Обоснованность налоговой выгоды и «Недобросовестность» контрагента налогоплательщика

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

Обоснованность налоговой выгоды и «недобросовестность» контрагента налогоплательщика

ТИТОВ Алексей Сергеевич, доктор юридических наук, главный научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации

Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34

Приводится анализ незакрепленных в российском законодательстве критериев, которыми пользуются налоговые и судебные органы при проведении оценки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой выгоды в случаях «недобросовестности» контрагента налогоплательщика. Исследуется подход законодателя к определению понятия «добросовестность» налогоплательщика. Высказана позиция автора по практическим проблемам, возникающим в процессе использования налогоплательщиком своего права на использование налоговой выгоды. Сделан вывод о том, что отсутствие должного правового регулирования процесса использования налогоплательщиком своего права на применение налоговой выгоды зачастую позволяет налоговым органам решать вопрос об обоснованности налоговой выгоды по своему усмотрению.

Ключевые слова: налоговая выгода, налогоплательщик, недобросовестность, контрагент, налоговые органы, налоговая обязанность.

Validity of Tax Benefit and "Bad Faith" of Counteragent of Tax Payer

A. S. Titov, Doctor of Jurisprudence

The Institute of Legislation and Comparative Lawunder the Government of the Russian Federation

34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia

E-mail: alext72@mail.ru

In article the analysis loose is provided in the legislation of the Russian Federation of criteria which taxing and judicial authorities use when carrying out an assessment of validity of application by the taxpayer of tax benefit in cases of «dishonesty» of the contractor of the taxpayer. Approach of the legislator to definition of the concept «integrity» of the taxpayer is investigated. The position of the author on the practical problems arising in the course of use by the taxpayer of the right to use tax benefit is stated. The author of the real work comes to a conclusion that lack of due legal regulation of process of use by the taxpayer of the right for use of tax benefit often allows taxing authorities to resolve an issue of validity of tax benefit at discretion.

Keywords: tax benefit, taxpayer, dishonesty, contractor, taxing authorities, tax duty.

DOI: 10.12737/5499

Прошло уже более семи лет с момента принятия Пленумом Высшего Арбитражного суда РФ постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Формирующаяся сегодня судебно-арбитражная практика имеет различные

подходы к рассмотрению дел, связанных с реализацией налогоплательщиком своего права на налоговую выгоду.

В настоящей работе мы хотим проанализировать критерии, по которым налоговые органы и суды оценивают обоснованность применения налогоплательщиком нало-

говой выгоды в случае «недобросовестности» контрагента налогоплательщика (такие случаи, как, например, руководитель (учредитель) контрагента отказался от руководства организацией; отнесение организации-контрагента к категории «фирм-однодневок»; организация-контрагент зарегистрирована по адресу «массовой» регистрации и т. п.). Сразу же оговоримся, что ни один из приведенных нами критериев «недобросовестности» контрагента налогоплательщика нормативно не установлен — в данном случае речь идет о квазинормативном определении этих понятий. Так, ФНС России в письме от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/841 отмечает, что налоговым законодательством Российской Федерации понятие «недобросовестность налогоплательщика» не определено. В арбитражной практике указанное понятие было введено после принятия Конституционным Судом РФ определения от 25 июля 2001 г. № 138-О2.

В связи с принятием вышеназванного постановления ВАС РФ понятие «добросовестность» налогоплательщика в целях обеспечения единообразия судебной практики заменено на понятие «получение необоснованной налоговой выгоды». При этом понятие «необоснованная налоговая выгода» налоговым законодательством Российской Федерации также не определено.

Через оценку деятельности контрагента налогоплательщика (иными словами, его «добросовестности») определяется право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, что в итоге приводит к

1 См.: Официальные документы. 2010.

2 марта. № 9 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).

2 См.: Сборник решений Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам деятельности Пенсионного фонда Российской Федерации. Ч. 1. 2004.

совершенно необоснованному доначислению сумм налогов налогоплательщику. Такой подход к оценке добросовестности налогоплательщика используется практически во всех проанализированных нами судебных актах — в целом речь можно вести о переложении налоговой обязанности с контрагента на на-логоплательщика3, поскольку налогоплательщик (а, как правило, это кредитоспособное лицо) вынужден пройти все «круги ада», связанные с обжалованием решения налогового органа о доначислении сумм «неуплаченных» налогов — не принятых к вычету налоговым органом. Оценка добросовестности налогоплательщика ставится в зависимость от «недобросовестных» действий его контрагента.

