Судебные решения

ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС И ПОСТАВЩИКИ
Конституционный суд вынес краткое определение относительно возможности отказа в возмещении НДС налогоплательщикам в связи с тем, что их поставщики полученный налог в бюджет не перечислили. Отказывать в возмещении в такой ситуации со ссылками на недобросовестность налогоплательщиков суды больше не смогут.

Это прежде всего относится к позиции Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо–Кавказского округа, штампующего решения в поддержку налоговых органов с указанием на то, что налогоплательщик, не проявивший необходимой осмотрительности в выборе контрагента, не может быть признан добросовестным. Соответственно, на него не должны распространяться гарантии, предоставляемые налоговым законодательством (в том числе и право на возмещение уплаченного поставщику налога).

В определении по делу «"Экспорт-Сервис" против Российской Федерации» (возникшем, правда, из вердикта ФАСа Уральского округа) суд специально указал, что добросовестность налогоплательщика не может ставиться в зависимость от исполнения им обязанностей, не предусмотренных законом (в данном случае – по обеспечению уплаты НДС в бюджет его поставщиками). Следует отметить, что хотя здесь же суд указал, что Конституция не позволяет возложить на налогоплательщика «ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет», с учетом общего вывода речь, очевидно, идет об ответственности за действия любой из этих организаций.

По смыслу этого определения одновременно должны быть сняты и многие иные частые предлоги налоговых органов, отказывающих в возмещении налога,– например, ссылки на то, что поставщики не состоят на налоговом учете, отсутствуют по своим юридическим адресам или не представляют налоговую отчетность.

КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Президиум Высшего арбитражного суда поддержал самую консервативную позицию в отношении применения льготы по налогу на прибыль, связанной с осуществлением капитальных вложений. Забавно, что это произошло через десять лет после ее введения и через почти два года после ее отмены.

В своем постановлении по делу «"Лукойл-Север" против ИМНС по Ненецкому автономному округу» президиум Высшего арбитражного суда разрешил два вопроса, связанных с применением льготы: о значении наличия прибыли по данным бухгалтерского учета и об использовании прибыли предыдущих лет.

Пункт 1 ст. 6 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предварял перечень льгот указанием на то, что «при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы…» (далее перечислялись соответствующие расходы). Долгое время эта формулировка не вызывала проблем – даже налоговые органы исходили из того, что законодатель, со свойственным ему в то время косноязычием, имел в виду лишь то, что эти же расходы не должны учитываться в составе расходов, уменьшающих облагаемую прибыль в общем порядке.

Затем, однако, налоговые органы стали более внимательно читать законы и высказали предположение, что эта формулировка свидетельствует о том, что для получения льготы надо потратить прибыль, определенную по правилам бухгалтерского учета. Реальность же была такова, что облагаемая прибыль – вследствие большого количества ограничений при принятии затрат к уменьшению облагаемой прибыли – часто возникала даже при фактическом убытке налогоплательщика. Абсолютно у всех налогоплательщиков облагаемая прибыль была больше действительной, отраженной в бухгалтерском учете. Соответственно, очень многие налогоплательщики могли быть атакованы налоговыми органами в вопросе применения льгот. Вторая идея налоговых органов заключалась в том, что если уж говорить о прибыли по данным бухгалтерского учета, то надо говорить о прибыли только отчетного года.

В результате начались судебные процессы, заканчивавшиеся очень по–разному. По первому вопросу мнения окружных арбитражных судов разделились примерно поровну. Часть судов (включая ФАСы Северо-Западного и Московского округов) заняли жесткую позицию, указывая, что понятие «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» определяется законодательством о бухгалтерском учете и означает прибыль по балансу. Другие суды (самыми последовательными из которых были ФАСы Центрального и Волго–Вятского округов) указывали, что, поскольку мы говорим о прибыли в рамках закона о налоге на прибыль, речь идет лишь о наличии облагаемой прибыли. Если есть прибыль, которую можно обложить налогом, можно применить и льготы.

Президиум Высшего арбитражного суда поддержал первую позицию, указав, что направить на капитальные вложения можно лишь реальную прибыль, оставшуюся у налогоплательщика после расчетов с бюджетом. Поэтому льгота ограничена суммой прибыли, отраженной в строке 190 отчета о прибылях и убытках.

Скорее всего, решение президиума по второму вопросу окажется неожиданностью для большинства судов – в отличие от первого, практически все суды однозначно указывали, что закон не ограничивает права налогоплательщика на финансирование капитальных вложений суммой прибыли именно того года, за который применяется льгота. Единственным судом, последовательно отстаивавшим противоположную позицию, был ФАС Северо–Кавказского округа.

