Налог на добавленную стоимость при возврате продавцом обеспечительного платежа: раздельный учет

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ВОЗВРАТЕ ПРОДАВЦОМ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНОГО ПЛАТЕЖА: РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Т. К. КАРАТАЕВА, В. Н. ГОРНОСТАЕВ,

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Купля-продажа относится к числу наиболее распространенных сделок с недвижимым имуществом, которые заключают многие компании. Договор купли-продажи недвижимости является возмездным, консенсуальным, взаимным. В соответствии с п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Как правило, сторонами договора заключается предварительный договор купли-продажи недвижимости. Согласно условиям договора покупатель в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по заключению основного договора выплачивает продавцу денежные средства. С данной суммы уплачивается налог на добавленную стоимость (НДС), а обеспечительный платеж зачитывается в счет оплаты по основному договору.

Встречаются случаи, когда сделка купли-продажи состоялась, и покупатель произвел уплату всей суммы, предусмотренной основным договором, без учета ранее внесенного обеспечительного платежа. Так как покупатель запрашивает возврат ранее внесенного обеспечительного платежа, то для его возврата продавцом приобретается вексель третьего лица, например Сбербанка России. Вексель передается покупателю в счет возврата обеспечительного платежа, при этом продавец принимает к вычету налог на добавленную стоимость (НДС) с суммы обеспечительного платежа.

Рассмотрим, возникает ли у компании в данной ситуации необходимость раздельного учета, а также правомерно ли получен вычет по НДС?

Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в

будущем основной договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ).

В соответствии с предварительным договором кроме обязанности заключить в будущем основной договор у каждой из сторон возникает также право требовать от другой стороны заключения такого договора. Таким образом, каждая из сторон предварительного договора является одновременно и кредитором, и должником.

Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться:

— неустойкой;

— залогом;

— удержанием имущества должника;

— поручительством;

— банковской гарантией;

— задатком;

— другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

При заключении предварительного договора сторонами было согласовано, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства обеспечат заключение основного договора и будут зачтены продавцом в счет оплаты стоимости недвижимости по основному договору.

Статья 487 ГК РФ аванс (предоплату) товара определяет как передачу денежной суммы или

другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора. Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Налог на добавленную стоимость при возврате продавцом обеспечительного платежа. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты работ, выполненных одним лицом для другого, или оказание услуг признается реализацией. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. При этом согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется налоговая база по НДС исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Моментом определения налоговой базы в этом случае является день получения указанной оплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Для признания авансом и, соответственно, объектом обложения НДС внесенного организацией-покупателем по предварительному договору обеспечительного платежа он должен выполнять платежную функцию, т. е. должен быть зачтен продавцом (поставщиком) в счет платежа по основному договору. Именно такой вывод был сделан представителями Минфина России в письме от 09.09.2011 № 03-07-11/245.

Указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящей реализации товаров по основному договору. В связи с этим НДС с суммы данных денежных средств следует исчислять в том налоговом периоде, в котором эти денежные средства получены (см. письма Минфина России от 02.02.2011 № 0307-11/25, от 28.03.2011 № 03-07-11/72, от 17.09.2009 № 03-07-11/231, письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60, постановления ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010, от 03.11.2009 № А57-24482/2008 (легитимность вердикта подтверждена определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.02.2010 № ВАС-1755/10),

ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202).

Таким образом, с учетом мнений контролирующих и судебных органов в ситуации, когда продавец и покупатель договорились о том, что обеспечительный платеж по предварительному договору будет зачтен в счет платежа по основному договору, сумма такого платежа признается авансом и подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления НДС.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, подлежат вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, поставщик вправе принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), в случае одновременного выполнения следующих условий:

— договор расторгнут или в него внесены изменения;

— осуществлен возврат авансовых платежей покупателю;

— данная операция отражена в учете;

— налог на добавленную стоимость, исчисленный при получении предварительной оплаты, был уплачен в бюджет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письмах ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 1911/022386, в целях применения вычетов сумм НДС, предусмотренных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— изменение либо расторжение договора;

— возврат сумм авансовых платежей.

