Стратегический управленческий учёт: теория и тенденции внедрения

УДК 657.05

СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ: ТЕОРИЯ И ТЕНДЕНЦИИ ВНЕДРЕНИЯ

Л.И. Ким

Рассмотрены недостатки действующей системы учёта, обоснована актуальность и этапы внедрения стратегического управленческого учёта, его сущность, инструменты и технологии. Особое внимание уделено исследованию систем сбалансированных показателей и процессно-ориентированного управления.

Ключевые слова: стратегический управленческий учёт, управленческие решения, финансовые и нефинансовые показатели, система сбалансированных показателей, Авс-Метод.

В условиях рыночной экономики современный бизнес сталкивается с проблемой гибкого и быстрого реагирования на изменчивость социально-экономической среды. Для принятия эффективных управленческих решений в условиях жесткой конкуренции необходимо своевременно получать качественную и объективную информацию о деятельности компании. Система управленческого учета в данном случае выступает одним из наиболее действенных механизмов, призванных повысить эффективность управления современным бизнесом путем обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании

Общеизвестно, что поставщиком финансовой и нефинансовой информации для принятия управленческих и иных важных решений со стороны пользователей является бухгалтерский учет. Он, как правило, фиксирует факты и явления хозяйственной деятельности исторического характера, которые имели место в прошлом. Вследствие этого с помощью традиционного бухгалтерского учета невозможно с высокой степенью достоверности прогнозировать результаты событий, которые должны произойти в будущем. Вышеуказанное позволяет сделать вывод, что существующий бухгалтерский учет не охватывает все аспекты, необходимые для принятия стратегических решений.

Преодоление основных недостатков бухгалтерского учета связано с использованием различных методологических приемов и методик, позволяющих представить информацию, содержащуюся в финансовом учете, в нужном ракурсе и контексте. Возможные пути преодоления недостатков, свойственных бухгалтерскому учету, приведены в табл. 1.

Успешная реализация стратегии в современных условиях невозможна без совер-

шенствования бухгалтерского учета как основы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений. Появление новых видов учета, таких как управленческий учет, стратегический управленческий учет, позволяет обобщить и детализировать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место не только в прошедших отчетных периодах, но и в предстоящих.

По мнению д-ра экон. наук., профессора В.Э. Керимова, «информационной базой стратегического управления является стратегический учет, который регистрирует, обобщает и представляет данные, необходимые для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующих субъектов» [9].

Согласно методическим указаниям по организации и ведению управленческого учета в организациях, разработанным Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, он представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. Это определение отвечает требованиям международных стандартов и наиболее полно характеризует сущность и назначение учета для управления хозяйственными субъектами [4], но не учитывает возникновения новых направлений бухгалтерского учета. В случае отсутствия адекватной и своевременной информации о текущем состоянии и о перспективах деятельности предприятия возникает необходимость формирования новых подходов к управлению. При их внедрении требуется разработка и применение таких инструментов, которые не только позволят прояснить усложняющиеся экономические проблемы предприятия, но и

Таблица 1

Основные недостатки современного бухгалтерского учета и пути их преодоления [ 1]

№№ п/п Недостаток, свойственный бухгалтерскому учету Пути его преодоления

1 Предоставление информации, обладающей низкой релевантностью для принятия решений, проведения финансового анализа Использование системы стратегического управленческого учета

2 Историчность бухгалтерской отчетности Обеспечение оперативности составления отчетности с использованием ЭВМ, применение бюджетирования, программирования, планирования

3 Искажения, возникающие за счет использования применяемых допущений (например, исторической оценки активов) Использование рыночных цен, справедливой стоимости

4 Несопоставимость информации, приводимой в отчетности, в силу использования различных концепций оценки (историческая, смешанная, рыночная) Составление отчетности с использованием единой концепции оценки активов и пассивов

5 Условность данных о финансовых результатах ввиду применения различных элементов учетной политики Использование методик, позволяющих обеспечить сопоставимость данных отчетности

6 Отсутствие информации о внешней среде Создание в рамках стратегического учета системы мониторинга факторов внешней макросреды и внутренней микросреды

7 Отсутствие взаимоувязки данных управленческой и финансовой отчетности с осуществляемыми стратегиями, в т.ч. конкурентными Использование системы стратегического управленческого учета

8 Отсутствие управленческой отчетности в разрезе основных сегментов рынка Формирование сегментарной отчетности на базе данных управленческого учета, либо стратегического управленческого учета

своевременно подадут сигналы для принятия мер.

