Прекращение налоговой обязанности по факту смерти физического лица: сравнительная характеристика законодательства Российской Федерации и Украины

17. Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права / Под ред. В.М. Манохина. - Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1979.

18. Разгильдиева М.Б. Теоретические проблемы бюджетно-правовой ответственности // Очерки бюджетно-правовой науки современности: монография / Под общ. ред. Е.Ю. Грачевой и Н.П. Кучерявенко. - Москва-Харьков: Право, 2012.

19. Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Автореф. дисс. ... д.ю.н. - Москва, 2006.

20. Разгильдиева М.Б. Спорные аспекты восстановительной функции финансово-правовой ответственности // Ленинградский юридический журнал. 2012. № 4 (30).

21. Покачалова Е.В. Правовые проблемы публичного долга в условиях дефицитной и профицитной бюджетной политики государства // Очерки бюджетно-правовой науки современности: монография / Под общ. ред. Е.Ю. Грачевой и Н.П. Кучерявенко. - Москва-Харьков: Право, 2012.

УДК 347.73+34

А.Р. Олейник

ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО ФАКТУ СМЕРТИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА: СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И УКРАИНЫ

Исследована правовая природа обязанности по уплате налогов и сборов на основе анализа Основного Закона Украины и Российской Федерации. С учетом положений Налогового кодекса Украины и Российской Федерации проанализирована природа обязанности по уплате налогов. Акцентируется внимание на содержании категории "налоговая обязанность", в частности, на проблеме ее соотношения с понятием "налоговое обязательство".

Ключевые слова: налогоплательщик, обязанность по уплате налогов, налоговая обязанность, налоговое обязательство, конституционная обязанность, конституционная норма.

А-R. Oteynik

THE TERMINATION OF THE TAX DUTY UPON DEATH OF THE NATURAL INDIVIDUAL: COMPARATIVE CHARACTERISTICS OF THE LEGISLATION OF THE RUSSIAN FEDERATION AND UKRAINE

Legal nature of the duty for taxes and fees payment was investigated on the basis of analysis of the Fundamental Law of Ukraine and Russian Federation. Subject to the provisions of the Tax Code of Ukraine and Russian Federation the nature of the obligation to pay taxes is analysed. Special attention is paid to the contents of the category of "tax duty", particularly to its correlation with the notion of "tax liability".

Key words: the taxpayer, the obligation to pay taxes, tax obligation, tax liability, constitutional duty, constitutional norm.

На современном этапе Украина ведет активную работу по усовершенствованию нормативно-правового регулирования отношений в сфере укрепления финансовой и бюджетной дисциплины, пополнения доходной части бюджетов всех уровней путем своевременных налоговых поступлений. Несмотря на существенный уровень усовершенствования налогового законодательства обусловленный принятием Налогового кодекса Украины, положения последнего требуют дальнейшей доработки в соответствии с международными принципами налогообложения. На внутренне-государственном уровне Указом Президента Украины № 128/2013 от 12.03.2013 года утвержден Национальный план действий на 20102014 гг. «Богатое общество, конкурентоспособная экономика, эффективное государство», целью которой является адаптация законодательства Украины к законодательству Европейского Союза и Всемирной Торговой Организации, членами которой являются Украина и Российская Федерация [1, с. 700].

Из указанного выше напрашивается вывод о том, что своевременные и грамотные законодательные преобразования сегодня в условиях складыва-

ющейся экономической ситуации открывают возможности закрепить благоприятные тенденции в области налогообложения, в том числе исполнения налоговой обязанности в обоих государствах.

На сегодняшний день в Украине отсутствуют специальные комплексные исследования прекращения налоговой обязанности, в том числе по факту смерти физического лица. Отдельные вопросы правового регулирования налоговой обязанности были рассмотрены в трудах ученых Украины и Российской Федерации, среди которых З.Н. Будько,

A.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, А.Н. Дуванский, Е.А. Имыкшенова, М.К. Золотарева, М.В. Карасева,

B.В. Кириченко, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, О.У. Латыпова, В.В. Лукьянов, А.Р. Олейник, С. Г. Пепеляев, И.Л. Самсин, К.Ю. Тотьев, А.А. Храбров, Н.А. Шевелева и др.

