Бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций как форма контроля их деятельности

Отчетность учреждении и организации

бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций как форма контроля

за их деятельностью

Г. Г. ЯГУДИНА, кандидат экономических наук, доцент Бугульминский филиал Института экономики, управления и права

Экономическая деятельность государства в рыночных условиях обусловила возникновение специфической категории хозяйствующих субъектов, к числу которых следует отнести некоммерческие организации. Рассмотрим бухгалтерскую отчетность некоммерческих организаций как форму контроля за их деятельностью.

Деятельность некоммерческих организаций в настоящее время контролируется государством (его контрольные функции закреплены в законодательных и нормативных актах), Федеральным казначейством (если речь идет о бюджетных средствах), а также аудиторами и аудиторскими организациями, которые осуществляют финансовый контроль.

Значение финансового контроля определяется его способностью обеспечивать реализацию социально-экономических задач, определяемых государством, а также эффективно использовать финансовые и иные виды ресурсов на основе соблюдения всеми членами общества конституционного принципа законности. Как функция государственного управления финансовый контроль должен комплексно рассматривать новые тенденции в сфере научного менеджмента, учитывая не только инновационные подходы и методы, получившие распространение в экономически развитых странах, но и негативный опыт в данной сфере, обусловленный сложностью и масштабом решаемых задач.

В современных условиях правовая природа финансового контроля изменяется в направлении обеспечения новых требований к достоверности и содержанию финансовой информации, которая приобретает все более самостоятельное правовое значение, непосредственно влияет на принятие важнейших административных, экономических и иных решений.

Однако нарушения правил ведения финансового учета приводят к искажению финансовой информации и отчетности. Ошибки допускаются при оформлении финансовых документов, отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при налогообложении.

В соответствии с определением и классификацией, которые приводит экономист С. М. Бычкова1, ошибки — это неправильное, без злого умысла, отражение информации. Их можно подразделить на случайные и повторяющиеся. Ошибки финансового учета подразделяют на следующие типы:

— неполно отражающие операции;

— необоснованные учетные записи;

— в учетных записях и их периодизации;

— в оценке активов;

— в оценке пассивов и финансовых результатов;

1 Бычкова С. МОсновы аудита: учебник / под. ред. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

— неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Понятия «ошибки» и «нарушения» определены в разд. 316.02.-04 международного аудиторского стандарта SAS № 53 «Обязанность аудитора выявлять и сообщать о всех ошибках и несоответствиях»2. В нем ошибки трактуются как неумышленные (непреднамеренные) действия бухгалтера по представлению в финансовых отчетах неточных данных.

Если бухгалтер умышленно представляет в финансовых отчетах ложные (неточные) данные, то эти действия квалифицируются как нарушения3. Возможные несоответствия в финансовой отчетности представлены на рисунке.

В практической деятельности бывает трудно провести границу между ошибкой и нарушением, поскольку сложно выявить и доказать наличие умысла в действиях бухгалтера. Доказательство того, что имели место именно умышленные действия, сегодня очень важно для инвестора (коммерческой фирмы) и для донора (некоммерческой организации), поскольку речь идет о доверии к компании.

Следует отметить, что преднамеренное искажение финансовой отчетности следует классифицировать как мошенничество. В основе совершения мошеннических действий лежат умелое использование несовершенства законов и финансовой системы, сложность и многоступенчатость финансово-экономических связей, некомпетентность, юридическая неосведомленность.

По мнению экономиста Р. Г. Каспиной, до недавнего времени в мировой и отечественной практике бухгалтерского учета понятие «мошенничество» не использовалось. Применялись понятия «преднамеренная ошибка» или «неточность»4.

Американский институт сертифицированных бухгалтеров в Положении по стандартам аудита № 82 определил мошенничество в финансовой отчетности как намеренно ложное заявление или сокрытие данных5.

2 Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 2000. С. 149.

3 Дефлиз Ф. Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монгомери / под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИ-ТИ, 1997. С. 90.

4 Каспина Р. Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2003. С. 42.

5 Там же. С. 43.

