•·механизм формирования и представления информации о доходах и расходах подрядных строительных организаций в соответствии с МСФО

МЕХАНИЗМ ФОРМИРОВАНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

С.II. Поленова,

кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации

Одним из важных видов деятельности, осуществляемых специализированными компаниями, а также компаниями, которые выполняют работы на заказ, является строительная, строи-тельно-монтажная деятельность по договорам подряда. Поэтому соответствующая организация бухгалтерского учета и формирование показателей финансовой отчетности, позволяющих представить достоверные и оперативные сведения для оценки работы таких компаний потенциальными инвесторами и внутренними пользователями, являются необходимым для развития и расширения деятельности, В международных стандартах финансовой отчетности разработан стандарт 11 «Договоры подряда», который определяет методику формирования сведений об основных показателях подрядных строительных организаций и других компаний, выполняющих работы на заказ, доходах и расходах. У подрядчика дата начала работ по договору подряда и дата его окончания в связи с относительно высокой длительностью технологического процесса находятся в разных отчетных периодах. Поэтому в стандарте определены подходы, которые дают возможность распределять доходы и затраты по договору подряда по отчетным периодам. Кроме этого, в МСФО 11 «Договоры подряда» представлено практическое руководство по использованию критериев признания доходов и расходов, определенных Принципами подготовки и представления финансовой отчетности.

Заключаемый договор подряда является соглашением, предусматривающим сооружение объек-

та или комплекса объектов. Объектами, сооружаемыми по договору подряда, могут быть отдельные здания, железные дороги, мосты, суда. Под комплексом объектов понимаются такие, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии, функциям, конечному назначению или использованию. К ним могут быть отнесены сложные объекты основных средств, например комплекс очистных сооружений, цехи.

Договоры подряда могут заключаться не только на возведение объекта или комплекса объектов, но и на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов (по проектированию сооружений, земляным работам), а также на разрушение или восстановление объектов и окружающей среды.

В соответствии с МСФО 11 договоры подряда подразделяются на два вида, независимо от того, как они составлены:

1) договоры с фиксированной ценой;

2) договоры «затраты плюс».

Договоры с фиксированной ценой представляют такие, в которых определена фиксированная цена контракта или фиксированная ставка каждой единицы продукции, которые могут повышаться при росте фактических затрат,

Договоры «затраты плюс» характеризуются возмещением подрядчику совокупности допустимых или по-иному определяемых затрат и процента от этих затрат или фиксированного вознаграждения.

Наряду с тем, что заключаемые договоры, сгруппированные в МСФО 11 «Договоры подря-

да», относятся только к одному из них, некоторые договоры могут иметь характеристики договоров обоих видов.

Для отражения доходов и расходов по договорам подряда необходимо применение условий стандарта либо в отношении отдельных компонентов контракта, либо к одному контракту, либо к группе контрактов. Это определяется разными условиями заключения договоров, характером строительных объектов. Для определения объекта применения норм стандарта бухгалтер должен проанализировать систему критериев, характеризующих объект учета, и исходя из системы критериев, осуществлять отнесение затрат, определение выручки и финансового результата. МСФО 11 «Договоры подряда» выделены три группы критериев идентификации объектов учета.

Первая группа критериев определяет, что, несмотря на включение в контракт нескольких строительных объектов, каждый из них отражается в учете как отдельный договор подряда. Совокупность выделенных критериев следующая:

- каждый объект сооружается по особому предложению;

- сооружение каждого из объектов договора подряда обговаривалось отдельно, а заказчик и подрядчик могли принять или отклонить часть контракта по каждому объекту;

- затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Для целей составления финансовой отчетности по конкретному договору подряда данные условия должны действовать одновременно.

Вторая группа критериев дает возможность рассматривать несколько контрактов как единый договор подряда при формировании показателей отчетности у подрядчика, независимо от количества заказчиков. При этом одновременно должна быть соблюдена следующая совокупность критериев:

- ведение переговоров по пакету, состоящему из совокупности контрактов;

- тесная взаимосвязь контрактов, фактически образующих части единого проекта и имеющих общую норму прибыли;

- одновременное или последовательное без перерывов исполнение договоров.

Третья группа критериев определяет, что если договор содержит условия возведения дополнительного объекта по усмотрению заказчика или

может быть дополнен соглашением о его возведении, такое сооружение должно отражаться в финансовой отчетности как отдельный договор подряда. Критерием идентификации объекта учета может быть один из следующих:

- конструкция, технология или функциональное назначение дополнительного объекта существенно отличается от объекта (объектов), предусмотренных контрактом;

- цена дополнительного объекта определяется независимо от цены контракта.

