Манипулирование финансовой информацией об основных средствах в отчетности сельскохозяйственных организаций: взгляд аудитора

3. Кузина А.Ф., Кесян С.В., Ленкова М.И. Система управленческого учета и управленческая отчетность в рамках коммерческой организации/ А.Ф. Кузина, С.В. Кесян, М.И. Ленкова// Вестник Академии знаний. 2017 № 3 (22). С. 97108.

4. Хромова И.Н. Формирование рациональной модели внутрихозяйственной отчетности в системе управления финансовыми результатами/ И.Н. Хромова, Е.С. Мячева // Общество: политика, экономика, право. 2016. № 2. С. 93-95.

Sources:

1. Govdya, V.V. Development of management accounting in an innovative economy / V.V. Govdya, J.V. Degaltseva // Economics and Entrepreneurship. 2015. No. 1 (54). S. 681-685.

2. Kostyukova, E. I. Organizational and methodological foundations of the functioning of the management accounting system / E. I. Kostyukova, T. A. Bashkatova // International accounting. 2011. No. 36. S. 12-17.

3. Kuzina A.F., Kesyan S.V., Lenkova M.I. Management accounting system and management reporting within a commercial organization / A.F. Kuzina, S.V. Kesyan, M.I. Lenkova // Bulletin of the Academy of Knowledge. 2017 No. 3 (22). S. 97-108.

4. Khromova I.N. Formation of a rational model of on-farm reporting in the financial performance management system / I.N. Khromova, E.S. Myacheva // Society: politics, economics, law. 2016. No. 2. P. 93-95.

О.И. Швырева - профессор кафедры аудита, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет, oshvyreva@mail.ru,

0.1. Shvyreva - Professor of the Department of Audit, Cand. Econ. S., Kuban State Agrarian University;

И.Н. Калинина - доцент кафедры аудита, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет, kalininaf@mail.ru,

1.N. Kalinina - Associate Professor of the Department of Audit, Cand. Econ. S., Kuban State Agrarian University.

МАНИПУЛИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ ОБ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВАХ В ОТЧЕТНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: ВЗГЛЯД АУДИТОРА MANIPULATION OF FINANCIAL INFORMATION ABOUT FIXED ASSETS IN THE AGRICULTURAL ENTITY'S STATEMENTS: THE AUDITOR'S VIEW

Аннотация. Недостоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть обусловлена как ошибками, так и преднамеренными действиями лиц, отвечающих за ее формирование. При разработке стратегии аудита представляется необходимым понимание факторов, мотивирующих руководство на недостоверное представление отчетности. Обзор типичных искажений в отчетности сельскохозяйственных организаций позволил выявить два направления манипулирования отчетными данными: операции, увеличивающие чистые активы, и классификационные нарушения, связанные с налоговой оптимизацией. В учете основных средств для реализации этих предпосылок используются «пробелы» в нормативно-правовом регулировании процессов переоценки активов, признания затрат текущего и инвестиционного характера. В статье разобраны типовые операции, использующие неоднозначность законодательства и «маскирующие» недобросовестное представление об основных средствах и операциях с ними в бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций. Представлены варианты исправления ошибок в учете и отчетности.

Annotation. Unreliability of financial statements may be due to both errors and deliberate actions of persons responsible for its preparation. When developing an audit strategy, it is necessary to understand the factors motivating management to unreliable reporting. A review of typical distortions in the agricultural entity's statements revealed two directions of manipulation of reporting data: transactions that increase net assets, and classification violations aimed at tax optimization. In the accounting of fixed assets for the implementation of these prerequisites, "gaps" in the regulatory framework of the processes of revaluation of assets, recognition of current and investment costs are used. The article deals with typical operations using ambiguity of legislation and "masking" unfair representation of fixed assets and operations with them in the financial statements of agricultural entities. Accounting error correction algorithm is presented.

Ключевые слова: аудит, стратегия аудита, основные средства, искажения, манипулирование финансовой информацией, налоговая оптимизация.

Keywords: audit, audit strategy, fixed assets, misstatement, manipulation of financial information, tax optimization.

Явлением, препятствующим формированию достоверной бухгалтерской отчетности, являются ошибки и недобросовестные действия, возникшие в учетно-контрольной системе. Поэтому средством повышения качества бухгалтерской отчетности, в том числе информации об основных средствах и их использовании, является мониторинг типичных ошибок, понимание причин их возникновения и разработка алгоритма исправления [1].

