Налоговые преступления и налоговая преступность

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И НАЛОГОВАЯ ПРЕСТУПНОСТЬ *

Д.Г. КОРОВЯКОВСКИЙ,

кандидат юридических наук, доцент

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

КАК ОБЪЕКТ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОГО

ИССЛЕДОВАНИЯ

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Необходимость нового подхода к методике расследования налоговых преступлений диктовалась созданием новой, более совершенной налоговой системы, отвечающей требованиям рыночной экономики, которое началось на рубеже 1991 — 1992 гг. Настоятельная потребность в новой налоговой системе была обусловлена тем, что именно в этот период был взят твердый курс на коренное преобразование экономических отношений - переход к рынку Нужно было в сжатые сроки разработать систему законодательного обеспечения и правового оформления налоговой системы, создать адекватный механизм ее реализации и на этой основе развернуть работу по финансовому обеспечению бюджетной системы России, бюджетов республик в составе РФ, краев, областей, автономных образований, Москвы и Санкт-Петербурга. По существу задача состояла в том, чтобы создать необходимые условия для функционирования хозяйственного механизма, жизнедеятельности общества и государства в целом. Становление налоговой системы проходило в условиях экономического и социального кризиса. Спад производства, инфляция, возрастающий дефицит федерального бюджета, рост цен, снижение уровня жизни народа, состояние социальной напряженности — все это, безусловно, влияет на решения, принимаемые по тем или иным вопросам налоговой политики и налогового законодательства. Налоговая система и механизм реализации ее задач должны быть самым тесным

* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон*. - 2005. -№9(81), 10(82).

образом увязаны со стратегией экономических реформ, способствовать достижению целей и задач государственной социально-экономической и финансово-бюджетной политики. С учетом этих исходных позиций разрабатывалось и совершенствуется налоговое законодательство. С развитием экономики совершенствуется и улучшается налоговая система, а вместе с ней «совершенствуются» и правонарушители, использующие в своей деятельности все более изощренные способы совершения налоговых преступлений.

Криминалистическая характеристика - это система сведений о криминалистически значимых признаках преступлений данного вида, отражающая закономерные связи между ними и служащая построению и проверке следственных версий для решения основных задач расследования.

Криминалистическая характеристика вытекает не из общего понятия преступления (криминалистически значимых элементов в общем понятии преступления нет), а складывается на основе изучения и научного обобщения криминалистической практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, совершенных в определенный период времени в пределах данного региона или в стране в целом.

Криминалистические характеристики классифицируются на общие и отдельные. Общие относятся к виду преступлений (например, криминалистическая характеристика убийств или криминалистическая характеристика налогового преступления), а отдельные — к разновидности преступлений, выделенных по существенному признаку (криминалистическому), например, криминалистическая характеристика убийств с расчленением трупов или криминалистическая характеристика сокрытия прибыли с инсценировкой кражи.

Различные авторы в своих работах указывают набор элементов криминалистической характеристики, но все они обязательно называют четыре составные: субъект, способ, следы, ситуация. Особое место отводится следам преступной деятельности.

Следы преступной деятельности

Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых «следовых картин» преступления. «Следовые картины» налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявныекогда контраст между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отражательного процесса. Отражаются не только свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие «признак преступления», который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.

Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие:

• полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

• несоответствие записей в первичных и отчетных документах;

• несоответствие записей в отчетных документах;

• наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся:

• несоблюдение правил ведения учета и отчет-ности;

1 Белкин P.C., Корухов ЮГ.. Российская Е.Р. Криминалистика (под ред. P.C. Белкина). М., 1999. - С. 430.

2 Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник (под ред. проф. Грабовского, доц. А. Ф.Лубина). H. Новгород, НВШ МВД России. 1995. - С. 320.

• нарушение правил ведения кассовых операций;

• нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

• нарушение правил документооборота;

• нарушение технологической дисциплины2.

Все эти сведения можно почерпнуть из соответствующих источников информации, в составе которых наблюдаются три вида: документальные, личностные и вещественные.

Криминалистическое исследование документов

При совершении различных правонарушений, особенно в сфере экономики, нередко используются фиктивные документы как средство достижения противоправных результатов. В сущности, любое экономическое преступление в качестве необходимого элемента предполагает в той или иной форме подлог документов.

Распространенными способами сокрытия прибыли (дохода) от налогообложения являются, прежде всего, составление фиктивных товарно-денежных документов, внесение изменений в содержание подлинных документов (путем подчистки, дописки, травления ит. п.), использование поддельных бланков, печатей и штампов. При этом нередко составляются подложные документы о производстве тех или иных фактически не выполнявшихся работ или осуществлении фиктивных финансовых операций, используются поддельные документы по списанию материалов на производство и т. п. В ряде случаев правонарушители прибегают к подделке подписей от имени вымышленных и подставных лиц, якобы получивших деньги или материальные ценности на основании этих документов, составляют фиктивные авансовые отчеты о несостоявшихся командировках. При отпуске и приемке товара может допускаться умышленное нарушение установленного порядка заполнения соответствующих документов. Например, в накладных, квитанциях не указывается полное наименование товара или его цена, что позволяет впоследствии вписывать другие наименования, завышать цену, дописывать или исправлять числа, изменять другие данные, касающиеся сортности, количества, наценки и т. п. Выявление и сохранение таких документов являются важной задачей, ее решение позволяет зафиксировать факты и способы подлога, установить истинное количество товаров, денежные суммы, определить лиц, исполнивших эти документы, принять необходимые меры принудительного характера. Вот почему знания из области криминалистического исследования документов необходимы любому специалисту, профессионально работающему с до-

кументами, прежде всего для того, чтобы отличить подлинные документы от поддельных.

Для единообразия в понимании криминалистической терминологии принято различать документы подлинные и подложные, действительные и недействительные. Подлинным считается документ, в котором материальный носитель, сведения, коды, а также реквизиты (форма бланка, оттиски печатей, подписи должностных лиц) соответствуют действительности, т. е. правильно, без искажений, отражают зафиксированные документом факты. Подложным является документ, в котором либо материальный носитель, либо содержание, либо коды или реквизиты, либо все эти элементы действительности не соответствуют. Следует различать материальный подлог документов и должностной (интеллектуальный) подлог. В первом случае подделке подвергается материал документа, его реквизиты в целях придания ложному содержанию видимости подлинного документа. В практике встречаются два вида материальной подделки — полная и частичная. При полной подделке документа последний излагают полностью; при частичной - в содержание подлинного документа вносят изменения, используя для этого различные способы: травление, дописки, подчистки и т. п. При должностном подлоге все элементы документа подлинные и только содержание не соответствует действительности. Понятно, что такого рода документы составляются только полномочными должностными лицами3.

i Бабаев В. К. Государственная налоговая служба: Учебно-прак-тическое пособие, Н. Новгород: 1995. - С. I90.

4 Панченко П.Н., Кузнецов И.П. Налоговые и иные хозяйствен-

ный преступления. Выявление, расследование, квалификация:

Учеб. пособие. H. Новгород: НЮИ МВД РФ, I995. - С. 210.

