Управленческий учет и анализ продаж в организациях оптовой торговли

управленческим учет и анализ продаж в организациях оптовой торговли

А. А. ЛЮБУШКИН,

аспирант кафедры аудита E-mail:ALyubushkin@rambler.ru Кубанский государственный аграрный университет

В статье обоснована система базовых аналитических показателей, необходимых для оперативного менеджмента продаж (аспекты товарного ассортимента), взаимоотношений с покупателями, применения торговых скидок. Для обеспечения оперативного формирования аналитических показателей предложена методика управленческого учета продаж для малых и средних организаций оптовой торговли.

Ключевые слова: управленческий, учет, анализ, оптовый, торговля, управление, продажа.

Управление доходами и расходами организации — объективная необходимость рыночных отношений. В связи с этим потребность в проведении методологических разработок по определению, учету, анализу финансовых результатов в экономике любой организации несомненна.

Проблемам бухгалтерского финансового и управленческого учета расходов в настоящее время уделяется большое внимание в учебно-методической литературе и диссертационных исследованиях. Вопросы использования учетной информации для управления доходами организации, для принятия оперативных решений в менеджменте продаж до сих пор остаются наименее освещенными в нормативно-правовых актах и специализированной литературе.

Проблема управленческого учета доходов от продаж является сегодня весьма актуальной для многих торговых организаций. Суть ее в следующем. Для большинства управленцев и других внутренних пользователей отчетности торговых организаций показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках недостаточно для принятия оперативных управленческих решений. Поэтому необходима рациональная детализация доходов от продаж, то есть такая детализация количества и суммы продаж, которая позволяла бы с необходимой периодичностью решать как минимум следующие управленческие вопросы:

• какой вид реализуемых товаров наиболее прибылен и почему;

• какой клиент (покупатель) является наиболее «ценным»;

• какой центр доходов наиболее эффективен и почему;

• какой размер скидки следует применить к определенной группе товаров, чтобы повысить оборачиваемость товаров без существенного ущерба для финансовых результатов. Требование рациональности в данном контексте означает, что детализация не должна быть настолько глубокой и сложной, чтобы уменьшать готовность менеджера анализировать выходные данные управленческого учета.

Наши исследования показали, что специалисты планово-экономических служб (отделов бюджетирования) выражают готовность анализировать:

• по поводу каждого управленческого аспекта — не более 3—4 показателей; учитывая, что каждый из них может оцениваться в динамике и структуре, целесообразно также проведение сравнительного анализа;

• в аспекте общих целей деятельности каждого специалиста в рамках исполнения должностных обязанностей (например, мерчендайзера, сбытового или транспортного логиста) — не более 10 показателей [1].

Сбор «лишней» информации считается нерациональным, если принятие более конкретных управленческих решений на основе дополнительных данных требует больших затрат, нежели эффект от их внедрения.

Таким образом, в данной статье нами сделана попытка решить следующие задачи в аспекте рационализации управленческого учета и анализа продаж в оптовой торговле:

• предложена методика отбора «узких мест», требующих оперативных управленческих

решений, детального анализа менеджерами среднего и высшего звена посредством сбора достаточной надлежащей информации;

• с точки зрения полезности для внутренних пользователей информации рекомендованы группы базовых показателей, необходимых для принятия оперативных управленческих решений;

• предложен инструментарий сбора аналитической информации средствами бухгалтерского учета.

В отечественной практике методика факторного анализа продаж обстоятельно изложена в трудах Н. П. Любушина, Г. В. Савицкой, А. А. Максютова, где приведены факторные модели, алгоритм и подтверждающие расчеты с выводами.

Результативность функционирования большинства организаций чаще всего оценивается показателями прибыли и рентабельности. Любой хозяйствующий субъект обладает определенными возможностями для достижения целей, ради которых он был создан. Как справедливо отмечает В. П. Родичева, в нашей стране основными оценочными показателями традиционно считаются объем реализации и прибыль [8]. Потому наиболее рациональная система сбора и анализа оперативной информации по поводу эффективности продаж должна прежде всего основываться на оценке влияния факторов на финансовый результат от реализации [2].

Тем не менее большинство прикладных методик не учитывает отраслевых особенностей анализа результатов продаж, а также устойчивости тенденций изме-

нения основных факторов, влияющих на изменение прибыли (убытка) от основного вида деятельности.

В частности, Н. В. Климова, обосновывая методику стратегического решения по увеличению объема продаж, оперирует статическими данными о цене, постоянных и переменных затратах. Это снижает практическую ценность методики в условиях разнонаправленных тенденций жизненного цикла товарного ассортимента в торговле при непредсказуемых колебаниях закупочных и реализационных цен [3].

Ежемесячное накопление данных о количестве реализуемых товаров, их закупочных ценах, цене реализации может предоставить менеджеру-аналитику исходную информацию для факторного анализа прибыли (табл. 1).

На основе расчета прибыли по выше приведенным данным можно отобразить общие тенденции финансовых результатов реализации в целом по организации, и в том числе по каждому товару (рис. 1).

