Отражение расходов будущих периодов в бухгалтерском учете

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Все бухгалтерские расходы отражаются в бухгалтерском учете, исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, и при этом не важно, оплачены они или нет. Исключение касается лишь тех расходов, которые имели место в одном отчетном периоде, но относятся к нескольким. Такие «растянутые» во времени расходы в бухгалтерском учете традиционно именуют расходами будущих периодов. Сегодня бухгалтерский порядок учета таких расходов претерпел существенные изменения.

Начнем с того, что в настоящее время официальное понятие расходов будущих периодов (далее — РБП) удалено из бухгалтерского законодательства и бухгалтерской отчетности. Сначала расходы будущих периодов исчезли из финансовой отчетности организаций, на что указывают новые формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Причем, как следует из письма Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01, новые формы промежуточной бухгалтерской отчетности применяются компаниями уже с I квартала 2011 г.

Аналогичные разъяснения о моменте применения новых форм отчетности даны и в письме ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 «О представлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 году».

Затем Минфин России внес изменения в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской

Федерации» (далее — Положение № 34н), который прежде квалифицировал «растянутые» по времени расходы организаций в качестве расходов будущих периодов.

Однако исключение самого понятия «расходы будущих периодов» из бухгалтерского обихода вовсе не означает, что расходы будущих периодов исчезли раз и навсегда. «Растянутые» по времени расходы фирм были, есть и будут возникать в дальнейшем. Просто квалифицировать в качестве РБП фирмы смогут не все расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, а только те из них, которые прямо упоминаются в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету в качестве таковых.

В частности, в действующем бухгалтерском законодательстве в качестве РБП рассматриваются:

• платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, на что указывает п. 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007);

• расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда, на что указывает п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н;

• стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные

работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), на что указывает п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Кроме того, упоминание о расходах будущих периодов содержится в п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (далее — Методические указания по реорганизации), а также в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Однако если План счетов не является документом нормативно-правового характера, о чем говорит и сам Минфин России в письме от 15.03.2001 № 1600-13/05, то со статусом бухгалтерских стандартов спорить трудно, они представляют собой нормативно-правовые акты бухгалтерского законодательства, причем обязательные к применению большинством фирм.

Следовательно, именно в качестве расходов будущих периодов начиная с 01.01.2011 организации вправе учитывать только ограниченный состав расходов.

Обратите внимание! Неправомерно учитывать в качестве РБП расходы на лицензирование, на сертификацию продукции, отпускные работников, приходящиеся на следующий месяц, расходы на ремонт основных средств при отсутствии резерва и так далее.

Кроме того, не следует путать расходы будущих периодов с авансами, перечисляемыми в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут рассматриваться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, свидетельствующими о том, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы. В силу этого нельзя признавать расходами будущих периодов, например, разовые платежи по договорам страхования, которые многие фирмы учитывали в составе РБП.

Перечисленные расходы нужно признавать расходами текущего периода даже в том случае, если они способны значительно снизить текущие финансовые показатели компании или вообще привести к убытку. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 06.09.2011 № 07-02-06/166.

Не секрет, что расходы будущих периодов долгое время служили для бухгалтеров своеобразной палочкой-выручалочкой, благодаря которой можно было равномерно распределить часть текущих затрат на весь год или же приблизить бухгалтерский учет к налоговому учету.

Следует вспомнить операцию по продаже основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. Как известно, в налоговом учете компания обязана признавать такой убыток в особом порядке. На основании п. 3 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Аналогичные разъяснения на этот счет дано и в письме Минфина России от 12.07.2011 № 03-03-06/1/417.

В бухгалтерском учете такой механизм списания убытка от продажи основного средства не преду смотрен, в силу чего убыток признается расходом текущего периода, а раз расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в различном порядке, то это ведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02). Учитывая сложность указанного бухгалтерского стандарта, перспектива его применения вряд ли могла обрадовать любого бухгалтера. Чтобы избежать необходимости применения ПБУ 18/02, организации, уповая на рациональность ведения учета, зачастую обращались к расходам будущих периодов. Признавая величину бухгалтерского убытка расходами будущих периодов, в отношении которых использовался налоговый механизм списания убытка, организация обходила необходимость применения норм ПБУ 18/02. И этот пример далеко не единственный, ведь механизм расходов будущих периодов позволял компаниям в необходимых случаях «придерживать» существенные суммы затрат, прятать убытки и так далее.

