Доля от ума

Любая компания использует результаты интеллектуальной деятельности. Это товарные знаки, объекты авторского права — маркетинговые и рекламные материалы, программное обеспечение и базы данных, технологии и изобретения, промышленные образцы (если компания связана с производством), коммерческая тайна, иные объекты интеллектуальной собственности. Разумное управление этими активами позволяет не только извлекать дополнительную прибыль, но и экономить на налогах.

Юридический статус перечисленных нематериальных активов определяется в системе российского законодательства об интеллектуальной собственности (ИС). Ст. 138 Гражданского кодекса (ГК) устанавливает исключительное право (интеллектуальную собственность) лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. По сути, соответствующие правомочия правообладателя подразумевают право использовать объект, право разрешать его использование третьим лицам, право запрещать соответствующее использование.

Естественно, что российское правовое поле содержит массу юридических норм, касающихся возникновения, приобретения прав, использования объектов ИС. Однако предметное исследование законодательства выявляет серьезные пробелы и несоответствия как внутри данной отрасли права, так и при регулировании оборота ИС другими отраслями права, например налоговым и таможенным законодательством, законодательством о бухгалтерском учете и оценочной деятельности. В частности, сегодня различные отрасли оперируют различными системами определений: "интеллектуальная собственность", "исключительное право", "исключительные права", "неисключительные права", "результаты интеллектуальной деятельности", "нематериальные активы" (НМА). Отсутствие кодификации законодательства порождает немало вопросов и проблем.

Зачастую, впрочем, перед организацией встают не только формальные правовые вопросы, но и вопросы, связанные с налогообложением и управлением бизнесом и активами.

Чтобы представить, что такое "использование ИС в компании", достаточно задаться простыми вопросами. Какие объекты ИС принадлежат компании? Кто их авторы? Какова история приобретения прав на объекты? Кому известно об объектах? Обязаны ли сотрудники хранить соответствующую информацию в тайне? Поставлены ли объекты на учет? Какова их стоимость? Эффективно ли передаются или приобретаются объекты? Участвуют ли объекты ИС в процессе получения прибыли компании? Наконец, сколько платится налогов при их использовании?

Какую же экономию на налогах может дать правильное планирование и использование в хозяйственном обороте нематериальных активов?

Вопросы далеко не праздные. В отличие от западных стран, где уже сформировалось понимание того, что нематериальные активы могут приносить значительный доход правообладателям, в российской бизнес-среде использование объектов ИС находится в зачаточном состоянии. Все дело в том, что когда мы говорим о нематериальных активах, то налоговое планирование в этой сфере является в значительной степени вторичным по отношению к более важным задачам, связанным прежде всего с определением и правовой защитой объектов ИС российских компаний. Более того, само по себе использование нематериальных активов исключительно в налоговых целях, без наличия экономического обоснования, может привести к плачевным последствиям.

Примеров немало. Всем памятен случай с WorldCom Inc., когда в 2003 году этой компании были предъявлены обвинения в том, что она уклонялась от уплаты налогов, прокрутив в конце 1990-х выручку на сумму $19 млрд через компанию MCI WorldCom Brands, которой безосновательно, по мнению истцов, были переданы права на использование брэндов и фирменного наименования компании для лицензирования дочерним предприятиям WorldCom Inc. В российском законодательстве налоговые органы имеют действенный механизм борьбы с агрессивными налоговыми схемами. Речь идет, например, о таком критерии, как экономическая обоснованность расходов, закрепленном в ст. 252 Налогового кодекса (НК). Суть его в том, что все расходы, в том числе связанные с использованием нематериальных активов, должны быть экономически обоснованными, чтобы приниматься к налоговому вычету.

Нет необходимости говорить о том, что в сфере интеллектуальной деятельности экономическая обоснованность — понятие очень неопределенное. Именно поэтому надлежащее правовое закрепление, оценка, ТЭО и соответствующий учет нематериальных объектов будут иметь решающее значение для признания обоснованной в налоговых целях той или иной хозяйственной операции с ИС. В принципе в ПБУ #14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденных приказом Министерства финансов #91н от 16 октября 2000 года, есть ссылка на необходимость фактического использования объекта в производстве продукции или оказании услуг либо управленческих нужд организации для определения активов в качестве нематериальных. Сходное правило закреплено и в ст. 257 НК. Однако арбитражный суд считает, что внесение нематериального актива (в частности, программного обеспечения) в уставный капитал другой организации не является использованием актива для производственных целей. Так, в ноябре 2003 года Федеральный арбитражный суд ЦО по делу ООО "Формат" подтвердил тезис о том, что при отсутствии доказательств использования актива в производственных целях такой объект не может быть признан нематериальным и, соответственно, исключение из себестоимости амортизационных отчислений по этому объекту и доначисление налога в этой части является правомерным.

Этот пример еще раз напоминает о том, что тщательная разработка, правовое оформление и обоснование, безусловно, имеют ключевое значение для успешной реализация любой схемы налогового планирования.

Каковы возможные направления налогового планирования при использовании нематериальных активов? Прежде всего необходимо определить, является ли соответствующее планирование самостоятельной задачей или частью общего планирования, например создания холдинга либо реструктуризации деятельности группы компаний для привлечения капитала. Важно идентифицировать состав нематериальных активов, определить, кто является правообладателем, где его местонахождение. Кто и где использует или должен использовать нематериальные активы в хозяйственной деятельности — следующий вопрос, который тоже требует решения. Наконец, необходимо монетизировать оборот, то есть определить, кто, как и куда будет платить за использование нематериальных активов.

