Формирование учетной политики для целей налогообложения предприятий - плательщиков единого налога на вмененный доход

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ — ПЛАТЕЛЬЩИКОВ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

С. А. ПОНОМАРЕВ,

специалист по налогам и сборам

Законодательство о бухгалтерском учете предписывает всем организациям разрабатывать учетную политику, в которой указываются особенности ведения бухгалтерского учета. Плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) также должны сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета, поскольку для них не предусмотрено положений, разрешающих не составлять приказа о такой учетной политике.

Пунктом 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Следовательно, организации должны формировать учетную политику для целей налогообложения в случаях, когда из положений НК РФ четко не следует порядка расчета показателей, необходимых для целей налогообложения. Между тем такой порядок следует прописать для внешних пользователей информации.

Плательщики единого налога на вмененный доход. Итак, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Из положения данной нормы можно заключить, что в случае совмещения ЕНВД с общим режимом

налогообложения должен быть обеспечен раздельный учет прибыли (отдельно по ЕНВД), а также имущества и труда работников, используемых в видах деятельности, переведенных на ЕНВД. Следовательно, в учетной политике налогоплательщик должен установить порядок ведения раздельного учета. Это может пригодиться и в случае подачи деклараций в налоговые органы, поскольку на основании ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе истребовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.

Сотрудники Минфина России в своих разъяснениях рекомендуют налогоплательщику самому разработать тот или иной метод учета показателей деятельности организации и закрепить его в учетной политике.

Учетная политика формируется плательщиками ЕНВД в следующих случаях:

• при применении ими наряду с ЕНВД других систем налогообложения: общей, упрощенной или единого сельскохозяйственного налога. В этой ситуации нужно организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ;

• при осуществлении ими нескольких видов предпринимательской деятельности, которые подлежат налогообложению ЕНВД с использованием одного и того же физического показателя. В этом случае ведется раздельный учет этого показателя согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ.

Обязанность ведения раздельного учета. Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности,

подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Также налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с настоящей статьей, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Итак, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет:

• доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД;

• имущества, используемого и не используемого для ведения деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также имущества, которое используется одновременно в нескольких видах деятельности;

• заработной платы сотрудников в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой ЕНВД.

Для этого в учетной политике указываются счета бухгалтерского учета, на которых ведется раздельный учет имущества, доходов и расходов по видам деятельности, переведенных на ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяются другие режимы налогообложения.

В случае применения наряду с ЕНВД общего режима налогообложения налогоплательщики также обязаны отражать в своей учетной политике положения, предусмотренные, например, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и др.

Налог на добавленную стоимость (НДС). Как установлено п. 4 ст. 346.26 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, являющие-

ся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Следовательно, организации необходимо в учетной политике установить счета бухгалтерского учета, на которых будут обособленно учитываться операции, осуществленные в ходе деятельности, переведенной на ЕНВД, а также операции, совершаемые в рамках иных режимов налогообложения. Операции, осуществляемые при ЕНВД, также следует разделить на операции, которые облагаются НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и прочие операции.

Итак, в учетной политике в целях ведения раздельного учета операций можно закрепить положение о том, что раздельный учет операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, осуществляется путем выделения на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов (90, 91, 62 и др.).

Также важно определить порядок учета товаров (работ, услуг и имущественных прав), приобретенных для управленческих или коммерческих целей, используемых как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в обычной деятельности.

В случае осуществления организацией операций, облагаемых по различным ставкам, ей следует вести раздельный учет «входного» НДС, относящегося к операциям, облагаемым по различным ставкам. Однако иногда бывают ситуации, когда организация не закрепила в учетной политике распределения НДС. В таком случае она может столкнуться с проблемой, связанной с отказом налогового органа возместить НДС.

Суды в подобных случаях приходят к выводу, что налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами (счета-фактуры, книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, журнал учета приказов о распределении товара по сферам деятельности, книга приказов) и в этом случае требование, установленное п. 4 ст. 170 НК РФ, будет соблюдено.