5 Процесс изготовления бланков состоит из трех этапов: изготовление печатной формы, собственно печатания и отделки печатной продукции. Печатной формой является поверхность, на которой имеются печатающие (дающие оттиски) и пробельные (не дающие оттиска) элементы. В зависимости от расположения печатающих и пробельных элементов различают формы высокой, плоской и глубокой печати. Форма высокой печати представляет рельефное изображение, в котором печатающие элементы выше пробельных. В формах глубокой печати, наоборот, печатающие элементы более углублены, чем пробельные. Форма плоской печати изготавливается на подвергающейся специальной химической обработке поверхности и рельефа практически не имеет. Печатающие и пробельные элементы находятся в одной плоскости, для каждого вида печати имеются специальные печатные машины, используются особые сорта бумаги и красок. Бланки документов, как правило, изготавливаются с применением форм высокой печати, а отдельные их виды - с форм орловской печати (орловская печать - способ нанесения на бумагу многоцветных изображений с плавным переходом одного цветного тона вдругой; названа по имени изобретателя И.И. Орлова). Печатные формы составляются из рельефных печатающих элементов (литер) и пробельных (не оставляющих оттиска) элементов, в том числе шпаций, разрядок, квадратов и т. п. Совокупность литер называется шрифтом. Типографские шрифты классифицируются по группам, гарнитурам, начертаниям и кеглям. В полиграфической промышленности шрифты делят на пять основных групп и одну

Все подложные документы одновременно являются недействительными. Подлинные же документы действительны в пределах срока действия, по истечении которого документ подлинности не утрачивает, но становится недействительным.

Исследования бланков и документов. Прежде чем приступить к анализу содержания финансовых, бухгалтерских, управленческо-распоря-дительных документов, следует произвести их первоначальный осмотр в целях выявления тех документов, подлинность которых может вызывать сомнения в их подлинности. Осмотр начинают с исследования бланка документа, используя в необходимых случаях 4-кратную лупу.

Бланком (на фр. языке Ыапсозначает — белый, чистый) называют лист бумаги с напечатанным полиграфическим способом названием учреждения, предприятия, организации или частично напечатанным текстом, предназначенный для составления документов по определенной форме (например, накладные, квитанции, аккредитивы, паспорта и т. д.)4. Бланки изготавливаются на полиграфических предприятиях по установленной для данного вида документов форме5.

Подделка документов, изготовленных с соблюдением установленных требований на полиграфическом предприятии, представляет для правонарушителя значительные трудности. Для того, чтобы подделать бланк документа, необходимо располагать соответствующей бумагой, красками, печатающими устройствами. Поэтому полная подделка бланков доку ментов встречается сравнительно редко. Тем не менее практике известен ряд способов подделки печатных бланков.

Знание приемов и способов подделки, применяемых преступниками, а также особенностей техники полиграфического производства является необходимым условием для проведения криминалистического исследования бланков и иной акцидентной продукции.

Наиболее распространенными способами подделки бланков являются следующие:

• рисование;

• печатание с изготовленных гравированием

клише;

• печатание с фотоцинкографских клише;

• печатание с набора типографского шрифта;

• подделка средствами репрографии и т. п.

Каждый из этих способов характеризуется

присущим только ему комплексом признаков.

Для бланков, подделанных рисовкой, характерны нестандартность шрифта, неровность линии строки, неравномерность интервалов между строками, словами и буквами. В штрихах (при увеличении) видны следы пишущего прибора (в

виде бороздок от кончика пера), возможны грамматические и другие ошибки.

Для бланков, подделанных с помощью клише, характерны следующие признаки:

• об использовании типографского набора свидетельствуют: неравномерность строк, интервалов между строками, словами, буквами; наличие в словах букв разных по размеру и графическому начертанию; замена одних букв другими; наличие грамматических ошибок и перевернутых знаков;

• применение клише, гравированного вручную, порождает нестандартность шрифта, наличие изломов в овальных элементах знаков; извилистость строк, наличие зеркальных букв от вертикали или неравномерный их наклон;

• при исследовании бланков, подделанных с помощью средств репрографии и фотоцинкографического клише, обнаруживаются несовпадения с подлинными бланками по содержанию, размещению частей документа, а также отличия от подлинника в абсолютных размерах при совпадении всех пропорций;

• наличие дефектов, свойственных репрографии и цинкографии;

• прерывистость тонких штрихов, неровности краев штрихов, загрязнения между штрихами. Перечисленные признаки могут быть установлены в ходе визуального осмотра с применением 4-7-кратной лупы. Подделка бланков с помощью клише бывает в ряде случаев высококвалифицированной и установить ее можно только путем сравнения с бланком, подлинность которого не вызывает сомнений. Сравнение производится по материалу документов: их размеру, наличию водяных знаков, начертанию шрифта, цвету защитной сетки и т. д.

В случае обнаружения таких признаков необходимо назначить криминалистическую экспертизу, на разрешение которой выносят следующие вопросы:

дополнительную. Внутри каждой группы шрифты, имеющие одинаковый рисунок, объединяются в гарнитуры, каждая из которых имеет собственное наименование (например, «пальмира», «школьная»/литературная» и др.) Кроме шрифтов в процессе изготовления печатной формы (набора) используются наборные линейки, орнаменты, рамки и др. При изготовлении малых акцидентных форм, с которых печатаются бланки документов, наборшик из различных орнаментов, линий составляет рисунки, рамки, концовки. Правила техники набора изложены в специальных инструкциях и в основном сводятся к следующему: точное текстуальное соответствие оригиналу; зрительная равномерность выключки (интервалов между словами);одинаковые абзацные отступы; симметричность размещения текста; на бланке указывается номер заказа или форма, по которой отпечатан бланк, и дата изготовления. В наборе не допускаются сбитые литеры, а также литеры других гарнитур и шрифтов, загрязнения от пробельных материалов. Несоблюдение этих правил обычно свидетельствует об отсутствии у человека квалификации наборщика или о том, что документ подделан.

• изготовлен ли представленный бланк документа такого-то в соответствии с требованиями полиграфической технологии или является поддельным;

• каким способом изготовлен бланк - на множительном аппарате или принтере ЭВМ;

• не изготовлен ли бланк на множительном аппарате таком-то (например, на ксероксе №:..., принадлежащем фирме... «У». Подготовка материалов для экспертизы бланков

требует особой тщательности, скрупулезности, точности и помощи специалистов в области технического исследования документов, особенноесли необходимо идентифицировать оборудование, на котором был изготовлен бланк документа. В зависимости от ситуации следует гласным или негласным путем изъять образцы печатной продукции, выполненные в тех же условиях, что и поддельный бланк.

Виды подделок печатей (штампов) и их выявление. Оттиски печатей (штампов) являются весьма важными реквизитами документов и проставляются на последних в целях удостоверения зафиксированных фактов. Печати и штампы изготавливаются в штемпельно-граверных мастерских по специальной технологии из каучука и металла. Каучуковые печати и штампы предназначены для нанесения окрашенных оттисков, металлические — для выполнения оттисков рельефных. Подлинные печати (штампы) характеризуются рядом признаков, отражающихся в оттисках. К таким признакам относят:

• соответствие рисунка букв графике типографского шрифта;

• отсутствие в тексте грамматических ошибок;

• равномерность интервалов между буквами и словами;

• симметричность расположения фрагментов печати относительно ее основания;

• наличие геометрически правильных окружностей, образующих линии рамок, центр которых находится в одной точке;

• расположение продольных осей букв по направлению радиусов внешней окружности и др. Несоответствие перечисленных признаков

характеристикам исследуемого оттиска свидетельствует о том, что последний выполнен (образован) самодельным клише.

При совершении преступления правонарушители прибегают к подделке реквизитов документа. Оттиски печатей и штампов при этом выполняются ими следующими способами:

• рисовка оттиска на документе;

• выполнение оттиска поддельным клише;

• копирование подлинного оттиска с другого документа;

• выполнение оттиска с помощью нарисованного клише.

В настоящее время в этих целях могут быть использованы ЭВМ и средства репрографии. Каждый из этих способов предполагает появление в оттисках специфических, присущих только данному способу подделки, признаков. Признаки нанесения оттисков печатей (штампов) путем рисовки или использования гравированных или формованных клише принципиально не отличаются от признаков изготовления бланков документов этими же способами. При непосредственном рисовании оттиска «печати» на документе в ходе осмотра могутбыть выявлены следующие признаки, свидетельствующие о подделке: несоответствие букв стандарту; наличие в штрихах частиц красителя, карандаша, прокол в центре «оттиска».

