Особенности бухгалтерского учета в потребительских кооперативах по переработке сельскохозяйственной продукции

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ КООПЕРАТИВАХ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ

ПРОДУКЦИИ

Т.Н. КРИШТАЛЕВА, профессор Российского университета кооперации И.Д. ДЕМИНА,

кандидат экономических наук, доцент Российского университета кооперации

Потребительские кооперативы могут оказывать своим членам различные виды услуг:

• снабжение средствами производства, техникой, горючим и смазочными материалами;

• совместное использование техники;

• сбыт произведенной продукции;

• переработка произведенной продукции;

• консультирование.

Кооператив по переработке предоставляет услуги по переработке сырья на давальческих условиях. Действующее законодательство под даваль-ческим сырьем подразумевает сырье, материалы, принимаемые предприятием без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами. Сырье, передаваемое в переработку, остается собственностью участников. Готовая продукция после переработки также принадлежит каждому участнику, и члены кооператива могут принять решение только совместно перерабатывать продукцию в кооперативе, а реализацией готовой продукции каждый занимается самостоятельно. Но лучше продавать сообща, и тогда кооперативу поручают и реализацию готовой продукции, хотя право собственности на продукцию остается у каждого участника. Кооператив реализует готовую продукцию от имени членов кооператива. Продукция, передаваемая кооперативу, остается собственностью члена до ее реализации кооперативом.

Такие взаимоотношения могут быть квалифицированы как договор по переработке даваль-ческого сырья только в том случае, если в обязанности заказчика входит поставка существенной доли материалов (материальной основы готовой продукции).

В Гражданском кодексе РФ нет специальной главы, которая была бы посвящена договору пере-

работки давальческого сырья. Основное условие, на котором строится такой договор, содержится в ст. 220 ГК РФ и заключается в том, что право собственности на новую продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. При этом согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них продукцию, обязан возместить стоимость ее переработки.

В соответствии с договором на переработку давальческого сырья одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) работу по переработке давальческого сырья (изготовлению продукции из давальческо-го сырья), составляющего материальную основу производимой продукции, и сдать ее результат заказчику. Заказчик, в свою очередь, обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязанность сторон по заключению договора в письменной форме не обусловлена требованием законодательства, но возникает в связи с необходимостью урегулирования ряда вопросов, относящихся и к ходу выполнения работ (возможность контроля качества, норм выхода готовой продукции и возвратных отходов), и к результату работ (порядок распоряжения готовой продукцией). Так, в договоре следует установить:

• номенклатуру и технические характеристики готовой продукции (в том числе нормы затрат сырья на производство продукции и нормы образования отходов);

• количество готовой продукции по одному заказу;

• срок выполнения заказа;

• график поставки сырья и материалов;

• порядок передачи готовой продукции заказчику (непосредственно после выпуска, при

формировании определенной партии, в количестве, сформированном на конец установленного периода, и т. п.). Готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам (покупателям) по поручению заказчика;

• порядок использования (утилизации) возвратных (безвозвратных) отходов производства (возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у подрядчика на возмездной или безвозмездной основе; утилизация безвозвратных отходов может быть обязанностью и заказчика, и подрядчика);

• порядок оплаты (оплата стоимости выполненных работ может осуществляться как денежными средствами, так и передаваемыми сырьем и материалами, либо изготовленной продукцией) и др.

Стоит обратить особое внимание на отдельные положения при составлении договора на переработку сырья, например:

• риск случайной гибели или случайного повреждения сырья, переданного для переработки, несет предоставившая его сторона (заказчик), тогда как риски повреждения готовой продукции до приемки заказчиком ложатся на кооператив (п. 1 ст. 705 ГК РФ);

• важным, а порой и исключительным положением договора является определение потерь сырья в процессе переработки. Необходимо нормировать потери при переработке материалов давальца в целях соизмерения затрат исполнителя и разумной ценой выполнения данных работ. При составлении сметы цена за услугу становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3, ст. 709 ГК РФ).