Инструментом, позволяющим эффективно разрабатытать и внедрять на предприятии современные подходы к управлению, является стратегический учёт. Цель стратегического учета — обеспечение эффективного функционирования, выживаемости предприятия на сравнительно длительную перспективу [4].

Аналогичного мнения придерживаются

O.E. Николаева и О.В. Алексеева. Они считают, что «согласно практике развшых стран управленческий учёт значительно расширил свои границы. Так, в соответствии с передовыми современными технологиями управленческий учёт — это неотъемлемая часть управления предприятием, требующая идентификации, формирования, представления, интерпретации и использования информации» [8].

Для отечественной науки стратегический учет является новым направлением. Поэтому для него характерны: не устоявшаяся терминология, разобщенность ученых и

практиков данной области исследования. Серьезные дискуссии касательно стратегического управленческого учета стали появляться уже в девяностые годы. Так, Друри К. отмечает: «Стратегический управленческий учет — это только возникающая сфера, и поэтому ее границы строго не определены и являются расплывчатыми...» [3].

И.Н. Богатая, Л.О. Ивашиненко в статье «Стратегический учёт, как перспективное направление развития бухгалтерского учёта» придерживаются иного мнения. Они считают, что «стратегический учет — это учет, направленный на достижение определенной коммерческой организацией его глобальной цели, основанный на взаимодействии методики анализа, планирования, контроля и учета внутренних процессов и условий меняющейся внешней среды» [1].

Профессор В.Э. Керимов, используя зарубежный и отечественный опыт, предпринял попытку обобщить имеющиеся представления о стратегическом учете, раскрыть его

сущность, основные задачи, функции, методы и отличительные особенности в своем учебном пособии «Стратегический учет» (2010г.). Под стратегическим учетом автор понимает «систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта» [9].

Значительный вклад в разработку теории и практики комплексного направления развития управленческого учета — стратегического учёта внесли О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. По результатам исследования они сделали вывод том, что «стратегический управленческий учет является комплексным направлением управленческого учёта, ориентированным на процесс принятия долгосрочных (стратегических) решений, в рамках которого предполагается тщательный анализ внешней бизнес-среды, где предприятие осуществляет свою деятельность (при проведении данного анализа должны быть учтены стратегическая позиция фирмы на рынке, дифференциация продуктов фирмы, а также должна быть построена полная цепочка ценностей рассматриваемой компании)» [8]. Ученые обобщили имеющиеся представления и раскрыли сущность стратегического управленческого учета, его основные задачи и функции, отличительные особенности. Ими рассмотрены наиболее современные и эффективные технологии стратегического управленческого учёта: сбалансированная система показателей (The Balanced Scorecard, BSC), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added, EVA), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing, ABC) и на его основе бюджетирование. При этом они отмечают, что «при применении стратегического управленческого учёта следует учитывать его объёмность и широту, а именно, иметь в виду, что любые технологии, которые способствуют принятию тех или иных стратегических решений, можно отнести к технологиям стратегического управленческого учёта» [8]. Также в их трудах подробно описывается опыт практического внедрения системы сбалансированных показателей на примере сети супермаркетов.

Как следует из выше перечисленных определений и суждений различных авторов о стратегическом учете, их мнения разделились: одни считают, что он представляет собой учетно-аналитическую систему, необходимую для успешного внедрения и функ-

ционирования стратегического менеджмента, а другие связывают его только с управленческим учетом.

