О правоприменении в налоговых отношениях

ГОСУДАРСТВЕННОЕ, МУНИЦИПАЛЬНОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2008. № 3 (16). С. 63-67.

© И.В. Глазунова, 2008 УДК 347.73

О ПРАВОПРИМЕНЕНИИ В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

И.В. ГЛАЗУНОВА

Теоретически осмысляется и изучается налоговое правоприменение как одна из форм реализации права.

Налоговое правоприменение - это та сфера деятельности, которую законодатель стремится урегулировать наиболее детально, учитывая специфику налоговых правоотношений, а именно их изначальную конфликтность.

Поэтому состояние налогового правоприменения представляет собой важную и актуальную для российского общества проблему, о чём свидетельствует внимание к ней не только ученых, но и руководителей государства [1]. Принятие в июле 2006 года Федерального закона № 137-ФЗ [2], уделившего особое внимание процессуальному механизму налоговых отношений, означает осознание проблемы качества налогового правоприменения и законодателем.

Представляется, что эффективность налоговых правовых норм напрямую зависит от степени теоретической разработанности соответствующих правовых институтов. Высокое качество правоприменительной деятельности зависит от совокупности факторов, среди которых одно из первых мест занимает высокое качество правовой теории, которой должны быть «вооружены» правоприменители. Поэтому крайне важно выявление признаков налогового правоприменения как разновидности теоретико-правовой категории «правоприменения», а также уяснение соотношения налогового правоприменения со смежными явлениями налоговоправовой материи.

Применению как особой форме реализации права свойственен целый ряд признаков, отличающих его от других форм реализации. Вопрос о признаках правоприменения остается дискуссионным: мнения правоведов по его решению сильно расходятся [3].

Между тем сколько бы признаков применения не было выделено, можно вести речь по меньшей мере о трёх, которые, по мнению большинства учёных, всегда присутствуют в правоприменении. Таковыми являются:

1) государственно-властный характер применения права;

2) особая процедурная или процессуальная форма;

3) издание актов применения норм права.

Начнём с анализа государственно-властного характера применения права. Содержание этого признака правоприменения в трудах правоведов трактуется по-разному. По мнению Н.Н. Вопленко, «применением права занимаются только уполномоченные на то субъекты и в пределах предоставленной им компетенции (граждане могут лишь содействовать); это деятельность, посредством которой организуется государственное управление в социально-правовой среде» [4]. С данным утверждением можно не согласиться. Говоря о том, что граждане могут лишь содействовать применению права, сторонники данной позиции не учитывают возможности граждан - индивидуальных предпринимателей участвовать в правоприменительной дея-

тельности. Как известно, по действующему трудовому законодательству индивидуальные предприниматели обладают правом принимать на работу сотрудников, которые должны подчиняться правилам внутреннего распорядка. В случае нарушения этих правил данным предпринимателем возлагается ответственность на того, кто нарушил данное правило. Что это, как не акт правоприменения?

Налоговому законодательству подобные примеры, однако, неизвестны. И все же не следует умалять роль не наделенных властными полномочиями субъектов правоотношений в правоприменительном процессе, поскольку основное назначение правоприменения состоит в реализации норм права другими лицами. В таком срезе, когда на первый план выдвигается не функционирование правовых норм и иных средств правового воздействия, а деятельность лиц по реализации правовых норм, правоприменение показывает свои сущностные свойства более широко и даже по-новому.

Таким образом, можно говорить, что в правомерно-поведенческом, системно-дея-

тельностном срезе правоприменение (в том числе и налоговое) выступает в качестве основной и особой, опосредованной государственно-властными предписаниями уполномоченных органов, формы реализации правовых норм другими субъектами процессуальных правоотношений - участниками правоприменения. В этом аспекте налоговое правоприменение представляет собой многостадийный процесс, в котором исполнение правоприменительного акта (процессуального решения) является обязательной, неотъемлемой стадией применения всякой нормы налогово-процессуальной нормы.

При таком рассмотрении механизм правоприменения складывается из правомерных действий субъектов, осуществляющих индивидуально-правовое регулирование, и правомерного поведения участников индивидуально-регламентированных отношений (субъектов-исполнителей индивидуальных правовых актов). Правомерные действия участников правоприменения представляют собой разновидности опосредованной формы правореали-зации (исполнение, использование и соблюдение права под воздействием индивидуально-властных предписаний). Примером здесь

может служить уплата налога налогоплательщиком после получения соответствующего требования из налогового органа (гл. 10 НК РФ). Эти разновидности, полагаем, нельзя отождествлять с одноименными видами непосредственной реализации норм права (например, исчислением и уплатой налога по декларации), поскольку последние осуществляются на уровне саморегуляции.

