СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРЕДПРИЯТИЙ АВИАРЕМОНТНОГО ПРОИЗВОДСТВА

Источники:

1. Вакуленко Н. И. Совершенствование управленческого учета прибыли от операционной деятельности авиаремонтных предприятий / Дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 : Ростов н/Д, 2003 - 169 с.

2. Кучеренко, С. А. Совершенствование методики применения аналитических процедур оценки непрерывности деятельности сельскохозяйственных организаций /С. А. Кучеренко, В. П. Попов - Курск: изд-во ЗАО «Университетская книга», 2017. - 146 с.

3. Кучеренко С. А. Методические аспекты проведения аудита финансовых результатов и оценки финансового состояния сельскохозяйственной организации // С. А. Кучеренко. В. П. Попов / Материалы 73-й научно-практической конференции преподавателей: Итоги научно-исследовательской работы за 2017 г. -Краснодар: ФГБОУ ВО КубГАУ им. И.Т. Трубилина, 2018.- С. 489-490.

4. Международные стандарты аудита: уч. пособие /В.П. Попов, М. Ф. Сафонова, С.А. Кучеренко. -Краснодар: КубГАУ, 2015.- 394 с.

5. Олейник, М.А. Налоговый аудит: учебное пособие / М.А. Олейник, Ю.Н. Шоль. - Курск: Из-во ЗАО «Университетская книга» 2017. - 183 с.

6. Попов В. П. Методические аспекты проведения аудита финансовых результатов в ООО Агрофирма «Кубань» / В.П. Попов, Д.А. Халимбер //Электронный научный журнал. 2016. № 10-3 (13). С. 168-171.

7. Сержук С.С. Сравнительный анализ теоретических трактовок определения понятия затрат предприятия // С.С. Сержук / Вестник Удмуртского университета, 2011, № 3.

8. Сафонова, М. Ф. Налоговый аудит : учебное пособие / М. В. Сафонова, И. Н. Калинина, Д. С. Рез-ниченко ; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И. Т. Трубилина». - Краснодар : КубГАУ, 2017. - 194 с.

Sources:

1. Vakulenko N. I. Improvement of management accounting of profits from the operating activities of aircraft repair enterprises / Dis. ... Cand. econ Sciences: 08.00.12: Rostov n / D, 2003 - 169 c.

2. Kucherenko, S. A. Improving the methodology for the application of analytical procedures for assessing the continuity of agricultural organizations / S. A. Kucherenko, V. P. Popov - Kursk: Publishing House "University Book", 2017. - 146 p.

3. Kucherenko S. A. Methodological aspects of auditing financial results and assessing the financial condition of an agricultural organization // S. A. Kucherenko. V.P.Popov / Materials of the 73rd scientific-practical conference of teachers: Results of the research work for 2017 - Krasnodar: KGBAU them. I.T. Trubilina, 2018.- p. 489-490.

4. International standards of auditing: uch. manual / V.P. Popov, M.F. Safonova, S.A. Kucherenko. - Krasnodar: KubSAU, 2015.- 394 p.

5. Oleinik, M.A. Tax audit: textbook / M.A. Oleinik, Yu.N. Scholl - Kursk: From the "University Book" CJSC 2017. - 183 p.

6. Popov V. P. Methodical aspects of the audit of financial results in the LLC Agrofirm "Kuban" / V.P. Popov, D.A. Khalimber // Electronic Scientific Journal. 2016. № 10-3 (13). Pp. 168-171.

7. Serzhuk S.S. Comparative analysis of theoretical interpretations of the definition of the concept of enterprise costs // S.S. Serzhuk / Bulletin of Udmurt University, 2011, № 3.

8. Safonova, MF Tax audit: study guide / M. V. Safonova, I. N. Kalinina, D. S. Reznichenko; Ministry of Agriculture of the Russian Federation, Kuban State Agrarian University. I. T. Trubilina. - Krasnodar: KubSAU, 2017. - 194 p.