Понятно, что такая вольница в части учета расходов будущих периодов привела к тому, что финансовая отчетность фирм стала практически не трансформируемой в международную, да и ее содержание зачастую не выдерживало никакой критики. Поэтому финансовое ведомство и решило навести порядок в части учета таких расходов, как расходы будущих периодов.

Причем новые правила учета РБП применяются уже с начала 2011 г., поэтому фирмам нужно было сделать инвентаризацию счета 97 «Расходы будущих периодов» и очистить его от всех сумм, неправомерно учтенных в качестве таковых. Тем, кто этого не сделал, это нужно сделать сейчас, ведь в конечном итоге бухгалтерский учет родной компании заслуживает того, чтобы его вели грамотно в соответствии с действующим законодательством.

При инвентаризации своих расходов будущих периодов организация должна исходить из того, может ли она учитывать отраженные на счете 97 «Расходы будущих периодов» суммы в качестве актива или нет. Для этого можно обратиться к общим принципам учета активов и обязательств организации, изложенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и президентским советом Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации 29.12.1997 (далее — Концепция). В п. 7.2 Концепции сказано, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Хотя с точки зрения признания осуществленных затрат активом можно рассуждать проще, если затраты ведут к результату который можно продать, то имеет место актив, в противном случае имеют место расходы.

Простой пример — приобретение лицензии для ведения лицензируемого вида деятельности. Стоимость лицензии не может быть признана расходом будущих периодов, ведь ее нельзя продать или передать другому лицу даже в порядке правопреемства, она неотделима от самой организации, на имя которой она выдана. Значит, стоимость лицензии, несмотря на то, что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода. Причем в большинстве своем расходы на лицензирование бизнеса невелики, они складываются в основном

из размера государственной пошлины, предусмотренного подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, который составляет 2 600 руб.

В то же время единовременное списание дорогостоящей лицензии может значительно «подпортить» финансовую отчетность компании, в результате чего организация может потерять возможность кредитоваться в банке или получить инвестиции со стороны. С такой ситуацией могут столкнуться, например, хозяйствующие субъекты, занятые в сфере производства этилового спирта или алкогольной продукции, для которых расходы на лицензирование составляют не менее 6 млн руб. То же самое касается и строителей, которые при вступлении в саморегулируемые организации (далее — СРО) уплачивают взносы, величина которых может достигать 30 млн руб. Как быть в этом случае, ведь продать лицензию или членство в СРО нельзя? Ответ один — признавать текущим расходом. Правда, в отношении дорогостоящей лицензии можно воспользоваться одним приемом.

Методические указания по реорганизации прямо относят расходы на лицензирование в состав расходов будущих периодов. Поэтому на этом основании (во всяком случае, до тех пор, пока в данный нормативный документ не будут внесены соответствующие изменения) расходы на дорогостоящую лицензию можно квалифицировать в качестве РБП и «растянуть» списание ее стоимости на все время ее действия.

Обратите внимание! Если компания намерена воспользоваться данной возможностью, то будет лучше, если это положение найдет свое отражение в учетной политике компании. Даже если в дальнейшем возникнут споры по данному поводу, у вас будет серьезный аргумент для защиты в суде.

Следует заметить, что учет РБП, как и прежде, компании ведут на балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов» к которому следует по нужным направлениям открыть соответствующие субсчета. Это поможет в дальнейшем при списании указанных расходов, так как в зависимости от вида расходов будущих периодов они могут списываться в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и других счетов.

Следует напомнить, что в части списания стоимости оставшихся РБП на затраты п. 65 Положения № 34н содержит отсылочную норму к профильным стандартам бухгалтерского учета. Указанной нормой

определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, при списании РБП организация должна пользоваться порядком списания, установленным бухгалтерским стандартом для РБП конкретного вида.