В тех случаях, когда оттиск печати был выполнен (образован) самодельным клише, в зависимости от способа его изготовления можно обнаружить ряд признаков, которые, с одной стороны, позволяют установить способ изготовления клише, а с другой - свидетельствуют о воспроизведении оттиска не подлинной печатью.

Оттиски, воспроизведенные вырезанным клише, характеризуются: угловатостью букв; неровностью штрихов; неравномерными интервалами между буквами и словами; различиями конфигураций и размеров одноименных букв; наличием зеркальных элементов. Для оттисков, которые образованы клише, изготовленными способом набора типографских литер или посредством формовки, будут характерны такие признаки, как отсутствие радиальности в размещении букв, искривление линии строки, несимметричное размещение текста, наличие ошибок, однако формы букв в этих случаях соответствуют типографскому стандарту.

Оттиски печатей, нанесенных путем копирования их с подлинных, характеризуются такими признаками, как:

• слабой окраской изображения оттиска;

• нечеткостью границы штрихов;

• неодинаковым свечением участка документа, на котором расположен оттиск, с остальной его частью в ультрафиолетовом освещении;

• взъерошенностью волокон бумаги и отсутствием глянца в оттиске.

Признаки неподлинных печатей (штампов) могут быть выявлены при визуальном исследовании оттисков с помощью лупы и портативного ультрафиолетового осветителя.

При назначении криминалистической экспертизы на разрешение могут быть поставлены такие вопросы:

• нанесен ли оттиск печати на документе таком-то (например, на платежном поручении №:...) печатью (указывают наименование учреждения) или оттиск воспроизведен с поддельного клише?;

• не перекопирован ли оттиск печати на представленном документе с иного подлинного оттиска?

В распоряжение эксперта направляют спорный документ и образцы подлинных печатей.

Наряду с подделкой оттисков печатей и штампов нередко подделывается другой реквизит документа— подписи должностных лиц. В этом случае можно говорить о двух основных способах имитации подлинной подписи: скорописной подделке и подделке подписи с применением технических средств. В скорописной подделке различают исполнение подписи по памяти и срисовывание. Воспроизведение подписи по памяти характеризуется отличием от подлинной в транскрипции (т. е. структуре), различием частных признаков почерка, а при наличии опыта у подделывателя и большим внешним сходством. При срисовывании подписи в последней будут наблюдаться тупые начала и окончания элементов, неоправданные остановки пишущего прибора и т. п.

В случае подделки подписи с применением технических средств, в том числе ЭВМ, лазерных принтеров, сканеров и т. п., фальшивую подпись обнаружить будет весьма непросто. О такой подделке могут свидетельствовать отсутствие рельефа, т. е. вдавленности на поверхности бумаги, прерывистость тонких линий, некоторые различия в абсолютных размерах при высокой степени внешнего сходства.

Анализ рукописных текстов. После того как будут исследованы бланк и основные реквизиты документа, можно переходить к анализу рукописных записей в строках и графах документа. Осматривая различные бухгалтерские финансовые документы, особое внимание следует уделить проверке достоверности сведений о лицах, фамилии которых внесены в платежные ведомости, закупочные акты, акты на списание, приемные квитанции и т. п.

Признаками включения вымышленных лиц в платежные ведомости, например, могут быть следующие обстоятельства:

• наличие нескольких фамилий, образованных от имен (Игорев, Федоров, Сергеев) или названий животных, птиц (Козлов, Снегирев, Зайцев, Лебедев) и т. д.;

• при использовании большого количества подписей фантазия исполнителя истощается и начинается варьирование одной и той же основы фамилии — Петров, Петренко, Петровский и т. д.;

• первые подписи в ведомостях выполнены без определенного порядка, но после определенного порядкового номера могут следовать строго по алфавиту;

• признаком внесения в ведомость вымышленных лиц может являться также воспроизведение после каждой фамилии в таком же порядке инициалов.

Данные, полученные при изучении одной платежной ведомости, необходимо сопоставить с особенностями выполнения записей в других ведомостях, составленных за предыдущие или последующие месяцы на производство однородных работ, обращая внимание на такие факты:

- не имеется ли признаков выполнения текстов в графах документов одним и тем же лицом;

- не совпадает ли последовательность в выполнении фамилий и инициалов;

- при наличии одинаковых фамилий проверить, совпадают ли инициалы в разных документах.

Таким образом, путем сопоставления представляется возможность выявить ряд документов, вызывающих сомнение в их подлинности.

При изучении подписей в документах в первую очередь выясняется, нет ли в них признаков, указывающих на техническую подделку: вдавленных штрихов на оборотной стороне листа, оттисков копировальной бумаги, следов предварительной подготовки карандашом.

При детальном осмотре документов следует детально изучить, не имеется ли в подписях от имени получателей или плательщиков денежных средств признаков, свидетельствующих об умышленном искажении почерка, которое чаще всего проявляется при выполнении подписей от имени вымышленных и неграмотных лиц. Такими признаками служат тупые начала и окончания штрихов при выполнении элементов подписи, извилистость штрихов и т. п.

Одним из распространенных способов изменения почерка является его искажение путем изменения написания чаще всего с правонаклонного на вертикальный или на левонаклонный. Для такого почерка характерны: ступенчатая линия строки письма - подъем букв, стоящих в конце слов, а также постепенное уменьшение угла наклона штрихов к концу слов, подписей. Иногда почерк при выполнении подписей искажается путем изменения общего строения письменных знаков. На это будут указывать такие признаки, как: замедленный темп письма, снижение степени вы-

4 Пишущая машинка является аппаратом, предназначенным для печатания водном или нескольких экземплярах (через копировальную бумагу) буквенных (цифровых) текстов и различных таблиц.

работанности, проявляющиеся в наличии изломов и искривлений в элементах букв, неравномерная протяженность движений по вертикали и горизонтали, различия интервалов между буквами. Однако вместе с признаками, являющимися результатом умышленного искажения почерка, отдельные части подписей могут быть выполнены присущим подделывателю высоковыработанным почерком в быстром темпе письма и высокой координацией движении. Наличие грамматических ошибок в таких подписях является дополнительным признаком их неподлинности (например, пропуск мягкого знака, отдельных букв и т. д.). Искажая свой почерк, подделыватель может вводить в состав подписей вычурные, а иногда причудливые конструкции, несвойственные нормальному письму, или усложненные варианты отдельных букв. Обнаружение указанных ранее письменных знаков в подписях в одном документе, и тем более в нескольких, ставит под сомнение их подлинность. Выявление рукописных документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экспертизы.

На разрешение эксперта обычно ставят следующие вопросы:

• кем (конкретными исполнителями - Петровым В.А., Васильевым С.И., Сидоровым В.П. или другим лицом) исполнен рукописный текст накладной номер такой-то от такого-то числа;

• самим ли получателем, скажем, Ивановым A.B. или другим лицом, выполнена подпись от имени Иванова A.B. в платежной ведомости от такого-то числа;

• не исполнена ли подпись от имени того же Иванова A.B. в платежной ведомости от такого-то числа представляющим интерес лицом, предположим, Фроловым А.Е. Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемых для сравнительного исследования образцов. Для криминалистической экспертизы рукописей следует представлять в распоряжение эксперта исследуемые (спорные) документы, т. е. документы, исполнителей которых требуется установить, и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении.

