Проблемы правового регулирования учета курсовых и суммовых разниц в России

- © Э.Г. Сафонова, 2015

УДК 346.52:347.719

Э.Г. Сафонова

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

УЧЕТА КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ В РОССИИ

Рассмотрены вопросы правового регулирования учету курсовых и суммовых разниц в Российской Федерации и выделяются две основные проблемы - это проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и с налоговым законодательством. Ключевые слова: курсовые разницы, суммовые разница, правовое регулирование курсовых и суммовых разниц.

В учете курсовых разниц, можно выделить две основные проблемы: проблема, связанная непосредственно с бухгалтерским учетом и проблема связанная с налоговым законодательством.

«Бухгалтерская» проблема состоит в сложности и трудоемкости. Конечно, в современных условиях учет максимально автоматизирован и не представляет трудностей для бухгалтера, обладающего профессиональными знаниями и навыками работы с программой. Но бухгалтерский учет курсовых разниц тесно связан с налоговым учетом, т.к. разницы оказывают большое влияние на налогообложение прибыли. В этой связи, бухгалтер должен руководствоваться как нормами бухгалтерского законодательства, так и налогового. Ввиду того, что порядок признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различен, возникает необходимость данное различие корректировать. Соответственно, бухгалтер должен использовать ПБУ 18/2002, которое считается одним из самых сложных в применении и понимании.

Проблема, связанная с налоговым законодательством гораздо более обширна, из-за большого количества противоречий и пробелов в Налоговом кодексе, возможности неоднозначного толкования многих форму-

лировок и просто недостаточно проработанных норм.

Недостаточно проработанные нормы есть и в бухгалтерском учете. Например п. 6 ПБУ 3/2006 допускает пересчет активов и обязательств в рубли по среднему курсу, рассчитанному за месяц или более короткий срок, если организация совершает большое число однородных операций, выраженных в одной валюте, и если в течение некоторого времени курс менялся незначительно.

Однако как применять данное положение непонятно, т.к. неясно, что считается «большим количеством» однородных операций. При определении среднего курса не понятно, что такое «более короткий срок». Кроме того, при пересчете активов и обязательств по среднему курсу, возникнет расхождение с налоговым учетом, где пересчет делается только по курсу ЦБ РФ. На сегодняшний день разъяснений Минфина по данной норме нет.

Говоря о налоговом законодательстве, ввиду экономической идентичности курсовых и суммовых разниц, будем приводить примеры, которые касаются курсовых разниц, если в части суммовых такие нормы в кодексе отсутствуют.

Возвращаясь к проблемам налогового учета, не понятно, как поступать с курсовыми или суммовыми разницами, возникшими при оплате расходов,

не учитываемых в налогообложении прибыли. Можно ли их включать в состав внереализационных расходов (доходов)?

В п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержится каких-либо ограничений по учету разниц, в зависимости от доходов или расходов, учитываемых или не учитываемых в налогообложении прибыли.

Упоминания таких разниц нет и в ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». С другой стороны, п. 1. ст. 252 НК РФ предусматривает общий принцип признания расходов, учитываемых при налогообложении прибыли: «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». Официальных разъяснений Минфина по данной ситуации нет.

Из-за недоработок в Налоговом кодексе оказываются в очень невыгодном положении фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы». Такие фирмы должны вести учет доходов, соответственно положительные курсовые и суммовые разницы должны включаться в налогооблагаемую базу, а вот отрицательные разницы при расчете единого налога они учесть не могут [15]. По данному вопросу судьи не согласны с позицией Минфина и существует арбитражная практика в пользу налогоплательщиков [16].

В отношении даты переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте Налоговый кодекс содержит противоречия. Так в пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признаня внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является последнее число текущего ме-

сяца. А п. 8 ст. 271 НК РФ устанавливает пересчет в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного налогового периода, в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогично в отношении отрицательных курсовых разниц.

Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то противоречия в данных нормах для него нет. А если в общем порядке, когда отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года? Минфин по данному вопросу считает, что сумму задолженности в иностранной валюте надо пересчитывать в рубли и учитывать в целях налогообложения прибыли на наиболее раннюю дату - на последний день отчетного (налогового) периода или на дату полного погашения обязательства.

