Новации в системе имущественного налогообложения: решены ли старые проблемы

Новации в системе имущественного налогообложения: решены ли старые проблемы

Д.А. Смирнов профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доцент, доктор экономических наук

Денис Александрович Смирнов, DASmirnov@fa.ru

Реформа имущественного налогообложения, о необходимости которой говорили и дискутировали с середины 90-х годов прошлого века, перешла в активную стадию реализации на региональном и местном уровнях в последние 3 года. Этому предшествовала действительно масштабная работа, которая была начата еще в 1994-1995 годах и даже реализовывалась в виде эксперимента по налогообложению недвижимости в отдельных городах (Великом Новгороде и частично в Твери).

Не затрагивая вопросы создания имущественных налогов в 1991 году, представляется возможным выделить этапы реформы, проводимой в этой сфере.

Этап 1 (с 1995 года) - эксперимент по налогообложению недвижимости в городе Великом Новгороде и частично в городе Твери (см. [1]).

Эксперимент, который был завершен в 2005 году, показал, что проблема единства прав на компоненты недвижимости (землю и объекты недвижимого имущества) является самым серьезным ограничительным фактором для введения единого налога на недвижимость. Возможность разделения прав на землю и недвижимое имущество, находящееся на ней, предусмотренная гражданским законодательством России, позволяет облагать единым налогом на недвижимость лишь полных собственников объекта недвижимости. Это условие и ста-

ло самым большим препятствием для участия в эксперименте большего количества налогоплательщиков в Великом Новгороде.

Наряду с этой проблемой существенные ограничения на введение налога на недвижимость в России (на тот момент) накладывали:

1) необходимость применения новых подходов к оценке, разработки новых методик оценки двух компонентов недвижимости;

2) отсутствие широкой достоверной базы по сделкам с объектами имущества;

3) усиление проблемы бюджетно-налогового федерализма, поскольку установление единого платежа для регионального и местного уровней вместо трех действующих в России налогов, приведет к существенным изменениям в объемах и структуре межбюджетных отношений;

4) обязательность масштабных подготовительных организационных мероприятий и финансовых затрат;

5) отсутствие системы оспаривания полученной налоговой базы;

6) необходимость корректировки принципов и механизмов межведомственного взаимодействия, в первую очередь налоговых органов, паспортных столов, органов БТИ, органов федеральной регистрационной службы (позднее Федерального агентства кадастра объектов недвижимости) и некоторых других;

7) отрицательное восприятие реформы системы налогообложения имущества пла-

тельщиками, прежде всего физическими лицами.

Следует указать и отдельные положительные результаты эксперимента по введению налога на недвижимость, которые были учтены в рамках дальнейшего развития системы налогообложения имущества. Прежде всего к ним можно отнести следующее:

1) необходимость проработки с нормативной и административной точек зрения вопросов взаимодействия различных уровней власти, а также межведомственного взаимодействия;

2) предварительная всесторонняя проработка методик определения стоимости объектов имущества и их сопоставление для целей налогообложения и для арендных отношений;

3) обязательная проработка методики формирования налоговой базы по объектам незавершенного строительства;

4) работа с общественностью по разъяснению целей проводимой реформы.

Отдельно отметим, что необоснованно говорить о больших преимуществах единого налога на недвижимость или некорректности (ущербности) действующей в России модели имущественного налогообложения, когда налоги различаются как по субъектам (отдельно для организаций, отдельно для физических лиц), так и по объектам (земля и недвижимое имущество). Указанные различия обусловлены как историческими, так и экономическими причинами, в частности, структурой землевладения и объектов имущества, находящихся на земельных участках, множественным характером использования земли (в качестве природного ресурса, объекта имущества и т. д.).

Этап 2 (с 2005 года) - введение земельного налога, рассчитанного исходя из кадастровой стоимости.

Введение с 1 января 2005 года земельного налога вместо платы за землю существенно изменило систему налогообложения собственников земельных участков,

кардинально трансформировав все наиболее значимые элементы такого платежа. Налоговая база была кардинально изменена, и в основу расчета нового налога с земельных участков была положена стоимость, определяемая посредством новых методик и механизмов. Решение о переходе к исчислению налога исходя кадастровой стоимости недвижимости было обусловлено тем, что в этом случае учитываются различные характеристики земельных участков и стоимость для целей налогообложения приближается к стоимости, сложившейся на рынке на дату оценки. При значительном количестве методических, организационных и технических сложностей, которые возникли при введении нового механизма налогообложения земли, следует отметить стратегически верный подход, выбранный Правительством Российской Федерации:

• на федеральном уровне были определены методики расчета кадастровой стоимости в зависимости от вида землепользования;

• сформированы условия для организации оценки на региональном и местном уровнях;

• определены максимальные ставки в зависимости от типа земельных участков;

• установлены льготы, обязательные для применения на всей территории России.

