Методологические аспекты оценки налоговой дисциплины

налоговое администрирование

89

УДК 336.2

Методологические аспекты оценки налоговой дисциплины

в статье обосновываются подходы к количественной оценке уровня платежной и исполнительной дисциплины в системе налогового менеджмента. Предлагаются показатели, позволяющие осуществлять комплексный анализ налоговой дисциплины на региональном и федеральном уровнях, приводится методика расчета коэффициента налоговой платежной дисциплины, оценки исполнительной и платежной налоговой дисциплины.

Ключевые слова: налоговая дисциплина; платежная налоговая дисциплина; исполнительная налоговая дисциплина; собираемость налогов; налоговые правонарушения; уклонения от уплаты налогов.

The article substantiates approaches to the quantitative assessment of the payment and executive discipline in the tax management system. Indicators allowing for a comprehensive analysis of the fiscal discipline at the regional and federal levels are proposed; the methodology for the calculation of the tax payment discipline coefficient and the assessment of the executive and payment fiscal discipline is described.

Keywords: fiscal discipline; payment tax discipline; executive tax discipline; fiscal performance; tax offence; tax evasion.

Иванов Виктор Владимирович

д-р экон. наук, профессор, заведующий кафедрой теории кредита и финансового менеджмента Санкт-Петербургского государственного университета E-mail: viktor.ivanov@spbu.ru

определение понятия «налоговая дисциплина»

Функционирование налоговой системы происходит в определенной социально-экономической среде, которая влияет на правовое и психологическое восприятие налогоплательщиками своих прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством. Налоговые нормы реализуются различными субъектами налогообложения или в полном объеме, или частично, либо игнорируются посредством применения налогоплательщиками различных схем уклонения от уплаты налогов и сборов.

Для характеристики этих процессов в научной литературе и хозяйственной практике используются такие категории, как налоговая дисциплина,

фискальная дисциплина, налоговая культура, правовое сознание, добросовестность налогоплательщиков и т.п. [1-4].

Под налоговой дисциплиной в расширенной трактовке понимается комплексное исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, которое непосредственно влияет на динамику фактических поступлений налогов, сборов, пени, санкций, недоимок; масштабы уклонений от уплаты налогов. Таким образом, данная категория имеет не только правовой, но и финансовый характер; она многоаспектна и включает и формальную, и платежную, и исполнительную дисциплины.

Под формальной налоговой дисциплиной подразумевается выполнение плательщиками налогов и сборов, налоговыми агентами определенных предписаний законодательства относительно прежде всего своевременной сдачи отчетности, внесения достоверных данных в соответствующие информационные базы по объектам налогообложения, своевременного предоставления запрашиваемых документов при проверках и т.д.

Меры по обеспечению налоговой платежной дисциплины

Динамика налоговых поступлений в бюджетную систему зависит от уровня налоговой платежной дисциплины, который определяется как отношение

суммы самостоятельно уплаченных налогов к сумме начисленных и доначисленных налогов в ходе контрольных мероприятий в пределах финансового года. Этот показатель отражает реальный уровень соблюдения законодательства и связан с выполнением текущих обязательств.

Меры, предпринимаемые налоговыми органами по администрированию текущей недоимки, ограничиваются требованиями ст. 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) об уплате налога. Причем объемы этих платежей не учитываются при оценке уровня налоговой платежной дисциплины. Это обусловлено тем, что данные отношения имеют принудительный характер с вовлечением в указанный процесс кредитных организаций (посредством выставления инкассовых поручений на расчетные счета налогоплательщиков), служб судебных приставов, арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

Динамика налоговых поступлений в бюджетную систему зависит от уровня налоговой платежной дисциплины, который определяется как отношение суммы самостоятельно уплаченных налогов к сумме начисленных и доначисленных налогов в ходе контрольных мероприятий в пределах финансового года

При оценке налоговой платежной дисциплины, на наш взгляд, не следует учитывать также суммы пеней и санкций, взимаемых за налоговые правонарушения. Данные платежи имеют иную природу образования и характеризуют исполнительную налоговую дисциплину, которая связана с уплатой налогов и сборов в процессе применения принудительных мер взыскания задолженности.

