Особенности налогообложения ценных бумаг

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

Д.В. ОСИПОВ, главный специалист-эксперт Минфина России

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Однако вначале следует обратить внимание на положения п. 2ст. 280 НК РФ, устанавливающие составляющие доходов и расходов, определяемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям как с обращающимися, так и с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.

Так, доходы от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Что касается обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то при совершении операций с такими ценными бумагами следует руководствоваться положениями п. 5 ст. 280 НК РФ, в соответствии с которым рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При соблюдении налогоплательщиком изложенного порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Положения вышеуказанного абзаца говорят о том, что в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то организации необходимо корректировать цену реализации ценной бумаги до такой минимальной цены.

Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 1. Организация приобрела на организо-ванномрынке ценные бумаги в количестве 1 000шт. по цене 500руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 700 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 900 и 800руб. соответственно. Следовательно,

налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 300 ООО руб. ((800 х 1 ООО) - (500 х 1 ООО)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1 200руб. за одну ценную бумагу будет равна 500 ООО ((1200 х 1 ООО) — (700x 1000)).

Аналогичный вывод о необходимости корректировать цену реализации ценной бумаги до минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, содержит письмо Минфина России от 10.12.2004 № 03-03-01-04/2/37.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, то такая обязанность положениями п. 5, а также положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, то доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактической цены приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения.

Пример 2. Организация приобрела на организо-ванномрынке ценные бумаги в количестве 1 000шт. по цене 500руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 700 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 600и 500руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 200 ООО руб. ((700 х 1000) - (500 х 1000)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1200руб. за одну ценную бумагу будетравна 600000((1200 х 1 ООО) — (600 х 1 ООО)).

Следует отметить, что аналогичных выводов придерживаются Минфин России (письмо от 21.03.2006 № 03-03-04/1/269) и ФНС России.

Что касается не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то при совершении операций с такими ценными бумагами следует руководствоваться положениями, установленными п.6ст.280НКРФ.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, установленных подп. 1и2п.6ст. 280 НК РФ.

Так, фактическая цена реализации или иного выбытия указанных ценных бумаг принимается:

— если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.;

— если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также цена реализации которой превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, то такая обязанность положениями п. 6, а также положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Аналогичный вывод можно сделать из письма Минфина России от 23.05.2005 № 03-03-0104/2/94.

Таким образом, при реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20 %, а также цена реализации которой превышает расчетную цену, увеличенную на 20 %, целесообразно применять аналогичный подход, применяемый к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

Следовательно, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной цены, уменьшенной на 20 %, то доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20 %.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах расчетной цены, уменьшенной на 20 %. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 3. Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 2 000шт. по цене 200руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 500 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумагиравна 750руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20%, составила 900 и 600руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 800 ООО руб. ((600 х 2 ООО) — (200 х 2 ООО)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1000руб. за одну ценную бумагу будет равна 100 0000руб. ((1 ООО х 2 ООО) — (500 x 2 000)).

В случае если цена реализации ценной бумаги превышает расчетную цену, увеличенную на 20 %, то доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактической цены приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной расчетной цене, увеличенной на 20 % на дату ее приобретения.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем письме от 13.06.2007 № 0303-06/2/105.

Пример 4. Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 2 000шт. по цене 200руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 1 200 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумагиравна 750руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20 %, составила 900 и 600руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 800000руб. ((1200 х 2 ООО) — (200 х 2 ООО)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1 500руб. за одну ценную бумагу будет равна 1 200 ООО руб. ((1 500 х 2000) — (900 х 2 000)).

Что касается судебной практики, то аналогичный вывод можно сделать из постановления ФАС Уральского округаот 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК.

Следует отметить, что изложенные выводы были сделаны судом в связи с тем, что налоговый орган, участвующий в процессе, вправе был проверять правильность применения цен по сделкам по одному или нескольким основаниям, установленным подп. 1—4п.2ст. 40 НК РФ.

Вначале суд на основании положений ст. 40 и 280 НК РФ, а также иных положений гл. 25 НК РФ сделал вывод о том, что положения ст. 280 НК РФ не исключают цены приобретения ценных бумаг из сферы контроля налоговых органов, а целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене является полнота исчисления налога.

На основании положений ст. 247 и 274 НК РФ суд сделал вывод о том, что правильное исчисление налога на прибыль организаций зависит не только от правильного определения доходов организации, но и от правильного определения соответствующих расходов.

На основании всех вышеуказанных положений суд сделал вывод о том, что налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Таким образом, суд, указывая на то, что отклонение цены в сторону повышения может пов-

лиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, сделал вывод о том, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

Также суд, принимая во внимание выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, сделал вывод о том, что такие выводы являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.

Следует, правда, отметить, что указанные выводы суд сделал, применяя подп. 2 п. бет. 280 НК

*

РФ, которым установлено, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения, в случае если ее отклонение находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Однако ссылки и сделанные судом выводы применимы как к обращающимся, так и к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам (в том числе и к тем, фактическая цена реализации которых сравнивается с расчетной ценой).

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 13.06.2007 № 0303-06/2/105.

* *