Налоговое право Евросоюза

УДК 341.17

А. В. Иглин

НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЕВРОСОЮЗА

В статье обосновывается мнение, что в европейском налоговом праве сегодня сложился комплекс норм, направленных на обеспечение реализации единой налоговой политики стран Евросоюза. Автор показывает, что нормы налогового права ЕС уделяют внимание отношениям в сфере налогообложения, сближения налоговых ставок, гармонизации и унификации налоговых конструкций в целях создания единого для ЕС рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Сделан вывод, что налоговое право ЕС - отрасль международного права, которую составляет совокупность правовых норм, имеющих международное происхождение и регулирующих общественные отношения по поводу использования налоговой гармонизации.

Ключевые слова: Евросоюз, налоги, европейское право, налоговая гармонизация.

Одним из важнейших факторов, позволяющих ются таким образом: если позитивная интегра-

говорить о становлении действительно единой Европы, является гармонизация налоговых систем стран-членов Европейского союза (ЕС). Этому процессу уделяется особое внимание, поскольку только при его успешной реализации можно говорить о создании единого рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Основными целями политики налоговой гармонизации, проводимой в настоящее время в ЕС, является сближение налоговых ставок на одни и те же товары в странах-членах, а также недопущение прямой или косвенной дискриминации во внутреннем налогообложении. Отменяются налоги и сборы между государствами-членами, имеющие равнозначный эффект. Однако это не означает полной стандартизации порядка взимания налогов в ЕС - самобытность национальных налоговых систем сохраняется.

Для реализации принципа гармонизации используют два основных метода: позитивной и негативной интеграции. Позитивная интеграция - принятие институтами Евросоюза нормативных правовых актов, которые направлены на гармонизацию национального налогового законодательства. Негативная интеграция - установление запретов на некоторые действия, что противоречит политике Евросоюза. Осуществляется путем запретительных норм в договорах и актах институтов ЕС и запретительных решений Европейского Суда. Оба этих метода использу-

ция не приводит к необходимым результатам, то вопросы, не решенные на уровне ЕС, решаются странами-членами в рамках их компетентности, учитывая ограничения, установленные запретами ЕС (негативная интеграция) на те действия, которые противоречат налоговой политике ЕС.

Представляется, что гармонизация - эффективный инструмент для налоговой политики ЕС, позволяющий выработать единый подход к налогообложению и сформировать единую налоговую конструкцию для всех член ЕС.

Налоговое право Евросоюза представляет собой совокупность налоговых положений, содержащихся в учредительных договорах и нормативно-правовых актах, принятых институтами Евросоюза, общих принципов европейского права, которые применяются к налоговым отношениям, а также решений Суда ЕС по вопросам налогов. Источниками налогового права Евросоюза служат учредительные договоры, которые выполняют функцию конституционных актов Евросоюза. В первую очередь, это Договор о ЕС, закрепляющий Нормативные акты вторичного права, включающие регламенты, директивы, решения, решения Суда ЕС. Налоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества. Субъектами налоговых отношений являются налоговый кредитор - страна, которая обладает правом требо-

Иглин Алексей Владимирович, кандидат юридических наук, заведующий кафедрой теории и истории государства и права Ульяновского филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, e-mail: iglin-av@list.ru © Иглин А.В., 2016 Статья получена 18.11.2015

вать уплаты налога, и налоговый должник - лицо, обязанное уплатить налог. Относительно акцизов - это лицо, введшее товар в торговый оборот, поскольку, согласно общим правилам, обязательства по уплате акциза возникают при передаче товаров в сферу потребления. Обычно налоговым должником выступает производитель либо импортер товара. Директивой предусмотрены налоговые льготы в виде освобождения от акцизов товаров, которые предназначены для международных организаций, консульских и дипломатических учреждений и вооруженных сил НАТО.

