Налог на доходы физических лиц: спорные вопросы доначисления

Бухгалтер и закон

НАЛОГ НАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХЛИЦ: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ДОНАЧИСЛЕНИЯ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 226 НКРФ.

Итак, основой правового статуса налогового агента являются правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

Рассмотрим основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о доначислении налога на доходы физических лиц при различных обстоятельствах.

Часто встречаются споры о перечислении налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленных подразделений, а по месту нахождения юридического лица. Главой 23 НК РФ установлен особый порядок, перечисления налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов физических лиц — работников обособлен-

ных подразделений организаций. В пункте 7 ст. 226 НК РФ определено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Предусмотренный НК РФ порядок перечисления в соответствующий бюджет суммы удержанного налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений организации — налогового агента направлен на обеспечение поступления соответствующих сумм налога в определенных нормативах в бюджет того муниципального образования, на территории которого находится обособленное подразделение.

Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная с доходов работников, выплачиваемых им за работу в обособленном подразделении, подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения такого обособленного подразделения.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленных подразделений, а по месту нахождения юридического лица привело к непоступлению налога в соответствующий бюджет.

По данному вопросу отсутствует официальная позиция.

Однако судебная практика исходит из того, что штраф при нарушении порядка уплаты налога на доходы физических лиц по обособленным подразделениям не налагается.

В постановлении от 21.12.2006 № А38-443-17/118-2006 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

В постановлении от 06.03.2007 № Ф04-1018/2007(31941-А67-19) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что поскольку НК РФ не предусматривает налоговой ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ, основания для привлечения к ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов отсутствуют.

В постановлении от 24.03.2009 № 14519/08 Президиум ВАС РФ разъясняет, что НК РФ не предусматривает ответственности, если нарушен порядок перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поэтому если налог удержан и перечислен своевременно и в полном объеме по местонахождению головной организации, то оснований для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ нет.

В постановлении от 23.07.2010 № А70-10062/2009 ФАС Западно-Сибирского округа признал решение налогового органа недействительным.

Из материалов данного дела следует, что удержанный по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика налог на доходы физических лиц фактически был перечислен организацией по месту нахождения юридического лица, в связи с этим налоговый орган счел обязанность налогового агента по перечислению удержанного налога по месту нахождения каждого из указанных обособленных подразделений неисполненной.

Однако суд, исходя из положений п. 4 ст. 24, п. 1 и подп. 1 п. Зет. 44, п. 2ст. 45 НК РФ, указал, что обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа пришел к следующему выводу. Нарушение налоговым агентом порядка перечисления налога на доходы физических лиц не по месту нахождения

обособленных подразделений, а по месту нахождения юридического лица привело к непоступлению части налога в соответствующий бюджет. Это свидетельствует о недействительности решения о привлечении к ответственности.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, начисляются ли пени, если головная организация перечислила по месту своего нахождения налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения.

Налоговый кодекс РФ обязывает организации, имеющие обособленные подразделения, перечислять НДФЛ по местонахождению компании и каждого подразделения (с выплат работникам этих подразделений) — п. 7 ст. 226 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 26.1 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 75 НК РФ установлено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные ст. 75 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

В постановлении от 19.05.2008 № А42-4664/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о правомерном привлечении к налоговой ответственности в части начисления пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов работников обособленных подразделений, поскольку уплата предприятием сумм налога в бюджет по месту регистрации головной организации повлекла непоступление части налога в бюджеты городов, на территории которых расположены указанные обособленные подразделения, и, как следствие, неисполнение предприятием обязанности по уплате налога на доходы физических лиц.

Есть и другая точка зрения.

Согласно письму ФНС России от 31.10.2005 № 04-1-02/844@ «Об уплате налога на доходы физических лиц» организации, у которых есть обособленные подразделения, согласно п. 7

ст. 226 НК РФ обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленных подразделений в бюджеты тех субъектов РФ, где эти подразделения состоят на налоговом учете. Исходя из содержания ст. 75 НК РФ пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм налога в срок, чего в рассматриваемом случае не произошло. Суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту, по мнению автора, неправомерно.

В постановлении от 13.01.2009 № Ф04-7723/2008(17497-А45-29) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к следующему выводу. Поскольку документы, подтверждающие нарушение закрепленных в установленном законом порядке сроков перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет субъекта РФ не предоставлены, это является основанием для признания решения налогового органа недействительным в части возложения на общество обязанности уплатить пени, начисленные на налог на доходы физических лиц, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ.

В постановлении от 13.05.2010№А45-9320/2009 ФАС Западно-Сибирского округа признал решение налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц недействительным.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ перечислил налог на доходы физических лиц по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению налогового органа, данное обстоятельство послужило основанием для начисления пени по налогу на доходы физических лиц.

Однако налогоплательщик ссылается на то, что уплата налога на доходы физических лиц была произведена по месту нахождения головной организации, налог был зачислен в тот же бюджет субъекта РФ, в котором находилось и обособленное подразделение.

Кроме того, суд указал, что согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Объективной стороной

данного правонарушения является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом не были представлены доказательства, подтверждающие неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога в бюджет субъекта РФ, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления пени по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа, признал решение налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц незаконным, поскольку не были представлены доказательства, подтверждающие неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога в бюджет субъекта РФ. Суд также пришел к выводу, что налоговым органом не доказаны основания для доначисления пени по налогу на доходы физических лиц.

