Вопросы правомерности учета в целях налогообложения материальных расходов

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ВОПРОСЫ ПРАВОМЕРНОСТИ УЧЕТА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко возникают споры по вопросам, связанным с признанием налогообложения прибыли материальных расходов, которые регулируются ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат.

Расходы на приобретение сырья и материалов. При применении подп. 1 п. 1 ст. 254 НКРФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то соответственно к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.09.2003 № 26-12/50798 разъяснило следующее. При условии, что упаковка (коробка) готовой продукции (например, торта) является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, определенном п.2ст.318 НКРФ.

При этом прямые материальные расходы не могут учитываться при налогообложении прибыли в составе рекламных расходов (в том числе среди указанных в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ ненорми-руемыхрасходов). Они согласно п. 1 ст. 318 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ являются косвенными прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от29.04.2008 № 16-10/041540@ разъяснило порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2008 № 20-12/005977 также разъяснило порядок определения для исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров).

На основании п. 2ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В постановлении от 05.06.2008 по делу № А56-26772/2007 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов.

Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п. 1ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004—2005 гг. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, драгоценные камни — необходимый компонент для производства ювелирных изделий, и в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что по смыслу ст. 254 НК РФ эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий.

Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.

В постановлении от 31.01.2008 № КА-А40/54-08 ФАС Московского округа установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пуско-наладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пуско-налад-ки, на основании подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пускона-ладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные расходы должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, и на них не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

В определении от 22.05.2007 № 5811/07 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ), исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того, установлена

постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.

При разрешении спора суд руководствовался положениями подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, постановления Правительства РФ от 12.07.1996 № 793 «О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)».

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.

В постановлении от 30.12.2008 по делу № А28-4947/2008-130/29 ФАС Волго-Вятского округа указал, что согласно подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горючих и смазочных материалов (ГСМ) в связи с налогообложением прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что спорные затраты подлежали учету в периоде их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу № А56-20453/2008 установил, что затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования. Следовательно, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254

НК РФ эти затраты относятся к материальным расходам как расходы на приобретение материалов и сырья. Поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления обществом расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации, является дата передачи их в производство.

Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно от поставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Расходы на хозяйственные нужды. НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Как указывает Минфин России в письмах от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182 и от 11.04.2007 № 0303-06/1/229, расходы на приобретение хозяйствен-

ных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды.

В постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 № КА-А40/12681-06 ФАС Московского округа признал правомерным учет в целях налогообложения расходов на чистящие, моющие и иные аналогичные средства, которые приобретались с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии.

В постановлении от 14.05.2010 № КА-А40/3565-10 ФАС Московского округа рассмотрел вопрос об учете для целей налогообложения прибыли затрат на бумажные пакеты. Как установил суд, пакеты представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.

Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора налогоплательщика.

Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых обществом.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль и принятии к вычету затрат на приобретение бумажных пакетов с ручками.

Расходы на спецодежду. Много вопросов вызывает и учет в целях налогообложения расходов на специальную и форменную одежду. Прежде всего, следует отличать эти два вида одежды. В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, и также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак должен быть нанесен

непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99.

Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты указаны в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в то время как затраты на приобретение форменной одежды — в п. 5ст. 255 НК РФ, относящейся к расходам на оплату труда.

Вписьме Минфина России от 16.03.2011 № 0303-06/1/143 указано, что правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н.

Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Пример. В действие ОСТ 10 286-2001 «Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации» (далее — ОСТ 10 286-2001) был введен с 01.07.2002. Указанный стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности для работников организаций и предприятий, в том числе занимающихся производством пищевых продуктов и напитков. ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной принадлежности.

Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей.

Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сер-

тифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001). Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и обеспечение ими работников, в соответствии с требованиями охраны труда, производятся за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10286-2001, в целях налогообложения прибыли следуетрассматривать как специальную одежду.

Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или материалов одноразового применения.

Если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, то организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальныхрасходов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от21.07.2010 № 03-03-06/1/467.

Судебная практика придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 №А55-31040/05-3, ФАС Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 № КА-А41/1387-05, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7).

Как разъясняет в письме от 23.04.2007 № 0304-06-01/128 Минфин России, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.

В то же время налоговые органы придерживаются иного подхода по данному вопросу.

Управление ФНС России по г. Москве в письмах от 22.03.2005 № 20-12/19398 и от 15.01.2009 № 19-12/001813 разъяснило, что расходы органи-

зации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. Зп.1 ст. 254 НК РФ.

Следует отметить, что данная норма содержит открытый перечень имущества, которое можно отнести к материальным расходам. Следовательно, в каждой конкретной ситуации у налогоплательщика есть возможность доказать, что затраты на приобретение имущества, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов.

Например, такая ситуация характерна для расходов на приобретение запасных частей, необходимых для ремонта основных средств.

Суды указывают, что подобное имущество учитывается в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 № А05-17287/2005-31 и от 04.05.2006 № А26-3346/2005-210).

Расходы на энергию. Вопросы на практике вызывает и учет расходов на энергию, в частности арендаторами помещений.

В письме от08.06.2010 № 03-03-06/1/394 Минфин России разъяснил, что при учете расходов, связанных с содержанием арендуемых зданий и сооружений, следует принимать во внимание, что согласно п. 22 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В указанном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.

Расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подп. 10 п. 1ст. 264 НК РФ, или по самостоятельному основанию в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Позиция, согласно которой затраты арендатора на потребляемую энергию относятся к материальным расходам, в настоящее время не применяется.

Ранее такая позиция была рекомендована как Минфином России, который в письме от 07.07.2005 № 03-03-04/2/21 указывал, что расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества (при условии его использования в производственной деятельности), даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам, так и налоговыми органами (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от26.06.2006 № 20-12/56637).

Расходы на комплектующие изделия. В постановлении от 27.04.2010 № КА-А40/2005-10 ФАС Московского округа признал обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам.

Суд, ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 «Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение» и Р 52194-2003 «Водки и водки особые. Изделия лике-роводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение», пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

Изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подп. 4п.1 ст. 254 НК РФ.

Так, в постановлении от 03.03.2010 № А40-12160/08-114-50 ФАС Московского округа пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подп. 2п.1 ст. 254 НК РФ).

Точку в данных спорах поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от02.11.2010 № 8617/10, где указано, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта; под-

готовка воды; приготовление водно-спиртового раствора; фильтрование; обработка активным углем; фильтрование водки; внесение ингредиентов и корректирование крепости; контрольное фильтрование перед разливом; разлив; маркировка и хранение готовой продукции.

Спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов. Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подп. 1п.1 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, у судов не имелось оснований для удовлетворения требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки — к прямым расходам.

В определении от 22.11.2010 № ВАС-8398/10 ВАС РФ указал, что вопрос о квалификации расходов на приобретение бутылок, клея, этикеток, колпачков являлся предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Правовая позиция о необходимости квалификации рассматриваемых расходов в качестве прямых была сформирована Президиумом ВАС РФ в указанном постановлении.

Расходы на приобретение топлива. При применении подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ следует иметь в виду следующее. В письме Минфина России от 22.06.2010 № 03-03-06/4/61 разъяснено, что нормами ст. 254 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на горючие и смазочные материалы (ГСМ) при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями «Нормы расхода

топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенными в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».

В соответствии с п. 6 Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».

Как следует из письма, рассмотренного Минфином России, в целях введения в действие приказом организации норм расхода топлив в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщиком подана заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм.

Как указало финансовое ведомство, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

В письме от 16.07.2010 № ШС-37-3/6848 ФНС России пришло к выводу, что формы первичной документации для учета работы автомобильного транспорта утверждены постановлением Госком-статаРоссии от28.11.1997 № 78.

Установленные этим документом формы первичных учетных документов по учету работы транспортных средств (№ ЭСМ-2 «Путевой лист строительной машины», № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», № 3 спец. «Путевой лист специального автомобиля», № 4-С «Путевой лист грузового автомобиля» и др.) содержат строки для всей информации, необходимой для идентифика-

ции перевозки и определения ее параметров, в том числе и показателей спидометра.

Показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. Стоимость топлива, использованного в отчетном периоде для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, согласно подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

В случаях если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), то данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле «показания спидометра» соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности, объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными для принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона от21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете».

Факты начала использования приборов после их ремонта также требуют документирования с отражением начального значения показателя спидометра.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.07.2008 № 20-12/064123.2 указало, что постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте.

Формы путевых листов, предусмотренные постановлением № 78, в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которых должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а именно:

• наименование документа;

• дата составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные необходимы при использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях.

Путевой лист, не содержащий в составе реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горючесмазочных материалов.

Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности.

Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, она должна быть приведена в учетной политике.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.06.2010 № 16-15/060621@ разъяснено, что расходы субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).

Оплата работ и услуг сторонних организаций. При применении подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ следует иметь в виду следующее. Затраты на доставку товаров до покупателя поставщик вправе учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В письме Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/770 указано, что в том случае, если организация осуществляет поставку покупателям товаров собственного производства и включает согласно условиям договора поставки стоимость доставки в цену товара, то расходы по оплате услуг транспортных организаций, которые непосредственно осуществляют перевозку (доставку) данных товаров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и умень-

шают полученные налогоплательщиком доходы в общем порядке.

Аналогичный вывод изложен в постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.2009 № Ф09-6413/08-СЭ.

Минфин России в письме от 22.09.2010 № 0303-06/1/605 разъяснил, что расходы, понесенные в связи с доставкой транспортной компанией информационных материалов, полученных налогоплательщиком безвозмездно во время участия в выставке, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы по содержанию имущества природоохранного назначения. При применении подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ следует учитывать следующее. В письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округав постановлении от 23.05.2007 № Ф04-2900/2007(34141-АОЗ-25) и № Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения.

К материальным расходам относятся согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В постановлении от 25.06.2007 № А56-51992/2005 ФАС Северо-Западного округауказал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, так как в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 № Ф09-1788/07-СЗ).

В постановлении от 26.05.2006 № АЗЗ-11449/05-Ф02-2414/06-С1 и № АЗЗ-11449/05-Ф02-2416/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округауказал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, в пределах установленных лимитов, является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.04.2007 № АЗЗ-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли.

Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду. Платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Однако арбитраж неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов, отправив дело на новое рассмотрение.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности): постановление Правительства РФ от 12.07.1996 № 793.

3. ОСТ 10 286-2001 Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации.

❖ ❖ ❖