Что же все-таки понимается под добросовестностью налогоплательщика? По нашему мнению, как соб-

3 См., например, постановления ФАС Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15225-09 по делу № А40-36397/09-141-164, от 30 декабря 2009 г. № КА-А40/13429-09 по делу № А40-32839/09-142-126, от 22 декабря 2009 г. № КА-А40/13955-09 по делу № А40-23173/09-108-115, от 15 декабря 2009 г. № КА-А40/13244-09 по делу № А40-84156/08-76-349, от 9 декабря 2009 г. № КА-А41/13287-09 по делу № А41-19440/08, от 12 ноября 2009 г. № КА-А40/11705-09-2 по делу № А40-5056/09-4-17, от 26 января 2010 г. № КА-А40/15225-09 по делу № А40-36397/09-141-164; постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2009 г. по делу № А05-1004/2009, от 13 июля 2009 г. по делу № А52-2867/2008, от 30 января 2009 г. по делу № А42-4759/2007; постановления ФАС Уральского округа от 13 июля 2009 г. № Ф09-1770/09-СЗ по делу № А50-12042/2008-А7, от 25 июня 2009 г. № Ф09-7444/08-СЗ по делу № А60-7198/2008-С10, от 13 апреля 2009 г. № Ф09-1864/09-СЗ по делу № А47-5955/ 2007-АК-36; постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 января 2010 г. по делу № А11-3922/2009, от 18 ноября 2009 г. по делу № А11-5817/2008, от 19 октября 2009 г. по делу № А28-14077/2008.

ственно это и изложено в Налоговом кодексе РФ и продублировано в соответствующих определениях КС РФ и указанном постановлении Пленума ВАС РФ, это любые действия налогоплательщика, произведенные согласно требованиями законодательства. Например, согласно с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 данной статьи НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении работ на территории Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении работ, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении работ после принятия указанных работ при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных норм НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении работ, принятия на учет данных работ и наличия соответствующих первичных документов.

Конституционный Суд РФ в определении от 16 октября 2003 г. № 329-О разъяснил: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых от-

ношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, либо что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом; либо что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Но при этом не оговариваются случаи, в которых контрагент налогоплательщика исполняет налоговую обязанность в минимальных размерах, т. е. использует все правовые механизмы минимизации налогообложения. Налоговые же органы квалифицируют такую ситуацию не в пользу налогоплательщика — в данном случае срабатывает усмотрение налогового органа, убедить его в обратном зачастую невозможно. Таким образом, налогоплательщик обрекает себя на продолжительные по времени разбирательства как в административном, так и в судебном порядке; при этом необходимо учитывать, что после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом налогоплательщик считается недоимщиком со всеми вытекающими из этого понятия

последствиями для предпринимательской деятельности.

Что должен сделать налогоплательщик? Как мы уже отмечали, на налогоплательщика не могут возлагаться иные обязанности, отличные от тех, которые предусмотрены налоговым законодательством. Однако анализ ведомственных налоговых норм показал, что довольно большое количество обязанностей предусмотрено актами ФНС России, оформленными приказами, письмами, разъяснениями и т. п. Такое количество нормативного материала не только запутывает налогоплательщика, но и, по нашему мнению, идет вразрез с требованием НК РФ о возложении обязанностей только актом высшей юридической силы. Кроме того, необходимо принимать во внимание требования, установленные Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (далее — Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009. Так, п. 10 Правил определяет, что государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера. В свою очередь абз. 2 п. 17 указанных Правил обязывает официально опубликовывать в установленном порядке нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Какие акты налоговых органов приняты на сегодняшний день? Это, например, письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84, приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок», письмо ФНС России от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250, письмо ФНС России от 17 октября 2012 г. № АС-4-2/17710, письмо ФНС России от 24 августа 2012 г. № АС-4-2/14007@, письмо ФНС России от 23 января 2013 г. № АС-4-2/710@. Ни один из приведенных актов не зарегистрирован Министерством юстиции РФ. Однако правовые нормы, содержащиеся в этих актах, используются налоговыми органами в своей работе и учитываются при принятии соответствующих решений.

В письме ФНС России от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250 говорится: «Значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой не-лигитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта — фиктивного контрагента.

На практике такой довод может присутствовать в ситуации, когда, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента. В этом случае необходимо аргументированно, на основании выявленных фактов доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки.

Для этого должны быть приведены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.

Неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но, однако, сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

В результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств».