В числе подложных весьма часто встречаются документы, исполненные на пишущих машинках6. Каждой пишущей машинке присущ определенный комплекс признаков, отображающихся в напечатанном тексте. Признаки пишущей машинки принято делить на общие и частные, совокупность которых для каждой пишущей машинки индивидуальна и неповторима. В общих признаках отражаются конструктивные особенности аппарата,

технологии его изготовления. По совокупности этих признаков можно установить систему и модель пишущей машинки. К общим признакам относятся: шаг главного механизма, интервал между строчками, комплект знаков, марка шрифта. Частными признаками называются присущие конкретной пишущей машинке особенности ее механизма и шрифта, возникающие в процессе ее изготовления и эксплуатации.

К частным признакам, отражающим особенности механизма, относятся:

• смещение отдельных знаков текста по вертикали и горизонтали;

• неполнота оттисков по вертикали;

• несовпадение линий оснований заглавных и строчных букв; сюда же относятся частные признаки шрифта:

— искривление деталей рисунка букв;

— непропорциональное соотношение отдельных частей буквы;

— отсутствие засечек, точечные выбоины;

— образование слепых участков. Критерием оценки частных признаков является их повторяемость в тексте.

При осмотре машинописных документов следует обращать пристальное внимание на выраженность названных ранее признаков, характеризующих конкретный экземпляр пишущей машинки. При этом могут быть обнаружены части текста, исполненные на другой машинке, что свидетельствует о внесении дописок в первоначальный текст. Этот факт устанавливается по различию общих и частных признаков машинки, на которой исполнен основной текст, с признаками, отображающимися в допечатке. Иногда пишущую машинку используют для изготовления документов от имени другого юридического или физического лица. Сравнение документов по признакам пишущих машинок позволяет установить объекты, подлинность которых вызывает сомнение. В этих случаях назначается криминалистическая экспертиза машинописных документов, на разрешение которой могут быть поставлены вопросы:

• каковы система и модель пишущей машинки, на которой исполнен такой-то текст;

• не исполнен ли данный текст на машинке такой-то;

• на одной или разных машинках исполнен текст представленной на исследование доверенности7.

7 Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском и арбитражном процессе. М., 1996. - С. 280.

1 Панченко П.Н., Кузнецов Н.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учеб. пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. - С. 210.

'Там же.

Если в тексте образовались те или иные особенности печатавшего текста лица, то вопрос об этом также может быть поставлен эксперту.

Выявление признаков частичного изменения документов. При сокрытии прибыли от налогообложения весьма часто применяются подложные документы. Для подлога могут использоваться как полностью поддельные документы, в том числе бланк документа, его реквизиты и т. п., так и подлинные документы, в содержание которых вносятся дополнительные сведения (дописка), изменяется первоначальное содержание способом подчистки, полного или частичного удаления текста (травление), заменяются отдельные части документа и т. п. В результате изменения документа возникают следы, специфика которых определяется способом подделки.

Установление признаков дописки. Допиской называется изменение первоначального содержания документа, при котором новые записи или отдельные элементы знаков вносятся на свободные участки текста8.

Изучая содержание документа, необходимо обращать внимание на общую смысловую связь частей документа, включая содержание всех его реквизитов. Выявление признаков дописки связано с изучением содержания записей, размещения их относительно линовок, краев документов и т. д. Кроме этого, принимаются во внимание признаки почерка, так как различие в общих и частных признаках почерка свидетельствует о дописке. Желательно в ходе осмотра иметь все или несколько экземпляров одного и того же документа для сравнительного их исследования на предмет обнаружения дописки. В сложных случаях факт дописки устанавливается только в лабораторных условиях при исследовании документа в ультрафиолетовых и инфракрасных лучах с применением цветоделительной фото-графи и и т. п.

Установление признаков подчистки. Подчистка — это механическое удаление штрихов или какого-либо обозначения в целях изменения содержания текста9. Вещество штрихов удаляется обычно резинкой, мелким наждаком, острым предметом (лезвием ножа, бритвы, иглой). Подчистка устанавливается на основании совокупности признаков механического воздействия на материальный носитель и наличия штрихов первоначального текста. К признакам механического воздействия на материал документа относятся:

• взъерошенность волокон бумаги, потеря

глянца;

• уменьшение толщины бумаги на участке подчистки;

• повреждение линий графления, защитной сетки;

• расплывы красителя.

Признаки, свидетельствующие о наличии штрихов первоначального текста:

• частицы красителя, не относящиеся к тексту;

• отдельные частицы красителя, расположенные в следах давления пишущего прибора;

• утончение поверхностного слоя бумаги, по своей конфигурации соответствующее начертанию письменного знака.

В целях маскировки произведенной подчистки и придания глянца часто волокна бумаги приглаживают каким-либо предметом с гладкой поверхностью. В результате могут образоваться следы так называемой полировки, которые хорошо видны в косо падающем освещении. В ходе экспериментального исследования документов, кроме признаков изменения последнего, можно установить содержание текста, удаленного подчисткой.

Установление признаков травления. Травление — это обесцвечивание записей путем воздействия на них различными химическими реактивами10.

Травлению подвергаются также оттиски печатей, штампов в самых различных документах: листах нетрудоспособности, трудовых книжках, нарядах, доверенностях, ведомостях и т. д. Кроме травления (обесцвечивания) текст может быть удален путем смывания водой, спиртом, водо-спиртовыми смесями.

Признаками, позволяющими установить факт травления при визуальном осмотрес применением ультрафиолетового осветителя, являются:

• нарушение проклейки бумаги;

• изменение цвета бумаги в тех местах, где подействовал реактив;

• повреждение бумаги (наличие трещин, хрупкость, ломкость бумаги и др.);

• обесцвечивание защитной сетки;

• остатки штрихов первоначального текста;

• расплывы красителя;

• наличие пятен;

• люминесценция на участке, подвергнутом травлению, отличная по цвету от свечения остальных частей бумаги.

Чтобы установить факты частичной подделки документа путем дописки, подчистки или травления, назначают криминалистическую экспертизу документов. На разрешение эксперта обычно

10 Панченко П. Н, Кузнецов Н П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учеб. пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. - С. 210.

" Алексеев Н.С., Лукашевич В.З., П.С. Элькинд П.С. Уголовный процесс: Учебник. М : »Юридическая литература», 1972. - С. 240.

ставится вопрос: имеются ли в представленном эксперту документе изменения первоначального содержания, если имеются, то каким способом они произведены; каково первоначальное содержание представленного документа. Для проведения экспертизы представляется документ, подлинность которого вызывает сомнение. Как правило, образцы для сравнения в этих случаях не требуются.

Особенности тактики производства отдельных следственных действий

Говоря о тактике производства отдельных следственных действий, следует отметить, что планирование ее строится в расчете на то, что заинтересованные лица (руководители предприятий, бухгалтеры) - лица, разбирающиеся в экономике, финансовом праве, бухгалтерском учете, а следовательно, и отпор с их стороны будет поднят на определенную высоту знаний. Поэтому, по-видимому, при планировании в первую очередь должен быть решен вопрос, будут ли производиться следственные действия при ситуации, когда об этом должны узнать правонарушители, либо напротив, никто из них не должен быть на этот счет осведомлен. А уже исходя из ответа на данный вопрос, можно решать проблемы процессуальной фиксации неправомерных действий лиц в ходе проведения следственных действий на случай физического сопротивления, бегства и т. п.

К первой группе действий относятся выемка и осмотр документов, допрос и обыск.