Мы можем выделить следующие виды налогов в Европейском Союзе: сельскохозяйственные налоги; таможенные пошлины; налог на добавленную стоимость; подоходный налог; акцизы; экологические налоги и др.

Сельскохозяйственные налоги в основном устанавливаются на аграрную продукцию, которая импортируется либо экспортируется. Рассматриваются как механизм проведения единой сельскохозяйственной политики и собственных источников бюджета Сообществ.

На наш взгляд, особенностью таких налогов является то, что область их применения и ставки определяются исходя из единой аграрной политики, а порядок исчисления и уплаты регулирует Таможенный кодекс ЕС. По сути - это таможенные пошлины на продовольствие. Используются также для ограничений производства некоторых видов продукции. Таможенные пошлины зачастую выполняют протекционистскую функцию и в основном устанавливаются как антидемпинговые и компенсационные пошлины. Устанавливаются на границах Евросоюза для импортируемых и экспортируемых товаров и определяются для товаров с учетом их тарификации, происхождения, количества, таможенной стоимости, тарифной ставки.

Налог на добавочную стоимость (НДС (VAT)) считается наиболее перспективным для финансирования деятельности Евросоюза. Наличие налога на добавленную стоимость в налоговой системе страны - одно из обязательных условий ее присоединения к Союзу, поскольку финансовые поступления от НДС составляют один из самых важных источников формирования общеевропейского бюджета. Данный налог учреждается в странах ЕС, которые сами определяют размер его ставки в тех пределах, которые предписаны законодательством Евросоюза. НДС взимается в стране - потребителе товара, а не в стране его производства. Именно поэтому предусмотрена нулевая налоговая ставка при экспорте товаров. В бюджет ЕС доходы от НДС поступают в виде установленной решением Совета ЕС единой над-

бавки к ставке НДС в странах-участницах. НДС должен взиматься по единой ставке не ниже 15%, с минимальным перечнем товаров, облагаемых по ставке не ниже 5%. Подоходный налог с физических лиц взимается по прогрессивной шкале (545%) и поступает в доходную часть бюджета ЕС.

В ЕС действует ряд налогов, направленных на защиту окружающей среды. Экологический налог взимается с каждой используемой физической единицы вещества, в отношении которого доказано, что оно оказывает конкретное негативное воздействие на окружающую среду. Доход с таких налогов составляет около 3 % от общеевропейского ВВП и около 7 % от общей суммы, получаемой за счет налогов. «Зеленые налоги» не предполагают быстрого эффекта, но они воспринимаются как инвестиции в будущее, когда в результате сегодняшних усилий появятся более экологичные виды топлива. В апреле 2011 г. представители Европейского Союза объявили о решении ввести налоги на высокоэнергетическое топливо, такое, как дизель, что, с одной стороны, должно привести к повышению цен, но с другой - будет способствовать предупреждению глобального потепления. Предполагается, что дизельное топливо сравняется по цене с бензином, и в будущем это позволит осуществить плавный переход на экологически более чистые виды топлива.

Граждане стран, входящих в состав Европейского союза, при наследовании собственности, находящейся в другом государстве-члене Евросоюза, часто сталкиваются с необходимостью уплаты налога более чем в одном государстве. Для урегулирования данной проблемы Комиссия приняла 15 декабря 2011 г. всесторонний акт, регулирующий налогообложение на наследство. В частности, это решение Комиссии СОМ/2011/864 и Рекомендации С/2011/8819. Они призваны урегулировать порядок избежание двойного налогообложения при уплате налога на наследство[1].

Специальные принципы налогообложения установлены для лиц, являющихся гражданами одной страны, работающих в другой стране Евросоюза, во избежание дискриминации. Данная категория налогоплательщиков уплачивает налог в равной степени с гражданами данной страны.