С. А. Кучеренко доцент кафедры аудита, к.э.н. Кубанский государственный аграрный университет

(mj357@yandex.ru) S. A. Kucherenko

associate Professor of the Department of audit, candidate of Economics,

Kuban state agrarian University В. П. Попов доцент кафедры аудита, к.э.н. Кубанский государственный аграрный университет

(pvp62@list. ru) V. P. Popov

associate Professor of the Department of audit, candidate of Economics,

Kuban state agrarian University

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРЕДПРИЯТИЙ АВИАРЕМОНТНОГО

ПРОИЗВОДСТВА

Аннотация. В статье рассматриваются вопросы совершенствования методических приемов ведения бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов на предприятиях авиаре-

монтного производства. Авторами определены основные тенденции развития, а также дана оценка современного состояния учетной системы финансовых результатов в авиаремонтных организациях. Рассмотрены особенности учета формирования финансовых результатов от реализации авиаремонтной продукции и их отражения в учетных регистрах и отчетности. Разработаны предложения по совершенствованию организации учетной работы по формированию финансовых результатов и отражению их в бухгалтерском учете. Дана всесторонняя оценка методическим подходам к проведению аудиторской проверки финансовых результатов в условиях применения международного уровня стандартизации аудиторских процедур. Выделены перспективные направления развития бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов организаций авиаремонтной отрасли.

Annotation. The article deals with the issues of improving the methodological methods of accounting and audit of financial results at the enterprises of aircraft repair production. The authors identified the main trends in development, as well as the assessment of the current state of the accounting system of financial results in aircraft repair organizations. The features of accounting for the formation of financial results from the sale of aircraft repair products and their reflection in the accounting regi-fear and reporting. Proposals to improve the organization of accounting work on the formation of financial results and their reflection in accounting have been developed. A comprehensive assessment of the methodological approaches to the audit of financial results in the conditions of application of the international level of standardization of audit procedures is given. The perspective directions of development of accounting and audit of financial results of the organizations of aircraft repair industry are allocated.

Ключевые слова: учет, финансовые результаты, методика, аудит, авиаремонтные предприятия, совершенствование.

Keywords: accounting, financial results, methodology, audit, aircraft-repair enterprises, improvement.

Производство ремонта и восстановления авиационной техники, а также узлов и агрегатов к ней является одним из наиболее сложных с точки зрения организации бухгалтерского учета производств. Трудности организации бухгалтерского учета обусловлены сложностью технологического процесса восстановления и ремонта авиационных судов, их узлов и агрегатов. Особенности процесса выполнения работ по производству авиаремонтов неизбежно накладывают свой отпечаток н на учетную составляющую этих процессов.

При отражении в учете формирования финансовых результатов это, в первую очередь, сказывается на необходимости дифференцировать финансовые результаты в разрезе каждого договора, заключенного на обслуживание или ремонт авиационного судна в условиях обеспечения требований к учету государственных заказов, разделения сумм реализации на облагаемые и необлагаемые НДС, необходимости организации учета финансового результата в зависимости от вида осуществляемой деятельности: оказание консультационных услуг, осуществление ремонтных работ, осуществление гарантийного сервисного обслуживания, экспортных операций. Нередко авиаремонтные организации (АРЗ), в силу своего масштаба, являясь градообразующими, содержат на балансе жилой фонд или оказывают услуги по его содержанию, осуществляют отпуск электроэнергии и производство коммунальных услуг на сторону. При организации учета финансового результата подобные виды деятельности также должны находить свое отражение с учетом особенностей производства и реализации таких работ и услуг.

