Особенности составления внешнеторговых договоров и их отражение в учете

УЧЕТ ДОГОВОРОВ

ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ДОГОВОРОВ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ

Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет»

Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Внешнеэкономические связи могут свободно устанавливаться любым предприятием независимо от организационно-правовой формы. При этом можно выделить различные сферы: инвестиционную деятельность, рекламные операции, участие в международных выставках, посреднические услуги, операции по экспорту и импорту товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности и др. Основу современной внешнеэкономической деятельности организаций составляют внешнеторговые операции преимущественно по экспорту и импорту товаров.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.10.1995 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» (ред. от 10.02.1999) внешнеторговая деятельность определена как предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них.

При осуществлении внешнеторговой деятельности под экспортом/импортом товаров (работ, услуг) понимается вывоз/ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе/вывозе.

Аналогичное определение понятия «импорт товаров» содержится и в Федеральном законе от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», который вступит в силу 18 мая 2004 г.

Бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности организаций должен выполнять следующие основные задачи:

1) соблюдение требований валютного, таможенного и налогового законодательства и норма-

тивных актов в области бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации;

2) проверка правильности документального оформления денежных, расчетных и товарных операций;

3) формирование достоверной информации об объемах внешнеторговых операций по экспорту и импорту товаров, о состоянии расчетов с иностранными партнерами, о покупной стоимости импортных поставок, о движении инвалютных денежных средств, экспортных и импортных товаров, о курсовых валютных разницах, о расчетах по налоговым и таможенным платежам;

4) правильное исчисление финансового результата внешнеторговой деятельности.

Экспортные и импортные торговые сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым между продавцом и покупателем (российским хозяйствующим субъектом — резидентом, и иностранным субъектом — нерезидентом) в письменной форме на основе общепризнанных принципов и норм международного права, а также с учетом национальных законодательств участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования.

Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 7) предусмотрен приоритет правил международного договора по сравнению с нормами гражданского законодательства РФ. Контракт, заключенный с иностранным торговым партнером, служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки.

Основное содержание внешнеторгового договора состоит в определении предмета сделки, требований, предъявляемых к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения.

Все условия внешнеторгового договора можно разделить на 3 группы:

1) производственно-коммерческие — к ним относятся количество и качество поставляемого товара, его цена и общая сумма контракта; условия поставки и платежа; упаковка и маркировка; порядок сдачи-приемки;

2) транспортные условия — определяются порядком доставки товара от продавца к покупателю и соответствующими обязанностями сторон;

3) юридические условия — предусматриваются на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения одной из сторон условий договора.

Сопоставление условий договора по степени важности позволяет разделить их на существенные и несущественные.

Существенными считаются условия, неисполнение которых дает одной из сторон право расторгнуть сделку и взыскать понесенные убытки. Таким образом, без выполнения этих условий контракт не имеет юридической силы.

Несущественные условия могут не включаться в договор, а в случае включения их неисполнение не освобождает стороны от исполнения обязательств по контракту, поэтому можно лишь требовать исполнения обязательств и взыскивать понесенные убытки.

Обобщение практики экспортно-импортных операций указывает на необходимость тщательной формулировки условий контракта, чтобы избежать возможности их различного толкования в случае возникновения каких-либо трудностей при выполнении контракта. К тому же, чем точнее и четче определены условия и предмет договора, тем больше уверенности у сторон в том, что при необходимости они смогут защитить свои интересы в суде.

Рассмотрим теперь некоторые из этих условий подробнее.

Условия поставок. Одним из важнейших пунктов контракта являются условия поставки, включающие целый ряд требований при переходе товара от продавца к покупателю. К ним относятся: моменты перехода права собственности и риска случайной гибели (утраты) товара; распределение затрат между продавцом и покупателем по транспортировке товара и его доставке к месту назначения, страхованию и таможенной очистке товара. Все условия поставки могут быть оговорены в контракте отдельно, с описанием всех прав и обязанностей, сроков, возможных непредвиденных обстоятельств и т. п. В международной практике принято пользоваться едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, изданными Международной торговой

палатой, — Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс-2000». Согласно Инкотермс все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на 4 группы таким образом, что каждая последующая в общем случае предусматривает уменьшение обязанностей покупателя-импортера.

Первая группа Епредставлена одним термином

— EXW (с завода), согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

Согласно терминам второй группы F — FCA, FAS, FOB, — продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенной очистки товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

Термины третьей группы C — CFR, CIF, CPT, CIP — обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риска случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF, CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

Четвертая группа D представлена терминами DAF, DES, DEQ, DDU, DDP, согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DEQ, DDP).