Касательно учета курсовых и суммовых разниц, возникающих при исполнении обязательств по займам, выраженным в у. е., но подлежащим возврату в рублях, тоже возникают вопросы. Если на дату возврата заемных средств курс валюты вырос, заемщик может учесть отрицательную суммовую разницу, как процентный расход в пределах норматива в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ. А что делать, если заемщик получил доход, вследствие падения курса? Ведь в ст. 250 и 265 НК РФ, под суммовой разницей понимается разница между суммами обязательств и требований на дату реализации и дату оплаты, а займ к реализации отношения не имеет. В данном случае выручает то, что статья 250 НК РФ является открытым перечнем внереализационных доходов, поэтому доход в виде суммовой разницы может быть учтен в составе внереализационных доходов.

Далее речь пойдет о проблемах, которые, к счастью, разрешились с вступлением в силу 1 октября 2011 года Федерального закона № 245-ФЗ.

До октября 2011 года необходимо было корректировать базу по НДС, в случае отгрузки в одном налоговом периоде, а поступления оплаты в другом, т.к. по мнению финансовых ведомств положительные суммовые разницы должны увеличивать базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) [17]. То есть частично суммовая разница состояла из НДС, поэтому его надо было учитывать отдельно от суммы, относимой на внереализационный доход. Отрицательные суммовые разницы напротив учесть в целях исчисления НДС было нельзя, на основании п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которой все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу, учитываются только в рамках одного налогового периода.

У покупателя тоже возникали трудности с возмещением НДС. Поскольку право на вычет возникает после принятия на учет товаров (работ, услуг), на которые имеются счета-фактуры (п. 1ст. 172НКРФ). При этом оприходовать товар покупатель должен по курсу ЦБ РФ на дату постановки на учет. А раз товар принят к учету -сумма вычета определена. Данная ситуация вызывала множество споров и судебных разбирательств, а суды не всегда выносили решения в пользу налогоплательщиков.

Выходом из этой ситуации были счета-фактуры, выписанные в валюте. Тем более что законом они не запрещены ведь обязанности составления первичных документов в рублях ни закон № 129-ФЗ ни иные нормативные акты не содержат. Более того,

Налоговый кодекс также не содержит норм, запрещающих оформление счетов фактур в иностранной валюте или у.е. и применение вычетов по таким счетам-фактурам. Также нет запрета на заполнение в иностранной валюте в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Тем не менее, право выписывать счета-фактуры в валюте тоже приходилось отстаивать в суде, т.к. эти документы вызывали массу претензий со стороны контролирующих органов. Последние ссылались на Федеральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утверждая, что если учет должен вестись в рублях, значит, и первичные документы должны быть составлены в рублях.

Федеральный закон № 245-ФЗ урегулировал вопрос об изменении размера налоговой базы и вычетов по НДС.

В статью 153 НК РФ был введен пункт 4, согласно которому при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При последующей оплате товаров (работ, услуг), налогвая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Покупатели с 1 октября 2011 г. при последующей оплате не корректируют налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. С одной стороны, спорный вопрос о том, изменяют ли суммовые разницы сформированную ранее базу по НДС закрыт, однако, в случае падения курса на дату оплаты, продавец вынужден будет заплатить НДС в больше оплаченного покупателем. В случае роста курса на дату оплаты - пострадает продавец, кото-

рый примет к вычету НДС в меньшей сумме, чем оплатил.

Часто организации заключают договора, с привязкой к русу ЦБ, увеличенному на какой-либо процент. Как в таком случае применять норму п. 4 ст. 153 НК, которая определяет базу по НДС по курсу Банка России на дату отгрузки? Данный вопрос пока остается открытым до выхода разъяснений компетентных органов.

