Командировочные расходы в учреждениях культуры

Бухгалтер и закон

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ В УЧРЕЖДЕНИЯХ КУЛЬТУРЫ

в. в. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Сотрудники учреждений культуры, как правило, регулярно направляются в служебные командировки. Учет операций, связанных с командировками, хорошо знаком бухгалтерам. Но на практике иногда возникают спорные ситуации, не предусмотренные нормативными актами. Рассмотрим некоторые особенности учета командировочных расходов.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Словом, в командировку учреждение культуры вправе направить только своего штатного работника. На это указано и в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Постановление № 749), которым руководствуются все работодатели при командировании работников в пределах страны и за ее пределы.

Если учреждение культуры направляет в поездку лицо, с которым заключен гражданско-правовой договор, то данная поездка не рассматривается как служебная командировка. Это подтверждает и ст. 11 ТК РФ, в которой определено, что на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, нормы трудового законодательства не распространяются. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 19.12.2006 № 03-0304/1/844.

Статья 166 ТК РФ выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Следовательно, расходы

работников, чей труд связан с регулярными служебными поездками или с разъездным характером работы, не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов.

Итак, в командировку учреждение культуры может направить практически любого штатного работника, за некоторым исключением. Так, трудовое право запрещает направлять в командировки:

— работников в период действия ученического договора, при условии, что командировка не связана с ученичеством (ст. 203 ТК РФ);

— беременных женщин (ст. 259 ТК РФ);

— работников в возрасте до 18 лет, за исключением несовершеннолетних спортсменов (ст. 348.8 ТК РФ) и творческих работников, перечисленных в ст. 268 ТК РФ.

Статьей 268 ТК РФ определено, что общий запрет на направление несовершеннолетних в командировку не распространяется на творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Перечень профессий и должностей творческих работников утвержден постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 № 252 «Об утверждении перечня профессий и должностей творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных

коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, особенности трудовой деятельности которых установлены Трудовым кодексом Российской Федерации» (далее — Перечень № 252).

Поскольку большинство должностей работников и профессий рабочих учреждений культуры и искусства включены в Перечень № 252, то в командировку учреждение культуры может направить и своего несовершеннолетнего сотрудника.

Кроме того, некоторые категории работников учреждений культуры могут быть направлены в командировку только с их письменного согласия и только при условии, что это им не запрещено медицинскими показаниями. В силу ст. 259 ТК РФ к такой категории работников относятся женщины, имеющие детей в возрасте до 3 лет.

Причем аналогичные правила распространяются и на:

— матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до 5 лет;

— родителей детей-инвалидов;

— работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

Отметим, что гарантии и льготы, предоставляемые матерям, в том числе связанные с командировками, распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст. 264 ТК РФ).

При этом все работники перечисленных категорий учреждений культуры должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказа от командировки. При этом учреждение культуры может ознакомить своего работника с таким правом посредством:

— направления работнику уведомления;

— включения формулировки, подтверждающей факт ознакомления работника с его правом на отказ от направления в командировку, в заявление с выражением согласия;

— введения в унифицированную форму приказа о направлении в командировку дополнительного реквизита «Отметка об ознакомлении с правом на отказ от направления в служебную командировку в соответствии с абз. 2 ст. 259 ТК РФ».

В случае несогласия работника, относящегося к любой из перечисленных категорий работников, с его направлением в поездку руководство учреждения культуры обязано командировать другого сотрудника.

В противном случае не исключено возникновение трудового спора, который может окончиться привлечением учреждения культуры к административной ответственности, предусмотренной ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Так, нарушение трудового законодательства может обернуться для учреждения культуры штрафом в размере от 30 до 50 тыс. руб. либо приостановлением его деятельности на срок до 90 суток. Кроме того, под штраф попадают и должностные лица учреждения культуры, размер которого в настоящее время варьируется от 1 до 5 тыс. руб. В том случае если должностное лицо учреждения уже привлекалось к административной ответственности по данному основанию, то не исключена его дисквалификация на срок от 1 года до 3 лет.

Поскольку командированный сотрудник — это лицо, работающее в учреждении культуры на основании трудового соглашения, то на него помимо общих гарантий и компенсаций, установленных ТК РФ, распространяются еще и гарантии и компенсации, установленные ст. 167 ТК РФ. На это указывает ст. 165 ТК РФ.