Результаты реализации этой концепции показали, что доля земельного налога в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации с 0,52 процента (по итогам 2005 года) возросла до 0,69 процента (на конец 2015 года), в доходах консолидированного бюджета субъектов Российской Федерации - с 2,07 процента (по итогам 2005 года) до 2,82 процента (на конец 2015 года), а в доходах бюджетов городских и сельских поселений доля земельного налога возросла почти в 2 раза, составив по итогам 2015 года 37,7 процента [2]. При этом за 10 лет сумма налога, начисленная для уплаты в бюджет (без учета предостав-

ленных льгот), с 59 миллиардов рублей (по итогам 2006 года) увеличилась до 197 миллиардов рублей (на начало 2015 года) [3].

Таким образом, введение земельного налога и результаты для бюджетов муниципальных образований еще раз подтвердили высокий фискальный и регулирующий потенциал налогов на имущество.

Этап 3 (с 2014 года) - изменение налоговой базы по налогу на имущество организаций и установление кадастровой стоимости наряду со среднегодовой.

Необходимость пересмотра принципов определения налоговой базы по налогу на имущество организаций для обеспечения справедливого распределения налоговой нагрузки возникла довольно давно. Налоговая база, основанная на сведениях о среднегодовой остаточной балансовой стоимости имущества, даже с учетом возможных ежегодных переоценок зачастую не соответствует реальной стоимости имущества и искажает смысл налога, поэтому принятие изменений в действовавший порядок расчета налога на имущество организаций, который определил налоговую базу по отдельным объектам недвижимости исходя из их кадастровой стоимости, несомненно, является позитивным шагом.

В состав объектов, в отношении которых на первом этапе был осуществлен переход к расчету налога исходя из их кадастровой стоимости, справедливо были включены такие объекты, как административные и деловые центры, то есть объекты, информация о которых (о сделках, размерах арендной платы и т. д.) представлена достаточно широко. Это позволило не только сформировать методику оценки для целей налогообложения, но и в относительно короткие сроки организовать практическое ее применение. Очевидно, что указанный в статье 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) состав объектов будет в дальнейшем расширяться и дополняться по мере проработки и практического внедрения методик определения кадастро-

вой стоимости иных объектов недвижимого имущества.

Обращаем внимание и на то, что Правительство Российской Федерации планомерно сокращает состав объектов налогообложения, исключая из налоговых обязательств все новые объекты имущества. Так, исключены объекты основных средств, относимые к 1-й и 2-й амортизационным группам, движимые объекты основных средств, принятые на учет после 1 января 2013 года. В этих условиях переход к применению новых методик формирования стоимости объектов имущества позволит несколько сгладить негативный эффект от сокращения налоговых доходов в субъектах Российской Федерации.

Этап 4 (с 2015 года) - принятие нового налога на имущество физических лиц с переходом на расчет по кадастровой стоимости имущества.

Прежде чем подробно рассмотреть основные моменты этого этапа, следует указать основные базовые положения, которые можно отнести к достоинствам и недостаткам проводимой реформы системы налогообложения объектов имущества. К плюсам можно отнести следующее:

• последовательный переход к применению единых методов оценки объектов имущества в зависимости от объекта налогообложения, а не собственника (до недавнего времени налоговая база и, соответственно, сумма налога на однотипные объекты имущества зависела от собственника объекта, поскольку для физических лиц было предусмотрено определение инвентаризационной стоимости, в то время как для организаций - балансовой стоимости);

• установление в качестве базы кадастровой, а не рыночной стоимости недвижимости;

• сохранение разделения налогов по плательщикам при общей тенденции сближения налоговых обязательств для владельцев однотипных объектов;

• установление переходного периода в отношении налоговых обязательств для физических лиц;

• сохранение административного способа уплаты налога для физических лиц и упрощение исчисления налога для организаций;

• активная работа по созданию системы оспаривания результатов оценки.