Обсуждается также возможность введения налога на финансовые операции в рамках Евросоюза. На спасение банковского сектора за время кризиса было потрачено приблизительно 4,6 триллиона евро[2]. Благодаря введению налога на финансовые операции можно будет реанимировать государственные финансы в странах Евросоюза. Согласно подсчетам Еврокомиссии этот налог будет приносить ежегодно 57 миллиардов евро, что позволит увеличить на 40 про-

центов доходы еврозоны. Регулятор объясняет свои действия следующим образом: положение финансового сектора по сравнению с другими областями более выгодное, так как он пользуется господдержкой и не платит НДС. В Еврокомис-сии считают, что поскольку деньги, полученные от налогообложения, будут потрачены на общественные интересы, то в выигрыше окажутся все - и предприятия, и граждане. Введение налога поддерживает 65 процентов граждан Европы. Новым налогом будут облагаться банки, страховые, инвестиционные, брокерские компании, хедж-фонды и пенсионные фонды. Операции с облигациями и акциями будут облагаться сбором в 0,1 процента, а производные инструменты сбором в 0,01 процента. Что касается граждан, то планируется вывести их из-под налогообложения. К примеру, при покупке акций на 10 тысяч евро банк имеет право брать не более 10 евро.

Акциз являются индивидуальным налогом на отдельные виды и группы товаров, взимаемым с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию (фактически же его уплата перекладывается на покупателя). Акцизы в той или иной мере применяются всеми странами ЕС. Как правило, они взимаются в дополнение к НДС, которым облагаются соответствующие товары или услуги[3].

В британской литературе отсутствует четкая грань между понятиями «акцизная пошлина» и «акциз», и, как правило, наибольшее распространение имеет первое понятие («excise duty»)[4], которое и используется в документах Евросоюза, издаваемых на английском языке.

Акцизы в Евросоюзе установлены на алкогольные напитки; промышленную табачную продукцию; энергию (бензин, газолин, электричество, природный газ, уголь, кокс). Все государства-члены Европейского союза применяют акцизные ставки на данные категории продукции. Доходы от акцизных ставок полностью переходят в собственность государства. Гармонизация акцизов в Евросоюзе сопряжена с рядом трудностей. Акцизами облагаются товары широкого потребления, и, таким образом, их гармонизация затрагивает интересы практически всех слоев населения. В некоторых странах ЕС акцизы являются частью государственной монополии на торговлю некоторыми товарами (например, на торговлю вином и табачными изделиями во Франции). Сближение акцизов приходится увязывать с правилами единой политики в области сельского хозяйства (вино, сахар, табак), энергетики и транспорта (нефтепродукты), с условиями соглашений ЕС с отдельными группами

развивающихся стран (чай, кофе) и т.д. Нельзя не учитывать также различия в действующих стандартах, требованиях по защите интересов потребителей, национальных традициях и вкусах.

Общие меры по регулированию налогообложения подакцизных товаров были сформулированы в Директиве Совета 92/12/ЕЕС от 25 февраля 1992 г. Также действуют и специальные нормы, касающиеся каждого из перечисленных видов товаров[3].

Отметим, чтодирективаСовета92/12/ЕЕС опре -деляет общие правила взимания акцизного сбора в странах ЕС. В частности, устанавливается, в каком государстве-члене при пересечении товарами границы должен быть произведен акцизный сбор:

- продукты, выпущенные для потребления в одном государстве-члене и хранимые в коммерческих целях в другом государстве-члене, подвергаются акцизному сбору в государстве-члене, в котором они хранятся;

- продукты, приобретенные частными лицами для использования в личных целях, облагаются налогом в государстве-члене, в котором они приобретены (установлены различные критерии для доказательства, что покупки были сделаны для личного пользования);

- продукты, купленные третьими лицами, такими, как владелец/управляющий складом (лицо, задача которого состоит в хранении товаров на складе во временном владении), лицо, зарегистрированное или не зарегистрированное в качестве торговца, и транспортированные прямо или косвенно продавцу или от его имени, подвергаются акцизному сбору в государстве-члене назначения.

