Исследование влияния особенностей нематериальных активов на методику аудиторской проверки

В ходе исследования была произведена систематизация стандартов аудиторской деятельности по тринадцати классификационным признакам, развиты методологические положения стандартизации аудиторской деятельности на основе выделения функций стандартов аудиторской деятельности: экономической, способствующей совершенствованию аудиторских услуг; информационной, с помощью которой определяются оптимальные пути решения поставленных задач; коммуникативной, способствующей достижению взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом; ресурсосберегающей, сокращающей материальные и временные ресурсы.

Библиографический список ¡.Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

2.Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

3.Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] / Р. А. Алборов //: - 2-е изд., пе-рераб.и доп. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2000. - 432 с.

4.Бычкова С.М. Международные стандарты аудита [Текст]/С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова //: уч. пособ. /под ред.

С.М. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд -во Проспект, 2007. - 432с.

5. Данилевский Ю.А. Аудит [Текст]/ Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова // : уч. пособ. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 1999. -544с. (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»).

6.Жарылгасова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности [Текст]/Б.Т. Жарыгласо-ва//:уч. пособ.-М.:КНОРУС, 2008. -400с.

7.Мерзликина Е.М. Аудит [Текст] / Е. М. Мерзликина, Ю. П. Николь-ская//:учебник.-3-е изд.,перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2007. - 368с.

8.Новый иллюстрированный энциклопедический словарь / Ред. кол.: В.И. Бо-родулин, А.П. Горкин, А. А. Гусев, Н.М. Ланда и др. - М.: Большая Российская энцикл., 2001. - 912с.: ил.

9.Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности [Текст]/А.Е. Сугло-бов//М.:Экономист,2005.-256с.

10.Шеремет А.Д. Аудит [Текст]/А.Д. Шеремет, В.П. Суйц//:учебник.—5-е изд., перераб. и доп.—М.: ИНФРА-М, 2006.—448 с.— (Высшее образование).

11.Хахонова Н.Н. Аудит [Текст] / Н.Н. Хахонова, И. Н. Богатая // учебник. -М.:КНОРУС, 2011. - 720 с.

Болгучева Р. Б.

ИССЛЕДОВАНИЕ ВЛИЯНИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА МЕТОДИКУ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Как показывает зарубежный опыт, роль нематериальных активов с каждым годом возрастает, что влечет за собой увеличение количества операций с ними. Проверка нематериальных активов становится значимой составляющей аудиторской проверки финансово-

хозяйственной деятельности крупных коммерческих организаций.

Целью аудита операций с нематериальными активами является составление и выражение обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгал-

терской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и пояснениях к ней.

Важнейшей особенностью,

влияющей на процесс аудиторской проверки, является то, что нематериальные активы (НМА) - особый вид активов организации, для которых характерны: отсутствие осязаемой формы, то есть материальности; долгосрочность использования; способность приносить доход. В ходе проверки аудитор должен убедиться, что активы правомерно отнесены к нематериальным, подтверждая тем самым их существование путем использования процедуры инспектирования. Аудитор может провести инвента-

ризацию нематериальных активов, изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, при проведении аудита аудитор должен принимать во внимание специфику нематериальных активов, которая предопределяется особыми свойствами, характерными для интеллектуального (неосязаемого) капитала бизнеса как фактора производства. С правовой точки зрения основу нематериальных активов составляют объекты интеллектуальной собственности (интеллектуальные права).

Таблица 1 .Особенности нематериального капитала как фактора производства и их влияние на процесс аудита и оказания сопутст-_вующих ему услуг_

№ п/п Особенность Влияние особенности на процесс аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг

1. Информация, знания, технологии и другие компоненты интеллектуального капитала представляют собой такие условия производства, которые не потребляются в производственном процессе и могут использоваться в неограниченном количестве воспроизводственных циклов и наращиваться. Необходимость проверки правомерности отнесения актива к нематериальным. При проведении управленческого аудита необходимо оценить эффективность использования нематериальных активов и их вклад в создание добавленной стоимости.

2. Процесс передачи неосязаемых факторов производства невозможен без соответствующих усилий не только их производителя, но и потребителя. Данные усилия могут быть оценены объективно на основе затрат, связанных с их созданием либо приобретением, но есть и субъективная сторона, которая в финансовом учете не поддается оценке. Необходимость проверки правильности формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском финансовом и налоговом учете.

3. Создание неосязаемого капитала является процессом сугубо индивидуальным; его стоимость не может быть определена только лишь исходя из стоимости трудовых затрат. Необходимость проверки правильности формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском финансовом учете.

4. Информация, знания, технологии, имеющие свойство безгранично распространяться, характеризуются не редкостью, а избирательностью, в результате чего, даже приобретя формальные права на нематериальные активы, то есть став их правообладателем, не каждый может ими воспользоваться для получения экономических выгод. Необходимость проверки правомерности использования в производственно-хозяйственной деятельности нематериальных активов.