Работа с документами. Выемка документов направлена на изъятие у граждан, а также из различных предприятий, учреждений, организаций и фирм предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела. Она всегда производится в отношении конкретных, определенных предметов и документов и в случаях, когда точно известно, где и у кого они находятся11. При выемке нет необходимости производить поисковые действия, а следовательно, в меньшей степени по сравнению, например, с обыском затрагиваются интересы граждан при ее проведении. В тех случаях, когда выемка сопряжена с отбором предметов или документов, имеющих отношение к делу, из массы однородных объектов для участия в ней следует привлечь соответствующего специалиста. Это положение очень важно применительно к расследованию налоговых преступлений, и, пожалуй, здесь не обойтись без помощи знающего бухгалтера или аудитора. Если подтем или иным предлогом подлежащие изъятию предметы и документы не выдаются следователю, он вправе осуществить выемку принудительно. В основном по делам данной категории выемки проводятся в

помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т. д. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей организации, обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки. В процессе выемки изымаются следующие документы:

• регистрационные документы;

• документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы);

• приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения);

• первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга);

• транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета. Изыматься должны по возможности подлинные

документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях. Причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены.

Исследуемые документы должны сохраняться в неизмененном виде. При ознакомлении с документами на них не допускаются какие-либо резолюции, указания и тому подобные надписи; при осмотре и исследовании нельзя подчеркивать карандашом, чернилами и накалывать твердым острым предметом слова, выражения, знаки. При использовании в процессе осмотра и исследования лучей невидимых зон спектра нельзя облучать ими документ длительное время, так как это может повлечь за собой изменения физических свойств материала документа.

При осмотре бланка документа первоначально решается вопрос, изготовлен он полиграфическим или иным способом. Если полиграфическим, то обращается внимание на форму, размер и единообразие шрифта, ровность линий верхнего и нижнего оснований строк, наличие и сохранность защитных средств, точность воспроизведения оттенков символов и знаков, способ тиснения, качество материала обложки и бумаги документа, способ и форму обреза края листов, равномерность расположения красителя в штрихах, формулиний внешней границы штриха, степень интенсивности красителя, наличие признаков печати, выполненной с помощью средств оперативной полиграфии.

Если документ выполнен не полиграфическим методом, то необходимо установить признаки способа его выполнения (рисовкой - наличие грамматических ошибок, неровность нижнего основания строки, различия в использовании шрифта, следы использования пишущих приборов и т. д.; путем оттиска с рисованного клише —бледность красителя в штрихах, например отсутствие некоторых элементов печатных знаков, зеркальное изображение отдельных букв и т. п.; путем оттиска с резного или гравированного клише - различная ширина штрихов букв и цифр, засечки и пр.). Далее необходимо проверить нумерацию листов, совпадение на них серии и номера, установить их количество, убедиться, что нет следов повторного брошюрования и т. д. При изучении записей, а также оттисков печатей и штампов необходимо выделить признаки подчисток, исправлений, дописок и травлений. Если обнаруживаются признаки самодельного изготовления документа или внесения изменений в его содержание, проводится его криминалистическое исследование с помощью специалиста. Особое внимание при исследовании документа следует уделять анализу почерка его различных частей или в нескольких взаимосвязанных документах. Это прямым образом вытекает из тех прав и обязанностей, которые определяются подписью в рамках требований Положения о бухгалтерском учете.

Специфика бухгалтерского учета такова, что содержание одного документа логически вытекает и взаимосвязано по многим пунктам с содержанием других. Поэтому при исследовании документов внимание также уделяют изучению соответствия всех реквизитов документа между собой: совпадение или различие дат, содержания текста в оттисках печатей и штампов, соответствие практическим возможностям выполнения действия, отраженного в документе, за определенный промежуток времени указанным количеством лице помощью или без применения технических средств; оценке реальности событий, процессов, зафиксированных в документе.

В силу того, что при правильном ведении бухгалтерии (ведении правомерном) цифровое выражение дебита и кредита должно совпадать. Здесь целесообразно проводить арифметическую проверку цифровых записей документа. Несоответствие итогов денежных сумм, если это не была простая описка, могут быть объяснимы двумя путями: либо исправление первоначальных цифр путем дописки к ним отдельных штрихов, либо были приписаны с одной из сторон первоначального числа. В этом случае меняется разрядность числа.

В ходе проверки достоверности числовых записей осуществляется их сопоставление со смыслом хозяйственных операций, т. е. устанавливается, например, соответствие между общей массой всего товара и массой одного места (упаковки), между количеством мест (упаковок), между количеством груза, выраженного в кубических метрах, и его массой, а также между ними и грузоподъемностью транспортного средства.

Благодаря взаимозависимости документов между собой существует возможность сопоставления итоговых записей в них, например, между записями в документах учетного оформления и в счетных регистрах (встречная и взаимная проверка). Если документооборот организован таким образом, что тот или иной документ должен изготавливаться в нескольких экземплярах, то желательно провести встречную проверку по возможности всех экземпляров одного и того же документа.

Так как много полезной информации можно получить не прямо из бухгалтерских документов, рекомендуется по возможности изыматьдневники, записные книжки, служебные и дружеские записки, черновики, документы с пометками и др.

Конечно же, все изъятые документы необходимо фотографировать по правилам криминалистической фотографии, т. е. первая фотография должна быть сделана по методу узловой съемки, а вторая - по методу детальной съемки.

Для более полного раскрытия вопроса необходимо рассмотреть и такое следственное действие, как экспертиза. Экспертиза — это изучение специалистом (экспертом) или группой специалистов вопросов, правильное решение которых требуют профессиональных исследований и специальных знаний в той или иной области.

Подготовка к экспертизе включает:

• подготовку объекта исследования;

• получение сравнительных образцов (проб) в случае проведения идентификационной экспертизы и иных материалов;

• формулирование вопросов эксперту;

• определение последовательности назначения экспертиз и выбор экспертного учреждения или эксперта, вынесение постановления о назначении экспертизы. Формированию вопросов эксперту должен

предшествовать анализ всех обстоятельств дела и уяснение задач дальнейшего расследования. Экспертиза должна назначаться незамедлительно, как только будут собраны необходимые для ее производства материалы и объекты.

При расследовании налоговых преступлений необходимо установить:

• правильно ли отражены финансово-хозяйствен-ные операции в бухгалтерских документах;

• с какими финансово-хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;

• в результате каких нарушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет;

• какая сумма налогов не перечислена в бюджет в результате допущенных нарушений;

• подтверждаются ли выводы акта документальной проверки;

• кто ответственен за порядок ведения учета и отчетности.

На первый взгляд, в рамках судебно-бухгал-терской экспертизы вполне можно установить эти обстоятельства, однако на практике этот вывод не находит подтверждения. Дело втом, что проведение судебно-бухгалтерской экспертизы возможно л ишь в тех случаях, когда на предприятии, на котором было допущено нарушение налогового законодательства, велся бухгалтерский учет и имеются в полном объеме первичные документы и учетные регистры. Фактически при совершении этих преступлений, как правило, бухгалтерский учет или отсутствует полностью, или отражает финансово-хозяйствен-ную деятельность не в полном объеме. Указанные обстоятельства являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так как восстановление учета в их компетенцию не входит.

В некоторых случаях проводится судебно-эко-номическая экспертиза, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Судебно-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в Главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании. К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет. Судебно-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы:

• какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

• подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;

• в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;

• какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений;

• своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

С учетом того, что проведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материальными затратами и требует продолжительного времени, следует назначать их в начале расследования.

Существует еще один вид экспертиз - судеб-но-товароведческая экспертиза, которая исследует вещественные доказательства - продукцию в целях решения вопросов о ее качестве, сортности, возможной стоимости и пр.

Иногда применяется комплексная экспертиза (техническая и бухгалтерская). Она направлена на исследование компьютерных программ на предмет их соответствия действующим правилам постановки бухгалтерского учета и отчетности.

Криминалистические экспертизы документов — почерковедческие экспертизы рукописного текста; графические экспертизы подписей; техническое исследование машинописных и принтерных текстов, а также оттисков печатей и штампов.

