Актуальные проблемы развития института налоговой ответственности

T.E. Totikova The Urgent Problems of Tax Liability Institution Development

The tax and administrative liability for the violation of the tax legislation in the comparative dimension is studied. Special attention is paid to the analysis of the sources of legal regulation of tax and administrative liability.

Key words and word-combinations: tax liability, administrative liability, violations of the tax legislation.

В сравнительном аспекте исследуется налоговая и административная ответственность за нарушения законодательства в области налогообложения. Особое внимание уделяется анализу источников правового регулирования налоговой и администра-

Ключевые слова и словосочетания: налоговая ответственность, административная ответственность, правонарушения в сфере налогооб-

УДК 336.201:347.73 ББК 65.261.4:67.402

Т.Е. Тотикова

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

I I епродуманность социальных реформ, частые изменения налогового законодательства, отсутствие единообразной практики его применения порождают проблемы во взаимоотношениях налоговых органов с налогоплательщиками.

Для правоприменителей актуальной задачей становится обеспечить неотвратимость ответственности граждан за нарушение налоговых норм. Это требует, среди прочего, совершенствования законодательства, улучшения качества применения права, а также теоретического переосмысления проблем юридической ответственности. Следует помнить, что без четко функционирующей системы юридической ответственности право становится бессильным, а закон превращается в фикцию. Если государство не может организовать восстановление нарушенных прав и принудить к исполнению обязанностей, наказать нарушителей правовых запретов, то вряд ли можно говорить о его эффективности.

В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) используется термин «ответственность за совершение налоговых правонарушений», понятие «налоговая ответственность» легально не определено. Внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» [1] изменения в НК РФ делают

94

2011 • ВЕСТНИК ПАГС

очевидным сознательный отказ законодателя от использования термина «налоговая ответственность». В то же время термином «налоговая ответственность» в своих решениях активно пользуются государственные органы [2; 3]. Кроме того, в науке налогового права проблема налоговой ответственности, ее место в системе юридической ответственности и соотношение с иными видами ответственности активно исследуются специалистами.

Налоговая ответственность чаще всего трактуется как разновидность финансовой ответственности. Ей присущи основные черты последней: она наступает за совершение налогового правонарушения, воплощается в процессуальной форме и опирается на государственное принуждение. Налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера, а ее субъектами выступают как организации - юридические лица, так и физические лица.

Вместе с тем налоговой ответственности присущи и специфические признаки. В первую очередь она имеет собственную нормативную основу - законодательство о налогах и сборах - и подчинена принципам налогового законодательства. Она предполагает особый процессуальный порядок (производство по делам о налоговых правонарушениях). Ее основанием является виновно совершенное налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ), и она заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение (штраф). Налоговая ответственность дифференцируется с учетом интересов государства и характера совершенного деяния. Она не всегда связана с осуждением и может признаваться и выполняться в добровольном порядке. К ней привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения [4, с. 5]. Эти качества позволяют выделять налоговую ответственность в отдельный институт.

Особенности налоговой ответственности проявляются в ее функциях, основными из которых следует считать восстановительную и карательную.

Карательная функция реализуется при неисполнении субъектом возложенных на него обязанностей. Так, по мнению М.В. Карасёвой, «налоговая ответственность - это применение налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений уполномоченными органами к правонарушителям» [5, с. 359]. Как применение санкций рассматривают налоговую (финансовую) ответственность А.В. Брызгалин [6, с. 452] и А.В. Зимин [7, с. 21].

Наряду с карательной осуществляется восстановительная функция - налоговая ответственность выступает средством восстановления нарушенных общественных отношений и возмещения причиненного вреда.

Налоговая ответственность осуществляется на основании ряда принципов, таких, как законность, справедливость, добросовестность, невиновность налогоплательщика.

На протяжении длительного времени в юридической литературе продолжается дискуссия о правовой природе налоговой ответственности. Основные противоречия сводятся к двум точкам зрения.