По нашему мнению, управленческий стратегический учет представляет собой интегрированную систему основной целью которого является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров хозяйствующих субъектов, а также других пользователей о результатах деятельности, как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений для принятия ими стратегических управленческих и иных решений. Таким образом, стратегический управленческий учет нацелен на перспективу и рассматривается как потенциальное направление развития экономической науки. С другой стороны, стратегический управленческий учет представляет учетно-аналитическую систему, которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента.

В России стратегический управленческий учет практически отсутствует. Однако его отдельные методы и подходы уже начинают использоваться. Связано это, прежде всего, с ростом уровня конкуренции на рынках сбыта, появлением новых возможностей для обработки данных. К. Друри приводит следующие направления для характеристики стратегического управленческого учета:

- выход за пределы внутренней ориентированности традиционного управленческого учета и получения информации о конкурентах;

- определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета (т.е. отчетность с точки зрения стратегического позиционирования);

- получение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и /или повышения степени диффе-ренцированности продукции компании при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизация факторов издержек [3].

Система управленческого учета в условиях рынка должна выступать в качестве информационного фундамента управления. Управленческие решения при этом подразделяются на два вида: оперативные и стратегические. В связи с этим, на наш взгляд, целесообразным является выделение в системе управленческого учета двух направлений стратегического и оперативного (рис. 1).

Экономическая информация

а

ф

г

&

5 Ф

К

У

Ф

6 *

в

&

ВХОД

управленческий учет

ОПЕРАТИВНЫМ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ

ИНСТРУМЕНТАРИИ

*>

к

ад

г

§

I &

в а ^ в Г §

^ -С

.§ ^ £ ^ ^ 3

г

к

в

ад

ф

&

І

>а

а

*

у

Дй *С

¡5 г <3 & 52 § ^ І £ §

СТРА ТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ

ИНСТРУМЕНТАРИЙ

а

к

в

ад

ф

&

І

а

к

в

а §

£

в

I

в

і

а

и

а

а

V©

и

а

и

3

а

а

а

^ а © ^ к 5

ад ^

«ч

«£ *5

& 3

&3

а

&

ВЫХОД

Внутренняя отчётность для менеджеров структурных _________подразделений__________

Внутренняя отчётность для высшего руководства

а

ф

а

&

а

а

ф

&

§

Рис. 1. Система управленческого учёта

Назначение оперативного управленческого учета — обеспечить максимально эффективное достижение цели краткосрочного периода (года), т. е. в большинстве случаев получение максимальной прибыли.

Стратегический учет предназначен для высшего уровня управления и определения перспективы развития организации. «Цель стратегического управления и соответственно учета — обеспечение эффективного функционирования, выживаемости предприятия на сравнительно длительную перспективу. Основным ориентиром и принципом менеджмента здесь является не максимизация прибыли, а в первую очередь, успешное элиминирование влияния рисковых ситуаций, забота о будущем организации»[4].

Основной функцией стратегического управленческого учета (СУУ) является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Для реализации данной функции СУУ должен решать следующие задачи:

- создание условий и обеспечение заинтересованных пользователей достаточной информацией для проведения наиболее объективного анализа эффективности дея-

тельности предприятия и всех его структурных подразделений;

- проведение анализа эффективности деятельности компании, определение основных подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями, а также «узких» и поиск «слабых» мест;

- проведение стратегического планирования с целью выражения стратегических задач и планов действий в конкретных показателях, а также определения соответствия организационной структуры компании потребностям организации;

- осуществление контроля за достижением поставленных стратегических целей.

Обеспечение стратегического управления во многом зависит от информация, на основе которой будут устанавливаться стратегические цели деятельности организации, определяться ключевые показатели по всем направлениям, а также распределяться ресурсы. Набор этих показателей, а также порядок их учета, контроля и анализа будут составлять основу СУУ в организации. СУУ особое внимание уделяет контролю за выполнением стратегии через конкретные количественные и качественные показатели [10]. Именно через систему показателей синтезируется результативность хозяйственной деятельности предприятия.