В нашем примере очевидны следующие тенденции:

• наибольшую прибыль организации приносит продажа товара А, а наименьшую — товара В;

• прибыль от продажи товара Б имеет неярко выраженную тенденцию к снижению, а товара В — к увеличению;

• прибыль от продажи товара А имеет неярко выраженную сезонность (наименьшие финансовые результаты — зимой, наибольшие — май — август);

• общая тенденция прибыли — снижение.

Таблица 1

исходные данные для факторного анализа продаж товаров по видам в торговой организации

товар А товар Б товар в

месяц количество закупочная цена, руб. цена реализации, руб. количество закупочная цена, руб. цена реализации, руб. количество закупочная цена, руб. цена реализации, руб.

Декабрь 600 1 100 1 450 440 1 000 1 300 1 050 540 600

прошлого года

Январь 500 1 100 1 500 490 990 1 300 1 600 540 600

Февраль 450 1 100 1 500 500 990 1 300 1 500 560 600

Март 600 1 100 1 500 400 990 1 300 1 200 560 650

Апрель 620 1 100 1 600 490 1 020 1 300 1 600 590 650

Май 790 1 200 1 600 410 1 020 1 300 1 550 590 650

Июнь 500 1 200 1 700 460 1 020 1 300 1 700 620 690

Июль 500 1 200 1 700 400 1 020 1 350 1 100 620 690

Август 550 1 200 1 700 320 1 020 1 350 1 050 620 690

Сентябрь 450 1 200 1 700 350 1 050 1 400 1 300 620 690

Октябрь 390 1 200 1 700 280 1 050 1 400 1 600 620 690

Ноябрь 250 1 200 1 650 270 1 050 1 400 1 500 620 690

Декабрь 300 1 200 1 650 230 1 050 1 400 1 800 620 690

Итого 5 900 X X 4 600 X X 17 500 X X

Тыс. руб. 600 500 400 300 200 100 0

y = -11,04 b: + 512,58

J?

J"

O6

4*

J?

Г ^

Товар Б Итого прибыль

Товар А - Товар В

Линейный тренд итоговой прибыли рис. 1. Анализ прибыли от продажи товаров трех видов, тыс. руб.

Однако такой простой метод анализа не дает возможности вскрыть причины уменьшения эффективности продаж, за исключением сезонности, и тем самым обосновать направления систематического анализа для принятия оперативных управленческих решений.

Выявить причины изменения финансового результата от продаж в динамике позволяет факторный анализ. Как отмечают Н. П. Любушин и др. в учебнике «Экономический анализ», традиционный подход к проведению такого анализа предполагает

включение в модель следующих факторов: изменение объема продаж, цены, себестоимости и структуры реализации (ассортимента) [4, с. 286].

Мы предлагаем модифицировать традиционную модель с учетом специфики оптовой торговли, где ключевыми «управляемыми» факторами, влияющими на финансовый результат, являются изменение объема продаж, модификация структуры реализации (ассортимента), оперативное управление торговой надбавкой.

Методом исчисления разниц (с применением разработанного нами на базе MS Excel шаблона «Оперативный анализ продаж») мы рассчитали вспомогательные показатели для динамического факторного анализа изменения прибыли от продаж с шагом «месяц» (табл. 2). Данные в формате таблицы позволяют приемами классического факторного анализа выявить влияние указанных факторов на изменение прибыли от продаж:

Таблица 2

Вспомогательные показатели для факторного анализа изменения прибыли от продаж

Месяц Выручка, тыс. руб. Себестоимость продаж*, тыс. руб. Прибыль, тыс. руб. Прибыле-емкость, руб. выручка условная**, тыс. руб. себестоимость продаж условная**, тыс. руб. Прибыль условная**, тыс. руб. Прибылеем-кость условная**, руб.

Декабрь 2 072 1 667 405 0,20 - - - -

прошлого

года

Январь 2 347 1 899 448 0,19 2 322 1 904 418 0,18

Февраль 2 225 1 830 395 0,18 2 225 1 800 425 0,19

Март 2 200 1 728 472 0,21 2 140 1 728 412 0,19

Апрель 2 669 2 126 543 0,20 2 607 2 063 544 0,21

Май 2 805 2 281 524 0,19 2 805 2 202 603 0,21

Июнь 2 621 2 123 498 0,19 2 503 2 072 431 0,17

Июль 2 149 1 690 459 0,21 2 129 1 690 439 0,21

Август 2 092 1 637 454 0,22 2 092 1 637 454 0,22

Сентябрь 2 152 1 714 439 0,20 2 135 1 703 432 0,20

Октябрь 2 159 1 754 405 0,19 2 159 1 754 405 0,19

Ноябрь 1 826 1 514 312 0,17 1 838 1 514 325 0,18

Декабрь 2 059 1 718 342 0,17 2 059 1 718 342 0,17

итого 27 303 22 013 5 290 0,19 27 013 21 784 5 228 0,19

* Для простоты расчета использован показатель себестоимости продаж, исходя из закупочной цены товара, иначе говоря, дебетовый оборот субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с аналитическими счетами счета 41 «Товары». ** Условные показатели рассчитаны с учетом количественного показателя (объема продаж) прошлого месяца и качественного показателя (себестоимости, цены) отчетного месяца.