Рассмотрение и принятие того или иного варианта с учетом целого ряда взаимосвязанных факторов нацелено на повышение налоговой стоимости нематериального актива (чтобы иметь возможность увеличить суммы начисленной амортизации). При этом такое увеличение должно быть сопряжено с минимальным налогообложением самого "шага вверх" (step up) актива.

Далее, необходимо минимизировать эффективную ставку налогообложения последующего использования нематериальных активов, чтобы овчинка стоила выделки, в противном случае сумма вычета по налогу у плательщика будет идентична увеличению налоговой базы у получателя денежных средств. Очень важно обеспечить полное возмещение входящего НДС либо отсутствие обязательств по уплате НДС во внешнеэкономических сделках. Кроме того, нельзя забывать об эффективной с налоговой точки зрения "стратегии выхода", то есть знать, что делать в том случае, если законодательство или практика изменятся и потребуется менять выбранную структуру наиболее безболезненным образом.

Основная проблема, с которой сталкиваются компании в сфере ИС,— это требование НК об учете нематериального актива только по стоимости создания, которая, как правило, незначительна, или по стоимости приобретения и доведения объектов ИС до состояния, в котором они пригодны для использования. Решение этой задачи возможно только в рамках группы компаний, так как проведение переоценки нематериального актива в рамках одной компании для налоговых целей не разрешается.

Решение этой задачи можно рассмотреть на примере встречной купли-продажи нематериальных активов через российскую компанию, имеющую убытки для целей налогообложения с тем, чтобы убытком закрыть увеличение налоговой базы, возникающей при продаже активов по увеличенной цене. Важно отметить, что этот вариант требует определенной переработки передаваемого комплекса прав от продавца покупателю, поскольку передавать один и тот же объект сначала по цене 100 руб., а затем обратно за $1 млн — это очень сомнительная в глазах налоговых органов операция. Здесь важно отметить тот факт, что изменения в главу 25 НК, внесенные федеральным законом #58-ФЗ от 6 июня 2005 года, помимо того что увеличивают разрешимый процент уменьшения налоговой базы (с 30% до 50% в 2006 году и затем 100%), при переносе убытков не изменяют общий подход законодателя к льготируемому основанию, а именно — при переносе убытков прошлых лет можно уменьшить не только доход от основной деятельности, но и доход от продажи нематериальных активов.

Очень интересным и более эффективным шагом будет внесение нематериальных активов (прав на использование объектов ИС) в уставный капитал "целевой компании", находящейся в иностранной юрисдикции с низкой налоговой ставкой, в которой нет запрета на переоценку нематериального актива и, более того, где такой доход от переоценки освобожден от налогообложения или облагается по низкой ставке. На сегодняшний день чемпионами в этой области являются Кипр и Британские Виргинские острова — наиболее предпочтительные страны для миграции российских нематериальных активов. Специализированные компании, созданные в этих странах, получив исключительные права, затем вовлекают в оборот переданные нематериальные активы путем передачи лицензий на использование объектов ИС российским компаниям, генерирующим выручку.

Дополнительное ускорение этим процессам реструктуризации использования объектов интеллектуальной деятельности придала сравнительно недавно озвученная позиция налоговых органов и Минфина, разграничивающая понятия передачи исключительных и неисключительных прав для целей НДС в контексте определения места реализации услуг. Дело в том, что ранее традиционно считалось, что при передаче исключительных прав российская компания-продавец должна начислить НДС на всю сумму таких прав. Аналогичное правило должно было работать и в обратном направлении, а именно при предоставлении неисключительных прав в пользование иностранным лицензиаром российскому лицензиату, где последний должен был удержать НДС с суммы лицензионного платежа, поскольку место реализации такой услуги должно было определяться по месту экономической деятельности покупателя.

Письма МНС от 17 мая 2004 года #03-1-08/1222/17 и Минфина от 22 марта 2005 года #03-04-08/60 предложили иной взгляд на эту проблему и на основе буквальной интерпретации действующей редакции ст. 148 НК разъяснили, что НДС в указанных обстоятельствах не должен взиматься. Однако эта лазейка в законодательстве просуществовала недолго. С 1 января 2006 года вступают в силу изменения в главу 21 НК, введенные в силу федеральным законом #119-ФЗ от 22 июля 2005 года, которые выравнивают правовой режим операций с нематериальными активами, приводя его к общепринятым европейским правилам, то есть место реализации услуги по предоставлению объектов интеллектуальной собственности будет определяться по месту нахождения покупателя. Особой проблемы здесь нет, так как вклад в уставный капитал решает проблему, поскольку нет реализации услуги на первоначальном этапе, а на втором этапе российские компании все равно вправе полностью возмещать тот НДС, что должен удерживаться ими с платежей иностранным лицензиарам.

В целом можно отметить, что налоговое планирование с использованием нематериальных активов является новой и очень интересной сферой. Если ранее основной проблемой, препятствующей реструктуризации процессов использования объектов исключительной собственности был налог на имущество, на стоимость нематериальных активов, находящихся на балансе, то сейчас, поскольку с 1 января 2004 года налог на имущество с этих объектов не взимается, можно предвидеть, что процесс возвращения в хозяйственный оборот огромной массы недооцененных нематериальных активов в России может стать бурным. Процессы интеграции российской экономики в мировую, требования стандартов МСФО о рыночной оценке нематериальных активов, которые в России мало того что недооценены, так зачастую представляют собой вообще некое "бесхозное имущество", безусловно, потребуют очень тщательной и комплексной проработки всех вопросов, связанных с использованием и налогообложением интеллектуальной собственности.

РУСЛАН ВАСЮТИН, партнер; ВИКТОР НАУМОВ, старший юрист компании DLA Piper Rudnick Gray Cary

АНОНС

31 октября Как защититься от рейдеров
7 ноября Как использовать Трудовой кодекс для green mail