Проблемы отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций

Пасечник А.В.

ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ отчетности КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Вложения собственных и (или) заемных средств в целях извлечения прибыли или участия в деятельности сторонних компаний определяют финансовую деятельность любой коммерческой организации. При этом именно финансовые вложения занимают наибольший удельный вес в структуре инвестиционных потоков компании.

В этой связи возникает необходимость в корректном отражении итоговых финансовых показателей по операциям с финансовыми вложениями в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности коммерческой организации за рассматриваемый (отчетный) период времени.

В международной практике не так давно сформировалась позиция, руководствуясь которой раскрытие информации в финансовой отчетности должно предоставлять ее пользователям возможность оценки:

• значимости финансовых активов (и будущих инвестиций) для финансовой позиции организации и результатов ее деятельности;

• способов управления и измерения рисков, возникающих в результате такого инвестирования.

Требования и допущения составления отчетности определяются нормативными документами по бухгалтерскому учету. В настоящее время при отражении итоговых

показателей по операциям с финансовыми вложениями в отчетности, помимо федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» необходимо руководствоваться нормативными документами, перечисленными в таблице 1.

Большинство авторов предлагают свои варианты набора критериев в различном составе, которые могут применяться в качестве справочной информации при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Однако федеральные правила (стандарты) однозначно определяют их перечень.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны раскрываться с учетом требования существенности для выявления информации о:

1. способах оценки финансовых активов при выбытии;

2. последствиях изменения таких способов;

3. стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

4. разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой для финансовых активов, по которым определяется текущая рыночная стоимость;

Таблица 1. Нормативно-правовое обеспечение подготовки бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям коммерческой организации

Уровень нормативного регулирования Статус документа Дата и номер документа Наименование документа

I Приказ Минфина РФ от 22.07.03г. № 67н О формах бухгалтерской отчетности организаций

I Приказ Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

II Приказ Минфина РФ от 06.05.99г. № 32н ПБУ 9/99 «Доходы организации»

II Приказ Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н ПБУ 10/99 «Расходы организации»

II Приказ Минфина РФ от 27.11.06г. № 154н ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

II Приказ Минфина РФ от 06.07.99г. № 43н ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

II Приказ Минфина РФ от 06.10.08г. № 107н ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»

II Приказ Минфина РФ от 19.11.02г. № 114н ПБУ 18/02»Учет расчетов по налогу на прибыль»

II Приказ Минфина РФ от 10.12.02г. № 126н ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

II Приказ Минфина РФ от 24.11.03г. № 105н ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»

5. долговых ценных бумагах, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и по которым разница между первоначальной и номинальной стоимостями в течение всего срока обращения должна начисляться в соответствии с порядком, установленным ПБУ 19/02;

6. стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых инвестициях, обремененных залогом;

7. стоимости и видах выбывших финансовых вложений, а также переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

8. резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида актива, величины резерва, созданного в отчетном периоде, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода и суммах резерва, использованного в этом отчетном периоде;

9. оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, величине их дисконтированной стоимости и примененных спосо-

бах дисконтирования (информация должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчете о прибылях и убытках).

Существенное влияние на подготовку отчетной информации способна оказать учетная политика организации, в которой для операций с финансовыми вложениями должны определяться:

рабочий план счетов, используемый при отражении инвестиций в объекты финансовых активов (финансовых вложений);

порядок признания расходов (фактических затрат) на приобретение объекта финансовых вложений;

уровень существенности таких расходов, от которого зависит правильность их отражения в учете и последующее представление в отчетности (при несущественности затрат — отнесение к прочим расходам, если величина затрат существенна — они включаются в первоначальную стоимость финансового актива);

порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по векселям (на основании п. 22 ПБУ 19/02);

порядок признания доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих поступлений.

По общему правилу в бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02), Однако критерии, которыми должна руководствоваться организация в целях такого деления в ПБУ 19/02 не определены.

Это подтверждает и пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором сказано, что в отчетности (в частности в форме №1 Бухгалтерский баланс) активы представляются как краткосрочные, если срок их обращения (погашения) не превышает 12 месяцев или продолжительности одного операционного цикла. Все остальные активы отнесены к долгосрочным.

В бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях отражаются всего лишь в двух разделах:

раздел I «Внеоборотные активы» (строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения»);

раздел II «Оборотные активы» (строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения»).

