Целевое управление себестоимостью в концепции Target Costing

тельному их завышению. При использовании данного метода предусматривается более глубокая детализация обрабатываемой информации.

Наиболее выгоден метод «встречных потоков», который позволяет использовать преимущества обоих методов и избежать их недостатков. Контрольные цифры бюджетов задаются руководством предприятия в форме средних обобщенных данных, которые передаются в подразделение и службы предприятия. Средние обобщенные данные определяются на основе стратегического планирования и включают основные цели и приоритеты развития предприятия.

На основе средних обобщенных данных осуществляется планирование в отделах и подразделениях, определяются количественные и стоимостные показатели, устанавливаются взаимосвязи и взаимозависимости, происходит координация и согласование отдельных планов на достижение целей предприятия.

После составления планов подразделений формируются планы деятельности предприятия в целом, которые после утверждения становятся основой деятельности и исходной информацией, необходимой для составления бюджетов.

Процесс бюджетирования ведется в трех направ-лениях:

• подготовка функциональных бюджетов, т.е. бюджетов подразделений предприятия;

• разработка стандартов (норм) затрат на производство;

• постоянный мониторинг затрат и проведение анализа при изменении цен и создание информационной базы для бюджетирования. Важным моментом бюджетирования является система контроля исполнения бюджета, включающая мониторинг финансового состояния предприятия, посредством которого определяются отклонения, проводится детальный факторный анализ влияния различ-ных отклонений на достигнутые фактические результаты и их соответствие плановым показателям [1].

Выводы, сделанные в отношении влияния факторов, предопределяют принятие управленческих решений, которые могут быть рекомендованы соответствующим подразделениям предприятия и способствовать достижению его стратегических целей.

ЛИТЕРАТУРА

1. Контроллинг как инструмент управления предприятием /Под ред. Н.Г. Донилочкиной. М.: Юни-ти-ДАНА, 2003.

2. Самочкт В.Н., Пронин Ю.Б., Логачева E.H. и др. Гибкое развитие предприятия: эффективноть и бюджетирование М: Дело, 2000.

3. Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования. М.: Финансы и статистика, 2002.

4. Щиборщ К.В. Бюждетирование деятельности промышленных предприятий России. 2-е изд-е, пере-раб. и доп. М.:Дело исервш, 2004.

ЕЛ. КОСИНОВА, преподаватель кафедры бухгалтерского учёта, анализа и аудита ТИУиЭ

ЦЕЛЕВОЕ УПРАВЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТЬЮ В КОНЦЕПЦИИ TARGET COSTING

Считается, что после завершения этапа разработки продукта и выполнения калькулирования его себестоимости продукт выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его производство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. Однако обычно компании знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать, и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которого позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности в сложившихся условиях. Вопрос себестоимости всегда остается центральным. Поэтому компании пытаются получить необходимый результат, используя Target Costing - целевое планирование затрат [2].

Основу концепции Target Costing составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль, т.е. ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход работает только для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих: Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим

продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта.

Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рш. 1 [5].

Рис. 1. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции

Этот процесс очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами.

Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing (рис. 2) предполагает процесс, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Необходимо отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания.

Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним применить подходы Target Costing [5].

Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений «Цена - Функции - Качество - Затраты» уже после начала производства и продаж нового товара [4].

Алгоритм Target Costing можно представить как набор следующих операций, последовательность которых может быть несколько изменена.

• Определение рыночной цены продукции. Продукт позиционируется в своем сегменте, выполняется конкурентный анализ, и в итоге появляется понимание двух важнейших величин: базовой цены (target price) продажи продукта конечному потребителю и возможных объемов продаж. На этом этапе обычно сложно добиться точных цифр, и эти величины появляются в качестве возможных или достижимых.

• Уточнение требований к функциям и качеству. Уточняется функциональность изделия и уровень качества для отдельных функций и общих характеристик с точки зрения соответствия ожиданиям потребителя (QFD-анализ, «Quality - Function Diagram» - анализ с помощью диаграммы «качество-функция»). Выполняется анализ предпочтений потребителя, влияющих на выбор конкретного товара из ряда сопоставимых.

• Установление целевой прибыли для продукта (target profit). Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных соображений: дивидендной политики предприятия, требований развития бизнеса, анализа доходности конкурентов , политики продвижения товара на рынке и т.д.

• Определение допустимой себестоимости продукта (allowable cost). Определяется как разница между базовой ценой и целевой прибылью. Для всех последующих расчетов допустимая себестоимость устанавливает предел всех затрат на разработку, производство, продвижение и продажи планируемых объемов разрабатываемого продукта.

