Учет оценочных резервов и их проверка в ходе аудита

И.В. Бардина

УЧЕТ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ И ИХ ПРОВЕРКА В ХОДЕ АУДИТА ACCOUNTING VALUATION ALLOWANCES AND TESTING DURING THE AUDIT

Аннотация. В статье дана характеристика оценочных .значений. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, резерв под обесценение финансовых вложений и другие.

Создание данных резервов предусмотрено нормативными актами. Однако бухгалтеры, как правило, очень осторожно подходят к их формированию и указанию о них в учетной политике организации. Это связано с дополнительными проблемами по подтверждению методик расчетов, по проведению самих расчетов и появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Неточное суждение о создаваемых резервах может иметь следствием неполноту отражения в отчетности аудируемого лица необходимой информации.

Abstract. The paper presents the characteristics of estimates. Estimated value is the amount of allowance for doubtful accounts, provision for impairment of inventories, impairment of investments and others.

The creation of these reserves provided by regulations. However, accountants are usually very cautious in their formation and direction of them in the accounting policies of the organization. This is due to additional problems to validate methods of calculation for the calculations themselves and the emergence of differences in accounting and tax accounting.

Inaccurate judgment of the reserves may be created due to incomplete reporting entity's information.

Ключевые слова. Бухгалтерский учет, аудит, оценочные резервы, резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение запасов, оценочные значения, резерв под обесценение финансовых вложений.

Keywords. Accounting, Audit, Valuation reserves, Reserves for doubtful debts, Reserves for inventory stock, Estimates values, Reserves for impairment of investments.

Создание оценочных резервов с 2009 г. должно производиться в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н (ред. от 25.10.2010).

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другие.

Международный стандарт аудита в качестве примеров возможных резервов также декларирует следующие:

- резервы под обесценение запасов;

- обесценение дебиторской задолженности;

- обесценение финансовых вложений;

- метод амортизации или срок полезного использования основных средств;

- гарантийные обязательства;

- отложенные налоги;

- издержки урегулирования требований и судебных процессов;

- результаты долгосрочных контрактов.

Кроме того, к примерам оценочных значений, требующих оценки справедливой стоимости в международных стандартах аудита относят: сложные финансовые инструменты, на открытом рынке или не на активном рынке; платежи, основанные на акциях; недвижимость или оборудование для продажи; некоторые активы и обязательства, приобретаемые при объединении бизнеса, в том числе гудвилл и нематериальные активы; операции по обмену активами и обязательствами между независимыми сторонами без денежного эквивалента.

Исходя из возможных вариантов создания резервов, можно заключить, что при формировании оценочного значения необходимо учитывать его количественный характер, стоимостное измерение, отсутствие объективной основы, формирование мнения о нем на основе профессионального суждения.

При этом изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Виды оценочных резервов, на которые особенно необходимо обратить внимание и которые могут быть созданы на предприятии:

© Бардина И.В., 2012

- резерв по сомнительным долгам (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (ред. от 25.10.2010));

- резерв под обесценение МПЗ (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н (ред. от 25.10.2010));

- резерв под обесценение финансовых вложений (Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н (ред. от 08.11.2010)).

Создание данных резервов предусмотрено нормативными актами. Однако бухгалтеры, как правило, очень осторожно подходят к их формированию и указанию о них в учетной политике организации. Это связано с дополнительными проблемами по подтверждению методик расчетов, по проведению самих расчетов и появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Создание резервов отражается на соответствующих бухгалтерских счетах учета резервов по их

видам:

- 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

- 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

- 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Эти счета при формировании соответствующих резервов будут корреспондировать по кредиту счетов учета резервов с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При реализации, выбытии, прочем списании с баланса актива, по которому ранее был образован резерв, а также при повышении его рыночной стоимости суммы резерва списываются с дебета счетов 14, 59, 63 в кредит счета 91, так как пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает суммы созданных организацией оценочных резервов учитывать в составе прочих расходов.

По строке «Отчисления в оценочные резервы» формы «Отчет о прибылях и убытках» отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счетам учета резервов.

Резерв по сомнительным долгам уточняет оценку дебиторской задолженности, которую организация отражает в бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н в 70 Положения были внесены поправки, которые распространяются на все хозяйственные операции, осуществленные с 1 января 2011 г. Напомним, что до внесения изменений организации могли самостоятельно выбирать - формировать ли резерв по сомнительным долгам или нет. Теперь же такого выбора у организаций нет. Формирование резервов сомнительных долгов является обязанностью каждой организации.

Это положение в полной мере относится как к крупным организациям, так и к субъектам малых форм предпринимательства.

