Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы

СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ

ЭКСПЕРТИЗА

ИССЛЕДОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

С.А. Звягину

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России

Экспертное исследование бухгалтерских документов производится в тесной взаимосвязи и взаимодействии с такими смежными с бухгалтерской экспертизой экспертными исследованиями, как техническая и почерковедческая экспертизы. В связи с этим экспертиза бухгалтерских документов в силу её значимости и важности заслуживает придания ей особого статуса отдельного направления судебно-бухгалтерской экспертизы.

В экономической литературе, посвященной организации и проведению бухгалтерской экспертизы, недостаточно нашли отражение вопросы экспертного исследования бухгалтерских документов, как одного из важнейших материально-фиксированных источников информации о способе совершения экономического преступления, о времени его совершения, о размерах нанесенного ущерба и о лицах, к нему причастных. С помощью квалифицированного эксперта-специалиста учетный документ может о многом рассказать, если будет исследован с использованием предлагаемых методов проверки.

Нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами. На взгляд автора, значение экспертизы бухгалтерских документов, а тем более их предварительное исследование, особенно велико не только при выявлении экономических преступлений, но и для профилактики правонарушений в экономической и финансово-хозяйственной деятельности различных субъектов. Однако заслуживающие пристального внимания в теории и в практике проблемы экспертизы в системе бухгалтерского учета исследуются недостаточно глубоко.

Как показывает судебно-следственная и контрольно-ревизионная практика, число способов

совершения экономических преступлений и правонарушений, игнорирования финансовой дисциплины имеет широкий диапазон. Более того, современная экономическая ситуация порождает множество иных, новых способов и приемов совершения преступлений в экономической сфере. Однако в наиболее криминализированных сферах экономики (торгово-закупочная, строительство, сфера предоставления услуг, производство и продажа бензина, горючего и смазочных материалов, туристический бизнес) преступники используют не более двух десятков способов совершения преступлений с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, вызывающих необходимость в проведении бухгалтерской и судебно-бухгалтерс-кой экспертизы.

Анализ материалов и проведенные исследования позволяют выделить способы совершения экономических преступлений, связанных с ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности в условиях переходной экономики. Это, прежде всего:

способы, связанные с созданием фиктивных предприятий и осуществлением виртуальных платежей;

способы и схемы, основанные на использовании пробелов в учетном законодательстве и подзаконных нормах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности;

способы интеллектуального подлога в бухгалтерской документации;

способы, при которых заведомо искаженные данные учета появляются вследствие материального подлога (подделки) документов. К последней группе относятся использование

фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, дописки в ведомостях на получение наличных денежных средств, составление подложных документов по списанию материалов в производство и других видов товарно-материальных ценностей по различным основаниям, частичное или полное уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение двойного бухгалтерского учета и др.

Во всех перечисленных случаях комплекс бухгалтерских, уставных и иных документов финансово-экономической деятельности предприятия является одним из наиболее важных материально фиксированных носителей и источников информации о способах, времени и месте совершения экономического преступления, о сумме материального ущерба и виновных в совершении преступления лицах. При этом сами бухгалтерские и иные документы приобретают статус вещественных доказательств, являются носителями следов преступления, подлежат тщательному экспертному исследованию и в уголовном деле не могут быть заменены копиями.

Особый юридический статус документов с материальным подлогом требует специальных мер обращения с ними при их обнаружении, осмотре и изъятии, влияет на тактику отдельных этапов профилактической экспертной работы. В рассматриваемых ситуациях осуществляемыми следственными действиями, как правило, являются выемка документов, следственный осмотр их, обыск производственных, служебных и иных помещений, допрос руководителя, главного бухгалтера и сотрудников организации, назначение и производство бухгалтерской экспертизы. Весь комплекс проводимых мероприятий должен осуществляться при непосредственном участии специалиста - эксперта-бухгалтера. На практике чаще всего названные выше следственные действия не всегда производятся с учетом экономической и финансово-хозяйственной специфики исследуемого объекта и проводимых мероприятий.

Как показывает практика, динамика расследования экономических преступлений, эффективность экспертно-бухгалтерской работы зависит от соблюдения правил и приемов работы с документами, от результатов их первичного анализа, выявления признаков подделки и интеллектуального подлога.

Поэтому необходимо систематизировать эти приемы, так как важное условие повышения качества и действенности экспертного исследования - правильная классификация приемов документального контроля. Однако в экономической и юридической литературе, посвященной этой проблеме, единой позиции нет.