В задачи технике-криминалистического исследования документов входят:

• установление способа изготовления документа или его частей;

• дифференциация и идентификация материалов по письмам;

• установление способов их вылолнения или изменения;

• установление давности изготовления документа;

• выявление видимых и слабо видимых записей;

• исследование оттисков печатей и штампов в целях идентификации по ним клише и установления способа выполнения оттисков печатей и штампов;

• исследование машинописныхтекстоввцелях идентификации по ним пишущих машинок;

• решение других вопросов, связанных с внесением в машинописные тексты тех или иных изменений.

Криминалистические исследования, как правило, должны предшествовать судебно-эко-номическим экспертизам. В случае установления подлога документов они могут быть приняты во внимание экспертом-криминалистом при формировании выводов, играя в то время роль доказательства прямого умысла виновного, пытающегося подобным образом скрыть следы своих преступных действий, направленных на умышленное уклонение от уплаты налога.

Последовательность и тактика последующих следственных действий во многом зависят от результатов первоначальных экспертиз.

Следственные действия. Допрос — одно из наиболее распространенных, а в тактическом отношении — одно из сложных следственных действий. Долгое — это следственное действие, состоящее в получении от свидетеля, потерпевшего, обвиняемого, подозреваемого, эксперта сведений о фактах, обстоятельствах и лицах, прямо или косвенно имеющих отношение к делу, в порядке, специально предусмотренном уголовно-процессуальным законом.

Различают допрос свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, подсудимого, эксперта. Каждый из них имеет процессуальные и тактические особенности. Задача допроса — получение от допрашиваемого полных и достоверных показаний. Как правило, свидетелями поданной категории дел являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществляющие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров. Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления и суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц, как правило, не представляет сложности, так как они не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания. Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, водители, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, условия его погрузки и транспортирования). Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступления и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить

на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний. В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства произошедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Указанное обстоятельство вызывает необходимость обязательного использования имеющихся в распоряжении следователя документов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необходимых документов, неэффективны и носят, как правило, поверхностный характер. Перед допросом следователь должен тщательно изучить материалы уголовного дела и при необходимости получить консультацию соответствующих специалистов. Следователь должен хорошо разбираться в системе документооборота организации, в которой совершено преступление. Тактически целесообразно начинать допрос с исследования доказанных эпизодов. Необходимо иметь в виду, что обвиняемый, как правило, личность, обладающая высокими профессиональными знаниями, навыками и опытом, которая может попытаться ввести следователя в заблуждение. Поэтому при допросе в целях разоблачения ложности его показаний могут быть использованы следующие тактические приемы:

• детализация показаний;

• повторные допросы обвиняемрго об одних и тех же фактах;

• использование противоречий в показаниях;

• использование доказательств, имеющихся в деле.

Готовясь к допросу, следователь должен составить для себя достаточно полное представление о личности допрашиваемого, уровне его общих и специальных знаний, опыте работы в определенной области, состоянии здоровья, характере, темпераменте, степени заинтересованности в деле. В значительной мере от полноты сведений о психологическом облике допрашиваемого, индивидуального подхода к нему зависят результаты допроса. Разный подход должен быть к человеку жизнерадостному и замкнутому, агрессивному и пассивному, легкомысленному и серьезному, интеллектуально развитому и ограниченному. Эти сведения можно почерпнуть из материалов личного дела, сведений о судимости и данных из архивных уголовных дел, по которым ранее судимое лицо проходило. Источниками сведений могут быть также налоговые инспекторы, работ-

ники ОВД по месту жительства, коллеги по работе, соседи и знакомые. Полученные данные следует изучать, выделяя две группы информации: в одну включать характеристики, полученные из различных источников и совпадающие между собой; в другую - противоречивые характеристики.

Рекомендуется сначала допрашивать подчиненных, а затем руководителя предприятия (организации). Но в любом случае не стоит начинать допрос с существа дела, а лучше повести разговор по общим понятиям, чтобы заставить допрашиваемого наилучшим образом «раскрыться». В этих же целях при допросе рекомендуется использовать документы, фотографии, фрагменты кино или видеомагнитофонной записи, натуральные объекты, используя их как аргументы своих тезисов и как средства, позволяющие собеседнику провести сравнение, уточнения, что-либо дополнительно вспомнить. В криминалистической литературе получила признание идея о том, что оправданно и стоит демонстрировать допрашиваемому свою осведомленность по конкретному эпизоду или фрагменту, однако порой указывается, что эта осведомленность должна быть на самом деле. Однако представляется, что если нет оснований бояться, что допрашиваемый вычислит ложь следователя, совершенно не обязательно опираться только на абсолютно известные факты. В целях более быстрого получения положительного результата рекомендуется создавать условия, в которых допрашиваемый мог бы проговориться. И конечно же, следует принимать меры к тому, чтобы допрашиваемый не смог уничтожить документов и других доказательств.

Еще одно следственное действие - обыск, который заключается в принудительном обследовании помещений, местности и иных объектов, а также отдельных граждан в целях обнаружения и изъятия орудий преступления, предметов и ценностей, добытых преступным путем, а также других вещественных доказательств, имеющих значение для расследуемого уголовного дела. В данном случае обыск проводится, прежде всего, в целях обнаружения документов, указывающих на важные для расследования налогового преступления обстоятельства, которые далеко не всегда удается изъять, так как подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принимают меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления.

В зависимости от специфики подлежащего обыску объекта, условий его производства, особенностей планирования и тактики поисковых действий различают несколько видов обыска. В данном случае применяются:

• в жилищах и иных помещениях (например, на рабочем месте, в хозяйственных постройках);

• повторный обыск;

• «экстренный» (проводится в случаях, не терпящих отлагательства, без его предварительного санкционирования прокурором);

• одновременный («групповой» - несколько обысков по единому плану в рамках одного уголовного дела);

• обыск в помещениях, занимаемых дипломатическими представительствами, обыск транспортных средств и личный обыск. Каждый обыск в тактическом отношении

индивидуален. На его подготовку и производство влияют особенности конкретного уголовного дела, характер отыскиваемых предметов, личность обыскиваемого, специфика подлежащего обыску объекта и ряд других обстоятельств. Вместе с тем можно выделить ряд рекомендаций, применение которых помогает следователю добиться оптимальных результатов в процессе его реализации. До выезда на обыск следователь должен составить себе четкое представление о месте его производства. Информация об этом поможет ему в решении вопросов об объеме поисковых действий и подготовить необходимые технические средства. Для получения такой информации желательно заранее близко ознакомиться с местом намечаемого обыска. Основное тактическое правило при обыске - его внезапность, что позволяет предотвратить возможность скрыться лицу, совершившему преступление, а также сокрыть или уничтожить вещественные доказательства заинтересованными в этом лицами. Желательно, а особенно в данном случае, проводить обыск одновременно и по месту работы, и по месту жительства у руководителя предприятия и бухгалтера. Одновременная работа во всех точках дает наиболее эффективный результат. Для обеспечения нормальных условий поиска и предотвращения возможности уничтожения имеющихся доказательств обыскиваемый и другие находящиеся с ним лица могут быть сосредоточены в одной комнате, им может быть запрещено разговаривать между собой, звонить по телефону, покидать обыскиваемое помещение до окончания обыска.

В тех случаях, когда у следователя возникают обоснованные предположения, что то или иное лицо, находящееся на месте обыска, скрывает при себе предметы или документы, имеющие значение для дела, оно может быть подвергнуто личному обыску. При проведении обыска необходимо контролировать поведение лиц (родственников, сослуживцев) в других помещениях, наблюдать за телефонами. Чтобы избежать попытки уничто-

жения доказательств, необходимо снаружи помещений у дверей и окон выставить охрану. Шкафы, ящики, сейфы, закрывающиеся «хранилища» и т. п. при отсутствии иных возможностей необходимо вскрывать принудительно.