Так, например, выглядит перечень условий поставок «Инкотермс-2000», включающий следующие термины (табл. 1):

Согласно сложившейся международной практике момент исполнения обязанностей поставщика перед покупателем рассматривается как момент перехода права собственности на товар. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю. Потому, если контракт не содержит отдельных условий о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию

Таблица І

Перечень терминов условий поставок «Инкотермс-2000

Группа Термин

Е (отгрузка с завода) EXW — с завода или склада продавца

F (основная перевозка не оплачена) FCA — франко перевозчик

FAS — свободно вдоль борта судна

FOB — свободно на борту

С (основная перевозка оплачена) CFR — стоимость и фрахт

CIF — стоимость, страхование и фрахт

CPT — перевозка оплачена до Е

CIP — перевозка и страхование оплачены до Е

D (прибытие) DAF — поставка на границе

DES — поставка с судна

DEQ — поставка с причала

DDU — поставка без оплаты таможенных пошлин

DDP — поставка с оплатой таможенных пошлин

к покупателю, право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Однако важным условием правильного и своевременного отражения операций в бухгалтерском учете организаций-экспортеров и импортеров является определение момента перехода права собственности на товар к покупателю, так как он может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели или утраты товара, определяемым базисными условиями поставки.

Внешнеторговый договор обязательно предусматривает также, каким видом транспорта должен быть доставлен товар к месту его назначения

— воздушным, морским, автомобильным, железнодорожным и иным.

Условия оплаты. Неотъемлемой частью контракта является определение его стоимости или цены (контрактная стоимость) в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ или услуг). Контрактная стоимость устанавливается в определенной свободно конвертируемой валюте (валюта контракта) и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре.

В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа.

Расчеты за товар могут осуществляться в иностранной валюте в форме банковского перевода, документарного инкассо или аккредитива, открытого счета или чеками по одному из следующих вариантов оплаты:

• с полной (100-процентной) предоплатой товара; в этом случае покупатель должен

перевести всю сумму договора на счет организации-поставщика до момента фактической отгрузки товара;

• с частичной предоплатой; при таком варианте предоплаты покупатель переводит на счет поставщика заранее обусловленную сумму (часть общей суммы договора) до отгрузки товара, а оставшуюся часть — после;

• с отсрочкой оплаты товара (коммерческий кредит); при этом покупатель оплачивает договор в заранее обусловленные сроки после поставки товара поставщиком (обычно от 5 дней до 1 месяца);

• с открытием аккредитива покупателя в иностранном банке и последующей отгрузкой поставщиком товара в адрес покупателя. Затем на основе предъявленных документов об отгрузке товара банк переводит денежные средства на счет поставщика.

И, наконец, внешнеторговым контрактом обусловливаются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или пожелания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение сторонами сроков отгрузки и оплаты товара, устанавливаемые обычно в процентах к контрактной стоимости сделки.

Документы, связанные с экспортными и импортными операциями. Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в бухгалтерском учете внешнеторговой деятельности организации. Процесс выполнения контракта сопровождается оформлением соответствующих товаросопроводительных, расчетных (платежных) и страховых документов по установленным международным формам, а также с учетом особенностей, вытекающих из законодательства РФ.

Все документы, связанные с экспортными и импортными операциями, должны быть оформлены юридически и технически безукоризненно, составляться в отпечатанном виде на стандартных бланках типографского изготовления, и никаких исправлений на них делать не разрешается. Бланки внешнеторговых документов предусматривают возможность их заполнения и обработки как традиционными способами, так и с помощью компьютера.

Во внешней торговле расчеты производятся не против товара, а против документов, представляющих товар. При этом в подавляющем большинстве случаев документы передаются и оплачиваются через банки, поэтому товарораспорядительные

документы на какой-то отрезок времени приобретают самостоятельную роль, как бы не зависящую от самого товара, который они представляют.

Главными среди любого комплекта товарораспорядительных документов являются транспортные: коносамент или железнодорожная накладная (по видам транспорта), страховой полис и коммерческий счет (инвойс).

Отгрузка товаров осуществляется поставщиком, оформляется транспортно-экспедиторскими и страховыми документами. Сюда относятся транспортные накладные, подтверждающие передачу груза от грузоотправителя грузоперевозчику и содержащие необходимую информацию об отправленном грузе, пункте его назначения, стоимости перевозки и ее оплате (железнодорожные, водные и авианакладные).

Особое место среди товарораспорядительных транспортных документов занимает коносамент, представляющий собой документ, владелец которого может означенный в нем груз продать, заложить и т. д. Коносамент оформляется при перевозке груза морским путем, этот документ выдается грузоперевозчиком распорядителю груза. Он подтверждает принятие груза к перевозке и обязывает перевозчика передать груз в порту назначения грузополучателю. Коносамент может быть выписан на определенного получателя (именной) или содержать указание, что он выдан «приказу отправителя груза» или «приказу получателя» — ордерный или на предъявителя. Именной коносамент передается от одного держателя другому в порядке, установленном для передачи долгового требования, ордерный

— путем именного или бланкового индоссамента (т. е. передаточной надписи), а предъявительский

— посредством простого вручения.

