Особенности определения статуса физического лица как налогового резидента Российской Федерации в связи с получением дохода по найму

© 2015 г. М.А. Лабоськин

особенности определения статуса

физического лица

как налогового резидента

российской федерации

в связи с получением дохода по найму

Лабоськин Михаил Алексеевич - главный государственный таможенный инспектор службы организации таможенного контроля Северо-Западного таможенного управления, канд. юрид. наук.

Вопрос определения статуса физического лица как налогового резидента РФ в связи с получением дохода от осуществления трудовой деятельности, приобрел особую актуальность вследствие активизации в последнее десятилетие процесса притока в РФ трудящихся-мигрантов. При этом неоднозначность определения понятия налогового резидента, содержащегося в НК РФ и в Соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с иностранными государствами, граждане которых получают в РФ доходы от работы по найму, порождает определенные вопросы.

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При определении статуса налогового резидента необходимо учитывать международные договоры (соглашения, конвенции) об избежании двойного налогообложения1.

С 1992 года по настоящее время Россией заключено 83 межправительственных соглашения (конвенции) и один межгосударственный договор2 об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, из которых 78 соглашений являются действующими. Продолжают также действовать 2 соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные СССР с Малайзией и Японией.

Следует отметить, что до внесения Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» НК РФ не содержал определение понятия «налоговый резидент».

Также не использовался термин «резидент» и в типовом Соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, одобренном Постановлением Правительства РФ

1 Международный договор может иметь различное наименование - «договор», «соглашение», «конвенция», «протокол». Независимо от наименования международный договор представляет собой международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством в письменной форме и регулируемое международным правом независимо от конкретного наименования.

2 Договор между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»3. Исходя из системного толкования положений статьи 12 типового Соглашения под резидентами следовало понимать лиц с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государствах в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году. При этом «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве» означает любое лицо, которое, по законодательству этого Государства, подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства.

В типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, одобренном Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»4, признавшим утратившим силу Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 № 352, понятие «резидент» уже введено. Под «резидентом Договаривающегося Государства» в данном типовом Соглашении понимается «любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства.».

Действующими Соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией, предусматривается, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном из участвующих в соглашении государств в отношении работы по найму, осуществляемой в другом государстве-участнике соглашения, облагается налогом только в государстве, в котором такое лицо имеет постоянное местожительство, при следующих условиях:

а) получатель вознаграждения находится в другом государстве (в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году)5;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве;

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом договаривающемся государстве.».

Следует также отметить, что пункты «б»-«в» в заключенных РФ Соглашениях об избежанни двойного налогообложения дословно воспроизводят редакцию данных пунктов, содержащуюся в типовом Соглашении об избежании двойного налогообложения, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352. Исключение составляет только соглашение с Республикой Беларусь, в котором в пункте 2 статьи 14 «Доходы от работы по найму» отсутствует подпункт «а» типового Соглашения6.

Формулируя текст подпункта «а» статьи «Доходы от работы по найму»7 при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения, государства нередко отступают от его типовой формы. Так, соглашения с участием РФ содержат следующие редакции этого пункта:

1. Получатель находится в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней:

- в течение любого двенадцатимесячного периода (соглашения с Австрией, Великобританией, Намибией, Норвегией, Туркменистаном);

3 Постановление не опубликовано. Доступно в СПС «КонсультантПлюс».

4 Собрание законодательства РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.

5 Здесь и в п. «б»-«в» под «другим договаривающимся государством» понимается государство, принимающее мигранта.

6 Протоколом к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года, подписанным Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь 24 января 2006 года, внесены уточнения в отношении налогообложения доходов, полученных от работы по найму. Особенности применения Протокола будут рассмотрены ниже.

7 В отдельных соглашениях данный вопрос регулируется статьями, озаглавленными «Работа по найму» или «Зависимые личные услуги».