отч баз '

ДП = (Вуш - В баз ) • ПЕбаз,

= (ПЕул - ПЕбаз) • Вул,

ЛПТН = Потч - Пусл ,

где П - прибыль;

П, , П , П - прибыль отчетного периода,

баз' отч ' усл

базисного (прошлого) периода и условная соответственно;

ДП — изменение прибыли; ДПК, ЛП, ДПШ — изменение прибыли за счет изменения объема продаж (V), структуры реализации (£) и торговой надбавки (ТН) соответственно; В - выручка от продаж;

В В В - выручка отчетного периода,

баз' отч э усл

базисного (прошлого) периода и условная соответственно;

ПЕ - прибылеемкость, то есть отношение прибыли от продаж к выручке, или доля торговой надбавки в цене продажи;

ПЕ, ПЕ ПЕ — прибылеемкость отчет-

баз^ отч' усл

ного периода, базисного (прошлого) периода и условная соответственно.

В результате применения приведенных формул получаем данные для анализа тенденции влияния факторов на изменение прибыли от продаж (табл. 3).

Таблица 3

результаты динамического факторного анализа изменения

прибыли от продаж, тыс. руб.

месяц изменение прибыли по сравнению с

предыдущим месяцем

всего в том числе за счет

объема структуры торговой

продаж реализации надбавки

Январь 43 49 -36 30

Февраль -53 -23 0 -30

Март 77 -15 32 60

Апрель 71 87 -15 -1

Май -19 28 32 -79

Июнь -26 -56 -37 67

Июль -39 -93 35 20

Август -5 -12 7 0

Сентябрь -16 9 -32 7

Октябрь -34 1 -35 0

Ноябрь -93 -60 -20 -13

Декабрь 30 40 -10 0

Среднемесячный -5,3 -3,8 -6,6 5,1

прирост (+), уменьшение (-) прибыли

% к среднеме- -1,2 -0,9 -1,5 1,2

сячной величине

прибыли

Выводы, которые позволяют сделать результаты динамического факторного анализа полезными для управленцев, заключаются в следующем:

• в среднем за каждый месяц анализируемого периода прибыль от продаж снижалась на 5,3 тыс. руб., или 1,2 % от среднемесячной величины; отмечаем также, что прибыль снижалась в восьми случаях из анализируемых 12;

• наибольшее отрицательное влияние на изменение финансового результата в нашем примере оказал ассортимент продаж; отмечаем также, что за счет ассортимента прибыль снижалась в семи случаях из анализируемых 12. При этом следует учитывать, что в условиях жесткой конкуренции и финансового кризиса организации оптовой торговли зачастую не могут контролировать общий спад продаж и размер равновесной цены (то есть фактор торговой надбавки). Поэтому ассортимент остается чуть ли не единственным фактором управления прибылью;

• наибольшее положительное влияние на изменение финансового результата, не позволив прибыли снизиться еще вдвое, оказал рост размера торговой надбавки. Это свидетельствует о том, что существует резерв повышения оборачиваемости товаров и снижения негативного влияния фактора ассортимента за счет применения торговых скидок. Факторный анализ в предлагаемом формате мы

рекомендуем делать один раз в год по окончании сбора отчетной информации. Выводы, которые могут следовать из данного анализа, позволяют определить рациональный формат оперативного сбора управленческой информации, которая анализируется с требуемой периодичностью: в большинстве случаев — ежемесячно, а при высокой оборачиваемости товаров либо резком ее спаде — подекадно.

Следует отметить, что подекадная аналитическая отчетность более полезна для принятия оперативных управленческих решений, но не всегда рациональна: затраты на сбор и анализ информации могут быть несопоставимы с эффектом от ее рассмотрения. Безусловно, подекадная отчетность полезна для динамического анализа по товарам с коротким жизненным циклом либо небольшим сроком годности. В этом случае резкий спад оборачиваемости свидетельствует о регрессивной стадии жизненного цикла либо об «эффекте замены», когда товары с истекающим сроком годности менее охотно выбираются потребителями, чем более «свежие» товары.

Итак, принятие оперативных управленческих решений по каждому вопросу должно достигаться путем сравнительного анализа некоторых показателей. При этом требования достоверности и рациональности будут достигнуты, если:

• методика расчета показателей для оперативного анализа будет простой;

• в условиях автоматизированной обработки информации будут заданы форматы экспорта данных первичного учета, регистров аналитического учета, наименее подверженных искажениям в результате ошибок и преднамеренных действий;

• учитывается готовность менеджеров оперативно анализировать не более 3—4 показателей по каждому аспекту.