Недостаточность информации при при-

нятии стратегических решений может повлечь за собой более существенные финансовые потери. В связи с тем, что оперативность внесения изменений по стратегическим решениям значительно ниже, к выработке этих решений необходимо подходить более взвешенно, с учетом будущих возможных изменений внешних факторов и внутренних возможностей компании. Если их не учитывать, то предприятие рискует принять неверные управленческие решения. Выявив сильные и слабые стороны предприятия, определив возможности и угрозы, проанализировав факторы внешней и внутренней среды, влияющие на цели стратегии повы-тения конкурентоспособности предприятия, можно сделать вывод о его положении. Основное предназначение стратегического управления промышленным предприятием

— создание объективных предпосылок для обеспечения успеха путем выбора направлений действий, их характера и правильного распределения ресурсов. Ориентация производства на стабильную деятельность направлена на совершенствование методов управления с целью повышения эффективности работы предприятий с учетом факторов внешней конкурентной среды, с одной стороны, и внутренних особенностей конкретного производства — с другой.

Имеющиеся разработки в области управленческого учета, составляют основу оперативного управленческого учета, ориентированного, как было отмечено выше, на полное и подробное изучение внутренних процессов хозяйственной деятельности. Это, по нашему мнению, приводит к необходимости включения в систему стратегического управленческого учета показателей, характеризующих изменение рыночной ситуации. Необходимость скрупулезного отбора показателей, которые характеризовали бы эффективность работы менеджмента на всех уровнях и были бы согласованы с общей стратегией бизнеса, является основной целью для любой хорошей системы стратегического управленческого учета.

Стратегический управленческий учет должен сосредоточиться, прежде всего, на внешних факторах и на оценке стратегических изменений [2]. Такой подход предполагает необходимость значительного расширения предмета и методов управленческого учета, в частности, расширения круга показателей управленческой информационной системы, использования дополнительных методов сбора и анализа этих показателей

(отличных от бухгалтерских и статистических методов). Состав этих показателей для конкретного предприятия должен определяться уже непосредственно исходя из особенностей деятельности конкретных предприятий (отраслевой принадлежности, размера, структуры управления, методов работы на рынке и др.).

Разделяя точку зрения указанных авторов считаем, что стратегический управленческий учет предполагает значительное расширение объема информации, необходимой для принятия стратегических решений на высшем уровне.

Обобщая подходы, имеющиеся в экономический литературе предложенные многими авторами, можно выделить в стратегическом управленческом учете две основные группы показателей (внешние и внутренние), которые будут составлять основу этого учета. Основные группы показателей, составляющих систему стратегического управленческого учета, представлены в табл. 2.

Вместе с тем, стандартный набор методов управленческого учета, описанных в работах К. Друри, М.А. Вахрушиной, Т.П. Карповой и ряда других, ограничивается анализом поведения затрат, описанием методов калькуляции себестоимости продукции (стан-дарт-кост, директ-кост и др.). Это позволяет использовать данную информацию для определения рентабельности различных методов и принятия решений по вопросам ценообразования, ассортиментной политике. Ценность этих методов имеет огромное значение и их внедрение способно в значительной степени повысить прозрачность производственной и финансовой деятельности предприятия. Кроме того, их использование является обязательным элементом системы управленческой отчетности, поскольку позволяет осуществлять оперативное управление внутренними процессами в организации, вовремя выявлять и анализировать возникающие отклонения и вносить необходимые коррективы. Однако на основе только этих показателей часто невозможно выяснить истинные причины возникновения проблемы (снижения объема продаж или снижения уровня рентабельности продукции).