Кооператив обязан использовать предоставленное заказчиком сырье экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании сырья, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося в кооперативе неиспользованного материала (п. 1 ст. 713). Данное положение напрямую вытекает из определения цены переработки, так как любое отклонение от нее должно быть обосновано и четко предопределено. Сюда же можно отнести право кооператива требовать от заказчика возмещения причиненных убытков (издержек), в том числе простои по вине собственника сырья (несвоевременное предоставление), путем увеличения сроков сдачи готовой продукции либо повышения цены заказанных работ (п. 1 ст. 718 ГК РФ).

Исполнения обязательств сторон по договору обеспечивается дополнительно возможностью проведения экспертизы по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон (п. 5 ст. 720 ГК РФ). Причем стоимость ее проведения ложится на кооператив, а при установлении отсутствия нарушения — на ту сторону, по требованию которой экспертиза проводилась. Если проверка проводилась на основании взаимного соглашения сторон, то затраты делятся поровну. Гарантию качества предоставленного на переработку сырья, своевременного размещения его на производстве кооператива несет заказчик.

В обязательном порядке при подготовке пакета документов на переработку сырья следует предусмотреть: собственно договор; смету с указанием допустимых норм технологических потерь при осуществлении переработки сырья в готовую продукцию; форму отчета о расходовании сырья в производстве, необходимом для выполнения задания; формы актов о сдаче-приемке сырья от заказчика в целях установления достоверности получения исполнителем сырья товаропроизводителей — членов кооператива на дату, подтвержденную данным документом.

Акт о сдаче-приемке выполненных работ является заключительным документом и подтверждает факт выполнения работы по существу, поэтому должен содержать в себе все обязательные реквизиты первичной документации, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Денежные потоки по оплате договоров на переработку сырья не должны пересекаться с поступлением денежных средств от покупателей продукции заказчика, т.е. зачет одной суммы в счет другой без составления отдельного пакета документов недопустим.

Количественный баланс давальческого сырья должен быть обеспечен отлаженной системой учета, что облегчит в дальнейшем систему взаиморасчетов. При этом следует иметь в виду, что собственник сырья также является и владельцем произведенной из него готовой продукции. Отказ от покупки или дальнейшей реализации таких товаров несет потерю солидарной ответственности между партнерами, которыми являются стороны, по сбыту. При таких взаимоотношениях велик риск поставки некачественного сырья. Нормирование (составление сметы) потребления сырья на единицу готовой продукции является важной частью договора. Обоснованность прямых затрат, включаемых в себестоимость продукта перера-

Таблица 1

Бухгалтерские записи по учету переработки сырья членов кооператива

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

003 Отражена стоимость давальческого сырья и материалов, принятых в переработку

20 10, 23, 25, 26, 70, 69. Отражены затраты кооператива по переработке давальческого сырья и материалов

86 20 Списаны фактические затраты кооператива по переработке сырья и передаче готовой продукции давальцу

76 86 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке

51 76 Отражена оплата членами кооператива стоимости услуг по переработке сырья и материалов

86 51 Отражен возврат экономии

51 86 Отражено погашение перерасхода за выполненные услуги

003 Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку

ботки, должны подтверждаться приходным ордером на получение давальческих материалов. Их влияние на дальнейшее формирование цены не должно прямо распространяться на обязанности исполнителя по переработке сырья, т.е. заинтересованность в себестоимости конечного товара заказчика не должна быть явно выраженной.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 «Материалы». Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»;

003-2 «Материалы в производстве».

Поступление продукции от товаропроизводителей на склад кооператива оформляется приемным актом, приемной квитанцией и другими документами. Кооперативы ведут учет поступления большинства видов продукции в физической массе, а по ряду сельскохозяйственных продуктов — в массе за вычетом скидок на засоренность, влажность и т. д.

