Особенности определения статуса "налоговый резидент Российской Федерации" для физических лиц, проживающих на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в переходный период

© 2014 г. А. В. Телегус

особенности определения статуса «налоговый резидент российской федерации» для физических лиц, проживающих на территории республики крым и города федерального значения севастополя,

в переходный период

Телегус Август Валерьевич - заведующий кафедрой налогов и налогообложения Приволжского института повышения квалификации ФНС России, канд. экон. наук.

В 2014 году в составе Российской Федерации (далее - РФ) появились два новых субъекта -Республика Крым и город федерального значения Севастополь. На граждан, проживающих на указанных территориях, в полной мере распространяются положения ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Основным налогом, уплачиваемым трудоспособным населением РФ, является налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), регулируемый положениями гл. 23 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

При этом в силу ст. 210, 224 НК РФ режим налогообложения конкретных доходов, особенности применения налоговых ставок и налоговых льгот для налогоплательщика будут зависеть от наличия либо отсутствия у него особого правового статуса - «налоговый резидент РФ».

В частности, отметим, что стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ представляют собой налоговые льготы (см., например, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 14.05.2013 № 689-О, п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 15.05.2012 № 809-0), а согласно положениям п. 3 ст. 210 НК РФ предоставление налогоплательщику предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ налоговых вычетов возможно только в отношении налоговой базы, облагаемой по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13 % и действующей исключительно в отношении доходов резидентов РФ.

Общие условия определения статуса налогового резидента РФ установлены в п. 2 ст. 207 НК РФ: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Соответственно, при определении статуса не учитываются критерии гражданства (отсутствие такового), место рождения и место жительства физического лица (см. письма Минфина России от 11.10.2013 № 03-08-05/42552, от 16.03.2007 № 03-04-07-01/30). То есть, чтобы обосновать статус налогового резидента РФ, физическому лицу следует подтвердить срок своего пребывания на её территории1.

1 Налоги и налогообложение: учебник для бакалавров / под ред. Д.Г. Черника. - М.: Издательство Юрайт, 2013. С. 179.

В случае нахождения физического лица в РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо не признается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников в РФ подлежат обложению с применением налоговой ставки 30 % (Письмо Минфина России от 15.04.2014 № 03-04-06/17166).

Вышеизложенное свидетельствует о том, что экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (рези-дентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резидентов и нерезидентов2.

Каков же налоговый статус физических лиц, проживающих в настоящее время в Республике Крым и г. Севастополе?

Для ответа на данный вопрос следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя» (далее - Закон № 6-ФКЗ) и Федеральному закону от 21.03.2014 № 36-ФЗ «О ратификации договора между Российской Федерацией и Республикой Крым о принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов» Республика Крым и город Севастополь приняты в состав РФ с 18.03.2014.

Следовательно, необходимо констатировать, что граждане указанных территорий уже являются налоговыми резидентами РФ в смысле, придаваемом такому понятию НК РФ. Соответствующий статус появился у большинства таких налогоплательщиков с 16.09.2014 - на 183-й календарный день фактического нахождения на территории РФ (при условии перманентного нахождения в РФ).

Вместе с тем п. 2 ст. 15 Закона № 6-ФКЗ введена норма, согласно которой до 01.01.2015 на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регулируются нормативными правовыми актами Республики Крым и города федерального значения Севастополя (Письмо ФНС России от 04.04.2014 № ГД-4-3/6133).

Отметим, что Закон № 6-ФКЗ не входит в систему федерального законодательства о налогах и сборах, или, как оно именуется в НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах, состоящее из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Вместе с тем, названный нормативный акт следует отнести к общему налоговому законодательству, которое включает в себя федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах». Как справедливо отмечает Л.В. Попова, рассматриваемую группу источников налогового законодательства составляют федеральные законы, направленные, в первую очередь, на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении3.

В отношении налогового администрирования на территории Республики Крым отметим следующее.

Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14 утверждено Положение об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период (далее - Положение).

В соответствии с п. 17 Положения (п. 9 Положения в редакции Постановления Государственного Совета Республики Крым от 30.04.2014 № 2093-6/14 (далее - Постановление № 2093-6/14)) независимо от времени фактического нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих 18 марта 2014 года, налоговыми резидентами РФ на указанную дату и до 1 января 2015 года признаются все физические лица, имевшие постоянное место жительства в Автономной Республике

2 Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практикум : учебное пособие. -М.: Проспект, 2014. С. 29.

3 Попова Л.В. Теория и история налогообложения: учебник /Л.В. Попова, И.А. Дрожжина, И.А. Маслова, М.М. Коростелкин. - М.: Дело и Сервис, 2011. С. 199.

Крым (Республике Крым) и оставшиеся на постоянное жительство в РФ, а также военнослужащие Вооруженных сил РФ и иных органов, в которых предусмотрена военная служба, которые до 18 марта 2014 года проходили военную службу в Автономной Республике Крым (Республике Крым), вне зависимости от их гражданства.