Разработка методики сбора информации о продажах должна основываться на полезных для анализа показателях (табл. 4).

Насколько сложным будет оперативный анализ, зависит от общих тенденций, наблюдаемых в

результате анализа управленческой информации. В частности, риск принятия неадекватного управленческого решения увеличивается при получении противоречивой информации по каждому объекту диагностики либо, если степень достоверности наблюдаемых тенденций снижена.

Рассмотрим методику анализа оперативной информации и принятия на ее основе управленческих решений на примере управления ассортиментом с учетом данных, представленных выше. В разработанном нами шаблоне «Оперативный анализ продаж» (на базе MS Excel) мы предпочли графический метод представления данных на основе экспортированной информации из информационной базы данных 1С, считая его более наглядным для последующего анализа.

В соответствии с предложенной нами методикой анализ производится в следующей последовательности.

1) Анализ товарооборота (помесячный или подекадный).

Таблица 4

Базовые показатели, необходимые для принятия управленческих решений в сфере продажи товаров в оптовой торговле*

Вопрос, в аспекте которого принимается управленческое решение Анализируемые показатели Формула расчета Направления анализа

Ассортимент: какой товар наиболее прибылен и почему? Оборот по каждому наименованию

Прибылеемкость по каждому виду товара (при необходимости — каждому номенклатурному номеру) ПЕ. = Н В> В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости — подекадно. Сравнительный анализ с товарами других видов

Оборачиваемость товара каждого вида (при необходимости — каждого номенклатурного номера) Об . = B ' З, В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости — подекадно. Сравнительный анализ с товарами других видов

Клиенты: какие покупатели являются наиболее ценными с точки зрения продолжения договорных отношений? Объем продаж каждому клиенту N,M Вк = I Вк i=\,j=1 В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости дебиторской задолженности — подекадно. В структуре продаж — положительно расценивается увеличение доли продаж товаров клиенту в динамике

Окупаемость продаж по клиентам ОЗк = Bk ПСк В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости дебиторской задолженности клиента — подекадно. Сравнительный анализ с другими покупателями

Оборачиваемость дебиторской задолженности по каждому клиенту Об, =-B^~ ДЗк В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости дебиторской задолженности — подекадно. Сравнительный анализ с другими покупателями

Окончание табл. 4

вопрос, в аспекте которого принимается управленческое решение Анализируемые показатели формула расчета направления анализа

Центры доходов: какие точки продаж

Окупаемость затрат по подразделению (центру доходов) В. ОЗ. - 1 1 ПС. В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости товарных запасов в точке продаж — подекадно. Сравнительный анализ с другими точками продаж

Оборачиваемость товарных запасов по центру доходов В. Об . 1 З1 В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости товаров в точке продаж — подекадно. Сравнительный анализ с другими точками продаж

Оперативное ценообразование: эффективная скидка к цене Эластичность спроса по цене 0 Т„Д>,% ' Тп^,% Анализируется в среднем за период: Э < — 1 — спрос на товар эластичен по цене. — 1 < Э < 0 — спрос на товар не эластичен по цене. Э > 0 — спрос на товар может подчиняться «парадоксу Гиффена»

Средний процент торговой надбавки по товару каждого вида (номенклатуры) по формуле прибылеемкости В ПС ТН.,% - ' ' • 100 - - ПЕ1Л00 В динамике — ежемесячно, при снижении оборачиваемости товара — подекадно. Сравнительный анализ товаров разных видов с целью модификации ассортимента

Запас финансовой прочности (с применением методики маржинального анализа) по товару каждого вида (номенклатуры) КР • В/В Зф ,% - (1 /В ) • 100 Фш> V тн тЗР Запас прочности по товару каждого вида определяет предельный размер снижения торговой наценки, при котором продажа товара данного вида не принесет убытка: до тех пор, пока ТН1,% > |зфи,%|, продажа товара не будет убыточной

* В таблице приняты следующие обозначения:

N — совокупность товаров определенного вида (по номенклатурным номерам, видам ассортиментного перечня); i — номенклатурный номер, вид товара, i = 1, 2... п, i е N

М — совокупность центров доходов (точек продаж), в соответствии с учетными номерами; j — учетный номер центра доходов, j = 1, 2... т, j е М; К — совокупность клиентов (покупателей); к — учетный номер клиента, к = 1, 2... к, к е К; В — выручка от продажи;

ПС — полная себестоимость товара (партии, отгрузки), без учета коммерческих расходов; ПЕ1 — прибылеемкость товара г'-го вида; ТН1 — торговая надбавка по товару г'-го вида;

Об — оборачиваемость (товарных запасов, дебиторской задолженности и пр.);

З — средняя стоимость товарного запаса г'-го вида, определяемая по средней хронологической моментного ряда;

ДЗк — средняя дебиторская задолженность к-го покупателя, определяемая по средней хронологической моментного ряда;

Э — ценовая эластичность спроса на товар г'-го вида (коэффициент);