Отсутствие в специальной литературе классификации методических приемов выявления право-

нарушений приводит к тому, что многие из них остаются не обнаруженными, либо не устанавливается достаточно оснований для возбуждения уголовных дел. Например, по результатам выборочного исследования материалов ревизий и проверок, передаваемых в правоохранительные органы, свыше 70 % из них потребовало до возбуждения уголовного дела предварительной проверки, и только менее 30 % первичных материалов содержали необходимые данные для возбуждения уголовных дел.

При проверке документов необходимо иметь в виду, что нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами. По содержанию операции в документе следует установить степень ее соответствия действующему законодательству и внутренним распоряжениям хозяйствующего субъекта.

В специальной литературе приемы исследования учетных данных по выявлению экономических правонарушений подразделены на три группы: исследование отдельного документа; исследование нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; исследование учетных данных, отражающих движение однородного имущества.

Критерием такого разделения послужили противоречия, свидетельствующие о возможных злоупотреблениях. Они могут отражаться в документах в следующих формах: противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа; противоречия (несоответствия) между содержанием нескольких взаимосвязанных документов; отражение в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Несмотря на наличие определенной совокупности приемов исследования документов, сгруппированных по различным признакам, следует отметить, что недостаточно раскрыты их возможности в выявлении преступлений в экономической сфере. Тем не менее путем обобщения данных специальных литературных источников и с учетом практики производства ревизий и бухгалтерских экспертиз данная проблема, на взгляд автора, имеет оптимальное решение. С этой целью первоначально необходимо систематизировать специальные документальные методические приемы, рекомендуемые для использования при выявлении фактов нарушения законности. Проведенные исследования позволяют сгруппировать приемы документального экспертного контроля, выделить соответственно, четыре локальные группы.

Первая группа приемов может включать в себя проверки: арифметическую, нормативную, соответствия отраженных операций установленным правилам, подлинности документов и содержащих-

ся в них реквизитов и записей, соблюдения правил составления и оформления документов.

Проверка документов, с точки зрения соблюдения правил, дает возможность выявлять не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. При обнаружении нарушений следует тщательно изучить их причины и проверить их связь с возможными злоупотреблениями.

Проверку подлинности документов и содержащихся в них реквизитов и записей рекомендуется осуществлять для выявления фактов подлога. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления, приписок и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подлог.

Осмотр документов с целью выявления подлога должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов, поскольку нарушение этих правил во многих случаях бывает связано именно с подлогом. Для выяснения этого необходима проверка отраженных в документе операций по существу. В данной ситуации целесообразно использовать некоторые приемы выявления подлогов, например, по формальным признакам, когда сопоставляются разные экземпляры одного и того же документа, копии документа с подлинником и т. д.

Арифметическая проверка позволяет обнаруживать хищение товарно-материальных ценностей и денежных средств путем завышения итогов в графах и строках платежных ведомостей и других документов, неправильного подсчета процентов и т. п. Такую проверку целесообразно производить с использованием компьютерной техники.

При нормативной проверке определяется правильность применения в документах цен, расценок, процента плановых накоплений, норм трудовых затрат, расхода сырья и материалов, соблюдение прочих нормативов. Поэтому при выявлении таких фактов необходимо проверять причины допущенных нарушений, выяснять их подлинный характер и результаты.

Проведение проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам позволяет выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи товарно-материальных ценностей материально-от-ветственному лицу без проведения инвентаризации, бестоварные операции по передвижению запасов с одного объекта (склада) на другой с целью сокрытия недостачи, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных.

Ко второй группе приемов относятся: встреч-

ная проверка; проверка объективной возможности операций; сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции; сопоставление первичных и производных документов; сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их.

В данном случае очень важно избежать упрощенного толкования некоторых приемов документального контроля. Так, некоторые авторы под встречной проверкой понимают сопоставление двух экземпляров одного и того же документа в других различных организациях (или подразделениях одного предприятия) или проверка только корреспондирующих счетов. Такая трактовка встречной проверки может быть слишком упрощенной. Применение этого приема по схеме «сопоставление двух экземпляров одного и того же документа» не позволяет полностью выявить экономические правонарушения.

Встречная проверка должна охватывать при необходимости все документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, затрагивающие различные субъекты хозяйствования или различные подразделения одного предприятия.

