Центры ответственности: сущность и необходимость создания

Управленческий учет центры ответственности:

сущность и необходимость создания

М.А. СТОЛЯРОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

В современных экономических условиях возникает необходимость поиска резервов повышения эффективности производства внутри самих организаций. Мобилизация внутренних резервов, рациональное использование производственного потенциала являются актуальной задачей, поставленной перед финансово-экономическими службами предприятий.

Переход на рыночные экономические отношения тесно связан с изменениями во внутрихозяйственных экономических отношениях. Использование принципов коммерческого расчета в организациях требует, чтобы каждый товаропроизводитель, получив свободу предпринимательской деятельности, был заинтересован в результатах производства и реализации продукции. Это достигается прежде всего путем совершенствования организационно-экономического механизма на основании широкого использования принципов и форм внутрихозяйственной интеграции и децентрализации управления.

Интеграция—это форма взаимодействия частей, которая присуща самоорганизованным замкнутым системам, т. е. интеграция — состояние связанности отдельных частей в целое. Интегрированные системы можно охарактеризовать по следующим принципам: организационной оформленностью, наличием внутренней структуры и выполнением всех необходимых функций, их достаточностью. Горизонтальная интеграция предполагает, что структурные подразделения организации, имея определенную хозяйственную самостоятельность, объединяя все стадии процесса производства и реализации продукции, являются более приспособленными к условиям рынка.

Основной составной частью децентрализованной системы управления является контроль за

результатами деятельности внутрихозяйственных структурных единиц. Организационная структура любого предприятия может быть определена как совокупность направлений информации и ответственности внутри организации. Децентрализация управления в целях наделения полномочиями руководителей структурных подразделений должна определить место каждого подразделения в соответствии с наделенными полномочиями и ответственностью в данном информационном поле. Одновременно в организации должна быть разработана система учета, которая в рамках выделенных подразделений обеспечит отражение, накопление, контроль и анализ информации о затратах и результатах деятельности. Данная система представляет собой учет, контроль и анализ результатов по центрам ответственности в рамках общей системы управленческого учета организации.

Управленческий учет как целостная система функционирует в целях обеспечения всех уровней управления организации достоверной фактической и прогнозной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Использование центров финансовой ответственности в общей структуре организации позволяет разграничить основные функции, полномочия, права и обязанности, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Учет, контроль и анализ по центрам ответственности — часть системы управления организацией, при помощи которой осуществляются измерение, оценка, сопоставление достигнутых результатов с плановыми заданиями по каждому производственному подразделению (центру ответственности). Подразделения в данной ситуации являются самостоятельными единицами бюджетного (планового, хозрасчетного) процесса,

руководители отвечают за выполнение бюджетных (плановых) показателей. Вследствие делегирования полномочий от центров ответственности низшего уровня к высшим возможно определить отклонения фактических результатов деятельности подразделений и организации в целом по видам продукции (работ, услуг), местам возникновения затрат и ответственным лицам (подразделениям).

Центры ответственности могут быть выделены и сгруппированы по объему полномочий и обязанностей — центры затрат, доходов, продаж, прибыли и инвестиций. Данное деление позволяет определить центры финансовой ответственности с наименьшим объемом полномочий в распределении прибыли — это центры затрат, и наибольшими полномочиями — центры инвестиций. В качестве центра инвестиций выступает организация в целом, так как именно в рамках организации могут быть приняты управленческие решения, связанные с инвестиционной деятельностью.

Выделение центров финансовой ответственности позволит использовать в аналитике управленческого учета не традиционную организационную структуру, а организационно-функциональную, в которой значимость той или иной структурной или штатной единицы определяется закрепленными за ней функциями. Соответствующее решение поставленных задач в информационной системе управленческого учета позволяет выявить те центры ответственности, воздействие на которые с наибольшей вероятностью обеспечит результат с наименьшими затратами.

Основой методологии управления через центры ответственности является представление о том, что функционирование организации опирается на принцип балансирования (сопоставления) доходов и расходов, места возникновения которых могут быть четко определены с соответствующим закреплением ответственности руководителей за величину доходов и расходов. При этом есть возможность определить долю затрат и доходов каждого подразделения в общих доходах и затратах организации и, таким образом, определить себестоимость продукции (работ, услуг) и результаты деятельности конкретных подразделений.

Используя одну и ту же финансовую технологию, возможно осуществлять управление с помощью центров ответственности и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) с помощью центров затрат.

В зависимости от характера деятельности подразделений могут выделяться несколько видов ответственности:

— ответственность за расходы (затраты);

— ответственность за доходы (валовой доход);

— ответственность за прибыль;

— ответственность за инвестиции.