— количество реализованного товара г'-го вида в периоде;

— средняя цена продажи товара г'-го вида в периоде;

т О % — среднемесячный темп прироста продаж товара г'-го вида, %;

, % — среднемесячный темп прироста цены продажи товара г'-го вида, %; ТН, % — торговая надбавка по товару г'-го вида в процентах к средней цене продажи;

Зфп, % — запас финансовой прочности при продаже товара г'-го вида, в процентах к средней цене продажи; ТЗРг — транспортно-заготовительные и/или иные прямые расходы на товар определенного вида; КР — нераспределяемые (косвенные) коммерческие расходы исследуемого периода; Ву — доля выручки от продажи г'-го товара в общей величине выручки периода. /В

Рис. 2. Динамика выручки от реализации товаров по видам, тыс. руб.

-и % 60 50 40 30 20 10 о

у = 1,6429х+ 32,342 R 0.4698

у = -0.8049х+ 39,81" R2 =0,1586

у = -0,838x4 2 7,841 R-= 0.6218

$ J ^ v/ sf 4 $ # # $

-Товар А Товар В

Линейный тренд

С! Товар Б

- Линейный тренд

Рис. 3. Изменение структуры реализации в течение года, в процентах к объему продаж

Руб.

035 0,30 0.25 0.20 0.15 0,10 0.05

Рис. 4. Динамика прибылеемкости товаров по видам, руб.

1.1) Анализ динамики выручки по каждому наименованию товара (рис. 2).

1.2) Анализ изменения структуры выручки от продажи товаров разной номенклатуры (рис. 3).

2) Анализ прибылеемкости по товару каждого вида в динамике и сравнении с товарами других видов (рис. 4).

3) Анализ оборачиваемости товарных запасов в динамике и сравнении с товарами других видов (рис. 5).

Данные графики автоматически формируются в шаблоне с применением стандартных процедур анализа данных и формул MS Excel. При анализе выходных данных возникают две методологические проблемы.

• Во всех графиках обнаружены явно либо неявно выраженные тенденции изменения факторов в анализируемом периоде. При этом в соответствии со шкалой Чеддока при количественной мере тесноты связи (R2) до 0,3 качество взимосвязи между факторным и результативным признаком признается слабым, от 0,3 до 0,5 — умеренным, от 0,5 до 0,7 — заметным, выше 0,7 — высоким. В рассматриваемом примере тенденции некоторых факторов вообще не выражены, то есть определяющее влияние на их изменение оказывает не течение времени, не стадия жизненного цикла товара, а совокупность других факторов, в том числе сезонность. Поэтому естественно, что степень выраженности тенденции изменения факторного признака в анализируемом периоде должна оказывать на мнение пользователей при принятии управленческих решений в отношении ассортимента, цены и т. д.

• Влияние факторов на эффективность продаж по отдельным номенклатурным группам или видам товаров может являться разнонаправленным в динамике. Принятие управленческого решения об изменении ассортимента на основе динамического анализа — тонкий процесс, который должен основы-

ваться на совокупности исследуемых факторов и тенденций.

Для решения этих проблем мы разработали формат документа «Контрольный лист анализа ассортимента продаж» с применением методики рейтинговой оценки (табл. 5).

Балльная оценка разработана нами с учетом необходимости положительной оценки позитивных факторов и отрицательной оценки негативных факторов. Повышение качества оценки влияния факторов обеспечивается включением в расчет баллов достоверности тенденции показателя в отчетном периоде: например, чем выше достоверность роста выручки от продажи товара некоторой номенклатуры > 0,4, то есть средняя и высокая степень

Таблица 5

контрольный лист анализа ассортимента

критерий оценки методика оценки товар а товар Б товар в

Динамика выручки от продажи Два балла — рост с высокой и средней степенью достоверности; один балл — рост с низкой степенью достоверности; ноль баллов — показатель существенно не менялся; минус один балл — снижение с низкой степенью достоверности; минус два балла — снижение со средней и высокой степенью достоверности -1 -2 1

Доля в структуре выручки Два балла — наибольшая в среднем за период, далее балл уменьшается с 1 интервалом , где п количество наименований товаров; минус два п -1 балла — наименьшая доля в среднем за период 0 -2 2

Изменение структуры в течение периода Два балла — рост с высокой и средней степенью достоверности; один балл — рост с низкой степенью достоверности; ноль баллов — показатель существенно не менялся; минус один балл — снижение с низкой степенью достоверности; минус два балла — снижение со средней и высокой степенью достоверности -1 -2 2

Прибылеемкость товара Два балла — наибольшая в среднем за период, далее балл уменьшается с 1 интервалом -, где п — количество наименований товаров; минус два п-1 балла — наименьшая доля в среднем за период 2 0 -2

Динамика прибы-леемкости Два балла — рост с высокой и средней степенью достоверности; один балл — рост с низкой степенью достоверности; ноль баллов — показатель существенно не менялся; минус один балл — снижение с низкой степенью достоверности; минус два балла — снижение со средней и высокой степенью достоверности 0 1 0

