020Уа klas-sifikac.htm.