Определение остаточной стоимости недвижимого имущества унитарного предприятия, полученного в хозяйственное ведение: бухгалтерский и Налоговый учет

Учет и отчетность бюджетных учреждений

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА УНИТАРНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ, ПОЛУЧЕННОГО В ХОЗЯЙСТВЕННОЕ ВЕДЕНИЕ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Е. А. ЛАЗУКОВА,

Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В соответствии со ст. 113 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее -Закон № 161-ФЗ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Унитарные предприятия могут быть трех типов:

- федеральное государственное унитарное предприятие;

- государственное унитарное предприятие;

- муниципальное унитарное предприятие.

Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления. При этом в зависимости от способа закрепления имущества выделяются два вида унитарных предприятий (п. 2 ст. 113 ГК РФ):

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (ст. 114 ГК РФ), - федеральные государственные предприятия и государственные предприятия субъекта РФ, муниципальные предприятия;

- унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления, - федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъекта РФ, муниципальные казенные предприятия (казенное предприятие).

Унитарное предприятие может иметь гражданские права, соответствующие предмету и целям его деятельности согласно уставу, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Унитарное предприятие считается созданным как юридическое лицо со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, создается без ограничения срока, если иное не установлено уставом, и вправе открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами.

До момента завершения формирования собственником имущества его уставного фонда унитарное предприятие не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением государственного или муниципального предприятия. Отдельные виды деятельности унитарное предприятие может осуществлять только на основании лицензии. Унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Унитарное предприятие не несет ответственности

по обязательствам собственника его имущества (РФ, субъекта РФ, муниципального образования).

Пример. Федеральному государственному унитарному предприятию (ФГУП) распоряжением территориального управления Росимущества передано в хозяйственное ведение недвижимое имущество. Передача имущества осуществлена без увеличения уставного фонда унитарного предприятия. Данных об остаточной стоимости полученных объектов (первоначальной стоимости и амортизации) не имеется. Недвижимое имущество планируется использовать в качестве основных средств.

Как с точки зрения бухгалтерского и налогового учета ФГУП следует определить остаточную стоимость полученного имущества?

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона № 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется, в частности, за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества.

Уставный фонд муниципального унитарного предприятия может быть сформирован, в том числе путем передачи в установленном порядке имущества. Порядок формирования уставного фонда закреплен в ст. 13 Закона № 161-ФЗ. Кроме того, ст. 14 Закона № 161-ФЗ допускается увеличение размера уставного фонда, например за счет дополнительно передаваемого собственником имущества.

В то же время действующее законодательство не содержит запрета на передачу унитарному предприятию имущества без увеличения его уставного фонда (сверх уставного фонда). Согласно п. 5 ст. 8 Закона № 161-ФЗ стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления при его учреждении, определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Указаний на то, что стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием сверх уставного фонда, определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности, Закон № 161-ФЗ не содержит.

В статье 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 135-ФЗ) перечислены случаи, в которых проведение оценки является

обязательным. Указанная норма не распространяется на отношения, возникающие, в частности, при распоряжении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имуществом, закрепленным за ними в хозяйственное ведение или оперативном управлении, за исключением случаев, когда распоряжение имуществом в соответствии с законодательством РФ допускается с согласия собственника этого имущества.

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ и п. 2 ст. 18 Закона № 161-ФЗ государственное или муниципальное предприятие не вправе продавать принадлежащего ему недвижимого имущества, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества государственного или муниципального предприятия.

В то же время в ст. 8 Закона № 135-ФЗ закреплено положение о том, что проведение оценки является обязательным при возникновении спора о стоимости объекта оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

Бухгалтерский учет. Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее - Методические указания).

Пункт 7 ПБУ 6/01 предписывает принимать о сновные средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не регламентируют порядка определения первоначальной стоимости основных средств в случае их получения от собственника в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный фонд.

В письме Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373 отмечено, что передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем. В указанном письме была также рассмотрена ситуация, когда согласно распоряжению органа местного

самоуправления унитарному предприятию следовало до регистрации права хозяйственного ведения на передаваемое здание оформить в бюро технической инвентаризации новый технический паспорт данного здания, в котором будет определена его новая инвентаризационная стоимость. В таком случае стоимость здания, указанная в новом техническом паспорте, по существу, является его стоимостной оценкой, утвержденной учредителем, и основанием для принятия рассматриваемого объекта на баланс в качестве объекта основного средства.

Следует иметь в виду, что согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также из Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В связи с отсутствием в рассматриваемой ситуации информации о стоимости полученных объектов, по мнению авторов, унитарное предприятие вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ определения первоначальной стоимости полученных от собственника основных средств. В рассматриваемом случае допустимо в качестве первоначальной стоимости полученных основных средств рассматривать их рыночную стоимость по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01, в соответствии с которым «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы». Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств,

которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний).

Для определения рыночной стоимости предприятие может воспользоваться экспертным заключением независимого оценщика о стоимости поступивших к нему активов. Представляется, что установленную по результатам оценки стоимость следует согласовать с собственником.

Отметим, что согласно актуальным на данный момент разъяснениям Минфина России, оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника без увеличения уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (см. письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл 25 НК РФ.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит специальных норм, регулирующих порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в случае получения унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение объекта основных средств сверх вклада в уставный фонд. Не могут в рассматриваемой ситуации применяться и положения ст. 277 НК РФ, хотя бы потому, что указанная статья устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), а не сверх него.

В письмах Минфина России от 28.05.2009 № 03-03-06/1/353 и от 02.04.2007 № 03-03-06/4/34 выражено мнение, что принимать амортизируемое имущество к налоговому учету следует по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств по унифицированной форме, оформленном в соответствии с установленным порядком.

Однако уже в более поздних письмах Минфина России (от 28.03.2013 № 03-03-06/4/9909 и от 29.11.2010 № 03-03-06/4/114) унитарным предприятиям предлагается формировать первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливать

срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ и абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ.

Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, собственник обязан предоставить соответствующую информацию. Вместе с тем иной подход нашел отражение в материалах арбитражной практики. Применительно к рассматриваемой ситуации интерес представляет спор, рассмотренный в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 № 09АП-8451/13. С учетом отсутствия у унитарного предприятия информации о стоимости получаемого имущества суд счел возможным применить способ определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в соответствии с оценочным законодательством.

Постановлением ФАС Московского округа от 30.07.2013 № Ф05-8089/13 по делу № А40-53105/2012 указанный выше судебный акт оставлен без изменения, а также акцентировано внимание на том, что положения абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ в случае получения имущества сверх уставного фонда не применяются.

Таким образом, способ определения первоначальной стоимости имущества исходя из его рыночной оценки следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ), а оценку имущества следует согласовать с собственником.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.

6. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.

7. Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

10. Письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373.

11. Письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/4/34.

12. Письмо Минфина России от 28.05.2009 № 03-03-06/1/353.

13. Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/114.

14. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

15. Письмо Минфина России от 28.03.2013 № 03-03-06/4/9909.

16. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 № 09АП-8451/13.

17. Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2013 № Ф05-8089/13 по делу № А40-53105/2012.