- в соответствующем налоговом году, установленном в этом другом государстве (соглашение с Ирландией);

- в любом соответствующем двенадцатимесячном периоде (соглашения с Египтом, Индией, КНДР, Чехией, Югославией);

- в рамках любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году (соглашения с Данией, Италией, Ливаном, Нидерландами, ФРГ);

- в рамках любого непрерывного двенадцатимесячного периода, приходящегося на один финансовый год или на два смежных финансовых года, учитываемых при налогообложении (соглашение с Францией);

- в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в данном финансовом году такого другого государства (соглашение с Австралией);

- за любые 12 месяцев (соглашение с Казахстаном);

- в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в это другое государство (соглашение с Канадой);

- в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в соответствующем календарном году в отношении присутствия в Российской Федерации и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле (соглашение с Израилем).

2. Получатель осуществляет работу в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающих:

- в совокупности 183 дней в течение любых 12 непрерывно следующих один за другим месяцев текущего финансового года или двух смежных лет, учитываемых для налогообложения (соглашение со Словакией);

- в общей сложности 183 календарных дней в течение календарного года (соглашение с Украиной).

Как правило, соглашения учитывают факт нахождения в одном из договаривающихся государств в течение 183 дней, и только соглашения с Украиной и Словакией - осуществление работы в течение этого срока.

С отступлением от типового Соглашения в ряде соглашений исчисляется также время нахождения работающего по найму лица на территории участвующего в соглашении государства: наряду с календарным годом, предусмотренным типовым Соглашением, берется также финансовый или налоговый год.

В соглашении с Канадой отсчет 183-дневного срока начинается со дня прибытия лица в договаривающееся государство8.

Среди соглашений данного вида в части, касающейся привязки к 183 дням, превысив которые лицо приобретает статус налогового резидента страны пребывания, выделяется соглашение России с Индонезией, в котором этот срок установлен не превышающим в совокупности 90 дней в течение любого соответствующего календарного года9.

Остальные соглашения воспроизводят редакцию типового Соглашения. Среди таких соглашений, например, соглашения с Болгарией, Китаем, Люксембургом, США, Турцией, Швецией.

Следующее отступление от формулировки статьи 12 «Доходы от работы по найму» типового Соглашения касается определения лица, на которое распространяются условия, установленные подпунктами «а»-«с» пункта 2 указанной статьи.

В типовом Соглашении к таким лицам отнесено лицо с постоянным местожительством в одном из договаривающихся государств. Типовая формулировка содержится в 19-ти

8 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 г. // Собрание законодательства РФ. 1997. № 25. Ст. 2805.

9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 12 марта 1999 г. // Собрание законодательства РФ. 2003. № 6. Ст. 511.

Соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией10. В одном Соглашении к таким лицам отнесено лицо с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств11, в 56 соглашениях - резидент12.

Как сказано выше, в Соглашении с Республикой Беларусь в пункте 2 статьи 14 «Доходы от работы по найму» отсутствует подпункт «а» типового Соглашения. Между тем, учитывая положения Соглашения между РФ и Республикой Беларусь от 24.01.2006 «Об обеспечении равных прав граждан Российской Федерации и Республики Беларусь на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства на территориях государств-участников Союзного государства»13 пунктом 1 статьи 1 Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.01.200614 устанавливается, что с учетом положений статьи 14 Соглашения вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся государстве.

При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи налоговый режим, установленный в пункте 1 статьи 1, применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

В случае прекращения лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся государстве работы по найму в другом Договаривающемся государстве до истечения 183 дней нахождения в другом Договаривающемся государстве производится перерасчет налоговых обязательств указанных лиц по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в отношении физических лиц, не являющихся лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве.

Таким образом, для граждан Республики Беларусь Протоколом установлен особый порядок определения их налогового статуса в РФ, который не совпадает с порядком, отраженным в статье 207 НК РФ. Гражданин Республики Беларусь признается налоговым резидентом Российской Федерации, если он заключает трудовой договор на 183 дня и более.

При этом статус налогового резидента РФ гражданин Беларуси приобретает с момента заключения трудового договора на срок от 183 дней. В связи с чем НДФЛ с такого лица по ставке 13 % взимается с момента получения дохода.

10 Соглашения с Албанией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Данией, Израилем, Ирландией, Канадой, Китаем, Кореей, Люксембургом, Монголией, Польшей, Румынией, Словакией, США, Турцией, Швецией, ЮАР.

