К вопросу об особенности налоговых споров с участием предпринимателей

УДК 346.9:336.22

Е. В. Шеховцева, О. М. Нагорянский

К вопросу об особенности налоговых споров с участием предпринимателей

В данной статье рассматривается понятие «налоговый спор», определяется компетенция российской судебной системы по рассмотрению налоговых споров, а также характеризуются основные способы защиты прав налогоплательщиков, в том числе досудебный порядок урегулирования налоговых споров.

This article discusses the concept of "tax dispute", determined the competence of the Russian judicial system under the consideration of tax disputes, as well as describes the basic ways of protection of rights of taxpayers, including pre-court settlement of tax disputes.

Ключевые слова: налоговое законодательство, спор, налоговый спор, налогоплательщик, налоговые органы, суд, досудебный порядок, Налоговый кодекс, акт налогового органа.

Key words: tax legislation, dispute, tax dispute, the taxpayer, the tax authorities, the court, pre-trial procedure, the Tax code, the act of the tax body.

Сам по себе термин «налоговый спор» встречается в российском законодательстве лишь эпизодически. В большей степени он употребляется в практике отечественных судов. С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) наиболее серьезным исследованием данного вопроса следует считать работу Г. В. Петровой «Налоговые споры: практика рассмотрения» (2005).

Однако следует учитывать, что с 2005 г. сам НК РФ менялся неоднократно, в настоящее время специальных исследований данного вопроса не проводилось и по-прежнему отсутствует законодательное закрепление термина «налоговый спор». Между тем разработка понятия налогового спора представляется весьма актуальной в силу нескольких причин. Во-первых, налоговые споры являются одной из самых многочисленных и сложных категорий дел (как досудебных, так и судебных). Во-вторых, необходима четкая квалификация возникшего спора между сторонами в

© Шеховцева Е. В., Нагоррянский О. М., 2014

165

качестве налогового с целью правильного определения подлежащих применению норм материального и процессуального права.

Таким образом, исследование особенностей налоговых споров и рассмотрение их классификации является актуальным вопросом как для теории налогового права, так и для правоприменительной практики.

В условиях интенсивного развития рыночных отношений в Российской Федерации происходило становление и развитие налогового законодательства, столь же активно развивалось гражданское законодательство, регулирующее основные виды обязательств, применяемых субъектами предпринимательской деятельности.

Следует признать, что существуют определенные проблемы применения норм налогового права как предпринимателями, так и налоговыми органами, однако и арбитражные суды не единодушны при разрешении налоговых споров. Также необходимо оговориться, что рассмотрение налоговых споров входит и в компетенцию судов общей юрисдикции, однако в настоящей статье данный вопрос не будет освещаться.

Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, не может нарушаться налоговыми органами, и основные начала гражданского законодательства, закрепленные в ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) тоже обязательны к применению предпринимателями как участниками гражданского оборота.

Арбитражные суды на практике часто сталкиваются с попыткой налоговых органов дать договорам, заключенным субъектами предпринимательской деятельности, иную оценку, чем ту, которую имели в виду стороны по договору при его заключении, изменении и исполнении.

Пределы вторжения гражданского законодательства в сферу административных и иных властных отношений ограничены действующим российским законодательством. Важным отличием гражданских правоотношений от имущественных отношений, основанных на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, является то, что гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из актов государственных органов, которые предусмотрены законом в качестве оснований возникновения гражданских прав и обязанностей.

Однако по настоящей категории споров акты налоговых органов служат основанием возникновения не гражданских прав и обязанностей,

166

предполагающих равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников правоотношений, а налоговых обязанностей, связанных с применением НК РФ. Ведь именно НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика, в том числе предпринимателя, уплатить налог в установленном порядке и размере с соблюдением сроков.

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ) определено (ст. 29), что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Выбор организацией способа защиты своих прав путем подачи иска или заявления не может влиять на характер материальных правоотношений, который и определяет процессуальный порядок рассмотрения возникшего между сторонами спора.

В соответствии с п. 1 ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права, однако природа имущественных отношений, основанных на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, не предполагает безусловного следования формуле: «Что не запрещено, то разрешено». В этой связи злоупотребление правом не допускает ГК РФ (ст. 10), недопустим он и в налоговых правоотношениях.

Суды на практике часто сталкиваются с недобросовестными действиями налогоплательщиков, однако прямого запрета на осуществление таких действий в самом НК РФ не содержится, и это затрудняет распределение между сторонами бремени доказывания. Есть со стороны налогоплательщиков и злоупотребление п. 7 ст. 3 НК РФ, когда «... все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах...» должны толковаться судами в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). К таким «неустранимым сомнениям» предприниматели часто относят обязательства, возникшие в рамках договорных отношений, которые являются длящими и охватывают различные финансовые периоды.