Отметим, что приведенными разъяснениями

оперируют в ряде случаев и судебные органы, например Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 07.09.2012 № 11АП-9996/12.

В то же время существует судебная практика, в которой суды признают правомерность принятия

НДС к вычету при возврате авансов и при отсутствии соглашения о расторжении или изменении договора (см. постановления ФАС Поволжского округа от 13.05.2005 № А55-9284/04-35, ФАС Московского округа от 02.03.2005 № КА-А41/849-05, ФАС Уральского округа от 01.03.2011 № Ф09-690/11-С3 по делу № А71-6207/2010-А6).

Кроме того, необходимо отметить, что налоговые органы настаивают, что для применения вычета НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ возврат аванса должен быть произведен денежными средствами.

Суды не соглашаются с такой позицией, признавая правомерным применение вычета НДС согласно п. 5 ст. 171 НК РФ в случае прекращения обязанности по возврату аванса иными способами, в том числе векселем (см. постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 № 13АП-827/13, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А57-10457/06-33, ФАС Московского округа от 02.08.2005 № КА-А40/5402-05, ФАС Московского округа от 20.06.2005 по делу № КА-А40/5402-05, ФАС Поволжского округа от 28.03.2005 по делу № А12-20637/04-С36, от 26.04.2007 по делу № А55-11874/06, от 15.01.2009 по делу № А65-9611/2008).

Как следует из рассматриваемой ситуации, поставщик (продавец) возвращает обеспечительный платеж после того, как покупатель произвел оплату по договору полностью (без учета обеспечительного платежа). Действия поставщика (продавца) по принятию НДС к вычету после возвращения аванса покупателю даже векселем третьего лица, служащим в ситуации средством платежа, будут, по мнению авторов, правомерны.

Необходимо отметить, что в рассматриваемом случае возврат авансового платежа, уплаченного по предварительному договору, производится без расторжения (изменения условий) договора, т. е. не выполняется одно из обязательных условий применения вычета. При этом возврат обеспечительного платежа производится уже в качестве как бы не возврата обеспечительного платежа, а как излишне полученной от покупателя суммы по всему договору, с которой поставщик (продавец) ранее (в момент зачета обеспечительного платежа в качестве аванса) исчислил НДС к уплате в бюджет. Если бы, следуя условиям договора, поставщик своевременно сообщил (проинформировал) покупателю о зачете обеспечительного платежа в качестве полученного аванса по договору, то последний не перечислил бы после такого зачета сумму по договору полностью (произвел бы ее за минусом зачтенного аванса).

Кроме того, наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами по вопросу принятия НДС к вычету при возврате аванса векселем.

Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации примет решение принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную и уплаченную ею в бюджет с суммы обеспечительного платежа, то это может привести к налоговым спорам.

Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков организация вправе воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

К сведению: отметим, что некоторые суды считают, что до той даты, пока обеспечительный платеж (задаток) «не переведен в категорию» аванса, он и есть не что иное, как обеспечительный платеж. То есть до даты подписания сторонами соглашения о зачете суммы обеспечительного платежа в счет оплаты стоимости имущества по основному договору такой платеж не выполняет платежной функции (а только обеспечительной). Поэтому оснований для того, чтобы рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), у продавца не имеется (см., например, постановления ФАС Московского округа от 23.05.2006№ КА-А40/4283-06, ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2).

В постановлении ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11, приняв во внимание обязательный возврат гарантийного взноса после заключения основного договора, который таким образом не учитывается в качестве оплаты при заключении основного договора, суд пришел к выводу, что данный платеж не является ни задатком, ни авансом. Следовательно, он не подлежит обложению НДС при его получении.

С учетом изложенного отдельные специалисты считают, что при заключении предварительного договора не стоит указывать, что полученный по нему платеж, призванный гарантировать продавцу заключение покупателем основного договора, может быть засчитан в счет оплаты последнего. Напротив, целесообразно предусмотреть обязательный возврат обеспечительного платежа при заключении основного договора.