Другие авторы не видят разницы между проверкой двух экземпляров одного и того же документа и проверкой двух различных документов, характеризующих одну и ту же операцию. В их понимании сущность встречной проверки заключается в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или двух различных документов, связанных между собой единством операции.

По мнению автора, под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов, учетных регистров и корреспондирующих счетов исследуемого субъекта с одноименными или взаимосвязанными данными, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия.

Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон или вообще не отражаются одной из них (неоприходование полученных от поставщика материальных ценностей, наличие бестоварных операций и т. п.). Подобные злоупотребления скрываются путем составления бестоварных документов или исправления данных в отдельных экземплярах документов и в учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.

Метод встречной проверки при исследовании документов целесообразно применять в тех случаях, когда необходимо установить достоверность хозяйственных операций, совершенных за исследуемый период. Наиболее распространенным методическим приемом

является встречная проверка корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, на которых отражена хозяйственная операция. Применяя дедуктивный методический прием исследования, эксперт-бухгалтер по данным Главной книги проверяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

В настоящее время актуальной является проблема совершенствования встречных проверок с целью формирования доказательной базы уголовного дела. Встречные проверки проводятся у партнеров исследуемой в экспертизе организации. В советской экономике они проводились с целью подтверждения подлинности первичных документов, являющихся основанием для данных бухгалтерского учета и отчетности. Встречные проверки применялись и как метод контрольно-ревизионной проверки при проведении ревизий по обеспечению сохранности социалистической собственности. Так, встречные проверки проводились путем сверки товаросопроводительных документов поставщика и покупателя, грузоотправителя и грузополучателя.

Под подлинностью первичных документов понималось, прежде всего, их формальное содержание. Подлинностью документов подменялась их достоверность как необходимое свойство доказательств. Например, подлинный товаросопроводительный документ может не соответствовать реальному движению товарно-материальных ценностей, и сверка разных экземпляров товарно-транспортных накладных не позволяет выявить это несоответствие. Поэтому бухгалтерская экспертиза не исследует сведения о товародвижении, грузополучателях и грузоотправителях продукции и товаров как не относящиеся к предмету экспертизы.

Сущностью преступления в сфере экономики является заведомо искаженное отражение или не отражение в документах проведенных хозяйственных операций с денежными средствами и товарно-материальными ценностями. Формальные признаки документа при этом не соответствуют реальному содержанию хозяйственных операций. Поэтому для установления истины по уголовному делу недостаточно проверки подлинности документа.

Встречные проверки проводятся с целью выявления неправильного отражения (не отражения) в учете и отчетности отдельных сделок купли-продажи, комиссии, поручения, подряда, мены и др. При этом оперативным работникам за ориентир следует принимать письменную форму договора гражданско-правового характера, подтверждающего законность намерений партнеров по хозяйствешшм связям. Вместе с тем материальный интерес собственника или его представителя обусловливает заведомое искажение намерений в письменной форме договора. Это одна из причин, по которой судебно-бухгал-

терская экспертиза не исследует сведения договоров гражданско-правового характера. Несоответствие письменной формы договора действительным отношениям партнеров вводит в заблуждение оперативного работника уже в самом начале его поиска.

Заведомому искажению намерений партнеров в письменной форме договора соответствует заведомое внесение ложных сведений в первичные документы, подтверждающие выполнение договорных обязательств. В частности, безвозмездное изъятие и криминальное использование прибыли (части прибыли) может вуалироваться с помощью договоров поручения под видом так называемого взаимозачета. В первичные документы, подтверждающие выполнение такого договора, вносятся сведения об оплате за товары (продукцию, работы, услуги) по обязательствам поставщиков или других третьих лиц. В действительности, данным способом прибыль выводится из хозяйственного оборота, затем обналичивается и присваивается.

На основании формальных сведений документов оперативные работники делают выводы о неотражении в бухгалтерском учете гражданско-правовых сделок, после чего возбуждается уголовное дело. Вместе с тем представленные на экспертизу документы являются неотносимыми к деятельности исследуемой организации и обвиняемого лица, так как относятся к деятельности его партнеров (дебиторов, кредиторов, других третьих лиц). К деятельности исследуемой организации как продавца не относятся расходы покупателей на оплату товаров (продукции, работ, услуг), хотя и полученных от продавца. Не относятся к деятельности исследуемой организации расчеты между ее дебиторами и кредиторами.

Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального законодательства, в таких случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоречий между доказательствами. Поэтому в настоящее время существует настоятельная необходимость приведения встречных проверок в соответствии с требованиями теории доказательств и уголовно-процессуального законодательства.

Совершенствование встречных проверок, как одного из результативных методических приемов, возможно путем проведения их с целью формирования надежной свидетельской базы уголовного дела как параллельного с экспертизой самостоятельного источника доказательств. Например, важное значение для проверки выводов эксперта имеет выяснение у получателей денежных средств, перечисленных исследуемой организацией, на какие цели в действительности использованы денежные

средства, когда целевое назначение платежей не соответствует фактическому содержанию операций. Данная практика позволяет установить каналы незаконного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального использования прибыли, материальный источник возмещения нанесенного материального ущерба, причиненного преступлением подобного рода.

В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы и учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйственная операция как в пределах одного экономического субъекта, так и при его хозяйственных отношениях с контрагентами.

Так, при сопоставлении документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их, выясняются противоречия между ними. В случаях, когда для совершения каких-либо действий требуется документальное основание, необходимо сопоставить документы, отражающие эти действия, с документами, обосновывающими их. Это дает возможность проверить реальность действий и их взаимное соответствие. Примерами может служить сопоставление: оплаченных счетов с договорами, приходными и расходными накладными, актами приемки выполненных работ; записей о списании материалов в отходы с актами на порчу материалов; сметы на ремонт зданий и помещений с дефектными актами и т. д. Расхождения данных по таким документам и записям не всегда указывают на злоупотребления. Тем не менее в случае выявления отклонений необходимо проверить, не связаны ли они с хищениями или с другими правонарушениями.

На взгляд автора, ошибочным является мнение отдельных авторов, которые рекомендуют применять метод взаимного контроля операций и документов в исследованиях аналогично встречной проверке документов, но с той лишь разницей, что исследуются операции по документам, составленным в различных предприятиях и организациях.

Противоречия, выявляемые при сопоставлении первичных и производных документов, могут свидетельствовать о тех или иных злоупотреблениях. Такие противоречия, как показывают исследования, могут выражаться в трех формах: в производных документах отсутствуют записи об операциях, отраженных в первичных документах; в производных документах есть записи об операциях, не отраженных в первичных документах; в первичных и производных документах одни и те же операции отражены по-разному.

Отсутствие записей в производном документе свидетельствует о том, что к моменту его составле-

ния не было соответствующего первичного документа или же он не был предъявлен или же записи не были сделаны умышленно.

Наличие записей об операциях, не отраженных в первичных документах, объясняется, прежде всего, изменением или уничтожением ранее имевшихся документов и, кроме того, злоупотреблениями со стороны лиц, которые произвели записи в производных документах (устанавливать это рекомендуется исходя из записей в документах).

Аналогичными причинами объясняется и неодинаковое отражение операций в первичных и производных документах. Для использования рассматриваемого приема документального контроля необходимо исследовать производные документы, отражающие данные первичных документов.

Взаимная связь различных операций и отражающих их документов позволяет проверить эти операции путем взаимного контроля - с использованием приема сопоставления документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, объем выполненных строительно-монтажных работ можно проверить по расходу материалов, по начисленной заработной плате, по отчетам о работе машин и механизмов и т. д. В свою очередь правильность начисления заработной платы, расхода материалов и других видов затрат можно проверить по документам, фиксирующим выполнение работ.

Нередко возникают противоречия в документах, при которых реальность одних операций, отраженных в документах, исключает или ставит под сомнение действительность других. Подобные противоречия выявляются проверкой объективной возможности соответствующих операций.

Конкретные направления такой проверки различны. Они зависят от содержания исследуемых процессов. Чаще всего объектом исследования с помощью этого метода оказываются операции по выполнению каких-либо работ или оказанию услуг. Исследуя их с точки зрения объективной возможности, рекомендуется выяснять следующее: было ли выполнение работ (оказание услуг) обеспечено необходимыми материалами, оборудованием, механизмами, трудовыми ресурсами; имелся ли в наличии объект работ (услуг); возможно ли было физически выполнить подобные работы; могли ли их выполнить лица, фамилии которых указаны в документах; имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключавшие возможность проведения работ или оказания услуг.

