Понятия материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

11.3. ПОНЯТИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Романов Борис Александрович, к.т.н. Должность: заведующий кафедрой математических дисциплин. Место работы: Московский бухгалтерский институт. E-mail: boris094@mail.ru.

Аннотация: выполнен анализ и сравнение определений материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Показано, что определения понятий материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете практически совпадают. Различие состоит в списании расходов на реализованную продукцию. В бухгалтерском учете расходы списываются пропорционально объему реализованной продукции, а в налоговом учете часть расходов в виде косвенных расходов списывается полностью. Такой подход к списанию косвенных расходов в налоговом учете приводит к занижению налоговой базы по сравнению с бухгалтерским учетом, который отражает естественные процессы. Это приводит к не достоверным объемам не завершенного производства в налоговом учете и не вызывается никакими объективными причинами кроме желания разработчиков НК РФ внести отличие налогового учета от бухгалтерского учета.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, материальные расходы, списание расходов.

CONCEPTS OF MATERIAL CHARGES OF THE ACCOUNTING AND TAX ACCOUNT

Romanov B. A., Ph. D. in Tech. Position: the head of chair in mathematical subjects. Place of Employment: Moscow Accounting Institute. E-mail: boris094@mail.ru.

Annotation: The analysis and comparison of definitions of material charges in the accounting and tax account is executed. It is shown, that definitions of concepts of material charges in the accounting and tax account practically coincide. Distinction will consist in write-off of charges on realized production. In book keeping charges are written off proportionally to volume of realized production, and in the tax account the part of charges as indirect charges is written off completely. Such approach to write-off of indirect charges in the tax account results in understating tax base in comparison with book keeping which reflects natural processes. It results to not to authentic volumes of not completed manufacture in the tax account and it is not caused by any objective reasons except for desire of developers Tax code to bring in difference of the tax account from book keeping.

Keywords: Book keeping, the tax account, material charges, write-off of charges.

В ст. 254 НК РФ перечислены затраты, которые относятся к материальным расходам, а также правила оценки их стоимости. В бухгалтерском учете нет отдельного положения, регламентирующего материальные расходы. Это вполне логично, поскольку все, что требуется в бухгалтерском учете для определения расходов изложено в ПБУ 10/99, а порядок их группировки и учета изложен в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н и в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ут-

вержденной тем же Приказом. Сравнение группировки материальных расходов в ст. 254 НК и на счете 10 Плана счетов бухгалтерского учета показывает, что они практически совпадают.

Сравним теперь определения стоимости материальных затрат. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в налоговом учете в материальные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ) определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы принимаются по фактической себестоимости, которой признается (п. 6 ПБУ 5/01) сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальнопроизводственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Сравнение приведенных определений стоимости материально-производственных запасов в налоговом и бухгалтерском учете показывает, что они также совпадают.

Кроме приобретенных материально-производственных запасов предприятие может использовать запасы, изготовленные самим предприятием. В п. 7 ПБУ 5/01 указывается, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Себестоимость продукции после отмены Положения о составе затрат по производству продукции определяется на основе ПБУ 10/99 и Плана счетов бухгалтерского учета организаций.

В п. 4 ст. 254 НК РФ эта норма формулируется так: в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Для того, чтобы понять, чем отличаются материальные затраты продукции собственного изготовления в бухгалтерском и налоговом учете надо сравнить способ расчета себестоимости производимой продукции в бухгалтерском учете и налоговом учете. В налоговом учете не используется термин себестоимость продукции, а есть лишь расходы на производство и реализацию. Однако сравнение понятия себестоимости в бухгалтерском учете и расходов на реализацию в налоговом учете показывает, что они тождественны.

В налоговом учете расходы на производство и реализацию определены в ст. 318 и 319 НК РФ. В ст. 318 (Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию) расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности затраты:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением вне реализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода вне реализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В случае если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с 25 гл. НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

В ст. 319 дается порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, что необходимо для формирования затрат на производство и реализацию продукции в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях гл. 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Рассмотрим теперь учет затрат на производство продукции в бухгалтерском учете. Для этого предназначен счет 20 "Основное производство". По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расхо-

ды вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Сравнение учета расходов на производство продукции в налоговом и бухгалтерском законодательстве показывает, что этот учет различается отнесением прямых и косвенных затрат. В налоговом учете все косвенные затраты полностью относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а в бухгалтерском учете только та часть, которая включена в реализованную продукцию, как и прямые затраты. Поэтому в налоговом учете налогооблагаемая база в каждом отчетном периоде уменьшается по сравнению с естественной схемой, принятой в бухгалтерском учете, когда на расходы относится часть всех затрат, пропорциональная реализованной продукции. Кроме того, в результате этого не естественного отнесения затрат возникает запутанная, искусственная схема определения не завершенного производства, которое по объему отличается в сторону увеличения от реального объема, фиксируемого в бухгалтерском учете.

