Бухгалтерский и налоговый учет имущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ, ПОЛУЧЕННЫХ В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный (складочный) капитал организации могут быть и имущественные права. Данная норма закреплена в п. 6 ст. 66 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), согласно которому вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Такая форма внесения взносов в уставный капитал не очень распространена, поэтому возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерском учете.

Рассмотрим порядок отражения операций по передаче имущественных прав в уставный капитал в бухгалтерском и налоговом учете у принимающей стороны.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

На основании п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии сп.1 ст. 607 ГК РФ объектами аренды могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Правомерность внесения арендатором прав владения и пользования имуществом в пределах срока действия договора аренды в уставный капитал общества основана на п. 2ст. 615 ГК РФ, п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) и подтверждена п. 17 постановления пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8.

Передача имущественных прав в виде вклада в уставный капитал носит возмездный характер. Данное мнение подтверждается судебной практикой, например постановлениями Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 №1248/00 и ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 по делу №А13-9644/2005-15.

Платой за предоставленное право пользования зданием в данном случае является получение доли в уставном капитале (определенный объем имущественных прав, в частности, на получение части прибыли от деятельности этого общества и на часть его имущества).

Законом или правоустанавливающим договором могут быть наложены ограничения на внесение некоторых прав аренды в уставные капиталы коммерческих организаций. Так, согласно ст. 35 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» резидент особой экономической зоны — арендатор земельного участка, находящегося в государственной и (или) муниципальной собственности, не вправе отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный

капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

Кроме того, на основании ст. 5 Федерального закона от 04.12.2006 № 201-ФЗ «О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации» невозможно внести в уставный капитал хозяйственного общества права аренды участка лесного фонда, если государственный кадастровый учет такого участка не был осуществлен.

Уставом общества также могут быть определены виды имущества, которые нельзя вносить в уставный капитал общества либо использовать для оплаты акций. Поэтому при решении вопроса

о внесении в качестве вклада права аренды необходимо руководствоваться нормами действующего законодательства и устава общества.

Согласно действующему законодательству и уставу общества взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:

— определение права пользования имуществом, ценными бумагами, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;

— определение денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

— документальное оформление вкладов участников в уставный капитал общества;

— в отдельных случаях — экспертная оценка объектов, вносимых в оплатудоли участника.

Взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал требует денежной оценки их стоимости независимыми экспертами.

Порядок денежной оценки неденежных вкладов, вносимых в уставный капитал, определяется соответствующими федеральными законами.

Так, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) предусмотрено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками единогласно. Если номинальная стоимость неденежного вклада превышает 20тыс. руб., установленных законодательством РФ, на дату представления документов для государственной регистрации, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон №208-ФЗ) денежная оценка

имущества, вносимого в оплату акций неденежными средствами при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона№ 208-ФЗ.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Далее остановимся на порядке отражения операций по передаче имущественных прав в уставный капитал в бухгалтерском и налоговом учете у принимающей стороны.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не предусмотрено специального счета для учета имущества, переданного в аренду. Поэтому организация в своем рабочем плане счетов может по выбору использовать счет 001 «Арендованные основные средства» либо ввести собственный счет, например 012 «Активы, полученные во временное пользование».

Согласно п. 2ст. 609 ГК РФ, п. 1ст. 25 ЗК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В бухгалтерском учете принимающей стороны сумма государственной пошлины и согласованная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права (права аренды недвижимым имуществом) после фактического получения недвижимого имущества и государственной регистрации сделки может быть учтена на сч. 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока владения и пользования в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.

Таким образом, при передаче имущественных прав в уставный капитал в бухгалтерском учете принимающей стороны делаются следующие проводки:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено внесение имущественного права в качестве оплаты вклада в уставный капитал по стоимости права пользования в оценке, согласованной учредителями (в необходимых случаях с участием независимого оценщика);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» — отражена государственная пошлина, уплаченная за регистрацию договора аренды;

Д-т забалансового сч. 001 «Арендованные основные средства» — отражено принятие на забалансовый учет имущества, право пользования которым внесено в уставный капитал организации.

Относительно периода признания расходов будущих периодов текущими следует отметить, что он определяется тем сроком, на который организация получила от своего учредителя право пользования рассматриваемым активом. В течение именно этого периода происходит равномерное признание данных затрат в бухгалтерском учете, что отражается проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (44 «Расходы на продажу») К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — отражены затраты по использованию в производственном или управленческом процессе полученного от учредителя актива.

После прекращения права пользования активом он списывается с учета организации-пользователя:

К-т забалансового сч. 001 «Арендованные основные средства» — отражено списание с забалансового учета объекта основных средств или нематериальных активов, право пользования которым завершено.

В случае прекращения у общества имущественного права до истечения срока, на который оно было передано в пользование в качестве вклада в уставный капитал, участник, передавший это имущество, на основании ста. 15 Закона № 14-ФЗ обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока.

Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок не установлен решением общего собрания участников, причем решение принимается общим собранием без учета

голосов участника, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, прекратившееся досрочно.

Если прекращение права пользования произойдет досрочно, неописанная часть расходов будущих периодов относится на задолженность внесшего данный вклад учредителя, что отражается проводкой:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — отражено списание части расходов будущих периодов в связи с прекращением права пользования объектом до срока, определенного учредительным договором.

Поступление средств компенсации отражается в учете в обычном порядке:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — отражено поступление от учредителя компенсации за досрочное прекращение имущественного права, внесенного в качестве вклада в уставный капитал организации.

Что касается налога на прибыль, то при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества вопросов возникать не должно. Нормами подп. Зп.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Таким образом, у общества, которому передаются в качестве вклада в уставный капитал права аренды, не возникнет налогооблагаемого дохода. Организация — участник общества не учитывает данный вклад в качестве расхода на основании пункта 3 статьи 270 НК РФ.

Пример. Учредитель передает взнос в уставный капитал организации права аренды помещения сроком на 10лет. Права пользования передаваемым помещением оценены независимым оценщиком в 100 000руб., что также соответствует согласованной оценке передаваемого права учредителем. Право собственности на помещение остается у учредителя. Расходы по государственной регистрации сделки получения права аренды помещения в размере 7 500руб. несет организация.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет

1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — 100 ООО руб. — отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Д-т сч. 97«Расходы будущих периодов» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — 100 ООО руб. — учредителем внесены права пользования помещением в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» — 7 500 руб. — отражена государственная пошлина, уплаченная зарегистрацию договора аренды;

Д-т забалансового сч. 001 «Арендованные основные средства» — 500000руб. — отражена стоимость помещения, права пользования или владения на которое перешли к организации;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 10 750 руб. (107 500 руб. /10 лет) — ежемесячно признаются расходы по списанию прав пользования помещением.

Для целей налогового учета стоимость переданного права пользования помещением будет равна нулю.

Уплаченная государственная пошлина учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления к платежу согласно подп. 1 п. 1ст. 264, подп. 1 п. 7ст. 272НКРФ.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ

3. Об особых экономических зонах в Российской Федерации: Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от06.05.1999№ ЗЗн.