Спорные вопросы по налогу на прибыль с учетом последней судебной практики

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

СПОРНЫЕ РАСХОДЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНЕЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Л. Л. ГОРШКОВА,

руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме.

В соответствии со ст. 252 НК РФ установлено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Следует рассмотреть основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о правомерности учета затрат в расходах по налогу на прибыль, об обоснованности включения денежных средств в расходы по налогу на прибыль в тех или иных случаях.

Согласно п. 1 ст. 252 НКРФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с

обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в отсутствие деятельности. В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о том, является ли представление налоговой отчетности с нулевыми показателями признаком завышения расходов, уменьшающих доходы отреализации, и признаком недобросовестности.

Согласно письму Минфина России от 16.04.2010 № 03-02-08/25 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированное™ налогоплательщика с контрагентом. Из судебной практики следует, что обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованной налоговой выгоде, могут в частности являться: • отсутствие регистрации в едином государственном реестре юридических лиц контрагента;

• регистрация контрагента по адресу массовой регистрации;

• ликвидация юридического лица в принудительном порядке;

• непредставление в налоговый орган контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями).

Данную официальную позицию поддерживают и арбитражные суды.

В постановлении от 02.07.2010 № КА-А40/6325-10 ФАС Московского округа пришел к выводу, что представление налоговой отчетности с нулевыми показателями свидетельствует о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

В постановлении от 02.08.2010 № А70-5427/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, указав, что представленная в обоснование расходов отчетность с нулевыми показателями не соответствует признаку достоверности и не свидетельствует о реальности произведенных хозяйственных операций.

Из постановления следует, что во время проверки организацией в подтверждение произведенных расходов были представлены различные первичные документы, однако налоговая отчетность была представлена с нулевыми показателями, в связи с чем налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа, ссылаясь на то, что в соответствии с п. 1ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, пришел к выводу, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 4ст. 9 Закона № 129-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, изложенные нормы предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными

товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Следовательно, представление налоговой отчетности с нулевыми показателями, свидетельствует о завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации, и является признаком недобросовестности.

В указанном постановлении ФАС ЗападноСибирского округа пришел к выводу, что представление налоговой отчетности с нулевыми показателями свидетельствует о завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Однако есть и другая точка зрения. Так, в постановлении от 25.01.2010 № А27-7155/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что предоставление налоговой отчетности с нулевыми показателями не может однозначно свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

В постановлении от 13.04.2009 № КА-А40/2647-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что представление нулевой отчетности либо непредставление ее вообще само по себе не свидетельствует о направленности действий организации на получение необоснованной налоговой выгоды и не является основанием для непринятия понесенных им расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Арендная плата. На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о правомерности учета затрат в расходах по налогу на прибыль, если в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, отсутствуетдоговор аренды.

Согласно письму Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (УМНС РФ) по г. Москве от 23.08.2004 № 2612/55123 «О налоге на прибыль» расходы, связанные с исполнением договора аренды, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли, если заключенный договор соответствует правилам о договоре аренды, предусмотренным гл. 34 ГК РФ.

Однако по данному вопросу есть и другая точка зрения.

В постановлении от 25.01.2010 № КА-А40/15328-09 ФАС Московского округа признал решение налогового орган недействительным, указав, что организация вправе учесть в налоговых расходах стоимость услуг по уборке и охране используемого ею помещения, подтвержденных актами выполненных работ и счетами-фактурами, если у нее нетдоговора аренды этого помещения.

Из постановления следует, что налоговым органом была проведена проверка организации. В ходе проверки организацией были представлены налоговому органу акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры, свидетельствующие о необходимости расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако налоговый орган указывал на то, что у организации отсутствует такой оправдательный документ, как оформленный и зарегистрированный в установленном порядке договор аренды помещения, что свидетельствует о неправомерном учете в расходах по налогу на прибыль затрат по договорам уборки и охраны помещения.

В своем постановлении суд указал, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Кроме того, ст. 252 НК РФ не привязывает документальное подтверждение затрат к правильному оформлению основания их осуществления с точки зрения ГК РФ. Более того, для целей налогообложения порядок учета расходов установлен НК РФ.

Также НК РФ не содержит исчерпывающего перечня того, что можно считать экономически оправданными затратами, предоставляет свободу в определении понятия экономической обоснованности для каждого конкретного налогоплательщика с учетом субъективных особенностей предпринимательской деятельности.

Следовательно, так как НК РФ не предусмотрено представление договора аренды в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, ФАС Московского округа пришел к выводу, что решение налогового органа подлежит отмене.

Одним из специальных видов аренды является финансовая аренда (лизинг). Вот почему в данной статье следует рассмотреть споры, связанные с лизинговыми платежами.

Лизинговые платежи. На практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о расходах, связанных с лизинговыми платежами.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (ли-

зинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эту сумму входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно п. 4 ст. 28 Закона №164-ФЗ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно письму Минфина России от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428 на основании ст. 247 НК РФ прибылью налогоплательщика признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Организация-лизингополучатель учитывает приобретенное по договору лизинга транспортное средство в составе амортизируемых основных средств по цене выкупа.

В постановлении от 27.08.2009 № А05-14636/2008 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов. По-

несенные налогоплательщиком затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

В постановлении от 18.02.2010 № А53-12182/2009 ФАС Северо-Кавказского округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и правомерно включила их в состав расходов.

В этом постановлении ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу о том, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов. Реальность хозяйственных операций по приобретению и передаче в лизинг имущества подтверждена материалами дела.

Расходы на рекламу. Также между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры об обоснованности расходов на рекламные мероприятия, произведенных налогоплательщиками.

Так, в постановлении от 08.02.2010 № КА-А40/286-10 ФАС Московского округа пришел к выводу, что заявитель обоснованно уменьшил налог на прибыль на документально подтвержденные расходы на рекламу.

В постановлении от 25.06.2010 № КА-А40/6610-10 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что согласно абз. 2 п. 4ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети учитываются в

налогооблагаемой базе по налогу на прибыль без ограничений, т. е. в полном объеме.

Из этого постановления следует, что налоговый орган признал неправомерным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат организации на рекламу в виде проведения презентаций и пресс-конференций, полагая, что такие затраты являются нормируемыми в силу абз. 5 п. 4ст. 264 НК РФ и не могут превышать 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Однако из рассматриваемого случая следует, что организация понесла расходы на проведение пресс-конференции и презентации для прессы. Согласно пояснениям заявителя, соответствующая информация была опубликована в средствах массовой информации, в связи с чем является правильным учет организацией в налоговой базе всей суммы осуществленных по данному основанию расходов.

В своем постановлении суд указал, что поскольку рекламные мероприятия проводились с использованием средств массовой информации, то заявителем обоснованно учтена вся сумма осуществленных по данному основанию расходов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об учете и амортизации лизингового имущества: письмо Минфина России от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428.

3. Письмо Минфина России от 16.04.2010 № 03-02-08/25.