Проблемы применения вычета по налогу на добавленную стоимость при экспорте

7(139) - 2010

НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТА ПО НАЛОГУ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ЭКСПОРТЕ

Л. Л. ГОРШКОВА,

руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Самый сложный порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость предусмотрен для экспортных операций. Так, налогоплательщики должны представить в налоговые органы определенный перечень документов для подтверждения применения ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, предусмотренной для экспортных операций. При осуществлении экспортных операций у налогоплательщиков в большинстве случаев оказывается сумма, подлежащая возмещению, в связи с чем такие декларации налоговые органы проверяют особенно тщательно. Рассмотрим порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком экспортных операций.

Под экспортом согласно таможенному законодательству понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Пунктом 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлен порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при вывозе товаров с таможенной территории РФ.

Пунктом 1 ст. 164 НК РФ установлен перечень операций, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. К таким операциям в том числе относятся экспортные операции.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ.

В этой статье для каждой ситуации, предусмотренной п. 1ст. 164 НК РФ, приведен порядок документального подтверждения применения ставки 0 процентов.

Также для экспортных операций определен особый порядок установления момента определения налоговой базы. Так, в силу п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, только тогда, когда будет собран полный пакет предусмотренных гл. 21 НК РФ документов, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Для сбора таких документов ему предоставляется 180 дней, либо 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов во втором полугодии 2008 г.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ устанавливается, что если на 181-й день (270-й) полный пакет документов не собран налогоплательщиком, то момент определения налоговой базы определяется в соответствии сп.1 ст. 167 НК РФ.

В этом случае налогоплательщик учитывает данную операцию, беря наиболее раннюю из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты,

частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Также следует отметить, что Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЭ в п. 9ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым увеличивается до 270 календарных дней срок для предоставления документов по товарам, помещенным под указанные в п. 9 ст. 167 НК РФ таможенные режимы в период с 01.07.2008 по 31.03.2010.

Минфин России в письме от 15.02.2010 № 0307-08/38 указывает на то, что налогоплательщику предоставлено право до окончания срока, установленного для сбора документов (180 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в первом полугодии 2008 г., 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта во втором полугодии 2008 г.), не отражать экспортные операции в налоговой декларации.

На основании положений ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация, в том числе по налогу на добавленную стоимость, представляется в налоговые органы при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих или не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате.

Учитывая, что неотражение налогоплательщиком экспортных операций до окончания соответствующего срока, установленного для сбора документов, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, представлять в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за те налоговые периоды, в которых фактически собраны подтверждающие документы, нет необходимости.

Минфин России в письме от 28.04.2008 № 0307-08/103 указывает на то, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

Минфин России в письме от 07.07.2008 № 0307-15/112 рассмотрел вопрос о моменте определения

налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как до 01.01.2008, так и после этой даты при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, по которым таможенные декларации в налоговые органы не представляются.

Таким образом, учитывая, что п. 4ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определялся в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. моментом определения налоговой базы являлась наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежали налогообложению по ставке 18 процентов.

Также Минфин России в письме от 28.04.2008 № 03-07-08/103 рассмотрел вопрос о порядке восстановления организацией-экспортером принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам).

В частности, финансовым ведомством сделан вывод о том, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

В письме от01.04.2008 № 03-07-08/81 Минфин России рассмотрел проблему подтверждения пра-

вомерности применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов в случае, если день сбора полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта приходятся на один налоговый период.

Так, финансовое ведомство делает вывод о том, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сборадокументов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней считая с даты помещения

товаров под таможенный режим экспорта, данные операции подлежат включению в разд. «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором собран пакет документов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 15.02.2010 № 03-07-08/38.

3. Письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-08/81.

* * *