Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета

Е. Н. Смертина

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Аннотация

В статье автор анализирует нормативные акты, которые содержат понятие «доходы будущих периодов». В результате этого анализа можно сделать вывод о том, что в действующих нормативных и методических документах выявлено неоднозначное толкование понятия «доходы будущих периодов»: в одних нормативных актах доходы будущих периодов существуют как объект бухгалтерского учета и не существуют в соответствии с другими положениями. Это влияет на методологию бухгалтерского учета. Приведены мнения различных специалистов, которые высказывают свое мнение относительно применения понятия «доходы будущих периодов» в бухгалтерском учете.

Ключевые слова

Доходы будущих периодов, российские правила бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности, доход, обязательство.

E. N. Smertina

PROBLEMS OF ACCOUNTING FOR DEFERRED REVENUE IN CONDITIONS OF REFORMING OF RUSSIAN ACCOUNTING

Annotation

In this article the author analyzes regulations that contain the concept of «deferred in-come». As a result of this analysis we can conclude that in the existing normative and methodical documents revealed the ambiguous interpretation of the term «deferred income»: in instruments deferred income exist as an object of accounting and do not exist in accordance with other provisions. This affects the methodology of accounting. Also the article presents the views of various experts who express their opinions regarding the application of the concept of «deferred income» in accounting.

Keywords

Deferred revenue, the Russian accounting rules, international financial reporting standards, income, obligation.

Для сближения российских правил бухгалтерского учета (далее — РПБУ) с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) с 1 января 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России № 34н от 29.07.1998 (далее — Положение № 34н), Приказом Минфина России № 186н от 24.12.2010. Одним из

таких изменений является изъятие из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов.

В МСФО выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Такое понятие, как «доходы будущих периодов» в них отсутствует. Соответственно, возникает необходимость реклассификации доходов будущих периодов в доходы или обязательства при составлении российскими ор-

ганизациями бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Несмотря на исключение категории «доходы будущих периодов» из Положения № 34н, многие нормативные и методические документы содержат предписание отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета:

• в соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России № 92н от 16.10.2000, целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов;

• в соответствии с пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России № 91н от 13.10.2003, стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов;

• в соответствии с пунктом 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России № 15 от 17.02.1997, разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов;

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 (далее — План счетов), содержит счет 98 «Доходы будущих периодов», который предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к

бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина России № 66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в 5 разделе «Краткосрочные обязательства». Таким образом, названные документы содержат упраздненный с 01.01.2011 объект бухгалтерского учета. Изменения Положения № 34н не затрагивают другие документы нормативно-методического регулирования учета. Это вызывает разночтения при учете доходов будущих периодов. Кроме Положения № 34н категория «доходы будущих периодов» отсутствует и в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном Приказом Минфина России № 32н от 06.05.1999.

Российские экономисты по-разному трактуют понятие доходов. Например, О. В. Давыдова утверждает, что доход — это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств [10].

Т. Л. Крутякова утверждает, что «с 1 января 2011 г. пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, который устанавливал порядок признания тех или иных доходов в составе «доходов будущих периодов», утратил свою силу. Это не значит, что самого понятия «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто с 2011 г. использование счета 98 ограничено лишь теми ситуациями, которые прямо прописаны в нормативных документах. В первую очередь, счет 98 используется в отношении бюджетных средств, направленных коммерческой организации на фи-

нансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000)» [11].

А. Е. Иванов считает, что «после вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России № 186н от 24.12.2010 из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов... наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными... Несмотря на полное изъятие из раздела III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета» [12].

Как видим, такая категория, как «доходы будущих периодов», стала спорной. В случае возникновения подобных ситуаций Минфин России пользуется принципом приоритета нормы, принятой позднее, а именно: в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше. Это утверждение следует из Письма Минфина России № 16-00-12/15 от 23.08.2001: «... в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет прио-

ритет перед актом, вступившим в силу ранее первого».

Таким образом, исключение из Положения № 34н категории «доходы будущих периодов» влечет за собой прекращение использования данной категории в бухгалтерском учете независимо от того, что она по-прежнему упоминается в ранее утвержденных нормативных документах. Следовательно, в зависимости от ситуации в бухгалтерском учете должен признаваться либо доход, либо обязательство. Таким образом, возникает необходимость усовершенствовать трактовку в системе российского нормативного регулирования бухгалтерского учета и убрать термин «доходы будущих периодов»:

• из п. 9 ПБУ 13/2000, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операции по договору лизинга с редакцией данных документов в соответствии с МСФО;

• из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению Плана счетов в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Библиографический список

1. О бухгалтерском учете : [Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011].

2. О формах бухгалтерской отчетности : [Приказ Минфина России № 66н от 02.07.2010].

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению : [Приказ Минфина России № 94н от 31.10.2000].

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000.

6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : [Приказ Минфина России № 34н от 29.07.1998].

7. Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.

8. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997.

9. Ежова, А. Ю. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. — 2011. — № 5.

10. Давыдова, О. В. Учет товаров, полученных безвозмездно // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2013. — № 7.

11. Крутякова, Т. Л. Годовой отчет 2013. — М. : АйСи Групп, 2013.

12. Иванов, А. Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 2; Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2013. — № 1.

Bibliographic list

1. On accounting : [Federal law № 402-FZ of 06.12.2011].

2. On the forms of accountant with XYZ reporting : [Order of Ministry of Finance № 66n from 02.07.2010].

3. On approval of chart of accounts of accounting financially-economic activities of organizations and Instructions for its applications : [Order of Ministry of Finance of Russia № 94h from 31.10.2000].

4. Position on accounting «Revenues organization» PBU 9/99.

5. Provision on accounting «Accounting for public assistance» PBU 13/2000.

6. On approval of regulations on conducting accounting and accounting reporting in Russian Federation : [Order of Ministry of Finance of Russia № 34n from 29.07.1998].

7. Letter of Ministry of Finance of Russia № 16-00-13/05 from 15.03.2001.

8. Concept of accounting in market economy of Russia: approved by the Rena Methodological Council on financial accounting under Ministry of Finance of Russia and Presidential Council of Institute of professional accountants from 29.12.1997.

9. Yezhov, A. Yu. Concept of preparation and presentation of financial parity // Taxation, accounting and reporting in insurance companies. — 2011. — № 5.

10. Davydova, O. V. Records of goods received free of charge // Trade accounting and taxation. — 2013. — № 7.

11. Krutyakova, T. L. Annual report 2013. — M. : AISI Groups, 2013.

12. Ivanov, A. E. Costs of reforming the national accountant of accounting: expenses of future periods, deferred income, provisions for liabilities and charges // International accounting. — 2013. — № 2; Accounting in publishing and printing. — 2013. — № 1.