Недостатками реформирования, а также возможными направлениями для дальнейшего развития имущественных налогов являются:

• непроработанность методов и методик оценки отдельных объектов для применения на практике;

• отсутствие проработанной системы дифференциации ставок по налогу на имущество физических лиц на федеральном уровне;

• сохранение даты расчета и уплаты налога для физических лиц спустя год после окончания налогового периода;

• отсутствие единства в системе «налог на имущество - арендная ставка для объектов государственного или муниципального имущества» (в бессрочном пользовании).

К недостаткам реформирования системы налогообложения имущества следует отнести и серьезную проблему реализации принципов бюджетно-налогового федерализма. Установленный ранее на федеральном уровне порядок налогообложения имущества организаций определял пропорции закрепления налоговых доходов от этого платежа. Однако изменения, внесенные в Бюджетный кодекс Российской Федерации, и введение нового налога на имущество организаций поставили новые вопросы перераспределения налоговых доходов в рамках консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации. По итогам 2015 года лишь 0,6 процента от всех средств налога на имущество организаций поступило в бюджеты муниципальных образований (см. [2]), а субъектов Российской Федерации, установивших отчисления на законо-

дательной основе, всего 11, при этом лишь в двух из них доля отчислений в нижестоящий бюджет составила 50 процентов (Республика Алтай и Карачаево-Черкесская Республика). Похожая ситуация складывается и в отношении транспортного налога.

Оценивая в целом инициативность региональной власти в вопросах налогового планирования и реализации своих полномочий, следует прежде всего указать на достаточно низкий ее уровень. Из 85 субъектов Российской Федерации в 9 субъектах региональные законы, регулирующие налогообложение имущества организаций, не менялись с момента их введения в 2004 году, и только в 6 субъектах в последние 2 года произошли изменения; лишь 23 субъекта Российской Федерации определили комплексную систему формирования ставок и льгот в сфере налогообложения имущества организаций, которая направлена на поддержку приоритетных для региона отраслей или учитывает специфику развития региона.

Отдельно стоит отметить еще один отрицательный момент - налогообложение имущества субъектов малого предпринимательства. Целью установления освобождений от уплаты налога на имущество по упрощенной системе налогообложения и введения Единого налога на вмененный доход было не только сокращение налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства, но и обеспечение упрощения налогового администрирования и контроля (для государства) и сокращения транзакци-онных налоговых расходов для налогоплательщика. Отмена освобождений от налога на имущества в отношении объектов налогообложения, к которым применяется кадастровая стоимость, отрицательно скажется на предпринимателях, перешедших на специальные режимы исчисления налога.

Расширение перечня объектов, облагаемых налогом исходя из их кадастровой стоимости, коснется и владельцев объектов недвижимости площадью менее 3-5 тысяч

квадратных метров, то есть потенциальных налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения, и приведет к дальнейшему снижению привлекательности этих режимов.

Налог на имущество физических лиц в новом правовом поле

Представляется целесообразным дать более глубокую оценку изменениям, которые произошли в отношении элементов налога на имущество физических лиц с введением главы 32 НК РФ Федеральным законом [4].

Состав объектов налогообложения

Состав объектов налогообложения претерпел некоторые изменения, часть из которых однозначно можно рассматривать как позитивные, однако есть и отдельные спорные решения.

Исключение из состава объектов налога на имущество доли в праве общей собственности в целом следует рассматривать как важный позитивный результат. В действительности расчет и сумма налога на имущество не должны зависеть от количества собственников объекта имущества. Справедливости ради отметим, что указанное преимущество перехода от доли к объекту в целом имеет место лишь при наличии прогрессии. Вместе с тем исключение доли в праве собственности из состава объектов налогообложения имеет еще один важный результат - не облагается общее помещение в многоквартирном доме, которое зачастую используется исключительно одним собственником. Возникший теоретико-методический вопрос следует рассмотреть в призме справедливости и всеобщности обложения и скорректировать не только в рамках налогового законодательства, но и во взаимосвязи с вопросами учета и оценки.

Позитивным в целом, однако не до конца проработанным в деталях, является включение в состав объектов налогообложения

машино-места. Отсутствие утвержденной терминологии, вопрос регистрации и постановки на учет таких объектов, а также отсутствие отдельного указания на гаражный бокс как объект налогообложения (сейчас он воспринимается как иной объект имущества) существенно повлияли на результат налоговых отношений.

