Основные изменения в порядке обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц

© 2014 г. E. С. Мельник

основные изменения в порядке обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц

Мельник Елена Сергеевна — начальник отдела досудебного урегулирования налоговых споров УФНС России по Приморскому краю, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса.

Федеральными законами от 02.07.2013 № 153-Ф3 и от 23.07.2013 № 248-ФЗ внесены изменения в нормы НК РФ, касающиеся порядка обжалования, а также сроков представления письменных возражений на акты налогового и иных форм контроля. Данные изменения направлены на совершенствование порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.

0 том, какие основные изменения внесены в досудебный порядок обжалования, и пойдет речь в данной статье.

Федеральный закон от 02.07.2013 №153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вступивший в силу 03.08.2013, существенно изменил порядок досудебного урегулирования налоговых споров. Одно из важнейших изменений - введение обязательности досудебного порядка разрешения налогового спора в вышестоящем налоговом органе 1.

Так, исходя из положений п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 №153-ФЗ и п. 2 ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц с 01.01.2014 могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

До 01.01.2014 обязательный досудебный порядок был установлен только в отношении обжалования решений, вынесенных налоговыми органами в порядке, предусмотренном ст. 101 части первой НК РФ, а именно решений, принятых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок2. При этом оспаривание иных актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий (бездействия) их должностных лиц осуществлялось в соответствии с порядком, выбранным налогоплательщиком самостоятельно: в досудебном или в судебном порядке.

1 Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Консультант плюс.

2 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Консультант плюс.

Начиная с 01.01.2014 обязательность соблюдения заявителями досудебного порядка урегулирования налоговых споров с налоговыми органами распространяется как на результаты налоговых проверок, так и на иные формы налогового контроля, действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц. Так, в досудебном порядке могут быть также обжалованы решения налоговых органов, принятые по делам о налоговых правонарушениях в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, или, например, действия (бездействие) налоговых органов в таких вопросах, как начисление и взыскание налогов (сборов, пеней и штрафов), осуществление зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм и др.3 (табл. 1).

Таблица 1

Порядок, сроки подачи и рассмотрения жалобы, в т.ч. апелляционной4

Вид жалобы Порядок подачи Срок подачи Срок рассмотрения

Апелляционная жалоба на решения по налоговым проверкам (КП и ВП), принятые в порядке ст. 101 НК РФ подается в ВНО через вынесший соответствующее решение налоговый орган (ст. 139.1 НК РФ) подается до дня вступления в силу обжалуемого решения (ст. 139.1 НК РФ) решение по апелляционной жалобе принимается ВНО в течение одного месяца со дня получения апелляционной жалобы. Указанный срок может быть продлен не более чем на один месяц (ст. 140 НК РФ).

Жалоба на вступившие в силу решения по налоговым проверкам (КП и ВП), принятые в порядке ст. 101 НК РФ подается в ВНО через налоговый орган, акты ненормативного характера которого обжалуются (ст. 139 НК РФ) подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (ст. 139 НК РФ) решение по жалобе принимается ВНО в течение одного месяца со дня получения жалобы. Указанный срок может быть продлен не более чем на один месяц (ст. 140 НК РФ).

Жалоба на решения по НПН, принятые в порядке ст. 101.4 НК РФ подается в ВНО через налоговый орган, акты ненормативного характера которого обжалуются (ст. 139 НК РФ) подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. 139 НК РФ) решение по жалобе принимается в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен не более чем на 15 дней (ст. 140 НК РФ).

Жалоба на действия (бездействие) должностных лиц подается в ВНО через налоговый орган, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (ст. 139 НК РФ) подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. 139 НК РФ) решение по жалобе принимается в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен не более чем на 15 дней (ст. 140 НК РФ).

Таким образом, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. При этом порядок обжалования, действующий с 01.01.2014, по общему правилу является досудебным - т.е. предполагающим возможность урегулирования спорной ситуации, не доводя дело до суда, путем подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы для рассмотрения в вышестоящем налоговом органе.

3 Федеральный закон от 02.07.2013 №153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Консультант плюс.

4 Мельник Е.С. Порядок обжалования решений налоговой и действий или бездействия ее должностных лиц. -Владивосток:, Ежемесячный журнал для руководителей «Клуб директоров» № 09 (169), 2013. - С.18.