Виды искажений в финансовой отчетности

Мошенничество финансовой отчетности создает следующие проблемы:

— подрывает качество и надежность процесса формирования финансовой отчетности;

— ставит под угрозу надежность и объективность аудиторской деятельности, особенно аудиторов и аудиторских фирм;

— ведет к разрушению нормальной операционной деятельности соответствующих организаций.

Результатом умышленных действий бухгалтеров по искажению бухгалтерской отчетности может быть ее вуалирование или фальсификация. По мнению экономиста И. М. Литновской, два самых известных на сегодняшний день метода искажения финансовой отчетности — вуалирование и фальсификация — возникли почти одновременно с появлением самой отчетности6.

Под вуалированием понимают ситуацию, когда все требования законодательно-нормативных документов формально выполнены, но отчетность необъективно отражает реальное финансовое состояние предприятия и результаты его деятель-

6 Литновская И. М. Вуалирование и фальсификация НКО // Некоммерческие организации в России. 2005. № 3. С. 24.

ности7. Названный прием, как правило, применяют для приукрашивания данных об имущественном состоянии предприятия или о результатах его деятельности. Это становится возможным вследствие вариантности учетной политики, установленной современными бухгалтерскими стандартами. Вуалирование означает нарушение бухгалтером этических норм профессии, но не является нарушением юридических норм.

Использование учетных приемов, выходящих за рамки бухгалтерских стандартов, приводит к фальсификации отчетности, результатом которой является искажение информации об имущественном состоянии предприятия или о результатах его деятельности. В российском законодательстве понятию «фальсификация финансовой отчетности» определения не дано. Это можно объяснить тем, что фальсификация финансовой отчетности чаще всего осуществляется в рамках бухгалтерских стандартов и требований законодательства, поэтому может не являться правонарушением. Как показывает практика применения бухгалтерских стандартов, пространство для махинаций слишком велико. С одной стороны, компании стремятся выбрать подходящую альтернативу, чтобы продемонстрировать свое финансовое положение с лучшей стороны. С другой стороны, грань между стремлением показать организацию с лучшей стороны и фальсификацией финансовой отчетности очень тонка.

По мнению экономиста Р. Г. Каспиной, любое отступление от нормативного законодательства рассматривается как фальсификация. Сегодня фальсификация отчетности является одним из самых распространенных способов мошенничества в бизнесе8.

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию финансовой отчетности как участие высшего руководства компании в ее искажении и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется.

Если обобщить приведенные определения, то можно выделить следующие специфические черты фальсификации финансовой отчетности:

— мошенничество, предумышленное действие по обману другого человека (группы людей);

— определенный вред пользователям отчетности;

7 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. С. 133.

8 Каспина Р. Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2003. С. 42.

— действие или бездействие в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу либо уклонение от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.

В экономически развитых странах эти приемы являются не только нарушением этических норм бухгалтерской профессии, но и уголовно наказуемым деянием.

Некоммерческие организации в России также искажают свою финансовую отчетность, однако применение вуалирования и фальсификации в некоммерческих организациях имеет свою особенность. В отличие от коммерческих организаций некоммерческие организации искажают не официальную финансовую отчетность, представляемую ими в налоговые органы, а финансовые отчеты о целевом использовании средств, которые готовятся для тех, кто эти средства предоставил: жертвователей, благотворителей, грантодателей, т. е. доноров.

Сегодня доноры самостоятельно разрабатывают формы финансовых отчетов и инструкции по их заполнению, которые в свою очередь зачастую не содержат четких и логических предписаний. Это дает некоммерческим организациям свободу в интерпретации бюджетных статей, что позволяет, например, объединять расходы, несущие разную смысловую нагрузку. Более того, в целях законной оптимизации налогов некоммерческим организациям нередко выгодно представлять финансовую информацию в обобщенном виде без детализации.

Проведенное исследование позволило автору уточнить терминологию и технологию вуалирования финансового отчета в некоммерческих организациях. Это отсутствие в отчете конкретности и определенности, объединение расходов, их обезличивание и, как следствие, неправильное списание за счет средств целевого финансирования.

Отсутствие разграничения расходов обусловливает всевозможные уловки некоммерческих организаций. Например, некоторые затраты, такие как «Связь», «Расходные материалы» редко удается отнести к расходам по проекту или к административным расходам. Это приводит к тому, что в большинстве случаев они учитываются в совокупности и списываются за счет целевых средств в таком объеме, в котором это позволяет бюджет проекта.