Поскольку организация не может отказаться от формирования резервов сомнительных долгов, то этот вопрос может не являться элементом учетной политики.

В то же время в учетной политике в целях бухгалтерского учета следует закрепить:

- порядок формирования резерва;

- способ оценки вероятности непогашения дебиторской задолженности в установленный договором срок;

- методику определения величины резерва в отношении таких долгов.

Сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.

Необходимо по каждому долгу определить сумму резерва (общий порядок определения резерва должен быть закреплен распорядительным документом), которая рассчитывается в зависимости от платежеспособности и оценки вероятности погашения долга, расчет оформляется справкой. Однако и платежеспособность, и вероятность погашения долга можно оценить еще качественными, а не количественными показателями, например, утвердить критерии надежных и ненадежных должников, по которым можно создавать резерв в определенном процентном соотношении от суммы долга.

Когда такой долг станет безнадежным (нереальным к взысканию), его нужно списать. Фирма должна сделать это, если:

- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения, если течение срока исковой давности не прерывалось);

- стало известно о том, что должник - юридическое лицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).

Необходимо учитывать, что если срок погашения задолженности в договоре не указан, его

определяют в порядке, установленном гражданским законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как он его получил (ст. 486 ГК РФ).

В балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом сумм созданных резервов.

Тем самым фирма показывает в отчетности достоверное состояние расчетов с дебиторами, но «ценой» ухудшения своего финансового положения.

Необходимо обратить внимание, что при формировании методики оценки резерва в бухгалтерском и налоговом учете для создания резерва установлены разные правила. Так, в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу формируют, если выявляют задолженность, которую можно считать сомнительной, а затем по каждому сомнительному долгу формируют резерв.

По правилам налогового учета резерв могут создать только фирмы, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. При этом задолженность должна соответствовать условиям:

- задолженность возникла по расчетам только за продукцию (товары, работы, услуги);

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва в налоговом учете зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, на полную сумму задолженности резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включают только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок составляет менее 45 календарных дней, резерв вообще не создают (ст. 266 НК РФ). Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, является правом, а не обязанностью фирмы. Поэтому свой выбор нужно отразить в учетной политике для налогообложения.

Если фирма формирует резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете, следует помнить о том, что правила их создания различаются. Поэтому вам придется применять ПБУ 18/02 и рассчитывать налоговые разницы.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 91 Кредит 63

- сформирован резерв;

Дебет 63 Кредит 62

- списан безнадежный долг за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91

- списана неиспользованная сумма резерва.

Более всего вопросов возникает у бухгалтеров при формировании резервов под обесценение

запасов.

Существует несколько оснований для создания таких резервов:

- моральное старение запасов;

- потеря первоначальных качеств;

- снижение текущей рыночной стоимости.

Запасы должны быть проверены на каждый из указанных критериев, и на основании проведенной оценки необходимо создавать резерв.

Существуют следующие особенности создания таких резервов:

- резерв создается по единице запасов (допускается создание резерва по виду или группе, единицу учета запасов необходимо выбрать и закрепить распорядительным документом);

- нельзя создавать резерв по группам запасов следующего типа: производственные, вспомогательные, товары, готовая продукция и др.;

- нельзя создавать резерв по запасам, которые участвуют в производстве продукции, стоимость которой соответствует или превышает ее себестоимость.

При расчете текущей рыночной стоимости необходимо оценить следующую информацию:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используются

запасы.

Собранную информацию необходимо квалифицировать в стоимостном выражении, т.е. если в связи с изменением рыночной обстановки снизилась рыночная стоимость запасов, то для создания резерва по ним необходимо оценить возможную стоимость продажи данных запасов и подтвердить ее документально. Документальное подтверждение всех расчетов является необходимостью для создания резервов и включения их в состав прочих расходов организации.

Для приобретенных материалов и товаров рыночную стоимость можно получить по данным поставщиков (счета на текущую оплату, оферты, прайс-листы, заверенные поставщиком, с указанием даты действия указанных цен), для готовой продукции подтвердить рыночную стоимость можно собственной ценовой политикой, внесенными в нее изменениями после отчетной даты, договорами с покупателями и пр.

Данные о текущей рыночной стоимости материалов можно взять, например, из официальной информации о биржевых котировках; информации о ценах, опубликованной в печатных изданиях, и т.п.

При этом сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать фирмы, у которых есть ценные бумаги, не котирующиеся на фондовой бирже. Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (например, средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). Если снижение стоимости существенно, в бухгалтерском учете следует создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

В балансе стоимость ценных бумаг показывают за вычетом суммы относящегося к ним резерва (то есть по цене их возможной продажи).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Фирма может производить такую проверку на промежуточные отчетные даты.