В течение месяца кооператив ведет реестр приемных квитанций. Учет осуществляется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья

и материалов, по месту их нахождения. Порядок приемки сырья на переработку включает взвешивание, контроль качества, разгрузка, заполнение документов о доставке. Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме № М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации». В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «Основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ...». При поступлении даваль-ческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный постановлением 71а. На документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальчес-ких условиях.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем. Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, общехозяйственные и общепроизводственные расходы кооператива. Предварительные цены за услуги кооператив устанавливает предварительно — в начале года, а в

конце года цена корректируется. Так как конечная цена услуги равна себестоимости, то в конце года может быть перерасход, который должен быть погашен участниками, а может быть экономия, возвращаемая участникам, пропорционально их участию. Участниками может быть принято решение не распределять экономию, а оставить на развитие кооператива. В этом случае сумма экономии рассматривается как прибыль и подлежит налогообложению.

Потребительский кооператив, принимающий сырье и материалы в переработку от членов кооператива, является некоммерческой организацией и может вести учет с использованием счета 86 «Целевое финансирование» (табл. 1).

Пример. Кооператив-переработчик получил от организации-заказчика давальческую сельскохозяйственную продукцию для переработки на сумму 100 000 руб. и использует ее для изготовления готовой продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 руб. Прием сельскохозяйственной продукции оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика на счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерские записи в учете организации-переработчика

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции

Дебет Кредит

003 100 000 Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика

20 70, 69, 02 20 000 Отражены затраты по переработке

76 86 35 400 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке

86 20 20 000 Отражены фактические затраты по переработке

51 76 35 400 Отражена оплата заказчиком стоимости выполненных работ

51 86 15 400 Возвращена заказчикам в конце года экономия

003 100 000 Отражено списание стоимости давальческого сырья при передаче готового продукта заказчику

Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Мате-

риалы, принятые в переработку» без применения двойной записи.

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (п. 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России № 119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу либо остаются у переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, использованного в переработке, с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы». Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам отражается записью: Д-т сч. 10-6 К-т сч. 98-2 — отражены отходы

Стоимость услуг по переработке сельскохозяйственной продукции определяется сметой на предстоящие работы, где необходимо указать нормы расхода сырья, включая размер технологических потерь, а также возмещенные отходы.

Отпуск давальческого сырья переработчику документально подтверждается товарными накладными, которые составляются на каждый факт передачи сырья. Факт использования сырья подтверждается, с одной стороны, товарными накладными на готовую продукцию, а с другой — отчетами переработчика, в которых указан фактический расход сырья каждого вида на производство оприходованного количества готовой продукции. В этой связи при заключении договора переработки целесообразно предусмотреть обязанность переработчика предоставлять отчеты о переработке, что позволит контролировать полноту оприходования продукции.

Исходя из особенностей технологического процесса, кооператив совместно с организациями — участниками кооператива определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья, материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается правлением кооператива или лицом, наделенным надлежащими полномочиями.

Учитывая то обстоятельство, что изготовление продукции осуществляется кооперативом (переработчиком) из давальческого сырья и, соответс-

твенно, процесс изготовления осуществляется непосредственно в кооперативе, то и образование технологических потерь возникает в кооперативе.

Если кооператив берет на переработку сырье не членов кооператива — сторонних заказчиков, то это для кооператива является предпринимательской деятельностью.

Учет затрат по переработке давальческого сырья сторонних заказчиков ведется на счетах учета затрат на производство в общеустановленном порядке (за исключением стоимости сырья заказчика, которая в себестоимость работ не включается и на счетах учета затрат предприятия-переработчика не отражается).

В бухгалтерском учете кооператива операции по переработке сырья сторонних заказчиков отражаются следующими корреспонденциями счетов:

1. Д-т сч. 003 — 100 000 руб. — отражена стоимость поступившего от заказчика сырья (в оценке, предусмотренной договором, — см. п. 13 ПБУ 5/98).

2. Д-т сч. 20 К-т сч. 70 (69, другие счета) - 50 000 руб. — отражены затраты предприятия по переработке сырья заказчика.

3. К-т сч. 003 — 100 000 руб. — списана стоимость сырья, отпущенного в переработку.

4. Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 — 75 000 руб. — подписан акт приемки выполненных предприятием работ, отражена выручка от реализации работ по переработке сырья заказчика по тарифам, установленным договором.

5. Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 — 11 440 руб. — начислен НДС со стоимости выполненных работ.

6. Д-т сч. 90.2 К-т сч. 20 — 50 000 руб. — отражена фактическая стоимость услуг по переработке сырья заказчиков.

7. Д-т сч. 90.9 К-т сч. 99 — 13 550 руб. отражена прибыль от оказания услуг.

Если кооператив осуществляет выработку продукции из сырья сторонних заказчиков, которое передается ему на давальческих началах, а расчеты между кооперативом и заказчиками за выполненные работы по переработке сырья осуществляются без использования денежных средств, то порядок учета будет следующим. Например, в качестве оплаты за выполненные работы по переработке сырья заказчика кооператив-переработчик оставляет у себя 50% выработанной готовой продукции:

8. Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 31 780 руб. 65 коп. — в

счет оплаты за переработку сырья заказчика оприходовано 50% готовой продукции, выработанной из давальческого сырья.

9. Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 5 720 руб. — НДС по оприходованной продукции в счет оплаты за переработку сырья.

10. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5 720 руб. — НДС по оприходованной продукции отнесен на расчеты с бюджетом.

11. Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — 37 499 руб. 65 коп. — произведен взаимозачет.

Следовательно, так как расчеты между кооперативом и заказчиками осуществляются без использования денежных средств, то при определении размера выручки от реализации услуг по переработке сырья кооперативу следует руководствоваться ПБУ 9/99, в соответствии с которым величина выручки от реализации услуг по переработке сырья должна определяться исходя из стоимости готовой продукции, полученной предприятием в счет оплаты за выполненные работы. При этом стоимость полученной готовой продукции определяется исходя из цен, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичной продукции.

Готовая продукция, полученная в счет оплаты выполненных работ, принимается к бухгалтерскому учету на счет 41 исходя из суммы фактических затрат, связанных с ее приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). При этом величина фактических затрат, связанных с приобретением продукции, должна в данном случае определяться в порядке, предусмотренном ПБУ 10/99. В соответствии с ПБУ 10/99 величина оплаты (сумма фактических расходов, связанных с приобретением материальных ценностей) должна определяться стоимостью товаров (ценностей), передаваемых предприятием в качестве оплаты за приобретаемые материальные ценности. Однако в данном случае готовая продукция приобретается предприятием в обмен не на материальные ценности, а на выполненные работы. Поэтому (ввиду невозможности установить стоимость передаваемых товаров) величина оплаты будет определяться исходя из стоимости полученной продукции, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичной продукции. Таким образом, в рассматриваемой ситуации величина фактических затрат, связанных с приобретением готовой продукции, будет совпадать с величиной выручки от реализации выполненных работ.

Необходимость отражения в учете операций по переработке сырья может возникнуть и у торговых организаций (например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции или ее часть передается на расфасовку). При этом меняются номенклатура продукции, ее вес и стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете операции по фасовке товаров) следует применять порядок,

аналогичный тому, что используют организации для отражения операций по переработке сырья и материалов. В бухгалтерском учете это отражается записями:

Д-т сч. 41-1 К-т сч. 60 — приобретены товары для реализации;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д-т сч. 41-5 К-т сч. 41-1 — часть товара передана на фасовку.

В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации делают записи:

Д-т сч.20 К-т сч. 41-5 — списана стоимость товаров, переданных на фасовку;

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 — отражена стоимость услуг по переработке;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Д-т сч. 41-1 К-т сч. 20 — оприходованы товары, поступившие с фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве.

Если торговая организация не использует счет 20 «Основное производство», она может открыть специальный субсчет на счете 41 «Товары» для использования его в целях аккумулирования затрат на переработку сырья.

Основные проблемы в бухгалтерском учете давальческого сырья на забалансовых счетах связаны с периодом возникновения задолженности переработчика перед поставщиком давальческо-го сырья, правильностью отражения и списания задолженности в случае погашения ее денежными средствами, а не продукцией.

Схема документооборота для учета переработки давальческого сырья представлена на рисунке.

* * *