В соответствии с требованиями законодательства при производстве обыска должны быть приняты меры для неразглашения интимных сторон жизни обыскиваемых лиц. При обыске в обязательном порядке изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы неоговоренных исправлений и подчисток. В отдельных случаях лишь на основании неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной сделки. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициального учета с данными бухгалтерского учета. Неофициальный учет, т. е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициального учета наиболее часто фигурируют содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листы. Сущность информации, содержащейся в перечисленных носителях, предопределяет необходимость ее применения для достижения целей раскрытия и расследования преступлений. Основная проблема, которая возникает в ходе использования документов неофициального учета, - это определение их от-носимости и допустимости. В целях установления относимости таких материалов следует проводить их осмотр, предъявлять для опознания, назначать почерковедческие экспертизы. В настоящее время на большинстве предприятий и организаций различная информация о финансово-хозяйственной деятельности, втом числе и имеющая важное значение по уголовному делу, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Информация, хранящаяся подобным образом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в блоке памяти компьютера, следует обращаться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости — назначить инженерно-техническую экспертизу. Подобные следственные действия, хотя и являются новыми, уже нашли свое применение на практике.

К числу последующих следственных действий относятся очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз, повторные допросы и др.

Третий вид следственных действий - очная ставка. Она проводится между двумя ранее допрошенными лицами, в показаниях которых имеются существенные противоречия. Оглашения показаний участников очной ставки, содержащихся в протоколах допросов, допускается лишь после дачи ими показаний на очной ставке и записи их в протокол.

При производстве очной ставки следователь надеется, что в присутствии другого заинтересованного лица каждый из участников будет давать правдивые показания, отказавшись от ложных. Однако необходимо учитывать и возможность наступления отрицательных последствий очной ставки. Может создаться ситуация, когда один из участников поменяет свои показания, но они также будут ложными. А может сложиться ситуация, когда обе стороны будут давать показания, не противоречащие друг другу, однако они будут являться ложными. Тогда здесь целесообразно прибегать к различным тактическим приемам, например, предъявлять документы, опровергающие их слова. Практика также показала, что демонстрация во время проведения очной ставки видеозаписей или фонограмм допроса может значительно повлиять на позицию того, кто давал ложные показания. И, кроме того, практика показала, что если на проведении очной ставки настаивает руководитель предприятия, то лучше ее не проводить совсем, так как в таких ситуациях, как правило, у руководителя и бухгалтера по работе и жизни сложились хорошие отношения по «взаимопониманию», и очная ставка будет использована как момент «отредактирован ия» своих показаний.

Обычно по делам о налоговых преступлениях противоречия в показаниях возникают не из-за добросовестного заблуждения, а из-за желания ввести следствие в заблуждение заинтересованной стороной. Поэтому еще до начала проведения очной ставки следователь должен правильно оценить ситуацию и постараться выявить заинтересованное лицо, с тем чтобы опровергнуть его ложные показания. Существует ряд общих тактических приемов разоблачения лжи на очной ставке вне зависимости от степени правдивости ее участников. Наиболее важными из них являются:

• деление темы очной ставки и последовательное выяснение спорных обстоятельств путем постановки ряда взаимосвязанных вопросов;

• предъявление доказательств;

12 Руководство для следователей (под ред. В. В. Найденова, П.А. Олейника), М.: Юридическая литература. -1991. - С. 100.

• использование показаний признавшихся организаторов и наиболее активных участников

преступления;

• повторные очные ставки12.

Меры воспитательного характера в предупреждении налоговой преступности

Одной из причин налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Такое отношение в немалой степени объясняется низким уровнем их налоговой культуры. Принимая это во внимание, главным направлением деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать повышение уровня налоговой культуры населения. Это, прежде всего, предполагает широкое информирование населения о налоговом законодательстве и его применении.

Важной и широкомасштабной представляется целенаправленная работа по правовому воспитанию налогоплательщиков. На первом плане должны быть информация, просветительская работа с налогоплательщиками, формирование налоговой культуры и дисциплины. Во многих странах мира такая работа проводится на высоком уровне. Причем в таких странах обучение налоговому законодательству, налоговое просвещение и консультирование осуществляются за счет бюджета государства. Кроме того, создаются службы, ответственные за налоговое консультирование и его непосредственное осуществление. Практика показывает, что нельзя воспитать добропорядочного налогоплательщика, если не показывать примеров четкого и правильного применения налогового законодательства. Более того, необходимо создавать налогоплательщику условия, включая доброжелательное к нему отношение, информирование и консультирование для него. В настоящее время вполне «созрели» условия и появилась необходимость для создания в России системы вневедомственного налогового консультирования, имеющего своей целью оказание квалифицированной помощи налогоплательщикам при непременном соблюдении интересов государства. Вместе с тем, признавая важность вневедомственного налогового консультирования, следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 32 НК РФ налоговые органы также обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, безвозмездно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установ-

ленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. На основании одного из приказов МНС России13 в целях осуществления комплекса мер по активизации пропаганды и разъяснения налогового законодательства, доведения до общественности достоверной информации о деятельности налоговых органов, разработки и претворения в жизнь концепции повышения налоговой грамотности населения созданы отделы информатизации и общественных связей. На них возложена организация работ по комплексной пропаганде налогового законодательства на региональном и местном уровнях на основе единой информационной политики. Эти отделы осуществляют организацию и координацию взаимодействия с информационными структурами региональных органов исполнительной и законодательной власти, президентскими структурами, общественными организациями и средствами массовой информации по вопросам разработки и претворения в жизнь концепции общегосударственной программы повышения налоговой культуры населения России.

Огромная роль в деле воспитания налогоплательщиков и повышения уровня их налоговой культуры отводится телевидению. Высокую эффективность в деле формирования налоговой культуры населения показала социальная реклама.

Во многих западных странах добросовестных налогоплательщиков поощряют - им предоставляют определенные налоговые льготы. В Индонезии, например, ежегодно публикуется список двухсот частных компаний и физических лиц, уплативших самый крупный налог на доходы. Их отмечают почетными грамотами, которые по традиции вручает президент государства. Одновременно эти налогоплательщики получают налоговые льготы и послабления. Кроме того, публикация списка добросовестных налогоплательщиков делает им хорошую рекламу и способствует росту авторитета.

Воспитывать добросовестных налогоплательщиков в России нужно с юных лет. Необходимо проводить в средних школах и в высших учебных заведениях специальные занятия и семинары по налоговой проблематике.

Рассмотрев все то, что Правительство РФ, налоговые органы и ряд других министерств и ведомств сделали или желали бы сделать для уменьшения уровня налоговой преступности, в настоящий момент можно сделать вывод, что вопросам профилактики совершения налоговых преступлений

" Здесь речь идет о приказе МНС России от 06.05.2002 № БГ-3-27/238 «О мерах по повышению эффективности информационно-разъяснительной работы».

уделяется недостаточно внимания, роль превенции (предупреждения) недооценивается.

Стремлением налогоплательщиков уклоняться от налогообложения и уплаты налогов и обязательных платежей государство противопоставляет, кроме прочих, по возможности адекватные формы и методы правовой защиты, включая установление уголовной ответственности за общественно опасные нарушения налогового законодательства и создание федеральных органов налоговой полиции, специализирующихся на предупреждении, пресечении, выявлении и расследовании.

И в законодательстве о налоговой системе, налоговых правонарушениях и преступлениях ведомственные нормативные базы проходят период становления, когда далеко не всем ясны и понятны вопросы оптимального правового регулирования, правоприменения и управления правоприменительной деятельности в борьбе с налоговыми преступлениями.

Уклонение от подачи деклараций о доходах приобрело массовый характер. Сокрытие доходов, противодействие требованиям налоговой службы либо их неисполнение в целях сокрытия доходов и неуплаты налогов представляют собой обычное явление в жизни предпринимателей, коммерсантов, бизнесменов, да и не только этих лиц.