В отношении города федерального значения Севастополя обратим внимание на то, что ст. 14 Закона г. Севастополя от 18.04.2014 № 2-ЗС «Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период»4 (далее - Закон № 2-ЗС) установлено, что независимо от времени фактического нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих 18.03.2014, налоговыми резидентами РФ на указанную дату и до 01.01.2015 признаются все физические лица, имевшие постоянное место жительства в городе федерального значения Севастополе и оставшиеся на постоянное жительство в РФ, а также военнослужащие Вооруженных сил РФ и иных органов, в которых предусмотрена военная служба, которые до 18.03.2014 проходили военную службу в городе федерального значения Севастополе, вне зависимости от их гражданства.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что граждане, проживающие на территории новых субъектов РФ - Республики Крым и г. Севастополя, фактически обладают специальным правовым статусом (по отношению к остальным гражданам РФ и терминологии НК РФ) - «условный налоговый резидент РФ».

Принципиально важно отметить, что наличие данного регулятивного фактора влечет за собой для рассматриваемых категорий налогоплательщиков определённые правовые последствия.

В частности, обратим внимание на следующее: п. 1 ст. 15 Закона № 6-ФКЗ определено, что законодательство РФ о налогах (соответственно и положения ст. 218 - 221 НК РФ) применяется на соответствующих территориях с 1 января 2015 года.

В отношении граждан, проживающих на территории Республики Крым, укажем, что согласно п. 21 Положения (п. 13 в ред. Постановления № 2093-6/14) доходы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученные от организаций и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных на территории Республики Крым в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», а также от филиалов и представительств российских организаций, иных обособленных подразделений российских организаций, а также обособленных подразделений иностранных организаций, созданных на территории Республики Крым, подлежат налогообложению в соответствии с НК РФ и не облагаются подоходным налогом Украины.

В п. 8 Письма ФНС России от 02.04.2014 № СА-4-14/6035 отмечено, помимо прочего, что на основании ст. 10 Закона № 6-ФКЗ государственные и местные учреждения, предприятия и организации, функционирующие на территориях Республики Крым на день принятия в РФ Республики Крым и образования в составе РФ новых субъектов, осуществляют свою деятельность с сохранением прежней организационно-правовой формы до урегулирования их правового статуса в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, внесение в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о государственных и местных учреждениях, предприятиях и организациях, функционирующих на территориях Республики Крым на день принятия её в РФ, в соответствии с законодательством РФ будет осуществляться после урегулирования их правового статуса.

Следовательно, если житель Республики Крым - «условный резидент РФ» будет получать в течение 2014 года доходы от организации (индивидуального предпринимателя), зарегистрированной в налоговых органах Республики Крым в соответствии с законодательством РФ (в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП внесены необходимые данные), то начиная с соответствующего месяца он имеет право на применение как общей ставки по НДФЛ, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13 %, так и налоговых вычетов, установленных ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако, в соответствии с п. 1 Положения (в ред. Постановления № 2093-6/14), отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе отношения по установлению

4 иИЬ: http://www.nalog.rU/rn52/taxation/krim_sev/#title1 НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 3/2014

налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются в порядке, действовавшем на 21.02.2014 (в ранее действующей редакции - на 17.03.2014).

То есть иные доходы налогоплательщика, постоянно проживающего в Республике Крым, получаемые им не от соответствующих организаций (индивидуальных предпринимателей), например полученные до 01.01.2015 от продажи имущества физическим лицам, от частнопрактикующих лиц, от организаций или индивидуальных предпринимателей, не зарегистрированных в субъекте, в котором проживает физическое лицо, будут подлежать налогообложению в порядке, действовавшем в Республике Крым на 21.02.2014, т.е. по Налоговому кодексу Украины без применения налоговых вычетов и налоговых ставок, установленных гл. 23 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 28.05.2014 № 03-04-05/26383).

Относительно доходов граждан, проживающих на территории г. Севастополя, можно прийти к аналогичным выводам, поскольку ч. 6 ст. 18 Закона № 2-ЗС определено, что доходы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученные от организаций и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных на территории города федерального значения Севастополя в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ, а также от филиалов и представительств российских организаций, иных обособленных подразделений российских организаций, а также обособленных подразделений иностранных организаций, созданных на территории города федерального значения Севастополя, подлежат налогообложению в соответствии с НК РФ и не облагаются налогом на доходы физических лиц Украины.

Учитывая изложенное, приходим к заключению, что всеобъемлющее применение положений гл. 23 НК РФ, в том числе налоговых льгот для граждан, проживающих на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, несмотря на наличие у них статуса налогового резидента РФ, возможно только начиная с 1 января 2015 года.

Библиографический список

1. Федеральный конституционный закон от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

3. Федеральный закон от 21.03.2014 № 36-ФЗ «О ратификации договора между Российской Федерацией и Республикой Крым о принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

4. Положение об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утв. Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14 [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».