Третья группа приемов включает следующее: сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции; сопоставление документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах; сопоставление исполнительных и

распорядительных документов; восстановление суммового и количественного учета; аналитическая и логическая проверка документов.

Для обнаружения злоупотребления на предприятиях может быть применен прием восстановления суммового и количественного учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново и подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, какую определяют учетные данные. Поэтому считаем целесообразным рассмотреть более подробно такой важный аспект методики экспертного бухгалтерского исследования, как восстановление учета.

Практика борьбы с преступностью в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие преступления, используя низкий уровень организации бухгалтерского учета, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово-хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности.

Как правило, необходимость в восстановлении бухгалтерского учета частично или полностью возникает при раскрытии или расследовании таких преступлений, как хищение чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сфере предпринимательской деятельности; уклонение от уплаты налогов и др. Поэтому проблему восстановления бухгалтерского учета необходимо понимать в широком и узком смысле слова.

В широком смысле - это восстановление систематических записей о финансово-хозяйстаенных операциях в учетных регистрах на основе первичных документов. Именно так бывает, когда преступники совершили правонарушения и завуалировали их путем внесения подложных записей в первичные бухгалтерские документы и регистры с последующим уничтожением или приведением в такое состояние, когда их использование не дает возможности получить необходимые данные.

Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле слова — это восстановление аналитического учета, когда он сознательно не велся или не предусматривалось его ведение, а условия для восстановления имеются. Бухгалтерский учет в подобном случае можно всегда восстановить на основании соответствующих документов, имеющихся в бухгалтерии других экономических субъ-

ектов и коммерческих банках.

Действующим уголовно-процессуальным законодательством восстановление бухгалтерского учета возлагается полностью и проводится за счет того предприятия, где он не велся или уничтожены документы по отдельным финансово-хозяйственным операциям.

Опубликованные результаты изучения ревизорской практики показывают, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальной проверки по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые перед ними поставлены. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично. Поэтому к восстановлению учета привлекаются специалисты, как правило, - ревизоры или аудиторы. Так, в соответствии со ст.1 Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности» одним из видов сопутствующих аудиту услуг является «постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета». Это также отражено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

В связи с этим представляется необходимым рассмотреть особенности бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета.

Данные проведенного исследования свидетельствуют о том, что ранее проблема осуществления экспертных бухгалтерских исследований при восстановлении бухгалтерского учета авторами не рассматривалась.

Привлечение специалиста к восстановлению бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, где учет не велся частично или полностью или документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе может играть пассивную роль. Он должен активно участвовать в организационных мероприятиях, связанных с восстановлением учета, контролировать этот процесс и оказывать специалистам содействие. Многие хозяйствующие субъекты настолько криминализированы, что восстанавливать на них бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или вообще невозможно.

При необходимости следователь производит выемку бухгалтерских и иных документов, помогает специалисту установить хозяйственные связи экономического субъекта с другими юридическими лицами и там изымает бухгалтерские документы, а затем передает их для исследования эксперту-бух-галтеру. При этом необходимо иметь в виду, что изъятые документы будут использоваться не только для

восстановления бухгалтерского учета, но и производства почерковедческой и технико-криминалистической экспертиз.

С помощью первой можно установить, кто оформлял интересующие следствие бухгалтерские документы, кто отвечал за проведение хозяйственных операций, отраженных в этих документах. Технико-криминалистическая экспертиза поможет установить подлинность использованных бланков, печатей, штампов, оттиски которых имеются на изъятых документах. Для восстановления бухгалтерского учета выяснение перечисленных обстоятельств имеет важное значение.

Привлекаемый специалист должен оформить специальным актом все документальное восстановление операций. Финансово-хозяйственные операции в нем должны быть указаны в хронологическом порядке, по их наименованиям, содержанию и полному объему. Составленный акт дает возможность проверить:

приняты ли исчерпывающие меры по установлению предприятий-контрагентов; • в полном ли объеме восстановлен бухгалтерский учет;

объективно ли восстановлен бухгалтерский учет;

не допущены ли ошибки при восстановлении бухгалтерского учета.

После оформления акта по учетным данным, содержащимся в нем, необходимо проведение документальной ревизии с целью проверки достоверности и полноты восстановления бухгалтерского учета. Это важно также и потому, что если по делу будет назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, то эксперт-бухгалтер перед ее производством должен быть уверен, что восстановление бухгалтерского учета произведено правильно, в соответствии с нормативными актами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета. Следовательно, привлекаемый для этих целей ревизор должен быть хорошим специалистом в той отрасли хозяйствования, где ему предстоит вести документальную проверку.

