Учет активов, связанных с поиском и оценкой природных ресурсов: Российская и международная практика

Егорушкина Т.Н. ©

Кандидат экономических наук, доцент, кафедра экономики, бухгалтерского учета и аудита,

Тульский филиал ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени

Г.В. Плеханова»

УЧЕТ АКТИВОВ, СВЯЗАННЫХ С ПОИСКОМ И ОЦЕНКОЙ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ: РОССИЙСКАЯ И МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА

Аннотация

В статье рассматриваются специфические особенности учета активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых на добывающих предприятиях в соответствии с российскими (РСБУ) и международными стандартами учета (МСФО). Целью исследования является анализ нормативно-правового обеспечения учета предприятий ресурсной отрасли и предложение путей оптимизации учета исследуемых активов.

Ключевые слова: учет, активы, природные ресурсы, российские стандарты учета, международные стандарты учета, бухгалтерские записи, трансформация учета.

Keywords: accounting, assets, natural resources, Russian accounting standards, international accounting standards, accounting records, transformation of the accounting.

В условиях становления новых экономических отношений в России многие проблемы решаются за счет функционирования собственной минерально-сырьевой базы, а природные ресурсы, в том числе минерально-сырьевые, по-прежнему остаются одним из важнейших факторов устойчивого развития экономики страны [1,268].

Для успешного развития бизнеса возрастает потребность в эффективной государственной инвестиционной политике, которая позволила бы создать в добывающих отраслях дополнительные экономические стимулы для развития предпринимательства [2,33]. Решение данной проблемы требует, чтобы формируемая финансовая отчетность могла содержать в себе достоверную оценку финансового состояния предприятия и могла быть стать основой для принятия инвесторами правильных управленческих решений.

Серьезное внимание пользователей финансовой отчетности уделяется использованию стандартов учета, являющихся основой для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на предприятиях добывающей отрасли [3,34].

Процесс разработки системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в международной практике, касающийся добывающей отрасли развивался очень динамично. Так, с января 2006 года в практике учета стал применяться международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». На протяжении многих лет в Росси осуществляли свою деятельность огромное количество ресурсодобывающих предприятий. При этом до недавнего времени в российском законодательстве не было разработано специальных норм учета, отражающих специфику отрасли. Ведение учета и составление бухгалтерской отчетности всеми предприятиями ресурсной отрасли осуществлялось в соответствии общепринятыми

российскими стандартами учета, в частности в соответствии с Положением по

бухгалтерскому учету («Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ 06/07/99 № 43н [4].

На практике оказалось, что создание добывающего предприятия в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) сопряжено с теми же бухгалтерскими операциями, что и при ведении любого другого вида бизнеса, не

отражающих особенностей добывающей отрасли.

Одним из основных документов регламентирующих ведение учета на предприятии

© Егорушкина Т.Н., 2015 г.

является учетная политика организации. Для угледобывающих предприятий данный вопрос особенно актуален, так как российскими стандартами учета он до сих пор не урегулирован и чаще всего решается в соответствии с требованиями МСФО, что оговаривается пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) [5].

В случае же ведения бухгалтерского учета по МСФО, все операции отражаются с выделением специфических строк баланса. Так, по МСФО все затраты на создание шахт и скважин суммируются по строке баланса «Расходы на разработку месторождения», причем, в случае окончания строительства данная строка распределяется между соответствующими строками баланса в соответствии с использованными в данном процессе активами предприятия: основными средствами, нематериальными активами и т.п.

Серьезное внимание в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» уделяется раскрытию результатов от осуществления операций по разведке и оценке запасов природных ресурсов, т.к. для квалифицированных пользователей отчетности важным является вопрос адекватного определения объема, время получения и вероятности получения будущих экономических выгод.

Однако, с недавнего времени такой подход к учету добывающих предприятий был пересмотрен, и начиная с 2012 года в практику учета вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н) [6]. Данный стандарт предназначен для предприятий, осуществляющих затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых, которые согласно п.2 ПБУ 24/2011 именуются поисковыми затратами. Рассматриваемый стандарт 24/2011, как и стандарт ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н), носит строго отраслевой характер, что во многом его отличает от стандартов учета, носящих «универсальный» характер, и позволяющих распространять свое действие на все области экономической деятельности предприятий.