Как мы видим, чем масштабней уровень производства авиаремонтного завода, тем сложней и многогранней учет его финансовых результатов. Тем не менее, существуют общие для всех авиаремонтных заводов проблемы методологического и методического характера, связанные, как правило, с дифференциацией как самого учета финансовых результатов, так и корректности учета их налогообложения. Это в первую очередь касается необходимости ведения раздельного учета НДС по договорам с бюджетом, рядовыми покупателями и заказчиками, экспортным операциям, что в свою очередь предъявляет существенные требования к детализации учета поставок материально-производственных ценностей, детализации производственного учета, а также разработке и совершенствованию методического механизма разделения сумм НДС, включаемых в затраты при производстве ремонтных работ по договорам с бюджетом и сумм НДС, принимаемых к вычету при осуществлении деятельности по коммерческим договорам.

Как показало исследование организации бухгалтерского учета финансовых результатов ряда авиаремонтных организаций России, система бухгалтерского учета в них по-

строена по вышеизложенным принципам с незначительными модификациями в зависимости от наличия дополнительных видов деятельности.

Изучение аспектов текущего состояния учета финансовых результатов авиаремонтных организаций показало, что в бухгалтерском учете доходы от деятельности предприятия признаются выручкой от продажи продукции, товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг при выполнении следующих условий:

- предприятие имеет право на получение этой выручки, исходя из конкретного договора или соглашения;

- сумма выручки может быть определена;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от предприятия к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей, могут быть определены;

Изучение существующей практики учета также показало, что выручка от продажи по основным видам деятельности авиаремонтных заводов определяется преимущественно позаказно на основании актов на выполнение работы (услуги) или документов на отпуск (отгрузку) готовой продукции и товаров. И, если единицей планирования является «Изделие» (самолет), определяемое Федеральной целевой программой «Развития гражданской авиационной техники России на 2002 - 2010 и на период до 2015 г.», в рамках государственной программы РФ «Развитие авиационной промышленности на 2013 - 2025 годы», то единицей бухгалтерского учета является заказ.

Особенностью реализационной политики по договорам госзаказа является то, что по заказам с Министерством обороны РФ в начале устанавливается предварительная цена. Фактические затраты по законченным работам (этапам работ) представляются для проверки представителям заказчика, которые устанавливают договорную цену. Вопрос об отнесении разницы, возникающей между ценами, решается распоряжением руководства.

Для предварительного учета затрат, связанных с содержанием арендованной у министерства обороны авиатехники, по изделиям открываются отдельные заказы. Возмещение указанных затрат производится ежегодно за счет средств, выделяемых министерством обороны.

Выполненные этапы работ по договорам с Министерством обороны списываются с баланса на основании акта выполненных работ, протокола цены, удостоверения и принимаются на ответственное хранение с проведением ежегодной инвентаризации.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете традиционно в соответствии с Планом счетов производится корреспонденция:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

Задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги) также учитывается на балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по действующим продажным ценам: с НДС, если поставка коммерческая и без НДС, если имеет место гос-оборонзаказ.

Сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, относящихся к признанной в бухгалтерском учете сумме выручки, списывается с кредита счетов учета затрат на производство и расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи», т.е. делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счетов: 20 «Основное производство»

41 «Товары»

42 «Торговая наценка»

44 «Расходы на продажу».

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги дебетовых оборотов по субсчетам счета 90-2 «Себестоимость», 90-3 «НДС», 90-7 «Управленческие расходы», 90-8 «Коммерческие расходы» с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1 («Выручка»).

Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Результат от реализации отражается через балансовый счет 90-9 на балансовый счет 99 «Прибыли и убытки».

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К нему открываются субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборота по субсчетам 91-1 и 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» [1].