Опыт аудиторских проверок позволяет выявить несколько видов типичных ошибок, присущих бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях:

- нарушения, связанные с первоначальной и последующей оценкой основных средств;

- ошибки, связанные с неправильной классификацией затрат на ремонт и модернизацию (реконструкцию);

- нарушения при идентификации объектов в составе основных средств и их амортизации [2].

Описанные нарушения могут быть потенциально значимыми. Однако, как видно из таблицы 1, налоговые последствия ошибочного учета основных средств и операций с ними менее существенны, чем искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в силу следующих обстоятельств:

- для организаций, применяющих общий режим налогообложения, ставка налога на прибыль организаций по сельхоздеятельности 0 %, поэтому нарушения могут возникать только в части основных средств, используемых в прочей деятельности, доля которой, как правило, незначительна;

- для организаций, применяющих специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, типичные ошибки в оценке, амортизации, классификации касаются только правил бухгалтерского учета, так как порядок списания стоимости приобретенных объектов в целях формирования налогооблагаемой базы по ЕСХН совершенно не совпадает с учетными стандартами.

Вследствие этого, налоговые мотивы преднамеренных искажений финансовой информации об основных средствах малозначимы. В то же время, негативная финансовая информации об операциях с внеоборотными активами может существенно ухудшить структуру баланса, а позитивная - «приукрасить» финансовое состояние организации. Поэтому неоднозначная (выгодная в определенной ситуации) трактовка нормативно-правовых актов, регулирующих учет основных средств, зачастую выступает инструментом манипулирования экономическими решениями пользователей финансовой отчетности [3].

Таблица 1 - Типичные нарушения в учете основных средств сельскохозяйственных организаций, их влияние на бухгалтерскую отчетность и налогообложение.

ч*_

Типично» нарушение Причины возннглзовения Нормативно-правовое обоснование Статьи бухгалтерской отчетности. подверженные искажению Влияние на налог аа прибыль

Неправильная о ценза первоначальной стоимости обьЕКТОЕ при ПрИОО-ретаккн (изготовлении, сооружении) Признание расходов, непосредственно связанных с приобретением объектов в составе текущих (по ооьгч-ньс-1 видам деятельности шш крсних: П8ПБУ6/01 Бухгалтерский: баланс: «Основные средства». <:-:Нерас-пределейная прибыль (непокрытый З'ОЫТОЕ». Отчет о финансовых результатах: все статьи, кроме выручки, процентов к начислению н уплате, прочих доход ов. Пояснения: раздел 2 ^Основные средствам Занижение налога в первые годы амортизации объекта, завышение в последующие Отсутствует. Расходы перераспределяются по видам

неЕс вмещаемых налогов (обычно НДС) в стоимость объекта пла-тельлщкашг ЕСХН П_ 8} 3.1 ПЕУ &!01 Отсутствует Отсутствует. Расходы перераспределяются по видам

Необоснованная последующая ДйШЗЖД основных средств Несоблюдение учетной по-льпнзля организации П 15 ПБУШ1 Бухгалтерский баланс: «Основные средства». «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». -¡(Добавочный капитал». Отчет о финансовых результатах: «Прочие доходы» (если используется счет 91, а не 83), «Прибыль до налогообложения»., «Чистая прибыль». Пояснения: раздел 2 «Основные средства» Занижение Занижение

Неправильная классификация расходов на ремонт и модернизацию {реконструкцию) объектов Признание расходов, связанных с модернизацией (реконструкцией) в состав« текущих П27ПБУ6/01; п. 83 Мегодичесгсих рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций Бухгалтерский баланс: /(Основные средства». «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». Отчет о финансовых результатах: все статьи, кроме выручки, процентов к начислению н уплате, прочих доходов. Пояснения: раздел 2 «Основные средства» Занижение налога е первые годы амортизации соьез:та. завышение в последующие Отсутствует. Расходы перераспределяются по видам

Окпгоочное признашзе расходов на реиснт в стоимости объекта основных средств ЗаЕышекпе налога в первые годы амортизации объекта, занижение в последующие Отсутствует. Расходы перераспределяются по видам

Необоснованное иркз нанке в состава основных средств н начисление аморгшанки объектов стсийЕосгь» до 4QOOQ РУ- Ненадлежащие контроль при принятии объектов к }"чету в качестве основных средств (либо ?.сатериально-произЕс детве иных запасов) П 5 ПБУ 6 . 011 Бухгалтерский баланс: «Основные средства», «Запасы», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отчет о финансовых результатах: «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы», «Коммерческие расходы:», «Прочие расходы», все показатели прибыли: Пояснения: раздал 2 «Основные средства»., раздел 4 «Запасы». Отсутствует Отсутствует

