Оценка в бухгалтерском учете: сущность и назначение

УДК 657.1

ОЦЕНКА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ

Н.Н. Семенова, А.А. Семенов

Статья посвящена актуальным вопросам определения стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. Раскрыто содержание оценки как составного элемента бухгалтерского учета, уточнена ее роль в формировании полезной финансовой информации, а также показана ее целевая направленность.

Ключевые слова: оценка; теория бухгалтерского учета; принципы бухгалтерского учета; факт хозяйственной жизни.

N.N. Semyonova, А.А. Semyonov. EVALUATION IN ACCOUNTING: MEANING AND OBJECTIVES

The article is devoted to topical issues of defining the cost measurement of objects of accounting. The meaning of evaluation as an accounting component, its role in the formation of useful financial information as well as its target orientation are shown.

Keywords: evaluation; theory of accounting; accounting principle; business operation.

За последние десятилетия процессы глобализации обусловили определенные тенденции, существенно изменяющие векторы направленности развития мировой экономики. Ключевой из них является смещение акцентов в сторону формирования информационного общества и экономики знаний, интернационализации хозяйственной деятельности, ориентированности на социальную и экологическую ответственность бизнеса и формирования концепции устойчивого развития, дематериализации капитала, а также повышения требований к прозрачности информационной среды мировой финансовой архитектуры в посткризисный период.

Как правило, в условиях «экономики знаний» повышается значимость учетной информации, которая в рамках глобальной информационной среды призвана обеспечить прозрачность компании и адекватность системы управления процессом создания стоимости. Естественным выглядит то обстоятельство, что требования к данному виду информации определяются новым, качественно более высоким уровнем управления и принятия решений, выбором целевыми ориентирами деятельности предприятий сбалансированности и устойчивости развития, появлением новых объектов учета, раскрытием информации в отчетности.

Бухгалтерский учет как наиболее распространенная из учетных систем представляет собой «...систему, осуществляющую измерение, обработку и передачу информации об определенном хозяйствующем субъекте» [11, с. 17]. Формируемая учетная информация способствует заинтересованным пользователям принимать обоснованные решения при выборе вари-

антов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью организации. И в этом заключается важность системы бухгалтерского учета, ибо играет ведущую роль в управлении потоком экономических данных и направлении их во все подразделения организации, а также заинтересованным внешним пользователям. Подобно любой сложной учетной системе, бухгалтерский учет целесообразно рассматривать с двух позиций, а именно как определенной совокупности элементов, необходимых для решения определенного круга задач, с одной стороны, и совокупности действий настоящих элементов, подчиненных единой цели в рамках описания функционирования системы учета - с другой. При этом качественное измерение последнего реализуется в практической плоскости следующими ее составными элементами: методологией, методикой, организацией, технологией.

Таким образом, составные элементы бухгалтерского учета можно представить в качестве отдельных объектов моделирования. К примеру, посредством методологии происходит построение модели отражения фактов хозяйственной жизни операции на счетах путем двойной записи, формируется их корреспонденция. В методике бухгалтерского учета конструируется модель распределения реквизитов в первичных документах, состава учетных регистров, и тем самым осуществляется взаимосвязь синтетического и аналитического учета. Организация подразумевает собой моделирование структуры учетно-аналитического аппарата с уточнением составляющих учетного процесса, распределения обязанностей. А технология есть формиро-

56

Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2018. № 1

вание системы, обеспечивающей надлежащую обработку учетной информации.

Бухгалтерский учет как самостоятельная область научных знаний рассматривает аспекты, связанные не только с фиксацией учетных данных в виде информационных потоков, отражающих хозяйственную деятельность предприятий, но и с их экономическим обоснованием, позволяющим свидетельствовать об эффективности участия в хозяйственной жизни. В этой связи выглядят примечательными слова Я.В. Соколова о том, что предметом любой науки выступают проблемы, которые ей, науке, приходится решать [3]. Опираясь на идеи К. Поппера, он подчеркивал, что задача исследователя сводится к нахождению границ как самой проблемы, так и ее возможных решений [2]. При этом в качестве предмета бухгалтерской науки Я.В. Соколов определял факт хозяйственной жизни, под которым понимал «...элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» [12, с. 11]. Иными словами, бухгалтерский учет, распадающийся на теорию (счетоведение) и практику (счетоводство), начинается с фактов хозяйственной жизни, также как «...наука начинается с какого-то элементарного факта: математика - с числа, физика - с атома, химия -с молекулы, биология - с клетки, политическая экономия - с цены и т.д. и т.п.» [12, с. 7].