Предметом регулирования как ГК РФ, так и НК РФ являются имущественные отношения. Однако имущественные отношения, регулируемые гражданскими и императивными нормами (административными и налоговыми), разнородны. В первом случае это стоимостные отношения, носящие

взаимооценочный характер, а во втором - этих признаков нет, следовательно, и методы их регулирования различны.

Тем не менее, есть и общее, что связывает эти отношения. Так, субъекты рассматриваемых отношений обладают обособленным имуществом, что позволяет им участвовать в гражданском обороте и является основанием возникновения обязанности по уплате налогов (обособленное имущество и его отдельные части - основа для определения налогооблагаемой базы, а размер имущества - основание для определения в ряде случаев и величины налога).

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено самим законодательством. Данный аргумент часто ставится в основу позиции налоговых органов при рассмотрении налогового спора, поскольку корреспондирующая указанному выше правилу норма п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На наш взгляд, при анализе соотношения понятий налогового и гражданского законодательства следует также руководствоваться абзацем вторым п. 2 ст. 3 ГК РФ, устанавливающим, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ.

Учитывая вышесказанное, представляется необходимым поддержать мнение ряда авторов1, которые относят к актуальным исследованиям понятийный аппарат с точки зрения определения в каком значении использует понятия гражданского законодательства НК РФ, в чем состоит различие в употреблении им этих понятий.

Для определения круга субъектов (в частности налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.) используются понятия: «организации», «физические лица». Определение данных категорий, применяемых в налоговом законодательстве, даны в ст. 11 НК РФ.

Сегодня правовое положение филиалов, представительств и иных обособленных подразделений российских юридических лиц по налоговому

1 Нагорная Э.Н. Налоговые споры: Соотношение гражданского и налогового законодательства. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2003. С. 22-25.

168

законодательству аналогично их правовому положению по гражданскому законодательству, однако так было не всегда и долгое время актуальными оставались категории налоговых споров с участием филиалов и представительств юридических лиц.

Кроме того, НК РФ ввел понятие взаимозависимых лиц, тогда как гражданское законодательство оперирует понятиями: «дочерняя организация», «аффелированное лицо», «зависимые хозяйственные общества». НК РФ (ст. 20) определяет их как организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно: «.если одно лицо участвует в имуществе другого лица и доля такого участия составляет более 20 процентов».

Очевидно, это положение налогового законодательства соответствует ст. 108 ГК РФ, однако ч. 2 ст. 20 НК РФ оставляет на усмотрение суда возможность признать взаимозависимыми лица и при отсутствии требований, изложенных выше, в том случае, когда налоговыми органами представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица.

В данном случае суды в случае возникновения налогового спора будут использовать и ст. 105, и п. 7 ст. 114 ГК РФ, устанавливающие зависимость между юридическими лицами.

В свою очередь, введение в налоговое законодательство норм о представительстве следует отметить как явное достижение законодателя, применение норм гражданского права без прямого указания закона было невозможно. Таким образом, отношения оставались неурегулированными, что на практике порождало многочисленные споры, поскольку НК РФ выделяет всего два вида представителей (законный и уполномоченный) в сравнении с гл. 10 ГК РФ. Более того, в гражданском законодательстве отсутствуют определения для представителей, хотя в науке гражданского права принято выделять в зависимости от основания возникновения два вида представительства: основанное на законе («законное» или обязательное) и основанное на договоре («договорное» или добровольное).

Следует заметить, что перечень объектов налогообложения и объектов гражданских прав, а также предмета некоторых гражданско-правовых договоров частично совпадает. В частности, при определении имущества (п. 2 ст. 38) НК РФ делает отсылку к ГК РФ. Понятие «товар» и «работа» в целом совпадает, однако в понятие «услуга» НК РФ вкладывает более широкое значение, чем предмет соответствующего договора по оказанию услуг, включая в него и предмет специальных договоров ГК РФ (перевозки, комиссии, агентирования и т. д.). Иначе, чем ГК РФ в ч. 2 НК РФ определены место и время реализации товаров, работ, услуг.