Следующая больная тема - это суммовые разницы при авансах. К сожалению, до сих пор этот спорный вопрос законодательно не урегулирован. Минфин в своих письмах разъяснял, что по авансам в у.е. суммовых разниц нет, на основании ст. 250 и 265 НК РФ. ФНС считает, что появление суммовых разниц зависит от условий договора, от того, на какую дату определяется цена. Если на дату оплаты - суммовые разницы не возникают, а если на дату отгрузки - возникают. В Налоговом кодексе есть еще статьи 271 и 272 в которых говорится, что суммовые разницы у продавца, получившего аванс признаются на дату реализации, а у покупателя, заплатившего аванс -на дату приобретения. Получается, до тех пор, пока соответствующие изме-

1. Беликова Т.Н., Минаева Л.Н. Все ПБУ с комментариями, изд. 2-е. - Спб.: Питер, 2009. - С. 202.

2. Васильев Ю.А. Годовой отчет. Упрощенная система налогообложения-2011 / Под ред. Ю.А. Васильева. - М.: Изд. «Аюдар Пресс», 2011.

3. Долгополов О.И. Обжалование: способ защиты прав налогоплательщиков. - М.: Изд. «ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2011. - С. 168.

4. Захарьин В.Р. Все о бухгалтерских проводках 2009. - М.: Изд. «ЭКСМО», 2009. - С. 124.

5. Здоровенко А. О. Практика применения ПБУ во взаимосвязи с налоговым учетом. - М.: Изд. «Налоговый вестник», 2010.

6. Касьянова Г.Ю. Курсовые и суммовые разницы. Сложные вопросы. - М.: Изд. «Аргумент», 2006. - С. 37.

7. Крутякова Т., Карсетская Е. Займы и кредиты. - М.: Изд. «АйСи Групп», 2011. - С. 43.

нения не будут внесены в статьи 271 и 272, споры относительно «авансовых» суммовых разниц не утихнут.

Таким образом, основные проблемы нормативно-правового регулирования в области учета операций по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, лежат в сфере налогового законодательства. Положительными факторами являются изменения и поправки, внесенные в Налоговый кодекс и ПБУ в период с 2006 года, которые существенно облегчили учет и прояснили многие вопросы налогообложения курсовых и суммовых разниц.

В бухгалтерском учете к таким изменениям относится внесение поправок в ПБУ 3/2006, вступивших в силу с 1 января 2008 г., в части отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. В налоговом учете аналогичные изменения произошли в 2010 году с вступлением в силу Федерального закона № 281-ФЗ. Безусловно, важной поправкой является также дополнение пунктом 4 статьи 153 НК РФ. Однако спорных моментов на сегодняшний день все еще достаточно много.

- СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

8. Новоселов К.В. Налог на прибыль. Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога: Учебно-практическое пособие, 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд. «АйСи Групп», 2011.

9. Пчелина С.Л., Минаева М.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. - М.: НИУ ВШЭ, 2011.

10. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО/ Под ред. О.В. Рож-новой. - М.: Юриспруденция, 2005. - С. 120.

11. Синецкий Б.И. Основы коммерческой деятельности. - М.: Юрист, 2000. - 659 с.

12. Что изменится в 2012 году: налоги, страховые взносы, бухучет. - [электронный ресурс], http://www.buhonline.ru, 30.12.2011.

13. Кузьмина М. Письма Минфина и ФНС -точка зрения или закон? - [электронный ресурс], http://www.garant.ru (Информационно-правовой портал «Гарант»), 27.06.2011.

14. Юстус С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов - [электронный ресурс], http://www.garant.ru (Информационно-правовой портал «Гарант»), 09.07.2005.

15. Письмо Минфина России от 23.07.2007 № 03-11-04/2/184.

КОРОТКО ОБ АВТОРЕ_

16. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2.02. 2006 г. № А29-4905/2005а; ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2005 № А21-3645/04-С1.

17. Письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74 и УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156. ЕЕН

Сафонова Эмилия Геннадьевна - кандидат экономических наук, доцент, Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, e-mail: kafedrabu@inbox.ru.

UDC 346.52:347.719

PROBLEMS OF LEGAL REGULATION OF ACCOUNTING TERM AND SUM DIFFERENCES IN RUSSIA

Safonova E.G., Candidate of Economical Sciences, Assistant Professor, e-mail: kafedrabu@inbox.ru, Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia.