Неправильное определение айсортиздщтоннон группы прн принятии к. Зчетуооъекта Ненадтежащни контроль при принятии объектов к }"чету в качестве основных средств П. 20 ПБУ й'"01; Постановление Правительства «ЮКлас-снфнкацнн основных средств. Екгавочаемых в азюртш анионные группы» от 01.01.2002 №1 Бухгалтерский баланс: «Основные средства:». «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отчет о финансовых результатах: «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы:», «Коммерческие расходы», «Прочие расходы», все показатели прибыли: Пояснения: раздел 2 «Основные средства». Искажение напета в сторон}' завышения ш занижения амортизации (в зависимости от вьл-оора ненадлежащей группы) Отсутствует

Необоснованное начисление амсрппапип по объектам: с нстенпим сроком полезного использования Ненадтежащни контроль состояния и числовых параметров инвентарного объекта.. ошибочные параметры настроек АИС П. 22 ПБУ 6/01 Заьпткение налога Отсутствует

Недостаточнее раскрытие информации о 5 основных средствах в бухгалтерской отчетности (а залоге, аренде, на кон-сегаалжн и пв.1 Недостаточная ИШлТШШ;. учетных данных, преднамеренное уклонение от раскрытия негативной ТГН )ф С Г-1" ТТ-ГТТ П. 32 ПБУ 6/01 Пояснения: раздел 2 «Основные средства», дополнительная информация к разделу (если уместно). Отсутствует Отсутствует

В соответствии с требованиями МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» аудитору важно обеспечить понимание возможных мотивов искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, а в соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» должны быть идентифицированы средства контроля, которые «не сработали» ни превентивно, ни на этапе совершения и регистрации факта хозяйственной жизни [4].

Рассмотрим конкретные нарушения в учете основных средств сельхозорганизаций, разберем их причины и последствия.

Так, в одной из сельскохозяйственных организаций в 2018 г. была произведена дооценка земельных участков (сельскохозяйственного назначения) до кадастровой стоимости. Разница между кадастровой стоимостью (утвержденной приказом департамента имущественных отношений Краснодарского края) и первоначальной стоимостью земли (уплаченной на момент приобретения) составила 27,6 млн руб.

Дооценка произведена бухгалтерской записью: Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» - 27 600 000 руб.

В учетной политике организации закреплено: переоценка объектов основных средств до текущей (восстановительной) стоимости не производится.

Кадастровая оценка не является основополагающей для оценки первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском учете по российским стандартам, поэтому оснований для переоценки не существовало.

Вследствие допущенного нарушения завышены две статьи баланса на 27 600 тыс. руб.: «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В отчете о финансовых результатах строка «Прочие доходы» завышена на 27 600 тыс. руб., что повлекло за собой увеличение на эту сумму строк «Прибыль до налогообложения» и «Чистая прибыль».

Чистая прибыль, показанная в отчетности 2018 г., составила всего 16,8 млн руб. В этой ситуации мотив руководства, нарушившего ПБУ 6/01 и учетную политику, понятен: без переоценки за 2018 г. организация получила бы убыток, что снизило бы кредитоспособность организации.

Если из-за ошибки в отчетности меняются качественные характеристики оценки бизнеса (например, прибыльность/убыточность), ее следует признать существенной [5].

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» «...Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, если нарушение выявлено после подписания и утверждения отчетности, следует сделать исправительную запись: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета 01 «Основные средства» - 27 600 000 руб.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2019 г. следует в сравнительных показателях предшествующего (2018 г.):

- в бухгалтерском балансе уменьшить на 27 600 тыс. руб. статьи «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- в Отчете о финансовых результатах уменьшить на 27 600 тыс. руб. статьи «Прочие доходы», «Прибыль до налогообложения», «Чистая прибыль» (отразить убыток);

- пересмотреть раздел 2 Пояснений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.

Если бы ошибку удалось выявить до утверждения отчетности, можно было бы ограничиться внесением

исправительной записи «сторно» в документы и регистры: Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» - 27 600 000| руб.

Однако система внутреннего контроля в данной ситуации «не сработала». И причин здесь несколько.