Из норм ст. 167 ТК РФ следует, что при направлении своего работника в командировку учреждение культуры сохраняет за ним место работы (должность) и средний заработок, а также возмещает ему командировочные расходы, связанные с выполнением служебного поручения.

При расчете среднего заработка учреждение культуры, как и все иные работодатели, руководствуется нормами ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». При этом суммы заработной платы, начисленные работнику за время пребывания в командировке, учитываются организацией не в составе командировочных расходов, а в составе расходов на оплату труда.

Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ. К ним относятся:

— расходы по проезду;

— расходы по найму жилого помещения;

— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание, если учреждение культуры представлено организацией, финансируемой из бюджета, то в части возмещения командировочных расходов ему надлежит руководствоваться следующими нормативными документами:

— постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление № 729);

— постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»;

— приказом Минфина России от 02.08.2004 № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»;

— иными нормативными документами, относящимися к бюджетной сфере.

Организации культуры, не относящиеся к финансируемым за счет средств федерального бюджета, вправе решать самостоятельно, в каком размере и порядке они будут возмещать командировочные расходы своим работникам. Единственное, что требует трудовое право в такой ситуации — это закрепить установленные нормы и порядок возмещения в своем коллективном договоре или ином локальном нормативном документе, например в Положении о командировках.

Обратите внимание, что состав возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, поэтому при необходимости организация культуры может его расширить. Так, например, организация может принять решение о возмещении своим работникам сумм расходов на оплату связи в командировке, на аренду автомобиля, на оплату услуг добровольного страхования и т. д.

Это является справедливым и для учреждений культуры, финансируемых за счет средств федерального бюджета, получающих доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, которые могут компенсировать своим работникам командировочные расходы в размере,

превышающем размеры возмещения, предусмотренные Постановлением № 729.

Отметим, что в соответствии с п. 1 Постановления № 729 работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, возмещение расходов, связанных со служебными командировками, осуществляется в следующих размерах:

а) расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) — в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, — 12 руб. в сутки;

б) расходов на выплату суточных — в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

в) расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) — в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

— железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

— водным транспортом — в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

— воздушным транспортом — в салоне экономического класса;

— автомобильным транспортом — в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

г) при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, — в размере минимальной стоимости проезда;

— железнодорожным транспортом — в плацкартном вагоне пассажирского поезда:

— водным транспортом — в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

— автомобильным транспортом — в автобусе общего типа.

Однако возмещение командировочных расходов своему работнику учреждение культуры может произвести только на основании документального подтверждения факта командировки, которое является еще и необходимым условием для признания командировочных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Работник учреждения культуры, возвратившись из командировки, должен в течение 3 дней представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы (п. 26 Постановления № 749). К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, и оправдательные документы о расходах, осуществленных в поездке.

Таким образом, при направлении работников в командировку обязательным является оформление командировочного удостоверения по форме № Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление № 1).

Аналогичные разъяснения, касающиеся состава документов, подтверждающих командировочные расходы организаций, даны Минфином России в письме от 14.09.2009 № 03-03-05/169. Причем, по мнению Минфина России, наличие и оформление таких унифицированных форм учетной кадровой документации, какими являются приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (ф. № Т-9, Т-9а) и служебное задание (ф. № Т-10а), не обязательно, поскольку это определяется внутренним документооборотом компании.

Аналогичное мнение содержится в письмах ФНС России от 25.11.2009 № МН-22-3/890 и УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 № 1615/113462@.

Отметим, что требование оформлять служебное задание и отчет о его выполнении предусмотрено подп. 6 абз. 3 п. 26 Положения № 749. Поэтому их отсутствие может вызвать претензии налоговых органов при проверке. В связи с этим рекомендуем при командировании оформлять все унифицированные формы кадровой документации, относящиеся к командировкам, предусмотренные Постановлением № 1.

Это подтверждают и письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 № 16-15/125486, от 11.08.2009 № 16-15/082607.2, от 22.06.2009 № 16-15/062978@, от 05.06.2009 16-15/057712. В них налоговые органы также указали на обязательность оформления приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (ф. № Т-9, Т-9а, утвержденные Постановлением № 1).

Порядок заполнения командировочного удостоверения предполагает, что в каждом пункте назначения в нем проставляются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Обратите внимание, если учреждение культуры направляет работника в зарубежную командировку, то без командировочного удостоверения можно обойтись, на это указывает п. 15 Постановления № 749.