Мы считаем, что каждое государство вправе самостоятельно определять правила относительно производства, обработки и хранения подакцизных товаров, согласно положениям данной Директивы. Подакцизные товары могут подвергаться и другим косвенным налогам, налагаемым в странах ЕС в определенных целях: государства-члены сохраняют право ввести иные косвенные налоги при условии, что они не породят затруднений при пересечении товарами границы. В отношении товаров, которые часто или регулярно переправляются через границу, государства-члены могут установить упрощенную процедуру взимания акцизного сбора. Вооруженные силы и международные организации уполномочены получать товары без уплаты акциза (при условии, что свидетельство об освобождении от налога прилагается к сопроводительному документу). Маленькие винные производители могут быть освобождены от определенных требований по уплате акцизного сбора.

Таким образом, в целях сближения налоговых ставок и структуры акцизного сбора в Евросо-

юзе действуют специальные нормы, посвященные каждому из перечисленных видов товаров.

В свою очередь, Консульская Директива 92/83/ EEC [1] определяет структуру акцизов на алкоголь и алкогольные напитки. В целях налогообложения выделяются следующие категории напитков: вино; пиво; напитки, получаемые в результате брожения, за исключением пива и вина (например, сидр), полуфабрикаты, этиловый алкоголь. Акцизный сбор определяется исходя из гектолитра готового изделия в отношении пива и в отношении других алкогольных напитков. Льготные ставки могут устанавливаться для слабоалкогольных напитков, а также в случае если производителями продукции являются небольшие пивоваренные заводы. Обложению акцизами подлежит вся алкогольная продукция, произведенная в странах-членах, а также ввезенная в Сообщество из третьих стран. Алкоголь освобождается от акцизного сбора, если он денатурирован в соответствии с требованиями любого государства-члена; денатурирован и используется для изготовления продуктов, не предназначенных для потребления человеком; используется для производства уксуса, лекарств или в качестве ароматизатора для продуктов питания [5].

Директивой 92/84/EEC установлены минимальные размеры ставок для пива, вина, чистого алкоголя и промежуточных продуктов.

В отношении табака и табачных изделий в ЕС приняты Директивы Совета 95/59/EC от 27 ноября 1995 г., 92/79/EEC и 92/80/EEC от 19 октября 1992 г, e 2011/64/ЕС от 21 June 2011. К товарам, на которые распространяется действие данного законодательства, относятся следующие виды переработанного табака: сигареты; сигары и сигарил-лы, трубочный и другой курительный табак [1].

Директива Совета 95/59/EC устанавливает, что гармонизация налогообложения по акцизам на табачную продукцию должна осуществляться в две стадии. На заключительном этапе гармонизации диапазон розничных отпускных цен должен отразить различие в стоимости доставки товара изготовителями табачной продукции. Также определены условия относительно сигарет: сигареты, произведенные в Сообществе или импортированные из третьих стран, подлежат пропорциональному акцизному сбору, вычисленному исходя из максимальной розничной отпускной цены, и также определенному (специальному) акцизному сбору, вычисленному из стоимости единицы продукта; ставка пропорционального акцизного сбора и специального акциза должна быть единой для всех сигарет.

Сам акциз, на наш взгляд, должен состоять

из двух компонентов: специфического, выраженного в национальной валюте за единицу продукции и адвалорного, фиксируемого в процентах к розничной цене наиболее популярной в ценовом отношении категории сигарет (включая все налоги). Это относится как к сигаретам, произведенным в Сообществе, так и ввезенным из-за его пределов. Директивой предусмотрено освобождение от уплаты налога или его возврат для определенных типов переработанного табака. Государства-члены самостоятельно определяют условия и процедуру, в соответствии с которыми эти льготы применяются. Директивы Совета 92/79/ЕЕС и 92/80/ЕЕС устанавливают порядок исчисления и минимальные размеры по акцизам на табачную продукцию [6].