Возведение дополнительного объекта обычно оформляется отдельным договором подряда или соглашением.

Независимо от вида договора подряда, доходы по нему включают две составляющие: первоначальную сумму дохода по договору подряда и отклонения от договора, претензии и поощрительные платежи (рис. 1).

Первоначальная сумма дохода по контракту представляет справедл ивую стоимость полученного или ожидаемого возмещения. Однако определение доходов по договору подряда подвержено влиянию факторов, являющихся результатами будущих событий. Поэтому первоначальная сумма дохода по договору подряда может изменяться (увеличиваться или уменьшаться) в разных отчетных периодах. Примерами событий, которые возникают при реализации договора подряда и изменяют первоначально определенную сумму дохода, являются согласование подрядчиком и заказчиком отклонений или претензий, возникшие штрафные санкции к подрядчику со стороны заказчика при невыполнении принятых обязательств и др. Эти события вызывают отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные выплаты, включаемые в состав доходов по договору подряда при условии надежности их измерения.

Отклонение от условий контракта представляет изменение объема работ, определенного

Доходы по договору подряда

Отклонения от условий контракта, претензии, поощрительные выплаты

Рис. 1. Составляющие доходов по договору подряда в соответствии с МСФО

Первоначальная сумма дохода по контракту

условиями договора подряда, возникшее по инициативе заказчика. Примерами отклонений являются изменения технологии сооружения объекта, его конструктивных элементов, дизайна. Их следствием является увеличение или уменьшение доходов подрядчика. Отклонение изменяет величину дохода по договору подряда, когда имеется вероятность утверждения заказчиком отклонения и суммы дохода по нему, а также, если сумма дохода может быть надежно измерена.

Пример. Компания-заказчик «Северторф» приняла решение об установке стеклопакетов на балконах жилого дома. В результате такого решения сметная стоимость строительного объекта увеличилась на 100 ООО руб.

Претензия представляет сумму, которая возникает, если строительная организация несет дополнительные затраты, не включенные в стоимость контракта. Возмещение затрат по претензии строительная организация может получить либо от заказчика или какой-либо другой стороны. Претензии обычно возникают по вине заказчика. Ими могут быть ошибочные расчеты, проведенные заказчиком, его технологические и конструкторские недоработки и др. Поскольку в случае претензий измерение их суммы затруднено и во многом определяется результатами переговоров между заказчиком и подрядчиком, сумма выплаты по претензии признается доходом при наличии следующих обстоятельств:

1) степени договоренности, когда появилась вероятность признания претензии заказчиком;

2) сумма претензии, которая будет признана заказчиком, может быть надежно определена.

Пример. Компания-подрядчик «Балтстрой» недополучила строительные материалы. В результате простоя предъявлена претензия заказчику на сумму 30 ООО руб.

Поощрительные платежи являются дополнительными суммами, выплачиваемыми подрядчику, когда им выполнены (превышены) условия, пре-

Рис. 2. Группы затрат, возникающих при выполнении договора подряда

дусмотренные договором подряда. Например, досрочное выполнение этапа работ, конкретного объема работ, всего комплекса работ по договору. Доходом по договору подряда поощрительные платежи становятся при наличии следующих условий:

1) существует вероятность выполнения или превышения определенных договором подряда условий поощрения;

2) сумма поощрительных выплат может быть надежно определена.

Затраты, возникающие при выполнении договора подряда, в соответствии с п. 16 МСФО 11 «Договоры подряда», подразделяются на три группы. К ним относятся затраты непосредственно по конкретному контракту, затраты по договору подряда, которые могут быть отнесены на конкретный контракт, прочие затраты, которые могут быть возмещены заказчиком по контракту (рис. 2).

Затраты, непосредственно относящиеся к конкретному контракту (конкретному строительному объекту), включают следующие виды расходов:

- заработную плату рабочих;

- стоимость использованных материалов;

- амортизацию основных средств;

- затраты на перемещение строительных машин, механизмов, материалов;

- затраты по аренде основных средств;

- затраты на конструкторскую и технологическую подготовку по контракту;

- предполагаемые затраты по исправлению недоработок и гарантийным работам;

- затраты по услугам третьих сторон (охране объектов, транспортировке рабочих и др.).

Затраты по конкретному контракту уменьшаются на сумму случайных доходов. Эти доходы не включаются в общий доход по договору подряда и могут возникнуть при продаже излишних материалов, оборудования и машин по окончании выполнения работ.

Продажа излишних материалов сопровождается следующими записями на счетах.

