Современные тенденции развития бюджетного учета в Украине

Зарубежный опыт

СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ*

С.В. СВИРКО, доктор экономических наук, профессор кафедры учета в кредитных и бюджетных учреждениях и экономического анализа, директор института учета Киевский национальный экономический университет им. Вадима Гетьмана

В рамках украинской системы бухгалтерского учета, по мнению отечественных ученых, уже около 100 лет сосуществуют четыре равнозначные составляющие: бухгалтерский учет на предприятиях, в учреждениях и организациях; бухгалтерский учет в банковских учреждениях; бухгалтерский учет исполнения бюджетов и бухгалтерский учет исполнения смет. Первые две из этих составляющих развиваются более динамично, о чем свидетельствуют не только устоявшиеся исторические традиции бухгалтерского учета, но также тенденции и перспективы его развития. Остальные согласно своему основному функциональному назначению совокупно образуют (несмотря на определенную автономность) комплекс так называемого бюджетного учета, который призван обеспечивать создание информационной основы выполнения смет как бюджетных учреждений, так и государственного, а также местных бюджетов страны.

Несмотря на стагнацию бюджетного учета в конце ХХ в., отметим, что, в частности, бухгалтерский учет исполнения бюджетов за последние 15 лет претерпел кардинальные методологические и методические изменения: по сути, была сформиро-

* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 21 (315).

вана совершенно новая подсистема бухгалтерского учета в органах Государственного казначейства Украины (теперь - Государственная казначейская служба Украины). За этот период подвергся реформированию и бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. Однако преобразования не изменили фундаментальных методологических позиций, сформированных еще в советский период. Такой дисбаланс в развитии указанных составляющих не способствовал совершенствованию системы бюджетного учета.

Но и здесь время потребовало перемен. В условиях дальнейшего развития институциональных позиций мировой экономики, гармонизации мировых учетных подходов в секторе государственного управления на фоне процессов глобализации и мировой экономической интеграции встал вопрос о создании действенного целостного информационного обеспечения отечественной системы управления государственными финансами на основе общеизвестных мировых инструментов стандартизации экономической информации. Речь идет о положениях Руководства по статистике государственных финансов 2001 года, Системы национальных счетов 1993 года и Международных стандартов бухгалтерского учета для государственного сектора [2, 7, 8].

Преобразование украинского бюджетного учета в бухгалтерский учет в секторе государственного управлешм былоначато гфинятием постановленш! Кабинета министровУкраины от 16.01.2007 № 34 «Об утверждении Стратегии модернизации системы бухгалтерскогоучетавгосударственном секторе Украинына 2007-2015 годы» (далее - Стратегия модернизации). В этом нормативном документе впервые были четко определены составляющие и субъекты, а также очерчены проблемы бюджетного учетавУкраине [13] (см. рисунок).

Целью Стратегии модернизации является совершенствование системы бухгалтерского учета

Характеристики состояния бюджетного учета

Составляющие элементы:

- бухгалтерский учет исполнения бюджетов;

- бухгалтерский учет исполнения смет;

- бухгалтерский учет

Субъекты:

- органы ГКСУ;

- учреждения, фонды общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования

в государственном секторе в рамках требований международных стандартов. В соответствии с этим определены задачи совершенствования методологии и перехода на единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности, создания унифицированного организационного и информационного обеспечения бухгалтерского учета. Решение указанных задач будет способствовать совершенствованию системы стратегического бюджетного планирования на среднесрочный и долгосрочный периоды, в том числе на основе программно-целевого метода, а также системы контроля за процессом выполнения бюджета, что в конечном итоге обеспечит создание действенной информационно-аналитической системы управления государственными финансами.