Однако именно эта позиция была поддержана президиумом Высшего арбитражного суда. Продиктовано решение тем, что, коль скоро налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все объекты, влияющие на размер налога, должны оцениваться в пределах этого года. Общий вывод из решения: размер льготы по капитальным вложениям за определенный год ограничен размером балансовой прибыли этого года.

Здесь не стоит забывать еще и о том, что суды, поддерживающие идею о балансовой прибыли, требуют ее дополнительного уменьшения на иные расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли, включая налоги, различные штрафы и выплаты акционерам. Нет причин, по которым балансовую прибыль для применения льготы не нужно было бы уменьшить и на сумму самого налога на прибыль (хотя, с учетом взаимозависимости прибыли и налога, математически решить эту задачу можно только методом подстановки – так же, как считается IRR).

Важно при этом, что описанная позиция высшей арбитражной инстанции автоматически распространяется и на все иные льготы по налогу на прибыль, перечисленные в п. 1 ст. 6 закона (поскольку приведенная выше преамбула предваряла весь список льгот этого пункта). Наиболее часто используемыми из них являлись льготы по содержанию жилищного фонда и иных социально значимых объектов и по благотворительности.

Для тех налогоплательщиков, в отношении которых налоговые проверки по налогу на прибыль до 1 января этого года не начались, под угрозой находятся налоговые интересы только 2001 года (остальные годы уже не могут быть проверены). Если у вас имеются основания предполагать, что до конца года такая проверка будет проведена, возможно, стоит предпринять меры для минимизации потерь уже сейчас.

КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ НЕ ВОЗВРАЩАЮТСЯ
Это касается, правда, только тех случаев, когда переплата произошла в связи с излишним взиманием налогов с потребителей. Конституционный суд посчитал, что возврат в такой ситуации приведет к неосновательному обогащению налогоплательщиков.

В нашем августовском обзоре (см. СФ 14–15/2003) мы рассказывали о решении ФАСа Западно-Сибирского округа по делу «"Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз" против ИМНС по г. Ноябрьску», в котором суд санкционировал возврат налогоплательщику акцизов на нефть, излишне уплаченных в 1997–1999 годах в связи с применением незаконно установленных правительством России ставок налога.

Суд не сразу пришел к пониманию того, что в таких случаях налог подлежит возврату налогоплательщику. Годом ранее в аналогичном деле «("ЛУКОЙЛ–Западная Сибирь" против ИМНС по г. Когалыму)» ФАС вынес противоположное решение. ЛУКОЙЛ посчитал свои интересы нарушенными и обратился в Конституционный суд с жалобой, в которой указал на неконституционность ряда положений Налогового кодекса в том их понимании, которое препятствует возврату акциза в данной ситуации.

В определении по делу «"ЛУКОЙЛ–Западная Сибирь" против Российской Федерации» Конституционный суд предельно четко сформулировал свою позицию по вопросу о принципиальной возможности возврата косвенных налогов, взимаемых с потребителей (ранее эта позиция уже фигурировала в его решениях, однако допускала ее различное толкование). Как вытекает из определения, возврат или зачет косвенных налогов в целом (в этом аспекте нет принципиальной разницы между акцизами и, в частности, НДС) возможен лишь в том случае, если налогоплательщик возвратил излишне полученные суммы налогов своим потребителям. В противном случае возврат или зачет привел бы к неосновательному обогащению налогоплательщика.

Очевидно, что в абсолютном большинстве случаев (кроме, пожалуй, единичных крупных сделок в b2b секторе) никто на дополнительные затраты по возврату налога потребителям и отвлечение средств до получения возмещения из бюджета не пойдет. Поэтому вопрос о возврате косвенных налогов можно считать закрытым. Неосновательно обогащаться в таких случаях будет государство – для этого достаточно, как в данном случае, незаконно увеличить ставки косвенного налога или потребовать его взимания при операциях, налогообложению не подлежащих.

Разумеется, все вышеизложенное не имеет никакого отношения к возврату акцизов или НДС, переплаченных в бюджет по основаниям, не связанным с их излишним взиманием с потребителей (например, в связи с неполным учетом сумм, подлежавших вычету при исчислении налога).

В отношении таких налогов, как налог с продаж, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилфонда и объектов социально–культурной сферы данный подход также может быть применен (это отражено в постановлениях Конституционного суда), однако с некоторыми оговорками. Поскольку эти налоги не выставлялись покупателям дополнительно к цене товара, анализу должно быть подвергнуто ценообразование налогоплательщика. Если выяснится, что при введении налога или увеличении его ставки цена была увеличена на соответствующую сумму, шансы добиться его возврата весьма низки. В любом случае здесь очень многое будет зависеть от судейского усмотрения и от квалификации налоговых специалистов, представляющих ваши интересы.

НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОДОРОГ
Федеральный арбитражный суд Московского округа на 180 градусов изменил свою позицию в отношении существования налога на пользователей автомобильных дорог в 2001 и 2002 годах. Суд признал, что налог все–таки был установлен.

В нашем октябрьском обзоре (СФ №18/2003) рассказывалось о сенсационном решении ФАСа Московского округа по делу «"Данон-Индустрия" против ИМНС по г. Чехову Московской области». Суд признал, что с 2001 года налог на пользователей автодорог не может считаться установленным в связи с изъятием такого его существенного элемента, как срок уплаты (в результате приостановления действия постановления Верховного Совета России от 23.01.1992 г. о федеральном дорожном фонде).

Судя по всему, это решение показалось слишком революционным даже самому окружному суду. В постановлении «от 12.08.2003 г. по делу № КА-А41/5503–03» (привести название дела невозможно, поскольку в этом очень лаконичном решении стороны не названы) суд указал, что налог в 2001 и 2002 годах следует считать вполне установленным. В обоснование этого вывода ФАС сослался на то, что приостановление действия указанного выше постановления Верховного Совета было вызвано отсутствием средств на реализацию его положений в связи с передачей всех источников формирования федерального фонда в регионы. Из этого, как полагает суд, вытекает, что действие постановления (включая положения о сроке уплаты налога) в отношении территориальных дорожных фондов не приостанавливалось. Логика, прямо скажем, в этом выводе прослеживается очень слабо.

А вот уже неизбежным следствием этого вывода является изменение позиции суда на 180 градусов – если это решение будет положено в основу всей будущей практики, в Москве и Московской области появятся и пени за неуплату налога в отсутствующие сроки, и штрафы за его неуплату. В результате одного решения ФАС Московского округа в вопросе об этом налоге переходит с самой агрессивной на самую консервативную позицию, перечеркивая не только свое решение по делу «Данон–Индустрии», но и всю свою прежнюю практику, во всяком случае не допускавшую взыскания пеней по налогу на пользователей автодорог за 2001 и 2002 годы.

ДРУГИЕ ВОПРОСЫ
Приведем также некоторые иные выводы из ставших известными за последнее время решений.

Передача налогоплательщиком имущества, первоначально приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, в уставный капитал другой организации не влечет его обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС, приходящегося на остаточную стоимость этого имущества. Этот вывод, сделанный президиумом Высшего арбитражного суда, применим как при толковании закона о налоге на добавленную стоимость, так и при толковании главы 21 Налогового кодекса «(Разрез "Сартаки" против МИМНС №3 по Кемеровской области)».

Внереализационные доходы и расходы подлежат учету при налогообложении только при их фактическом осуществлении безотносительно их отражения в учете. Хотя этот вывод сделан президиумом Высшего арбитражного суда в отношении всех внереализационных доходов и расходов в целом, непосредственно дело было связано с вопросом о курсовых разницах (в понимании закона 1991 года) «(НПО прикладной механики имени академика М. Ф. Решетнева против ИМНС по г. Железногорску)».

В том же постановлении президиум Высшего арбитражного суда сделал еще один важный вывод. Если определенный факт, приводящий к снижению суммы налога, учтен налогоплательщиком в более раннем налоговом периоде, чем надлежало, пеня рассчитывается только за период до того момента, когда этот факт должен был учитываться. Например, если расходы, подлежавшие учету в декабре 2003 года, фактически были учтены в декабре 2002 года, пеня будет рассчитана за год, а не по день вынесения решения налоговой инспекцией. Следует отметить, что этот вывод президиума Высшего арбитражного суда вряд ли будет применяться в полном объеме в том случае, если в соответствующий период изменилась ставка налога.

Сдача имущества в аренду, возможно, все–таки признается реализацией услуги. Если президиум ВАС счел, что такие операции никогда не признавались услугами «("Коксохиммонтаж-Челябинск" против ИМНС по Металлургическому району г. Челябинска» (см. ноябрьский обзор – СФ №20/2003), Конституционный суд подверг этот вывод сомнению. Хотя сделанный им вывод о признании сдачи в аренду услугой непосредственно относится к аренде публичного имущества (вопрос был связан с возможностью возмещения НДС при аренде государственного и муниципального имущества без счетов–фактур), принципиальной разницы с точки зрения налогового законодательства здесь быть не должно «(Дизайн-группа "Интерьер-Флора" против Российской Федерации)».