Коносамент составляется в нескольких экземплярах, при этом при выдаче груза по одному экземпляру остальные теряют силу. Обычно коносамент выписывается на формулярах, содержащих подробные условия перевозки, название судна, наименование отправителя, перевозчика, место погрузки и назначения, наименование груза с указанием числа мест, веса или объема, обозначение получателя, размер фрахта и других причитающихся перевозчику платежей, время и место выдачи коносамента, число подлинных экземпляров. Коносамент должен быть подписан капитаном судна. Он является одним из основных документов обеспечения ссуд при кредитовании внешнеторговых сделок, поскольку залог товара, отправленного морским путем, устанавливается посредством передачи коносамента залогодержателю (банку).

Страхование внешнеторговых грузов на период перевозки часто непосредственно обусловливается контрактом. Для представления иностранному партнеру подтверждения о том, что груз застрахован, страховая организация выдает страхователю страховой полис (сертификат) на каждую партию товара, отправляемого по отдельному счету. При этом сторона, которая фактически заключила договор страхования, не всегда является стороной, несущей расходы по страхованию. Нередко покупатель, даже если на нем лежат расходы по страхованию, просит продавца заключить договор страхования проданных ему товаров с отнесением расходов на счет покупателя.

Товарные документы, включающие счет-фактуру (инвойс), спецификации, упаковочный лист и извещение об отгрузке, выписываются продавцом или изготовителем товара. Основным среди товарных документов выступает счет-фактура (инвойс), выписываемый на имя покупателя при отгрузке товара, фактически оформляющий поставку и свидетельствующий о количестве и цене товара. Количество экземпляров этого документа определяется необходимостью его представления покупателю, банку, страховой организации и таможне (для совершения расчетов, определения страховой суммы и суммы таможенной пошлины).

Спецификация — документ, содержащий перечень видов, типов товара, их количество, размеры, объем. Она выписывается при подписании контракта или при фактической отгрузке и должна соответствовать не только особенностям товара, но и требованиям таможенных правил страны-партнера, так как правильность обозначения товаров определяет размер таможенного обложения.

Упаковочный лист выписывается изготовителем при упаковке товара и содержит перечень видов, сортов, ассортимент товаров, упакованных в одно товарное место. При этом один экземпляр документа вкладывается вместе с товаром внутрь каждого места.

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению транспортно- экспедиторской организацией портов, станций, как правило, по телеграфу. В извещении указываются дата выхода судна и возможное время прибытия в порт назначения, количество отправленного товара, реквизиты транспортных документов и другие данные, необходимые покупателю для оплаты товара, если контрактом предусмотрен платеж против телеграфного извещения об отгрузке товара.

При экспорте машин, оборудования поставщик подготавливает техническую документацию, которая оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаро-

сопроводительная, товарная, техническая и другая документация составляется на языке контракта или другом языке по согласованию сторон.

Накладные расходы по осуществлению внешнеторговой деятельности организации, их распределение и учет. Доставка товара от продавца к покупателю по внешнеторговым сделкам требует значительных издержек, связанных с перемещением груза как по территории РФ (оплачиваемых в рублях), так и иностранных государств, включая страны СНГ (оплачиваемых в соответствующей иностранной валюте). Эти издержки составляют от 40 до 50% контрактной стоимости товара и представляют собой накладные расходы по осуществлению внешнеторговой деятельности организации. Большая часть этих расходов распределяется между продавцом и покупателем по взаимному согласию сторон, что фиксируется условиями внешнеторгового контракта. Некоторые накладные расходы делятся между продавцом и покупателем по принципу установления (расчета) франко-цены поставки с включением в контрактную стоимость товара соответствующих расходов по перемещению груза до определенного пункта назначения. Распределение других накладных расходов обусловливается непосредственно заключенным внешнеторговым контрактом, в котором оговаривается перечень накладных расходов, не вошедших в контрактную стоимость товара, за чей счет они осуществляются, и при необходимости указывается, кто производит их оплату.

Накладные расходы, производимые экспортерами и импортерами, различаются разным порядком отражения в учете расходов, связанных с процессом реализации продукции и товаров у одних (экспортеров), и расходов, связанных с процессом заготовления и приобретения производственных запасов и товаров у других (импортеров).

Российские экспортеры к ним относят все накладные расходы, вошедшие в контрактную стоимость товара и покрываемые выручкой от его продажи. Если эти расходы не были включены по условиям договора в контрактную стоимость товара, то при отсутствии оговорки в контракте об их оплате за счет покупателя они также должны быть отнесены к накладным расходам экспортера. И, таким образом, юридическая оплошность со стороны экспортера повлечет за собой увеличение его накладных расходов и соответствующее снижение экономического эффекта от осуществленной внешнеторговой сделки. При наличии в контракте указанной оговорки экспортер в дополнение к контрактной стоимости товара указывает в счете (инвойсе) сумму компенсации соответствующих расходов со ссылкой на условия контракта. При

этом одинаковые суммы полученной компенсации и оплаченных расходов отражаются обособленно в порядке взаимных расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на дебете

— расходы, на кредите — их компенсация).