Необходимо отметить некоторые особенности процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.

Во-первых, решения, вынесенные региональными управлениями Федеральной налоговой службы (УФНС) по итогам рассмотрения жалоб (в т.ч. апелляционных), налогоплательщик вправе не оспаривать в вышестоящем органе (ФНС России). В случае несогласия с решением УФНС по жалобе организация или физическое лицо, в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ, вправе сразу обратиться в суд за восстановлением нарушенных прав.

Во-вторых, ненормативные акты, принятые ФНС России, а также действия или бездействие ее должностных лиц обжалуются только в судебном порядке.

В-третьих, предусмотренный НК РФ обязательный досудебный порядок не распространяется на обжалование, специальный порядок которого предусмотрен иными федеральными законами: например, обжалование постановлений по делу об административном правонарушении (гл. 30 Кодекса РФ об административных правонарушениях), ненормативных актов (действий, бездействия) налогового органа, принятых (совершенных, допущенных) при осуществлении функций по реализации положений Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» и др.

Если решение по жалобе (в т.ч. апелляционной) не принято региональным управлением ФНС России в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, досудебный порядок урегулирования споров считается соблюденным. В данном случае налогоплательщик вправе подать иск в суд.

Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (п.п. 2 и 3 ст. 138 НК РФ).

Необходимо отметить, что несоблюдение установленного НК РФ досудебного порядка обжалования может повлечь невозможность рассмотрения налогового спора судом. Так, положениями процессуального законодательства (в частности, п. 2 ч. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ст. 222 Гражданского процессуального кодекса РФ) предусмотрено, что соответствующий суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если установит, что истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Таким образом, установление обязательности досудебной стадии призвано обеспечить более оперативное, менее формализованное и затратное (в сравнении с судебным процессом) разрешение всех налоговых споров. Обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров призвана стимулировать налогоплательщиков к разрешению внутри системы налоговых органов возникших конфликтов в сфере налогообложения, позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов.

Что касается порядка представления налогоплательщиками возражений на акты, вынесенные налоговыми органами по результатам налогового и иных форм контроля, то Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» изменены сроки представления письменных возражений на акты налогового и иных форм контроля5 (табл. 2).

5 Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Консультант плюс.

Таблица 2

Порядок и сроки подачи письменных возражений на акты налогового и иных форм контроля, сроки их рассмотрения

Вид возражение Порядок подачи Срок подачи Срок вынесения решения по итогам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки

1 2 3 4

Письменные возражения на акты налогового контроля (акты по КП и ВП) подаются в соответствующий налоговый орган (п. 6 ст. 100 НК РФ) в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

письменные возражения на акты иных форм контроля (акты по делу о НПН) подаются в соответствующий налоговый орган (п. 5 ст. 101.4 НК РФ) в течение одного месяца со дня получения акта (п. 5 ст. 101.4 НК РФ) по истечении срока, указанного в п. 5 ст. 101.4 НК РФ, в течение 10 дней.

Закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 24.08.2013, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу (п. 1 ст. 6 Закона № 248-ФЗ).

Так, при применении п. 6 ст. 100 НК РФ и п. 5 ст. 101.4 НК РФ необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 6 Закона № 248-ФЗ в случае, если течение предусмотренных абзацем первым п. 6 ст. 100 НК РФ и п. 5 ст. 101.4 НК РФ (в редакции Закона № 248-ФЗ) сроков не завершилось до дня вступления в силу Закона № 248-ФЗ, указанные сроки исчисляются в порядке, действующем после дня вступления в силу Закона № 248-ФЗ.

Таким образом, по актам налогового и иных форм контроля, врученным с 24.07.2013, письменные возражения представляются в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки (либо акта по делу о налоговом правонарушении).

Библиографический список

Нормативно-правовые документы:

1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // «Консультант плюс».

2. Федеральный закон от 02.07.2013 №153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // «Консультант плюс».

3. Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // «Консультант плюс».

Основная литература:

4. Мельник Е.С. Порядок обжалования решений налоговой и действий или бездействия ее должностных лиц. // Ежемесячный журнал для руководителей «Клуб директоров», Владивосток, № 09 (169), 2013.