Основные причины, по которым применяется вуалирование:

— мелкие уловки со стороны некоммерческих организаций;

— лояльность доноров;

— налоговые цели.

Технологии, которые применяются при вуалировании:

— покрытие за счет целевых средств расходов, не относящихся к выполнению проекта;

— показ расходов в совокупности для сокрытия подозрительных оправдательных документов;

— представление недостоверных документов на небольшие суммы, в том числе выписанных на имя лиц, не имеющих отношения к проекту, а также приписывание цифр к товарным чекам и приходным кассовым ордерам.

Если вуалирование финансовой информации в некоторых пределах воспринимается донорами лояльно, то фальсификация финансового отчета — это грубейшее и крайне рискованное нарушение условий целевого финансирования. Ее обнаружение грозит некоммерческой организации претензиями со стороны доноров и налоговых органов.

В то же время фальсификация — это зачастую вынужденная мера, к которой прибегают некоммерческие организации в ответ на финансовую политику доноров, направленную на ограничение финансирования административных расходов некоммерческих организаций (в частности, заработной платы сотрудников), или когда некоммерческая организация оказалась не в состоянии отчитаться перед донором за полученные средства, поскольку они были использованы не на проект, а на иные цели (например, когда некоммерческая организация за счет средств гранта заплатила штраф, присужденный после налоговой проверки).

Следовательно, фальсификация финансового отчета в некоммерческих организациях — это совокупность приемов искажения финансовой информации, формирующих ложное представление об использовании целевых средств.

Таким образом, установлены следующие причины применения метода фальсификации некоммерческих организаций:

— политика доноров, направленная на ограничение финансирования административных расходов некоммерческих организаций, в частности заработной платы сотрудников организации;

— невозможность по каким-либо причинам отчитаться должным образом за полученные средства;

— корыстные интересы.

Технологию применения метода фальсификации условно можно разделить на две группы: подмена и манипулирование целевыми средствами.

Подмена — это замена одной финансовой

операции другой, а также лиц, участвующих в финансовых сделках. Подмены касаются в основном зарплатных статей бюджета. При отсутствии (недостаточности) финансирования зарплаты сотрудников организациями применяются следующие схемы (позволяющие отчасти решать эту проблему):

— при наличии в бюджете расходов на выплату гонораров экспертам или иным привлеченным специалистам часть сотрудников переводится в состав экспертов;

— прикрытие расходов на оплату труда другими расходами;

— подмена лиц, участвующих в финансовой операции.

Манипулирование целевыми средствами — это нецелевое их использование в большом объеме, замаскированное под расходы по проекту.

Например, законодательно запрещено истребовать у российских организаций оригиналы финансовых документов в качестве приложений к финансовым отчетам. Поэтому в качестве подтверждения целевого использования средств некоммерческие организации могут разным донорам представить копии одних и тех же первичных бухгалтерских документов. Описанная финансовая операция с целевыми деньгами осуществляется только при абсолютной уверенности организации в том, что эта схема никогда не будет обнаружена. Однако подобные схемы могут вскрыть при проверке налоговые органы.

Особый интерес для фальсификации представляют нормируемые расходы на командировки, поскольку законодательно установлены необременительные требования к их оформлению. Это позволяет манипулировать данным видом расходов. Для них изначально придумывается обоснование, которое невозможно проверить. При этом обоснование выглядит чрезвычайно правдоподобно и может сопровождаться расчетами.

Следовательно, манипулирование целевыми средствами можно представить следующими схемами:

— представление в качестве оправдательных одних и тех же документов разным донорам по разным или одним и тем же проектам;

— умелое обоснование нецелевых расходов;

— использование положений законодательства в целях излишнего списания средств проекта.

Из всего изложенного следует, что метод фальсификации позволяет оперировать большими финансовыми средствами. Преследуя различные цели,

некоммерческие организации могут использовать самые изощренные финансовые схемы. Однако в большинстве случаев они незаконны и могут преследоваться в уголовном порядке.