Правоведы выделяют ещё один аспект государственно-властного характера применения права. Так, по мнению И.Я. Дюрягина, «правоприменительная деятельность осуществляется по одностороннему волеизъявлению компетентных органов; исполнение актов применения обязательно; в необходимых условиях эти акты обеспечиваются государственным принуждением» [5]. Представляется возможным не согласиться с первым положением. Здесь более правильной представляется позиция Л.Н. Завадской, которая считает, что «возникновение, возбуждение, а также окончание деятельности по применению права в значительном числе случаев зависит не от усмотрения органа, применяющего право, а от воли лица, обратившегося к нему. Такие полномочия свидетельствуют об ограничении государственно-властного характера деятельности не только в рамках закона, но и волеизъявлением участников материальных отношений» [6]. В качестве примера можно отметить, что налогово-процессуальная правоприменительная деятельность по предоставлению отсрочки, рассрочки в уплате налога, инвестиционного налогового кредита предопределена в целом действием принципа инициативы налогоплательщика.

Положение об обязательности исполнения правоприменительных актов требует уточнений, так как «принцип диспозитивно-сти в определённой мере противоречит принципу общеобязательности» [7]. Это значит, что субъект, вынесший акт правоприменения, на любой стадии может, в случае если это не противоречит закону, отказаться от его реализации. Такая ситуация возможна, к примеру, если обязанность по уплате налога изменилась после направления требования (налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование и, соответственно, отказаться от исполнения прежнего правоприменительного акта). Таким об-

разом, при характеристике применения права должно учитываться волеизъявление субъектов процессуальных правоотношений.

Наконец, говоря о возможности обеспечения актов применения права государственным принуждением, следует отметить, что не все правоприменительные акты могут быть автоматически обеспечены их принудительным осуществлением. Так, для применения мер принудительного характера в некоторых случаях требуется санкция другого правоохранительного органа. К примеру, для ареста имущества налогоплательщика недостаточно вынесения соответствующего решения налоговым органом, требуется также санкция прокурора.

Другое дело, если речь идёт о применении в рамках охранительных отношений, направленных, например, на регламентацию мер юридической ответственности. Цель данных отношений - применение санкций, и в настоящее время в налоговом процессе они обеспечены правом налогового органа взыскивать налоговые санкции в бесспорном порядке.

Таким образом, государственно-властный характер применения права заключается в том, что:

- правоприменением занимаются субъекты, обладающие властными полномочиями. В налоговом правоприменении к их числу относятся налоговые и таможенные органы. Вместе с тем, следует учитывать тот факт, что стадия исполнения правоприменительного акта является неотъемлемой частью процесса правоприменения. Поэтому можно считать, что механизм правоприменения складывается из правомерных действий субъектов, осуществляющих индивидуально-правовое регулирование, и правомерного поведения участников индивидуально-регламентированных отношений (субъектов-исполнителей индивидуальных правовых актов);

- «применение права является единственным каналом, через который осуществляется государственное принуждение в процессе правового регулирования» [8]. Нормы права лишь содержат возможность государственного принуждения, реально же оно всегда применяется компетентными органами.

«Реализация практически всех видов социальных норм нуждается в процедурах и

процедурных нормах. Процедура в особенности присуща юридическим нормам» [9]. Поэтому деятельность по применению норм права тоже, как правило, осуществляется в особой процессуальной или процедурной форме. Властное вмешательство органа, занимающегося применением права, безусловно, должно быть урегулировано соответствующими процедурами. Будучи стержневым видом процессуальной деятельности, правоприменение подчинено общим целям и задачам процесса, имеет одни и те же принципы, формы, методы и правовые средства [10].

Как справедливо подчеркивают некоторые учёные-правоведы, «наличие процедур не означает наличия универсальной единой формы процесса» [11]. Не всякая правоприменительная деятельность протекает в единой процессуальной форме, а установление процессуальных прав и обязанностей должно быть обусловлено непосредственным содержанием нормы, подлежащей реализации. Вместе с тем специфика, в частности, отношений по применению налогово-правовых норм, в силу их основанности на ограничении права собственности физических и юридических лиц, а также публично-правовом характере, обусловливает необходимость установления пусть не единых, но чётких и ясных правовых гарантий в виде стройной системы налогово-процессуальных норм.

Наличие процессуальной формы необходимо, поскольку субъект применения права является носителем властных полномочий, а следовательно, способен ими злоупотреблять (что, к сожалению, особенно часто происходит в налоговом правоприменении). Для соблюдения законности в процессе применения норм права необходимо, чтобы оно осуществлялось в рамках, строго очерченных законом. Вследствие этого можно сказать, что признак наличия особой процессуальной формы является имманентным по отношению к применению правовых норм.