Основу для создания специальной терминологии, связанной с добычей полезных ископаемых в ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» стал Закон ФЗ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 и принятые в соответствии с ним подзаконные нормативные акты [7].

В свете рассмотрения данной проблемы, необходимо сказать, что под МСФО следует понимать нормативные документы, введенные приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н в обеспечение Закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В комплект этих стандартов входит также и Международный стандарт финансовой отчетности (1FRS 6) «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», который являлся основополагающим при разработке ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».

Из практики недропользования известно, что поисковые затраты должны относиться к определенному участку недр и могут возникнуть уже тогда, когда предприятием еще не принято решение о коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на данном участке. Причем на данном этапе своей деятельности предприятие может не иметь доходов или даже может оказаться в принципе безрезультатным. До 2011 года предприятия аккумулировали подобные затраты на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но в связи с изменением пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н) в состав данных расходов не входила стоимость лицензий, на основании которой предприятия-недропользователи вели поиск, оценку и разведку полезных ископаемых (ст. 11 Закона «О недрах»). Связано это было с тем, что подобные лицензии передаются в порядке правопреемства (ст. 17.1 Закона «О недрах») и в связи с этим пункт 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н) на них не распространяется. Кроме того предприятие не сможет относить

используемую технику к объектам основных средств пока возможность получения экономической выгоды предприятием на участке недр остается не до конца ясной (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Нововведением, внесенным в учет новым ПБУ 24/2011 является еще и то, что недропользователи получили право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида, а оставшиеся затраты могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности.

Мы уже говорили о значении учетной политики при учете деятельности добывающих предприятий. Так, классификация поисковых затрат предприятием может также осуществлять в соответствии с ее учетной политикой и стандарт ПБУ 24/2011 в этом смысле не содержит никаких ограничений. Так, согласно новому стандарту теперь внеоборотные активы недропользователя в период освоения природных ресурсов имеют название «поисковые активы» и подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА). Признать активы таковыми в учете можно только при условии наличия у предприятия лицензии на выполнение работ по поиску, опенке месторождении и (или) разведке полезных ископаемых (п. 5 ПБУ 24/2011). Кроме того, в отличие от нематериальных активов, объекты материальных поисковых активов должны иметь материально-вещественную форму, а перевод данных активов в состав основных средств и нематериальных активов может быть осуществлен только после подтверждения коммерческой целесообразности добычи (подп. «б» п. 23 ПБУ 24/2011). Данное правило является дополнительным при признании МПА и НПА. При этом, например, к МПА не должны относиться объекты, которые впоследствии не могут быть признаны нематериальными активами, и наоборот: стандарт разрешает отражать лицензии на пользование недрами в составе нематериальных активов.

В учете поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и амортизируются по тем же правилам, что и иные активы. При первоначальном оприходовании к учету поисковые активы будут оцениваться в сумме фактических затрат (п.11 и 12 ПБУ 24/2011).

Рассмотрим бухгалтерские проводки, отражающие подобные хозяйственные операции:

1) Дебет счета 08, субсчет «Вложения в поисковые активы» - Кредит счета 60, 70, 69, 02, 10 и др.- формирование первоначальной стоимости поискового актива;

2) Дебет счета 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» -Кредит счета 08, субсчет «Вложения в поисковые активы» - поисковый актив признан пригодным для использования.

Если для объектов основных средств срок полезного использования является существенным, что для таких активов как нематериальные, установление срока полезного использования в учете не является обязательным. Согласно ПБУ14/2007 «Учет

нематериальных активов», активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Такое же правило распространяется и на нематериальные поисковые активы. Причем, поисковые активы могут переводиться в состав основных средств и нематериальных активов по статочной стоимости (подп. «б» п. 23 ПБУ 24/2011). В этом случае бухгалтерская запись будет следующей:

1) Дебет счета 23, субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» - Кредит счета 02, субсчет «Амортизация поисковых активов» - произведено начисление амортизации по поисковым активам, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку (использование счета 23 обосновывается ниже);

2) Дебет счета 02, субсчет «Амортизация поисковых активов» - Кредит счета 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»- произведено списание амортизации поисковых активов в случае подтверждения целесообразности добычи;

3) Дебет счета 01 (04) - Кредит счета 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»- перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости.