Важным аспектом по предотвращению мошенничества и обнаружению вуалирования и фальсификации финансовой отчетности, по мнению автора, выступает повседневный внутренний финансовый контроль. Чтобы определить место внутреннего контроля некоммерческих субъектов в широком спектре концепции финансового контроля, следует выяснить, какие взаимосвязи и взаимозависимости при этом возникают. Это позволит получить представление о том, насколько внутренний контроль является эффективным способом предотвращения вуалирования и фальсификации финансовой отчетности некоммерческих организаций.

На микроэкономическом уровне имеет место как внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления, так и внутренний контроль, осуществляемый субъектами самой организации. По мнению экономиста Е. М. Гутцайт9, внешние контролеры сначала проверяют качество внутреннего контроля, затем используют в той или иной мере его результаты и планируют свою дальнейшую деятельность так, чтобы обеспечить разумный компромисс между качеством внешнего контроля и затратами на него. Чем выше качество внутреннего контроля, тем меньше затраты на внешний контроль.

Подобная точка зрения высказывалась также учеными М. Л. Макальской, С. Б. Константиновой, Н. Л. Пирожковой. В частности, они считают, что надежность системы внутреннего контроля находится в прямой зависимости от детальности и времени проведения аудиторских процедур. При подтверждении эффективности системы внутреннего контроля аудитор может сократить количество проводимых аудиторских процедур и (или) уменьшить объем выборки10.

Нельзя не согласиться с аргументацией ученых в пользу того, что именно от эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов. Для обеспечения эффективности контроля орган управления должен разработать и воплотить в организации адекватную систему внутреннего контроля.

9 Гутцайт Е.М. О концепции финансового контроля // Аудитор. 2006. № 6. С. 37.

10 Макальская М. Л., Константинова С. Б., Пирожко-

ва Н. Л. Аудит некоммерческих организаций. М.: Дело и Сервис, 2003. С. 55.

Система внутреннего контроля создается для обеспечения:

— соблюдения требований законодательства;

— точности и полноты документации бухгалтерского учета;

— предотвращения ошибок и искажения;

— исполнения приказов и распоряжений;

— сохранности имущества организации.

В основе построения успешного функционирования системы внутреннего финансового контроля, по мнению автора, должны быть соблюдены основные требования, охватывающие контрольную деятельность некоммерческих организаций. Данные требования к организации системы внутреннего финансового контроля сгруппированы по направлениям в таблице.

Основная цель внутреннего финансового контроля — информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений.

Внутренний контроль некоммерческих организаций может осуществляться отдельными сотрудниками организации. В нормативных актах дано разъяснение сущности таких служб внутреннего контроля, как служба ревизионной комиссии (назначение ревизора) 11.

В действительности уставы практически всех некоммерческих организаций содержат положения о формировании контрольно-ревизионных органов.

Предметом деятельности контрольно-ревизионных органов некоммерческих организаций является финансово-хозяйственная деятельность этих организаций, ее соответствие целям, указанным в уставе организации. Решение о создании ревизионной комиссии принимается высшим органом управления некоммерческой организации, этим органам комиссии (ревизоры) представляют отчеты о работе. Порядок работы контрольно-ревизионных органов определяется, как правило, уставом организации. Для этой же цели в организации может быть разработано положение о контрольно-ревизионных органах, в котором должны быть определены:

— численный состав;

— срок полномочий;

— периодичность проверок;

— сроки и адресат представления отчета о работе.

11 Батурина М.В. Ревизионная работа в некоммерческих организациях // Некоммерческие организации в России. 2007. № 3. С. 35.

Основные требования к организации внутреннего финансового контроля

№ п/п Требование Пояснение

1 Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету

2 Заинтересованность администрации Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления

3 Компетентность, добросовестность и честность субъектов внутреннего контроля Если персонал некоммерческой организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими качествами, то даже идеально организованная система внутреннего контроля не будет эффективной

4 Непрерывность развития и совершенствования Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко настраивать ее на решение новых задач, модернизировать ее и совершенствовать

5 Исключение ненужных этапов, шагов, процедур контроля Контроль необходимо организовать рационально, поскольку это часто связано с дополнительными затратами труда и средств

6 Единичная ответственность Каждая контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству РФ. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях

7 Взаимодействие и координация Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Необходима их четкая координация для решения задач контроля

Члены ревизионной комиссии обязаны действовать в интересах некоммерческой организации разумно и добросовестно.

