Новое в исчислении налогов

Налоги и налогообложение

НОВОЕ В ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГОВ

Н. М. ДЕМЕНТЬЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов Новосибирский государственный университет экономики и управления

Начиная с 2013 г. в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) был внесен ряд существенных изменений, некоторые из которых стали применяться только в 2014 г. Рассмотрим самые важные из них.

Налог на добавленную стоимость. Нововведением являются следующие изменения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Так, в соответствии со ст. 149 НК РФ при совершении необлагаемых НДС операций счета-фактуры не выставляются, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж не ведутся.

Согласно ст. 149 НК РФ дополнен перечень не облагаемых НДС операций, а именно:

— реализация услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата (подп. 29 п. 2);

— операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок (подп. 12 п. 2);

— выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N° 127-ФЗ «О науке

и государственной научно-технической политике», выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Расширен перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. Например, облагается по нулевой ставке реализация углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов), вывезенных из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Это не относится к реализации, если товары вывозятся в соответствии с таможенной процедурой экспорта.

С начала 2014 г. для применения ставки 10 % при реализации медицинских изделий, за исключением важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения (ст. 149 НК РФ), необходимо представить в налоговый орган регистрационное удостоверение на медицинское изделие или до 01.01.2017 также регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначе-

ния. Ставка 10 % предусмотрена также для ввоза медицинских изделий. Ранее перечень товаров по импорту, облагаемых по ставке 10 %, был утвержден постановлением Правительства РФ.

Посредники, не являющиеся плательщиками НДС (например, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и уплачивающие единый налог на вмененный доход (ЕНВД) и др.), в случае выставления или получения счетов-фактур при осуществлении деятельности в интересах другого лица обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 169 НК РФ).

Начиная с 01.01.2014 все плательщики НДС (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представлять декларации по данному налогу только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ). До этого такая обязанность была предусмотрена только для отдельных категорий.

Важно знать, что при представлении декларации за IV кв. 2013 г., а также уточненных деклараций за налоговые периоды, предшествующие 01.01.2014, налогоплательщики вправе руководствоваться старой редакцией, т. е. представлять декларации либо на бумажном носителе либо на электронном носителе (п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ). С 01.01.2014 должны представлять декларацию в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога (ст. 174 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. В 2014 г. предельная величина для признания в расходах процентов по долговым обязательствам осталась прежней, но была изменена редакция п. 6 ст. 271 НК РФ и п. 8 ст. 272 НК РФ. В указанных пунктах изложен порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в доходах и расходах, в которых указано, что по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный или налоговый период, проценты включаются в доходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором (абз. 1 п. 6 ст. 271 НК РФ). Аналогичные положения, касающиеся расходов, содержатся в абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ. В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на

дату прекращения действия договора (абз. 3 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

В отношении договоров, согласно которым исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, в ст. 271 НК РФ указано следующее:

— доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;

— доходы, фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору. Аналогичное правило предусмотрено и для расходов (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в новой редакции также изложен и п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающей порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов.

В ст. 283 НК РФ уточнен порядок переноса убытков на будущее, т. е. убыток предыдущих налоговых периодов можно учитывать при исчислении налога на прибыль организаций за отчетные периоды (квартал, полугодие и т. д.). Поскольку предыдущая редакция не содержала конкретизации, то на практике убыток переносился только в конце налогового периода. В новой редакции ст. 283 НК РФ указано, что положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, которые получены налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 % только в случаях, указанных в ст. 284 НК РФ, и на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ (акций, долей участия в уставном капитале) российских организаций.

В настоящее время организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. С 01.01.2014 применяется специальное правило определения цены приобретения акций, долей в ситуации, когда до их реализации произошло уменьшение уставного капитала хозяйственного общества (товарищества) путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в этот уставный капитал. В таком случае цена приобретения акций, долей уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества

(товарищества) при уменьшении данного уставного капитала в соответствии с законодательством РФ в пределах первоначального вклада (взноса). В новом абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что данное правило не распространяется на случаи, когда хозяйственное общество (товарищество) обязано уменьшить свой уставный капитал согласно требованиям законодательства РФ.

Урегулирован вопрос и о порядке налогообложения процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), посредством введения нового абзаца в п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о банкротстве, учитываются в доходах на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Соответствующие расходы будут признаваться на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (абз. 4 подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Согласно ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5—3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» действие указанных положений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. По ранее действовавшим нормам такие проценты следовало учитывать в доходах с даты открытия конкурсного производства.

Не применяется повышающий коэффициент к основной норме амортизации по объектам:

— используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

— принятым на учет с 01.01.2014.

Поэтому коэффициент 2 может применяться в

этих случаях по ранее принятым на учет объектам основных средств.

Нельзя одновременно применять несколько повышающих коэффициентов амортизации в отношении одного объекта основного средства. Раньше Минфин России пояснял, что при наличии оснований для применения нескольких повышающих коэффициентов налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике, какой из этих коэффициентов будет применяться (письмо Минфина России от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).