Накладные расходы по экспорту товаров отражаются в учете отдельно от других подобных расходов как у производственных, так и у торговых организаций на отдельном субсчете «Накладные расходы по экспорту» к счету 44 «Расходы на продажу».

Все накладные расходы по экспорту товаров включаются в полную себестоимость реализованной продукции и списываются на дебет счета 90 «Продажи».

Накладные расходы, произведенные импортером, включаются в покупную стоимость приобретенного импортного товара, оцениваемую по стоимости приобретения, которая формируется на специально открываемом калькуляционном субсчете 1 «Приобретение импортных товаров» к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Покупная стоимость товара как учетный показатель в сочетании с его отпускной стоимостью (ценой) определяет важный финансовый показатель — валовой доход торговой организации, сутью которого является реализованная торговая наценка, исчисляемая в процентах к покупной стоимости товара. По отечественным товарам покупная стоимость определяется в учете как сумма, уплаченная поставщику покупателем за товар. А все другие затраты по доставке товара покупателю отражаются им в составе издержек обращения.

Покупная стоимость импортных товаров формируется иначе. Она включает в себя не только контрактную стоимость, уплачиваемую покупателем иностранному поставщику, но и все накладные расходы покупателя, оплаченные им в иностранной валюте, по продвижению груза до пересечения таможенной границы (стоимость транспортировки, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку и перевалку, страховая сумма и т.п. ).

Стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в первоначальную стоимость товаров).

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям за ин-

формационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

• таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление;

• вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается товар;

• вознаграждение банку за покупку иностранной валюты для оплаты импортируемого товара;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно связаны с приобретением товаров, например расходы на командировки по приобретению товаров;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, в частности расходы по страхованию, а также начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если эти средства привлечены для приобретения этих товаров. Пунктом 6 ПБУ 5/01 также определено, что

фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, которые возникают, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в формировании первоначальной стоимости товаров участвуют суммовые разницы, возникшие до момента принятия товаров к учету.

Что касается организаций, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы по доставке товаров в них могут быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу».

Таким образом, торговой организации в учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать затраты по доставке товаров в стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете импортера товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией по применению Плана счетов, поступление товаров может быть отражено как с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без использования этого счета.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Выручка от продажи импортных товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет 1 «Выручка».

Исходя из контрактной стоимости и указанных ранее накладных расходов на таможне определяется таможенная стоимость товара как цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы.

Все ввозимые на территорию РФ товары должны проходить таможенный контроль, который связан с включаемыми в их покупную стоимость накладными расходами импортера на оплату таможенных платежей, размер которых во многом зависит от этой таможенной стоимости. Таможенные платежи включают импортную пошлину, сбор за таможенное оформление товаров (услуга таможни по составлению грузовой таможенной декларации и т. п.) и акцизный налог по подакцизным товарам. Следует иметь в виду, что при таможенном оформлении груза с импортеров, являющихся, как правило, оптовыми торговыми организациями, взимается по большинству товаров и налог на добавленную стоимость, не включаемый, однако, в покупную стоимость товара как подлежащий зачету при последующих расчетах с бюджетом. Базой для исчисления НДС при этом служит сумма, полученная от сложения таможенной стоимости, импортной пошлины и акциза. Таким образом, покупная стоимость импортного товара определяется в результате прохождения всех таможенных процедур и оплаты таможенных платежей (стоимости «растаможивания» груза), не считая оплаченной суммы НДС. Процедура растаможивания импортных товаров завершается полным оформлением грузовой таможенной декларации, выдаваемой представителю владельца груза только после оплаты всех таможенных платежей. Таможенная пошлина, акцизный налог и НДС могут оплачиваться импортером как в российской, так и в иностранной свободно конвертируемой валюте по курсу на дату платежа. В целях ускорения таможенного оформления грузов импортеры зачастую предварительно перечисляют денежные рублевые и инвалютные средства на соответствующий депозит таможенных органов для предстоящей оплаты таможенных платежей. С этого депозитного счета и осуществляется их оплата.

В итоге покупная стоимость импортного товара в отличие от отечественного формируется как многостатейный комплекс расходов, на основе которого она должна калькулироваться по отдельным наименованиям товаров еще до того, как в учете будут отражены записи по их оприходованию. Полный перечень статей накладных расходов по внешнеторговой деятельности организации может быть представлен примерно в следующем виде (табл. 2).