• Расчет прямой целевой себестоимости производства продукции (табл.1). Этот расчет отражает сложившиеся на предприятии и в отрасли особенности системы сбыта аналогичных продуктов, затраты и прибыль каждого из участников сбытовой цепи, систему доставки и хранения товара в сбытовой системе. Если система продаж для разрабатываемого продукта еще не сложилась, то впоследствии способ продвижения продукта к покупателю также может стать объектом оптимизации для уменьшения общего уровня затрат. В приведенной таблице расчет выполнен согласно последовательности накопления затрат по ходу продвижения товара к потребителю. Поэтому целевая прибыль представлена как целевая прибыль производителя и находится в середине расчета. Далее вычитаются затраты, отражающие особенности

управления бизнесом на общекорпоративном уровне и на уровне отдельных бизнес-единиц, а также предполагаемые затраты, связанные с разработкой продукта и технологии в пересчете на одну единицу продукта. В итоге расчета получается целевой объем прямых затрат (труд и материалы), за достижение которых и будут бороться

конструкторы и технологи. Для того чтобы административные, общие и коммерческие затраты бизнеса также соответствовали общей нацеленности на предельную эффективность использования ресурсов, они должны находиться под управлением общей системы бюджетирования или специализированной системы на основе ABC [5].

Определение требований к продукции и анализ рынка

Определение целевой прибыли и целевой себестоимости

Балансировка целевой себестоимости и требований к продукции

Производство

Анализ «производить или закупать» Исследование альтернатив конструкции и производства, разработка конструкции и технологии, производственного процесса Прогноз себестоимости

Определение возможностей и цен закупок материалов Анализ производственных возможностей

+

Непрерывное уменьшение себестоимости

Рис 2. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing

Таблица 1

Расчет целевой себестоимости производства_

Операция Цена (элемент затрат) Факторы для расчета Сумма, руб.

Прогнозные показатели Ставка, % На единицу продукции, руб.

Розничная цена 495,00

- Стандартная наценка в рознице 30 148,50

= Стоимость для дилера 346,50

- Трак; портные расходы и другие затраты в рознице 15,00 -15,00

= Цена продажи для розницы 331,50

- Наценка оптовиков 15 -49,50

- Затраты на транспорт и логистику у оптовиков 17,00 -17,00

= Цена производителя 264,78

- Целевой уровень прибыли 8 -21,18

- Затраты по страхованию 2 -5,30

- Общехозяйственные распределенные затраты 10 -26,48

= Административные, общие и коммерческие расходы 12 -31,77

Затраты на разработку, руб. 1200000

Оценка объемов продаж, шт. 200000

- Распределенные затраты на разработку 6,00 -6,00

= Целевые затраты 174,05

- Накладные затраты 45 -78,32

= Прямые целевые затраты (труд и материалы) 95,73

• Функциональная декомпозиция продукта и определение допустимых затрат по каждой функции. Этот шаг основывается на результатах QFD-аналнза. Производится распределение прямых целевых затрат по функциям продукта согласно ожидаемой значимости этих функций для потребителя. Значимость той или иной функции товара может определяться в простейшем случае методом экспертной оценки. Более точную информацию предоставляет опрос или анкетирование потребителей из предполагаемого целевого сегмента. Результаты анкетирования обрабатываются для определения диапазонов и однородности требований, рассчитываются весовые коэффициенты для каждой функции, и пропорционально этим коэффициентам выполняется распределение общей суммы прямых целевых затрат. Иногда результатом такого исследования бывает уточнение позиционирования товара.

• Разработка продукта. Разработка ведется с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений: соответствие ограничениям технологического уровня предприятия, системе контроля качества, экологии и повторного использования материалов изделия. Результатом разработки яв-ляется прототип продукта.

• Оценка затрат по каждой составной части продукта. Для обозначения затрат, калькулируемых при оценке вновь разрабатываемого продукта, применяют специальный термин - дрифтинг-затраты (drifting costs). На этом этапе определяются дрифтинг-затраты для отдельных компонентов (drifting component costs). Итак, по каждому компоненту продукта на основе разработанного прототипа выполняется калькулирование затрат. При этом исходят из действующих норм расхода материалов, поскольку пока что продукт предполагается выпускать в рамках действующего уровня технологии. Для определения закупочных цен на материалы выполняется анализ поставщиков (обычно для ранее использованных материалов такой анализ уже имеется на предприятии). На основании рассчитанных затрат по каждому компоненту для типовых узлов выполняется анализ «Производить или закупать» (Make/Buy Analysis) для определения целесообразности использования аутсорсинга.

• Оценка затрат на реализацию каждой функции товара (drifting function costs - дрифтин г-затра-ты для функций). Это ответетвенный и достаточ-но непростой этап. Понятно, что одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия и что один из компонентов может выполнять несколько функций. Возникает опасность неверной оценки роли компонентов в реализации функции. Поэтому на этом этапе обычно предлагается дополнительное привлечение различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках коллективных организационных мероприятий: совещаний или заседаний временной рабочей группы. С точки

зрения документирования проблема решается составлением таблицы соответствия дрифтинг-зат-рат функций и дрифтинг-затрат компонентов. Таким образом, выполняется оценка себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия.

