Сравнительный анализ основных требований к структуре и составу показателей консолидированной отчетности по МСФО и РСБУ II

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ТРЕБОВАНИЙ К СТРУКТУРЕ И СОСТАВУ ПОКАЗАТЕЛЕЙ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО И РСБУ

A.B. Мешков

Московский университет потребительской кооперации

Развитие в России рыночной системы хозяйствования, формирование адекватной промышленной политики, позитивные сдвиги в сфере производства в значительной степени связаны с формированием (на основе уже имеющегося потенциала) крупных промышленных структур в основных отраслях отечественной экономики. Международный опыт показывает, что единственно успешный путь к становлению конкурентоспособных промышленных структур — концентрация капитала и производственных мощностей, их взаимная интеграция по вертикальному технологическому принципу. Одной из последних тенденций российской экономики, пришедшей на смену децентрализации, является укрупнение и образование предприятиями совместно с другими рыночными структурами вертикально-интегрированных компаний (ВИК), взаимосвязанных организаций, промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-фи-нансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т. д. Этот процесс является неизбежным и обусловлен определенными экономическими причинами: благодаря созданию таких объединений организации, в них входящие, получают возможность стать более конкурентоспособными и противостоять западным фирмам и ТНК, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь но-

вых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме этого, создание групп взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах объединения.

Тенденция приобретения одними компаниями пакетов акций других, создания дочерних обществ, заключения договоров о совместной деятельности, слияния и объединения компаний другими способами, в силу объективности вызывающих ее экономических причин характерна для экономики любой страны.

С созданием группы в том или ином ее виде возникает потребность в получении экономической информации о ней, в частности — обобщающей информации о функционировании группы в целом. Одним из наиболее важных источников такой информации для инвесторов, кредиторов, руководства и владельцев компаний, а также прочих пользователей отчетности является финансовая отчетность группы, называемая консолидированной (сводной) финансовой отчетностью.

Консолидированная финансовая отчетность, как один из видов бухгалтерской отчетности, предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполня-

ет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия обоснованных экономических решений этими пользователями.

Консолидированная бухгалтерская отчетность предназначена:

• для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

• для представления в надзорные органы;

• для выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

• для формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;

• для использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве, налогообложении и других целей.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о деятельности группы хозяйствующих субъектов.

Именно этот вид отчетности характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (РФ) не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, атакже существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Для выявления различий между подходами к структуре и составу показателей отчетности, составленной в соответствии с МСФО и Российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), необходим их подробный сравнительный анализ.

Анализируя табл. I, можно сделать следующие выводы:

1. Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ.

2. В РСБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

3. В отличие от РСБУ в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.

4. В РСБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п. 13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). Для того чтобы проследить движение реформирования отечественного законодательства, необходимо сравнить соответствие допущений РСБУ положениям МСФО. Подробный анализ приведен в табл. 2 и 3. Анализируя их данные, можно сделать следующие выводы:

1. Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п. 16 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

2. Различный подход МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся втом, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п. 100 МСФО 1, МСФО 8) в отличие от РСБУ.

3. Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.

4. Отсутствие в МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что международные стандарты в большей степе-

Таблица 1

Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование РСБУ МСФО

Определение бухгалтерской

Цель бухгалтерской

Отчетная дата Отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной

П родолжительность отчетного периода В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно

ни ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.

В табл. 2 и 3 также показаны допущения, у которых нет различий с положениями МСФО. Прежде всего, это допущение непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, требование полноты, своевременности, осмотрительности.

Следует обратить внимание на требование приоритета содержания и форму раскрытия информации. На первый взгляд различий нет. Однако это касается только ведения бухгалтерского учета. Что же касается раскрытия информации в отчетности, в отечественном законодательстве до сих пор предусмотрены определенные формы для представления различным пользователям.

Таблица 2

Сравнительный анализ соответствия допущений РСБУ положениям МСФО

Наименование РСБУ МСФО

Допущение имущественной обособленности Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98) В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено

Допущение непрерывности деятельности Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке

Допущение последовательности применения учетной политики Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами

Таблица 3 Сравнительный анализ соответствия требований РСБУ положениям МСФО

Наименование РСБУ МСФО

Требование полноты Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п. 7 ПБУ 1/98) Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п. 38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

Требование своевременности Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Требование осмотрительности Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98) Требование осмотрительности изложено в п. 37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности

Требование приоритета содержания перед формой Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98) Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п. 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности

Требование непротиворечивости Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п. 7 ПБУ 1/98) Требование непротиворечивости в МСФО не определено

Требование рациональности Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 7 ПБУ 1/98) Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено

Отдельно следует обратить внимание на раз- МСФО и РСБУ. В табл. 4 и 5 достаточно подроб-личиях в правилах составления отчетности по но описаны эти различия:

1. РСБУ не содержит указания на состав раскрываемой в отчетности информации, характеризующей отступление от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Сравнительный анализ соответствия правил составле!