Таблица 2

Примерный перечень внешнеторговых накладных расходов

Деление по отношению

(0| „И ^ В Наименование статьи расходов вида внешнеторговых сделок денежного измерителя

Экспорт Импорт Рубли Внвалюта

1 Расходы на подготовку товара к отгрузке X X

2 Расходы на погрузочно-разгрузочные и перевалочные работы X X X X

3 Расходы по оплате грузовых перевозок: а) внутри страны X X X X X X X

б) за рубежом X X X X

4 Расходы по страхованию и хранению товаров в пути X X X X

5 Расходы на оплату комиссионных услуг транспорт но-экспедиторским организациям X X X X

6 Расходы на оплату таможенных пошлин и других таможенных платежей X X X X

7 Расходы по оплате налогов и сборов X X X X

8 Расходы по оплате рекламных услуг X X X X

9 Расходы по оплате маркетинговых услуг X X X X

10 Потери от недостач товарно-материальных ценностей в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли X X X X

11 Прочие накладные расходы X X X X

Большинство содержащихся в перечне статей относится как к экспортным, так и к импортным сделкам. В учете они должны группироваться и отражаться обособленно, хотя на практике зачастую в этом нет необходимости, потому что организации в большинстве случаев специализируются на одном из двух видов внешнеторговых сделок

— либо экспортных, либо импортных. Инвалютные накладные расходы из-за необходимости их пересчета в рублевый эквивалент в свою очередь тоже требуют обособления в учете от рублевых затрат перед их обобщением на счете 15 , субсчет 1 «Приобретение импортных товаров». Для целей предварительной группировки инвалютных и рублевых накладных расходов, относимых на покупную стоимость импортных товаров, можно при необходимости раздельно отражать их начисление через счет 76, выделив по нему два субсчета: один для инвалютных, а другой — для рублевых расчетов, а при непосредственном списании для инвалютных расходов использовать счет 15, субсчет 2.

В целях правильного отнесения накладных расходов на индивидуальную покупную стоимость импортных товаров они делятся на прямые и косвенные. При этом базой для косвенного распределения расходов чаще всего выступает контрактная стоимость товара.

Таким образом, в покупную стоимость импортных товаров включаются, во-первых, их контрактная стоимость, во-вторых, те накладные расходы, что были включены в таможенную стоимость товара, и, в-третьих, уплаченные на таможне таможенные платежи, за исключением суммы

НДС, относимой на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Все остальные накладные расходы по импорту товаров, не вошедшие в их покупную стоимость, относятся на издержки обращения и отражаются на дебете счета 44 «Расходы на продажу».

Таможенно-банковский валютный контроль осуществляется совместно таможенными органами и банковскими учреждениями путем организации ими систематического наблюдения за своевременностью поступления экспортной валютной выручки на счета экспортеров или поступлением на таможенную территорию России импортных товаров в счет платежей, произведенных в иностранной валюте организациями-импортерами. Базовым документом такого контроля выступает оформляемый организацией на каждый внешнеторговый контракт паспорт экспортной или импортной сделки, на основании которого в сочетании с грузовой таможенной декларацией осуществляются контрольные функции таможенных и банковских органов.

По действующей в настоящее время методологии бухгалтерского учета основные операции торговой организации по импорту товаров (при условии прямой отправки из-за рубежа) и их дальнейшей реализации на российской территории отражаются на бухгалтерских счетах следующими записями (табл. 3).

Экспортные операции отражаются на бухгалтерских счетах следующими записями (табл. 4).

В предусмотренных случаях при таможенном оформлении продукции в соответствии со ст. 110

Таблица 3

Отражение на бухгалтерских счетах импортных операций

№ п/п Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Акцептован счет-фактура иностранного поставщика за товар, отправленный в адрес организации в прямом международном грузовом сообщении (9 000 дол. х 22,50) 15 60

2 С текущего валютного счета оплачены накладные расходы в иностранной валюте по доставке товара (500 дол. х 22,55) Кроме того, оплачен НДС 15 52

3 4 С расчетного счета оплачены накладные расходы по доставке товара по территории России 19 44 51 51

5 Со специального транзитного валютного счета оплачен счет-фактура иностранного поставщика за прибывший товар 60 52

6 Списывается .курсовая валютная разница на убыток 91 60

7 Перечислены с расчетного счета причитающиеся таможне при растаможивании импортного груза платежи:

а) включаемые в покупную стоимость импортного товара 15 51

б) сумма НДС, подлежащая в дальнейшем зачету 19 51

8 Отражается оприходование на склад импортного товара по покупной стоимости (фактической внешнеторговой себестоимости) 41 15

9 Оплачены расходы по отгрузке (отправке) импортного товара в адрес российских покупателей 44 51

10 Кроме того, оплачен НДС 19 51

11 За отправленный покупателю товар выставлен счет (включая НДС) 62 90

12 Списывается фактическая внешнеторговая себестоимость реализованного импортного товара 90 41

13 Начисляется НДС за проданный товар 90 68

14 Списываются издержки обращения на реализованный товар 90 44

15 Поступила от покупателя на расчетный счет сумма задолженности за проданный товар Списывается подлежащая зачету сумма НДС 18 51 6 62 19