Налоговый спор, являясь разновидностью правового спора, имеет те же элементы содержания, однако со своими специфическими чертами. При этом следует исходить из того, что в основе любого спора лежит конфликт, но не в любом конфликте присутствует спор в его юридическом смысле. Анализ приведенных определений налогового спора в юридической литературе начиная с 2004 г.2 позволяет сделать вывод о том, что наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются следующие: 1) объект спора - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) прохождение в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом.

Что касается статистики современных налоговых споров, то она подтверждает вышеперечисленные признаки налогового спора и позволяет утверждать, что иные обязательные платежи, кроме налогов и сборов, установленных НК РФ, не могут служить поводом для возникновения налогового спора.

Так, в первом полугодии 2013 г. количество проверок сократилось на 8 тыс. (27 %). При этом по результатам контрольной работы в бюджет поступило на 9 % больше, чем в первом полугодии 2012 г.

Введение института обязательного досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения, вынесенные в ходе контрольных проверок, и эффективно организованная обратная связь позволили снизить количество жалоб налогоплательщиков. В первом полугодии 2013 г. в налоговые органы поступило на 12 % меньше жалоб юридических лиц, чем за аналогичный период 2012 г.

Также существенно снизилось количество судебных споров при одновременном повышении эффективности представления интересов налоговых органов в судах. В первом полугодии 2013 г. количество рассмотренных судами дел по юридическим лицам снизилось с 23 до 22 тысяч. При этом 72 % оспариваемых сумм были рассмотрены в пользу бюджета, в том числе по юридическим лицам - 69 %. Это самый высокий показатель за последние годы.

Судя по статистике ФНС России, в результате реализации первого этапа развития досудебного урегулирования налоговых споров количество судебных налоговых споров в период с 2010 по 2012 г. уменьшалось на 1520 % ежегодно. При этом обращает на себя внимание, что уменьшение числа

2 См., например: Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 7. С. 13; Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 72.

налоговых споров совпало с периодом относительной стабильности налогового законодательства. Безусловно, в НК РФ вносились изменения, но после 2007 г. (федер. закон от 27.07.2006 № 137-Ф3) они, скорее, носили уточняющий характер и по сути были работой над ошибками, проведенной законодателем. В то же время стоит учитывать, что в 2009 г. вступили в силу положения НК РФ, предусматривающие обязательную досудебную процедуру обжалований решений налоговых органов о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не стоит и забывать, что налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок стали руководствоваться принципом эффективности, что привело к общему сокращению количества выездных налоговых проверок (по данным ФНС в три раза с 2004 по 2012 г.).

Сегодня выходят на повестку дня налоговые споры, связанные с применением специальных налоговых режимов (ст. 18 НК РФ), в частности упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход. Прежде всего это вопросы об отнесении затрат налогоплательщиков на расходы; правомерности ненормативных актов налоговых органов о невозможности применения налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения; обязанностях налогоплательщиков при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленные к вычету и возмещению; использовании налогоплательщиками площадей торговых залов, отличных от площадей, применяемых при расчете и др. Также одним из оснований налоговых споров может быть обоснованность получения налогоплательщиками налоговой выгоды3.

Тем не менее, все усилия законодателя по сокращению нагрузки на суды в части рассмотрения налоговых споров пока безуспешны. Сложившаяся практика административного и судебного обжалования решений и действий налоговых органов показывает, что наиболее действенным способом защиты является обращение в суд. В этой связи решение об объединении Высшего арбитражного и Верховного судов Российской Федерации для категории «налоговые споры» представляется достаточно перспективной. Ведь уровень рассмотрения налоговых споров в судах общей юрисдикции значительно ниже, нежели в арбитражных судах, с точки зрения качественной и всесторонней оценки представленных доказательств.

3 См., напр.: Цыганков В.В. Неудовлетворительное финансовое состояние налогоплательщика, отсутствие в заключаемых им сделках деловой цели как основание признания налоговой выгоды необоснованной // Право и экономика. 2008. № 8. С. 79.

171

Понимая бесперспективность административного обжалования ряда категорий дел, многие налогоплательщики предпочитают использовать судебный способ разрешения конфликтов. Отчасти выбор в пользу суда обусловлен существующими сроками. Ведь решение инспекции может быть обжаловано в течение трех месяцев. При существенности выявленных нарушений этого срока едва хватает, чтобы подготовить дело к судебному разбирательству.

Принимая во внимание, что с позиции законодательства налоговые органы представляют собой иерархичную вертикальную структуру, проводящую единую политику, наивным было бы полагать, что налоговый орган отменит решение, согласившись с толкованием законодательства налогоплательщиком. Так что выбор суда в качестве арбитра налогового спора вполне обоснован.