Международные и национальные стандарты аудита как основа для разработки внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений

Сычев Р.А.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА КАК ОСНОВА ДЛЯ РАЗРАБОТКИ ВНУТРЕННИХ СТАНДАРТОВ САМОРЕГУЛИРУЕМЫХ АУДИТОРСКИХ ОБЪЕДИНЕНИЙ

Происходящая интернационализация обусловливает необходимость унифицирования на международном уровне не только принципов и правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, но и подходов к проведению аудиторских проверок [5]. С развитием интеграционных процессов в экономике разных стран стала очевидной потребность в выработке единых профессиональных требований, целесообраз-

ность которых подтверждена опытом работы аудиторов в разных странах.

Стандарты аудита позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу достоверности финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду большого числа методик,

применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Стандарты аудиторской деятельности — это система документов, устанавливающих единые требования к проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудитора, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации [6].

Стандарты аудиторской деятельности должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Как указывает Лабынцев Н.Т., международные стандарты аудиторской деятельности способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире [11]. По мнению Хахоновой Н.Н. [18], значение стандартов аудита состоит в том, что они обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки, обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

Разработкой стандартов на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров (IFAC). В сотрудничестве со своими 155 действительными и ассоциированными членами в 118 странах мира Международная федерация бухгалтеров (IFAC) защищает общественные интересы, содействуя внедрению высоких стандартов качества в деятельность аудиторов и бухгалтеров во всем мире. Действительные и ассоциированные члены IFAC, являющиеся, главным образом, профессиональными национальными организациями в области аудита и финансовой отчетности, представляют 2,5 миллиона аудиторов и бухгалтеров [19]. Российская Федерация представлена в IFAC действительным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и ассоциированным — Российской Коллегией аудиторов.

В состав советов и комитетов Международной федерации бухгалтеров

(IFAC) входит Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB). Задачами Совета по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) является внедрение качественных стандартов в области аудита, других заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг; сближение международных и национальных стандартов для усиления единообразия и обеспечения качества аудиторских услуг.

Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) строго следует установленной процедуре разработки стандартов. При их разработке учитывается мнение Консультативной Совещательной Группы, национальных разработчиков аудиторских стандартов, организаций-членов Международной федерации бухгалтеров (IFAC), а также мнение широкой общественности. Проекты предлагаемых стандартов публикуются на веб-сайте и получают широкое распространение с целью получения общественных отзывов. Представляется, что данная схема разработки стандартов может быть успешно использована при процедуре стандартизации саморегулируемых аудиторских объединений.

Международные стандарты аудита постоянно совершенствуются, изменяются и дополняются. В разных странах подход к применению Международных стандартов аудита может быть различен. Как отмечается в предисловии к Международным стандартам аудита [10], их следует применять только к существенным аспектам, а это дает возможность использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит, в каждой отдельной стране. По мнению многих авторов: Подольского В.И., Суворовой С.П., Пару-шиной Н.В., Галкиной Е.В., Ковалевой А.И., [13], возможны следующие пути использования Международных стандартов аудита:

- использование Международных стандартов аудита в качестве национальных;

- создание национальных стандартов аудита;

- разработка национальных стандартов аудита по основным направлениям и одновременное использование Международных стандартов аудита по общим проблемам аудита.

Как отмечают Миронова О.А. и Азарская М.А. [12], в наиболее экономически развитых странах применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые близки к Международным стандартам аудита по содержанию, и в то же время могут значительно отличаться от них по форме. В развивающихся странах в качестве национальных стандартов часто утверждаются Международные стандарты аудита. В России выбран вариант, предусматривающий разработку национальных стандартов аудита.

В процессе стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации можно выделить два этапа:

- первый этап — применение российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (1996-2002 г.г.);

- второй этап — использование федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в редакции Постановлений Правительства от 4 июля 2003 г. № 405, от 7 октября 2004 г. № 532, от 16 апреля 2005 г. № 228, от 25 августа 2006 г. № 523.

