Особенности бухгалтерского учета доходов будущих периодов на современном этапе

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

О. Е. КАЧКОВА,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены. Однако возникает главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.

В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.

С 1 января 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н), характеризующий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Тем не менее этот вид пассивов не потерял своего значения.

В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами:

— Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 [2];

— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [4];

— Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга [5];

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению [6].

В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов — это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся.

Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации [6] для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».

Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98-2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, он и растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 [4]).

Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных

безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).

Следует обратить внимание, что в соответствии с изменениями в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету [1] была актуализирована редакция абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету основных средств (вместо внереализационных доходов указаны прочие доходы), а это свидетельствует о том, что у методологов бухгалтерского учета не было намерений скорректировать порядок учета безвозмездно полученных основных средств.

Другие виды имущества (нематериальные активы, материально-производственные запасы и др.), полученного по договорам дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) «...если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляются следующие записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» К-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — безвозмездно получены основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44, 91-2 К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 91-2 К-т сч. 10 «Материалы» — списаны безвозмездно полученные материалы;

Д-т сч. 44, 90-2 К-т сч. 41 «Товары» — списаны безвозмездно полученные товары;

Д-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — безвозмездные поступления признаны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных материально-производственных запасов, полученных безвозмездно.

Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то, с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений — нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает амортизацию. Это подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 [2]). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию, аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 86 «Целевое финансирование» — получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т. д.;

Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — поступили объекты основных средств,

нематериальных активов, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и др. К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по приобретенным объектам;

Д-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — признан доход от получения государственной помощи;

Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;

Д-т сч. 20, 23, 25 и др. К-т сч. 10 «Материалы» — приобретенные материалы списаны в производство;

Д-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — признан доход от получения государственной помощи.

В силу п. 20 ПБУ 13/2000 [2] остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Следует отметить, что в международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов) [5].

Что касается других поступлений, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов», автор полагает, что в отсутствие соответствующей нормы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группи-

ровки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).

Так, например, поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых — переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 [3]). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на субсчете 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.

Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (субсчета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 [3]). Следует напомнить, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо;

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению Плана счетов не является таким документом.

На основании ранее изложенного можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества:

1) поступления по договору дарения;

2) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.

Список литературы

1. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.03 № 91н.

5. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

* * *

25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики» экономического факультета РУДН проводит II международную научно-практическую конференцию

«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития

предприятий».

За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 либо e-mail: buhuchet-rudn@yandex.ru, а также на сайт РУДН в раздел «Новости».

www. econ-rudn. ru