На практике также есть споры о несвоевременном перечислении налоговым агентом налога. Между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, можно ли привлечь налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, если он уплатил налог до вынесения решения налоговым органом.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Из пункта 1 ст. 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

В соответствии с п. 4ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму нало -га непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Согласно п. бет. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода, а также даты перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (по его поручению на счета третьих лиц в банках). В иных случаях — не позднее дня, следующего за датой фактического получения налогоплательщиком дохода, а также дня, следующего за датой фактического удержания исчисленной суммы налога.

В силу ст. 123 НК РФ, если налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию и перечислению, не перечислен или перечислен не полностью, налоговый орган может взыскать с налогового агента штраф в размере 20 % от суммы налога.

Согласно письму ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145@, налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НКРФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

В постановлении от 18.04.2005 № А43-4707/2003-31-182 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что, если организация уплатила налог на доходы физических лиц после принятия налоговым органом решения о назначении проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, привлечение ее к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно.

Есть и другая позиция.

В постановлении от23.04.2009 № АЗЗ-8434/07-Ф02-1511/09 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что уплата организацией на-

лога на доходы физических лиц с нарушением установленного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении ее к налоговой ответственности не является правонарушением, предусмотренным ст. 123 НК РФ.

В постановление от 09.03.2010 № Ф09-1294/10-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу об отмене решения налогового органа, поскольку до вынесения оспариваемого решения налогоплательщик перечислил в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В постановлении от 18.01.2010 № А44-2439/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что, так как вся сумма удержанного налога на доходы физических лиц была уплачена до принятия решения, ответственность по ст. 123 НК РФ не наступает.

В постановлении от03.03.2010№ Ф09-1131/10-СЗ ФАС Уральского округа признал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности недействительным.

Из материалов дела следует, что организацией во время проведения налоговой проверки перечислен налог на доходы физических лиц, в связи с чем, по мнению организации, она не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, перечисление налога надоходы физических лиц налоговым агентом непосредственно при проведении мероприятий налогового контроля не является обстоятельством, исключающим возможность привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога.

При этом сам по себе факт несвоевременной уплаты налога не образует состава вменяемого правонарушения, следовательно, довод налогового органа подлежит отклонению.

Исследовав материалы дела, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что ответственность по ст. 123 НК РФ наступает лишь за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налога в бюджет. Поскольку налог на доходы физических лиц в данном случае был перечислен до составления акта налоговой проверки и вынесения решения, привлечь налогового агента к ответственности по данной статье нельзя.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются также споры о том,

в какой момент перечисляется налог на доходы физических лиц при выплате зарплаты два раза в месяц: в последний день месяца или в момент окончательного расчета.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена (ст. 223 НК РФ). В то же время ст. 226 НК РФ содержит правило о том, что налоговый агент должен перечислить налог на доходы физических лиц с заработной платы не позднее дня получения денежных средств в банке для ее выплаты или на следующий день после выплаты из кассы.

В постановлении от28.06.2006 № Ф09-5544/06-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода. Это правило действует и при выплате зарплаты авансом.

По данному вопросу есть другая точка зрения.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 18.10.2007 № 28-11/099479ст. 136 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. В пункте 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На основании п. бет. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего заднем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной

платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п.бст. 226 НК РФ.

В постановлении от 04.10.2007 по делу № А55-1674/2007-53 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что при выплате сотруднику заработной платы в следующем порядке: за первую половину месяца — 25-го числа текущего месяца, за вторую половину — 10-го числа следующего месяца — организация обязана перечислять налог на доходы физических лиц с суммы аванса не позднее дня фактического получения наличных средств на оплату за вторую половину месяца.

В постановлении от 16.07.2007, 19.07.2007 № КА-А40/6652-07 ФАС Московского округа пришел к выводу, что организация, которая выдает зарплату за первую половину месяца 25-го числа, а окончательный расчет проводит 15-го числа следующего месяца, должна перечислять удержанный налог на доходы физических лиц не позднее дня получения денег для окончательного расчета.

В постановлении от 17.02.2010 № КА-А40/368-10 ФАС Московского округа пришел к выводу, что начисление пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц осуществлено необоснованно.

Из материалов дела следует, что локальными нормативными актами организации были закреплены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца зарплата выплачивается не позднее 22-го числа текущего месяца; за вторую половину месяца — не позднее 7-го числа, следующего за отчетным.

В рассматриваемой ситуации начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществлялось последним числом месяца, за который производится расчет заработной платы. Выплата заработной платы за вторую половину месяца производится не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным. В связи с этим сумма налога на доходы физических лиц с заработной платы перечисляется заявителем в бюджет не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, довод налогового органа о том, что организация обязана перечислять налог на доходы физических лиц в бюджет в последний день месяца, за который рассчитана заработная плата, несмотря на то, что налог на доходы физических лиц в этот срок еще не удержан у работников, и заработная плата им не выплачивалась, является необоснованным.

Организация правомерно перечисляла в бюджет налог на доходы физических лиц с зарплаты сотрудников не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным, к такому выводу пришел ФАС Московского округа.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об уплате налога на доходы физических лиц: письмо ФНС России от 31.10.2005 № 04-102/844@.

4. О порядке удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы, выплачиваемой за первую половину месяца: письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2007 № 28-11/099479.

5. Письмо ФНС России от 26.02.2007 № 04-102/145@.

6. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.