Как следует из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010, налоговый орган указал, что налогоплательщик не

представил документов, подтверждающих ведение им раздельного учета (учет операций, облагаемых ЕНВД, и в соответствии с общим режимом налогообложения) и перемещение товара между оптовой и розничной торговлей.

Вместе с тем, как указал ФАС Северо-Кавказского округа, положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Суд установил, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял два вида деятельности, находящихся на разных режимах налогообложения, а именно: реализацию товара оптом и в розницу. По операциям оптовой реализации товаров налогоплательщик являлся плательщиком НДС, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Нижестоящие судебные инстанции оценили документы, подтверждающие ведение раздельного учета (книгу покупок, книгу продаж за проверяемый период, копии книг кассира-операциониста, ведомости по материальным расходам, налоговые декларации, книгу доходов и расходов с отражением выручки, копии чековых лент, договоры с контрагентами, договор аренды), и установили, что налогоплательщик организовал раздельный учет товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу и оптом.

В представленных налогоплательщиком документах отражается учет НДС, товара, его реализация с оптового склада, затраты по оптовой торговле, ведомость распределения затрат по арендной плате.

В кассовой книге отражена выручка, полученная в результате розничной торговли, в части которой предприниматель является плательщиком ЕНВД.

Таким образом, проверив не только надлежащее оформление, но и реальность осуществления хозяйственных операций, оценив представленные доказательства, нижестоящие судебные инстанции обоснованно удовлетворили требования налогоплательщика.

Исходя из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 № А58-2951/10, положения НК РФ не обязывают налогоплательщика

закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В постановлении ФАС Уральского округа от 07.12.2010 № Ф09-9755/10-С2 отмечается: поскольку п. 4 ст. 170 НК РФ не установлены порядок и форма ведения раздельного учета, правильным является вывод судов о том, что отсутствие в приказе об учетной политике порядка ведения раздельного учета само по себе не означает отсутствия раздельного учета, поэтому не является основанием для доначисления налогоплательщику налога.

Между тем Минфин России придерживается обратной точки зрения. Например, в письме от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482 финансовое ведомство указывает, что порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения, в случае если имущество организацией используется одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, для отдельных видов деятельности и находящейся на общем режиме налогообложения, по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, НК РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

Кроме того, есть судебное решение, в котором закрепляется аналогичная финансовому ведомству позиция. Так, из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 № А58-3586/2008 (определением ВАС РФ от 21.01.2011 № ВАС-18432/10 отказано в передаче дела № А58-3586/2008 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) следует, что поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, то под ним можно понимать любую обоснованную методику, которая закреплена в учетной политике организации и позволяет достоверно определить необходимые показатели.

Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России, налогоплательщик обязан закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике. В силу того, что абсолютное большинство судов не считают нарушением от-

сутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета, противоположную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Один вид деятельности. Если же плательщик осуществляет только один вид деятельности и в отношении этого вида деятельности применяет ЕНВД, то в целях налогообложения ему можно не формировать учетную политику. Примером может быть деятельность в сфере бытовых услуг (изготовление ключей, ремонт обуви), которая ведется через киоски.

Таким образом, плательщики ЕНВД должны закрепить в своей учетной политике способы ведения раздельного учета в отношении операций, осуществляемых при применении ЕНВД и при применении иных режимов налогообложения; обозначить распределение имущества и работников в случае использования их в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в другой деятельности. Особое внимание следует уделить отражению в

учетной политике раздельного учета операций, которые подлежат обложению НДС и которые освобождены от обложения названным налогом согласно положениям гл. 26.3 НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что разработка плательщиками ЕНВД учетной политики для целей налогообложения может стать важным аргументом и обоснованием каких-либо операций в случаях споров с налоговыми органами.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2011) .

2. Определение ВАС РФ от 21.01.2011 № ВАС-18432/10.

3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 № А58-3586/2008.

4. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010.