Причем действующий механизм учета информации о наличии и движении инвестиций в финансовые вложения не позволяет четко определить и разграничить объекты по сроку их использования и нахождению на балансе организации.

Кроме того, объекты финансовых вложений, не оплаченные полностью, продолжают отражаться в активе бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности по строке 240 в сумме фактически произведенных затрат. Причем даже в тех случаях, когда к инвестору перешли все права на финансовый актив, но первоначальная стоимость по нему еще полностью не сформирована.

На наш взгляд для этих целей необходимо внести в раздел I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса дополнительную строку 135 «Вложения в финансовые

активы», источником информации для которой будет служить одноименный субсчет 089, открытый к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Необходимость в корректном отражении информации по строкам баланса подтверждается наличием административной ответственности за ее искажение более чем на 10%. За неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций организация может быть привлечена к ответственности в виде штрафа:1

(если) неправильный учет ведется в течение 1 года — на 5000 руб.;

(если) неправильный учет ведется в течение более 1 года — на 15000 руб.

А если из-за перечисленных действий произошла неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействий) — это влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Те же деяния, но совершенные умышленно увеличивают этот размер до 40%.

Помимо налоговой ответственности за совершенные и неисправленные ошибки может быть применена административная ответственность. Она применяется к виновному должностному лицу.

В данном случае таковым будет являться главный бухгалтер организации, так как на основании п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» именно на него возлагается ответственность за ведение учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Налоговые органы и аудирующие организации могут выявить нарушения уже при изучении бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку подробная информация о финансовых показателях подлежит раскрытию в пояснительной записке.2

Кроме того, неправильное отражение информации в отчетности о финансовых инвестициях компании будет вводить в заблуждение ее пользователей. В частности, это приведет к дезинформации собственни-

1 [Статья 120 НК РФ]

2 [Пункт 42 ПБУ 19/02]

ков в части состава активов компании [п. 6 ПБУ 4/99.].

Для принятия правильного решения в части корректного отражения объектов финансовых инвестиций в отчетности необходимо основываться на целях и намерениях использования каждого финансового актива в финансово-хозяйственной деятельности организации-инвестора.

Для реализации указанных направлений предлагаем внести преобразования в существующие разделы бухгалтерского баланса, используемые в настоящее время для отражения информации по финансовым вложениям компании. Как видно из таблицы 2 в строках 141-145 (251-254) необходимо отражать информацию о фактическом наличии финансовых инвестициях в зависимости от продолжительности срока и намерений их дальнейшего использования в организации. По строке 135 — информация о не-сформированных в полном объеме финансовых вложениях.

Следует отметить, что подобная модификация стала возможна в связи с полной переработкой и появлением на счете 58 «Финансовые вложения» группы новых взаимосвязанных субсчетов для каждой категории финансовой единицы (финансового актива).

Предложенная методика по использованию механизма поэтапного отражения хозяйственных операций на счетах 08-9 «Вложения в финансовые активы» с перенесением стоимости сформированного актива на один из соответствующих субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения» позволит обеспечить пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (как внутренних, так и внешних) полной и достоверной инфор-

мацией об объектах финансовых инвестиций компании.

Если по состоянию на отчетную дату на счете 08-9 «Вложения в финансовые активы» останется не закрытым дебетовое сальдо (то есть сумма расходов по каждому из объектов инвестиций), в бухгалтерском балансе его следует отразить по строке 135 без включения в первоначальную стоимость сформированных финансовых вложений. Применение такого приема исключит возможность неоправданного отражения расходов по финансовым активам, стоимость которых на момент составления отчетности находилась в стадии формирования (в настоящее время это практикуется с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»).

Информация о финансовых результатах от операций с финансовыми вложениями подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации (форма № 2).

Взаимозависимость и взаимоувязка статей отчета о прибылях и убытках определяют необходимость раскрытия информации о конечных результатах операций с финансовыми вложениями по каждой позиции (строке). Поскольку отчетные показатели распределяются на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы (расходы), получить объективное представление о показателях инвестиционной деятельности по данным формы №2 проблематично. В связи с этим предлагаем разделить значения суммирующих показателей (итоговых строк) отчета о прибылях и убытках на две взаимосвязанные группы:

- текущая (обычная) деятельность;

- финансово-инвестиционная деятельность.