• Сравнение допустимых затрат по продукту и по отдельным функциям с соответствующими дрифтинг-затратами. Для того чтобы сделать сравнение более наглядным, выполняется расчет индекса целевых затрат и строится диаграмма целевых затрат. Индекс целевых затрат показывает соотношение двух величин: доли «полезности» компонента (определялась последовательно в шагах 2, 6 и 9) и доли дрифтинг-затрат компонента в дрифтинг-затратах продукта. Индекс целевых затрат показывает соответствие распределения полезности компонентов с точки зрения потребителя и распределения затрат для производства этого компонента. Кроме этого, становится понятным, над совершенствованием каких компонентов необходимо работать на следующей итерации разработки, и стоимость каких компонентов существенно выше их вклада в потребительские свойства товара. Диаграмма целевых затрат строится в координатах «Полезность компонента, в процентах к общей оценке покупателей» (ось У) и «Доля компонентов в себестоимости всего продукта, в процентах к суммарной себестоимости» (ось X). Точки на диаграмме отражают положение каждого компонента относительно коридора («зоны полезности»), ширина которого задается специальным самостоятельно выбираемым параметром. Значение параметра определяется общим технологическим и инженерным потенциалом предприятия, а также уверенностью в точности понимания пожеланий потребителя.

• Корректировка или перепроектирование продукта. По результатам сопоставления производятся дополнительные исследования, определяется возможность использования компромиссов «желания потребителя - стоимость», возможности снижения цен поставщиков или использования новых технологий. Потребность в перепроектировании или совершенствовании функций возникает прак-тически всегда. Бели только продукт не имеет совершенно революционного характера, то получение дрифтинг-затрат ниже уровня допустимых затрат в первом же расчете говорит скорее всего о том, что вы неверно определили норму прибыли или установили слишком оптимистическую цену реализации.

• Установление целевых затрат. Если в результате нескольких корректировок удалось определить сочетание конструкции и технологии, соответствующее функциональным требованиям, и при этом затраты не превышают допустимых, то можно утверждать этот уровень затрат как целевой и для изделия в целом, и для отдельных компонентов. Соответственно, производственным подразделениям доводятся технология и нормативы, обеспечивающие этот уровень затрат. Отношения с поставщиками необходимо организовать и за-

крепить на весь период производства целевого количества продукции. • Производство и непрерывный контроль затрат в процессе производства. Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового продукта, иначе все усилия системы Target Costing будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном управленческом учете существует специальная, глубоко разработанная система для решения этих задач - Kaizen Costing.

Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование производственных процессов вовлечены не только инженерные подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключений.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen позволяет японским управленцам спокойно относиться к незначительному (3-5%) превышению дрифтинг-затрат над допустимыми при установлении целевых затрат. Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допустимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки изделия и объемов проектных работ [3].

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприятия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения эффективности прямо на своих рабочих местах.

Kaizen Costing может функционировать только на тех предприятиях, на которых система учета затрат позволяет оперативно получать текущие результаты.

К сожалению, для большинства отечественных предприятий это будет существенным ограничивающим фактором в применении данной методики. Начинать в любом случае придется с создания эффективной системы учета затрат.

На каждом предприятии алгоритм Target Costing имеет особенности, на которые в основном влияют следующие факторы:

• интенсивность конкуренции в целевом сегменте рынка;

• природа покупателей в этом сегменте;

• стратегия компании в области развития своих товаров;

• характеристики продукта;

• стратегия компании в области взаимоотношений с поставщиками.

Ключом к успешному внедрению Target Costing и его последующему активному использованию является постоянный мониторинг результатов. Результаты мониторинга обычно оформляются в виде специи-альных управленческих отчетов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Ерижев М.К Развитие методов управления затратами, учета и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом. 2003. №6.

2. Кочетков В. Управление затратами - японский опытуспеха// Город печатников. 2005. № 40-41.

3. Редченко К. Маленькими шагами к большому успеху : кайзен-костинг // Интернет-издание «GAAP», www. gaap. ru/ biblio/mngac c/foreign

4. Редченко К Японский след в стратегическом управлении затратами: таргет-костинг//Интернет-из-дание «GAAP», www.gaap.ru/biblio/mngacc/foreign

5. Троян И. Алгоритмы Target Costing// Финансовый директор. 2005. №11.

ЕВ. ДЕМЯХИНА, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ТИУиЭ

СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ

В настоящее время в связи с переходом к рыночным отношениям значительно возросла роль института банкротства, т.к. без применения конкурсного права невозможно справедливое распределение средств должника.

Под конкурсным правом подразумевают систему норм, регулирующих отношения в области несостоятельности (банкротства), т.е. отношения между должником, не исполняющим свои обязательства, его кредиторами и третьими лицами.

В развитии российского конкурсного права можно выделить три этапа. Первый - дореволюционное конкурсное право; второй - конкурсное право советского периода

Дореволюционное конкурсное право. Конкурсный процесс существовал и развивался в России с древ -нейших времен. Первые свидетельства об этом можно обнаружить в своде законов «Русская правда», составленном во времена княжения киевского князя Ярослава Мудрого (около 978 - 1054 гг.), одном из