16 17 Списывается реализационный финансовый результат 90 99

ТК РФ организация должна уплатить таможенные пошлины (при экспорте — вывозную таможенную пошлину). Сумма вывозной таможенной пошлины учитывается отдельно от других таможенных расходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», вывозные таможенные пошлины не признаются доходами и согласно п. 64 Методических рекомендаций о порядке отражения показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, относятся к обязательным платежам, не

подлежащим отражению по стр. 010 «Отчета о прибылях и убытках»:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена уплата вывозной таможенной пошлины;

Д-т сч. 90-5 «Экспортные пошлины» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражено начисление вывозной таможенной пошлины;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — списаны расходы, связанные с транспортировкой и таможенным оформлением товаров;

Таблица 4

Отражение на бухгалтерских счетах экспортных операций

/п № п/ Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Отражена фактическая себестоимость отгруженной продукции 45 43

2 Признана выручка от реализации продукции на экспорт 62 90-1

3 Списана себестоимость отгруженной продукции 90-2 45

4 Акцептован счет транспортной организации 44 60

5 Учтен НДС от транспортных расходов 19 60

6 Включены в состав расходов на продажу таможенные сборы, связанные с оформлением товаров (в случае, если контрактом не предусмотрена их оплата покупателем сверх цены товара), в рублях 76 51

7 Отражены таможенные расходы в инвалюте 60 52

8 Списаны таможенные расходы 44 76

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от реализации.

В целях осуществления контроля за нахождением импортного или экспортного товара в пути его следования от продавца к покупателю, отправленного не в прямом грузовом сообщении (не по прямым отправкам), в бухгалтерском учете российского импортера или экспортера отражаются на основе соответствующих документов все передачи груза по пути его следования до момента перехода к покупателю права собственности и риска утраты товара. В этих целях у импортера к синтетическому счету 41 «Товары», а у экспортера

— к синтетическому счету 45 «Товары отгруженные» открываются субсчета, соответствующие месту нахождения товара: «Товары в пути за границей», «Товары на складах и в переработке (на комиссии) за границей», «Товары в портах и на складах СНГ», «Товары в пути в СНГ».

Так, отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по экспорту товаров (не по прямым отправкам) осуществляется следующими записями (табл. 5).

Организация может осуществлять импорт товаров и через торговых посредников на основе договора комиссии на закупку товаров, который во внешнеторговой деятельности называется договором консигнации. Консигнационный договор может заключаться на условиях участия в расчетах торгового посредника (консигнатора), который

самостоятельно рассчитывается с зарубежным поставщиком товаров. При этом организация (консигнант) перечисляет консигнатору необходимые денежные средства для закупки товаров у зарубежных поставщиков на оговоренных договором консигнации условиях. За посреднические услуги консигнатор получает от консигнанта комиссионное вознаграждение, сумма которого в соответствии с Законом о таможенном тарифе не включается в покупную стоимость импортных товаров.

Приобретенные консигнатором за счет консигнанта товары являются собственностью последнего и у консигнатора при хранении на его складах отражаются в учете на забалансовом бухгалтерском счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Переоценка товаров в связи с изменением валютного курса не производится, а их сортовой учет ведется в разрезе консигнантов.

В бухгалтерском учете консигнанта основные операции по импорту товаров на основе договора консигнации отражаются следующими записями (табл. 6).

В бухгалтерском учете консигнатора те же операции отражаются иными записями (табл. 7).

По договору консигнации, заключенному на условиях неучастия консигнатора в расчетах, консигнант самостоятельно производит расчеты с зарубежным поставщиком, а на счет консиг-

Таблица 5

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по экспорту товаров не по прямым отправкам

(0| „И ^ В Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Отгружен товар зарубежному покупателю через СНГ (на субсчет «Товары в пути в СНГ» по железнодорожной накладной) 45-1 40

2 Принят портом груз на склад по приемному акту (на субсчет «Товары в портах и на складах СНГ») 45-2 45-1

3 Отправлен груз портом через границу в страну покупателя на основе коносамента (на субсчет «Товары в пути за границей») 45-3 45-2

4 Прибыл товар за границу в док порта на основе доковой расписки либо на коммерческий склад с оформлением варранта (на субсчет «Товары на складах и в переработке (на комиссии) за границей») 45-4 45-3

5 Предприятие-экспортер оформляет счет за товар и сдает необходимые документы в уполномоченный банк и включает его в объем реализации по дате перехода права собственности к покупателю в сумме инвалютных рублей по текущему курсу 62 90

6 Дебетуется счет продаж на сумму производственной себестоимости проданного товара 90 45-4

7 Оплачены экспортером коммерческие расходы по реализации товара в рублях, включая таможенную пошлину и сбор за таможенное оформление 44 51

8 Оплачены накладные расходы по реализации товара в иностранной валюте на территориях других стран 44 52

9 Списываются рублевые и инвалютные коммерческие расходы на реализованный товар 90 44

10 Закрывается счет продаж списанием финансового результата (прибыли) 90 99

Таблица 6

Основные операции по импорту товаров на основе договора консигнации в бухгалтерском учете консигнанта