Оборачиваемость товара Два балла — наибольшая в среднем за период, далее балл уменьшается с 1 интервалом -, где п — количество наименований товаров; минус два п-1 балла — наименьшая доля в среднем за период 2 -2 0

Динамика оборачиваемости Два балла — рост с высокой и средней степенью достоверности; один балл — рост с низкой степенью достоверности; ноль баллов — показатель существенно не менялся; минус один балл — снижение с низкой степенью достоверности; минус два балла — снижение со средней и высокой степенью достоверности -2 1 2

Итого 0 -6 5

рис. 5. Динамика оборачиваемости товаров по видам

достоверности аппроксимации), тем в большей мере балльная оценка по данному товару свидетельствует в пользу увеличения закупок и продвижения данного наименования для организации-оптовика, так как сигнализирует о росте спроса; и наоборот.

В примере, рассмотренном в табл. 5, выводы на базе анализа совокупности противоречивых факторов дают возможность принять адекватное управленческое решение в пользу продвижения продаж товара В, в том числе за счет снижения доли товара Б.

Предлагаемая нами методика не противоречит традиционным способам анализа ассортиментной политики торговой организации, в числе которых можно отметить наиболее часто применяемые АВС-анализ и XYZ-анапиз. Достоинствами предлагаемой методики по сравнению с традиционными способами являются:

• однородность исходных данных для расчета аналитических показателей по каждому аспекту принимаемых управленческих решений;

• сниженное влияние человеческого фактора при отборе ключевых товаров и их групп, так как балльная оценка товаров в контрольном листе производится по объективным значениям критериальных показателей в динамике;

• возможность комплексной формализации процессов сбора отчетной информации для управленческого звена (в том числе формирования «Контрольного листа») в автоматизированной среде.

Аналогичный анализ в предложенных форматах графиков и аналогичных контрольных листов целесообразен в целях принятия оперативных управленческих решений по поводу клиентов (в

вспомогательные показатели для определ*

рамках так называемого CRM-анализа) и центров доходов (точек продаж).

Более подробного описания требует методика оперативного ценообразования в части применения обоснованной скидки к цене. Предлагаемая нами методика включает следующие этапы анализа для принятия управленческого решения об обоснованности и размере скидки к цене [5].

1. Определение эластичности спроса на товар по цене, формула которой представлена в табл. 4, а методика расчета на конкретном примере (данные табл. 1), — в табл. 6.

Эластичность спроса по цене показывает, на сколько процентов изменится величина спроса при изменении цены на 1 %. На эластичность спроса по цене влияют различные факторы: наличие товаров-конкурентов или товаров-заменителей; незаметное для покупателя изменение уровня цен; консерватизм покупателей во вкусах; фактор времени; удельный вес товара в доходах потребителя и пр.

Произведенные расчеты позволяют классифицировать товары по степени эффективности предполагаемой торговой скидки (эластичности спроса по цене):

• наиболее эластичен ценовой спрос по товару Б: при снижении цены на него на 1 % спрос в среднем увеличивается на 6,7 %; следовательно, применение скидки именно по этому товару даст наибольшие результаты по повышению оборачиваемости;

• менее эластичен спрос по товару А: при сниже -нии цены на него на 1 % ожидается в среднем рост продаж на 2,7 %;

• неэластичен спрос на товар В, его изменение в большей мере обусловлено влиянием неце-

Таблица 6

[я ценовой эластичности спроса на товары

месяц темп прироста спроса, % темп прироста цены, %

товар А товар Б товар в товар а товар б товар в

Январь -16,7 11,4 52,4 3,4 0,0 0,0

Февраль -10,0 2,0 -6,3 0,0 0,0 0,0

Март 33,3 -20,0 -20,0 0,0 0,0 8,3

Апрель 3,3 22,5 33,3 6,7 0,0 0,0

Май 27,4 -16,3 -3,1 0,0 0,0 0,0

Июнь -36,7 12,2 9,7 6,3 0,0 6,2

Июль 0,0 -13,0 -35,3 0,0 3,8 0,0

Август 10,0 -20,0 -4,5 0,0 0,0 0,0

Сентябрь -18,2 9,4 23,8 0,0 3,7 0,0

Октябрь -13,3 -20,0 23,1 0,0 0,0 0,0

Ноябрь -35,9 -3,6 -6,3 -2,9 0,0 0,0

Декабрь 20,0 -14,8 20,0 0,0 0,0 0,0

В среднем за период -3,1 -4,2 7,2 1,1 0,6 1,2

коэффициент эластичности -2,7 -6,7 6,0

новых факторов; следовательно, применение скидки на этот товар будет эффективным только в условиях жесткой конкуренции. Кроме того, парадоксально прямая зависимость спроса от цены наблюдается по так называемым товарам Гиффена. Как правило, это малоценные товары, которые занимают в потребительском бюджете значительное место и для которых отсутствует равнозначный товар-заменитель. Ценных товаров Гиффена не бывает. В этом заключается «парадокс Гиффена»: при повышении цен на определенные виды товара (в основном товары первой необходимости) их потребление повышается за счет экономии на других товарах. 2. После принятия решения о возможности применения торговой скидки по товару определенного вида возникает вопрос о ее размере. Здесь предлагается методика сопоставления фактической торговой надбавки, рассчитанной по методике прибылеемкости и уже использованной ранее при анализе ассортимента, с максимально допустимым процентом уменьшения прибыли (надбавки), при определении которого уместным представляется модифицированный расчет запаса финансовой прочности по товару (в процентах).