В соответствии с тем, за какие результаты закрепляется основная ответственность, выделяются следующие виды центров управленческого учета:

— центры затрат, производственные подразделения, руководители которых отвечают за величину расходов;

— центры доходов, производственные подразделения , руководители которых отвечают за размер доходов;

— центры прибыли, это обособленные структурные подразделения, производственные подразделения, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты;

— центры инвестиций, это обособленные структурные подразделения или предприятие в целом, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты и использование прибыли.

В организациях сферы материального производства и отчасти сферы услуг могут быть выделены центры ответственности в зависимости от выполняемых функций (табл. 1):

— снабжения, это подразделение, руководитель которого несет ответственность и контролирует не только затраты на приобретение товарно-материальных ценностей, но и качество материальных запасов, эффективность работы складского хозяйства;

— сбыта, это подразделение, руководитель которого несет ответственность и контролирует процесс реализации продукции (работ, услуг), расходы на продажу, занимается маркетингом;

— производства, это подразделение, руководитель которого несет ответственность за осуществление основной деятельности организации по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг;

— оказания услуг производству, это подразделения, руководители которых несут ответственность за качество и количество дополнительных вспомогательных услуг, необходимых для осуществления основной деятельности (ремонтный цех, автопарк и др.);

— обслуживания производства, это подразделения, руководители которых несут ответственность за обслуживание производственных подразделений, т. е. деятельность данных центров ответственности напрямую не связана с осуществлением производственного процесса;

Таблица 1

Классификация центров ответственности

Признак классификации центров финансовой ответственности Виды центров ответственности Показатели и цели контроля за деятельностью центров ответственности

Уровень делегирования полномочий и ответственности Центр затрат Контролируется размер затрат; цель — минимизация расходов

Центр доходов Контроль суммы доходов (валового дохода); цель — максимизация доходов

Центр прибыли Контроль доходов, расходов и финансовых результатов (прибыли); цель — максимизация прибыли

Центр инвестиций Контроль доходов, расходов и финансовых результатов (прибыли) и направлений использования прибыли; цель — максимизация прибыли и осуществление эффективной инвестиционной деятельности

Направление деятельности Снабжение Контроль заготовительных и складских расходов, логистика; цель — минимизация расходов, обеспечение оптимального соотношения запасов и потребления материальных ценностей в процессе производства

Сбыт продукции Контроль расходов на продажу, грамотная маркетинговая политика; цель — максимизация доходов от продаж

Производство продукции (работ, услуг) Контроль расходов на производство, количества и качества готовой продукции; цель — минимизация расходов, рост объемов производства, повышение качества продукции

Оказание услуг производству Контроль расходов, количества и качества предоставленных услуг; цель — минимизация расходов, повышение качества услуг

Обслуживание производства Контроль расходов; цель — минимизация расходов

Управление деятельностью Контроль расходов администрации, расходов, доходов и финансовых результатов организации в целом, направлений инвестиций; цель — повышение эффективности деятельности

— контроля и управления, это административно-управленческие службы, осуществляющие руководство деятельностью на уровне цехов, отделений и организации в целом.

Ответственность означает, что руководитель подразделения не только контролирует, но и имеет возможность влиять на показатели, за которые отвечает.

При формировании структуры центров ответственности должны быть предусмотрены следующие компоненты модели управления в соответствии с типом ответственности для конкретной организации:

— модель планирования показателей;

— модель оценки результатов;

— модель мотивации;

— личная ответственность руководителя центра;

— схема и рамки подчинения «по вертикали»;

— правила взаимодействия центров ответственности «по горизонтали».

При внедрении управления по центрам ответственности необходимо адекватное соотношение между используемыми показателями результатов деятельности и делегированной руководителю подразделения ответственностью.

Центральную роль в модели управления и учета по центрам ответственности играют центры

прибыли, так как именно в них формируются и контролируются финансовые результаты.

Для конкретной организации построение модели необходимо начинать с анализа ресурсного потенциала. ЗАО «Агрофирма «Кавказ» расположена в 105 км от г. Краснодара в центральной части Тбилисского района. В соответствии с уставом ЗАО «Агрофирма «Кавказ» осуществляет производственную, посредническую и торговую деятельность, оказывает услуги населению, экспортирует сельскохозяйственную продукцию, имеет право на разработку глины, песка и изготовление кирпича. Основной вид деятельности — производство сельскохозяйственной продукции. Высшим органом управления является собрание акционеров, функции исполнительно-распорядительного органа выполняют правление и совет, повседневное руководство — председатель правления. ЗАО «Агрофирма «Кавказ» входит в число хозяйств «Клуб Агро-300» и занимает 116-е место среди лучших сельскохозяйственных организаций России. Уставный капитал образован за счет паев участников работников агрофирмы в размере 29 млн руб.