Понятие «налоговая платежная дисциплина» в специализированной литературе часто ассоциируется с такими категориями, как «собираемость налогов», «эластичность налоговых поступлений». В качестве показателя оценки собираемости налогов, как правило, используется коэффициент собираемости, который рассчитывается как отношение

уплаченных налогов к начисленным. Показатель же эластичности налоговых поступлений определяется как отношение процентного либо абсолютного изменения налоговых поступлений к процентному либо абсолютному изменению национального дохода.

Однако при исчислении показателей собираемости и эластичности налогов учитываются и суммы налогов, которые были уплачены в результате применения отдельных принудительных мер, в том числе в предыдущие финансовые периоды. Говорить же о добровольности подобных платежей в большинстве случаев не совсем корректно. Поэтому, с нашей точки зрения, следует более четко разграничивать вышеуказанные понятия и способы их количественной оценки.

Исключение из этого правила составляют недоимки, добровольно уплаченные лицами, не имевшими сведений о задолженностях, в отношении которых были произведены отдельные меры принудительного взыскания. Подобные ситуации, как правило, характерны для поимущественных налогов физических лиц (земельного, транспортного налогов, налога на имущество), которые сменили адрес регистрации или не имели сведений о налоговой задолженности по другим объективным причинам.

Следует иметь в виду, что рост налоговой платежной дисциплины не только позитивно отражается на стабильности и наполняемости субфедеральных и местных бюджетов, он существенно уменьшает расходы федерального бюджета на налоговое администрирование.

Определенные проблемы в оценке динамики платежной дисциплины на региональном уровне связаны с неразвитостью статистического учета налоговых правонарушений, что выражается:

• в отсутствии объективной информации о характере платежей (то ли это уплата текущей недоимки или недоимки прошлых лет, то ли внесение недоимки по судебному приказу или после получения соответствующей повестки службы судебных приставов и т.д.);

• в искажении итоговых сумм начисленных налогов в результате ошибок, которые возникают при расчетах. Эти искажения наиболее характерны для поимущественных налогов, так как базы данных организаций (ГИБДД, Федеральная служба земельного кадастра), предоставляющих сведения в налоговые органы об объектах налогообложения, не всегда являются достоверными.

налоговое администрирование

91

Расчет коэффициента налоговой платежной дисциплины

Для оценки налоговой платежной дисциплины, связанной с текущими налоговыми обязательствами, по нашему мнению, целесообразно использовать показатель «коэффициент налоговой платежной дисциплины», который следует рассчитывать следующим образом:

КПД = £Тнн~^ТуН х100 £Тпн -£Твн '

где КПД — коэффициент налоговой платежной дисциплины;

Тнн — начисленные налоги и сборы в рассматриваемом финансовом году (в том числе включая доначисленные платежи в ходе контрольных мероприятий и уточненные платежи по декларациям за предыдущие налоговые периоды);

Тун — уменьшение начислений налогов и сборов по текущим обязательствам, произведенных налоговыми органами, а также налогоплательщиками по уточненным декларациям;

Тпн — налоговые поступления и сборы в текущем периоде, включая взысканные недоимки за текущий и прошлые периоды;

Твн — налоговые платежи и сборы, взысканные за текущий и прошлые периоды.

Причины низкой динамики платежной дисциплины

В качестве показателей динамики платежной дисциплины региона, на наш взгляд, следует использовать показатели, характеризующие динамику объемов недоимки, сумм, принудительно взыскиваемых службой судебных приставов, другие показатели.

Низкий уровень налоговой платежной дисциплины в сфере предпринимательской деятельности обусловлен рядом факторов, в частности:

• несбалансированностью налоговой нагрузки для различных хозяйствующих субъектов;

• возможностью уклонения в связи с «пробелами» в НК РФ.

Оценка исполнительной налоговой дисциплины

Для поимущественных налогов важное значение имеет достоверность баз данных различных государственных органов, используемых налоговыми службами для начислений налоговых платежей.

В частности, это касается сведений об автотранспорте, находящемся в угоне, и т.п. Необходимо отметить и недоработки во взаимоотношениях налоговых органов с физическими и юридическими лицами.

Сложнее обстоит дело с оценкой исполнительной налоговой дисциплины. Многие сведения, в частности о соотношении доначисляемых и оплачиваемых сумм по итогам контрольных проверок, имеют ограниченный доступ, что, безусловно, затрудняет аналитическую работу по оценке исполнительной налоговой дисциплины. При этом необходимо учитывать ограниченную ответственность российских организаций по своим обязательствам, в том числе по обязательным платежам (ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации); возможность списания задолженности в случае банкротства организации; возможность оспорить действия контрольных органов ввиду различной трактовки налогового законодательства судами.