В некоммерческой организации основными вопросами ревизии являются:

— рассмотрение исполнения сметы (бюджета) организации;

— правильность и своевременность составления годового отчета организации;

— размер обязательных взносов и платежей.

Не менее значимым является и следующий

вопрос — соблюдение организацией норм финансового, налогового, трудового и гражданского законодательства.

По итогам работы контрольно-ревизионного органа составляется акт ревизии некоммерческой организации, который передается на рассмотрение высшему органу управления организации. На основе акта ревизии принимаются меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины, к возмещению причиненного материального ущерба, виновные привлекаются к ответственности, разрабатываются предложения по предупреждению нарушений.

Таким образом, деятельность ревизионной комиссии (ревизора) усиливает, по мнению автора, систему внутреннего финансового контроля некоммерческих организаций, но при условии, что в ее состав входят представители некоммерческой организации, обладающие соответствующей квалификацией и опытом работы. При этом нужно учесть (как негативный момент), что ревизионная комиссия или ревизор осуществляют проверку на общественных началах в свободное от основной работы время. Ревизоры не всегда являются достаточно универсальными специалистами, владеющими знаниями и в сфере обеспечения сохранности собственности, и по методике учета, и в налоговом законодательстве.

Для качественного функционирования бухгалтерской службы с технологической точки зрения необходимо регулярное проведение аудиторских проверок. Следовательно, дополнительным инструментом контроля является аудит финансовой отчетности некоммерческих организаций. Накопленный опыт становления внутреннего аудита свидетельствует, что в небольших, организационно простых субъектах содержать службу внутреннего

аудита не выгодно, поскольку затраты на ее содержание могут превысить экономический эффект от ее деятельности.

В небольших организациях для обеспечения сохранности может функционировать ревизор, ревизионный отдел, аудитор с минимальным набором функций. Остальные задачи, связанные с экономическим анализом, прогнозированием, могут выполнять соответствующие функциональные отделы, консультационные услуги можно получать от специализированных организаций (аудиторских, консалтинговых) по отдельным договорам. К аудиторским услугам некоммерческие организации обращаются по ряду причин.

Во-первых, необходимость проведения ежегодного обязательного аудита в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Обязательный аудит проводится:

— если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

— если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

— если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

— если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;

— если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда,

а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

— в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Для некоммерческих организаций аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, представляемой в налоговые органы.

Во-вторых, некоторые грантодатели требуют подтверждения бухгалтерской отчетности тех некоммерческих организаций, которые получили от них гранты.

В-третьих, требование аудита выдвигается при выдаче некоммерческой организации паспорта благотворительности.

В-четвертых, некоммерческие организации прибегают к услугам аудиторских организаций для инициативного аудита с целью установить правильность постановки бухгалтерского учета, оптимизации налогообложения, для составления бюджета проектов, консультирования по налоговым и другим вопросам.

Аудит — это независимая экспертиза и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и реальности, соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к составлению финансовой отчетности.

Алгоритм проведения аудита финансовой отчетности некоммерческих организаций, по мнению экономиста М. В. Батуриной, ничем не отличается от общепринятого12. Однако экономист А. К. Андронова считает, что особое значение в аудите некоммерческих организаций имеет понимание ее деятельности13.

Основной ошибкой, выявляемой при проверке соответствия деятельности организации ее уставу, является несоответствие фактического порядка приема в члены организации тому порядку, который в нем указан. Нарушение тех пунктов устава, где говорится о создании и деятельности ревизионных комиссий, а для организаций, созданных в организационно-правовой форме некоммерческого или общественного фонда, — о создании и деятельности Попечительского совета фонда. На практике эти органы либо не создаются вообще, либо так и не приступают к работе, или в организациях отсутствуют документы, которые должны фиксировать деятельность этих органов (протоколы и акты).