Во-первых, переоценка основных средств российскими правилами бухучета не запрещена, ограничена возможность применения этой процедуры учетной политикой организации и необходимостью ее последовательного применения из года в год (в рассматриваемой ситуации, даже при внесении изменений в учетную политику, потребовалась бы ежегодная переоценка всех земельных участков). Однако за непоследовательное применение (неприменение) учетной политикой финансовые санкции не превышают 5-10 тыс. руб. на руководителя организации (ст. 15.11 КоАП РФ).

Во-вторых, очевидно, что инициатива регистрации факта хозяйственной жизни «переоценка» исходила от высшего менеджмента организации, в обход оценочной (инвентаризационной) комиссии, если, конечно, таковая существовала в организации. «Обход» средств контроля - это существенный недостаток контрольной среды организации, который может быть компенсирован только внутренней регламентацией учета оценочных значений и жестким контролем за ее соблюдением со стороны собственников (лиц, отвечающих за корпоративное управление).

Рассмотрим еще одно нарушение, теперь с «налоговой мотивацией».

В 2018 г. сельскохозяйственная организация, применяющая общий режим налогообложения, произвела ремонтные работы по общехозяйственному зданию. Общая стоимость согласно акту выполненных работ подрядчика от 18.06.2018 - 1 770 тыс. руб., в т. ч. НДС 270 тыс. руб.

Затраты отражены как текущий ремонт: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» - 1 500 000 руб., Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 270 000 руб., Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 770 000 руб.

Организация ведет раздельный учет по налогу на прибыль организаций, распределяя расходы по сельскохозяйственной (облагаемой по ставке 0 %) и прочей деятельности (облагаемой по ставке 20 %). В 2018 г. доля несельскохозяйственной деятельности составила 23 %. Определены общехозяйственные расходы по транзакции, относящиеся к деятельности, облагаемой по ставке 20 %:

1 500 000 * 23 % / 100 % = 345 000 (руб.).

Таким образом, уменьшен налог на прибыль организаций за налоговый период:

345 000 * 20 % / 100 % = 69 000 (руб.).

В ходе аудита характера затрат на ремонт было выявлено, что в перечне работ присутствовали такие как:

- замена системы водоотведения (замена инженерных коммуникаций) - 380 000 руб.;

- устройство дополнительного уклона крыши и проведение кровельных работ - 328 000 руб.

Итого - 708 000 руб., в т. ч. непосредственно расходы - 600 тыс. руб., НДС - 108 тыс. руб.

Данные виды работ относятся согласно Градостроительному кодексу к реконструкции, следовательно, должны в учете признаваться капитальными, а не текущими, затратами.

Подобные нарушения, как правило выявляются при внешнем контроле (налоговом, аудиторском) после выпуска годовой отчетность. Поэтому здесь необходимо рассматривать последствия и исправления с позиции существенности.

Если данное нарушение несущественно, то необходимо использовать ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» и учесть дополнительные прибыли и убытки прошлых лет на отдельных аналитических счетах счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

- «вывести» часть расходов из текущих и учесть их как капитальные: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» , Кредит субсчета 91-1, аналитического счета «Доходы прошлых лет, выявленные в текущем году» - 600 000 руб.;

- увеличить стоимость здания на сумму затрат по реконструкции: Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» 600 000 руб.

Подлежит пересчету и начисленная амортизация, так как стоимость здания занижена. Для расчета корректировки целесообразно использовать формат таблицы 2.

Таблица 2 - Пересчет суммы амортизации по реконструированному объекту, 2018 г.

Наименование объекта Сумма корректировки стоимости, руб. Месяц, в котором должно быть признано увеличение стоимости Количество месяцев некорректного расчета амортизации в 2018 г. Срок полезного использования объекта, мес. Сумма амортизации, подлежащая корректировке в 2018 г., руб.

Здание 600 000 июнь 6 361 9972,30

Следовательно, необходимо сделать корректировку по амортизации 2018 г.: Дебет субсчета 91-2, аналитического счета «Расходы прошлых лет, выявленные в текущем году», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 9972,3 руб.

Корректировка НДС в данной ситуации не требуется, так как правила признания «входного» налога по текущим и капитальным затратам идентичны.

Затруднения может вызвать корректировка по налогу на прибыль, так как в данной организации он начисляется по двум ставкам (0 и 20 %), и исправления должны касаться перераспределения сумм расходов на производство и реализацию и амортизацию в регистрах налогового учета и налоговой декларации. В целом же, сумму корректировки по налогу на прибыль организаций, можно рассчитать следующим образом:

- скорректированные расходы 2018 г., учитываемые при расчете налога, равны: 600 000 - 9972,3 = 590 027,7 (руб.);

- исходя из доли несельскохозяйственной деятельности 23 %, налогооблагаемая база должна быть скорректирована на 135 706,37 руб. (23 % от суммы, полученной в результате предыдущего расчета);

- корректировка налога на прибыль организаций за 2018 г. тогда составит: 135 706,37 * 20 % / 100 % = 27 141,27 (руб.).