Основными направлениями реализации Стратегии модернизации выступают [13]:

- совершенствование системы бухгалтерского учета (распределение между субъектами бухгалтерского учета полномочий по ведению учета активов, обязательств, доходов и расходов; разработка и внедрение национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и плана счетов бухгалтерского учета

Проблемы:

- законодательством четко не определены методы ведения бюджетного учета (бухгалтерский учет выполнения государственного и местных бюджетов ведется по кассовому методу с применением метода начисления по отдельным операциям; бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и фондах общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования ведется преимущественно по методу начисления, а по отдельным операциям -по кассовому методу);

- фонды общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования применяют различные методики ведения бухгалтерского учета;

- Государственная казначейская служба Украины составляет отчетность о выполнении государственного бюджета на основании информации по кассовым операциям, отраженным

в его системе бухгалтерского учета и отчетности распорядителей бюджетных средств, в отношении которых не осуществляется казначейское обслуживание;

- отчетность об исполнении бюджетов консолидируется казначейством и главными распорядителями бюджетных средств параллельно, что приводит к увеличению расходов бюджета для обработки информации;

- в связи с наличием различных организационных структур бухгалтерских служб, процедур документооборота, использованием различного программного обеспечения, а в отдельных случаях — с отсутствием такого обеспечения возникает потребность усовершенствовать организацию бухгалтерского учета распорядителей бюджетных средств;

- изменения, произошедшие за последние 10 лет в стоимостных пределах зачисления активов в состав основных средств, а также в нормативах начисления износа основных средств, привели к неотражению справедливой стоимости основных средств в бухгалтерском учете

Характеристики состояния бюджетного учета на момент начала его модернизации

в государственном секторе, гармонизированного с бюджетной классификацией);

- совершенствование системы финансовой отчетности и отчетности об исполнении бюджетов (развитие методологии составления форм отчетности и их усовершенствование; разработка и внедрение новых форм финансовой отчетности и отчетности о выполнении бюджетов; совершенствование методов составления и консолидации финансовой отчетности и отчетности об исполнении бюджетов с использованием современных информационных технологий);

- создание унифицированной организационной и информационной учетной системы (модернизация финансово-бухгалтерских служб, обеспечение казначейского обслуживания всех субъектов государственного сектора; адаптация бюджетной системы, созданной на основе программно-целевого метода, к новым методологическим принципам системы бухгалтерского учета; усиление контроля со стороны органов государственного казначейства за соблюдением единых правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; совершенствование системы подготовки и переподготовки кадров финансово-бухгалтерских служб; унификация программного обеспечения, используемого субъектами государственного сектора, в целях обеспечения обмена информацией между Минфином Украины, органами государственного казначейства и субъектами государственного сектора с использованием баз данных и информационных систем).

В соответствии с каждым из этих направлений намечены действенные меры по реализации Стратегии модернизации (табл. 1).

В результате осуществления Стратегии модернизации должны быть решены вопросы:

- разработки и внедрения нового плана счетов бухгалтерского учета по исполнению бюджетов и смет распорядителей бюджетных средств, использование которого обеспечит прозрачность учетных процессов, составления отчетности и получения информации о финансовых операциях в государственном секторе;

- унификации требований к выбору программного обеспечения для обмена информацией между Минфином, органами государственного казначейства и субъектами государственного сектора;

- адаптирования нормативно-правового поля регламентации бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам путем внедрения НП(С)БУГС и НП(С)ФОГС в государственном секторе;

- повышения статуса и ответственности руководителей финансово-бухгалтерских служб субъектов государственного сектора;

- совершенствования системы подготовки и переподготовки кадров по вопросам бухгалтерского учета в государственном секторе;

- повышения уровня прозрачности и открытости ведения бухгалтерского учета.

В конечном итоге реализация Стратегии модернизации позволит создать действенную интегрированную информационно-аналитическую систему управления государственными финансами и, как следствие, укрепить экономические и социальные позиции Украины.

Говоря о промежуточных итогах семилетней работы украинских методологов в области бюджетного учета Государственной казначейской службы Украины и Министерства финансов Украины, стоит отметить, что ученые, непосредственно занимающиеся этой проблематикой - Л.В. Гизатулина, Н.И. Сушко, С О. Левицкая, Л.Г. Ловинская и др., -единогласно считают обоснованными заложенные в Стратегии подходы к модернизации бюджетного учета и однозначно позитивно оценивают результаты ее реализации [5, 6, 15, 16]. Однако анализ выраженных в их работах позиций подводит к выводу о необходимости корректировки названия Стратегии модернизации в целях ее гармонизации с отечественным нормативно-правовым полем. Подробно этот вопрос был рассмотрен в статье, подготовленной автором данной публикации и А.И. Фарион. В ней аргументированно доказано, что название указанного документа целесообразно сформулировать в следующей редакции: «Стратегия модернизации бухгалтерского бюджетного учета с целью построения системы бухгалтерского учета в секторе государственного управления» [4, 12, 14].