В том случае, если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает и (или) не способен приносить экономические выгоды в будущем, он должен быть списан на финансовый результат деятельности предприятия (п. 25 ПБУ 24/2011) следующей бухгалтерской записью:

4) Дебет счета 91, субсчет «Расходы «Бесперспективная добыча» - Кредит счета 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» - списание поискового актива с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью дальнейшего использования.

При отражении данного вида активов в отчете о прибылях и убытках предусмотрено раскрытие таких расходов обособленно (п. 28 ПБУ 24/2011), с применением расшифровки к строке «Прочие расходы» (код 2530) формы, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (в ред. приказа Минфина РФ от 05.10.2011 № 124н «О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций»). Кроме того, в стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства предприятий-недропользователей в части охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п. 13 ПБУ 24/2011). Данные будущие обязательства являются оценочными обязательствами, возможность включения которых в стоимость активов предусмотрена в пункте 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Такую операцию в бухгалтерском учете следует отразить следующим образом:

5) Дебет счета 08, субсчет «Вложения в поисковые активы» - Кредит счета 96, субсчет «Обязательства по восстановлению окружающей среды» - признание оценочных обязательств, возникших по завершении оценки, поиска и разведки.

Вместе с тем, в ПБУ 24/2011 (раздел III) нет разъяснений относительно оценки поисковых активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. В подобных случаях предприятие не несет фактических затрат, а первоначальную стоимость нужно признать нулевой. Это так, но тогда придется принимать на баланс соответствующие объекты ОС и НМА также по нулевой стоимости. Конечно, предполагается возможность переоценки таких «нулевых» объектов предприятием-недропользователем, но сделать это оно сможет лишь только в конце отчетного периода (п. 15 ПБУ 6/01. п. 17 ПБУ 14/2007). И, кроме того, в результате проведенного процедуры переоценки получится так, что промежуточный баланс предприятия окажется заведомо недостоверным. Это обусловлено несоответствием норм ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, с одной стороны, и подходами международных стандартов, регламентирующих учет основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38), с другой стороны. Поэтому при возникновении таких обстоятельств предприятие может действовать или в соответствии с российскими правилами оценки, принятыми для основных средств и нематериальных активов, или согласно требованиям МСФО (п. 12 IFRS 6).

Согласно ПБУ 24/2011 (п. 4) поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности. Но, необходимо сразу признать, что такая позиция идет в разрез п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», так как предприятии-недропользователь производит только освоение природных ресурсов на участке недр, и не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков.

Так, из пункта 28 ПБУ 24/2011 вытекает, что «поисковые» расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о прибылях и убытках, обособленно, но при этом специальная строка для таких расходов в форме не предусмотрена. Потому представляется целесообразным показывать подобные расходы по строке «Управленческие расходы» (код 2220), закрепив обязательно этот пункт в учетной политике предприятия (п. 20 ПБУ 10/99).

Кроме того, на подготовительном этапе поиска и оценки природных ресурсов разумным было бы использование для управленческих расходов счета 23 «Вспомогательные производства» с открытием соответствующих субсчетов. При этом данный счет необходимо будет ежемесячно закрывать с последующим списанием непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки», что предусмотрено типовой корреспонденцией счетов в Инструкции

по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Тогда бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом:

1) Дебет счета 23, субсчет «Текущие поисковые затраты - Кредит счета 02, 10, 70, 69, 71, 60, 76 - признание расходов по обычным видам деятельности, включая амортизацию поисковых активов;

2) Дебет счета 99 - Кредит счета 23, субсчет «Текущие поисковые затраты»- признание в конце месяца убытков в связи с подготовительной деятельностью предприятия-недропользователя.