На сумму поступивших на склад излишков: дебет счета «Запасы»; кредит счета «Незавершенное строительство».

На стоимость проданных излишних материалов:

дебет счета «Себестоимость продаж»;

кредит счета «Запасы».

Случайный доход от продажи излишних материальных ценностей будет отражен на счетах записью:

дебет счета «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

кредит счета «Доходы от продаж».

Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный контракт, включают следующие расходы:

- страховые платежи;

- затраты по конструкторской и технологической подготовке, непосредственно не связанные с конкретным контрактом;

- накладные расходы по строительству (затраты по расчету заработной платы работников строительства, использованию заемных ресурсов). Эти расходы подлежат распределению с помощью методов, являющихся рациональными и применяемыми последовательно по всем затратам с одинаковыми характеристиками.

К прочим затратам, которые могут быть возмещены заказчиком по контракту, относятся часть общих административных расходов, затраты на исследование и разработку. Их возмещение предусмотрено контрактом.

В состав непосредственных затрат по контракту могут быть отнесены также затраты, обеспечивающие его заключение, если они могут быть определены, надежно измерены при существующей вероятности получения данного контракта. Если такие затраты признаны в период их возникновения, они не относятся к расходам по договору подряда, если он получен в последующем периоде.

Кроме затрат по договору подряда, при осуществлении строительной деятельности возникают расходы, не относящиеся к деятельности подрядчика по выполнению договора подряда и не включаемые в стоимость работ. Среди них выделяют:

1) общие административные расходы, не возмещаемые по договору подряда заказчиком (кроме учтенных в составе прочих расходов);

2) затраты по продаже или коммерческие расходы;

3) затраты на исследования и разработки, не возмещаемые заказчиком (кроме учтенных в составе прочих расходов);

4) амортизацию по основным средствам, не использованным по конкретному договору и простаивающим.

Доходы и расходы по договору подряда в соответствии с п. 22 МСФО 11 «Договоры подряда» должны признаваться и отражаться в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если результат договора подряда можно надежно оценить. Причем признание доходов и расходов осуществляется со ссылкой на стадию завершенности работ по конкретному договору. Ожидаемые убытки, напротив, отражаются в учете и отчетности немедленно и признаются расходами. Информация о них формируется, если возникает вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы. Подобный убыток рассчитывается независимо оттого, начались работы по выполнению договора подряда или нет, какова стадия выполнения работ по договору, сумма прибыли, ожидаемой от других контрактов, не рассматриваемых как единый договор.

При выполнении контракта с фиксированной ценой результат по договору подряда можно надежно оценить при соблюдении всех перечисленных ниже условий:

- общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;

- существует вероятность получения экономической выгоды по контракту;

- затраты для завершения договора подряда и стадия завершенности работ по данному договору на отчетную дату могут быть точно определены;

- затраты по договору подряда могут быть идентифицированы и надежно измерены, а фактические затраты могут быть сопоставлены с ранее установленными оценками.

Когда выполняется контракт «затраты плюс», результат до говора подряда можно надежно оценить при одновременном соблюдении всех следующих условий:

- существует вероятность получения экономической выгоды по контракту;

- затраты по договору подряда могут быть идентифицированы и надежно измерены независимо оттого, подлежат они возмещению или нет.

Определение доходов и расходов в зависимости от стадии завершенности работ по договору

подряда представляет метод процента выполнения. Он позволяет доходы по договору подряда привести в соответствие с расходами по определенной стадии завершенности и отнести их (доходы, расходы, прибыль) на законченную часть работ. В связи с этим подрядчик несет не только расходы текущего периода, но и будущие. Они учитываются как активы (незавершенные работы по договору подряда), если существует вероятность их возмещения. Тогда выполняются следующие бухгалтерские записи:

дебет счета «Незавершенное строительство»; кредит счета «Материалы»; кредит счета «Заработная плата рабочих»; кредит счета «Амортизация основных средств»,

а на счете «Незавершенное строительство» собираются все затраты, возмещаемые по договору подряда и возникшие в отчетном периоде. Разделение текущих расходов, относящихся к данному отчетному периоду, и расходов, связанных с формированием доходов по договору подряда в будущем, происходит путем их списания на счет «Расходы по выполненным работам по договору подряда» корреспонденцией:

дебет счета «Расходы по выполненным работам по договору подряда»;

кредит счета «Незавершенное строительство».