Следует отметить и промежуточные результаты выполнения определенного Стратегией модернизации плана действий. Так, 8 июля 2010 г. была принята новая редакция Бюджетного кодекса Украины, согласно которой ст. 43, 56, 58 закрепляют порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности органами Государственной казначейской службы Украины и бюджетными учреждениями с соблюдением НП(С)БУГС, а также соответственно уточнена ст. 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [3, 11].

Центральной позицией Стратегии модернизации следует считать разработку НП(С)БУГС, что

Таблица 1

Основные мероприятия, определенные Стратегией модернизации системы бухгалтерского учета в государственном секторе Украины

Мероприятие Срок реализации

Усовершенствование системы бухгалтерского учета

Подготовка в целях развития системы бухгалтерского учета в государственном секторе предложений по внесению изменений в Бюджетный кодекс Украины, Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», а также в другие нормативно-правовые акты 2010 г.

Проведение исследований в сфере распределения полномочий относительно учета активов, пассивов и обязательств между субъектами бухгалтерского учета 2007-2008 гг

Разработка национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе (далее — НП(С)БУГС) 2010-2012 гг

Утверждение НП(С)БУГС и разработка концепции формирования плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе 2010-2012 гг

Усовершенствование системы финансовой отчетности и отчетности об исполнении бюджетов

Пересмотр существующих форм финансовой отчетности и отчетности о выполнении бюджетов, а также показателей о выполнении бюджетов, смет бюджетных учреждений и государственных целевых фондов 2007-2008 гг.

Установление единых подходов и требований к формированию сети распорядителей бюджетных средств с разработкой соответствующего нормативно-правового и методологического обеспечения 2008 г.

Разработка национальных положений (стандартов) финансовой отчетности в государственном секторе (далее — НП(С)ФОГС) 2010-2012 гг

Утверждение НП(С)ФОГС 2010-2012 гг

Создание унифицированной организационной и информационной учетной системы

Нормативно-правовое урегулирование вопроса функционирования финансово-бухгалтерских служб субъектов государственного сектора, в том числе главных бухгалтеров 2010-2011 гг.

Нормативно-правовое урегулирование вопроса полномочий органов Государственного казначейства Украины в процессе осуществления ими контроля бюджетных полномочий при зачислении поступлений, принятии обязательств и проведении платежей 2007-2009 гг

Создание информационно-аналитической системы мониторинга исполнения бюджетов в режиме реального времени 2008-2015 гг

Унификация программного обеспечения по бухгалтерскому учету субъектов государственного сектора 2008 г.

подтверждается отдельным перечнем мероприятий по их внедрению [11] (табл. 2).

На сегодня приказами Министерства финансов Украины № 1541 от 28.12.2009, № 1202 от 12.10.2010, № 1629 от 24.12.2010, № 1022 от 11.08.2011, № 1798 от 29.12.2011, № 52 от 25.01.2012, № 568 от 18.05.2012 утверждены 19 НП(С) БУГС, которые начнут действовать с 1 января 2015 г. [9]. В таблице 3 представлены сопоставления указанных НП(С)БУГС с Международными стандартами бухгалтерского учета для общественного сектора (далее - МСБУОС), которые послужили для них основой [7, 8, 1].

Сравнительный анализ содержательных положений сопоставленных НП(С)БУГС и МСБУОС указывает, что НП(С)БУГС не является полным аналогом соответствующих МСБУОС, хотя последние и выступают их прототипом. Однако перечисленными НП(С)БУГС закреплены принципиально новые методологические и методические подходы к бухгалтерскому учету в секторе государственного

управления, которые максимально приближены к мировым учетным подходам. С другой стороны, позиции НП(С)БУГС базируются на существующий отечественной практике хозяйственной деятельности субъектов сектора государственного управления, нормативно закрепленной бюджетным и иным законодательством Украины (табл. 4).