Раздельный учет НДС при передаче векселя. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, ос-

вобождаемые от налогообложения, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащим и не подлежащим вычету.

Порядок раздельного учета установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику предоставлено право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ (о раздельном учете сумм «входного» НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы «входного» НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Необходимо учитывать, что данная норма позволяет не вести раздельного учета именно в отношении сумм «входного» НДС. Но для определения указанного пятипроцентного барьера организации в любом случае необходимо вести раздельный учет доходов и совокупных расходов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.

Соответственно, для принятия решения о необходимости ведения раздельного учета необходимо определить, являются ли в данном случае операции, связанные с передачей векселя, операциями, не облагаемыми НДС. Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ определяет, что операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС.

Согласно официальной позиции представителей финансового ведомства и налоговой службы, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (см. письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79, письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22, а также письма УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 № 1615/009021@, от 03.12.2004 № 26-12/78309 и от 27.08.2004 № 24-14/55637). Аналогичное мнение изложено также и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 № А57-16025/05-33, от 20.12.2011 № А72-2252/2011.

В то же время согласно разъяснениям представителей налоговых органов вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа, его выбытие не является реализацией ценной бумаги. Таким образом, передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции (см. письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@).

Судебная практика в большинстве случае также исходит из того, что передача любого векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не признается реализацией (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/163 97-10, ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 № А55-18702/2008, от 19.04.2011 № А65-14950/2010, определения ВАС РФ от 11.08.2009 № 10058/09, от 24.10.2008 № 13622/08, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 № А65-21782/2011 и т. д.).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А65-14950/2010 сказано, что передача обществом векселя третьего лица поставщику в хозяйственных расчетах за поставленные товары не является реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром. Кроме того, в материалах дела отсутствовали документы, из которых усматривается, что данные векселя выступают объектом купли-продажи.

Наличие мнения официальных органов в совокупности с обширной, пусть и в большей части положительной для налогоплательщиков арбитражной практикой, свидетельствует о том, что отсутствие раздельного учета в ситуациях, когда векселя третьих лиц передаются в качестве оплаты поставщику, может стать предметом судебного разбирательства.

Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации примет решение не вести раздельного учета «входного» НДС при передаче векселя в счет возврата обеспечительного платежа, то это может привести к налоговым спорам. При этом у организации есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

6. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.10.2008 № 13622/08.

7. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.08.2009 № 10058/09.

8. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.02.2010 № ВАС-1755/10.

9. Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.

10. Письмо Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25.

11. Письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79.

12. Письмо Минфина России от 28.03.2011 № 03-07-11/72.

13. Письмо Минфина России от 09.09.2011 № 03-07-11/245.

14. Письмо МНС России от 15.06.2004 № 032-06/1/1372/22.

15. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.08.2004 № 24-14/55637.

16. Письмо УФНС по г. Москве от 03.12.2004 № 26-12/78309.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 19-11/022386.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@.

19. Письмо ФНС России от 17.01.2008 № 031-03/60.

20. Письмо ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447.

21. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 № А65-21782/2011.

22. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2012 № 11АП-9996/12.

23. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 № 13АП-827/13.

24. Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2005 № КА-А41/849-05.

25. Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2005 по делу № КА-А40/5402-05.

26. Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2005 № КА-А40/5402-05.

27. Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06.

28. Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/16397-10.

29. Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.

30. Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11

31. Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2005 по делу № А12-20637/04-С36.

32. Постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2005 № А55-9284/04-35.

33. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 № А57-16025/05-33.

34. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 по делу № А55-11874/06.

35. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А57-10457/06-33.

36. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу № А65-9611/2008.

37. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 № А55-18702/2008.

38. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 № А57-24482/2008.

39. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010.

40. Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А65-14950/2010.

41. Постановление ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 № А72-2252/2011.

42. Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2.

43. Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2011 № Ф09-690/11-С3 по делу № А71-6207/2010-А6.