В отношении энергии в ЕС принята Директива Совета 2003/96/ЕС от 27 октября 2003г.[1], которая заменила собой ранее действовавшее законодательство. Её положения распространяются не только на нефтепродукты (как это было ранее), но и на природный газ, уголь и электроэнергию. Однако акцизному сбору не подлежат данные продукты, если они используются в качестве сырья или в электролитических и металлургических процессах.

Директива 2003/96/ЕС устанавливает минимальные уровни налогообложения по различным видам топлива, углю, природному газу и электричеству, а также предусматривает условия применения льготных ставок налогообложения к данным продуктам. Минимальные ставки установлены с учетом требований политики ЕС в области энергетики и охраны окружающей среды. В соответствии с целями Сообщества и Киотским Протоколом в ЕС поощряется более эффективное использование энергии, которое способствует уменьшению эмиссии парникового газа и зависимости от импортированных продуктов энергии. Также в интересах защиты окружающей среды государства-члены вправе предоставлять налоговые преимущества для фирм, которые принимают определенные меры и вкладывают свой капитал в модернизацию использования энергии.

Проводя сравнение с другими интеграционными объединениями государств, следует отметить опыт Евразийского экономического союза (ЕАЭС). В рамках Таможенного союза ЕАЭС регулирование взимания НДС осуществляется на основе Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. и трех Протоколов: «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе», «О по-

рядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», «Об обмене информацией между налоговыми органами сторон, включающем также перечень сведений, необходимых для обеспечения полноты сбора косвенных налогов», подписанных 11 декабря 2010 г. Четыре эти документа вступили в силу с 1 июля 2010 г. одновременно с вступлением в силу Таможенного кодекса ТС. Это международные документы, на основании которых РФ строит свои особенности налогообложения косвенными налогами в рамках ТС. При этом указанные документы не отменяют наличие национальных особенностей налогообложения каждого из трех государств с учетом тех норм, которые действуют на территории этих государств. У нас это Налоговый кодекс РФ и приказы об утверждении форм налоговых деклараций и порядков их заполнения, изданные Минфином России, пока у него были полномочия утверждать указанные декларации. Начиная с 2011 г., формы деклараций и порядки их заполнения утверждаются ФНС России, поэтому все последующие изменения налоговых деклараций, включая установление новых форм, являются прерогативой ФНС[7].

При продаже товаров между государствами -членами ЕАЭС нет таможенного контроля, не взимаются таможенные пошлины и сборы. Порядок уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) между государствами - членами Евразийского экономического союза регулируется Приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014.

Нормы указанных международных соглашений имеют приоритет перед Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В экономическом объединении БРИКС (Бразилии, РФ, Индии, КНР, ЮАР) с 2015 года придерживаются следующих форм сотрудничества налогового администрирования:

• оказание содействия развитию стандартов международного налогообложения и трансфертного ценообразования, принимая во внимание интерес развивающихся стран в целом и стран БРИКС в частности;

• усиление мер по борьбе с несоблюдением налогового законодательства и уделение большего внимания международному сотрудничеству;

• осуществление обмена передовыми практиками и повышение компетентности сотрудников налоговых администраций;

• осуществление обмена практиками по борьбе с уклонением от уплаты налогов и несоблюдением налогового законодательства, в том числе в

случаях злоупотребления налоговыми льготами и сокрытия прибыли через сложные схемы;

• развитие эффективного обмена налоговой информацией;

• взаимодействие по любым другим вопросам, представляющим общий интерес, и проблемам, затрагивающим соответствующие области налогообложения.

Кроме того, предполагается постоянный обмен мнением между специалистами администраций по вопросам международного налогообложения, трансфертного ценообразования, налогового администрирования, противодействия уклонению от налогов, обмена информацией. В рамках этой работы предлагается формировать общий подход к налоговым вопросам для подготовки таких встреч, как встреча Большой Двадцатки ^20), Глобальный форум по обмену информацией для целей налогообложения, мероприятий ОЭСР, в том числе в рамках проекта по борьбе с переносом прибыли в низконалоговые юрисдикции (BEPS), мероприятий в рамках ООН.