Из этой схемы исправлений «ремонт/реконструкция» очевидно, что организация «сэкономила», вернее, отложила уплату по налогу на прибыль, в достаточно незначительной сумме.

Тем не менее, экономический субъект может быть привлечен к налоговой ответственности по статьям 75 и 122 НК РФ, а его руководство - к административным штрафам по ст. 15.11 КоАП РФ.

В данной ситуации существенным средством профилактики могла являться жестко формализованная учетная политика в отношении классификации затрат на ремонт и реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств. Однако нельзя не учитывать факторы неоднозначного применения законодательства в отношении классификации «текущие/капитальные затраты», мотивации учетного персонала на применение принципа осторожности: приоритетного признания расходов (убытков). Понимание факторов компетентности персонала, качества учетной политики и средств контроля отдельных операций с основными средствами, закрепленных в ней, является важной предпосылкой формирования рациональной и эффективной стратегии аудита, ориентированной на существенные искажения преднамеренного характера.

По итогам исследования, можно сформулировать следующие основные выводы.

Преднамеренные искажения в учете основных средств преимущественно мотивируются искусственным улучшением финансового положения и результатов деятельности, отраженных в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, так как завышение оценочных значений в отношении стоимости объектов увеличивает чистые активы, используемые как ключевой параметр финансовой устойчивости.

Налоговая мотивация некорректной классификации расходов на основные средства также является типичным нарушением в учете, однако для сельскохозяйственных организаций данная схема «оптимизации» налогов на доходы (налога на прибыль организаций, ЕСХН) не приводит к какой-либо значимой экономии, но имеет существенные финансовые последствия в виде санкций.

При формировании стратегии аудита основных средств понимание мотивов руководства сельхозоргани-зации и ориентированности на конкретного пользователя при подготовке отчетности имеет существенное значение для выделения областей значительного риска и оценки вероятности преднамеренных искажений. В частности, ориентация «на успех» процессов инвестирования (кредитования) может обуславливать прецеденты необоснованной переоценки объектов основных средств, подмены текущих затрат инвестиционными. И, наоборот, мотивация на налоговую оптимизацию может обуславливать обратные процессы.

Источники:

1. Кругляк З. И. Развитие системы качественных характеристик финансовой информации / З. И. Кругляк, О. И. Швырева // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20. № 18(432). - С. 1051-1065.

2. Петух А. В. Классификация нарушений, выявленных при аудите основных средств / А. В. Петух, И. Н. Калинина, И. С. Сафонов // British Journal for Social and Economic Research. - 2017. - Т. 2. № 2. - С. 49-56.

3. Kruglyak Z.I., Shvyreva O.I. Improving the russian regulatory basis for international financial reporting standards - based qualitative characteristics of financial information // Journal of Applied Economic Sciences. 2018. Т. 12. № 8. P. 2325-2338.

4. 2018 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Vo. 1. URL: https://www.ifac.org/publications-resources/2018-handbook-international-quality-control-auditing-review-other-assurance.

5. Лупикова, Е. В. Изменения оценочных значений: риски искажения показателей финансовой отчетности / Е. В. Лу-пикова // Инновационное развитие экономики. - 2017. - № 2 (38). - С. 247-250.

Sources:

1. Kruglyak Z.I., Shvyreva O.I. Development of the system of qualitative characteristics of financial information // International Accounting. 2017. V.20. No.18(432). Pp.1051-1065.

2. Petukh A.V., Kalinina I.N., Safonov I.S. Classification of violations identified during the audit of fixed assets // British Journal for Social and Economic Research. 2017. V. 2. No 2. Pp. 49-56.

3. Kruglyak Z.I., Shvyreva O.I. Improving the russian regulatory basis for international financial reporting standards - based qualitative characteristics of financial information // Journal of Applied Economic Sciences. 2018. Т. 12. № 8. P. 2325-2338.

4. 2018 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Vo. 1. https://www.ifac.org/publications-resources/2018-handbook-international-quality-control-auditing-review-other-assurance.

5. Lupikova E.V. Changes in estimates: risks of misstatement of financial statements // Innovative economic development. 2017. No. 2(38). Pp. 247-250.