Главная причина уклонения от уплаты налогов кроется в несовершенстве налоговой системы, а также в механизме их принудительного изъятия. И до тех пор пока уплата налогов воспринимается большинством людей как лишение части заработанного, данное явление искоренить не удастся. Легких и быстрых побед здесь ждать не следует. В ближайшие годы вряд л и ожидается стабилизация криминогенной обстановки по линии соблюдения налогового законодательства, и наоборот, в связи с реформированием налогового законодательства появятся новые способы уклонения от уплаты налогов.

Налоговые преступления входят в число наиболее опасных преступных деяний, так как наносят вред экономическому благополучию страны и, соответственно, всему обществу в целом, особенно ставя в трудное материальное положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно детально разработать вопросы ответственности за указанные преступления, выработать действенную методику их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов налоговой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно повышать их квалификацию.

Уплата налогов играет для России, да и для любого другого государства, существенную роль, так как из них формируется доходная часть бюджета. Необходимость борьбы с налоговыми преступлениями диктуется обеспечением экономической безопасности государства. Так, по данным Минфина России, налоговые сборы составляют 75% доходной части бюджета РФ. Соответственно, неуплата налогов ведет к снижению притоков в бюджет денежных средств, что влечет за собой недофинансирование расходных статей бюджета. Как правило, это статьи социальной направленности. Следовательно, не повышается заработная плата работникам бюджетной сферы, пенсии, что подрывает авторитет государственной власти и ведет к правовому нигилизму.

Сокращаются возможности для коррупции в налоговой сфере для сотрудников различных контролирующих органов. Введение единого налога на вмененный доход стало катастрофой для многих нерадивых сотрудников налоговых органов и органов внутренних дел, которые осуществляли контрольные закупки и уличали предпринимателей, когда те не применяли контрольно-кассовых машин, чтобы снизить объем реализации в целях уменьшения размеров объекта налогообложения. С введением единого налога на вмененный доход для многих субъектов хозяйственной деятельности вообще отпали криминологические предпосылки для совершения налоговых преступлений.

Таким образом, создается ситуация, когда налаживаются нормальные общественные отношения в плане начисления и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовный закон преследует только действительно нерадивых налогоплательщиков.

Как видно из анализа статей Уголовного кодекса РФ, посвященных преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов, законодатель обобщил правоприменительную практику, учел результаты исследовательских работ, проделанных учеными. С одной стороны, теперь уголовный закон учел возможные способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций, с другой стороны, устранил неопределенность в диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ, что должно исключить возможность злоупотреблений для органов, осуществляющих уголовное преследование в области налоговых преступлений.

Наряду с реформированием уголовного законодательства реформируется и налоговое. Целью данной реформы является выведение российского бизнеса из тени, что имеет большое криминологическое значение в профилактике налоговой преступности. Так, 11 июня 2004 г. Государственная Дума Федерального Собрания РФ приняла

поправки к НК РФ, согласно которым совокупная ставка по единому социальному налогу в общей сложности снижена на 10%.

Такая ситуация адекватно отражает потребности общества в данной области правового регулирования, что может быть присуще только обществу с развитой демократией.

Для эффективности следственной работы большую роль играет методическая деятельность. В целях повышения профессионального уровня следователей, постоянного обмена опытом необходимо проведение семинаров следователей. В практику следователей введена обязательная предварительная уголовно-правовая оценка оперативных материалов, имеющихся в производстве оперативных сотрудников, и оказание им консультативной помощи в плане определения дальнейшей перспективы по этим материалам, с тем чтобы не тратить понапрасну сил и средств.

Необходимо выработать единый подход к уголовно-правовой характеристике преступлений, так как среди ученых нет единого мнения по отдельным положениям. Методика расследования налоговых преступлений вообще скудно освещена в работах поданной теме. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания, так как именно от этого зависит успех следствия.

Способы уклонения от уплаты налога достаточно многообразны. Исходя из этого, разумно было бы осветить каждый способ в отдельности, раскрыв его сущность и механизм реализации. Конечно, это очень трудная задача в силу того, что предполагает затрату огромного количества времени, знания всех тонкостей налогового законодательства, бухгалтерского учета, сложившейся практики взаимоотношений хозяйствующих субъектов.

В сфере налогообложения разумно уменьшить налоговые ставки по причине фактической невозможности работы предпринимателей без уклонения в условиях действующих ставок. Налоговая система России несет на себе отпечаток глубокого социально-экономического кризиса, что и объясняет такие высокие ставки налогов, но нужно постоянно совершенствовать налоговую систему, приближаясь ко все более разумному ее варианту.

Сегодня абсолютно ясно: богатеть должны не только предприниматели, но и государство. Представители бизнеса должны осознать, что не должно быть такой ситуации, когда государство не получает положенного в виде налогов и сборов. Бедное государство не может быть сильным. И пока в массовом сознании добросовестное соблюдение налогового законодательства не начнет

ассоциироваться с процветанием и укреплением государства и как следствие - с улучшением жизни каждого гражданина России, будет трудно добиться кардинального изменения криминогенной обстановки в области налогообложения. В то же время государство должно еще многое сделать для нормального функционирования легитимного бизнеса: необходимо установление оптимальных правил сосуществования и взаимодействия бизнеса и государства, когда бизнесмену будет выгоднее заплатить налоги, чем подорвать свою

репутацию и подвергнуться финансовым, а то и уголовным преследованиям. Государство должно обеспечить бизнесу приемлемые для законной деятельности условия, оптимизировать контрольные и разрешительные функции таким образом, чтобы предпринимательство не превращалось в постоянное хождение по инстанциям и правоохранительным органам. И только совместными усилиями можно добиться процветания каждого гражданина, каждого юридического лица, а значит, и России в целом.

информационные партнеры

11 и 12 ноября, 2005 г.

Москва - Виноградове), Holiday Inn

бизне£

>ИЗНЬ> форум

EIIUAIUCIAL DIRECTOR"

БОНУСНАЯ ПРОГРАММА:

• ПСИХОЛОГИЧЕСКИЕ И ЛИЧНОСТНЫЕ ТРЕНИНГИ

• ДЕЛОВАЯ ИГРА

Деловой клуб для финансовых (CFO), генеральных (GM) и исполнительных (CEO) директоров эффективных компаний

КЛУБ СРО АНАЛИЗИРУЕТ ЛУЧШИЕ ПРАКТИКИ В ПОИСКЕ ОПТИМАЛЬНЫХ РЕШЕНИЙ:

• СТРАТЕГИЯ «РОСТ РАДИ РОСТА» ТЕРЯЕТ ЭФФЕКТИВНОСТЬ, ВЫБОР НОВОЙ СТРАТЕГИИ

• КОРРЕКЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ПОЛИТИКИ КОМПАНИИ ПОД ВЛИЯНИЕМ ГОСУДАРСТВА

• КОМПЕНСАЦИОННЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ, ФИНАНСОВЫЙ АУТСОРСИНГ И КОНТРОЛЛИНГ

РАБОЧИЕ ГРУППЫ:

A. «СТРАТЕГИЧЕСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ»

B. «ТЕХНОЛОГИИ И ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ» С «ИНВЕСТИЦИИ В ЧЕЛОВЕЧЕСКИЕ РЕСУРСЫ»

СПЕЦИАЛЬНАЯ СЕКЦИЯ: нн^ншнн

а «ФИНАНСЫ ДЛЯ И СЕО»

Подробная информация на сайте организатора: www.b2bpg.com BBPG. CONVENTIONS тел./факс: (095) 263-99-30, 265-66-40; e-mail: piskunova@bbpg.ru