Продолжение таблицы 1

5. Специфический порядок закрепления юридических прав на данный вид капитала бизнеса. Необходимость проверки соблюдения прав использования нематериальных активов

6. Нематериальные активы являются амортизируемыми активами. Необходимость подтверждения достоверности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам

7. Нематериальные активы являются активами, которые могут переоцениваться Необходимость проверки переоценки нематериальных активов.

В отличие от других - материальных активов объекты интеллектуальной собственности охраняются и закрепляются за организацией не на основе права собственности, а на основе прав использования (исключительного и неисключительного). При этом содержание исключительных прав характеризуется отсутствием вещных правомочий владения, пользования и распоряжения.

Аудитор на начальном этапе проверки знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов: способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов); перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации; утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов; сроками проведения инвентаризации нематериальных активов; документооборотом по учету НМА; перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Специфические отличия интеллектуальной собственности от материального имущества, предопределяющие особенности нематериальных активов, которые должен принимать во внимание аудитор, состоят в следующем.

1. Объектами интеллектуальной собственности являются творения человеческого разума, его интеллекта.

2. Предмет интеллектуальной собственности составляет информация, кото-

рая может быть представлена на материальном носителе и распространена в неограниченном количестве копий. При этом собственностью являются не эти копии и материальные носители, а отражаемая в них информация.

3. Интеллектуальная собственность обладает признаком приоритетности и может быть депонирована.

4. В отношении интеллектуальной собственности могут быть выделены права собственника (имущественные права) и исключительные авторские права.

5. На интеллектуальную собственность распространяются некоторые специфические ограничения, например, ограничения продолжительности действия авторского права и патентов.

Следует отметить, что в специальной экономической литературе и нормативно-правовых актах используется довольно широкий спектр трактовок понятия «нематериальные активы». Определение данного термина различно в национальных стандартах бухгалтерского учета разных стран. В управлении и в оценочной деятельности используется расширенное понимание нематериальных активов, как всей совокупности неосязаемых факторов производства (интеллектуального капитала). В бухгалтерском учете и аудите в отношении нематериальных активов исторически сложился консервативный (узкий) подход. МСФО рекомендует не использовать расширенное понятие нематериального актива. Если существует соблюдение критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам, то его рекомендуют признавать расхо-

дом периода. В широком смысле под нематериальными активами понимаются специфические активы, для которых характерны: неосязаемость, долгосроч-ность использования и способность приносить доход.

Австралийский профессор Рей-мон Чамберс предлагает вообще не рассматривать нематериальные активы как активы, а рекомендует списывать их сразу после приобретения и не включать в отчетность компании [5, стр.141]. Данный подход был характерен для отечественной практики бухгалтерского учета до 1990-х годов.

В соответствии с IAS 38 «нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы», который должен признаваться в учете только тогда, когда вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена [6, с. 624, 628]. В соответствии с МСФО, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА: идентифицируемость, подконтрольность компании, способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость актива означает, что он может быть отделен от организации для последующего коммерческого использования или возникает из договорных и других юридических прав [6, с.625].

Подконтрольность предполагает контроль над активом, то есть способность коммерческой организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль реализуется путем ограничения доступа третьих лиц к указанным выгодам не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).

Оценка актива с этой точки зре-

ния способности приносить экономические выгоды проводится на основе профессионального суждения руководства коммерческой организации.

В отличие от МСФО российская нормативно-правовая база в области бухгалтерского учета не содержит определения термина «нематериальные активы». В п. 3 ПБУ 14/07 приведены условия, которые должны соблюдаться при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных.

В соответствии с ПБУ 14/2007 [1] нематериальными активами могут быть признаны только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Такое понятие нематериальных активов создает большое число проблем при принятии к учету неисключительных прав. Кроме того, российские стандарты учета требуют четкого документального подтверждения, в том числе и в отношении нематериальных активов.

Положения ПБУ 14/2007 формально следуют IAS 38. Как и в международном стандарте, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ 14/2007 наполнены несколько иным содержанием, что влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2007 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2007 и IAS 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия должным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании, то есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержа-

ния, а российский отдает предпочтение юридической форме.

В соответствии с НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива в соответствии со ст. 257 п. 3 НК РФ необходимо наличие у него способности приносить налогоплательщику экономические выгоды, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [2].

Данное определение является достаточно полноценным, хотя и игнорирует возможность существования нематериальных активов, не связанных с результатами интеллектуальной деятельности, но тем не менее используемых в хозяйственных целях. Определение дает новую информацию о том, что в налоговых целях не может быть признан нематериальный актив, полученный безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал. Следует обратить внимание, что в целях бухгалтерского учета такой критерий, как способ получения нематериального актива, вообще не используется.

Таким образом, аудитор должен четко определить состав проверяемых объектов нематериальных активов. При этом объектами аудита будут выступать статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности и счета бухгалтерского учета, связанные с нематериальными активами. По существующим учетным стан-

дартам по данным статьям и на счетах отражаются не только нематериальные активы, но и другие близкие к ним объекты. Следовательно, понятия «нематериальные активы» и «объекты, отражаемые на счетах учета нематериальных активов» следует разграничивать в виду их различий.