(0| „И ^ В Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Перечислен аванс консигнатору по договору консигнации в инвалюте 76 52

2 Перечислен аванс консигнатору в соответствии с договором в рублях 76 51

3 Отражается контрактная стоимость поступившего товара 15 76

4 Отражаются инвалютные накладные расходы по импорту товаров 15 76

5 Отражаются накладные расходы по импорту товаров в рублях (без НДС) 44 76

6 Отражается сумма начисленного комиссионного вознаграждения консигнатору 44 76

7 Отражается подлежащий зачету НДС, содержащийся в сумме рублевых накладных расходов и в сумме комиссионного вознаграждения консигнатору 19 76

8 Приходуется поступивший товар на склад по внешнеторговой стоимости 41 15

9 Списывается курсовая валютная разница 76 91

Таблица 7

Основные операции по импорту товаров на основе договора консигнации в бухгалтерском учете консигнатора

№ п/п Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Получен аванс по договору консигнации от консигнанта в инвалюте 52 76

2 Поступил в соответствии с договором аванс от консигнанта, руб. 51 76

3 Перечислено иностранному поставщику за товар 76 52

4 Поступил товар от иностранного поставщика по дебету забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» 004 —

5 Передан товар консигнанту с кредита забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — 004

6 Оплачены накладные расходы по импорту: а) в инвалюте б) в рублях, в том числе НДС 76 76 52 51

7 Начислено комиссионное вознаграждение за осуществление сделки, включая НДС 76 90

8 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 90 68

9 Списывается курсовая валютная разница 91 76

Таблица 8

Основные бухгалтерские записи на счетах у консигнатора по выполнению консигнационного договора

№ п/п Краткое содержание операции Корресі сч я и нци е нде он

Дебет Кредит

1 Начислено комиссионное вознаграждение (включая НДС) за осуществление сделки по договору консигнации 76 90

2 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 90 68

3 Сумма комиссионного вознаграждения поступила на расчетный счет консигнатора 51 76

4 Отражается поступление товара от иностранного поставщика по дебету забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» 004 —

5 Отражается передача товара консигнанту с кредита забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — 004

натора перечисляет только причитающееся ему комиссионное вознаграждение, и все основные бухгалтерские записи на счетах у консигнатора по выполнению консигнационного договора сводятся к следующему (табл. 8).

Экспорт товаров организации могут осуществлять также через российских торговых посредников на основе договора консигнации, являющегося во внешнеторговых сделках разновидностью договора комиссии на реализацию товаров. Торговый посредник (консигнатор) от своего имени по поручению предприятия-экспортера (консигнанта), поставляющего экспортные товары на склад консигнатора, в соответствии с заключенным

договором реализует эти товары зарубежным покупателям за определенное комиссионное вознаграждение, предназначенное для покрытия экспортных накладных расходов и налоговых платежей посредника и образования его прибыли. Кроме того, консигнатор может взять на себя по условиям договора оплату определенных расходов по экспорту с их последующим возмещением за счет консигнанта. Консигнатор выставляет иностранным покупателям счета за поставленный товар и получает от них на свой транзитный валютный счет экспортную валютную выручку.

В консигнационном договоре могут быть указаны разные условия перевода валютной вы-

ручки консигнанту, предусматривающие, однако, безусловное выполнение требований российского валютного законодательства по обязательной продаже в установленном размере экспортной валютной выручки на МВБ. Во всех случаях консигнатор из поступившей валютной выручки оставляет себе сумму причитающегося по договору комиссионного вознаграждения, 50% которой он продает на МВБ, с учетом возмещения своих инвалютных накладных расходов по экспорту товаров, предусмотренных условиями договора.

Сумму экспортной валютной выручки за минусом своего комиссионного вознаграждения консигнатор перечисляет на транзитный валютный счет консигнанта, который продает на МВБ 50%

своей части валютной выручки, оставшейся после возмещения из нее консигнанту инвалютных накладных расходов по экспорту товаров (если он их производит по условиям договора).

В бухгалтерском учете консигнанта основные операции по экспорту товаров на основе договора консигнации отражаются следующими записями (табл. 9).

В бухгалтерском учете консигнатора те же основные экспортные операции отражаются иными записями (табл. 10).