Для познания изучения, исследования, анализа предмета бухгалтерского учета необходи-

мо использование метода как «...совокупности приемов и способов, с помощью которых изучается (раскрывается, постигается) предмет бухгалтерского учета» [1, с. 44]. На сегодняшний день имеют место быть определенные различия в отношении аспектов раскрытия приемов и способов учета, их группировки. Предлагаемые подходы к классификации разных авторов, на наш взгляд, носят достаточно обобщенный характер. В связи с этим заслуживает особого внимания позиция С.М. Бычковой и Н.Н. Макаровой, в которой четко обозначены составные понятия: «метод бухгалтерского учета» и «элементы метода бухгалтерского учета» (рис. 1).

Одним из фундаментальных принципов бухгалтерского учета является стоимостное измерение фактов хозяйственной жизни, сущность которого сводится к тому, что «...зарегистрированный и идентифицированный по времени факт должен быть исчислен, то есть количественно измерен» [5, с. 98]. Измерение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете осуществляется посредством преобразования натуральных, условно-натуральных, трудовых показателей первичных учетных документов в единый денежный измеритель -важного условия признания в системе бухгалтерских счетов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности.

Претворение в хозяйственную жизнь возможностей стоимостного измерения практически осуществимо с использованием инструментов оценки и его частного случая - калькуляции.

Рис. 1.Элементыметодабухгалтерскогоучета

По мнению Я.В. Соколова, «оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации (т.е. количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной жизни)» [13, с. 197].

Каждый хозяйствующий субъект, переводя натуральный измеритель в денежный, преследует свою цель, которую целесообразно представить в виде модели (рис. 2). Составными ее элементами являются: основные процедуры определения цели оценивания, их внутренняя взаимосвязь и динамика.

В процессе функционирования данной системы представляется возможным, что один

и тот же субъект может преследовать разные цели и, исходя из них, по-разному интерпретировать оцениваемые факты хозяйственной жизни. Отсюда возникает множественность оценок, используемых в бухгалтерском учете. Однако заинтересованный пользователь, как правило, из множественной совокупности выбирает только один вид оценки, от которого, в свою очередь, зависит определение в частности, например, и стоимости имущества любой организации, и ее финансового результата, а следовательно, и величина налогов на имущество и на прибыль.

Понимая всю сложность и ответственность оценки, многие авторы заявляют о необходимости ее решения как одной из центральных проблем бухгалтерского учета. Вызывает

Процедура 1 Определение круга потенциальных пользователей стоимостной информации />,(/= 1+д

Процедура 2 Формирование матрицы интересов в рассчитываемой стоимостной информации {/ = 1 / /|11'1/(): инвесторов И|;нв|;, кредиторов Иьрся(/, собственников Ит№ управленцев ИТОВ(У и др.

Внеишие факторы Ф„,: состояние рынка Ф ;  уровень предпринимательского риска Фр1КЕ; система контрагентов Ф(;сг ' обычные условия кредитования Фкред; ' нормативное регулирование Фяори;

конкуренция и портфель заказов Ф„_

Процедура 3

Формулировка целей пользователей стоимостной информации как функции интересов /V,

внешних и внутренних факторов Ф и Ф

т п

И =ЯР, Ф Ф ')

полы ' Л' ,7' "Г я/

I

Внутренние факторы ФЛ]:

- срок использования актива или погашения обязательства Ф :

йен

- стабильность финансового положения Фс я5;

- принятая схема получения экономических выгод Фвыгаа;

- индивидуальная ценность Ф[КН;

- уровень независимости или зависимости Фги.....

Процедура 4

Создание функциональной модели взаимодействия целей измерения

напог> ^ соб» Бруков1

одна цель выбирается как основная, другие берутся в ограничениях: несколько целей определяются как главные, остальные берутся в ограничениях; все цели в одном оценочном критерии и другие соотношения

Процедура 5

Установление временных характеристик оценивания /, / +Д/, х(0, л(г + АО

I

Процедура 6

Уточнение целей, исключение ложных или противоположных целей ц скор(0 = УТ{Цми,}

Рис. 2. Модель формирования целей стоимостного измерения

определенный интерес подход Я.В. Соколова, который предлагает рассмотреть категорию «оценка» как минимум «...с трех точек зрения: а) по предмету, б) по ее методу, в) по функции в информационном отражении хозяйственных процессов» [13, с. 199]:

а) по предмету необходимо провести классификацию оценок по шести основаниям:

К1 - по измеряемому объекту (индивидуальные и агрегатные),

К2 - по отношению субъекта измерения к оценкам (исторические и калькуляционные),

К3 - по отношению критериев исчисления к субъекту оценки (объективные и субъективные), К4 - по временной принадлежности (оценки, имевшие место в прошлом, настоящем и будущем по отношению к моменту их исчисления),

К5 - по видам измерителя (номинальные и фиксированные),

К6 - по типам расчетов (затратные, подоходные и условные);

б) по методам, используемым при оценке (квантификации), можно выделить восемь групп:

первая группа - первоначальные оценки, вторая группа - неизменные или сопоставимые оценки,

третья группа - восстановительные оценки, четвертая группа - оценки замещения, пятая группа - реализационные оценки, шестая группа - капитализированные или рентные оценки,

седьмая группа - экспертные оценки, восьмая группа - оценки условные;

в) перечисленные оценки по своей функции могут быть охарактеризованы как экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические и информационные.

Представленная Я.В. Соколовым группировка оценок по функции, по мнению экспертов, является поводом для дискуссии. Так, З.С. Туякова в дополнение к подходу Я.В. Соколова предлагает выделить группу бухгалтерских оценок, которую объединяют совокупность различных оценок, используемых в системе бухгалтерского учета (финансовый, управленческий и налоговый учет). В предлагаемой классификации исключаются административные оценки, ибо «...являются составляющими элементами группы бухгалтерских оценок...» [14, с. 317]. Не находят своего отражения и информационные оценки, потому что «...все оценки, полученные при использовании различных концепций, носят информативный характер и являются информационной базой для принятия решений различными пользователями этой

информации» [14, с. 317]. Данная классификация выглядит следующим образом (рис. 3).

Однако нам представляется важным отметить следующее обстоятельство. Многие эксперты сходятся во мнении, определяя калькуляцию как частный случай стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. К примеру, профессор Я.В. Соколов под калькуляцией понимает некое «...средство вменения объекту (д) в соответствии с той или иной ценой (р) определенной оценки (А)» [13, с. 221]. Исходя из данного определения получается, что при калькулировании применяется такой вид оценки, который соответствует целям, преследуемым бухгалтером или стоящим над ним менеджментом.

Вообще термин «калькуляция» в большей степени является категорией управленческого учета, нежели бухгалтерского. Именно там она обретает значение исчисления фактической себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных положений. Механизм расчета себестоимости выглядит следующим образом: суммируются фактические затраты организации на приобретение материальных ресурсов, производство и продажу продукции, работ, услуг. Таким образом, появляется возможность выявить результаты деятельности (прибыль или убыток).

В целях обеспечения достоверного представления о стоимости фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета необходимо, чтобы оценка производилась исходя из принципов реальности и единства.

Реальность оценки - «объективное соответствие денежного выражения объекта виду его оценки (первоначальная стоимость, остаточная стоимость, фактическая себестоимость и др.), используемому в учете» [4, с. 136].

Единство оценки подразумевает ее единообразие и неизменность. Под единообразием понимается использование таких видов оценки объектов бухгалтерского наблюдения, которые находят свое отражение в соответствующих нормативных документах по бухгалтерскому учету. Неизменность оценки в практической плоскости реализуется конкретным ее выбором из предложенных нормативными документами вариантов с последующим закреплением в учетной политике организации. Формируя данный документ, следует помнить, что ее положения в части стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета наряду с другими обязательно должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. Отступление от правила допустимо в случаях изменения законодатель-

Виды оценок

Экономические оценки

Определение ценности объекта и оценка эффективности принимаемых решений

Инвестиционные оценки

Финансовые оценки

Кредитные оценки

Бухгалтерские оценки

Юридические оценки

Формирование показателей финансовой отчетности

Формирование показателей управленческой отчетности

Формирование показателей налоговой отчетности

Договорные оценки юридических сделок

Оценки, вытекающие из условий договоров

Удовлетворение потребностей пользователей отчетности

Оценки, отражающие невыполнение условий договора

Оценки сумм упущенной выгоды

Страховые оценки

Оценки, отражаемые в договорах страхования

Статистические оценки

Оценки, используемые при статистическом наблюдении и анализе

Рис. 3. Классификация оценок по их функциям

ства РФ, нормативных актов по бухгалтерскому учету, при разработке новых способов ведения учета, существенном изменении условий ведения хозяйственной деятельности и в других случаях.