На первом этапе стандартизации аудита в России применялись 37 российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. На данном этапе разработчики российских правил (стандартов) не ставили своей целью подготовить документы, близкие к дословному переводу международных прототипов. Ремизов Н.А. и Золотухина Ю. А. утверждают, что в первую очередь был изменен стиль изложения. От повествовательной формы изложения, принятой для Международных стандартов аудита, со-

ставители отечественных стандартов перешли к директивному языку, более характерному для российских регламентирующих документов. Претерпела изменение структура исходного документа: в российском варианте избрали порядок изложения, более удобный для нашего пользователя. Некоторые вопросы, лишь упомянутые в Международных стандартах аудита как очевидные и понятные, в российских стандартах рассмотрены более подробно [15].

В экономической литературе [8] проведен анализ сходства и различий Международных стандартов аудита и российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Выделены группы стандартов, близкие к международным; группы правил (стандартов), отличающиеся в существенных аспектах от своих международных аналогов, и отечественные стандарты, не имеющие аналогов в составе Международных стандартов аудита. По мнению Суворовой С.П., Паруши-ной Н.В., Галкиной Е.В., Ковалевой А.И. [17], особенностями правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, были:

- нестабильность статуса стандартов из-за отсутствия Федерального закона об аудиторской деятельности;

- особенности, связанные с периодом перехода к рыночной экономике;

- национальные особенности в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения.

Вместе с тем многие отечественные специалисты в области стандартизации аудиторской деятельности (Гутцайт Е.М., Лабынцев Н.Т., Островский О.М., Ремизов Н А., Подольский В.И., Поляк Г.Б.) [14] отмечают, что правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, сыграли положительную роль в становлении аудита в России и позволили повысить качество проведения аудиторских проверок.

В настоящее время в Российской Федерации применяются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. В соответствии с п. 3. ст. 9 «Правила (стандарты) аудиторской деятельности» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» [3] аудиторские организации и индивидуальные аудиторы до утверждения федеральных правил аудиторской деятельности должны руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и не имеющие аналогов в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, приведены в таблице 1.

Таким образом, в настоящее время в России действуют правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые можно разделить на две группы:

- стандарты, принятые после вступления в силу положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

- стандарты, принятые до выхода Федерального закона «Об аудиторской деятельности», которые применяются в части, не противоречащей действующему законодательству.

Стандарты первой группы содержат ссылку на Международные стандарты аудита и по своему содержанию и структуре очень близки к ним. Стандарты второй группы отличаются от международных аналогов. Это связано с тем, что стандарты второй группы были приняты в период становления нормативной базы аудита в стране. В результате в них были не только сформулированы общие принципы, но и даны практические рекомендации.

Вместе с тем в настоящее время состав и содержание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и Международных стандартов аудита различаются. Причина различий заключается в том, что российские федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были разработаны на основе редакции Международных стандартов аудита, которая на сегодняшний день изменилась.

Таблица 1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и не имеющие аналогов в действующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности

№ п/п Наименование ПСАД Дата одобрения и № протокола заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ

1 Использование работы эксперта 25 декабря 1996 г., протокол №6

2 Аудит в условиях компьютерной обработки данных 22 января 1998 г., протокол №2

3 Общение с руководством экономического субъекта 18 марта 1999 г., протокол №2

4 Проверка прогнозной финансовой информации 20 августа 1999 г., протокол №5

5 Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций 20 октября 1999 г., протокол №6

6 Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов 20 октября 1999 г., протокол №6

7 Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям 20 октября 1999 г., протокол №6

8 Проведение аудита с помощью компьютеров 11 июля 2000 г., протокол №1

Так, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» к услугам, оказываемым аудиторами, относится деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, а также оказание сопутствующих аудиту услуг (рис. 1).

Международная федерация бухгалтеров (IFAC) классифицирует аудиторские услуги следующим образом:

- выполнение заданий, обеспечивающих уверенность;

- оказание сопутствующих услуг.

Аудиторские проверки представляют собой разновидность заданий, обеспечивающих уверенность (рис. 2).

Международная федерация бухгалтеров (IFAC) разработала систему документов, регламентирующих деятельность аудиторов. Ендовицкий Д. А. и Панина И.В. [10] схематично представили регламентацию профессиональной деятельности аудиторов, декларируемую IFAC (рис. 3).

В соответствии с Международными стандартами аудита аудитор должен руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, разработанным Международной федерацией бухгалтеров

К основным документам, регулирующим аудиторскую деятельность, относятся Международные стандарты контроля качества.

Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность, — это основополагающий документ, раскрывающий сущность заданий, обеспечивающих уверенность. В данном документе рассматривается сущность задания, риски, связанные с его выполнением, определяются пользователи результатов оказанных услуг, подходы к проведению работ в зависимости от требуемой степени уверенности пользователей и надежности получаемой информации.

Рис. 1. Классификация аудиторских услуг в соответствии с Федеральным законом

«Об аудиторской деятельности»

Рис. 2. Классификация аудиторских услуг в соответствии с рекомендациями Международной федерации бухгалтеров

Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность

Международные стандарты контроля качества

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров ГРАС

Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг

Международные стандарты сопутствующих услуг

Рис. 3. Документы ГРАС, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов

Международные стандарты аудита и обзорных проверок регулируют проведение аудиторских и обзорных проверок информации, относящейся исторической информации.

Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, устанавливают правила выполнения таких заданий, за исключением аудиторских и обзорных проверок исторической финансо-

вой информации.

Оказание услуг по компиляции финансовой информации, а также выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации относится к сфере действия Международных стандартов сопутствующих услуг. Международные стандарты аудита дополняются соответствующими группами международных положений по практике, которые содержат разъяснения по применению Международных стандартов аудита, международных стандартов обзорных проверок, Международных стандартов заданий, обеспечивающих уверенность и международных стандартов сопутствующих услуг соответственно.

Основы классификации российских правил (стандартов) аудиторской деятельности раскрыты в п. 2 ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

- правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В экономической литературе рассматриваются различные подходы классификационных оснований стандартов аудита, что способствует пониманию сути процесса стандартизации аудиторской деятельности. Так, Лабынцев Н.Т. [11] предлагает классифицировать стандарты аудита по следующим блокам:

- общие стандарты;

- рабочие стандарты;

- стандарты отчетности;

- прочие стандарты.

Скобара В.В. [16] подразделяет стандарты на три группы:

- общие правила (стандарты);

- правила (стандарты) проведения аудиторской проверки;

- правила (стандарты) составления отчета.

Приведенные классификации стандартов отражают логику развития процесса стандартизации в России и соответствуют основам группировки Международных стандартов аудита до 2000 г.

Миронова О. А. и Азарская М.А. [12] предлагают классифицировать стандарты аудита по различным группам в зависимости от масштабов применения, назначения, уровня регулирования (табл. 2). По их мнению, обобщенные принципы классификации могут быть детализированы. Так, и международные, и национальные рабочие стандарты аудита можно разделить на группы в соответствии с их местом в процессе аудита на регулирующие:

- ответственность сторон;

- планирование аудита;

- организацию внутреннего контроля;

- использование работы третьих лиц;

- содержание и порядок подготовки отчетов аудитора;

- специальные области аудита;

- сопутствующие аудиту услуги и пр.

В практическом пособии под редакцией Подольского В.И. [13] рассматривается классификация правил (стандартов) аудиторской деятельности по стадиям аудиторской проверки:

- стандарты, применяемые на этапе предварительного планирования;

- стандарты, применяемые на этапе планирования;

- стандарты, применяемые в процессе проверки;

- стандарты заключительной стадии аудита.

Выделение данного классификационного признака ориентирует саморегулируемые аудиторские организации на составление пакета внутренних стандартов в разрезе отдельных стадий аудиторской проверки.

Классификационный признак Вид стандарта Примечание

По масштабам применения - международные; - национальные -

По назначению - общие; - рабочие; - стандарты отчетности; - стандарты по специальным заданиям; - стандарты сопутствующих аудиту услуг; - стандарты образования Может быть детализирован по отношению к процессу аудита

По уровню регулирования - федеральные; - профессиональных аудиторских объединений; - внутрифирменные Установлен ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В., Ковалева А.М. [17] предлагают классифицировать аудиторские стандарты по назначению, а именно: на стандарты, обеспечивающие аудит и функциональные стандарты. Авторы считают, что обеспечивающие стандарты должны регламентировать все вопросы аудиторской деятельности, связанные с ее организацией, распространением и взаимоотношениями всех контрагентов по горизонтали и вертикали аудиторской среды. Функциональные стандарты рассматриваются как технический инструментарий аудиторской проверки. По мнению данных авторов, функциональные стандарты можно подразделить на специализированные и комплексные. Специализированные функциональные стандарты применяются, как правило, на одной стадии проверки, а комплексные функциональные стандарты — на всех или большинстве технологических стадий аудита.