Для построения в организации системы стратегического управленческого учёта (СУУ) необходимо формирование целостного аппарата реализации стратегии предприятия на основе комплексного использования инструментов стратегических изменений. При

Таблица 2

Основные группы показателей стратегического управленческого учета

№№ п/п Внешние показатели Внутренние показатели

1 Показатели рыночной перспективы Объём рынка; доля рынка Финансовые показатели Прибыль по сегментам, видам продукции, территориям; рентабельность вложенного капитала по сегментам

2 Показатели потребительской перспективы Количество существующих потребителей; число потенциальных потребителей; Показатели эффективности внутренних бизнес-процессов Время основного операционного цикла; время простоя; число возвратов; повторные работы; затраты на послепродажное обслуживание

3 Показатели перспективы конкурентов Число конкурентов; доля рынка конкурентов; Показатели р аботы с потребителями Число новых потребителей; доля постоянных потребителей; уровень удовлетворённости; число жалоб

4 Показатели перспективы каналов распределения и организаций обслуживания Число каналов распределения; объём продаж по каналам распределения; уровень обслуживания в каналах Показатели работы персонала Среднее время выполнения заказа; переобучение и повышение квалификации; доля постоянных и новых сотрудников

этом может быть использован широкий круг различных концепций и показателей финансового и нефинансового характера. Такими технологиями являются: система сбалансированных показателей, цепочка ценностей, стандарт-костинг, таргет-костинг, кайзен-костинг, позиционирование, АВС-метод, затратообразующие факторы и др. Краткая характеристика некоторых из них представлена в табл. 3.

Рассмотрим наиболее важные из них более подробно.

Сбалансированная система показателей (СПП) представляет собой универсальный инструмент стратегического управленческого учета, которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост [6].

При разработке стратегии развития современных отечественных предприятий недостаточно оценивать их деятельность лишь по финансовым показателям, характеризующим результаты прошедшего периода. В этом плане сбалансированная система показателей

дополняет традиционную систему показателей финансово-хозяйственной деятельности и включает группы целей и показателей (табл. 4).

Организация должна выбирать и разраба-тытать показатели, следуя при этом основным принципам сбалансированности:

- между краткосрочными и долгосрочными целями;

- между финансовыми и нефинансовыми показателями;

- между основными и вспомогательными процессами;

- между внутренними и внешними факторами [6].

Используя информацию сбалансированной системы показателей, организации могут измерить эффективность своей деятельности с учетом выявленных факторов рисков. В качестве сбалансированных показателей могут быть использованы рекомендованные нами показатели в табл. 4.

ABC (Activity-Based Costing). Авс-Метод — это результат усовершенствования традиционного метода калькулирования полных расходов, при котором накладные расходы распределяются сначала между основными подразделами, а потом относятся на объекты калькуляции пропорционально одной предварительно избранной базе (как прави-

Таблица 3

Характеристика стратегических концепций и технологий

Концепция Основная идея Возможности и преимущества

Сбалансированная система показателей Анализ ключевых показателей хозяйственной деятельности (финансовых и нефинансовых) Обеспечивает связь между стратегическими целями и оперативными задачами; доступ к информации всех подразделений

Концепция цепочки ценностей Анализ всех сфер деятельности организации с целью увеличения прибыли Выявляет конкурентное преимущество организации

Бенчмаркинг Сопоставление с конкурентами своей деятельности с бизнесом конкурентов, применение перенятых усовершенствованных методов работы Выявляет сильные и слабые стороны организации в сравнении другими, помогает достигнуть преимущества на длительный период

Таргет-костинг Снижение затрат на стадиях разработки инновационной модели Позволяет определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей; определяет желаемое соотношение «цена - качество», - потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т.д.

ABC (Activity-Based Costing) Цель - по возможности точнее распределять накладные расходы Позволяет решить проблему распределения управленческих расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт.

К айзе н-кос тин г Постепенное усовершенствование качества и снижение затрат до необходимого уровня Помогает эффективно сократить издержки, повышает рентабельность выпускаемой продукции

ло, прямым расходам работы). При этом методе предприятие рассматривается как сумма рабочих операций, которые определяют его специфику.