Отражая факты хозяйственной жизни в документе, бухгалтер осуществляет оценку прежде всего имущества и обязательств, ибо «исторически в бухгалтерском учете представление положения организации осуществляется посредством инвентаря - перечня имущества (активов) и долгов (обязательств) организации» [5, с. 99]. Отсюда возникает необходимость в формировании правильных подходов к оценке активов и обязательств, столь важных для построения всей системы бухгалтерского учета. Ключевым из них

является то, что оценка должна быть реальной и устанавливаться по единым правилам. При этом базовой величиной оценки имущества и обязательств должна являться фактическая себестоимость. Например, первоначальная стоимость приобретенных основных средств формируется с учетом затрат, связанных с их приобретением.

Другие способы использования оценки зависят от видов имущества и обязательств. К примеру, уже упомянутые объекты основных средств, полученные безвозмездно, в данном случае признаются в учете по реальной рыночной стоимо сти (справедливой стоимости). А стоимостная оценка списания материальных запасов проводится одним из следующих методов: по себестоимости

каждой единицы, средней себестоимости, себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). В отношении отложенных налоговых активов признание в учете осуществляется в оценке суммы, полученной как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Любая неточность оценки прямо или косвенно сказывается на показателях, характеризующих финансовое положение, результаты финансово-хозяйственной деятельности. Так, недостоверный расчет и отражение в учете стоимости поступившего объекта основных средств препятствует определению реального имущественного состояния организации и финансовых результатов. В бухгалтерском учете будут неточно отражены сведения касательно суммы начисленной амортизации по данному объекту, себестоимости продукции, а следовательно, суммы прибыли от продажи продукции, для производства которой используется рассматриваемый объект.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48 (246). C. 43-49.

2. Еленевская Е.А., Семенов А.А. Я.В. Соколов - ученый, педагог, общественный деятель // Вестник Российского университета кооперации. 2012. № 2 (8). С. 105-115.

3. Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд. М.: Дашков и Ко, 2013. 464 с.

4. Пятов М.Л. Направления развития современной теории бухгалтерского учета в свете работы Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» // Финансы и бизнес. 2011. № 1. С. 122-130.

5. Пятов М.Л., Карзаева Н.Н. Реальность и условность в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. № 7. С. 97-100.

6. Семенов А.А. Ученый, педагог и популяризатор бухгалтерской профессии Я.В. Соколов // Молодежь и кооперация: инновации и творчест-

во: сб. науч. ст. Междунар. студенческой конф. М.: Канцлер, 2013. С. 132-136.

7. Семенова Н.Н. Учетно-аналитическое обеспечение управления внебюджетной деятельностью бюджетной образовательной организации: монография. Йошкар-Ола: ООО «Стринг», 2009. 164 с.

8. Семенова Н.Н., Семенов А.А. Проблемы уместного и правдивого представления финансовой информации об обязательствах коммерческих организаций // Актуальные вопросы теории и практики вузовской науки: сб. материалов Меж-дунар. науч.-практ. конф., посв. 55-летию Чебоксарского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации (27 января 2017 г.). Чебоксары: ЧКИ РУК, 2017. С. 218-222.

9. Семенова Н.Н., Семенов А.А. Проблемы формирования уместной и правдивой учетной информации субъектов малого и среднего предпринимательства // Эффективность учетно-анали-тических, налоговых и финансовых механизмов деятельности современной организации: сб. науч. ст. по итогам межвуз. конференции-фестиваля «Человек. Гражданин. Ученый - 2016» / под ред. Ф.Х. Цапулиной. М.: РУСАЙНС, 2017. С. 48-56.

10. Семенова Н.Н. Семенов А.А., Семенов А.А. Обязательства компаний в условиях «newnormal» российского бухгалтерского учета // Вестник Российского университета кооперации. 2017. № 1 (27). С. 50-54.

11. Совершенствование методологии бухгалтерского учета и экономического анализа / под ред. В.И. Петровой и Р. Барица. М.: Финансы и статистика, 1985. 239 с.

12. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2014. 224 с.

13. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

14. Туякова З.С. Системный подход к классификации стоимостных оценок в бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского гос. ун-та. 2006. № 10-2 (60). С. 312-321.

СЕМЕНОВА Нина Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: semyonov-artur@yandex.ru.

СЕМЕНОВ Артур Анатольевич - преподаватель кафедры бухгалтерского учета. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: semyonov-artur@yandex.ru.

SEMYONOVA, Nina Нikolaevna - Candidate of Economics, Associate Professor of the Department of Economy. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: semyonov-artur@yandex.ru.

SEMYONOV, Arthur Anatolyevich - Lecturer of the Department of Accounting. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: semyonov-artur@yandex.ru.