11 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1993 // Бюллетень международных договоров. 1999. № 12. С. 6-20.

12 Соглашения с Австралией, Австрией, Азербайджаном, Аргентиной, Арменией, Бельгией, Ботсваной, Бразилией, Грецией, Грузией, Египтом, Индией, Индонезией, Ираном, Исландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Катаром, Кипром, Киргизией, КНДР, Кубой, Кувейтом, Ливаном, Литвой, Македонией, Мали, Мальтой, Марокко, Мексикой, Молдовой, Намибией, Нидерландами, Новой Зеландией, Норвегией, Португалией, Сирией, Сингапуром, Словенией, Таджикистаном, Таиландом, Туркменистаном, Узбекистаном, Украиной, Филиппинами, Финляндией, ФРГ, Францией, Хорватией, Чехией, Чили, Швейцарией, Шри-Ланкой, Эфиопией, Югославией.

13 Бюллетень международных договоров. 2009. № 7. С. 70-73.

14 Бюллетень международных договоров. 2007. № 11. С. 46-48.

Единственным основанием для утраты белорусским гражданином статуса налогового резидента будет расторжение трудового договора до истечения 183 дней подряд после его заключения. В таком случае производится перерасчет НДФЛ по ставке 30 % за весь период работы лица до расторжения договора15.

Выдача подтверждения статуса налогового резидента РФ (далее - Подтверждение) осуществляется гражданам РФ, иностранным гражданам и лицам без гражданства, поставленным на учет в налоговых органах и осуществляющим уплату на территории РФ налогов и сборов, предусмотренных договорами (соглашениями, конвенциями) об избежании двойного налогообложения, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных.

Гражданам РФ, иностранным гражданам и лицам без гражданства Подтверждение осуществляется путем выдачи справки установленного образца и, с учетом их фактического нахождения в Российской Федерации и положений пункта 2 статьи 207 НК РФ, может быть выдано за текущий год не ранее 3 июля.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение граждан на территории РФ, являются:

- сведения из табеля учета рабочего времени;

- копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- данные миграционных карт;

- документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.

Возврат излишне удержанный НДФЛ в связи с изменением налогового статуса производит не налоговый агент, а налоговая инспекция.

Таким образом, учитывая, что Россией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения с большинством государств мира, определение статуса налогового резидента РФ в отношении физических лиц, получающих в РФ доходы от работы по найму, как правило основывается на положениях этих соглашений, дающих определение понятия «резидент».

Во избежание трудностей, связанных с толкованием положений соглашений, относящихся к определению понятия «резидент», представляется целесообразным привести это понятие в соответствие с определением «налогового резидента», данным в пункте 2 статьи 207 НК РФ.

Библиографический список:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) //Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

2. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1993 // Бюллетень международных договоров. 1999. № 12. С. 6-20.

3. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года // Бюллетень международных договоров. 1997. № 5. С. 59-72.

15 В отношении применения положений указанного Протокола отсылаем к Постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2015 № 13АП-4805/2015 по делу № А21-1107/2014.

4. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 г. // Собрание законодательства РФ. 1997. № 25. Ст. 2805.

5. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 12 марта 1999 г. // Собрание законодательства РФ. 2003. № 6. Ст. 511.

6. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 12 марта 1999 г. // Собрание законодательства. 2003. № 6. Ст. 511.

7. Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Беларусь «Об обеспечении равных прав граждан Российской Федерации и Республики Беларусь на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства на территориях государств-участников Союзного государства» от 24 января 2006 // Бюллетень международных договоров. 2009. № 7. С. 70- 3.

8. Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года, подписанным Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 24 января 2006 года // Бюллетень международных договоров. 2007. № 11. С. 46-48.

9. Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.

10. Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» // Не опубликовано. Доступно в ИПС «КонсультантПлюс».

11. Постановление Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // Собрание законодательства РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.

12. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2015 № 13АП-4805/2015 по делу № А21-1107/2014 // Не опубликовано. Доступно в СПС «Консультант-Плюс».