Признание расчетной выручки отражается на счетах записью:

дебет счета «Начисленная выручка по договору подряда»;

кредит счета «Продажи». После оформления документации по оплате выполненных работ по договору подряда сумма начисленной выручки списывается на увеличение дебиторской задолженности у заказчика корреспонденцией счетов:

дебет счета «Расчеты с покупателями и заказчиками по договору подряда»;

кредит счета «Начисленная выручка по договору подряда».

В соответствии с п. 23 МСФО 11 результат по договору подряда надежно оценивается при существовании вероятности получения экономической выгоды компании от его выполнения. Однако возможна ситуация, когда сумма дохода включена в финансовую отчетность (отчет о прибылях и убытках), но возникла неопределенность

в отношении получения всей суммы. Тогда недополученная сумма учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору подряда. Для обеспечения подобных корректировок и надежного измерения доходов и расходов по договору подряда компания должна создавать эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. Такая система позволит пересматривать оценки доходов и расходов по мере выполнения контракта. Для этого используются методы:

1) определения затрат по договору подряда на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по нему;

2) наблюдения за выполненной работой;

3) подсчета фактически выполненных работ.

Если результаты договора подряда не могут

быть надежно оценены, признание доходов и расходов по нему осуществляют следующим образом. Доходы признаются только в той степени, которая позволяет возместить затраты, имевшие место по данному договору подряда. Затраты признаются как расходы в момент их возникновения. Если появились условия, которые влекут появление убытка, то этот ожидаемый убыток по договору подряда немедленно признается в качестве расхода.

Подобное признание дохода возможно на начальных стадиях выполнения договора подряда. В таких условиях невозможность надежной оценки финансового результата выполнения контракта не позволяет отразить в учете прибыль. Однако, если существует вероятность превышения общих затрат по договору подряда над общей суммой доходов по нему в условиях невозможности надежной оценки финансового результата, подобный расход (а не убыток) признается в качестве расхода немедленно. Видами затрат, которые могут признаваться расходами в связи с отсутствием вероятности их возмещения, являются возникшие:

- по договорам, не в полной мере обеспеченным правовой защитой;

- по договорам, выполнение которых зависит от ожидаемого судебного разбирательства, принятия законодательного акта;

- в связи с вероятностью отчуждения имущества по приговору суда или экспроприацией;

- при отсутствии возможности выполнения условий заключенного договора подрядчиком или заказчиком.

Сумма дохода в течение периода

Состав информации по всем договорам подряда

Методы определения дохода

Методы определения стадии выполнения договоров по незаконченным заказам

Общая сумма понесенных затрат и признанных прибылей

Состав информации по незаконченным договорам подряда

Сумма полученных авансов

Сумма удержаний

Рис. 3. Информация в финансовой отчетности по договорам подряда в соответствии с МСФО 11

Возникновение вероятности надежной оценки доходов и расходов по контракту, а также его финансового результата ведут к необходимости учета доходов и расходов, исходя из стадии завершенности работ по договору на отчетную дату.

Когда существует вероятность превышения общих затрат по договору подряда над общими доходами по нему, ожидаемый убыток признается немедленно. Признание убытка не зависит от стадии выполнения договора подряда.

В финансовой отчетности согласно МСФО 11 «Договоры подряда», который регламентирует порядок учета подрядчиком затрат по выполнению договоров, определения выручки и формирования финансового результата, должна быть раскрыта следующая информация:

- сумма дохода по договору подряда в течение периода;

- методы определения дохода по договору подряда;

- методы определения стадии выполнения договоров по незаконченным заказам.

По незаконченным заказам, выполняемым по договору подряда, компания должна представлять в отчетности данные об общей сумме понесенных затрат и признанных прибылей на отчетную дату, сумме полученных авансов, сумме удержаний. Информация в финансовой отчетности по МСФО 11 «Договоры подряда» представлена на рис. 3.

Суммой авансов по договорам подряда является такая, которая получена до выполнения работ, определенных заказчиком. Удержания представляют суммы промежуточных счетов подрядчика за будущие выполненные условия по договору или до устранения дефектов.

Кроме того, в активе и пассиве баланса подрядчика показывают сумму дебиторской и кредиторской задолженности по договору подряда. Дебиторская задолженность представляет сумму, которая причитается с заказчика за работы, выполненные по договору подряда. Она представляет отложенный доход и исчисляется как разница между суммой понесенных затрат и признанной прибыли и суммой признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по договору подряда.

Кредиторская задолженность, представляемая в пассиве баланса, является обязательством , исч исляемым как разница между суммой промежуточных счетов, выставленных заказчику, и признанной выручки за минусом признанных убытков. Такая ситуация может произойти из-за убытков, признанных впоследствии. Полученная разница характеризуется как отложенные расходы.