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

Проведенное исследование показало, что основным недостатком организации учета финансовых результатов в авиаремонтных организациях является отсутствие информации о финансовых результатах основного вида деятельности, сформированных в разрезе трех основных направлений деятельности авиаремонтных заводов: выполнение коммерческих заказов (с НДС), выполнение государственных заказов (без НДС), осуществление заказов на экспорт (нулевая ставка НДС). Несмотря на достаточно подробную детализацию элементов затрат, осуществляемую на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», и ведение раздельного учета аккумулирования затрат в разрезе каждого заказа, в организациях полностью отсутствует группировка доходов и расходов в части отнесения информации об осуществляемых заказах к выше обозначенным направлениям деятельности АРЗ. Подобная ситуация значительно осложняет принятие управленческих решений в части выбора направлений осуществления дальнейшей деятельности организации, а также влечет за собою необходимость осуществления дополнительных учетных процедур сотрудниками бухгалтерии в части группировки и разделения информации по заказам, осуществляемых в условиях принятии или не принятии НДС к вычету. Подобная работа проводится ежемесячно в рамках составления налоговой отчетности по НДС.

На наш взгляд, наличие организованной системы бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов в разрезе выше обозначенных направлений деятельности АРЗ позволит систематизировать сбор информации на этапе ее получения и обработки посредством отражения в соответствующих учетных регистрах, что не только даст руководству возможность оперативного принятия решений в зависимости от складывающейся конъюнктуры направлений реализации, но и в значительной степени сократит время учетного персонала, затраченное на отдельную систематизацию налоговой информации в преддверье составления отчетов.

На основании полученных данных бухгалтерского учета отражения операций реализации на счете 90 «Продажи» ряда АРЗ, нами были сделаны выводы о том, что наибольший объем операций, осуществляемых авторемонтными заводами можно подразделить на четыре основные группы:

- реализация по коммерческим договорам на производство ремонта и восстановления авиационных судов, а также ее узлов и агрегатов с НДС;

- реализация по договорам госзаказа на производство ремонта и восстановления авиационных судов, а также ее узлов и агрегатов без НДС;

- реализация в рамках НИОКР;

- реализация по договорам работ и услуг, не связанным с производством ремонта и восстановления авиационной техники, а также ее узлов и агрегатов (транспортные услуги, услуги аренды, услуги конструкторско-технологического сопровождения (КТС); реализация запасных частей, агрегатов и комплектующих, если это прописано в Учетной политике), местом осуществления которой признается территория Российской Федерации, НДС - 18 %

- реализация работ и услуг (ремонтные работы, КТС), местом осуществления которой не признается территория Российской Федерации, НДС - 0 %.

Исходя из выявленной выше закономерности предлагается к счету 90 «Продажи» открыть субсчета второго порядка, характеризующие объемы поступления выручки и списания затрат в рамках предложенной выше классификации направлений деятельности АРЗ. Таким образом к субсчету 1 «Выручка» счета 90 «Продажи» предлагается открыть субсчета:

- 90-11 «Выручка по договорам на производство ремонта и восстановления АС с НДС»;

- 90-12 «Выручка по договорам на производство ремонта и восстановления АС без НДС»;

- 90-13 «Выручка НИОКР»;

- 90-14 «Выручка по прочим договорам с НДС»;

- 90-15 «Выручка по договорам с нулевой ставкой НДС».

' - 90-91 «Прибыль/убыток от продаж по договорам на производство ремонта и в осстановления АС с НДС»;

- 90-92 «Прибыль/убыток от продаж по договорам на производство ремонта и восстановления АС без НДС»;

- 90-93 «Прибыль/убыток от продаж НИОКР»;

- 90-94 «Прибыль/убыток от продаж по прочим договорам с НДС»; у-90-95 «Прибыль/убыток от продаж по договорам с нулевой ставкой НДС».

Рисунок 1 -Предлагаемая классификация счетов второго порядка к счету 90 «Продажи» в целях разграничения финансового результата

Л

У

Следовательно, к субсчету 2 «Себестоимость» счета 90 «Продажи» предлагается открыть следующие субсчета второго порядка:

- 90-21 «Себестоимость по договорам на производство ремонта и восстановления АС с НДС»;

- 90-22 «Себестоимость по договорам на производство ремонта и восстановления АС без НДС»;

- 90-23 «Себестоимость НИОКР»;

- 90-24 «Себестоимость по прочим договорам с НДС»;

- 90-25 «Себестоимость по договорам с нулевой ставкой НДС».