По восстановленному бухгалтерскому учету может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, фактические основания для проведения которой аналогичны при производстве экспертизы в обычном порядке.

Вместе с тем назначение судебно-бухгалтерс-кой экспертизы по восстановленному учету имеет и свою специфику. В частности, эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета проведено правильно. В связи с этим в постановлении одним из первых на разрешение эксперта-бухгалтера должен стоять вопрос: соответствует

ли восстановленный бухгалтерский учет совершенным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению? Только при получении экспертом-бухгалтером положительных данных целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся совершенных финансово-хозяйственных операций.

Сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет проверить соответствие совершенных операций содержанию распоряжения. Например, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности, с данными накладной на отпуск материальных ценностей, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, нежели было затребовано. В других случаях может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о злоупотреблениях, в частности, - об уничтожении исполнительных документов, о выписке бестоварных накладных и др.

Способ сопоставления документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах, рекомендуется использовать в процессе исследования выполнения строительно-монтажных работ, а также работ по оказанию услуг. При этом способе исследования характер, объем, стоимость и другие данные о предстоящих работах, указанные в договорах подряда (субподряда), в проектах, сметах, трудовых соглашениях и дефектных актах, сопоставляются с актами приемки выполненных работ и другими документами, отражающими производство работ (оказание услуг). Выявленные расхождения могут свидетельствовать о приписках или, наоборот, о занижениях объемов работ (услуг).

Наиболее действенным являетея систематизированный способ проверки содержания операций и записей в учетных регистрах, при котором исследование осуществляется путем сопоставления групп документов, отражающих однотипные операции вне зависимости от времени их совершения. Этот прием документального контроля дает возможность глубоко изучить взаимосвязь отдельных операций за разные периоды времени и выявить факты экономических правонарушений.

Аналитическую и логическую проверки документов следует проводить при необходимости группировки однородных нарушений нормативно-правовых актов по исследуемым хозяйственным операциям, при применении элементов логики в исследовании показателей, содержащихся в первичных документах. Так, например, могут составляться регистры по бестоварным документам, определя-

емым экспертизой, ведомости незаконных выплат заработной платы и т. д. Логическая проверка может применяться при исследовании полноты характеристики товаров, указанных в первичных документах, цен на них, единиц измерения и т. п.

Четвертая группа, завершающая, по результатам проведенного анализа может выглядеть следующим образом: хронологическая проверка документов; проверка документов, отражающих движение однородных ценностей; контрольное сличение остатков; систематизация и группирование результатов документальных исследований; анализ акта ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности как документа.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеется оперативная информация о хищениях товарно-материальных ценностей, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождения не установлены. Он позволяет обнаружить: неучтенные товарно-материальные ценности; завышение количества отпускаемых сырья и материалов в производство; вывозе территории предприятия излишков товаров и запасов.

Для обнаружения противоправных деяний особенно эффективны приемы проверки документов, отражающих движение однородных ценностей. Между тем до настоящего времени такие приемы были недостаточно освещены в экономической литературе и мало применялись в экспертной практике.

Один из таких приемов проверки документов - контрольное сличение остатков материальных ценностей. Сущность данного способа состоит в том, что по инвентаризационной описи на начало периода берется остаток определенных товаров, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход.

Авторы большинства работ по контролю и бухгалтерской экспертизе не упоминают о контрольном сличении или же недостаточно раскрывают возможности этого приема. Некоторые считают, что для выявления замаскированных правонарушений на предприятиях розничной торговли важнейшим методом является метод контрольного сличения, т. е. относят этот прием к специальным, используемым лишь в конкретной отрасли экономики. По мнению автора, этот прием вполне актуален для контроля движения товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.

Анализ ревизионной практики показывает, что ревизоры нередко по данным контрольного сличения делают вывод о наличии «излишних»

(неучтенных) товарно-материальных ценностей на проверяемых объектах даже в тех случаях, когда это не подтверждается другими документальными данными. Превышение фактического остатка товарно-материальных ценностей над максимально возможным может быть следствием различных причин. Такое превышение можно признать неучтенным при подтверждении дополнительными данными и исключении других причин, влияющих на результаты контрольного сличения. Выявленные «излишки» не всегда свидетельствуют о правонарушениях. Они могут быть вызваны ошибками в документах и инвентаризационных описях. Подобные гипотезы подтверждаются при последующем проведении бухгалтерской или судебно-бух-галтерской экспертизы.

