Бухгалтерский и управленческий учет нематериальных активов: проблемы и решения

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

Л. Н. МЕДВЕДЕВА, старший преподаватель Национальный исследовательский ядерный университет «Московский инженерно-физический институт»

В развитии экономики Российского государства особую роль приобретает дальнейшее улучшение управления и учета интеллектуальной собственности.

Требования к учету интеллектуальной собственности особенно возрастают в связи с введением вдействие с 01.01.2008 части четвертой Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В связи с этим поставлен широкий круг проблем в сфере совершенствования бухгалтерского и управленческого учета прав на результаты интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации: улучшение методов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, а также практических результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; усиление контрольных функций.

Нематериальные активы (НМА) — это прежде всего объекты гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложении операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только на этой основе могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому и налоговому учету. Поэтому проблема разработки системного подхода к управленческому, бухгалтерскому и налоговому учету операций с нематериальными активами, ориентированного на их правовую природу, проблема исследования интеллектуальной собственности юридического лица как объекта бухгалтерского учета является чрезвычайно актуальной и насущной в настоящее время.

Правовая категория «интеллектуальная собственность» закреплена в Конституции РФ (п. 1 ст. 44, п. «о» ст. 71), где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности.

На территории РФ действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, установленные ГК РФ и международными договорами РФ. Содержание права, его действие, ограничения, порядок его осуществления и защиты определяются ГК РФ независимо от положений законодательства страны возникновения исключительного права, если международным договором и ГК РФ не предусмотрено иное.

Перечень, предлагаемый гражданским законодательством, более полный и, главное, закрытый. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации являются:

результаты интеллектуальной деятельности:

— изобретения;

— промышленные образцы;

— полезные модели;

— программы для ЭВМ;

— базы данных;

— исполнения;

— секреты производства (ноу-хау);

— фонограммы;

— сообщения в эфир по кабелю радио- или телепередач (вещание организацией эфирного или кабельного вещания);

— топологии интегральных микросхем;

— произведения науки, литературы и искусства;

— селекционные достижения;

средства индивидуализации:

— фирменные наименования;

— товарные знаки и знаки обслуживания;

— наименования мест происхождения товаров;

— коммерческие обозначения.

На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллек-

туальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, атакже личные неимущественные права и иные права (пра-вадоступа, право следования и др.).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты или средство индивидуализации.

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного п. 2 ст. 1291 ГКРФ. Таким образом, в качестве нематериального актива учитывается не материальный носитель, а результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право на его использование.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации, которым право на осуществление такой деятельности предоставлено в соответствии с законом и учредительными документами), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и единый государственный реестр юридических лиц.

Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование. Аналогично коммерческое обозначение, включенное в товарный знак, охраняется независимо от охраны товарного знака. Исключительное право на коммерческое обозначение прекращается, если правообладатель не использует его непрерывно в течение года.

Условия принятия объекта в состав нематериальных активов. Для принятия на учет объекта в качестве нематериального актива необходимо выполнение следующих условий: исключительные права на результаты интеллектуальной деятельнос-

ти и средства индивидуализации должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами и представлены в бухгалтерию, а именно:

— акт приемки-передачи объекта;

— акт оценки стоимости объекта нематериального актива;

— отчет о патентных исследованиях;

— отчетные документы о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

— трудовой договор (контракт), заключенный организацией, выполняющей функции работодателя, с сотрудником;

— служебное задание сотрудника организации-работодателя;

— трудовой договор (контракт) организации со специалистом на выполнение определенных договором работ и др.

Экономический отдел организации (патентно-лицензионный отдел, отдел защиты информации, юридический отдел) на объекты нематериальных активов должны иметь следующую надлежаще оформленную документацию:

— патент на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на селекционное достижение;

— свидетельство на товарный знак, знак обслуживания, об официальной регистрации программ для ЭВМ и базы данных, топологии интегральной микросхемы;

— дубликат охранного документа;

— договор об уступке патента (отчуждение прав) на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарного знака, знака обслуживания;

— лицензионный договор о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, товарного знака, знака обслуживания;

— договор о передаче исключительных прав исполнителя, производителя фонограмм, организации эфирного или кабельного вещания;

— договор о передаче имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ, базу данных;

— договор о полной уступке (отчуждении) имущественных прав на зарегистрированную про-граммудля ЭВМ, базыданных;

— авторский договор о передаче исключительных прав;

— договор о передаче имущественного права на топологию интегральной микросхемы;

— лицензионный договор о предоставлении права на использование селекционного достижения;

— авторский договор о передаче исключительных прав;

— договор о частичной передаче имущественных прав на топологию интегральной микросхемы;

— договор о предоставлении права на использование фонограммы;

— договор о передаче полномочий на коллективное управление имущественными правами;

— договор о предоставлении управляющей правами на коллективной основе организации права на использование объектов авторского права;

— договор о передаче патента на селекционное достижение;

— учредительные документы организации и др.