К субсчету 3 «НДС» счета 90 «Продажи» в рамках предлагаемой концепции следует открыть следующие субконто:

- 90-31 «НДС по договорам на производство ремонта и восстановления АС с НДС»;

- 90-34 «Выручка по прочим договорам с НДС»;

- 90-35 «Выручка по договорам с нулевой ставкой НДС».

Учет в разрезе данных субсчетов рекомендуется производить в детализации следующих номенклатурных групп:

- двигатели для боевой авиации;

- двигатели для гражданской авиации;

- энергетический дивизион;

- космический дивизион;

- вертолетные двигатели;

- прочие.

Позиции номенклатурных групп могут быть расширены или сокращены в зависимости от необходимости выделить финансовый результат в разрезе отдельной заданной номенклатурной группы.

Предложенный порядок отражения в учете финансовых результатов позволяет повысить их информативность с управленческой точки зрения, одновременно расширив возможности налогового учета по налогу на прибыль и НДС.

Правильно организованная система бухгалтерского учета формирования финансовых результатов позволяет вовремя принять управленческие решения. Для выявления возможных внутренних и внешних факторов, влияющих на формирование финансовых результатов, необходимо периодически проводить аудиторские проверки, как силами внутренних аудиторов, так и внешних.

Для улучшения их работы требуется постоянно совершенствовать методические подходы, с учетом требований международных стандартов аудита. Особое внимание следует уделять применению методики риск-ориентированного аудита финансовых результатов, особенно на этапе планирования аудита. Нами были изучены различные методические подходы по проверке формирования и использования финансовых результатов в производственных организациях, в том числе и авиаремонтных, что позволило сделать вывод, что в подтверждении информации о достоверности отражения финансовых результатов в регистрах учета и отчетности, особенно, налоговой заинтересованы не только собственники организации, но и третьи лица.

Применение новых методических подходов, как в области учета, так и в области аудита финансовых результатов, позволит руководству АРЗ вовремя выявить возможные факторы, влияющие на формирование финансовых результатов и принять соответствующие управленческие решения.

Источники:

1. Вакуленко Н. И. Совершенствование управленческого учета прибыли от операционной деятельности авиаремонтных предприятий / Дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 : Ростов н/Д, 2003 - 169 с.

2. Кучеренко, С.А. Совершенствование методики применения аналитических процедур оценки непрерывности деятельности сельскохозяйственных организаций /С.А. Кучеренко, В.П. Попов - Курск: изд-во ЗАО «Университетская книга», 2017. - 146 с.

3. Кучеренко С.А. Методические аспекты проведения аудита финансовых результатов и оценки финансового состояния сельскохозяйственной организации // С.А. Кучеренко. В.П. Попов/Материалы 73-й

научно-практической конференции преподавателей: Итоги научно-исследовательской работы за 2017 г. -Краснодар: ФГБОУ ВО КубГАУ им. И.Т. Трубилина, 2011 С. 489-490.

4. Международные стандарты аудита: уч. пособие /В.П. Попов, М.Ф. Сафонова, С.А. Кучеренко. -Краснодар: КубГАУ, 2015.- 394 с.

5. Олейник, М.А. Налоговый аудит: учебное пособие / М.А. Олейник, Ю.Н. Шоль. - Курск: Из-во ЗАО «Университетская книга» 2017. - 183 с.

6. Попов В. П. Методические аспекты проведения аудита финансовых результатов в ООО Агрофирма «Кубань» / В.П. Попов, Д.А. Халимбер //Электронный научный журнал. 2016. № 10-3 (13). С. 168-171.

7. Сержук С.С. Сравнительный анализ теоретических трактовок определения понятия затрат предприятия // С.С. Сержук / Вестник Удмуртского университета, 2011, № 3.