Документальные исследования, проведенные экспертом-бухгалтером, рекомендуется систематизировать в специальном журнале группировки исследований, где по каждому вопросу, поставленному на решение экспертизы, определяется нормативно-правовая и фактографическая информация. Затем приводится содержание недостатков (правонарушений), выявленных ревизией производственной и финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, изложенных в акте ревизии. Рассматривая акт ревизии как документ, включаемый в систему доказательств, эксперт-бухгалтер подвергает его исследованию на доброкачественность в части правонарушений, ставших объектами расследования правоохранительными органами по возбужденным уголовным и гражданским делам. Прежде всего, акт ревизии следует рассмотреть экспертизой по форме и содержанию. Устанавливается, принимали ли участие в ревизии лица, ответственные за деятельность хозяйствующего субъекта, материально ответственные лица, у которых выявлены недостачи денежных средств и товарно-материальных ценностей; имеются ли пояснительные записки по поводу выявленных недостатков (правонарушений) и т. д.

Как представляется, рассмотренные выше приемы документального контроля при проведении экспертных исследований должны дополняться приемами фактической проверки или данными других видов экспертиз такими, как контрольный обмер, технологическая экспертиза, экспертная оценка и т. д.

Следовательно, с помощью экспертного исследования бухгалтерских документов в ходе производства судебно-бухгалтерской экспертизы и тщательного последующего анализа полученных выводов во взаимосвязи с другими результатами экспертного исследования возможным стано-

вится выявление обстоятельств, которые могли способствовать совершению экономического преступления. В ходе рассмотренного нами экспертного исследования также возможно выявление конкретных предпосылок, которые не только могли, но и способствовали совершению противоправного деяния в экономической сфере.

С использованием приемов экспертизы бухгалтерских документов становится реальным выяснение способа совершения конкретного экономического преступления; временных рамок противоправных деяний или, при необходимости, - конкретной даты, величины и размера материального ущерба, нанесенного государству, физическим и юридическим лицам; лиц, причастных к совершению правонарушения, а

также наметить мероприятия, предполагающие предупреждение экономических правонарушений.

Профилактические аспекты экспертного исследования бухгалтерских документов, безусловно, имеют важное значение в предотвращении экономических преступлений. Однако в условиях начавшейся стабилизации экономической ситуации исследование только бухгалтерских документов является недостаточным и не в полной мере способствует предупреждению экономических правонарушений. Все более значимым объектом получения информации о совершаемых преступлениях в сфере экономики становится бухгалтерская (финансовая) отчетность и искаженная информация, содержащаяся в ней.

^ Конкурс

-т Лучший бухгалтер России - 2005

ИПБ Московского региона 411-90-77; о-mail; mr9lpbr.ru

Уважаемые коллеги!

Институт профессиональных бухгалтеров России при поддержке Министерства финансов РФ совместно с территориальными Институтами профессиональных бухгалтеров, Ведомствами, другими федеральными органами исполнительной власти и отдельными организациями в соответствии с решением Центрального Конкурсного Совета с 01 мая 2005 года объявляет Всероссийский Конкурс на звание 'Лучший бухгалтер России-2005'.

По условиям Конкурса для участников, проживающих на территории Москвы и Московской области, 1-й и 11-й туры Конкурса организует Институт профессиональных бухгалтеров Московского региона (ИПБ MP). Первый тур проводится в заочной форме.

Второй тур Конкурса проводится в форме тестирования в аудитории ИПБ MP. Третий тур проводит Центральный Конкурсный Совет ИПБ России по результатам II тура.

Участникам I тура Конкурса - профессиональным бухгалтерам - членам ИПБ выдается сертификат о 5-часовом повышении квалификации, участникам II тура Конкурса - о 15-часоеом, участникам III тура Конкурса - о 20-часовом. Итого за три тура - 40 часов повышения квалификации.

Победителям второго тура будут вручены ценные подарки : (цифровая видеокамера, DVD-ллеер, цифровой фотоаппарат. Кроме того, каждому из победителей квартальная подписка на один из журналов Издательского дома «Финансы и кредит»).

Приглашаем Вас принять участие в Конкурсе.