Калькулирование на основе деятельности предусматривает сначала группировку накладных расходов по основным видам деятельности (операциями), а потом распределение их между видами продукции, исходя из того, какие виды деятельности и в каких размерах необходимы для изготовления каждого вида продукции. С этой целью все операции по изготовлению продукции разделяют на четыре группы и для каждой операции определяют кост-драйвер (фактор расходов):

- деятельность на равные единицы продукции (отдельного изделия) — обработка сырья, раскрой материалов, сваривание и т.п. Факторами расходов здесь могут быть: че-ловеко (машино)-час, масса сырья и т. п.;

- деятельность на равные партии изделий — наладка оборудования, хранение сырья, транспортировка готовой продукции и

т.п. Факторами расходов здесь могут быть: количество наладок оборудования, масса материалов, готовой продукции и т.п.;

- деятельность на уровне вида продукции — проектирование производства, сохранение условий производства, контроль качества и т.п.. Факторами расходов на этом уровне могут быть: время проектирования, количество проверок качества и т.п.;

- деятельность на равные предприятия

— содержание офиса, охрана, освещение, обучение персоналу и т.п. Факторами расходов здесь могут быть: площадь офиса, время обучения персонала и т.п.

Накладные расходы, которые имеют общий фактор, объединяются в однородные группы, а потом распределяются между изделиями пропорционально объему использованного фактора расходов для изготовления того или другого изделия.

Таким образом, принципиальное отличие традиционной системы калькулирования и системы калькулирования на основе

Таблица 4

Составляющие сбалансированной системы показателей

Вид показателя Роль данного показателя в ССП Г руппы показателей

Финансы оценивает предположительную реализацию стратегии через систему избранных финансовых показателей с последующим их сравнением с аналогичными показателями реализованной стратегии 1. Управление активами. 2. Управление доходами. 3. Управление затратами. 4. Управление рисками.

Внутренние бизнес- процессы основываются на основании цепочки ценностей внутренних процессов организации, которые оказывают огромное влияние на степень удовлетворения потребностей потребителей и повышают финансовые результаты. 1. Показатели, связанные с исследованиями новых рынков. 2. Показатели, связанные с производственными процессами. 3. Показатели, связанные с расширением специфики деятельности. 4. Показатели, связанные с приобретением факторов производства.

Потребители измеряет на основании используемых показателей результаты усовершенствования бизнес-процессов 1. Рыночная доля. 2. Удержание потребителей. 3. Прибыльность потребителей 4. Удовлетворение потребителей

Персонал является одной из ключевых показателей, от которой будет зависеть разработка и претворение в жизнь стратегии. 1. Характеристика сотрудников. 2. Возможности организации по отношению к персоналу. 3. Мотивация и ориентация. 4. Удовлетворенность работников.

деятельности состоит в подходе к распределению накладных расходов. Такие расчеты дают более точную характеристику прибыльности отдельных видов продукции с учетом полных расходов, ведь при этом методе постоянные расходы рассматриваются как долгосрочные сменные.

В настоящее время за рубежом широкое распространение получило управление результативностью (performance management), в рамках которого появилось такое направление, как АВМ — «процессно-ориентированное управление». За рубежом выделяют стратегическое процессно-ориентированное управление и тактическое процессно-ориентированное управление. Стратегическое процессно-ориентированное управление нацелено на принятие рациональных управленческих решений, связанных с продажей рентабельных товаров, работ, услуг «рентабельным» клиентам, которые, в конечном счете, приведут к росту доходов и увеличению прибыли. Данный тип управления базируется на анализе спроса различных категорий покупателей, установлении на основе анализа наиболее выгодных цен на продукцию, работы, услуги.