Аналогичная ситуация возникла и при включении в состав объектов налогообложения объектов незавершенного строительства. При обоснованном стремлении облагать неоформленные, но фактически используемые объекты необходимо серьезно прорабатывать систему формирования базы по таким объектам в условиях отсутствия ответственности для собственников за нерегистрацию объекта имущества. Необходимо не только утвердить, но и внедрить методику оценки таких объектов. Сейчас же фактически ни один из таких объектов не облагается налогом. При этом, возможно, следует обратиться к опыту отдельных европейских стран, в частности Дании, где существует положение об обязательном уведомлении налоговых органов о начале строительства. Ежегодно налогоплательщику направляется анкета, в которой необходимо указать, завершено ли строительство, а также понесенные на строительство затраты (включая трудозатраты владельца). В отдельных случаях проводится инспектирование объекта, и в случая установления факта завершения работ или использования имущества по назначению без оформления документов, налогообложение осуществляется по ставкам, установленным для объектов завершенного строительства.

Наконец, неоднозначным является включение в состав объектов налогообложения единого недвижимого комплекса. В настоящее время права собственности физических лиц на указанный объект практически не регулируются нормативными актами. Возможно, выделение такого объекта из иного строения оправдано лишь возможностью наличия в нем жилого строения,

помещения и снижения налоговой базы по всему объекту. Однако выделение таких объектов экономически необосновано для налогоплательщиков, не определена целесообразность такого шага для государства, не разработаны самостоятельные методики оценки таких объектов.

Налоговая база и порядок ее

определения

Позитивно оценивая переход к исчислению налога исходя из кадастровой стоимости объекта, следует отметить, что, несмотря на длительный период формирования единого кадастра объектов недвижимости, детального обсуждения различных методик и формирование нормативной основы для оценки в целях налогообложения, до сих пор отмечается общая непроработанность системы формирования кадастровой стоимости, цель которой - с относительно минимальными затратами сформировать адекватную основу для расчета налога, размер которого зависит в такой же степени от ставки налога. Многие страны Европы и мира четко позиционируют принцип, согласно которому кадастровая (оценочная, налоговая) стоимость не должна максимально приближаться к стоимости, существующей на рынке на дату оценки. Существенную неопределенность оказала и смена подхода к процессу оценки и переходу к институту государственных кадастровых оценщиков. Кроме того, до последнего времени негативным фактором было предоставление оценщику свободы в выборе применяемых им методов и методик оценки, что потенциально увеличивало вероятность оспаривания результатов оценки дорогих объектов.

Негативным нововведением, на наш взгляд, является установление для всех плательщиков твердых размеров уменьшения налоговой базы в метрах площади объекта. Установление такой льготы без привязки к категории налогоплательщика - это неудачная попытка применить зарубежный опыт по долевому уменьшению

стоимости для налогообложения. Многие страны (США, Швеция, Франция и некоторые другие) устанавливают налоговую базу как оценочную стоимость имущества, которая рассчитывается на основе процента от рыночной стоимости объекта налогообложения (обычно 70-90 процентов), однако следует учитывать, что указанные страны изначально берут за основу расчета рыночную стоимость, в то время как российская система налогообложения оперирует кадастровой стоимостью (подробнее см. [5]). Применение дифференциации по налоговой базе не является оптимальным вариантом для России по следующим причинам:

1) появляется необходимость внесения дополнительных сведений об объекте, которые не отражают реальную информацию о нем, а служат лишь в качестве расчетной величины, увеличивая затраты на администрирование, а также вероятность ошибок при расчете налога;

2) не отменяет необходимость дифференциации налоговых ставок и, следовательно, серьезно усложнит налоговую систему;

3) усиливает непонимание порядка расчета налога со стороны налогоплательщиков, так как снижается осознание связи между стоимостью объекта имущества, ставкой и суммой налога.

Более обоснованным и справедливым представляется налоговое регулирование через прогрессивные ставки и установление целевых налоговых льгот для социально незащищенных категорий граждан.

Спорным является и установление даты, с которой действует пересмотренная по результатам оспаривания кадастровая стоимость. Согласно статье 403 НК РФ в случае изменения кадастровой стоимости объекта имущества по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда новые сведения о кадастровой стоимости учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода,

в котором подано соответствующее заявление. Учитывая, что налогоплательщик фактически узнаёт о налоговой базе и налоговых обязательствах при получении налогового уведомления (то есть уже в новом налоговом периоде), указанное положение требует корректировок.