Эффективность использования ресурсного потенциала во многом зависит от наличия ресурсов, их соотношения между собой, сбалансированности (табл. 2). За анализируемый период земельная

Таблица 2

Обеспеченность основными ресурсами зАО «Агрофирма «Кавказ»

Показатель 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2005 г., в % к 2003 г.

Земельные угодия, га, в том числе пашня 12 727 11 471 12 731 11 475 12 714 11 555 99,9 100,7

Среднегодовая численность работников, чел. в том числе занятых в сельском хозяйстве 1 138 821 1 072 811 997 730 87,6 88,9

Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб. 264 205 2 755 570 301 413 114,1

Производственные затраты, тыс. руб., из них в растениеводстве в животноводстве 173236 93 665 80 571 198 129 110 532 87 597 251 795 157439 94 359 145,3 169,9 117,1

Производственные затраты на 100 га сельхозугодий, тыс. руб. 1 485 1 698 2 155 145,1

Среднегодовая сумма оборотных средств, тыс. руб. 125 673 142 639 165 942 129,7

Энергетические мощности, л. с., всего на 100 га сельхозугодий на среднегодового работника 51 744 444 46 51 374 440 48 52 907 453 53 102,2 102,1 116,7

Приходится на 100 га сельхозугодий: основных фондов, тыс. руб. оборотных средств, тыс. руб. 2 264 1 077 2 361 1 222 2 579 1 394 113,9 129,4

площадь ЗАО «АФ «Кавказ» уменьшилась на 13 га и составила 12 714 га. Пашня составляет в структуре земельных угодий около 90 %. Увеличение площади пашни объясняется покупкой земельных долей у жителей ст. Тбилисской. За исследуемый период снизилась среднегодовая численность работников на 141 чел., или на 12,4 %. Повышение уровня механизации, организация хозрасчетных отношений способствовали уменьшению среднегодовой численности работников, занятых в сельском хозяйстве. За исследуемый период увеличиваются среднегодовая стоимость основных средств на 14,1 %, производственных затрат — на 45,3 %, оборотных средств — на 29,7 %. Рост цен на ресурсы и увеличение количества использованных ресурсов способствовали повышению уровня производственных затрат в расчете на 100 га сельхозугодий до

2 155 тыс. руб., или на 45,1 %, стоимость оборотных средств возросла на 29,4 %.

Увеличение среднегодовой стоимости основных средств и энергетических мощностей способствовало росту фондооснащенности на 13,9 % и энергооснащенности на 2,1 %, энерговооруженности труда на 16,7 %.

Сбалансированное обеспечение производственными ресурсами способствовало увеличению производства продукции, повышению ее качества и улучшению финансового состояния ЗАО «АФ «Кавказ» (табл. 3). Прибыль от реализации продукции в целом по организации возросла на 24,8 млн руб. Наибольший рост доходности отмечается по отрасли животноводства: в 2003 г. убыток составил 5,8 млн руб., в 2005 г. прибыль 27,2 млн руб. Себестоимость реализованной продукции

Таблица 3

Результаты деятельности зАО «Агрофирма «Кавказ»

Показатель 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2005 г., в % к 2003 г.

Выручка от продажи продукции, тыс. руб. всего, в том числе растениеводства животноводства 157 802 92 814 61 482 234 097 132 519 97 802 264 425 140 692 110 925 167,6 151,6 180,4

Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб., всего в том числе растениеводства животноводства 130 033 59 087 67 294 180 006 81 925 94 092 211 787 113 745 83 753 162,9 192,5 124,5

Прибыль от реализации продукции, тыс. руб., всего, в том числе растениеводства животноводства 27 769 33 727 - 5 812 54 091 50 567 3 710 52 638 26 947 27 172 189,6 79,9

Выручка от реализации в расчете на: среднегодового работника, тыс. руб. 100 руб. основных фондов, руб. 138,7 59,7 218,4 85,0 265,2 87,7 191,2 146,9

Рентабельность, % 21,4 30,0 24,9 х

выросла со 130 млн руб. до 211,8 млн руб., или на 62,9 %. Это обусловлено повышением стоимости ресурсов: материальных, трудовых, финансовых. Производительность труда возросла почти в 2 раза, фондоотдача — на 46,9 %. Рентабельность как обобщающий показатель эффективности производства продукции выросло на 3,5 процентных пункта и составила в 2005 г. 24,9 %.