Важным направлением Стратегии модернизации является создание плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе. Его разработка требует учета фундаментальных положений построения плана счетов в контексте достижений теории бухгалтерского учета и определенных факторов современной экономики, к которым следует отнести:

- отражение операций по принципу двойной записи с учетом принципиальных методологических позиций МСБУОС (отражать операции по методу начисления);

- соответствие структуры классификации статистики государственных финансов 2001 года, непосредственную связь с НП(С)БУГС, раскрыва-

Таблица 2

Перечень мероприятий по внедрению НП(С)БУГС

Наименование мероприятия Срок реализации

Введение НП(С)БУГС в учетную практику субъектов государственного сектора с 2015 г

Адаптация нормативно-правового и методологического обеспечения по осуществлению операций по исполнению бюджетов с учетом изменений в системе бухгалтерского учета в государственном секторе 2013-2014 гг.

Разработка плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе 2013 г.

Разработка методических рекомендаций по внедрению НП(С)БУГС 2013-2014 гг.

Разработка инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе 2013 г.

Разработка типовой корреспонденции счетов бухгалтерского учета для отражения основных операций бюджетных учреждений, фондов общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования и операций по выполнению государственного и местных бюджетов 2013 г.

Разработка порядка заполнения форм финансовой отчетности в государственном секторе 2014 г.

Обеспечение сотрудничества с Международной федерацией бухгалтеров по переводу международных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе и их обнародования 2013-2015 гг.

Обеспечение совершенствования НП(С)БУГС в связи с изменениями международных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе 2013-2014 гг.

Организация обучения работников Минфина, органов казначейства, главных распорядителей средств государственного бюджета и фондов общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования по вопросам применения НП(С)БУГС 2013-2014 гг.

Организация обучения работников бюджетных учреждений и фондов общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования по вопросам применения НП(С)БУГС 2013-2015 гг.

Проведение семинаров, конференций, консультаций для работников финансово-бухгалтерских служб бюджетных учреждений и фондов общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования 2013-2015 гг.

Организация повышения квалификации руководителей финансово-бухгалтерских служб главных распорядителей бюджетных средств 2013-2015 гг.

Организация повышения квалификации работников финансово-бухгалтерских служб бюджетных учреждений 2013-2015 гг.

Разработка рекомендаций по совершенствованию системы подготовки, переподготовки и повышения квалификации руководителей финансово-бухгалтерских служб 2013 г.

Таблица формального соответствия НП(С)БУГС и МСБУОС Таблица 3

Номер и наименование НП(С)БУГС Номер и наименование МСБУОС

101 «Предоставление финансовой отчетности» 1 «Предоставление финансовой отчетности» 2 «Отчеты о движении денежных средств» 14 «События после отчетной даты» 20 «Раскрытие информации о связанных сторонах» 24 «Представление сведений о бюджете в финансовой отчетности»

102 «Консолидированная финансовая отчетность» 6 «Сводная и отдельная финансовая отчетность» 22 «Раскрытие информации об основном государственном секторе»

103 «Финансовая отчетность по сегментам» 18 «Сегментная отчетность»

105 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» 10 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

121 «Основные средства» 17 «Недвижимость, здания и оборудование»

122 «Нематериальные активы» 31 «Нематериальные активы»

123 «Запасы» 12 «Товарно-материальные запасы»

124 «Доходы» 9 «Доход от операций обмена» 23 «Доход от необменных операций (налоги и трансферты)»

125 «Изменения учетных оценок и исправления ошибок» 3 «Чистый убыток или дефицит за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике»

126 «Аренда» 13 «Аренда»

127 «Обесценивание активов» 21 «Обесценивание активов, которые не генерируют денежные средства» 26 «Обесценивание активов, генерирующих денежные средства»

16 (352) - 2014 Зарубежный опыт

Окончание табл. 3

Номер и наименование НП(С)БУГС Номер и наименование МСБУОС

128 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» 19 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

129 «Инвестиционная недвижимость» 16 «Инвестиционная недвижимость»

130 «Влияние изменений валютных курсов» 4 «Влияние изменений валютных курсов»

131 «Договоры на строительство» 11 «Договоры на строительство»