При выполнении научно-исследовательских,

опытно-конструкторских и технологических работ необходимы следующие документы:

— авторский договор заказа;

— договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

— договор о передаче научно-технической продукции.

Для учета в качестве нематериальных активов срок полезного использования объекта должен быть продолжительностью свыше 12 мес. и способен приносить экономическую выгоду.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Бухгалтерские записи по приобретению объектов, относящихся к нематериальным активам:

Д-т сч. 08-5 К-т сч. 60, 76, 50, 70, 69, 10 и др. — на сумму затрат по его приобретению;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5 — зачисление объекта в состав нематериальных активов.

Определение стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения. В бухгалтерском учете объекты нематериальных активов учитываются по фактической (первоначальной) стоимости. Порядок ее определения зависит во

многом от способа приобретения инвентарного объекта.

Фактическая (первоначальная) стоимость объекта, приобретенного за плату у юридических и физических лиц, определяется как сумма фактических затрат на его приобретение, за исключением НДС (налога на добавленную стоимость) и иных возмещаемых расходов.

Фактическими затратами могут быть:

— суммы, уплачиваемые продавцу (правообладателю) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права;

— суммы, начисленные специализированным организациям за консультационные и информационные услуги по приобретению объекта нематериальных активов;

— вознаграждения, выплаченные посредникам, связанные с приобретением объекта нематериальных активов;

— таможенные пошлины, регистрационные сборы и другие аналогичные платежи в связи с приобретением и защитой прав;

— невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением активов;

— другие расходы, связанные с приобретением объектов и приведением их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

При оплате за объекты нематериальных активов материальными ценностями их стоимость устанавливают исходя из текущей рыночной цены на день составления передаточных документов, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Под текущей рыночной ценой (стоимостью) объекта нематериальных активов понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате его продажи на дату определения текущей рыночной цены (стоимости).

Для определения рыночной стоимости рекомендуется привлечь к данному процессу лицензионного специалиста — независимого оценщика, владеющего пакетом необходимой информации и отвечающего за результаты своей работы.

Объектами нематериальных активов могут осуществляться взносы учредителей в уставный капитал организации.

Бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научные учреждения в качестве вклада в уставные капиталы вносят право использования результатов интеллектуальной деятельности (изобретений, секретов производства (ноу-хау), полезных моделей, промышленных образцов и т. д., исключительные права

на которые сохраняются за данными научными учреждениями.

Внесенное в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ право использования результатов интеллектуальной деятельности не может предоставляться хозяйственными обществами третьим лицам по договору, а также передаваться третьим лицам по иным основаниям, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Денежная оценка права, вносимого в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества по лицензионному договору, утверждается решением общего собрания всех учредителей (участников) общества единогласно. Если номинальная стоимость права составляет более 500тыс. руб., такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Доходы от распоряжения долями в уставных капиталах хозяйственных обществ, учредителями (участниками) которых являются бюджетные научные учреждения или созданные государственными академиями наук научные учреждения, часть прибыли хозяйственных обществ, полученная данными научными учреждениями (дивиденды), поступают в их самостоятельное распоряжение, учитываются на отдельном балансе и направляются только на правовую охрану результатов интеллектуальной деятельности, выплату вознаграждений их авторам, а также на осуществление уставной деятельности данных научных учреждений.

Следует отметить, что в соответствии с ГК РФ безвозмездное получение объектов нематериальных активов для коммерческих организаций возможно только в двух случаях:

1) дарителем является некоммерческая организация;

2) дарителем является физическое лицо.

Оприходование объектов нематериальных

активов производится исходя из их рыночной стоимости на дату принятия на учет.