Чтобы аудитор при проверке некоммерческих организаций мог в какой-то мере полагаться на деятельность ревизионной комиссии, использовать результаты ее работы, по мнению автора, должны выполняться следующие условия:

— программы и объем работы ревизионной комиссии должны соответствовать утвержденному плану;

— работа ревизионной комиссии должна быть задокументирована;

— содержание документов, составленных по результатам проверок, должно соответствовать действительности, обосновано обстоятельствами и документами;

— ревизионные комиссии должны проверять участки, где риск ошибок и нарушений особенно высок.

В то же время ревизионная комиссия не должна дублировать функции аудита. Ревизионные ко-

12 БатуринаМ.В. О бухгалтерском учете и аудите разных видов НКО // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3. С. 5.

13 Андронова А. К. Некоторые особенности аудита некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России. 2007. № 2. С. 21.

миссии должны в большей мере решать вопросы сохранности собственности некоммерческих организаций посредствам проведения инвентаризации, ревизий, тематических проверок и т. п. В ходе реализации указанных форм контроля осуществляется проверка первичных документов бухгалтерского учета, финансовой, налоговой отчетности.

Анализируя возможности функционального распределения обязанностей между ревизионной комиссией и аудитом, по мнению автора, необходимо следующее. Между аудитом и ревизией как формами контроля существуют различия, которые особенно наглядно проявляются в итоговых документах по результатам этих форм контроля. Ревизор проверяет финансовую и хозяйственную деятельность. Аудитор проверяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Обязанность ревизора — определить обоснованность и целесообразность действий должностных лиц. Обязанность аудитора—представить квалифицированное мнение об отчетности организации.

Ревизия выявляет виновных лиц, причины неэффективных действий и нарушения законодательства. По итогам ревизии принимаются решения о мерах дисциплинарного воздействия, возможна передача дел в следственные органы. В ходе аудита проверяется соответствие процессов нормам и правилам, определенным положением по бухгалтерскому учету и другими нормативными документами. По аудиторским документам, содержащим отрицательное мнение, принимаются решения об изменении процессов в учетном органе и движении первичных документов.

По мнению автора, понятие «аудит» значительно шире таких понятий, как «ревизия» и «контроль», поскольку аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, что немаловажно для некоммерческих организаций, разработку предложений по оптимизации налогообложения и рационализации расходов целевого финансирования и целевых поступлений.

Таким образом, можно сделать вывод, что организация эффективно функционирующей системы внутреннего контроля — это сложный процесс, включающий следующие этапы:

— сопоставление и анализ соответствия намеченных ранее целей организации, принятого курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, а также с возможностями организации;

— разработку и документальное закрепление концепции развития организации, а также комплек-

са мероприятий, способных обеспечить развитие и совершенствование организации, успешную реализацию ее целей. Такими документами должны быть: устав некоммерческих организаций, положения о Попечительском совете, о членских взносах, об учетной политике. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансово-хозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее деятельности;

— анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировку. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев внутреннего контроля организации.

Подводя итоги, следует отметить, что эффективная система внутреннего контроля обеспечивает успешное функционирование, устойчивость и максимальное развитие некоммерческих организаций в условиях рыночной экономики. Она формирует адекватную современным условиям хозяйствования систему информационного обеспечения всех уровней управления, позволяющую своевременно адаптировать деятельность организации к изменениям внутренней и внешней среды,

контролирует работу бухгалтерии по вопросам точного и полного документирования бухгалтерского учета, своевременной подготовки достоверной финансовой отчетности, предотвращает ошибки и искажения.

Список литературы

1. Андронова А. К. Некоторые особенности аудита некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России. 2007. № 2. С. 21.

2. Батурина М. В. О бухгалтерском учете и аудите разных видов НКО // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3. С. 5.

3. Бычкова С. М. Основы аудита: учебник / под. ред. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

4. Дефлиз Ф. Л., Дженик Г. Р., О'Рейлли В. М., ХиршМ.Б. Аудит Монгомери / под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С. 90.

5. Каспина Р. Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2003.С. 42.

6. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 2000. С. 149.

7. Литновская И. М. Вуалирование и фальсификация НКО // Некоммерческие организации в России.2005.№ 3. С. 24.

8. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.