ЗАО «АФ «Кавказ» — крупное сельскохозяйственное предприятие, имеющее стабильные финансовые результаты. Однако одним из направлений

повышения конкурентоспособности продукции является снижение издержек производства, повышение ее качества. С этой целью в организации может быть использована модель управления и учета по центрам ответственности (табл. 4).

Для построения обобщенной модели используем организационно-управленческую структуру организации. В соответствии с данной структурой выделяются производственные, обслуживающие и социальные подразделения, административно-управленческий аппарат. Производственные

Таблица 4

Модель центров ответственности в ЗАО «Агрофирма «Кавказ»

Вид центра ответственности Подразделения (отделы) Показатели деятельности Оценка результатов

Вспомогательные: автопарк ремонтная мастерская; кормокомплекс мехток аэродром Количество услуг в физических единицах. Смета (план) расходов в разрезе основных элементов затрат на единицу услуг и плановый объем Сравнение и анализ плановых и фактических затрат в расчете на единицу услуг и фактический объем оказанных услуг в разрезе статей и элементов расходов

Центры затрат Обслуживающие: детские сады парк дом ветеранов интернат Смета (план) расходов в разрезе основных элементов затрат Сравнение и анализ плановых и фактических затрат

Отдел снабжения и сбыта продукции Смета (план) расходов в разрезе основных элементов затрат Сравнение и анализ плановых и фактических расходов и доходов от реализации продукции

Административно-управленческий Отделы: агротехнический, зоотехнический, инженерный, плановый, бухгалтерия, юридический, кадров, общий Смета (план) расходов в разрезе основных элементов затрат Сравнение и анализ плановых и фактических расходов

Центры прибыли (хозрасчетного дохода) Производственные подразделения растениеводства: бригады № 1, 2, 3, 4, 5, 8 садоводческая бригада. Производственные подразделения животноводства: молочно-товарная ферма свинооткормочная ферма свинотоварная ферма рыббригада пчелоферма конеферма. Производственные подразделения, перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию: консервный завод кирпичный завод Количество продукции. Смета (план) расходов в разрезе основных элементов затрат на единицу продукции и плановый объем производства. Доходы от реализации продукции или хозрасчетная выручка по трансфертным ценам. Прибыль, валовой доход, количество и качество произведенной продукции Сравнение и анализ плановых и фактических финансовых результатов: прибыли и валового дохода, выхода продукции по видам

Центр инвестиций Организация Доходы, расходы, финансовые результаты, направления использования прибыли Соизмерение плановых и фактических расходов. Соизмерение плановых и фактических финансовых результатов в целом по организации

подразделения растениеводства, животноводства и промышленного производства функционируют на основании хозяйственного расчета, т. е. наделены определенной хозяйственной самостоятельностью. Производимая ими продукция оценивается по хозрасчетным ценам, которые являются внутренними трансфертными ценами, поэтому данные подразделения могут быть отнесены к центрам прибыли (хозрасчетного дохода). Т. е. руководители данных подразделений несут ответственность за величину хозрасчетного дохода, полученного данным подразделением.

К центрам затрат относятся подразделения вспомогательных производств, оказывающие услуги производственным подразделениям. Расходы данных центров ответственности распределяются между производственными подразделениями в зависимости от количества потребленных услуг. К центрам затрат относятся также социальные подразделения, выполняющие некоммерческие функции. Деятельность социальных обслуживающих подразделений финансируется за счет прибыли.

Литература

Расходы центров управления, снабжения и сбыта также подлежат контролю. Центр управления несет ответственность за финансовые результаты в целом по организации и производственных подразделений.

Для разработки модели управленческого учета и контроля по центрам финансовой ответственности помимо показателей деятельности и оценки результатов должны быть разработаны: регистры аналитического учета, система счетов для отражения хозяйственных операций по центрам ответственности, состав и структура первичных документов и документооборота по центрам ответственности и организации в целом, периодичность составления документов, перечень контрольных показателей, используемых для оценки деятельности.

Концепция учета и контроля по центрам финансовой ответственности предусматривает применение к различным подразделениям различных условий материального стимулирования в зависимости от функций, целей, вклада в общий финансовый результат по организации.

Подписка cUBRARty.RU

Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

1. АлборовР. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). — М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2005. — 224 с.

2. ДворядкинН. И., ТрубилинА. И, ГаршинаВ. С. Развитие агропромышленной интеграции и межхозяйственной кооперации в агропромышленном комплексе (АПК). — Краснодар, тип. КубГАУ, 2007. — 151 с.

3. Семь нот менеджмента // Эксперт. 1998. 424 с.

4. Ивашкевич В. Б. Управленческий учет. — М.: Экономист, 2003. — 618 с.