Финансовая Аренда: сравнительный анализ международных стандартов с российскими правилами бухгалтерского учета

ВЕСТНИК ЮГОРСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА

2009 г. Выпуск 4 (15). С. 34-40

УДК 630*673

ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА:

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ С РОССИЙСКИМИ ПРАВИЛАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

М. Л. Слободян

В настоящее время в России реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности приносит ощутимые результаты: выпущен ряд новых ПБУ, внесены существенные изменения в действующие стандарты. Эти новации направлены на устранение несоответствий положениям и принципам МСФО. В то же время, несмотря на явное сближение российской законодательно-нормативной базы с требованиями международной учетной практики, российская отчетность по-прежнему требует трансформации в формат МСФО. Во-первых, порядок учета отдельных объектов учета пока не приведен в соответствие с МСФО. Во-вторых, принятые фундаментальные учетные категории на практике часто не соблюдаются. Причем вызвано это не небрежностью бухгалтера, а противоречивостью законодательства в области бухгалтерского и налогового учета. Эти проблемы в полной мере нашли отражение в учете финансовой аренды. Рассмотрим, чем объясняются различия в учете финансовой аренды, и к каким корректировкам финансовой отчетности они приводят.

Основополагающим требованием к финансовой информации по МСФО является принцип приоритета содержания над формой. Данный принцип заявлен и в ПБУ 1/2008: отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

В чем состоит экономическая сущность лизинговой сделки? Арендатор получает право пользования арендуемым объектом, контролирует использование объекта, несет риски получения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий, приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. Одновременно у арендатора возникает обязательство перед арендодателем выплатить причитающееся ему вознаграждение и погасить стоимость лизингового имущества. Таким образом, данный вид сделки можно приравнять к сделке по привлечению заемного финансирования на производственные цели (получение кредита на покупку основного средства). В результате в активе баланса отражается увеличение основных средств, а в пассиве - возникновение кредиторской задолженности по кредиту. Логично предположить, что и лизинговая операция должна трактоваться подобным образом. МСФО 17 «Аренда» требует постановки арендуемого имущества на баланс арендатора независимо от юридического статуса объекта, объясняя это требование экономической сущностью финансовой аренды. Обратимся к российской практике. Учет операций по договорам лизинга прописан в приказе Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее - приказ № 15). Стороны могут выбрать один из двух вариантов учета имущества: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. Для принятия решения о том, какой вариант выбрать, бухгалтер анализирует не экономическую сущность сделки, а условия договора лизинга, тем самым нарушая принцип приоритета содержания над формой. Следует отметить, что, как правило, в российской практике лизинговое имущество не учитывается на балансе лизингополучателя, во многом это объясняется сложностью организации налогового и бухгалтерского учета.

Даже если договором лизинга будет предусмотрена передача имущества на баланс лизингополучателя, ему все равно не избежать расхождений в отчетности. Это связано с тем, что, согласно МСФО 17 «Аренда», имущество отражается по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости актива или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, а, согласно российским стандартам, - в сумме лизинговых платежей и дополни-

тельных расходов на его получение. Данная норма МСФО обусловлена требованием осмотрительности, то есть осторожности в процессе формирования суждений в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. Требование осмотрительности заявлено и в ПБУ 1/2008, однако на практике должного применения не находит.

Согласно Приказа № 15, дебиторская задолженность лизингополучателя учитывается в составе активов и включает стоимость переданного имущества и проценты за весь срок аренды, а в пассиве баланса отражаются доходы будущих периодов в сумме неполученного финансового дохода. Такая оценка противоречит допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997 г., которое соответствует трактовке метода начисления в МСФО. Применение принципа начисления означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих отчетному периоду доходов и расходов компании. Поэтому, согласно МСФО, дебиторская задолженность арендодателя будет равна непогашенной стоимости переданного имущества без учета процентов, так как начисление процентов производится не сразу за весь срок аренды, а согласно графику платежей.

Кроме того, возникает расхождение в классификации доходов арендодателя в отчете о прибылях и убытках. Согласно отечественной практике, они учитываются в составе выручки от продаж, по МСФО в составе финансового дохода по процентам.

В свою очередь, арендатор, руководствуясь МСФО 17, расходы по финансовой аренде рассматривает как два вида расходов: финансовые расходы (проценты) и неоплаченное обязательство по финансовой аренде. В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. Таким образом, в российском учете расходы на проценты не показываются отдельно, они являются частью арендного платежа. В результате возникнут расхождения показателей как баланса, так и отчета о прибылях и убытках.

Рассмотрим на примере порядок отражения финансовой аренды в соответствии с РПБУ и МСФО.

Пример: Начало аренды - 1 января 2009 года. Срок аренды - три года. Срок полезного использования оборудования - пять лет. Справедливая рыночная стоимость - 13500 долл. Арендная плата - 5000 долл. уплачивается в начале каждого года аренды. Договором предусмотрено право выкупить оборудование по окончании срока аренды за 1000 долл. Ставка дисконтирования -15 %.