Однако труды указанных авторов не содержат исследования прекращения налоговой обязанности по факту смерти физического лица (с учетом норм Налогового кодекса Украины) с применением компаративного и сравнительно-правового методов. Изложенное дает основание полагать, что вопрос прекра-

щения налоговой обязанности по факту смерти физического лица является актуальным, своевременным, а его исследование требует дополнительного изучения как в Украине, так и в Российской Федерации.

Ст. 67 Конституции Украины от 28.06.1996 года (с изменениями и дополнениями) устанавливает обязанность каждого платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Одновременно указанная конституционная норма регламентирует, что все граждане ежегодно подают в налоговые инспекции по месту жительства декларации о своем имущественном состоянии и доходах за прошлый год в порядке, установленном законом [2, 141]. Аналогичная конституционная норма отражена в Конституции РФ от 12.12.1993 года. Так, в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [3].

Изложенное выше дает основание для выводов о том, что конституционная обязанность платить налоги и сборы в обоих государствах носит всеобщий характер и распространяется на всех, независимо от гражданства физических лиц, места и законодательства создания организации (юридических лиц). Основными нормативно-правовым актами, регулирующими отношения, возникающие в сфере уплаты налогов и сборов, в частности, устанавливающими их перечень, порядок администрирования, права и обязанности налогоплательщиков, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц во время осуществления налогового контроля, являются Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ и Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права обоих государств, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ определены основные начала законодательства о налогах и сборах, среди которых и обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ст. 44 данного кодекса регулирует возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора в Российской Федерации. Так, ч. 3 указанной правовой нормы установлены основания для прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, а именно: 1) уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных указанным кодексом; 2) смерть физического лица - налогоплательщика или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. Задолженность по налогам, указанным в данном пункте и ст. 15 Налогового Кодекса Российской Федерации, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости

наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя; 3) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ; 4) возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора [4].

В Украине налоговая обязанность - это обязанность налогоплательщика начислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки определенные Налоговым кодексом Украины и законами о вопросах таможенного дела. Ст. 37 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755^1 регулирует возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности в Украине. Так, п. 37.3. указанной статьи, предусмотрено, что основаниями для прекращения налоговой обязанности, кроме ее исполнения, являются:

• ликвидация юридического лица (п.п. 37.3.1. НК Украины);

• смерть физического лица, признание его недееспособным или безвестно отсутствующим (п.п. 37.3.2. НК Украины);

• утрата лицом признаков плательщика налога, которые определены данным кодексом (п.п. 37.3.3. НК Украины);

• отмена налоговой обязанности способом, предусмотренным законодательством (п.п. 37.3.4. НК Украины) [5].

Изложенное дает основание для выводов о наличии как общих черт, так и принципиальных отличий в правовых нормах Украины и Российской Федерации, регламентирующих прекращение налоговой обязанности. Налоговая обязанность как в РФ, так и в Украине прекращается в связи с уплатой налога и (или) сбора субъектом налоговой обязанности (исполнение налоговой обязанности). Налоговая обязанность прекращается в связи с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора в Российской Федерации. Данное основание для прекращения налоговой обязанности в полной мере отражает (предполагает) возможность утраты лицом признаков плательщика налога, которые определены Налоговым кодексом Украины и отмену налоговой обязанности способом, предусмотренным законодательством Украины. Ст. 3 Налогового кодекса РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, определены основные начала законодательства о налогах и сборах, среди которых и обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Как указано выше, в Украине налоговая обязанность - это обязанность налогоплательщика начислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога

и сбора в порядке и сроки определенные Налоговым кодексом Украины и законами о вопросах таможенного дела. Налоговый кодекс Украины в п.п. 14.1.156. п. 14.1. ст. 14 дает определение понятия «налоговое обязательство», регламентируя, что это сумма денежных средств, которую налогоплательщик, в том числе налоговый агент должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки определенные налоговым законодательством (в том числе денежная сумма, определенная налогоплательщиком в налоговом векселе и не оплаченная в установленный законом срок). Также, законодатель Украины п.п. 14.1.39. п. 14.1. ст. 14 указанного выше нормативно-правового акта определил понятие «денежное обязательство налогоплательщика» как сумму денег, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, которая налагается на налогоплательщика в связи с нарушением ним требований налогового законодательства и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности. Сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму денежного обязательства, является налоговым долгом в соответствии с п.п. 14.1.175. п.14.1. ст. 14 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755^1. Таким образом, из вышеизложенного усматривается, что правовые категории: «налоговое обязательство», «денежное обязательство налогоплательщика» и «налоговый долг», согласно Налогового кодекса Украины определяются как сумма денег/денежных средств, которую субъект налоговой обязанности должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор/налоговое обязательство и как результат - являются неотъемлемой частью налоговой обязанности (уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки определенные Налоговым кодексом Украины и законами о вопросах таможенного дела). Не останавливаясь на детальном анализе соотношения правовых категорий «налоговая обязанность», «налоговое обязательство», «денежное обязательство налогоплательщика» и «налоговый долг» в Украине (для данного анализа необходимо отдельное комплексное исследование), следует перейти к порядку исполнения денежных обязательств физических лиц в случае их смерти, или объявления судом умершими. Так, денежные обязательства физического лица в случае его смерти или объявления судом умершим исполняются его наследниками, которые приняли наследство (кроме государства), в пределах стоимости имущества, которое наследуется, и пропорционально части в наследстве на дату его открытия. Пре-

тензии наследникам предъявляются органами государственной налоговой службы в порядке, установленном гражданским законодательством Украины для предъявления претензий кредиторами наследодателя. После окончания срока принятия наследства денежные обязательства и/или налоговый долг наследодателя становятся денежными обязательствами и/или налоговым долгом наследников.

В течение срока принятия наследства на денежные обязательства и/или налоговый долг наследодателей пеня не насчитывается. В случае перехода наследства к государству денежные обязательства умершего физического лица прекращаются [5].

Таким образом, несмотря на различие в изложении основания для прекращения налоговой обязанности в Украине и Российской Федерации (по факту смерти физического лица или признания его умершим), задолженность по налогам, указанным в п. 2 ч.3. ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, а равно п. 37.3. ст. 37 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755^1 умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством обоих государств.

Следует отметить некорректность правовой конструкции п.п. 37.3.2. п. 37.3. ст. 37 Налогового кодекса Украины, который предусматривает как основание прекращения налоговой обязанности смерть физического лица, признание его недееспособным или безвестно отсутствующим, но указания об обязанности погашения задолженности по налогам наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, отсутствуют.

При применении грамматического, логического, систематического и функционального способов толкования норм Налогового кодекса Украины, как целостного нормативно-правового акта, сопоставления соотношения определений его основных категорий следует вывод о том, что в Украине наследники умершего лица либо лица, объявленного умершим обязаны погасить задолженность (налоговый долг) умершего субъекта налоговой обязанности.

Однако, поскольку данное положение прямо не закреплено на нормативно-правовом уровне, возникают проблемные аспекты на стадиях правоприменения и реализации норм права, а равно возникают спорные вопросы между субъектами налоговой обязанности и органами государственной налоговой службы, не подпадающие под правовую категорию «конфликт интересов».