Таблица 2. Предлагаемый перечень статей баланса

коммерческой организации

Наименование статьи Код показателя

Вложения в финансовые активы 135

Долгосрочные

Долевые финансовые активы 141

Финансовые активы, удерживаемые до погашения 142

Ссуды и займы выданные 143

Финансовые активы, предназначенные для продажи 144

При составлении раздела II формы №3 «Отчет о движении капитала» также следует обратить внимание на некоторые нюансы. В указанном разделе (подраздел «Оценочные резервы») приводится расшифровка данных о движении сумм резервов, образованных на покрытие обесценений вложений в ценные бумаги. Такие резервы в настоящее время учитываются на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются только для финансовых инвестиций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не имеют котировки на фондовых биржах и специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые активы должна сама сформировать информацию, подтверждающую их стоимость на отчетную дату.

Принадлежащие организации акции других организаций, котирующиеся на ОРЦБ будут учитываться в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Долевые (инвестиционные) финансовые активы».

В нашей редакции образование резерва под обесценение этих акций за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отразится по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом не 59 счета, а в разрезе аналитики счета 58, по субсчету 58-5 «Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений».

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные, в аналитическом учете целесообразно открывать субсчета второго порядка к счету 58-5 в рамках каждого объекта инвестиций:

субсчет 58-5-1 «Резерв под обесценение учетной стоимости долгосрочных финансовых вложений»;

субсчет 58-5-2 «Резерв под обесценение учетной стоимости краткосрочных финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений будет показываться по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. Таким образом, дебетовое

сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» (в разрезе необходимого субсчета) будет уменьшаться на кредитовое сальдо по субсчету 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений».

В практической деятельности коммерческие организации применяют две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений:

(I) резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

(II) начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

На наш взгляд, вторая методика представляется более обоснованной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности в том случае, если исполнительный орган посчитает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней, в частности может раскрываться: ^ динамика важнейших экономических и финансовых (инвестиционных) показателей деятельности за ряд лет;

^ планируемое инвестиционное развитие организации;

^ предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

^ политика в отношении заемных средств, способы управления рисками.

В свою очередь, эти финансовые показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) по образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм отчетности или включаться в пояснительную записку.

В разделе «Финансовые вложения» формы № 5 должны расшифровываются сведения о наличии долгосрочных и краткосрочных ценных бумаг по их видам на начало и конец года в сопоставлении с прошлым отчетным финансовым периодом. При этом такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других органи-

заций, как не имеющие срока обращения (погашения), всегда должны отражаться как долгосрочные активы. С такой позицией сложно согласиться, поскольку на наш взгляд, при приобретении организацией, не являющейся профессиональным участником фондового рынка, к примеру, финансовых активов (тех же акций высокодоходных компаний или государственных облигаций) с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на них поставит в тупик инвестора при определении статьи баланса, в которую их следует отнести однозначно. Две отличные друг от друга компании могут принимать два противоположных решения. Применение при подготовке отчетности предложенной в настоящем исследовании классификации финансовых вложений в зависимости от категории (группы), в которую включен финансовый актив позволит устранить существующую проблему.

При заполнении строк раздела «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу следует использовать данные аналитического учета по видам (категориям) финансовых вложений, а уже внутри этих видов — по срокам обращения или погашения. Кроме того, из общей суммы финансовых инвестиций отдельной строкой должны выделяться активы, имеющие текущую рыночную стоимость.

Из вкладов в уставные капиталы других организаций отдельно должны быть выделены вклады в дочерние и зависимые хозяйственные общества. В соответствии со ст. 105 ГК РФ «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом», а

зависимым — если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.1

В условиях нестабильности фондовых (финансовых) рынков важно, чтобы заинтересованные пользователи располагали всей необходимой информацией, главным образом, в отношении того, почему организация использует в своей деятельности именно эти финансовые инструменты и каким рискам они могут быть подвержены.

Критические замечания и предложения в отношении существующего порядка учета, методики представления учетной информации по финансовым вложениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также предлагаемые способы решения возникающих при этом проблем направлены на совершенствование нормативно-правовой базы и закрепление на законодательном уровне новой методики, позволяющей получать полную и достоверную информацию о финансовых инвестициях организации.

Библиографический список

1. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02»;

2. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»;

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10 2000 № 94н.

1 [статья 106 ГК РФ]