Таким образом, поисковые затраты, за исключением остаточной стоимости тех материальных и нематериальных поисковых активов, которые предприятие будет использовать только в коммерческой добыче, могут быть по праву включены в состав убытков предприятия, и показывать их следует в отчете о прибылях и убытках. Но необходимо также иметь ввиду, что данный подход не совсем соответствует положениям 1FRS 6, в котором большее внимание уделяется лишь поисковым активам, а затраты некапитального характера уходят на второй план.

И еще один аспект, требующий разъяснения. Так, новый российский стандарт не разъясняет, что представляет собой обесценение поисковых активов, но при этом подробно указывает, в каких ситуациях необходимо выполнять данную процедуру

Термин «обесценение» используется в ПБУ 14/2007 (п.22 «Учет нематериальных активов». Но учитывая, что проверка на обесценение нематериальных активов - право предприятия, то в отношении поисковых активов это право становиться обязанностью. Заметим, что одним из важнейших принципов составления финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это во многом обеспечивает достоверность информации с точки зрения пользователей данной информации. Поэтому и в том и в другом случае обесценение следует проводить по требованиям МСФО, а именно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Приложение № 24 к приказу Минфина России от 25 ноября 201 I г. № 160н).

Кроме того, следует сказать о специфической процедуре тестирования на обесценение актива, предусмотренной в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которая полностью отсутствует в российских правилах (стандартах) учета. При данной процедуре актив из соответствующей статьи «Затраты на разработку месторождения» будет переходить в дальнейшем в состав определенной группы активов. Так, МСФО (IAS) 36

«Обесценение активов» основывается на новых для российских бухгалтеров характеристиках объекта внеоборотных активов: таких как «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу», «ценность использования». При этом первый показатель определяется исходя из рыночной стоимости объекта 1ст. 7 Закона от 29 июля 1998 г. 135-ФЗ «Об оценочной деятельности», а второй рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, которые ожидаются от коммерческого использовании актива в течение срока службы. Принимая во внимание эти два показателя, бухгалтер может установить наибольшую стоимость и сравнить ее с балансовой стоимостью данного актива. При этом отрицательная разница будет представлять собой убыток oт обесценения актива и на сумму этого убытка следует уменьшить стоимость актива. Бухгалтерская запись будет следующей:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит счета 08 «Поисковые активы» -выявлено обесценение поискового актива (МПА или НПА).

С экономической точки зрения обесценение выступает в данном случае как способ уценки актива, который во многом зависит от особенностей и дальнейших возможностей предприятия. При этом следует иметь в виду, что переоценка производиться исходя из рыночной конъюнктуры, являющейся одинаковой для всех хозяйствующих субъектов (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91 н).

Таким образом анализ особенностей ведения учета и составления финансовой

отчетности на недродобывающих предприятиях в соответствии с МСФО и в соответствии с РСБУ показал, что учет по МСФО в большей степени учитывает особенности недродобывающей отрасли. В связи с этим все более актуальной становится проблема трансформации финансовой отчетности, составленной по российскими стандартам бухгалтерского учета в формат МСФО [8,33].

Литература

1. Егорушкина Т.Н. Анализ и оценка экономической эффективности инвестиционных проектов для разработки механизма финансового обеспечения воспроизводства минерально-сырьевой базы региона//Аудит и финансовый анализ. 2010. №2.С.186-192.

2. Егорушкина Т.Н. Системообразующая роль минерально-сырьевых ресурсов в обеспечении эффективного функционирования минерально-сырьевого комплекса региона /Вестник Академии знаний. 2013.№ 1(4). С.33-36.

3. Егорушкина Т.Н. Совершенствование рентных принципов ценообразования и налогообложения в добывающих отраслях промышленности на современном этапе развития экономических отношений/Естественно-гуманитарные исследования. 2013.№1. С.31-38

4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Прика—зом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

5. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

6. ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденное приказом Мин—фина России от 6 октября 2011 г. № 125н.

7. Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах» (действующая редакция от 29.12.2014 г.).

8. Егорушкина Т.Н. К вопросу применения методов корректировки данных бухгалтерского учета в условиях инфляции/ Наука на рубеже тысячелетий. 2011.№10. С.33-34