Представители первой (Е.С. Ефремова [8, с. 66], И.Ш. Килехсанов [9, с. 92],

2011 • ВЕСТНИК ПАГС 95

Л.Ю. Кролис [10, с. 42], С.Г. Пепеляев [11, с. 395] и ряд других исследователей) полагают, что налоговая ответственность представляет собой административную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Тем самым они «растворяют» налоговую ответственность в административной.

Следует иметь в виду, что все нарушения законодательства о налогах и сборах, не считающиеся налоговыми преступлениями, являются по своей природе административными проступками. Специалистами утверждается, что ответственность за административные правонарушения предусматривается не только нормами административного права, но и нормами других отраслей права, в том числе налогового. Обосновывая эту позицию, сторонники обозначенной точки зрения сравнивают понятия налогового правонарушения, данного в НК РФ, и понятия административного правонарушения из КоАП РФ. При этом в качестве дополнительного аргумента они ссылаются на определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. № 130-0 [12], где указано: «Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции». В частности, С.Г. Пепеляев полагает, что законодатель допустил терминологические неточности, лежащие в основе взглядов на налоговую ответственность как на самостоятельный вид юридической ответственности. Между тем, по мнению автора, речь следует вести не о видах юридической ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях [13, с. 34].

По нашему мнению, более обоснованной является позиция, согласно которой налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности [14-16]. Следовательно, налоговое правонарушение (как основание налоговой ответственности) и нарушение законодательства о налогах и сборах (как основание применения КоАП РФ) - разнопорядковые понятия. Права с А.З. Арсланбекова, отмечающая, что налоговая ответственность, «обладая чертами административной ответственности, является разновидностью финансовой ответственности, которая реализуется в государственно-властных имущественных отношениях, складывающихся в налоговой сфере». Анализируя налоговую ответственность, указанный автор выделяет «специфику и признаки самостоятельности, обусловленные вхождением налогового права в финансовое право в качестве подотрасли. Специфика финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства обусловлена особенностями налоговой деятельности и налогово-правового регулирования» [17, с. 69].

Смешение налоговой и административной ответственности, а также указание на их единую правовую природу противоречит закону, вызывает затруднения в правоприменительной деятельности. Так, различны источники правового регулирования административной и налоговой ответственности. Ответственность за административно наказуемое правонарушение законодательства о налогах и сборах регулируется КоАП РФ, который предусматривает возможности установления мер административной ответственности в иных федеральных нормативно-правовых актах. Ответственность за налоговые правонарушения уста-

96 2011 • ВЕСТНИК ПАГС

навливается НК РФ. При этом в нем указано, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно не иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ, что наглядно демонстрирует правовую автономию налоговой ответственности.

Различны цели административной и налоговой ответственности. Если основной целью применения административной ответственности является наказание виновного и превенция правонарушений, то налоговое законодательство наряду с этим предусматривает применение специальной правовосстановительной санкции -пени (ст. 75 НК РФ), а также такую меру государственного принуждения, как взыскание недоимки по налогам и сборам (п. 2 ст. 1, ст. 69 НК РФ). Отметим, что недоимка не является мерой налоговой ответственности, но ее взыскание направлено на создание условий для своевременного и полного формирования бюджетов.

Сам вопрос о правовой природе пени вызывает споры. Недостатком использованных в НК РФ формулировок является то, что налоговая ответственность определяется исключительно как штрафная. Но правовосстановительная ответственность в налоговой сфере не может отсутствовать, так как налогоплател ьщики и государство состоят в определенных отношениях, носящих имущественный характер.

Пени является конкретной формой проявления правовосстановительной ответственности в НК РФ. В частности, в одном из своих определений Конституционный Суд РФ указал: «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» [18].

П равонарушения в сфере налогообложения всегда наносят имущественный ущерб государству. В отличие от них деяния, предусмотренные КоАП РФ, - не наносят, а если это происходит, то имеет место гражданско-правовой деликт и у субъекта наряду с административной возникает гражданско-правовая ответственность.

В содержании п. 4 ст. 108 НК РФ отмечается, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности. При этом не сказано о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения исключает их административную ответственность. Однако закон запрещает повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Таким образом, если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто, в принципе, не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно как по налоговому, так и по административному законодательству. По такому пути и шла практика до принятия КоАП РФ, предусмотревшего во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов специального субъекта - должностного лица организации.