Уточнен порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в

других организациях, который изложен в новой редакции ст. 275 НК РФ. Разрешился вопрос о том, включаются ли в общую сумму дивидендов, выплаченных налоговому агенту, дивиденды, которые он получил ранее предыдущего налогового периода. В настоящее время соответствующий показатель рассчитывается исходя из общей суммы дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

С 2014 г. установлены преференции для организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, которые могут единовременно учитывать расходы на приобретение и модернизацию основных средств. Таким образом, музеи, театры, библиотеки и концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, вправе отказаться от применения общеустановленного порядка начисления амортизации в отношении амортизируемого имущества (п. 7 ст. 259 НК РФ). Данные учреждения вправе учитывать в материальных расходах полную сумму расходов на приобретение и модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку, техническое перевооружение объектов основных средств по мере ввода в эксплуатацию объектов, за исключением объектов недвижимости, по которым следует начислять амортизацию.

Кроме того, музеи, являющиеся бюджетными учреждениями, затраты на приобретение изданий и культурных ценностей в Музейный фонд РФ начиная с 2014 г. могут учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на момент их покупки (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Ранее стоимость произведений искусства не учитывалась в расходах вообще.

Не нормируются расходы на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании, на что указывает дополнение п. 4 ст. 264 НК РФ.

Не нормируются расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, нормы которых были утверждены ранее постановлением Правительства РФ.

Уточнен порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, созданного с использованием бюджетных целевых средств (п. 2 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, в новой редакции определяется как разница расходов на приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для

использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), и затрат, произведенных за счет указанных бюджетных средств.

Не подлежит амортизации имущество, которое было приобретено либо создано за счет бюджетных средств. Следовательно, с 01.01.2014 амортизации подлежит только та часть стоимости основного средства, которая оплачена налогоплательщиком за счет внебюджетных источников.

Установлены особенности исчисления доходов и расходов для кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. В ст. 297.1 НК РФ приведен перечень доходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Статья 297.2 НК РФ устанавливает особенности определения расходов данными налогоплательщиками.

Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе создавать резервы на возможные потери по займам (п. 1 ст. 297.3 НК РФ). Важно заметить, что кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации теперь не могут вести учет доходов и расходов кассовым методом.

Установлен порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиками — участниками региональных инвестиционных проектов. Для них установлена нулевая ставка по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет (п. 1.5 ст. 284 НК РФ). Законами субъектов РФ может быть предусмотрена пониженная ставка налога на прибыль организаций, перечисляемого в региональный бюджет (п. 1 ст. 284 НК РФ), при условии, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта, составляют не менее 90 % всех учитываемых доходов (п. 1 ст. 284.3 НК РФ). Согласно этому пункту, по общему правилу, нулевая ставка применяется в течение десяти налоговых периодов, начиная с периода, в котором были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.

Участники проекта обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 288.2 НК РФ).

С 01.01.2014 Налоговый кодекс РФ предусматривает особенности определения налоговой базы, доходов и расходов при осуществлении де-

ятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. Таким особенностям посвящены ст. 275.2, 299.3 и 299.4 НК РФ соответственно. Кроме того, в ст. 259 и 259.3 НК РФ введены правила начисления амортизации в отношении основных средств, которые используются исключительно в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. Статьей 267.4 НК РФ установлена возможность создания резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Налог на доходы физических лиц. По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) с 01.01.2014 применяется в новой редакции ст. 220 НК РФ, в которой предусмотрены условия применения имущественного вычета. Изменения внесены по вычетам, которые связаны с расходами на приобретение квартир, домов, отдельных комнат. В настоящее время, если налогоплательщик не использовал до 01.01.2014 в полной сумме вычет при приобретении одного объекта (2 млн руб.), то он вправе использовать остаток в случае покупки (строительства) дополнительного жилья.

Принципиально важным является предоставление вычета в сумме до 2 млн руб. каждому совладельцу жилого помещения, которое имеет общую долевую или общую совместную собственность.

Следует отметить, что имущественный вычет по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам) выделен отдельным подпунктом (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ). Данный вычет предоставляется при наличии документов, подтверждающих право на имущественный вычет по расходам на приобретение жилья и, в отличие от последнего, в отношении только одного объекта недвижимости (п. 4 и абз. 2 п. 8 ст. 220 НК РФ). Кроме того, установлено ограничение по его размеру — не более 3 млн руб., но в законе отмечено, что ограничение по размеру имущественного вычета в сумме расходов на погашение процентов не применяется в отношении целевых кредитов (в том числе при рефинансировании), полученных до 01.01.2014.

Уточнен перечень документов, которые подтверждают право на получение имущественного вычета по расходам на приобретение жилья и которые подаются вместе с соответствующей декларацией в налоговый орган (подп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ).

В п. 6 ст. 220 НК РФ также законодательно установлена возможность родителей (опекунов,

попечителей, усыновителей и приемных родителей) получить имущественные вычеты по расходам на покупку жилья и на погашение процентов в отношении объектов недвижимости, приобретенных за счет средств этих физических лиц в собственность их несовершеннолетних детей (подопечных). Теперь для получения имущественного вычета и вычета по расходам на погашение процентов физическому лицу не нужно подавать заявление.

