Организация жилищно-коммунального хозяйства: расходы по благоустройству и налог на прибыль

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОРГАНИЗАЦИЯ ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОГО ХОЗЯЙСТВА: РАСХОДЫ ПО БЛАГОУСТРОЙСТВУ

И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В. В. АВДЕЕВ,

консультант по налогам и сборам

Организации различных видов деятельности жилищно-коммунального хозяйства могут быть представлены государственными и муниципальными унитарными предприятиями, акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью и другими видами как коммерческих, так и некоммерческих организаций, создание которых предусмотрено гл. 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Благоустройство может осуществляться организацией жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) как в рамках основного вида деятельности, так и для собственных нужд организации, причем порядок учета расходов на благоустройство в том и другом случае будет разным.

Прежде всего следует отметить, что к организациям ЖКХ согласно п. 5.11 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы», утвержденных приказом Росстата от 20.11.2009 № 269, отнесены:

• организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда;

• организации коммунального комплекса (ре-сурсоснабжающие);

• многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства;

• управляющие организации;

• жилищные кооперативы (ЖК);

• жилищно-строительные кооперативы (ЖСК);

• товарищества собственников жилья (ТСЖ). Если работы по благоустройству осуществляются в рамках основного вида деятельности ор-

ганизации ЖКХ, то затраты на выполнение работ по благоустройству включаются в себестоимость услуг и в целях налогообложения учитываются в общем порядке в соответствии с положениями статей гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Как правило, учет таких затрат не вызывает затруднений у налогоплательщиков.

Немало споров возникает между налогоплательщиками и налоговыми органами в тех случаях, когда налогоплательщики, в том числе и организации ЖКХ, осуществляют работы по благоустройству «для себя», т. е. благоустраивают территорию организации.

Следует отметить, что действующее законодательство не расшифровывает понятия «благоустройство территории», поэтому на практике налогоплательщикам и налоговым органам необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства.

В письме Минфина России от 04.12.2008 № 0303-06/4/94 сказано, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства территории организации.

Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям, к ним относят асфальтирование, укладку тротуарной плитки, озеленение территории, разбивку газонов, клумб, установку ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов и т. д.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, признаваемого амортизируемым, должен быть более 12 мес., а первоначальная стоимость — более 40 000 руб.

Не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования, специализированные объекты судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты, что установлено подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Как отмечено в письмах Минфина России от 30.10.2007 № 03-03-06/1/745 и от 19.06. 2008 № 03-03-06/1/362, расходы на благоустройство территории текущего характера не учитываются в целях налогообложения прибыли, так как не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Осуществляя строительство объектов недвижимости, предназначенных для осуществления деятельности, организации, как правило, проводят работы по асфальтированию прилежащей территории, организации подъездных путей, парковок, по устройству внешнего освещения таких объектов. По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 30.05.2006 № 03-03-04/1/487, перечисленные объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций, поскольку относятся к объектам внешнего благоустройства. В обоснование такой позиции специалисты Минфина России делают ссылку на Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, которым установлен перечень имущества, относимого к основным фондам.

В соответствии с ОКОФ основными фондами являются производственные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Такие объекты внешнего благоустройства, как, например, подъездные пути, погрузочно-разгрузоч-ные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, по ОКОФ к основным фондам не относятся.

Можно ли учесть расходы на благоустройство в первоначальной стоимости объекта, если выполнение работ по благоустройству территории заложено в смете на строительство объекта недвижимости? Минфин России в письме от 25.04.2005 № 03-03-0104/1/201 на аналогичный вопрос ответил, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объектов основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Однако в более позднем письме финансовое ведомство рассмотрело вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль бюджетными учреждениями и указало, что объекты основных средств, представляющие собой спортивные сооружения (например, баскетбольная площадка, волейбольная площадка, теннисный корт, тренировочная теннисная площадка), при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 04.12.2008 №03-03-06/4/94).

Суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-4910/2007. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что организацией неправомерно учтены в составе расходов, принимаемых в целях определения облагаемой налогом на прибыль базы, амортизационные отчисления по автостоянке. Налоговики ссылаются на то, что этот объект не относится к производственной деятельности организации и не используется в целях извлечения дохода.