Отличен и процессуальный механизм привлечения к налоговой и админист-

2011 • ВЕСТНИК ПАГС

ративной ответственности. Производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое в порядке, установленном НК РФ, отлично от производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, осуществляемого в соответствии с КоАП РФ. Налицо различия как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и в самих процедурах привлечения к ответственности.

Подводя итог, следует сделать вывод, что налоговая (как разновидность финансовой) и административная ответственность - это два самостоятельных вида юридической ответственности. Налоговая ответственность выражается в применении к субъекту налоговых правоотношений, виновному в совершении налогового правонарушения, мер, предусмотренных действующим законодательством в порядке, определенном законом, с целью наказания и принуждения к исполнению обязанностей.

Ответственность в сфере налоговых отношений регулируется различными источниками права: НК РФ - при наличии признаков налоговых правонарушений; КоАП РФ - при совершении административных проступков; УК РФ - при наличии признаков преступления. Следует согласиться с И.И. Кучеровым, полагающим: «В зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной и уголовной ответственности» [19, с. 246]. Важным представляется замечание Ю.А. Крохиной, которая считает институт налоговой ответственности комплексной правовой категорией, соединяющей различные охранительные нормы, в связи с чем он не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо одной отрасли права [20, с. 346].

Охрана правопорядка в налоговой сфере предполагает использование норм различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений. Правильное определение основания ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах важно не только с теоретической, но и с практической точки зрения, так как является гарантией законности в правоприменительной деятельности.

Библиографический список

1. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федер. закон от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 // Рос. газ. 2006. 29 июля.

2. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 янв. 2007 г. № Ф08-7149/06-2936А [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «Гарант платформа F1 Эксперт».

3. Постановление ФАС Поволжского Округа от 23 нояб. 2006 г. № А 49-3624/2006-205А/7 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «Гарант платформа F1 Эксперт».

4. Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001.

5. Карасёва М.В. Финансовое право Российской Федерации. М., 2002.

6. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.

7. Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002.

98 2011 • ВЕСТНИК ПАГС

8. Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: актуальные проблемы в свете нового КоАП РФ: дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2003.

9. Килехсанов И.Ш. К вопросу о правовой природе и содержании юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Актуальные проблемы административного и финансового права: сб. науч. трудов. М., 2002.

10. Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1996.

11. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003.

12. По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ»: определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. № 130-0 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «Гарант платформа Н Эксперт».

13. Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений: комментарии к главе 15 ч. 1 НК РФ // Налоговый вестник. 2000. № 1.

14. Карасёва М.В. Финансовое право: Общая часть: учебник. М., 2000.

15. Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 2003.

16. Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1997.

17. Арсланбекова А.З. Правовое регулирование финансовых санкций. Махачкала, 2007.

18. По жалобе унитарного государственного предприятия «Дорожно-ремонтно-строительное управление № 7» за нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 НК РФ: определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. № 202-О [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «Гарант платформа Н Эксперт».

19. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001.

20. Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003.

I.V. Plotnikova The European Experience of Criminal-Legal Protection of Credit Relations

The analysis of the European criminal legislation on liability for violations of credit relations is carried out. Relevant norms are considered in relation to the provisions of the Criminal Code of the Russian Federation.

Key words and word-combinations: credit, bankruptcy, insolvency, falsification of data, imprisonment, fine.

Представлен анализ европейского уголовного законодательства об ответственности за посягательства на кредитные отношения. Соответствующие нормы рассмотрены в сопоставлении с положениями Уголовного кодекса РФ.

Ключевые слова и словосочетания: кредит, банкротство, неплатежеспособность, фальсификация данных, лишение свободы, штраф.

УДК 343.7 ББК 67.408.12

И.В. Плотникова

ЕВРОПЕЙСКИЙ ОПЫТ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ

^Социально-экономические преобразования, начавшиеся в Российской Федерации в конце XX в., не могли не отразиться на состоянии законности и правопорядка в государстве. Правоохранительная и судебная системы оказались не готовы к борьбе с новыми общественно опасными посягательства-

2011 • ВЕСТНИК ПАГС 99