В соответствии с МСФО необходимо выполнить следующие действия:

1. Классификация типа аренды. Аренда считается финансовой, так как в договоре предусмотрена возможность выкупа, а также срок аренды составляет большую часть срока полезного использования актива.

2. Определение дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, включающих стоимость льготной покупки. При 1 = 15 %, п = 3

РУг = 1000 х 0,658 = 658 долл.

При 1 = 15%, п = 2

РУ2 = 5000 х (1 +1,626) = 13130 долл.

РУ = РУ1 + РУ2 = 658 +13130 = 13788 долл.

3. Определение стоимости арендуемого актива. Актив отражается по минимальной из справедливой стоимости (13500 долл.) и дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (13788 долл.), т. е. равна 13500 долл.

4. Определение размера погашения задолженности и финансовых расходов, а также ставки финансовых расходов методом подбора (табл. 1).

Таблица 1. Расчет ставки финансовых расходов

Показатель і = 17 % і = 18 %

Приведенная стоимость обычного аннуитета в 1 1,585 + 1 = 2,585 1,566 + 1 = 2,566

долл., оплата в начале срока

Приведенная стоимость 1 долл. 0,624 0,609

При 17 %

(0,624*1000) + (2,585*5000) = 624 + 12925 = 13549

При 18 %

(0,609*1000) + (2,566*5000) = 609 + 12830 = 13439

(13549 - 13500)*(18 % - 17 %) : (13549 - 13439) = 49*1:110 = 0,44 %

Новая фактическая ставка = 17 % + 0,44 % = 17,44 %

Порядок погашения задолженности и финансовых расходов представлен в табл. 2.

Таблица 2. Отражение арендного обязательства, долл.

Период Денежные выплаты Расход на процент 17,44 % Уменьшение арендного обязательства Остаток обязательства

Начало 1 января 2009 г. 13500

01.01.2009 г. 5000 0 5000 8500

01.01.2010 г. 5000 1482,4 3517,6 4982,4

01.01.2011 г. 5000 868,9 4131,1 851,3

31.12.2011 г. 1000 148,5 851,5 - 0,2

Корректировка (148,7) (851,3) 0

Правила отражения финансовой аренды в российском учете и по международным стандартам представлены в табл. 3.

Таблица 3. Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам 2009 г.

Операция РПБУ МСФО

Предмет лизинга на балансе лизингодателя Предмет лизинга на балансе лизингополучателя

Учет у лизингополучателя, долл.

Первоначальное признание Дт 001 «Арендованные основные средства» - 16000 Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 76 «Арендные обязательства» -16000; Дт 01 «Основные средства» -Кт 08«Вложения во внеоборотные активы» - 16000 Дт «Основные средства» 13500 Кт «Денежные средства» 5000 Кт «Краткосрочное обязательство по аренде» 3517,6 Кт «Долгосрочное обязательство по аренде» 4982,4

Отражение расходов Начисление амортизации отсутствует Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация основных средств» - 3200

Дт 20 «Основное производство» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» -10000 Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 51 -5000 Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» -10000 Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 51 -5000 Дт «Расходы на проценты» Кт «Начисленные проценты» - 1482,4

Учет у лизингодателя, долл.

Передача имущества Дт 03 «Имущество, переданное в лизинг» Кт 03 «Имущество, предназначенное для лизинга» - 13500 Дт 91 «Прочие расходы» Кт 03«Имущество, переданное в лизинг» - 13500; Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 98 «Доходы будущих периодов» - 16000 Дт «Денежные средства» 5000 Дт «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде» 3517,6 Дт «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде» 4982,4 Кт «Основные средства» 13500

Отражение доходов Дт 62«Задолженность по лизинговым платежам» Кт 90 «Продажи» - 10000; Дт 51 «Расчетные счета» Кт 62«Задолженность по лизинговым платежам» - 5000 Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» - 5000; Дт 98 «Доходы будущих периодов» Кт 90 «Продажи» -10000 Дт «Задолженность по процентам» Кт «Доходы по процентам» - 1482,4;

Отражение расходов Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация основных средств» - 2700 отсутствует отсутствует

На основе приведенных операций рассмотрим, какие различия возникнут в финансовой отчетности (табл. 4).

Таблица 4. Баланс лизингополучателя (извлечение), долл. на 31.12.2009 г.

Статья РПБУ МСФО Откло показателя от Р нение по МСФО ПБУ

вариант 1 (предмет лизинга на балансе лизингодателя) вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) 1 варианта 2 варианта

Основные средства 0 12800 10800 10800 -2000

Актив - - - 10800 -2000

Кредиторская задолженность краткосрочная 5000 5000 5000 - -

Кредиторская задолженность долгосрочная - 6000 4982,4 4982,4 -1017,6

Прибыль - - - 5817,6 -982,4

Пассив - - - 10800 -2000

Таблица 5. Отчет о прибылях и убытках лизингополучателя (извлечение), долл. за 2009 г.