Основой для принятия решений в рамках данных моделей процессно-ориентированного управления может служить органи-

зованная система стратегического учета. При этом стратегическое процессно-ориентированное управление основано на информации о расходах коммерческой организации и сопоставлении их с доходами в разрезе отдельных видов продукции, клиентов, центров ответственности. Это необходимо для определения их вклада в формирование прибыли компании. При этом следует учитывать, что учетная и экономическая прибыль могут существенно различаться. Общеизвестно, что показатель прибыли в большей степени пригоден для принятия тактических решений, а для принятия стратегических решений более полезна информация о стоимости бизнеса. Процессно-ориентированное управление позволяет менеджерам лучше понять то, как действия добавляют стоимость к продуктам и клиентам. Они в особенности полезны для того, чтобы помочь менеджерам при определении затрат, которые не добавляют стоимость, и для оценки ресурсов, которые необходимы для поддержки будущих ограничений в производственных мощностях.

Следовательно, в данном случае, по нашему мнению, целесообразно использовать концепцию цепочки ценностей и сопоставлять данные о расходах и доходах по отдельным звеньям цепочки ценностей. Цепочка цен-

ностей представляет собой набор видов хозяйственной деятельности, которые осуществляет данное предприятие в различных областях функционирования: сырье, исследования и разработки, производство, маркетинг, распределение, обслуживание. Данная концепция является средством для стратегической оценки связи между видами деятельности, осуществляемыми внутри фирмы и за ее пределами, что важно для разработки стратегии, а также для определения главных достоинств компании и превращения их в конкурентное преимущество. Она предполагает четыре направления увеличения прибыли: связь с поставщиками, связь с потребителями, технологические связи внутри цепочки ценностей одного подразделения предприятия, связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия [10]. Данный подход в большей степени соответствует стратегической направленности процессно-ориентированного управления.

Бенчмаркинг — это искусство нахождения или выявления причин эффективности бизнеса партнеров, организация соответствующих действий для улучшения собственных показателей и их реализация. При этом с целью повышения качества продукции производится сравнение своих изделий с лучшими мировыми образцами, т.е с эталоном. Такое сравнение является удобным с точки зрения расходов т.к. используется лучший положительный опыт других предприятий. Данная технология помогает выявить слабые сторо-

ны хозяйственной деятельности организации, проблемы в ходе работы, конкретизируя их, а также показывает занимаемое место среди конкурентов. Бенчмаркинг можно помочь организации в достижении определенных позиций на рынке на долгосрочный период.

Стратегический учет имеет целый ряд преимуществ, является обширным направлением, и соответственно на предприятии встает проблема, каким образом можно его применить на практике, каким образом можно связать стратегические цели с оперативными задачами [8]. Для практического внедрения стратегического учета на предприятии необходимы определенные условия. В ходе проведенного исследования научных источников нами было выявлено несколько факторов, которые, в случае их присутствия, обеспечивают успешное внедрение стратегического управленческого учета (рис. 2).

По нашему мнению, можно выделить следующие укрупненные этапы организации системы стратегического учета на предприятии:

1. Постановка системы мониторинга внешней макросреды, включающая в себя определение круга интересующей внешней информации, необходимой для реализации избранных стратегий; определение методик сбора информации с использованием оптимальных каналов получения данных; разработка методики, анализ информации и ее распространения до всех заинтересованных руководящих работников и специалистов.

&

н

и

к 1^

5 о

в и

6 © Ч о

в 8

со о и о

X

а

4)

5 о

^ и - о

Й * а и

О <Ц

н т

е

8 8

- Ё § 5

а и с 5

* а

8

и

<и

¡г

а

н

и

Служит поддержкой при принятии и исполнении стратегических решений

Закрывает «слабые места» которые могут возникнуть при передаче информации

Помогает в определении типов решений

Выбор подходящих финансовых показателей эффективности деятельности организации

Учитывает не только финансовые показатели эффективности

Обеспечивагт менеджеров релевантной информацией

В системе стратегического управленческого учёта все затраты согласованные (обязательные) и дискреционные