2. РСБУ не содержат указания на то, в каких случаях допускаются отступления. Однако в таких допущениях, как существенность и агрегирование, а также зачет статей отчетности — различия отсутствуют.

Таблица 4

финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ

Наименование РСБУ МСФО

Справедливое представление и соответствие отчетности по МСФО Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил, (п. 6 ПБУ 4/99). Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности (п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 37 ПБУ 4/99) В соответствии с п. 18 МСФО 1 когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного стандарта МСФО будет вводить в заблуждение и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать: (a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность не позволяет достоверно представить финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании; (b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым МСФО во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо Стандарта в целях достижения достоверного представления; (c) стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и (<3) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов

Таблица 5

Сравнительный анализ соответствия правил составления финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ

Наименование РСБУ МСФО

Последовательность представления финансовой отчетности В соответствии с п. 9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности В п. 27 МСФО 1 определено отступление от последовательного представления финансовой отчетности в случаях:

Существенность и агрегирование В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях

Зачет статей отчетности В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету

В дальнейшем необходимо обратить внимание на понятийный аппарат, используемый в МСФО и РСБУ. Анализируя табл. 6, необходимо отметить некоторые различия в определении ак-

Теперь подробно следует остановиться на составе финансовой отчетности и особенности определения состава включаемой информации. Подробное сравнение описано в табл. 7 и 8. Анализируя их данные, необходимо отметить следующее: • в системе МСФО в отличие от РСБУ не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н

тивов, обязательств и капитала. Так, в РСБУ в отличие от МСФО не содержится их определений. Что касается определений доходов и расходов, то эти понятия практически идентичны.

(п. 1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых;

• в МСФО 1 в отличие от РСБУ предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов;

• в российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности;

Таблица 6

Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование РСБУ МСФО

Активы Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» бухгалтерского баланса Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем

Обязательства Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду

Капитал Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств

Доходы Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов

Расходы Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов

• МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.

Отдельно следует отметить, что РСБУ не содержит ни требований по представлению, ни зап-

Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и

рета на представление финансовых обзоров руководства, и до выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.

Таблица 7

особенности определения включаемой информации

Наименование РСБУ МСФО

Состав финансовой

Наименование РСБУ МСФО

Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой

Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности РСБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения) (пп. 3, 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации

Таблица 8

Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения включаемой информации

Далее необходимо перейти к сравнительному анализу структуры и состава показателей отдельных форм консолидированной отчетности, составляемой в соответствии с РСБУ и МСФО. В табл. 9 проведено подробное сравнение показателей баланса. Анализируя данную таблицу, можно сделать следующие выводы:

• в РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности;

• в отличие от РСБУ МСФО предусматривает возможность компаний группировать акти-

Структура и состав показг

вы и обязательства как долгосрочные, так и краткосрочные с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности; • согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации.

Таблица 9

;й бухгалтерского баланса

Наименование РСБУ МСФО

Классификация активов и обязательств Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п. 19 ПБУ 4/99) Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности — по активам, увеличение сроков погашения — по обязательствам) (п. 51 МСФО 1). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п. 56 МСФО 1

Раскрытие информации о капитале В п. 27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса, либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров

Анализируя табл. 10, можно сделать следующие выводы о различиях в составе и структуре показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках:

• различается состав показателей отчета о прибылях и убытках;

• форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию (они подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 10/99).

Таблица 10

Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках

Наименование РСБУ МСФО

Состав статей отчета о прибылях и убытках В российской форме отчета о прибылях и убытках отсутствуют статьи, указанные в форме отчета в МСФО В п. 81 МСФО 1 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках, в частности: - затраты по финансированию; - доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; - прибыли или убытки до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности.

Окончание таблицы 10

Наименование РСБУ МСФО

В соответствии с п. 87 МСФО 1 следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов: (а) списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний; (б) реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию; (в) выбытие основных средств; (г) выбытие инвестиций; (д) прекращающуюся деятельность; (е) судебные разбирательства; и (ж) другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов

Представление расходов В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании

В табл. 11 показаны основные отличия в отчетах об изменении капитала. Это прежде всего:

• различные способы раскрытия информации о резервах;

• в РСБУ отсутствуют положения о раздельном представлении информации в отчете об изменениях капитала, формируемого в рамках сводной (консолидированной) отчетности;

• представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов в РСБУ не предусмотрено (п. 3 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

• приводимый в приложении к МСФО 1 пример формирования отчета об изменениях капитала содержит два показателя, присутствующих в российской форме отчета, представляющие изменение капитала в связи с выплатой дивидендов и изменение вследствие выпуска акций. Остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала в разделе 1 российской формы № 3, согласно п. 76 МСФО 1 представляют изменения акционерного капитала и приводятся в бухгалтерском балансе или в пояснениях к нему. В форме № 3 предусмотрено наличие строк, характеризующих изменения капитала в связи с реорганизацией в отличие от МСФО (строки № 123 и 133) - приказ Минфина России от 14.11.2003 № 102н.