Шнейдман Л.З., руководитель Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета Министерства финансов России [7] отмечает, что российские стандарты аудиторской деятельности разрабатываются на основе Международных стандартов аудита и они будут меняться по мере развития Международных стандартов аудита.

Поэтому, по нашему мнению, можно признать наиболее удачной классификацию аудиторских стандартов на основе

подхода Международной федерации бухгалтеров, отраженного в Международных стандартах аудита:

- стандарты аудита;

- стандарты обзорных проверок;

- стандарты заданий, обеспечивающих уверенность;

- стандарты сопутствующих услуг.

На основе рассмотренной экономической литературы, мнений авторов-специалистов в области стандартизации аудита можно сделать вывод, что как в международной, так и в российской практике обязательное использование стандартов аудита рассматривается как непреложное условие для выполнения аудиторского задания и последующего контроля его качества. Более того, в соответствии со ст. 3 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми членами саморегулируемой организации, является одним из трех обязательных требований для признания организации саморегулируемой [2].

Важнейшим стимулом для внедрения стандартов является существенное усиление контроля качества работы аудиторов в результате предполагаемой передачи данной функции саморегулируемым профессиональным аудиторским объединениям. При этом главным критерием оценки качества аудита выступает именно

соблюдение аудиторской организацией или индивидуальным аудитором федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Приведенный обзор классификационных моделей стандартов аудита позволяет осуществить в качестве критерия классификации внутренних аудиторских стандартов выбрать подход Международной федерации бухгалтеров (на основе классификации аудиторских услуг).

Библиографический список

1. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». // Российская газета. —

2001. — № 151-152.

2. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» [Электронный ресурс] — Электрон. дан. — [Москва]. — Режим доступа: http://www.garant.ru/newbusref/, свободный. — Загл. с экрана.

3. Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Российская газета. —

2002. — № 28.

4. Аудит: практикум / Под ред. В.И. Подольского. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. — 241 с.

5. Аудит в России. Антология российского аудита: Учеб. для вузов / Под редакцией д.э.н., профессора А.В. Крику-нова. — М.: Маркет ДС, 2006. — 592 с.

6. Аудиторский словарь / С. М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; под ред. В,Я. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 192 с.

7. Глобальный пересмотр стандартов аудиторской деятельности не планируется (интервью с Л.З. Шнейдманом, руководителем Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Минфина России) // Российский налоговый курьер. — 2004. — № 21.

8. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. — 2-е изд., пере-

раб. и доп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. — 687 с.

9. Елькин Д.В. Теоретические и методические аспекты обеспечения качества аудиторской деятельности. Российская государственная библиотека [Электронный ресурс]: Дис. канд. экон. наук: 08.00.12 — Электрон. дан. — [Москва]. — Режим доступа: http://rsl.ru/, свободный. — Загл. с экрана.

10. Ендовицкий Д. А. Международные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 0801089 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит» / Д. А. Ендо-вицкий, ИВ. Панина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. — 226 с.

11. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология и практика. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 288 с.

12. Миронова О.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие для чтения курсов «Аудит студентам и магистрам специальностей «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет и аудит», «Налоги и налогообложение» / О.А. Миронова, М.А. Азарская. — 2-е изд., испр. — М.: Омега-Л. 2006. — 176 с.

13. Подольский В.И., Поляк Г.Б. и др. Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. В.И. Подольского. — М.: ЮНИТИ, 2005. — 464 с.

14. Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Составитель и автор введения НА. Ремизов. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. — 231 с.

15. Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2001. — № 2.

16. Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. — М.: Дело и сервис, 1998.

17. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В., Ковалева А. И. Основы внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности: Учеб. пособ. — М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2007. — 336 с.

18. Хахонова Н.Н. Основы аудита (базовый курс): Учеб. пособие / Рост. гос. эконом. унив. — Ростов н/Д, 2001. — 56 с.

19. IFAC — The International Federation of Accountants [Электронный

ресурс] — Электрон. дан. — [Нью-Йорк]. — Режим доступа:

http://www.ifac.org/, свободный. — Загл. с экрана.