132 «Вознаграждение работников» 25 «Вознаграждение работников»

133 «Финансовые инвестиции» 7 «Инвестиции в ассоциированные хозяйствующие субъекты» 8 «Участие в совместной деятельности»

134 «Финансовые инструменты» 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»

135 «Затраты» 5 «Затраты по займам»

Таблица 4

Результат проведенного анализа НП(С)БУГС на предмет их соответствия МСБУОС и действующему бюджетному законодательству Украины

Номер и наименование НП(С)БУГС Содержательные позиции НП(С)БУГС

Отражение существующей практики хозяйственной и экономической деятельности, а также бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления Новации в целях гармонизации учетной практики субъектов сектора государственного управления с МСБУОС

101 «Предоставление финансовой отчетности» Принципы составления финансовой отчетности, закрепленные ранее Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Частично тезаурус, элементы которого перекликаются с упомянутым законом, а также с Бюджетным кодексом Украины Терминология. Состав, элементы, структура, статьи финансовой отчетности. Раскрытие информации относительно связанных сторон. Положения учетной политики

102 «Консолидированная финансовая отчетность» Концепция контролируемых и контролирующих субъектов базируется на понятиях «распорядитель бюджетных средств» и «главный распорядитель бюджетных средств», механизм взаимодействия которых прописан в Бюджетном кодексе Украины Терминология. Порядок составления консолидированной отчетности посредством определения обязанностей, полномочий и функций контролируемых и контролирующих субъектов

103 «Финансовая отчетность по сегментам» Понятие сегмента в целом связано с бюджетной классификацией, закрепленной Бюджетным кодексом Украины. Понятие географического сегмента частично базируется на характеристике бюджетной системы Украины и ее устройства, закрепленной Бюджетным кодексом Украины. Понятие сегмента деятельности частично увязано с закрепленными бюджетным законодательством Украины понятиями «виды деятельности», «виды платных услуг» Терминология. Характеристика географического сегмента, сегмента деятельности, отчетного сегмента и порядок их определения. Прядок определения активов, обязательств, доходов и затрат в разрезе разных по видам и значимости (основных и дополнительных) отчетных сегментов

105 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» Терминология. Методика корректировки показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале. Порядок консолидации откорректированных отчетов. Раскрытие информации о влиянии инфляции в приложении к финансовой отчетности

121 «Основные средства» Классификационные подгруппы основных средств, закрепленные действующим бюджетным законодательством Украины Терминология. Основные группы. Признание и первичная оценка основных средств.

Продолжение табл. 4

Номер и наименование НП(С)БУГС Содержательные позиции НП(С)БУГС

Отражение существующей практики хозяйственной и экономической деятельности, а также бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления Новации в целях гармонизации учетной практики субъектов сектора государственного управления с МСБУОС

Оценка после первичного признания и переоценка основных средств. Амортизация. Обесценивание основных средств. Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности

122 «Нематериальные активы» Классификационные подгруппы нематериальных активов, закрепленные действующим бюджетным законодательством Украины Терминология. Основные классификационные группы. Признание и первичная оценка нематериальных активов. Оценка после первичного признания и переоценка нематериальных активов. Амортизация. Обесценивание нематериальных активов. Раскрытие информации о нематериальных активах в примечаниях к финансовой отчетности

123 «Запасы» Классификационные подгруппы запасов, закрепленные действующим бюджетным законодательством Украины Терминология. Основные классификационные группы. Первичная оценка запасов. Оценка запасов на дату баланса. Оценка выбытия запасов. Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности

124 «Доходы» Классификационные подгруппы доходов, закрепленные Бюджетным кодексом Украины Терминология. Основные классификационные группы. Признание доходов. Оценка доходов. Раскрытие информации о доходах в примечаниях к финансовой отчетности

125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок» Терминология. Порядок отражения в учете изменений учетных оценок и учетной политики. Исправление существенных ошибок. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

126 «Аренда» Частично задействован понятийный аппарат механизма аренды, закрепленный действующим бюджетным законодательством Украины Терминология. Методика учета финансовой и операционной аренды для арендаторов и арендодателей. Раскрытие информации об аренде в финансовой отчетности