Система стратегического управленческого учёта позволяет разделить дискреционные затраты и затраты на технологические процессы___________

Система стратегического управленческого учёта следует за изменениями времени, т. е является динамичной системой

Использование метода стандарт-костинга в системе стратегического управленческого учёта должно носить стратегический оттенок

Рис. 2. Факторы успешного внедрения стратегического управленческого

учёта на предприятии

2. Разработка системы мониторинга внутренней микросреды. Данная система базируется на финансовых и нефинансовых показателях, используемых конкретной организацией. На их основе производится оценка эффективности финансово-хозяйственной деятельности компании, за счет включения показателей анализа внешней среды. В случае отсутствия таковых необходимо осуществить их выбор, осуществить построение стандартов хозяйственной деятельности и системы отчетных показателей по каждому из направлений хозяйственной деятельности, определение периодичности их формирования; анализ фактических показателей и сравнение их со стандартными, анализ выявленных отклонений и их причин; выработка мероприятий по улучшению финансовых и нефинансовых показателей.

3. Постановка системы планирования, программирования и бюджетирования.

4. Установление основных недостатков, характерных для формируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности на базе данных финансового учета.

5. Выбор методик, применяемых в рамках стратегического учета, позволяющих повысить релевантность бухгалтерской отчетности, и их закрепление в стандартах оперативного и стратегического управленческого учета. Дополнительные методы, традиционно не используемые в управленческом учете, позволят изменить объем и состав информации, предназначенной для разных уровней управления, в частности, расширение набора показателей, необходимых для обоснования стратегических управленческих решений.

Важными требованиями при внедрении

и использовании системы стратегического управленческого учета являются непрерывность анализа, осознание руководством их необходимости и постоянной поддержки.

Источники и литература

1. Богатая И.Н. Стратегический учёт как перспективное направление развития бухгалтерского учёта / И.Н. Богатая, Л.О. Ивашиненко // Учёт и статистика. 2008. - № 2(12). - С. 13-20.

2. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - 2-е изд./ М.А. Бахрушина. - М.: ИФК Омега-Л, Высш. шк., 2002. 528 с.

3. Друри К. Управленческий и производственный учет [Текст]: учебный комплекс для студентов вузов / К. Друри; пер. с англ. - 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 1423 с.

4. Ивашкевич Б.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов / В.Б. Ивашкевич.

- М.: Юристь, 2003. 618 с.

5. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина. М.: Финансы и статистика, 2004. 352 с.

6. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. - 2-е изд., испр. и доп. / Пер. с англ. / Роберт С. Каплан, Дейвид П. Нортон. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2006. 320 с.

7. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - 2-е изд. / Т.П. Карпова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 351 с.

8. Николаева О.Е, Алексеева О.Б. Стратегический управленческий учёт. Изд.2-е./ О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. М.: Издательство ЛКИ, 2008. 304 с.

9. Стратегический учет: учеб. пособие / под. ред. В.Э. Керимова. М.: Омега-Л, 2010. 168 с.

10. Управленческий учет: учебник / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова и др.; Под ред. - АД. Шеремета. - 4-е изд., перераб. и доп. М.:ИНФРА-М, 2009. 429 с.

Kim L.I. THE STRATEGIC ADMINISTRATIVE CALCULATION: THEORY AND THE TENDENCIES OF THE INTRODUCTION

Deficiencies in the operational system of calculation are examined, is substantiated urgency and stages of the introduction of strategic administrative calculation, its essence, tools and technology. Special attention is given to a study of the systems of balanced indices and [protsessno] — oriented control.

Keywords: strategic administrative calculation, the administrative solutions, financial and nefinansovye indices, the system of the balanced scorecard, ABC (Activity-Based Costing) — method.

КИМ Любовь Ивановна, родилась в 1956 г., окончила Московский кооперативный институт (1975), канд. экон. наук (1985), доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации. Автор 100работ. E-mail: Oefremova@rucoop.ru