Статья расходов РПБУ МСФО Откло показателя от Р нение по МСФО ПБУ

вариант 1 (предмет лизинга на балансе лизингодателя) вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) 1 варианта 2 варианта

Себестоимость продаж в т.ч. 10000 3200 2700 -7300 -500

операционные расходы 10000 - - -10000 -

амортизация 0 3200 2700 2700 -500

Расходы на проценты - - 1482,4 1482,4 1482,4

Прибыль - - - -5817,6 982,4

Таблица 6. Баланс лизингодателя (извлечение), долл. на 31.12.2009 г.

Статья РПБУ МСФО Откло показателя от Р нение по МСФО ПБУ

вариант 1 (предмет лизинга на балансе лизингодателя) вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) 1 варианта 2 варианта

Имущество для лизинга 10800 - - -10800 -

Краткосрочная дебиторская задолженность 5000 5000 5000 - -

Долгосрочная дебиторская задолженность - 6000 4982,4 4982,4 -1017,6

Актив - - - -5817,6 -1017,6

Доходы будущих периодов - 6000 - - -6000

Прибыль - - - -5817,6 4982,4

Пассив - - - -5817,6 -1017,6

Таблица 7. Отчет о прибылях и убытках лизингодателя (извлечение), долл. за 2009 г.

Статья расходов РПБУ МСФО Отклонение по МСФС показателя от РПБУ

вариант 1 (предмет лизинга на балансе лизингодателя) вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) 1 варианта 2 варианта

Выручка от продаж 10000 10000 - -10000 -10000

Амортизация 2700 - - -2700 -

Доходы на проценты - - 1482,4 1482,4 1482,4

Прочие расходы - 13500 - - -13500

Прибыль - - - -5817,6 4982,4

Из проведенного анализа можно сделать вывод, что первый вариант учета по РПБУ дает совершенно иную картину финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности как лизингополучателя, так и лизингодателя. Второй вариант учета более предпочтителен, так как раскрывает экономическую сущность операции финансовой аренды, и приводит к гораздо меньшим расхождениям с МСФО. В то же время, как показывают приведенные расчеты, эти отклонения нельзя считать несущественными.

С тем, чтобы избежать учета прочих расходов, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках по МСФО, передачу имущества лизингодатель может отразить Дт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кт 03 «Имущество, переданное в лизинг» - 13500 долл., минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы». В момент начисления дохода Дт 76 «Текущие лизинговые платежи» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - 1000 долл. Таким образом, доход лизингодателя будет включать не лизинговые платежи в целом, а лишь причитающееся ему вознаграждение, что соответствует требованиям МСФО. Поступление лизинговых платежей отражается Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76 «Задолженность по лизинговым платежам» - 4500 долл. на стоимость лизингового имущества, Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76 «Текущие лизинговые платежи» - 500 долл. на сумму вознаграждения лизингодателя. Также не найдут отражения в отчетности доходы будущих периодов (не применяется счет 98 «Доходы будущих периодов»), не характерные для отчетности по МСФО.

Рассмотрим влияние предложенного варианта учета лизинговых операций на структуру баланса и отчета о прибылях и убытках лизингодателя (табл. 8).

Таблица 8. Баланс лизингодателя (извлечение), долл. на 31.12.2009 г.

Статья РПБУ МСФО Отклонение показателя по МСФО от РПБУ

вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) предлагаемый вариант 2 варианта предлагаемый вариант

Имущество для лизинга - - - - -

Краткосрочная дебиторская задолженность 5000 500 5000 - 4500

Долгосрочная дебиторская задолженность 6000 9000 4982,4 -1017,6 -4017,6

Актив - - - -1017,6 482,4

Доходы будущих периодов 6000 - - -6000 -

Прибыль - - - 4982,4 482,4

Пассив - - -1017,6 482,4

Таблица 9. Отчет о прибылях и убытках лизингодателя (извлечение), долл. за 2009 г.

Статья расходов РПБУ МСФО Отклонение показателя по МСФО от РПБУ

вариант 2 (предмет лизинга на балансе лизингополучателя) предлагаемый вариант 2 варианта предлагаемый вариант

Выручка от продаж 10000 — — —10000 —

Прочие доходы — 1000 1482,4 1482,4 482,4

Прочие расходы 13500 — — —13500 —

Прибыль - — — 4982,4 482,4

Несмотря на имеющуюся возможность устранить ряд несоответствий правилам международных стандартов, нерешенной остается проблема применения справедливой стоимости при оценке лизингового имущества, что ведет к неизбежным расхождениям в учетных оценках по РСПБУ и МСФО. Для того, чтобы приблизить российский учет к международному, необходимы существенные изменения действующего законодательства по бухгалтерскому учету, в частности разработка давно запланированного ПБУ «Аренда», соответствующего МСФО.

ЛИТЕРАТУРА

1. О финансовой аренде (лизинге) : Федеральный закон от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ.

2. Учетная политика организации : положение по бухгалтерскому учету ПБУ. - 1/2008.

3. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга : приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997г. № 15.

4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.97.

5. Трофимова, Л. Б. Особенности отражения в учете и отчетности операций по аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» // Международный бухгалтерский учет. - 2009. -№ 7. - С. 18-24.

6. Филиппова, Н.Л. Бухгалтерский учет операций по передаче имущества в лизинг // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 18. - С. 26-31.