Показатель запаса финансовой прочности (Зфп) помогает оценить, насколько фактическая выручка приближается к критической. Традиционная формула расчета, основанная на методе анализа безубыточности:

Зфп = й • (Я - я'Х где d — цена продажи;

q — объем продаж фактический; Я — объем продаж критический, при котором организация не понесет убытка.

Преобразованная формула расчета относительного запаса прочности будет выглядеть следующим образом:

З. ,% = й-(я-Я)-100 = (1 -я1)-100 = йя я

В целом по организации формула примет вид:

=(1 -

Я -

) -100,

Зфп ,% = (1 -

КР

В - ПС - ТЗР

)-100 = (1 -

КР

ТН - ТЗР

)-100.

Решение о скидке применяется обычно в отношении отдельного товара, поэтому в формулу подставляются значения торговой надбавки за отчетный период (ТН.) и транспортно-заготови-тельных расходов на товар 1-го вида.

В отношении нераспределяемых коммерческих расходов, носящих условно-постоянный характер, целесообразно применять в формуле их долю, рассчитанную исходя из доли товара в товарообороте. Тогда формула максимальной скидки к цене товара 1-го вида примет вид:

КР - Уя

Зфп„% = (1 ~ /Б

-) -100.

ТН, - ТЗР,

Если вернуться к данным выше приведенного примера и предположить, что за период январь — декабрь отчетного года:

• величина условно-постоянных (нераспреде-ляемых) коммерческих расходов составила 2 560 тыс. руб.;

• величина условно-переменных (транспортно-заготовительных) расходов всего составила 2 440 тыс. руб., в том числе на товар А — 1 010 тыс. руб., на товар Б — 818 тыс. руб., на товар В — 512 тыс. руб.,

то максимальная величина скидки к цене на товары составит:

2560 - 9552

А) ЗфпА,% = (1 -

27303

2689 -1010

) -100 = 46,7(%);

Б) ЗфпБ,% = (1 -

2560 - 6129

27303

2689 -1010

) -100 = 8,3 (%);

В) ЗфпВ ,% = (1 -

2560-11622

27303

1157 - 512

) -100 = -71,6 (%);

где с — условно-постоянные затраты (в оптовой торговле — нераспределяемые коммерческие расходы (КР));

V — условно-переменные расходы (в оптовой торговле в расчете на весь объем продаж — это сумма закупочной стоимости товаров, включая затраты на уплату посреднического вознаграждения и прочие аналогичные расходы, или ПС, и прямых издержек обращения — транспортно-заготовитель-ных расходов, или ТЗР).

Данные расчеты позволяют сделать следующие

выводы:

• по товару А допустимо применение торговой скидки к цене, по расчетам, до 46,7 %, но в пределах торговой надбавки, рассчитанной по формуле прибылеемкости, которая для данного товара составляет в среднем 28,0 %;

• по товару Б максимальный размер скидки (8,3 %) ниже прибылеемкости (23,4 %); следовательно, несмотря на то, что спрос на этот товар наиболее эластичен по цене, нецелесообразно применять скидку к цене выше 8,3 %;

• по товару В отсутствует запас финансовой прочности, ценообразование на этот товар не явля-

с

ется эффективным; следовательно, необходимо рассматривать вопрос о повышении цены. Итак, значимость рассчитанных показателей и их анализа трудно переоценить. Но при этом существует необходимость рациональной организации учетной системы, которая позволяла бы своевременно и достоверно формировать исходную информацию для анализа.

Бухгалтерский финансовый и управленческий учет зачастую несут столь разные функции, что, по мнению многих авторов-теоретиков и практикующих специалистов, их необходимо разделять. Однако очевидно, что если существует возможность их объединения, это может принести несомненные выгоды компании в силу следующих причин:

• экономятся время и трудовые затраты учетного персонала на сбор исходной (первичной) информации, что особенно актуально для организаций малого и среднего бизнеса, где функции бухгалтерского и управленческого учета, как правило, возлагаются на одно должностное лицо;

• в условиях автоматизации учета экспорт из информационной базы данных первичной и аналитической информации, сгруппированной надлежащим образом, позволяет формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями действующего законодательства и учетной политики, с одной стороны, и управленческие отчеты любых необходимых пользователям форматов, с другой стороны;

• при объединении двух видов учета возникает необходимость организации и ведения оперативного и управленческого учета в количественных измерителях, что повышает контрольную функцию управленческого учета и, тем самым, эффективность системы управления в целом по организации.