Формирование ставок и их

дифференциация

В целом, положительным моментом для развития бюджетно-налогового федерализма является возможность не только уменьшения, но и увеличения ставок налога, определенных на федеральном уровне. Однако при этом одновременно произошло общее сокращение ставок по сравнению с действовавшими ранее ставками - в среднем в 10-12 раз. Таким образом, не приходится ожидать существенного увеличения налоговых поступлений для значительного количества муниципальных образований, либо руководство органов местного самоуправления столкнется с необходимостью принятия непопулярных решений об увеличении размеров местных налоговых ставок по сравнению с федеральными.

Недостатком реформирования налоговых ставок, на наш взгляд, является отсутствие на федеральном уровне вариантов дифференциации ставок в зависимости от стоимости объекта имущества при ограниченных вариантах самих ставок, а также отсутствие даже возможности дифференциации ставок в зависимости от количества объектов. Налоговая история и зарубежная практика показывают, что в случае разработки на федеральном уровне (даже в качестве методических рекомендаций) вариантов дифференциации существенно расширяется практика применения на местном уровне этой системы (нет необходимости «изобретать велосипед» и обосновывать внедрение).

Неоднозначным является установление фактически недостижимого большинством собственников предела налоговой базы, что приводит к повышению ставки нало-

га - 2 процента при стоимости имущества более 300 миллионов рублей. При этом в научно-практических публикациях все еще обсуждается вариант введения налога на роскошь. Представляется, что внедрение в систему налогообложения на федеральном уровне нескольких базовых разрядов (в зависимости от стоимости имущества) и определение средних ставок налога для каждого из них позволят на местном уровне шире использовать фискальные и регулирующие возможности налога.

Система льгот и преференций

С позиции социально-экономического восприятия реформы налогоплательщиками позитивным является сохранение практически всех налоговых льгот, то есть фактически отсутствие изменений в налоговых обязательствах для льготных категорий. Вместе с тем сохранились все недостатки, присущие действовавшей ранее системе льготирования, а именно отсутствие четкой и обоснованной системы предоставления всех этих льгот (не учитываются платежеспособность, размер объекта и т. п.) и чрезмерно широкий перечень льготируемых категорий (более 50 процентов потенциальной суммы налогов не поступает в бюджеты из-за применения льгот).

Целесообразно было бы отменить скидку к налоговой базе (в кв. м) для всех налогоплательщиков и установить льготу только для физических лиц, указанных в пункте 1 статьи 407 НК РФ, в виде увеличенной скидки к налоговой базе (например вместо применяемой в настоящее время скидки на квартиру площадью 20 квадратных метров установить скидку на квартиру площадью 35 квадратных метров).

Порядок исчисления и уплаты налога

По нашему мнению, недостатком является сохранение возможности уплаты налога по истечении почти года после окончания налогового периода. В условиях применения в качестве налоговой базы кадастровой стоимости, определенной на

1 число налогового периода, представляется возможным установить срок уплаты налога не позднее одного-двух месяцев с даты окончания налогового периода. В случае же изменения прав собственности на объект после получения налогового уведомления одновременно устанавливается право налогоплательщика обратиться в налоговый орган для пересчета суммы налога.

Вместе с тем положительным является решение вопроса о порядке исчисления налога при возникновении или прекращении права собственности в течение налогового периода (в том числе для нового объекта). Единый подход к применению поправочного коэффициента в зависимости от даты возникновения права собственности в течении месяца в отношении различных объектов имущества, которыми может владеть физическое лицо (земля, квартира, дом и т. п.), позитивно сказывается на восприятии налога плательщиками.

Вывод

Законодательные нововведения можно рассматривать как важный, но не последний шаг в изменении системы налогообложения имущества. Они приведут к росту налоговых обязательств владельцев старых объектов имущества, граждан, не планирующих судиться по вопросу оценки, в целом не приведут к резкому увеличению налоговых поступлений в среднесрочной перспективе, однако помогут усовершенствовать механизмы оценки и налогообложения.

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1.О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери : Федеральный закон от 20 июля 1997 года № 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс». Документ утратил силу.

2. Консолидированный бюджет Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов : [сайт Федерального казначейства]. URL: http:// www.roskazna.ru/ispolnenie-byudzhetov/ konsolidirovannyj-byudzhet/

3. Отчеты о налоговой базе и структуре начислений по налогам и сборам : [сайт Федеральной налоговой службы]. URL: https:// www.nalog.ru/rn77/related_activities/statis tics_and_analytics/forms/

4. О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» : Федеральный закон от 4 октября 2014 года № 284-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Смирнов Д. А. Льготирование в налогах на имущество: проблемы и возможности для совершенствования // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2011. № 19 (61).

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».