С 01.01.2014 в гл. 23 НК РФ введена новая ст. 226.1 НК РФ, которая регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при совершении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов. В п. 2 ст. 226.1 НК РФ содержится перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами при совершении названных операций, а также операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, и операций займа ценными бумагами.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 226.1 НК РФ налоговым агентом, в частности, признается российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по выпущенным этой организацией ценным бумагам, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг такой организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по этим ценным бумагам, на следующих счетах:

— на лицевом счете владельца этих ценных бумаг;

— на депозитном лицевом счете;

— на лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Перечень ценных бумаг в отличие от ранее установленного скорректирован. В настоящее время в него включены:

— государственные ценные бумаги РФ с обязательным централизованным хранением;

— государственные ценные бумаги субъектов РФ с обязательным централизованным хранением;

— муниципальные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;

— эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, выпущенные российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентифи-

кационного номера которым осуществлены после 01.01.2012;

— иные эмиссионные ценные бумаги, выпущенные российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 01.01.2012.

С 01.01.2014 НК РФ дополнен ст. 214.8, устанавливающей виды документов, которые может истребовать у налогового агента инспекция при проведении как камеральной, так и выездной проверки. Кроме того, названная статья предусматривает порядок истребования и представления истребуемых документов. Статья 214.8 НК РФ применяется при проверке правильности исчисления и уплаты налога налоговым агентом в соответствии со ст. 214.6 НК РФ. Эта статья регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, если эти доходы выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Транспортный налог. По транспортному налогу за 2014 г. исчисление налога должно производиться организациями по автомобилям, стоимость которых более 3 млн руб, с учетом повышающих коэффициентов (ст. 362 НК РФ).

Порядок расчета средней стоимости легковых автомобилей для целей исчисления налога определяется федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере торговли. Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. должен размещаться ежегодно не позднее 1 марта на официальном сайте указанного органа в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Размер повышающих коэффициентов составляет:

— 1,1, если средняя стоимость транспортного средства составляет от 3 млн до 5 млн руб. включительно, с года выпуска прошло от 2 до 3 лет;

— 1,3, если средняя стоимость транспортного средства составляет от 3 млн до 5 млн руб. включительно, с года выпуска прошло от 1 до 2 лет;

— 1,5, если средняя стоимость транспортного средства составляет от 3 млн до 5 млн руб. включительно, с года выпуска прошло не более 1 г.;

— 2, если средняя стоимость транспортного средства составляет от 5 млн до 10 млн руб. включительно, с года выпуска прошло не более 5 лет;

— 3, если средняя стоимость транспортного средства составляет от 10 млн до 15 млн руб. включительно, с года выпуска прошло не более 10 лет или если средняя стоимость транспортного средства составляет выше 15 млн руб., а с года выпуска прошло не более 20 лет.

Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. должен ежегодно не позднее 1 марта размещаться на официальном сайте Мин-промторга России.

В заключение следует напомнить, что приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н «Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему РФ» утверждены новые правила заполнения реквизитов поручений на уплату налогов и других платежей в бюджет.

Следует рекомендовать всем налогоплательщикам ознакомиться с распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования», которым был утвержден план мероприятий «Совершенствование налогового администрирования на 2014—2015 гг.» (далее — План мероприятий). В Плане мероприятий предусмотрено достаточно много новшеств, которые направлены не только на совершенствование налогового администрирования, но и на создание комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности и усовершенствования принципов документооборота.

Так, например, в июне 2014 г. должны быть приняты федеральный закон и нормативные правовые документы, результатом которых предполагаются сокращение времени на представление отчетности, сокращение количества ошибок и уменьшение количества случаев пересдачи отчетности налогоплательщиками за счет того, что налогоплательщики готовятся к нововведениям заблаговременно. Публикация новых форм отчетности должна состоять-

ся не позднее, чем за 2 мес. до начала отчетного периода.

Планируется принятие федеральных законов, которые узаконят продление сроков представления всех видов налоговой отчетности на 5 дней, а при подаче отчетности в электронном виде — на 10 дней при сохранении существующих сроков уплаты налогов. Будет принят закон, обязывающий переходить в обязательном порядке на представление налоговой отчетности в электронном формате организации с численностью работников 50 чел. (вместо 100 в настоящее время).

В декабре 2014 г. будет принят закон, разрешающий предоставлять социальные налоговые вычеты налоговым агентам по аналогии с имущественным вычетом.

В 2014—2015 гг. планируется принятие ряда нормативных документов, направленных на повышение прозрачности налогового законодательства, минимизацию спорных толкований, уменьшение судебных издержек и т. п.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О внесении изменений в статью 27.5—3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

4. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

5. Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования»: распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р.

6. Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации: приказ Минфина России от 12.11.2013 № 107н.

7. Письмо Минфина России от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481.