Обратившись к табл. 4 (в частности. оценивая формулы расчета показателей для оперативного анализа продаж), можно сделать вывод о необходимой и достаточной управленческой информации (или информации управленческого учета), которую можно получить из бухгалтерского первичного и аналитического учета:

• выручка (В), детализированная по видам товаров (В.), центрам доходов, в которых осуществлялась реализация (В), контрагентам (В,);

• себестоимость проданных товаров (ПС), детализированная по видам товаров (ПС), центрам доходов, в которых осуществлялась реализация (ПС), контрагентам (ПС,);

• стоимость запасов для расчета средней хронологической (З), детализированная по видам товаров (З..) и центрам доходов, в которых осуществлялась реализация (Зу);

• сумма дебиторской задолженности покупателей для расчета средней хронологической (ДЗ), детализированная по контрагентам (ДЗ,);

• коммерческие расходы, детализированные на условно-постоянные (нераспределяемые) (КР) и транспортно-заготовительные (ТЗР).

Как видим из списка, перечень показателей достаточно лаконичен, прост в сборе и обобщении, так как базируется на анализе традиционных субконто: «Номенклатура», «Точка продаж», «Контрагенты».

Более сложным представляется сбор детализированной информации о выручке и себестоимости проданных товаров. Надлежащая информация может быть собрана и обобщена для анализа продаж в организациях оптовой торговли только при открытии к счету 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка» и 90-2 «Себестоимость продаж» следующих аналитических счетов (субконто):

• «Номенклатура» (детализация по видам продаваемых товаров);

• «Точка продаж» (детализация по центрам доходов);

• «Контрагенты» (детализация по клиентам). При построении любых аналитических отчетов

по субконто субсчетов счета 90 в требуемом временном отрезке будет обеспечиваться качественный экспорт информации из информационных баз данных в шаблоны расчетов аналитических показателей.

Проблема аналитики достаточно просто решается в большинстве бухгалтерских программ путем добавления в план счетов требуемых аналитических счетов.

Введение субсчетов второго порядка для детализации (например, 90-1-ХХ-YY-ZZ, где ХХ - код номенклатуры продаж, YY - код подразделения продаж, ZZ - код контрагента), представляется нам нецелесообразным, так как требует в последующием вторичного обобщения; в то время как ведение учета по аналитическим счетам (субконт) позволяет оперативно обобщать информацию о выручке и приходящейся на нее себестоимости:

• по ассортименту товаров;

• по клиентам;

• по центрам доходов;

• по ассортименту продаж отдельным клиентам;

• по взаимодействию с клиентами в точках продаж;

• по ассортименту продаж отдельным клиентам и т. д.

Одновременно необходимо отметить еще одно достоинство такого подхода: задачи управленческого учета решаются одновременно с задачами финансового учета в условиях автоматизации учета.

Все это позволяет сделать вывод: в небольших торговых организациях, количество которых значительно превышает число крупных торговых компаний, вести бухгалтерский и управленческий учет можно одновременно. Такая организация учетных процессов позволяет экономить на трудозатратах, оперативно получать необходимую информацию, не собирая ее по разным отделам и без дополнительных расходов на обработку сведений.

Список литературы

Методика периодической диагностики факторов, оказывающих наиболее значительное влияние на изменение финансовых результатов торговой организации, и система оперативных показателей, подлежащих отслеживанию и балльной оценке в динамике по краткосрочным периодам, предложенные в статье, при надлежащей организации аналитического учета в рамках комплексной автоматизации учетных процессов позволят формировать рациональную учетно-аналитическую базу принятия эффективных управленческих решений в организациях оптовой торговли.

Подписка «UBRARy.RU

Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

1. Аткинсон Э. А. Управленческий учет / Э. А. Аткинсон, Р. Д. Банкер, Р. С. Каплан, М. С. Янг. 3-е изд.: пер. с англ. М.: Изд. дом «Вильямс», 2007. С. 341—410.

2. Земсков В. В. Статистический анализ прибыли / В. В. Земсков // Аудиторские ведомости. 2006. № 1 (январь). СПС «Гарант», 2009.

3. Климова Н. В. Бухгалтерский финансовый и управленческий учет в анализе формирования и использования экономической прибыли / Н. В. Климова // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 1.

4. Любушин Н. П. Экономический анализ: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.423 с. С. 286.

5. Макконнелл К. С. Экономикс: Принципы, проблемы и политика / К. С. Макконнелл, С. Л. Брю. 17-е изд. М.: Инфра-М, 2009. С. 468-472.

6. Новиков А. Бухгалтерский и управленческий учет. Выгодное объединение / А. Новиков // Двойная запись. 2006. № 5. СПС «Гарант», 2009.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

8. Родичева В. П. Увеличение оборота розничной торговли как фактор улучшения результатов деятельности организаций // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 17.