При приватизации государственного и муниципального имущества методом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество фактическая (первоначальная) стоимость объекта нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Объекты, приобретенные в иностранной валюте, подлежат пересчету в российскую валюту по курсу ЦБ РФ, действующему на дату составления приемочных документов.

Изменение первоначальной стоимости объекта, по которой он принят на учет, допускается в результате переоценки и его обесценения. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в

порядке, определенном МСФО № 36 «Обесценение активов». Переоценка групп однородных объектов производится по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка по состоянию на первое января. Следует заметить, что каждый объект нематериальных активов уникален по своей природе.

В связи с этим на практике затруднительно использование для переоценки исключительно данных активного рынка.

Источники приобретения нематериальных активов. Источниками приобретения нематериальных активов могут быть уставный капитал, прибыль, накопленная амортизация, бюджетное финансирование целевого назначения, кредиты, займы и другие источники как собственных, так и привлеченных средств.

Организация учета объектов нематериальных активов, созданных собственными силами. При создании непосредственно организацией объектов нематериальных активов их первоначальная (фактическая) стоимость определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых расходов.

К фактическим расходам относятся:

— расходы на оплату труда персонала организации, непосредственно занятого созданием объекта нематериальных активов или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;

— стоимость использованных материалов, хозяйственного инвентаря, специальных инструментов ит. п.;

— отчисления во внебюджетные фонды;

— стоимость работ, услуг сторонних организаций по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений и др. видов основных средств;

— амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании объекта нематериальных активов;

— патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств ит.п.;

—другие расходы, связанные с созданием объекта нематериальных активов и обеспечением условий для использования его в запланированных целях.

Расходы по данным работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) составлена смета расходов;

2) составлен акт приемки выполненных работ;

3) использование результатов работ для производственных, управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;

4) использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Созданные организацией объекты относятся к нематериальным активам, если их срок использования более 12 мес., результаты приносят экономическую выгоду и оформлены документами, подтверждающими существование самого актива и исключительного права у организации (патенты, свидетельство, другие охранные документы).

Инвентарным объектом в данном случае признается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управленческих целях.

Объект нематериальных активов является законченным в случае:

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

— свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Бухгалтерские записи по созданию объектов нематериальных активов собственными силами:

Д-т сч. 08-5 К-т сч. 70, 10, 69, 76, 50 и др. — на сумму расходов по созданию объектов;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5 — зачисление в состав нематериальных активов.

Работы, которые не дали положительного результата и не выполнены вышеуказанные условия, не подлежат учету в составе нематериальных активов и в последующих отчетных периодах они не могут быть признаны внеоборотными активами. Расходы по данным работам относятся в качестве прочих расходов на счет «Прочие доходы и расходы». Бухгалтерская запись: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 08-5.

Учет научно-исследовательской деятельности, результаты которой не относятся к нематериальным активам. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-

технической деятельности и экспериментальных разработок, которые определены Федеральным законом от23.08.1996 № 127-ФЗ.

Следует отметить, что не относятся к научно-исследовательским работам:

— затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые работы);

— затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производств;

— расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. п.);

— затраты, связанные с совершенствованием технологии и организацией производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Инвентарным объектом является совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется отдельно по каждому виду работ либо заказу в соответствии с договором на выполнение работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— разработана и утверждена смета расходов на выполнение научно-исследовательской работы;

— выполненные этапы работ оформлены актом приемки выполненных работ, а также составлен заключительный акт приемки работ;

— использование результатов данной работы в производстве или в управлении организацией приведет к получению дополнительных доходов;

— использование результатов научно-исследовательской работы может быть продемонстрировано.

Бухгалтерская запись на сумму затрат: Д-т сч. 08 К-т сч. 10, 70, 69, 50, 60 и др.

В случае невыполнения одного из условий расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских работ, относятся на «Прочие расходы» на основании распоряжения руководителя организации.

Бухгалтерская запись: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 08-8.

Порядок списания затрат по научно-исследовательским работам. Расходы по каждому инвентарному объекту подлежат списанию на издержки производства и управления с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато применение полученных результатов от выполнения научно-исследовательской работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов производится одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ списания расходов пропорционально планируемому объему продукции (работ, услуг).

Бухгалтерская запись: Д-т сч. 25, 26, 20 и др. К-т сч. 08-8 — на сумму амортизационных отчислений.