127 «Обесценивание активов» Терминология. Признание и оценка обесценивания активов. Порядок отражения в учете восстановления полезности и обесценивания активов в разрезе видов по отношению к процессу генерирования денежных средств. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

128 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» Терминология. Признание, оценка оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов. Раскрытие информации о них в примечаниях к финансовой отчетности

Окончание табл. 4

Номер и наименование НП(С)БУГС Содержательные позиции НП(С)БУГС

Отражение существующей практики хозяйственной и экономической деятельности, а также бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления Новации в целях гармонизации учетной практики субъектов сектора государственного управления с МСБУОС

129 «Инвестиционная недвижимость» Терминология. Признание и оценка инвестиционной недвижимости; отображение в учете изменения статуса инвестиционной недвижимости и ее выбытия. Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости в примечаниях к финансовой отчетности

130 «Влияние изменений валютных курсов» Терминология. Отображение в учете монетарных и немонетарных статей на дату баланса. Раскрытие информации об изменениях валютных курсов в примечаниях к финансовой отчетности

131 «Договоры на строительство» Терминология Порядок признания доходов и затрат в продолжение выполнения строительного контракта. Оценка доходов и затрат по строительным контрактам. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

132 «Вознаграждение работников» Терминология. Классификационные группы вознаграждений работников. Порядок признания обязательств по вознаграждениям работников. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

133 «Финансовые инвестиции» Терминология. Признание и первичная оценка финансовых инвестиций. Оценка финансовых инвестиций на дату баланса. Порядок учета совместной деятельности. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

134 «Финансовые инструменты» Терминология. Классификация финансовых инструментов, их признание и оценка. Хеджирование. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

135 «Затраты» Терминология. Классификация затрат в разрезе обменных и необменных операций. Признание и оценка затрат. Порядок определения стоимости продукции, услуг, работ. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

ющих подходы как к пообъектному учету, так и к формированию определенных показателей финансовой отчетности;

- комплексное объединение в его пределах всех объектов бухгалтерского учета исполнения бюджетов, смет и государственных целевых социальных фондов.

В соответствии с этим методологи Государственной казначейской службой Украины и Министерства финансов Украины разработали следующую структуру плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе (табл. 5) [10].

План счетов состоит из двух разделов: раздел I «Балансовые счета» (классы 1-8); раздел II «Заба-

Таблица 5

Проектная структура плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе Украины

№ класса Название класса Сфера применения*

Бюджетные учреждения Государственные целевые фонды Бюджеты

1 Нефинансовые активы + + -

2 Финансовые активы + + +

3 Денежные средства бюджетов и распорядителей бюджетных средств — - +

4 Расчеты - - +

5 Капитал и финансовый результат + + +

6 Обязательства + + +

7 Доходы + + +

8 Затраты + + +

0 Забалансовые счета + + -

9 Забалансовые счета - - +

* «+» — класс применяется в бухгалтерском учете соответствующего экономического субъекта; «-» — класс не применяется в бухгалтерском учете соответствующего экономического субъекта.

лансовые счета» (классы 9 и 0). Каждый из классов включает определенное количество синтетических счетов, которые подразделяются на субсчета 1-го и 2-го уровня соответственно. Характерной особенностью представленной структуры проекта единого плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе является то, что синтетические счета используются в учетном процессе бюджетных учреждений, органов Государственного казначейства Украины, государственных целевых социальных фондов выборочно, что закреплено с помощью специальной кодировки счетов в пределах общей десятичной системы. Так, если первая цифра балансового счета определяет класс счетов, вторая -номер синтетического счета, то третья цифра выступает идентификатором субъекта государственного сектора (1 - распорядители бюджетных средств, 2 - государственные целевые фонды, 3 - государственный бюджет, 4 - местные бюджеты, 5 - счета органов казначейства), четвертая цифра - номер субсчета (кроме счетов класса 9 и класса 0).

Такое построение Плана счетов обеспечивает:

- транспарентность учетных процессов и достоверную консолидацию информации в рамках бюджетной системы Украины;

- полноту охвата всех экономических операций субъектов бюджетного учета в современных условиях их функционирования;

- сопоставимость показателей системы государственных финансов Украины на мегаэкономи-ческом уровне.