Такого рода установления идут вразрез с гражданско-правовыми правилами определения легитимности сделок (ни одна из сторон не обжалует результаты сделки), однако налоговый орган вмешивается в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и

его контрагента, устанавливая публично-правовые требования для гражданских правоотношений. Что означают «данные о налоговой не-лигитимности и недобросовестности контрагента», не разъясняется, а, наоборот, делается уклон на применение принципа усмотрения при установлении «вины» налогоплательщика. Далее идет следующий пассаж — «налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента». Обращаем внимание на то, что в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Откуда это может быть известно налогоплательщику или налогоплательщик обязан иметь достаточно мощную службу безопасности? Необходимо учитывать то, что все регистрационные действия осуществляются налоговыми органами и представлением контрагентом налогоплательщику каких-либо регистрационных, статусных документов является представление копий таких документов, проверенных государственным органом (в частности, налоговым органом). В судах же позиция налоговых органов выглядит следующим образом: налоговый орган не несет ответственность за проверку «благонадежности» (т. е. легитимности) регистрируемого субъекта предпринимательской деятельности, но при этом налогоплательщик должен проверить и место нахождения контрагента, и наличие трудового ресурса, и правильность и соответствие оформления статусной и иной документации контрагента, и «благонадежность» руководителя и т. п. А что же делает специально созданный государственный орган, кстати финансируемый из федерального бюджета, т. е. на денежные средства того же налогоплательщи-

ка? Налоговый орган, как нам представляется, выделил для себя только одну обязанность — констатацию по результатам проверочных мероприятий осуществления действий налогоплательщика «без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки», ну и, конечно, доначисления «неуплаченных» сумм налогов.

Немаловажный вопрос в оценке обоснованности применения налогоплательщиком налоговой выгоды возникает при возложении на налогоплательщика обязанности по проверке своего контрагента, хотя такая обязанность отсутствует в НК РФ, однако и налоговые органы, и суды оценивают проявление осмотрительности налогоплательщика через призму сформированных судебной практикой и ведомственными письмами ФНС России «необходимых» действий налогоплательщика, направленных на изучение правового статуса контрагента. Например, в письме ФНС России от 17 октября 2012 г. № АС-4-2/17710 указано, что построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденных приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России в сети Интер-нет4. Налогоплательщику при оценке налоговых рисков, которые могут

4 URL: http://www.nalog.ru.

быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, рекомендуется исследовать среди прочих признаки отсутствия документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя); копий документа, удостоверяющего его личность; информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей; информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц; очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также признаки наличия обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Также на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса «массовой» регистрации, характерные, как правило, для «фирм-однодневок»), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган не проверяет содержащиеся в представленных документах сведения, в связи с чем наличие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации и не исключает факт его создания не в целях осуществления ре-

альной предпринимательской деятельности.

Кроме того, в письме ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 определено понятие фирмы-однодневки — это юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т. д.5 На чем основано такое определение, остается только догадываться. Самое интересное в этой ситуации то, что с точки зрения гражданско-правового подхода юридическое лицо, квалифицированное налоговым органом как «фирма-однодневка», обладает ничем не ограниченной право- и дееспособностью, не поражено в правах и т. п. Однако входя в круг публично-правовых интересов, такое лицо почему-то начинает обладать различными «пороками» (для целей налогообложения, например, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по

5 См.: Официальные документы. 2010. 2 марта. № 9 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).

месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций), которые влекут налоговые последствия для совершенно другого юридического лица.

Все это показывает неурегулированность процесса использования налогоплательщиком своего права на применение налоговой выгоды, зависимость налогоплательщика от «недобросовестных» действий своего контрагента, применение принципа усмотрения налогового органа при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, отсутствие ответственности налоговых органов за регистрацию так называемых фирм-однодневок, возложение на налогоплательщика дополнительных ничем не обусловленных (не содержащихся в НК РФ) обязанностей.

Библиографический список

Официальные документы. 2010. 2 марта. № 9 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).

Сборник решений Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам деятельности Пенсионного фонда Российской Федерации. Ч. 1. 2004.

Локальное техническое регулирование как способ снижения правовых рисков промышленных предприятий

БАУКЕН Александр Амангельдинович, кандидат юридических наук, доцент кафедры теории и истории государства и права Южно-Уральского государственного университета

Российская Федерация, 454080, г. Челябинск, просп. Ленина, 76

Рассматриваются вопросы, связанные с понятием правовых рисков и способами управления ими. Анализируется возможность использования локальных технико-правовых актов в качестве инструмента для снижения правовых рисков промышленных предприятий. Выяв-