Наконец, правоприменительная деятельность по своему содержанию выражается в вынесении индивидуально-конкретных правовых предписаний, которые обращены к персонально определённым лицам. Вынесение такого акта является итогом применения права. Вместе с тем, не все процессуальные документы, исходящие от уполно-

моченных органов, являются по своей сути правоприменительными актами. Анализ Налогового кодекса РФ также позволяет разграничить собственно индивидуальные налоговые правовые акты (к примеру, решение о привлечении к налоговой ответственности, о зачете излишне уплаченных сумм налогов) и документы, служащие для процессуального оформления действий налогового органа и не влекущие каких-либо прав либо обязанностей для подконтрольных субъектов (например, акт выездной налоговой проверки, протокол осмотра территории).

Подводя итог, следует сказать, что выделенные три признака применения норм права являются обязательными и основными, позволяющими отграничить применение права от других форм реализации права. В соответствии с этими признаками можно дать такое определение применения норм права: применение - это особая форма реализации права, которая представляет собой организационную деятельность специальных субъектов по разрешению конкретных юридических дел и вынесению индивидуальных предписаний в соответствии с процессуальной формой, установленной законом, а также их исполнение подчиненными субъектами.

Исходя из вышеизложенного, правоприменение в налогово-правовых отношениях представляет собой осуществляемую в соответствии с процессуальной формой, которая установлена законом, иными нормативно-правовыми актами и общепризнанными правовыми принципами, организационную деятельность налоговых органов по разрешению конкретных юридических дел и вынесению индивидуальных предписаний в налоговой сфере, а также исполнение данных предписаний подчиненными субъектами.

Соответственно, встает вопрос о соотношении понятий «правоприменительная деятельность налоговых органов» и «налоговый процесс». Взгляды ученых на понятие налогового процесса серьёзно расходятся [12], и всё же, думается, можно использовать следующее его определение: налоговый процесс - это разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса, представляющая собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, на-

логовых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей.

Анализ закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» [13] позволяет говорить о наличии у налоговых органов полномочий не только по применению законодательства о налогах и сборах, но и контролю за соблюдением требований законодательства о контрольно-кассовой технике, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, по валютному контролю и т. д.

Следовательно, понятие «правоприменительная деятельность налоговых органов» является более широким по объёму, так как она может осуществляться не только в налогово-процессуальной форме, но и в форме иных отношений, которые регулируются законами, не содержащими норм налогового права.

В рамках настоящей статьи закономерно также рассмотреть соотношение категорий «налоговый процесс» и «налоговое правоприменение».

На основе приведённого выше определения понятия «налоговый процесс» можно сделать вывод, что это явление включает в себя как налоговую правоприменительную деятельность уполномоченных государственных органов, так и деятельность иных субъектов налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями, по реализации правовых предписаний.

Следовательно, «налоговое правоприменение» представляется более узким по объёму явлением, нежели «налоговый процесс», и входит в состав последнего.

Таким образом, особая значимость налогов в жизни государства и муниципальных образований, необходимость реализации нормативных предписаний в общественных отношениях, складывающихся между государством и обязанными лицами по поводу осуществления налоговых изъятий, конфликтность таких отношений, существование в Налоговом кодексе РФ большого количества

процессуальных норм позволяют констатировать, что налоговое правоприменение представляет собой самостоятельное явление налогово-правовой материи, требующее активного теоретического осмысления и изучения.

1. См.: Послание Федеральному Собранию Российской Федерации: текст выступления Президента РФ Владимира Путина перед депутатами Федерального Собрания в Кремле 25 апреля 2005 г. // Российская газета. - 2005. -26 апреля. - С. 3.

2. Федеральный закон от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. - 2006.

- № 31 (1 ч.). - Ст. 3436.

3. См., напр.: Теория государства и права: учебник / отв. ред. М.Н. Марченко. - М., 1987. -С. 378; Общая теория права: учебник / отв. ред. А.С. Пиголкин. - М., 1985. - С. 285; Тео-

рия государства и права: учебник / под ред. А.И. Денисова. - М., 1980. - С. 348.

4. Вопленко Н.Н. Социалистическая законность и применение права. - Саратов, 1983. - С. 34.

5. Дюрягин И.Я. Право и управление. - М., 1981. - С. 77.

6. Завадская Л.Н. Теоретические вопросы применения права // Теория права: новые идеи. -Вып. 1. - М., 1991. - С. 93-94.

7. Там же. - С. 94.

8. Алексеев С. С. Общая теория права. - М., 1981. - Т. 1. - С. 328.

9. Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. - 2000. - № 8. - С. 93-94.

10. Подробнее об этом см.: Якупов Р.Х. Правоприменение в уголовном процессе России (юридические проблемы): автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. - М., 1993. - С. 8-9.

11. Завадская Л.Н. Указ. соч. - С. 97.

12. Подробнее об этом см.: Глазунова И.В. О понятии налогового процесса // Финансовое право. - 2005. - № 7.

13. Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 1991. - № 15.

- Ст. 492.