Исходя из срока командировки, вида транспорта, которым работник учреждения культуры будет добираться до места командирования, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, работнику, направляемому в поездку, выдается денежный аванс (п. 10 Постановления № 749).

Напомним, по возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить в бухгалтерию учреждения авансовый отчет об израсходованной в командировке сумме и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом денежному авансу (п. 26 Постановления № 749).

Унифицированная форма № АО-1 «Авансовый отчет» утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».

К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.

После проверки авансового отчета и утверждения его руководителем организации командировочные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

В бюджетном учреждении культуры бухгалтерский учет ведется в соответствии с Планом счетов

бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н).

Коммерческие организации культуры при ведении бухгалтерского учета руководствуются нормами Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и действующими бухгалтерскими стандартами.

Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

В бухгалтерском учете расходы организации, связанные с командировками, признаются расходами по обычным видам деятельности. Это вытекает из пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Причем любые расходы компании, в том числе и командировочные расходы, признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении всех условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99. В противном случае в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Таким образом, командировочные расходы учреждений культуры признаются в бухгалтерском учете на основании утвержденных авансовых отчетов работников. Такой вывод следует из п. 16 ПБУ 10/99.

На дату утверждения авансового отчета суммы, учтенные на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», списываются на соответствующие счета затрат.

В силу того, что с 01.01.2009 суточные, выплачиваемые командированному лицу при командировании в целях исчисления налога на прибыль организаций, не нормируются, у бухгалтера орга-

низации в части командировочных расходов не возникает необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

В налоговом учете командировочные расходы всех типов учреждений культуры учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Такая же позиция высказана и в письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 1615/049826.

Однако признать командировочные расходы налогооблагаемыми учреждение культуры может только при условии, что они отвечают всем критериям ст. 252 НК РФ.

Как отмечено в п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии:

— с законодательством РФ;

— с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Кроме того, в целях налогообложения затраты налогоплательщика могут подтверждаться и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, например, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе и т. д.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли к командировочным расходам налогоплательщика относятся, в частности расходы на (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ):

— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

— наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов

на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

— суточные или полевое довольствие;

— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В силу того, что данный перечень не является закрытым, для целей налогообложения прибыли командировочными расходами налогоплательщики могут признавать и иные расходы, произведенные в поездке.

Следует иметь в виду, что с 01.01.2009 размер суточных, выплачиваемых при командировках, не нормируется, вследствие чего организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли суточные в размере, установленном внутренними нормами компании.

Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и контролирующие органы. В частности, такое мнение изложено в письмах Минфина России от 21.09.2009 № 03-03-06/1/604, от 18.08.2009 № 03-03-06/1/533, от 23.06.2009 № 03-03-06/1/423. Согласны со специалистами Минфина России и налоговые органы столицы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061727.

Иначе дело обстоит с налогообложением суточных налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), поскольку в части этого налога суточные подлежат нормированию.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Таким образом, не облагаются НДФЛ суточные в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке по России и 2 500 руб. за каждый день нахождения в зарубежной командировке.

Причем эти нормы касаются не только специалистов коммерческих фирм, но и работников

организаций, финансируемых из бюджета (решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 № 16141/04 «О признании недействующим письма МНС Российской Федерации от 17 февраля 2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками»).

В том случае если внутренними нормами компании предусмотрен более высокий размер суточных, то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица, и следовательно, организация должна выступить налоговым агентом по НДФЛ — удержать с работника сумму налога и перечислить его в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11.06.2009 № 03-04-06-01/133.

В силу ст. 224 НК РФ обложение налогом суммы превышения производится по ставке 13 %. Организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника на дату выплаты дохода (суточных), на это Минфин России указал в письмах от 25.06.2010 № 03-0406/6-135, от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27.

Помимо нормирования командировочных суточных, нормы абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ содержат нормирование и в части неподтвержденных расходов на оплату жилья. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729.

3. О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: постановление Правительства РФ от 26.12.2005 № 812.

4. Об особенностях направления работников в служебные командировки: постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.

5. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

6. Об утверждении перечня профессий и должностей творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, особенности трудовой деятельности которых установлены Трудовым кодексом Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 28.04.2007 № 252.

7. Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: приказ Минфина России от 02.08.2004 № 64н.

8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

9. Письмо Минфина России от 01.02.2008 № 0304-06-01/27.

10. Письмо Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135.

11. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.