В итоге затраты на продукцию собственного изготовления будут в налоговом учете отличаться от бухгалтерского учета в сторону увеличения, что абсолютно не вызывается никакими объективными причинами, уменьшает налогооблагаемую базу и соответственно налог на прибыль.

Остановимся теперь на оценке излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации. В п. 2 ст. 254 НК РФ указано, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств и в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Таким образом стоимость излишков имущества, выявленного при инвентаризации и имущества, полученного при демонтаже основных средств равна налогу на прибыль от этой стоимости. Это означает, что стоимость имущества, выявленного при инвентаризации и полученного при демонтаже основных средств занижается по сравнению с бухгалтерским учетом в несколько раз. При дальнейшем использовании имущества, выявленного при инвентари-

зации или полученного при демонтаже основных средств налогооблагаемая база по налогу на прибыль и соответственно налог - занижаются.

Завершая анализ материальных расходов остановимся на таре и возвратных отходах, которым в НК РФ уделено такое место, что кажется именно от этих расходов и зависит собираемость налога на прибыль. Действительно, в п. 3 ст. 254 НК РФ указано, что если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-

производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материальнопроизводственных запасов.

И далее в п. 6 ст. 254 НК РФ: Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Анализ показывает, что НК РФ по возвратной таре никаких ограничений по сравнению с бухгалтерским учетом не накладывает. Тогда зачем нужно было вводить эти нормы в НК РФ? Вывод напрашивается один - лишь только для того, чтобы сформировать в НК РФ отдельную от бухгалтерского учета систему определений понятий расходов, которая однако по существу фактически ничем от определений бухгалтерского учета не отличается.

Последней из норм по учету материальных затрат рассмотрим оценку материально-производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии. В бухгалтерском учете приняты следующие способы такой оценки:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ

ФИФО);

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В п. 8 ст. 254 НК РФ приведены следующие методы: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Перечисленные нормы полностью соответствуют нормам бухгалтерского учета, с тем исключением, что метод ЛИФО в бухгалтерском учете аннулирован. В НК РФ он остается, но полагаю, что бухгалтеры не будут осложнять свой дублированный учет еще использованием аннулированного метода учета.

Таким образом, по существу по существу в определениях расходов бухгалтерского и налогового учета никаких существенных различий нет - они в значительной степени совпадают. Основное отличие состоит в списании косвенных расходов. Однако такое списание занижает налогооблагаемую базу в налоговом учете, что не способствует собираемости налога на прибыль. Складывается впечатление, что разработчики НК РФ постарались любыми способами внести в налоговый учет отличия от бухгалтерского учета, даже в ущерб здравому смыслу.

Если бы налоговый учет строился на принципах бухгалтерского учета, проверенных веками и используемых во всем мире, а в налоговом законодательстве указывались лишь ограничения, лимиты и нормативы затрат, то НК РФ был бы значительно меньше по объему, более простым и понятным для налогоплательщика, что привело бы к значительному уменьшению трудозатрат бухгалтеров и налоговых консультантов на ведение учета хозяйственных операций и исчисление налогов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской федерации: В двух частях- 5-е изд. - М.: «Ось-89», 2006.

2. Положения по бухгалтерскому учету ПБУ (1-20). -10-е изд. - М.:ИНФРА-М, 2004.

Рецензия

В статье выполнен анализ и сравнение определений понятий материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Показано, что эти определения в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадают. Различие состоит в списании косвенных расходов при реализации продукции - в налоговом учете списываются все косвенные расходы, а в бухгалтерском лишь их часть пропорциональная объему реализованной продукции. Это приводит к занижению налогооблагаемой базы в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским, который отражает реальные затраты и искажению объемов не завершенного производства в налоговом учете. Статья отличается глубоким теоретическим анализом и практической направленностью.

Президент Института Эколого-правовых проблем «ЭКОЮРИС», кандидат юридических наук

В.Л. Мищенко.