Таблица 11

Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала

Наименование РСБУ МСФО

Представление компонентов капитала организации В форме № 3 предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации (разд. 2) Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности

Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной

Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала на 1 января Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам П. 100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о возможности ретроспективной корректировки на величину ошибок ведения бухгалтерского учета по операциям предыдущих отчетных периодов

Окончание таблицы 11

Наименование РСБУ МСФО

Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала (кроме изменений, связанных с доходами и расходами) Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала, формирует раздел 1 формы № 3 Статьи, характеризующие изменение компонентов капитала, в отчете об изменениях капитала, представлены следующими показателями: дивиденды, эмиссия капитала (увеличение), эмиссия опционов на приобретение акций

Изучая табл. 12и 13, необходимо особое внимание акцентировать на том, насколько важна информация консолидированного отчета о движении денежных средств. Эта информация позволяет изучить подробно взаимоотношения внутри консолидированной группы организаций, а также с ее внешними контрагентами. Поэтому в МСФО очень внимательно подходят к структуре и составу показателей этого отчета. Сравнивая подходы в РСБУ и МСФО, необходимо отметить следующее:

финансовые инвестиции краткосрочного характера в МСФО, в отличие от РСБУ, могут включаться в состав операционной (текущей) деятельности;

банковские овердрафты в МСФО могут представляться в составе операционной деятельности. В соответствии с РСБУ, являясь банковскими займами, овердрафты формально подлежат включению в состав денежного потока по финансовой деятельности;

Структура и состав показателей

в отличие от РСБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков; в РСБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств; МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств;

МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств;

рекомендуется представление в составе пояснений к отчету о движении денежных средств или в пояснениях к нему величины денежных средств, недоступных для использования.

Таблица 12

та о движении денежных средств

Наименование РСБУ МСФО

Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности В соответствии с п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений

Представление движения денежных средств по финансовой деятельности В соответствии с п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств

Окончание таблицы 12

Наименование РСБУ МСФО

Представление денежных потоков по операционной деятельности Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с использованием прямого метода

Таблица 13

Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств

Наименование РСБУ МСФО

Возможность использования нет-то-метода Возможность использования нетто-метода не предусмотрена В соответствии с п. 22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке: (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и (b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения

Раскрытие информации о выплате дивидендов Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (форма № 4 в приложении к приказу Минфина России № 67н) В соответствии с п. 34 МСФО 7 выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В то же время для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности

Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль В форме № 4 предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью

Раскрытие средств, недоступных для использования В РСБУ не предусмотрено раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования В соответствии сл. 48 МСФО 7 компания должна раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования

Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам В РСБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам В соответствии с подп.

И наконец, последняя форма консолидированной отчетности — пояснительная записка. Сравнительный анализ структуры и состава показателей данной формы показан в табл. 14.

Анализируя данную таблицу, необходимо отметить некоторые различия в подходах к со-

ставлению пояснительной записки в МСФО и РСБУ: в отличие от требований МСФО, раскрытие решений компаний в отношении отдельных групп учетных объектов в РСБУ не предусмотрено. Однако функции пояснительной записки и в МСФО и в РСБУ - идентичны.

Таблица 14

Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование РСБУ МСФО

Функции пояснительной записки Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 24 ПБУ 4/99) Примечания к финансовой отчетности компании должны: (a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1; (b) раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и (c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов

Порядок представления информации Возможный состав пояснительной записки приведен в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке * В п. 105 МСФО 1 дан порядок представления примечаний к финансовой отчетности: (a) заявление о соответствии МСФО (см. также п.14 МСФО 1); (b) информация о применяемой учетной политике (п. 108 МСФО 1); (c) вспомогательная информация для статей, представленных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств в том порядке, в каком представлены каждая форма финансовой отчетности и каждая линейная статья; и (с1) прочие раскрытия, в том числе: 0) условные обязательства (МСФО 37) и непризнанные контрактные обязательства; и (и) раскрытия нефинансового характера, например политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками

Раскрытие информации об учетной политике В соответствии с п. 15 ПБУ 1/98 существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п. 23 ПБУ 1/98) В соответствии с п. 113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности решения, помимо тех, что связаны с оценкой (п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения той или иной учетной политики, имеющей важное значение с точки зрения ее влияния на показатели финансовой отчетности. В соответствии с п. 116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает: (a) их характер; и (b) балансовую стоимость на отчетную дату

Таким образом, изучив подходы в РСБУ и МСФО к структуре и составу показателей, можно прийти к выводу о медленном движении отечественного законодательства в сторону общепринятых международных стандартов. Эта тенденция является необратимой. Хотя сделано

много, этого недостаточно для определения подходов в отечественном законодательстве по ведению бухгалтерского учета и составления отчетности как соответствующих международному законодательству, так как оно пока отстает.