В качестве показателей исполнительной налоговой дисциплины, на наш взгляд, можно использовать такие показатели, как:

• доля недоимки фн), образовавшейся за налоговый период, по конкретному налогу или по всем налогам;

• доля выявленного ущерба за налоговый период фу) во всем налогам, подлежащим уплате;

• доля добровольно уплаченных налогов фд) в общей сумме выявленного ущерба за налоговый период.

Расчет доли недоимки фн), образовавшейся за налоговый период по конкретному налогу или по всем налогам, целесообразно осуществлять по совокупным данным УФНС России по конкретному региону:

Dн = х 100,

где Sн — сумма недоимки за налоговый период;

Sи — сумма начисленных налогов и сборов за налоговый период.

Расчет доли выявленного ущерба фу), подлежащего уплате, по всем налогам, по которым проводились контрольные мероприятия за налоговый период, следует осуществлять по следующей формуле:

Dу= ^у/ Sобщ.) х 100,

где Sу — сумма ущерба, выявленного за рассматриваемый период;

Sобщ. — общая сумма налогов и сборов, подлежащая уплате налогоплательщиками за рассматриваемый период.

В расчет доли выявленного ущерба следует включать сведения по налогоплательщикам различных категорий (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, налоговые агенты).

Расчет доли добровольно уплаченных налогов фд) в общей сумме выявленного ущерба за налоговый период следует осуществлять по следующей формуле:

Dд = / Sу) х 100,

где Sд — сумма добровольно уплаченных налогов и сборов по результатам контрольных мероприятий.

осуществление комплексной оценки платежной налоговой дисциплины

Анализ вышеуказанных показателей целесообразно осуществлять за ряд налоговых периодов. Наличие сведений о платежной и исполнительной налоговых дисциплинах позволяет реализовывать комплексный анализ платежной дисциплины, выявлять и оценивать как позитивные, так и негативные тенденции в налоговой дисциплине, учитывать возможные масштабы уклонения от уплаты налогов в системе налогового планирования.

При комплексной оценке налоговой дисциплины необходимо учитывать следующие характеристики:

• объем налогов и сборов, фактически уплаченных в установленные сроки;

• соотношение недоимки с такими показателями, как сумма начисленных налогов, сумма задолженности и т.п.;

• доля ущерба, выявленного в процессе осуществления контрольных мероприятий, в общей сумме налогов, подлежащих уплате, по конкретным группам анализируемых налогоплательщиков в отдельные периоды времени;

• доля налогов и сборов, добровольно уплаченных по результатам контрольных мероприятий, в общем объеме выявленного ущерба;

• рост числа хозяйствующих субъектов, не имеющих задолженности по налогам и сборам.

выводы

При анализе налоговой дисциплины всех налогоплательщиков, зарегистрированных в регионе, не-

обходимо учитывать динамику не только относительных, но и абсолютных показателей налоговой дисциплины. К таковым можно отнести:

• количество возбужденных дел о несостоятельности (банкротстве) в общем числе зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

• количество организаций, не предоставляющих отчетности или предоставляющих нулевую отчетность в общем числе зарегистрированных организаций;

• количество арестов имущества организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии со ст. 76 НК РФ;

• количество материалов по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, направляемых в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовных дел;

• общую сумму выявленных налоговых нарушений.

Учитывая значительный объем теневого сектора, а также изменчивость задолженности по отдельным налогам и сборам, обоснованная оценка налоговых потерь для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации будет способствовать повышению уровня налоговой дисциплины, совершенствованию налогового администрирования, законодательства в налоговой сфере.

Наличие существенной доли недоимки и значительные масштабы уклонения от уплаты налогов отражают определенные «дефекты» существующей налоговой системы, исследование природы которых требует всестороннего анализа проблем налогообложения с учетом территориальных особенностей и состояния народного хозяйства в целом.

литература

1. Вольвач Д.В., Голишевский В.И. Новый формат взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2012. № 3.

2. Гончаренко Л.И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования // Налоги и налогообложение. 2010. № 2.

3. Майбуров И.А, Соколовская А. Н. Теория налогообложения. Продвинутый курс. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.

4. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: учебник для студентов. М.: Омега-Л, 2008.