Безусловно, Конституционный Суд Украины имеет право разъяснить (дать официальное толкование) п.п. 37.3.2. п. 37.3. ст. 37 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755^1. Но установив, что правовые категории: «налоговое обязательство», «денежное обязательство налогоплательщика» и «налоговый долг», согласно Налогового кодекса

Украины определяются как сумма денег/денежных средств, которую субъект налоговой обязанности должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор/налоговое обязательство и как результат - являются неотъемлемой частью «налоговой обязанности» (уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки определенные Налоговым кодексом Украины и законами о вопросах таможенного дела), Конституционный Суд Украины фактически изменит определенный предмет регулирования данной правовой нормы и как следствие - создаст новую правовую норму, выйдя за пределы своей компетенции.

На наш взгляд, законодателям Украины необходимо заимствовать позитивный опыт законодателя РФ и оптимизировать п.п. 37.3.2. п. 37.3. ст. 37 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г.

№ 2755-У1, изложив его в следующей редакции: «37.3.2. смерть физического лица - налогоплательщика или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Украины. Налоговая обязанность умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Украины для оплаты наследниками долгов наследодателя».

Правильная и более широкая регламентация прекращения налоговой обязанности по факту смерти физического лица является важным элементом предупреждения возникновения дисбаланса частных и публичных интересов, обеспечения их сосуществования и разумного соединения.

Пристатейный библиографический список

1. О Национальном плане действий на 2013 год относительно внедрения Программы экономических реформ на 2010-2014 гг. «Богатое общество, конкурентоспособная экономика, эффективное государство»: Указ Президента Украины от 12.03.2013 г. № 128/2013 // Официальный вестник Украины. 2013. № 21.

2. Конституция Украины с изм. и доп.: Закон Украины от 28.06.1996 г. № 254к/96-ВР // Ведомости Верховной Рады Украины. 1996. № 30.

3. Конституции Российской Федерации от 12.12.1993 г. с изм. и доп. (по состоянию на 30.05.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http ://constitution. kremlin.ru/.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (по состоянию на 30.05.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200/.

5. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (по состоянию на 30.05.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://zakon1 .rada.gov.ua/laws/show/ 2755-175.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОТНОШЕНИЯ И ВНЕШНЯЯ ПОЛИТИКА.

МЕЖДУНАРОДНОЕ И ЕВРОПЕЙСКОЕ ПРАВО

УДК 341

А.Л. Подольский

СВОБОДА ПРОВЕДЕНИЯ СОБРАНИЙ.

ЭВОЛЮЦИЯ И АКТУАЛЬНОЕ СОСТОЯНИЕ ВОПРОСА В США, ФРГ И РОССИИ

В статье рассматривается эволюция и современное правовое регулирование проведения собраний в США, ФРГ и России, проводится его анализ и сравнительная характеристика.

Собираться мирно и без оружия - неотъемлемое право человека и гражданина, закрепленное в важнейших международно-правовых документах. Законодательство, связанное с реализацией гражданами их политических прав и свобод, к которым отнесена свобода собраний, также является промежуточным результатом политического, институционального и правового развития каждого отдельно взятого государства.

США за свою недолгую историю показали наиболее поступательное движение к правовому государству, без диктатур и революций, как это было в Германии и России. Тем не менее, американское законодательство о собраниях остро критикуется на экспертном и внутриполитическом уровне.

Правовое регулирование проведения собраний в Германии несет в себе черты длительной эволюции со времен первой общегерманской Конституции. В законодательстве учтен опыт «темных» страниц немецкой истории 20 века, оно либерально по отношению к гражданам, но и в нем содержатся возможные меры для предупреждения противоправных действий протестующих.

Российский законодатель предусмотрел широкий перечень прав и обязанностей для участников собраний и демонстраций, который претерпел существенные изменения в июне 2012 г. В статье дана его всесторонняя оценка, что может быть особенно актуально в связи с его наметившимися дальнейшими изменениями.

Ключевые слова: свобода собраний, политические права и свободы, сравнительный анализ, США, ФРГ, РФ.