Sources:

1. Vakulenko N. I. Improvement of management accounting of profits from the operational activities of aircraft repair enterprises / Dis. ... Cand. econ Sciences: 08.00.12: Rostov n / D, 2003 - 169 c.

2. Kucherenko, S.A. Improving the method of application of analytical procedures for assessing the continuity of activities of agricultural organizations / S.A. Kucherenko, V.P. Popov - Kursk: publishing house of Universi-tetskaya Kniga, 2017. - 146 p.

3. Kucherenko S.A. Methodical aspects of auditing financial results and assessing the financial condition of an agricultural organization // SA. Kucherenko. V.P. Popov / Materials of the 73rd Scientific and Practical Conference of Teachers: Results of the research work for 2017 - Krasnodar: KGBAU them. I.T. Trubilina, 2011, pp. 489490.

4. International standards of auditing: uch. manual / V.P. Popov, M.F. Safonova, S.A. Kucherenko. - Krasnodar: KubSAU, 2015.- 394 p.

5. Oleinik, M.A. Tax audit: textbook / M.A. Oleinik, Yu.N. Scholl - Kursk: From the "University Book" CJSC 2017. - 183 p.

6. Popov V. P. Methodical aspects of the audit of financial results in the LLC Agrofirm "Kuban" / V.P. Popov, D.A. Khalimber // Electronic Scientific Journal. 2016. № 10-3 (13). Pp. 168-171.

7. Serzhuk S.S. Comparative analysis of theoretical interpretations of the definition of the concept of enterprise costs // S.S. Serzhuk / Bulletin of Udmurt University, 2011, № 3.

Лампого Джон

Аспирант кафедры общего и стратегического менеджмента, Ростовский государственный экономический университет

Lampogo John

PHD candidate department of general and strategic management,

Rostov State University of Economic

ОРИЕНТИРЫ РАЗРАБОТКИ БИЗНЕС-СТРАТЕГИЙ КОМПАНИЙ-ПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ ПРОХЛАДИТЕЛЬНЫХ НАПИТКОВ

Аннотация. Разрабатываемая менеджерами бизнес-стратегия обычно нацелена на конкретный (целевой) рынок [5], в качестве ориентиров (точек приложения) формирующих бизнес-стратегию функциональных стратегий могут быть использованы ключевые факторы достижения успеха (на данном рынке) [5; 6; 10], существующие на каждом рынке [14; 15]. Целесообразность нацеливания стратегий на ключевые факторы успеха была продемонстрирована в ряде исследований [7; 13], использование этого подхода позволяет достигнуть высокого уровня эффективности стратегического процесса [12].

Вероятно, процессу разработки стратегий, ориентированных на ключевые факторы успеха, должна предшествовать идентификация более-менее однородных целевых групп/рынков; в частности, проведенные нами исследования продемонстрировали различия в структуре ключевых факторов успеха, на которые должны быть ориентированы стратегии привлечения в университет двух различающихся между собой групп студентов. Естественно, это может касаться и других рынков, в частности, потребительских товаров. Изучению существующих на различных рынках групп потребителей посвящены многочисленные исследования [1; 2; 3; 4; 8; 9; 11].

Целью настоящего исследования является изучение ориентиров разработки бизнес-стратегий компаниями-производителями прохладительных напитков.

Annotation. The business strategy developed by managers is usually aimed at a specific (target) market [5]; as key points (application points) forming a business strategy of functional strategies, key factors for achieving success (in this market) can be used [5; 6; 10] existing in each market [14; 15]. The feasibility of targeting strategies to key success factors has been demonstrated in a number of studies [7; 13], the use of this approach allows to achieve a high level of effectiveness of the strategic process [12].

Probably, the process of developing strategies focused on key success factors should be preceded by the identification of more or less homogeneous target groups / markets; in particular, our studies have demonstrated the differences in the structure of key success factors on which strategies for attracting two