Определяем налоговую базу по налогу на прибыль: внереализационные расходы

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

С. А. ПОНАМАРЕВ,

специалист по налогам и сборам

В статье автор рассматривает состав внереализационных расходов, которые налогоплательщики вправе учесть при исчислении налога на прибыль. Особое внимание уделяется спорным с точки зрения применения на практике вопросам, а также особенностям учета расходов по долговым обязательствам.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между доходами и расходами организации. При этом расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Пунктом 2ст. 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:

— расходы, связанные с производством и реализацией;

— внереализационные расходы.

Внереализационные расходы

Итак, в состав внереализационных расходов, т. е. не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, которая непосредственно не связана с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся:

1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с

производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлен гл. 9 НК РФ. В п. 2ст. 64 НК РФ установлен перечень оснований, при наличии которых заинтересованным лицам может предоставляться отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора.

Условие о признании расходом сумм процентов, начисленных за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической, применяется в отношении долговых обязательств, возникших в связи с выпуском и размещением эмиссионных ценных бумаг. А в отношении иных форм заимствований применяется условие о признании расходом сумм процентов, начисленных за фактическое время

пользования заемными средствами исходя из величины процента, установленной договором. Такая позиция изложена Минфином России в письме от 17.07.2006 № 03-03-04/1/583.

3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие подобные расходы.

4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие подобные расходы.

5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей для целей налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

6. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

7. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности

определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 НК РФ).

8. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

9. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недо-начисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие подобные работы.

10. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13ст. 259.2 НК РФ, т.е. путем ликвидации амортизационной группы.

11. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Минфин России в письме от 18.03.2009 № 03-03-06/1/164 указал на то, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

12. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Судебные расходы состоят из государственной

пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела (п. 1 ст. 88 ГК РФ).

Судебные расходы по делам, рассматриваемым арбитражными судами, состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ).

13. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на про-

изводство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии сост.318и319 НК РФ.

14. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Относится ли тара к возвратной или невозвратной, должно быть определено условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственныхзапасов.

15. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

16. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

17. Расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».

18. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

19. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

20. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301 - 305 НК РФ.

Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки (п. 1 ст. 301 НК РФ).

21. Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

22. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.03.2009 № 03-03-06/1/145, если по договору поставщик обязан выплачивать покупателю стимулирующую денежную премию (бонус) за выполнение условий договора без изменения цены уже отгруженных товаров, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов.

23. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

24. Другие обоснованные расходы.

Исходя из формулировки «Другие обоснованные расходы», можно сделать вывод, что перечень внереализационных расходов является открытым.

Иногда на практике возникают ситуации, когда налоговые органы доначисляют налогоплательщикам налог на прибыль в связи с необоснованным, по их мнению, включением в состав внереализационных расходов затрат, понесенных налогоплательщиком.

При обращении налогоплательщика в суд в связи с таким решением налогового органа суды рассматривают экономическую обоснованность

и документальное подтверждение конкретных затрат. Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 04.05.2008 № Ф03-А73/08-2/1322 сделал вывод о том, что произведенные организацией расходы по благоустройству территории являются экономически обоснованными и подлежат включению в налоговую базу.

Федеральный Арбитражный суд ВосточноСибирского округа в постановлении от 14.12.2007 № АЗЗ-5631/07-Ф02-9138/07 указал на то, что организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы в виде безвозмездно переданных в муниципальную собственность квартир. А ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.04.2007 № А56-33529/2006 указал на обоснованность включения организацией оставшихся несписанных затрат по сертификации после прекращения производства сертифицируемой продукции в состав внереализационных расходов.

Убытки

К внереализационным расходам приравниваются и убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В частности, к таким убыткам относятся убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данное положение применяется в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения понесенных расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54, 272 НК РФ. К ним относятся:

— суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

— потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

— не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

— расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

— потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая

затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

— убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Расходы по долговым обязательствам

Отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам имеет особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ. Так, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по подобным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увели-

ченной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Действие указанного ранее положения при-остановленодо 31.12.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». При этом установлено, что в период приостановления действия данного положения при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.

Ставка рефинансирования

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

— в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Иностранная организация

Если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого та-

кое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений, установленных для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 НКРФ

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — надвенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии сп.Зст 284 НК РФ.