По мнению проверяющих, автостоянка, как объект внешнего благоустройства, не подлежит амортизации согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ. Организация, не согласившись с решением проверяющих, обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили ее требование, указав на то, что согласно названной норме НК РФ объект внешнего благоустройства не подлежит амортизации, если он сооружен с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования. Спорный объект (автостоянка) построен организацией без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного финансирования и непосредственно связан с деятельностью организации.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что автостоянка введена в эксплуатацию как объект основных средств и отнесена к 7-й амор-

тизационной группе в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что автостоянка, как самостоятельный инвентарный объект основных средств, участвующий в процессе извлечения дохода, а также как необходимый элемент функционирования организации, рассматривается в качестве амортизируемого объекта, т. е. суммы начисленной по объекту амортизации уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в постановлениях ФАС Московского округа от 12.10.2010 по делу № КА-А40/12233-10, ФАС Уральского округа от 14.01.2010 по делу № Ф09-10855/09-С2.

В составе расходов по благоустройству можно отдельно выделить расходы по озеленению территорий.

Минфин России в письме от 07.07.2009 № 0303-06/1/443 рассмотрел порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов по озеленению территории санатория и сообщил следующее.

Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, т. е. для деятельности, направленной на получение дохода.

При удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества.

В противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следует отметить, что ранее Минфин России утверждало, что расходы, связанные с озеленением территории земельного участка предприятия, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, о чем сказано в письме от 07.11.2007 № 03-03-06/1/777.

В письме Минфина России от 25.05.2007 № 0303-06/1/309 высказана следующая позиция: если озеленение территории непосредственно связано с созданием объекта недвижимости и работы по благоустройству проводятся до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, то такие расходы формируют

первоначальную стоимость объекта строительства как расходы капитального характера.

Если благоустройство территории (озеленение), прилегающей к зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по благоустройству связаны с созданием объекта внешнего благоустройства, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится.

Споры по поводу отнесения затрат на благоустройство территорий в состав расходов в целях налогообложения прибыли возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками довольно часто. Налоговая инспекция при проведении проверки налогоплательщика выявила занижение налогооблагаемой базы, выразившееся в отнесении на расходы услуг непроизводственного характера, в частности услуг по озеленению территории около административного здания. Дело рассматривалось судами нескольких инстанций. Судом первой инстанции был сделан вывод о правомерности отнесения затрат на озеленение территории административного здания, при этом была сделана ссылка на подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 по делу № А38-3082-5/412-2004 указано, что согласно названному подпункту к расходам могут быть отнесены затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Нормальные условия труда — это условия, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с названными требованиями, следовательно, ссылка суда на этот подпункт несостоятельна.

Довод организации о том, что п. 4.3 разд. IV постановления Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 16.08.2002 № 61 «Об утверждении межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации водопроводно-канализаци-онного хозяйства» предусмотрено, что территории, на которых расположены сети и сооружения водоснабжения и канализации, должны быть озеленены, подлежит отклонению. Из его содержания следует, что организация обязана озеленять территории, на которых расположены сами сети и сооружения водоснабжения, а не административное здание.

Совершенно иное решение принято постановлением ФАС Московского округа от 23.11.2007 № КА-А40/12039-07 по делу № А40-1198/07-20-2. Судебные инстанции на основе материалов дела

пришли к выводу, что произведенные налогоплательщиком затраты по благоустройству территории, прилегающей к зданию административно-бытового корпуса (озеленение), правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам по восстановлению (ремонту). Суд указал, что спорные работы направлены на создание нормальных условий функционирования производственного объекта посредством восстановления разрушенной территории производственного здания.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 по делу № А33-2943/08-Ф02-6659/08, в котором рассматривался спор между налоговым органом и организацией, осуществившей затраты на благоустройство прилегающей к зданиям территории, суд указал, что нормами ст. 270 НК РФ расходы на благоустройство не отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П суд указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности, установленного ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из положений п. 1 постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Представление в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не до-

казано, что сведения, содержащиеся в документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Поскольку в отношении первичных документов, подтверждающих затраты на благоустройство, налоговым органом претензий не заявлено, суд указал на необоснованность отказа в принятии расходов по затратам на благоустройство.

Следует напомнить о том, что согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика в целях налогообложения прибыли относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе и затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

На основании Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 25.09.2007 № 74 с 01.03.2008 была введена в действие новая редакция санитарных правил и нормативов 2.2.1/2.1.1.120003 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов». Разделом 7.1.12 названного документа установлены размеры санитарно-защитных зон, в частности для санитарно-технических сооружений и объектов коммунального назначения.

Таким образом, если расходы по благоустройству произведены организацией в соответствии с требованиями законодательства, то они учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 07.06.2011).

3. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ): постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

4. Письмо Минфина России от 04.12.2008 №03-03-06/4/94.

5. Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы»: приказ Росстата от 20.11.2009 № 269.