Весомой составляющей первого направления Стратегии модернизации является также задача

определения полномочий органов Государственного казначейства Украины в процессе осуществления ими контроля бюджетных полномочий при зачислении поступлений, принятии обязательств и проведении платежей. Изучение бюджетного законодательства свидетельствует о полном выполнении указанной задачи. Так, в ст. 112 Бюджетного кодекса Украины указано, что к полномочиям Государственного казначейства Украины по контролю за соблюдением бюджетного законодательства относится осуществление контроля за [12]:

- ведением бухгалтерского учета всех поступлений и расходов государственного бюджета и местных бюджетов, составлением и представлением финансовой и бюджетной отчетности;

- бюджетными полномочиями при зачислении поступлений бюджета;

- соответствием смет распорядителей бюджетных средств показателям росписи бюджета;

- соответствием взятых бюджетных обязательств распорядителями бюджетных средств установленным бюджетным ассигнованиям, паспорту бюджетной программы (в случае применения программно-целевого метода в бюджетном процессе);

- соответствием платежей взятым бюджетным обязательствам и соответствующим бюджетным ассигнованиям.

Дальнейшая расшифровка позиций по контролю бюджетных полномочий Государственного казначейства при зачислении поступлений, принятии обязательств и проведении платежей реализуется через следующие нормативные акты:

- Порядок казначейского обслуживания по доходам и другим поступлениям государственного бюджета (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 29.01.2013 № 43);

- Порядок казначейского обслуживания местных бюджетов (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 23.08.2012 № 938);

- Порядок возврата плательщиками ошибочно или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 03.09.2013 № 787);

- Порядок регистрации и учета бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств в органах Государственной казначейской службы Украины (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 02.03.2012 № 309);

- Порядок обслуживания государственного бюджета по затратам (утвержден приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2012 № 1407);

- совместный приказ Государственной налоговой администрации Украины, Министерства финансов Украины, Государственного казначейства Украины от 21.12.2010 № 974/1597/499 «О взаимодействии органов Государственной налоговой службы Украины, финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов».

Эти шаги свидетельствуют об усилении как технического контроля со стороны Государственной казначейской службы Украины за использованием бюджетных средств, так и контрольной функции обновленного бюджетного учета.

Не менее важным направлением Стратегии модернизации выступает создание унифицированной организационной и информационной учетной системы, которое должно быть обеспечено путем введения единых подходов к организации бухгалтерских служб бюджетных учреждений, усиления контроля Государственной казначейской службы Украины за соблюдением единых правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, создания унифицированного программного продукта для использования субъектами бухгалтерского учета сектора государственного управления. В этих целях обновленным Бюджетным кодексом Украины (ст. 56) и Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (ст. 8) были закреплены права Кабинета министров Украины

относительно определения задач и функциональных обязанностей бухгалтерских служб, полномочий руководителей бухгалтерской службы в бюджетных учреждениях и требований по их профессионально-квалификационному уровню [3, 9]. Эти положения получили дальнейшее развитие и были реализованы в постановлении Кабинета министров Украины от 26.01.2011 № 59 «Об утверждении Типового положения о бухгалтерской службе бюджетного учреждения», а также приказами Министерства финансов Украины от 21.02.2011 № 214 «Об утверждении Порядка согласования назначения на должность и освобождения от должности главного бухгалтера бюджетного учреждения» и от 01.12.2011 № 1537 «Об утверждении Порядка проведения оценки выполнения главным бухгалтером бюджетного учреждения своих полномочий».

Анализ указанных нормативных документов позволяет утверждать о положительных сдвигах в сфере организации труда учетных работников бухгалтерских служб бюджетных учреждений. Последний раз подобные меры осуществлялись более 30 лет назад в рамках единой советской подсистемы бухгалтерского учета исполнения сметы путем введения в действие нормативных актов Совета министров и Министерства финансов СССР, касавшихся вопросов регламентации деятельности главных бухгалтеров и централизованных бухгалтерий при исполнительных органах власти и в отраслевых министерствах.