При проверке на обесценение контролируют выполнение следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней) цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

- существенного повышения расчетной стоимости в будущем не ожидается.

Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв.

Бухгалтер должен отразить эту операцию проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59

- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг (средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно увеличить.

Сумму отчислений в резерв относят к прочим расходам и указывают по соответствующей строке Отчета о прибылях и убытках.

При этом сумма резервов под обесценение финансовых вложений налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Применяемые при проверке оценочных значений методы и требования к аудитору регламентированы отдельными профессиональными стандартами. В Российской Федерации - это Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №21 «Особенности аудита оценочных значений», введенное Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 №228 (в ред. от 02.08.2010), разработанное на основе соответствующего Международного стандарта аудита. Международный стандарт аудита 540 «Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующие раскрытия» введен с 15.12.2009.

Согласно п. 3 ФПСАД №21 «оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точного способа их определения...». Аналогично определяет понятие «оценочные значения» и Международный стандарт аудита 540: «Учетная оценка означает приблизительное значение показателя при отсутствии точного средства измерения».

Таким образом, понятие «оценочные значения» охватывает лишь часть приводимой в отчетности информации, формируемой на основе субъективного суждения, а именно часть, имеющую стоимостное выражение, поскольку результаты, как и объекты суждения, могут не иметь стоимостного выражения.

Примерами оценки натуральных показателей могут служить оценка степени завершенности работ или срок полезного использования основных средств и нематериальных активов, оценка будущего объема производства при бюджетировании и проверке непрерывности деятельности организации.

Таким образом, неточное либо некорректное суждение может иметь следствием неполноту отражения в отчетности аудируемого лица необходимой информации.

Поэтому аудиторская проверка оценочных значений, содержащихся в отчетности, должна дополняться анализом описательной информации, а также самих событий, способных привести к необходимости описательного либо числового отражения в отчетности соответствующей информации.

Применяемые при проверке оценочных значений методы и требования к аудитору регламентированы отдельными профессиональными стандартами. В Российской Федерации - это Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №21 «Особенности аудита оценочных значений», введенное Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 №228 (в ред. от 02.08.2010).

Согласно ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и Международного стандарта аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством понимания деятельности аудируемого лица и его среды» оценочные значения в силу присущих им субъективности и неопределенности могут обусловливать значительные риски, требующие специального рассмотрения. Поэтому на стадии планирования аудита необходимо определить показатели, формируемые на основе суждений, выяснить, кем и как они формируются и одобряются, существуют ли и какие средства контроля, имели ли место изменения по сравнению с предыдущим периодом, и разработать процедуры, направленные на проверку их формирования и раскрытия в отчетности.

Основными методами, используемыми аудитором для проверки оценочных значений, являются:

- анализ основных элементов формирования оценочных суждений на предмет разумности и соблюдения требований соответствующей основы подготовки отчетности к формированию оценочных значений;

- изучение событий после отчетной даты;

- независимая оценка;

- осмотр;

- другие методы.

Поскольку оценочные значения строятся на суждениях специалистов аудируемого лица, их проверка на предмет разумности предполагает изучение аудитором следующих элементов суждения:

- допущений, лежащих в основе формирования оценочного значения;

- методов формирования оценочного значения;

- исходных данных, использованных для формирования оценочного значения;

- последовательности применения допущений, методов, типов данных, а в случае их изменений -обоснованности такового, а также пересчет и сравнение оценочных значений предыдущих периодов с фактическим развитием событий и изучение планов руководства (бюджетов, протоколов органов управления и т.д.).

При проверке аудитор должен определить, требуются ли для анализа оценочных значений, сделанных руководством, специальные знания.

Изучение этих элементов суждения важно и в том случае, если оценочное значение сформировано на основе экспертного заключения.

Как известно, согласно ФПСАД №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» и Международного стандарта аудита 620 «Использование аудитором работы эксперта» ответственность за использование в целях аудита результатов работы эксперта несет аудитор. Поэтому при проверке важно определить возможность использования результатов работы эксперта в целях аудита. Так, например, если целью оценки было определение залоговой или ликвидационной стоимости имущества, возможность ее использования в целях формирования отчетности не очевидна и может быть поставлена под сомнение.

Литература

1. Налоговый кодекс (часть вторая).

2. Приказ Минфина РФ №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» от 06.10.2008.

3. Приказ Минфина РФ №167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)» от 13.12.2010.

4. Массарыгина В.Ф. Вопросы проверки оценочных значений в ходе аудита // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №28.