Об учете формирования и использования финансового результата

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ОБ УЧЕТЕ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА

В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

В современных условиях хозяйствования финансовый результат представляет собой итог финансово-хозяйственной деятельности организации, формируемый в денежной форме за отчетный год.

Формирование финансового результата осуществляется накопительным методом в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки», по кредиту которого отражается прибыль, по дебету — убыток. Финансовый результат представляет собой разницу между суммами доходов и расходов организации. При превышении доходов над расходами формируется прирост имущества — прибыль, при обратном соотношении — уменьшение имущества — убыток, что влияет на величину собственного капитала организации.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденными соответственно приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № ЗЗн, в которых доходами признается увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или появления обязательств, приводящих к соответствующему увеличению или уменьшению капитала организации. В этих нормативных актах даются определения, группировка и методология признания

в учете доходов и расходов в целях отражения их в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Финансовый результат формируется за счет двух источников — реализационного и прочего финансового результата.

Реализационный результат связан с выполнением операций, составляющих предмет деятельности организации — это продажа продукции, товаров, сдача работ, выполнение услуг, передача в аренду объектов основных средств, вложения средств в уставные капиталы других организаций.

Соответственно доходами от обычных видов деятельности согласно п. 12 ПБУ 9/99 является выручка от указанных операций, которая признается при наличии следующих условий:

— организация имеет право на получение выручки по конкретному договору или иному подтверждающему документу;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции будет увеличена экономическая выгода при получении в оплату актива либо при отсутствии неопределенности в части получения актива;

— право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, товар перешло от организации к покупателю, либо работа принята заказчиком (услуга оказана), а расходы по этим операциям могут быть определены.

Если хотя бы одно из условий не исполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Такой же порядок признания определен и для выручки от предоставленных за плату во временное пользование своих активов; прав на патенты, изобретения, промышленные образцы и другие объекты интеллектуальной собственности; от участия в уставных капиталах других организаций.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работ (услуг, продукции) или по завершении всего цикла выполнения работ (услуг) в целом.

Организациям предоставлено право применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям операций по изготовлению продукции, выполнению работ и услуг.

При невозможности определения выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) она принимается к учету в размере расходов, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата (выручка), лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (если это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете на основе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.

Признание прочих поступлений в бухгалтерском учете производится в следующем порядке:

— поступления от продажи продукции, товаров, основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), атакже проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (если это не является предметом деятельности организации) признаются в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99, а проценты начисляются за каждый истекший период по условиям договора;

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, атакже возмещение причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором принято судебное решение об их взыскании или они признаны должником;

— суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются в том отчетном периоде, в котором истек этот срок;

— суммы дооценки активов признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата проведения переоценки;

— иные поступления признаются по мере образования (выявления).

Расходы в бухгалтерском учете признаются согласно п. 16 ПБУ 10/99 при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов либо обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в части передачи актива.

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, исчисляемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока их полезного использования и принятых способов начисления амортизации.

Расходы организации подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения организации получить выручку, прочие и иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной). Они признаются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, что соответствует международному принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В разрешенных случаях расходы могут быть приняты организацией в порядке признания выручки от продажи продукции не по мере передачи прав владения, использования и распоряжения, а по мере поступления денежных средств. Тогда они признаются после осуществления погашения задолженности (метод по оплате).

В отчете о прибылях и убытках расходы признаются:

— с учетом соответствия доходов и расходов, т. е. связи между произведенными расходами и поступлениями;

— с учетом их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между ними может быть определена косвенным путем;

— с учетом расходов, признанных в отчетном периоде, когда по ним очевидно неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

— с учетом возникновения обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов.

Финансовый результат деятельности организации формируется накопительным методом в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки». По окончании I квартала отчетного года на нем отражается соответствующий финансовый результат, по окончании II квартала — результат за полугодие, по окончании IV квартала — окончательный финансовый результат за год. Иными словами, информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» обеспечивает:

— получение системной информации о бухгалтерской прибыли для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем налоговой корректировки этого показателя;

— получение итоговой информации для исчисления показателей нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении учредителей (участников) на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В результате в системе счетов для отражения финансовых результатов деятельности организации формируется необходимая информация о показателях, содержащихся в отчете о прибылях и убытках (форма 2). К ним относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». При этом расходы на счетах показываются в виде дебетовых оборотов, доходы — в виде кредитовых оборотов, что при сопоставлении дает сальдированный результат в виде промежуточного или итогового показателя прибыли или убытка.

При составлении отчета по форме № 2 в российской и мировой практике используется пошаговый метод:

— первый шаг — определение прибыли (убытка) от продаж как разницы между выручкой от продажи и себестоимостью продаж (счет 90). Организации торговли определяют валовой доход (маржу) как реализованную торговую наценку;

— второй шаг — определение прибыли (убытка) за отчетный период деятельности организации как результата суммирования прибыли от продаж с прочим результатом, отраженным на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включая результаты чрезвычайных ситуаций;

— третий шаг — определение нераспределенной прибыли (убытка) путем вычета из предыдуще-

го показателя (шаг 2) суммы начисленных платежей по налогу на прибыль, штрафных налоговых и иных санкций, неустоек и т. п. (счет 99 «Прибыли и убытки»).

При реформировании бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99, переносится в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»). Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года, чтобы по состоянию на 1 января следующего за отчетным года счет 99 не имел сальдо.

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (учредителей) производится распределение прибыли, т.е. начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет.

Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счетов 75 «Расчеты с учредителями», 82 «Резервный капитал». После этих записей сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая не изменяется до принятия решения акционеров (учредителей) по вопросу распределения прибыли отчетного года.

Для организации системного контроля за состоянием и движением средств нераспределенной прибыли к счету могут быть открыты следующие субсчета:

— субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» предназначен для отражения суммы чистой прибыли отчетного года, за счет которой начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении»;

— субсчет «Нераспределенная прибыль в обращении» предназначен для отражения величины средств, накопленных для создания нового имущества (основных средств, материальных расходов). Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с кредитом субсчета «Нераспределенная прибыль использованная» только при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо данного субсчета представляет собой величину свободного остатка нераспределенной прибыли;

— субсчет «Нераспределенная прибыль использованная» предназначен для обобщения информации об использовании нераспределенной прибыли, т. е. превращении ее из денежной формы в товарную

(новое имущество), Например, при приобретении объектов основных средств и записи по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете производится внутренняя запись по счету 84 по соответствующим субсчетам — дебету субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредиту субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Сальдо данного субсчета в части нераспределенной прибыли отчетного года показывает величину нераспределенной прибыли после принятия акционерами (учредителями) решения о распределении прибыли отчетного года.

Следует отметить, что независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синте-

тическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» остается неизменным до соответствующего решения акционеров (учредителей).

Список литературы

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.

* * *