This article raises issues of legal regulation of accounting coursework andsettlement differences in the Russian Federation are the two main problems -these are the problems associated with accounting and tax legislation.

Key words: exchange rate difference, the difference, the legal regulation of foreign exchange and value differences.

REFERENCES

1. Belikova T.N., Minaeva L.N. Vse PBU s kommentariyami, izd. 2-e (All PBU comments, 2nd edition), Saint-Petersburg, Piter, 2009, pp. 202.

2. Vasil'ev Yu.A. Godovoi otchet. Uproshchennaya sistema nalogooblozheniya-2011. Pod red. Yu.A. Vasil'eva (Annual report. The simplified system of taxation-2011. Vasil'ev Yu.A. (Ed.)), Moscow, Izd. «Ayudar Press», 2011.

3. Dolgopolov O.I. Obzhalovanie: sposob zashchity prav nalogoplatelshchikov (Appeal: a way to protect taxpayers ' rights), Moscow, Izd. «GrossMedia», «ROSBUKh», 2011, pp. 168.

4. Zakhar'in V.R. Vse o bukhgalterskikh provodkakh 2009 (All accounting transactions 2009), Moscow, Izd. «EKSMO», 2009, pp. 124.

5. Zdorovenko A.O. Praktika primeneniya PBU vo vzaimosvyazi s nalogovym uchetom (Practice in the application of GAAP in connection with the tax accounting), Moscow, Izd. «Nalogovyi vestnik», 2010.

6. Kas'yanova G.Yu. Kursovye i summovye raznitsy. Slozhnye voprosy (The course and the amount difference. Complex issues), Moscow, Izd. «Argument», 2006, pp. 37.

7. Krutyakova T., Karsetskaya E. Zaimy i kredity (Loans and credits), Moscow, AiSi Grupp, 2011, pp. 43.

8. Novoselov K.V. Nalog na pribyl'. Rukovodstvo po formirovaniyu nalogovoi bazy, ischisleniyu i uplate naloga: Uchebno-prakticheskoe posobie, 4-e izd. (The income tax. Guide the formation of the tax base, calculation and payment of tax: study and practice guide, 4th edition), Moscow, AiSi Grupp, 2011.

9. Pchelina S.L., Minaeva M.N. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti: uchebnoe posobie (International financial reporting standards: Educational aid), Moscow, NIU VShE, 2011.

10. Rozhnova O.V. Transformatsiya otchetnosti v format MSFO. Pod red. O.V. Rozhnovoi (Transformation of financial statements in IFRS format. Rozhnova O.V. (Ed.)), Moscow, Yurisprudentsiya, 2005, pp. 120.

11. Sinetskii B.I. Osnovy kommercheskoi deyatelnosti (Basis of commercial activity), Moscow, Yurist, 2000, 659 p.

12. Chto izmenitsya v 2012 godu: nalogi, strakhovye vznosy, bukhuchet (What will change in 2012: taxes, insurance premiums, accounting). URL: http://www.buhonline.ru, 30.12.2011.

13. Kuz'mina M. Pis'ma Minfina i FNS tochka zreniya ili zakon? (Letter of the Ministry of Finance and the Federal tax service point of view or the law?). URL: http://www.garant.ru, 27.06.2011.

14. Yustus S.A. Normativnoe regulirovanie bukhgalterskogo ucheta: preodolenie protivorechii i probelov (Normative regulation of book keeping: overcoming contradictions and gaps). URL: http://www.garant.ru (Информационно-правовой портал «Гарант»), 09.07.2005.

15. Pis'mo Minfina Rossii ot 23.07.2007 № 03-11-04/2/184.

16. Postanovlenie FAS Volgo-Vyatskogo okruga ot 2.02. 2006 g. № A29-4905/2005a; FAS Severo-Zapadnogo okruga ot 13.07. 2005 g. № A21-3645/04-S1.

17. Pis'mo Minfina Rossii ot 26.03.2007 № 03-07-11/74 i UFNS Rossii po g. Moskve ot 31.10.2006 № 21-11/95156.