Организации при ограниченности валютных ресурсов заключают внешнеторговые бартерные сделки, осуществляемые без денежной оплаты и имеющие характер натурального обмена товарами,

Таблица 9

Основные операции по экспорту товаров на основе договора консигнации

№ п/п Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Отгружена консигнатору продукция (товары) в оценке по производственной себестоимости 45 43

2 Сумма выставленного консигнатором счета на отгруженный покупателю товар отражается в объеме реализации экспортера (консигнанта) 62 90

3 Оплачены с расчетного счета накладные расходы консигнанта по экспорту товаров 44 51

4 Отражаются оплаченные консигнатором накладные расходы по экспорту товаров, произведенные им за счет консигнанта 44 76

5 Начислено консигнатору комиссионное вознаграждение 44 76

6 Засчитывается удержанная консигнатором сумма валютной выручки в счет комиссионного вознаграждения 76 62

7 Зачисляется на транзитный валютный счет сумма экспортной выручки за минусом комиссионного вознаграждения 52,1 62

8 Перечислено консигнатору в возмещение произведенных им накладных расходов по экспорту 76 51

9 Списывается производственная себестоимость реализованных товаров 90 45

10 Списываются накладные расходы по экспорту товаров 90 44

11 Списывается реализационный финансовый результат консигнанта (прибыль) 90 99

12 Списывается курсовая валютная разница 62 91

Таблица 10

Основные экспортные операции в бухгалтерском учете консигнатора

№ п/п Краткое содержание операции Корреспонде нцил счетов

Дебет Кредит

1 Поступил на консигнационный склад от консигнанта (экспортера) товар 004

2 Отгружен товар со склада зарубежному покупателю 004

3 Отражается задолженность зарубежного покупателя за отгруженный товар 62 76

4 Оплачены с текущего валютного счета накладные расходы консигнатора по экспорту товаров, включая таможенные платежи 44 52,2

5 Оплачены с расчетного счета накладные расходы консигнатора по экспорту товаров 44 51

6 Оплачены с расчетного счета накладные расходы по экспорту товаров, по условиям договора производимые за счет консигнанта 76 51

7 Начислено комиссионное вознаграждение по условиям договора консигнации 76 90

8 Поступила на транзитный валютный счет экспортная выручка от зарубежного покупателя 52-1 62

9 Сумма валютной выручки за минусом комиссионного вознаграждения перечисляется по условиям договора консигнанту 76 52-1

10 Поступило на расчетный счет от консигнанта в возмещение произведенных за его счет накладных расходов по экспорту 51 76

11 Списываются накладные расходы консигнатора по экспорту товаров 90 44

12 Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения 90 68

13 Списывается реализационный финансовый результат консигнатора (прибыль) 90 99

14 Списываются курсовые валютные разницы 62 91 91 76

Бухгалтерские записи операций обменной сделки

Таблица 11

№ п/п Краткое содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Отражается на объеме реализации сумма выписанного счета иностранному покупателю за отгруженный на экспорт товар 62 90

2 Списывается на реализацию производственная себестоимость отгруженного экспортного товара 90 43

3 Оплачены с расчетного счета накладные расходы по экспорту, включая пошлину и сбор за таможенное оформление 44 51

4 Списываются и включаются в полную себестоимость рублевые накладные расходы по экспорту 90 44

5 Списывается финансовый результат от реализации экспортного товара 90 99

6 Отражается акцепт счета иностранного партнера за поступивший от него по бартеру товар 15 60

7 Отражается оплата накладных расходов по импорту в иностранной валюте 15 52

8 Отражается оплата накладных расходов по импорту в рублях 15 51

9 Отражается зачет взаимных требований по обменной сделке 60 62

10 Отражена в учете курсовая валютная разница 60 91

II Перечислены с расчетного счета таможенные платежи (импортная пошлина, сбор за таможенное оформление и акциз), подлежащие включению в импортную стоимость товара 15 51

12 С расчетного счета перечислен НДС, подлежащий зачету 19 51

13 Поступил товар на склад по покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости его приобретения) 41 15

эквивалентного сумме, указанной во внешнеторговом контракте и исчисленной в свободно конвертируемой валюте, избранной по обоюдному согласию сторон. В заключенном участниками бартерной сделки контракте определяются наименование и количество взаимно поставляемых товаров, их согласованная оценка и другие установленные международными правилами условия. По осуществленным взаимным поставкам товаров партнеры предъявляют друг другу счета-фактуры (инвойсы) и другие обусловленные соглашением документы.

Хозяйственные операции, осуществляемые организацией по выполнению обменной сделки, учитываются на бухгалтерских счетах как обычные операции экспорта и импорта только без отражения в учете платежей за поставленные товары. В бухгалтерском учете обменный объем реализованной продукции рассчитывается по моменту ее отгрузки покупателю, как того требуют правила составления финансовой отчетности организации.

Общая схема отражения бухгалтерских записей операций обменной сделки на счетах выглядит следующим образом (табл. 11).

Внешнеторговые сделки, имеющие одновременно импортное и экспортное содержание, могут заключаться организациями в виде компенсационных сделок по импортным поставкам с последующим расчетом за них производимой готовой продукцией. Для заключения подобных внешнеторговых сделок необходимы условия финансовой стабильности в течение всего срока их осуществления.

Внешнеторговые посреднические сделки по реализации импортных товаров зарубежным партнерам в других иностранных государствах без завоза их на российскую таможенную территорию называются реэкспортными торговыми операциями. Существуют и другие виды внешнеторговых сделок.

* * *