Основные результаты реализации направлений Стратегии модернизации свидетельствуют о значительной методологической, методической и организационной работе, проведенной украинскими специалистами в области бюджетного учета. И нынешние преобразования в бюджетном учете Украины, и те, что будут осуществляться с 2015 г., направлены на значительное приближение теории и практики указанной подсистемы украинского бухгалтерского учета к мировым учетным позициям субъектов общественного сектора. Их окончательное внедрение в практику будет способствовать формированию действенной подсистемы сектора государственного управления, системы управления государственными финансами, а также дальнейшей интеграции Украины в мировое экономическое пространство.

В заключение, не умаляя достигнутых результатов, необходимо отметить, что в условиях развития экономической среды бюджетной сферы, активного включения бюджетных учреждений в рыночные

процессы, выдвижения требования руководящей вертикали относительно определения результативности выполнения бюджетных программ, принятия и внедрения НП(С)БУГС, формирования подсистемы финансового учета требуют незамедлительного решения вопросы построения научно обоснованных подсистем учета затрат на предоставляемые услуги указанными субъектами хозяйствования и управленческого учета.

Список литературы

1. МСБУОС. URL: http://www.ifac.org/sites/ default/files/downloads/2007_IPSAS_Russian_ Translation.pdf.

2. Руководство по статистике государственных финансов 2001 года. URL: http://www.imf. org/external/pubs/ft/gfs/manual/rus/index.htm.

3. Бюджетний кодекс Украши вщ 08.07.2010 № 2456-VI. URL: http://zakon.rada.gov.ua.

4. Господарський кодекс Украши вщ 16.01.2003 № 436-IV. URL: http://zakon.rada.gov.ua.

5. 1нформацшне забезпечення управлшня де-ржавними фшансами: у 2-х т. (наук.-практ. видан.) / за заг. ред. Ф.О. Ярошенка. К.: ДННУ «Акад. фш. управлшня», 2010. Т.1: Стандартизащя бюджетного облшу як шструмент модершзацн державних ф> нанав Украши / Т.1. €фiменко, Л.Г. Ловшська, С.В. Свiрко, С.О. Левицька та ш. 2010. 226 с.

6. Левицька С.О., Кошка К.А. Результатившсть перших етатв розвитку реалiзацiï стратеги модершзаци бухгалтерского облшу в державному сек-торi // Вюник Нацiонального унiверситету водного господарства та природокористування. 2009. № 3. С.379-387

7. Мiжнароднi стандарти бухгалтерского обл> ку для державного сектору. URL: http://www.mmfm. gov.ua/document/81046/B4.pdf.

8. Моторин Р.М., Моторина Т.М. Система на-щональних рахунюв. К.: КНЕУ, 2001. 336 с.

9. НП(С)БОДС. URL: http://www.minfin.gov. ua/control/uk/publish/archive/main?cat_id=83023.

10. Проект наказу Мшштерства фiнансiв Украши «Про затвердження Плану рахунюв бухгалтерського облшу в державному секторi». URL: http://195.78.68.18/minfin/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=389725&cat_id=363 499&ctime=1387183247121.

11. Про бухгалтерський облш та фiнансову звiтнiсть в Украш: Закон Украши вiд 16.07.1999 № 996-XIV. URL: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi?nreg=996-14.

12. Про затвердження Класифiкацiï шституцш-них секторiв економiки Украши: Наказ Державного комггету статистики Украши вщ 18.04.05 № 96. URL: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0096202-05.

13. Про затвердження Стратеги модернiзацiï системи бухгалтерського облiку в державному секторi на 2007-2015 роки: Постанова Кабше-ту мiнiстрiв Украши вщ 16.01.07 № 34. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-n/ print1360051017911272.

14. Ceipm С.В., Фарiон А.1. Суб'екти i об'екти бухгалтерського облiку в державному секторi Украь ни в контекстi чинного законодавства // Незалежний аудитор: науково-практичне видання. Вип. 2. 2012. С. 36-43.

15. Сушко Н., Гiзаmулiна Л. Реформування системи бухгалтерського обл^ в державному секторi // Незалежний аудитор. 2012. № 6. С. 56-57.

16. Сушко Н.1. Реалiзацiя реформ бухгалтерського обл^ в державному œ^^i // Державний бухгалтер i аудитор. 2012. № 1. С. 11-17.