Например, в отношении таких расходов будущих периодов, как разовые платежи за полученные в пользование нематериальные активы, следует использовать порядок списания, закрепленный в п. 39 ПБУ 14/2007, т. е. списывать в течение срока действия лицензионного договора.

Обратите внимание! Если у фирмы есть расходы, которые прямо не отнесены в состав РБП, но она их классифицирует именно таким образом (например стоимость дорогостоящей лицензии), то в учетной политике следует закрепить обоснованный порядок ее списания. Причем в данном случае порядок списания расходов вполне может быть разработан фирмой самостоятельно, исходя из п. 19 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (ПБУ 10/99).

Ведь механизм особого списания «растянутых» расходов на затраты не отменен и продолжает действовать. Напомним, что бухгалтерский учет своих расходов коммерческие фирмы (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) ведут на основании ПБУ 10/99.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Таким образом, механизм списания расходов, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, сохранен и продолжает действовать. Это значит, что на основании его организация вправе обоснованно распределить стоимость дорогостоящей лицензии на все время ее действия.

Обратите внимание! Не забудьте, что если срок списания РБП составляет менее года, то в бух-

галтерском балансе данная сумма будет отражаться по строке 1260 «Прочие оборотные активы» раздела II «Запасы». В том случае если срок списания РБП более 12 мес., то следует использовать строку 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела I «Внеоборотные активы».

Рассматривая оставшиеся расходы будущих периодов, нельзя обойти вниманием и вопросы налога на добавленную стоимость, так как подавляющее число компаний является его плательщиком. Осуществляя расходы, фирма оплачивает своему контрагенту не только стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную ему к оплате при их приобретении (передаче). Ведь реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС, в связи с чем продавец товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю сумму налога к оплате. Если покупатель является налогоплательщиком НДС, то он имеет право воспользоваться вычетом по сумме входного налога, предъявленного ему поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг) или же имущественных прав. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Причем сегодня порядок применения налоговых вычетов по НДС в части расходов будущих периодов не зависит от того, в каком порядке в бухгалтерском учете производится их списание в состав затрат на производство, хотя на местах налоговики то и дело пытаются привязать вычеты к моменту списания РПБ в состав затрат. О том, что этот факт имеет место до сих пор, свидетельствует имеющаяся арбитражная практика, которая, впрочем, иногда складывается не в пользу налогоплательщика. В качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2010 по делу № А65-4250/2010.

Вместе с тем, такой подход не соответствует нормам гл. 21 НК РФ. Следует напомнить, что порядку отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) посвящена ст. 170 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определено, что в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на российскую территорию, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Это означает, что на соответствующих

счетах бухгалтерского учета имущество (работы, услуги) отражается за минусом налога на добавленную стоимость. Если у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, то сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям». Если товары (работы, услуги) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи, то налогоплательщик НДС принимает суммы налога, учтенные на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», к вычету. Это в полной мере относится и к РБП. Поэтому суммы входного налога на добавленную стоимость по расходам будущих периодов принимаются к вычету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на его применение.

Такой вывод подтверждается и судебной практикой, на что указывают постановление ФАС Московского округа от 18.02.2011 № КА-А40/369-11 по делу А40-60761/10-129-331, постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 № КА-А40/978-10 по делу А40-70353/09-107-453, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2006 по делу № А05-20023/05-18 и др.

Несмотря на то, что из положений гл. 21 НК РФ не вытекает запрет на применение вычета по

НДС в более поздние сроки, в связи с чем возникло право на его применение, налоговики требуют поступать именно таким образом. Например, такая точка зрения изложена в письме от 03.02.2009 № 16-15/8653. Поэтому иной порядок применения вычета способен привести налогоплательщика к неблагоприятным последствиям.

Кстати, о том, что по «растянутым» расходам налогоплательщик НДС может получить вычет единовременно, говорят и сами контролирующие органы, на что, в частности, указывают письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-11/132, а также письмо ФНС России от 23.07.2009 №3-1-11/531.

Список литературы

1. О представлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 году: письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116.

2. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

4. Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 0702-18/01.

5. Письмо ФНС России от 23.07.2009 № 3-111/531.