Нужно рассмотреть состав объектов, которые отражаются в бухгалтерском и налоговом учете, а также в финансовой отчетности как «нематериальные активы». Следует обратить внимание на то, что перечни состава нематериальных активов в ПБУ 14/2007 и НК РФ являются открытыми, то есть допускающим отражение в составе нематериальных активов и других объектов, отвечающих установленным для них критериям.

Для целей бухгалтерского учета к НМА не относятся:

- затраты на незаконченные и не оформленные в установленном порядке результаты (даже положительные) НИОК и ТР;

- организационные расходы - документально оформленные расходы учредителя на процедуры создания коммерческой организации, признанные учредителями вкладом в уставный (складочный) капитал;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду - объекты оперативного и социального учета;

- затраты на НИОК и ТР, по которым не получены проектируемые результаты (например, бесперспективные или в связи с прекращением финансирования).

- финансовые вложения.

Не относятся к нематериальным активам для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.3 статьи 257 НК РФ: не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-

конструкторские и технологические работы; деловая репутация [2].

Следовательно, ни международные, ни российские стандарты не приводят исчерпывающего перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако прописанные в рассмотренных документах подходы позволяют определить примерный состав и классификацию объектов этой группы. В целом перечень объектов, относимых к нематериальным активам по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета, в большинстве своем совпадает.

Объекты, признаваемые в бухгалтерском учете как нематериальные активы, для целей аудита можно разделить на три группы:

1. Реальные нематериальные активы, предназначенные для учета интеллектуальной собственности.

2. «Суррогатные» нематериальные активы, то есть. те объекты учета, которые в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета предписывается учитывать на счете «нематериальные активы», но которые, по сути, ими не являются. Данные активы признаются в качестве нематериальных исключительно в российском бухгалтерском учете.

3. Деловая репутация организации.

В действующем Плане счетов для регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета): счет 04 «Нематериальные активы»; счет 05 «Амортизация нематериальных активов»; субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»; субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследова-

тельских, опытно-конструкторских и технологических работ»; счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предос-

тавления прав на объекты интеллектуальной собственности.

Аудитор должен проверить и смежные права, под которыми понимаются объекты аудита, результирующие данные которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы» «входящие» объекты), или то есть, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы» «исходящие» объекты).

Таким образом, при аудите нематериальных активов необходимо понимать их экономическую природу, особенности данного вида активов и определять границы данного объекта аудита путем установления состава показателей бухгалтерской отчетности, в отношении которых аудитор, проверяющий объект «нематериальные активы», должен сформировать свое мнение, перечня проверяемых аудитором счетов (субсчетов), смежных объектов аудита.

Библиографический список

1.Балакирева Н.М. Нематериальные активы: учет, аудит, анализ. - М.: Изд-во Эксмо, 2005.

2.Булыга Р. П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Р. П. Булыга. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2008. - 343 с.

3.Международные стандарты финансовой отчетности 2005: перевод полного официального текста МСФО. М.: Аске-ри-АССА,2005.

4.Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. №117- ФЗ.

5.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 27.12.2007 N 153н.

6. Учет по международным стандартам:

Учеб. пособие. 2-е изд., перераб./ Под тия Бухгалтерского учета, 2002. ред. Л.В. Горбатовой. М.: Фонд разви-

Акулова И.В.

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ ПРИ ПОДГОТОВКЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПО СПЕЦИАЛЬНОМУ АУДИТОРСКОМУ ЗАДАНИЮ

Осуществление эффективного финансового контроля невозможно без применения бухгалтерской экспертизы и аудита хозяйственных договоров. В практике аудиторской деятельности имеют место случаи привлечения аудиторов к бухгалтерским экспертизам и проверкам по поручению государственных правоохранительных органов. Экспертное обслуживание в части вопросов законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской деятельности и использует методическую базу аудита. В ходе проведения такого рода проверок аудиторы выполняют роль судебных экспертов, при этом заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, выполненному по поручению государственных правоохранительных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.

В условиях реформирования бухгалтерского учета и постоянно меняющегося законодательства появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и сборов. Преступления в сфере

экономики считаются профессиональными, поскольку осуществляются с использованием знаний бухгалтерского учета, налогов, налогообложения, экономики, права и технологических процессов производства. К большинству лиц, совершающих экономические преступления, относятся опытные руководители. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требуют, чтобы аудитор располагал знаниями о всевозможных ухищрениях в методах и средствах учета, которые используются для совершения экономических преступлений, а также умел их установить.

В судебно - бухгалтерской экспертизе неотъемлемой частью является экспертиза налогообложения. Экспертиза налогообложения основывается на применении нормативной базы в области налогов и сборов и опирается не только на регистры бухгалтерского учета, но и на регистры налогового учета.

В нашей стране каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, поэтому универсальную методику экспертизы налогообложения создать невозможно.

На предварительном этапе экспертизы аудитор должен изучить положение по учетной политике для целей налогообложения, подвергнуть анализу налоговые регистры, используемые организацией, установить статус аудируемого лица и налоги, уплачиваемые им. В ходе экспертизы хозяйственных договоров необходимо изучить содержа-