В качестве первого шага индийской стороной было выдвинуто предложение создать первые рабочие группы по двум направлениям:

разрешению споров в сфере международного налогообложения и трансфертного ценообразования;

использованию 1Т в налоговом администрировании^].

В целом экономические объединения с участием России уделяют налоговым конструкциям большое внимание, в рамках СНГ даже предлагалось принять Модельный налоговый кодекс. Тем не менее, ряд вопросов унифицировать не удалось, например, налоговый контроль и тесное сотрудничество в связи с этим налоговых служб стран-участников. В ЕС гармонизация налоговых правоотношений должна стать примером для нашей страны и ее партнеров.

Таким образом, основными тенденциями развития налогового права Европейского союза являются: возможность введения новых налогов -налога на финансовые операции; экологический налог, дальнейшая гармонизация налоговых систем стран-участников Евросоюза. Важность на-логовобусловленатем,чтоонисоставляютпорядка 90% доходных поступлений в бюджет Евросоюза.

Многие страны в 2014-2016 гг. уже стали вновь повышать налоговые ставки. Наиболее кардинально их увеличила Великобритания. В итоге она поднялась на 4-е место в ЕС по величине максимальной ставки подоходного налога. Но большинство экономистов считают, что прямой подоходный налог сильнее остальных вредит экономическому росту, а поэтому его повышение ри-

скованно. Увеличение социальных взносов тоже не подходит: оно может увеличить безработицу.

Анализируемая нами практика показывает: наиболее безобидны для экономики косвенные налоги, такие как акцизы на алкоголь и табак. Как раз они наиболее популярны у европейских политиков, так же, как налог на финансовые операции и особенно - на недвижимость. Итальянский парламент, например, уже вернул отмененный в 2008г. налог на жилье и ввел налоги на зарубеж-

ную недвижимость, роскошные автомобили, яхты и частные самолеты. Пока все подобные шаги страны принимали независимо друг от друга. Но на брюссельском саммите 9 декабря 2015 г. европейские лидеры договорились: отныне ужесточать налоговую политику надо всем сразу и одновременно. Законодательство в области акцизов будет характеризоваться дальнейшей детализацией и увеличением акцизных ставок в 2016-2017 гг.

список литературы

1. http://ec.europa.eu/taxation_customs

2. http://financecolumn.ru

3. Говорова О.Е Гармонизация косвенного налогообложения в Европейском Союзе: акцизы на алкоголь, табак и энергоносители// Российское право в Интернете.2009. № 1.

4. Шепенко Р.А. Юридическая природа акцизов// КонсультантПлюс, 2010.

5. Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonization of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages;

6. Council Directive 2011/64/EU of 21 June 2011 on the structure and rates of excise duty applied to manufactured tobacco (codification);

7. http://www.brokert.ru/material/nalogooblozhenie-v-tamozhennom-soyuze.

8. https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/smo/brick/.

ИЗДАНИЯ КАЗАНСКОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ИНСТИТУТА МВД РОССИИ

Усманов И.М.

Условно-досрочное освобождение осужденных к лишению свободы по законодательству России и практика его применения в Татарстане: монография / под ред. В.П. Малкова. - Казань: КЮИ МВД России, 2016. - 132 с.

В монографии поднимаются проблемы, связанные с пониманием оснований и правовых условий применения условно-досрочного освобождения осужденных к лишению свободы, пересмотрена роль исправительного учреждения в подготовке осужденных к условно-досрочному освобождению, исследованы цели наказания и возможности их достижения в исправительном учреждении.

Предназначена для профессорско-преподавательского состава, курсантов, студентов и слушателей, аспирантов (адъюнктов) юридических вузов МВД России, практических работников МВД и ФСИН России.