Период, в течение которого списываются расходы по каждому инвентарному объекту, определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получить экономические выгоды, но не более 5 лети не более срокадеятельности организации.

В течение отчетного года списание расходов по каждому инвентарному объекту на производство либо управленческие нужды производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа их списания. Применяемый способ списания расходов по инвентарному объекту не подлежит изменению.

В случае прекращения использования результатов от выполнения научно-исследовательской деятельности в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или в управлении организацией, а также в случае неполучения экономических выгод в будущем от применения результатов данной работы оставшаяся (недоа-мортизированная) сумма расходов относится на финансовые результаты («Прочие расходы») в том месяце, в котором принято решение о прекращении использования результатов данной работы.

Бухгалтерская запись: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 08-8.

Определение срока полезного использования инвентарного объекта нематериальных активов. В

большинстве случаев срок полезного использования определяется исходя из срока действия охранных документов, подтверждающих существование объекта нематериальных активов либо исходя из срока действия соответствующего договора.

Срок полезного использования инвентарного объекта определяется комиссией организации самостоятельно при принятии объекта в состав нематериальных активов либо экспертным путем.

К факторам, влияющим на определение срока полезного использования инвентарного объекта, относятся:

1) срок действия свидетельства, патента и другие ограничения определения срока полезного использования объекта в соответствии с законодательством РФ.

Гражданским кодексом РФ установлены следующие сроки:

20 лет — для изобретений;

10 лет — для полезных моделей (с возможностью продления на 3 года);

15 лет — для промышленных образцов (с возможностью продления наЮ лет).

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, осуществляется после государственной регистрации.

По истечении срока действия исключительного права изобретение, полезная модель или промышленный образец является общественным достоянием. При этом указанные выше объекты могут свободно использоваться любым лицом, не требуется согласия или разрешения, и без выплаты вознаграждения за их использование;

2) ожидаемый срок использования объекта нематериальных активов, в течение которого организация может получать экономическую выгоду.

Перечень объектов, включаемых в состав нематериальных активов, неоднороден, поэтому организации рекомендуется срок полезного использования определять дифференцированно с учетом законодательных актов по учету нематериальных активов.

Динамичность рынка на современном этапе экономического развития страны и темпы научно-технического прогресса приводят к тому, что на практике могут устанавливаться более короткие сроки полезного использования отдельных объектов нематериальных активов.

Учет амортизации нематериальных активов. Амортизация нематериальных активов — это систематическое отнесение стоимости нематериальных активов на затраты в течение фиксированного срока службы, когда объект приносит экономический доход.

Амортизация должна обеспечить постепенный возврат той суммы денежных средств, которая была первоначально использована на приобретение (создание) данного объекта нематериальных активов.

По объектам нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, дающих возможность определить срок полезного использования данного объекта и метод начисления амортизации.

Результаты корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В некоммерческих организациях амортизация по нематериальным активам не начисляется.

Амортизационные отчисления производятся одним из следующих способов:

— линейным способом;

— способом уменьшаемого остатка;

— способом списания стоимости пропорционально планируемому объему продукции (работ, услуг).

Следует отметить, что метод начисления амортизации объекта в дальнейшем может быть изменен, если расчет ожидаемого поступления экономических выгод от использования данного объекта существенно изменится.

Для выбора того или иного способа начисления амортизации по объектам нематериальных активов организации рекомендуется предварительно разделить все виды нематериальных активов на группы, объединенные общими признаками, например:

— исключительные права на промышленные образцы;

— исключительные права на полезные модели;

— исключительные права на изобретения;

— исключительные права на программы ЭВМ, базы данных и т. д.

Амортизацию начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учет, и до полного погашения его первоначальной стоимости либо текущей рыночной стоимости.

По выбывшим объектам нематериальных активов начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отражено их выбытие.

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, полностью самортизированным, прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости. При выбытии объекта нематериальных активов до истечения срока полезного использования недоамортизированная часть стоимости относится на финансовые результаты деятельности организации в составе прочих расходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы»),

В настоящей статье автор в помощь бухгалтеру дает комплексное представление о системе учета объектов нематериальных активов, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не относящихся к таковым в соответствии с требованиями законодательства.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности: Федеральный закон от 02.08.2009 № 217-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

❖ ❖ ❖