О сложных вопросах учета отдельных видов материальных расходов

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

О СЛОЖНЫХ ВОПРОСАХ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

В силу подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Управление ФНС России по г. Москве в письме от29.04.2008 № 16-10/041540@ разъясняет порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов.

Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2008 № 20-12/005977 разъясняет порядок определения для целей исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве данной продукции (товаров).

Так, на основании п.2ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В постановлении от 05.06.2008 № А56-26772/2007 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных

изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004—2005 гг. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, драгоценные камни — необходимый компонент для производства ювелирных изделий и в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1ст. 254, п. 1ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что по смыслу ст. 254 НК РФ эти расходы относятся к косвенным, поскольку не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.

В постановлении от 31.01.2008 № КА-А40/54-08 ФАС Московского округа установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконалад-ки, на основании подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пускона-

ладонных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в поди. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Они должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы на основании ст. 318 НК Ф относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

В определении от 22.05.2007 № 5811/07 ВАС РФ, исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того установлена постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.

При разрешении спора суд руководствовался положениями подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, постановления Правительства РФ от 12.07.1996 № 793 «О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)».

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на ФОРЭМ для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.

В постановлении от 30.12.2008 № А28-4947/2008-130/29 ФАС Волго-Вятского округа указал, что согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся:

затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

— затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горючего и смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Исходя из изложенного, суд сделал выводы о том, что спорные затраты подлежали учету в периоде их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.

В постановлении от 14.01.2010 № А56-20453/2008 ФАС Северо-Западного округа установил, что, по мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, следовательно, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ эти затраты относятся к материальным расходам в виде расходов на приобретение материалов и сырья, поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления организацией расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.

Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно отпоставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией,

датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемого в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового периода) периода.

На основании подп. 2 п. 1ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых:

— для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Минфин России в письме от 11.04.2007 № 0303-06/1/229 рассмотрел вопрос о включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии.

Так, расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

В постановлении от 10.01.2007 № А56-20957/2005 ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик единовременно включил в расходы техническое диагностирование стальных баллонов. Налоговый орган полагал, что поскольку срок эксплуатации баллонов установлен до 01.09.2006, то расходы следовало относить на затраты пропорционально этому сроку. Суд указал, что спорные расходы относятся к материальным (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ), и общество правомерно включило их в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ.

В постановлении от 14.05.2010 № КА-А40/3565-10 ФАС Московского округа в отношении изготовления бумажных пакетов с ручками установил, что они представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.

Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала

магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора. Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых налогоплательщиком.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку). В силу указанной нормы налогоплательщиком правомерно расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль.

В постановлении от27.04.2010 № КА-А40/2005-10 ФАС Московского округа установил, что, по мнению налогоплательщика, налоговый орган необоснованно отнес расходы на бутылку, этикетку, клей, колпачки к прямым расходам, так как затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимыми компонентами при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки.

Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51355-99 «Водки и водки особые. Общие технические условия», утвержденным постановлением Госстандарта России от 22.11.1999 № 416-ст, предусмотрены технические требования к приготовлению водок и особых водок, к которым согласно п. 4.4. разд. 4 данного ГОСТа относится упаковка и маркировка.

Поскольку упаковка и маркировка согласно ГОСТу Р 51355-99 входят в состав технических требований для приготовления водок и водок особых, не принимается довод налогоплательщика со ссылкой на данный ГОСТ, что в перечень сырья и материалов (п. 4.3 ГОСТа Р 51355-99), используемых для приготовления водок и особых водок, не включены бутылка, клей, этикетка и колпачок.

В соответствии с перечисленными нормами закона расходы налогоплательщика на бутылку, клей, этикетку и колпачки обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам.

В постановлении от 11.05.2010 № Ф09-З393/Ю-С3 ФАС Уральского округа установил, что основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком без подтверждающих и иных документов списана на расходы, связанные с производством и реализацией, стоимость автомобильных шин. Налоговый орган исключил из состава расходов стоимость автомобильных шин по причине отсутствия расходов на указанную сумму в бухгалтерском учете. Автомобильные

шины приобретены организацией и отпущены в эксплуатацию в проверяемом году. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из неправомерности действий налогового органа.

Суд установил, что налогоплательщиком расходы по отпуску автомобильных шин в эксплуатацию учитывались в расходах, уменьшающих доходы согласно ст. 260, подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на содержание и ремонт служебного транспорта.

Факт отпуска в производство автомобильных шин не приводит к списанию и снятию их с учета в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете расходы в размере стоимости автомобильных шин отражены в следующем налоговом периоде на основании актов списания их в утиль как полностью изношенных.

Довод налогового органа о том, что названные расходы учтены налогоплательщиком в расходах, уменьшающих прибыль в следующем за налоговым периодом году, исследовался судом и признан неподтвержденным документально.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Минфин России в письме от 24.06.2010 № 0303-06/1/429 рассмотрел вопрос о правомерности на основании типовых норм относить в расходы по налогу на прибыль стоимость специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Согласно ст. 212, 221 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 321 утверждено Положение о Министерстве здравоохранения и социального раз-

вития Российской Федерации, согласно п. 5.2.73 которого типовые нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются указанным министерством.

Минфин России в письме от 12.05.2010 № 03-03-06/2/89 указал, что расходы на приобретение оборудования стоимостью менее 20 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В связи с этим Минфин России делает вывод о том, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение оборудования стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материальных расходов в момент введения этого оборудования в эксплуатацию.

В письме от 25.03.2010г. № 03-03-06/1/173 Минфин России приходит к выводу о том, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Минфин России в письме от 10.02.2010 № 0303-06/1/61 сообщил, что при наличии соответствующих оснований расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

Минфин России в письме от 31.08.2009 № 0304-06-01/226 пришел к выводу о том, что расходы кредитной организации на приобретение средств индивидуальной защиты, поименованных в Типовых отраслевых нормах, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы, связанные с компенсацией сотрудникам организации затрат на приобретение указанных средств индивидуальной защиты, также могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 23.04.2007 г. № 03-04-06-01/128 Минфин России указал, что расходы, связанные

с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.01.2009 № 19-12/001813 рассматривает вопрос о правомерности учета для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение специальной одежды для сотрудников-инженеров организации, выполняющих работы по сервисному обслуживанию, ремонту и пусконаладке компрессорного и углекислотного оборудования.

Так, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, атакже смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. Об этом указано в ст. 221 ТК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение спецодежды, выдаваемой организацией сотрудникам-инженерам в пределах законодательно установленных норм, учитываются в целях налогообложения

прибыли по мере ее ввода в эксплуатацию с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.

Также налоговый орган обращает внимание, что специальная одежда, выдаваемая работникам, должна быть сертифицирована, а также служить целям индивидуальной защиты от воздействия внешних неблагоприятных факторов — температуры, загрязнения и т. п.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 03.07.2008 № 20-12/063172 рассмотрело вопрос организации, занимающейся оптовой торговлей, об учете для целей исчисления налога на прибыль расходов по обеспечению работников (автослесарей и водителей) специальной одеждой.

Налоговый орган пришел к выводу, что расходы на выдачу водителям и слесарям по ремонту автомобилей спецодежды в пределах законодательно установленных норм учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.

Список литературы

1. Водки и водки особые. Общие технические условия. ГОСТ Р 51355-99: постановление Госстандарта от22.11.1999 № 416-ст.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности): постановление Правительства РФ от 12.07.1996 № 793.

4. Положение о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 321.

5. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.