Сравнительно-правовой анализ законодательства России и зарубежных стран об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента

118

Раздел 9. Компаративистика и зарубежный опыт

Раздел 9. Компаративистика и зарубежный опыт

СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОй АНАЛИЗ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ

обязанностей налогового агента

С.Н. Сабанин

(заведующий кафедрой уголовного права Уральского гуманитарного института, заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор,

г. Екатеринбург; uhi@ural.ru) И.А. Ефимов

В статье осуществлен сравнительно-правовой анализ законодательства России и зарубежных стран об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. В результате исследования позиций ученых и норм законодательства авторы приходят к следующему выводу: заимствование подхода европейских стран, в которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрена в специальной норме, своевременно и целесообразно, поскольку неисполнение обязанностей налоговых агентов является самостоятельным составом преступления и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст.ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации).

Ключевые слова: налог, налоговый агент, налоговые преступления, ответственность.

В условиях мирового финансового кризиса государства испытывают острую потребность в пополнении бюджетных средств. Существенный дефицит бюджетов заставляет государственные органы ограничивать реализацию запланированных социальных, экономических программ.

С учетом того что одним из основных способов пополнения казны являются налоги, наиболее серьезное давление оказывается на налогоплательщиков, которые вынуждены бороться не только с кризисными проявлениями (спад спроса, увеличение цен на сырье, энергоресурсы), но и с дополнительным давлением со стороны фискальных органов.

Достаточно часто предприниматели не находят иного выхода, как минимизировать свои налоговые обязательства. При этом используются как средства налоговой оптимизации (снижение налогового бремени в рамках закона), так и откровенно противоправные способы уклонения от уплаты налогов. В связи с этим мы поддерживаем А.В. Елинского, отмечающего, что в насто-

ящее время уклонение от уплаты налогов в России и в мире приобрело массовые и организованные формы. Правительства стран Европы и Азии обеспокоены угрожающей динамикой налоговой преступности. Огромные финансовые средства не только не поступают в государственную казну, что ведет к сокращению бюджета и приостановлению реализации государственных программ, но также вовлекаются в преступный оборот [1, с. 3].

Действительно, выведенные незаконным путем из оборота средства впоследствии не только не используются в финансово-экономической деятельности, но в ряде случаев направляются на совершение новых преступных посягательств.

Бессмысленно отрицать тот факт, что в настоящий момент очевидно возникновение серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения. В связи с этим абсолютно оправданной явилась попытка мирового сообщества предотвратить распространение налоговых преступлений

Юридическая наука и правоохранительная практика путем усиления ответственности за их совершение.

Заметим, что до начала ХХ в. ответственность за правонарушения в сфере налогообложения практически во всех странах мира устанавливалась в основном административным, гражданским и финансовым законодательством. Уклонение от уплаты налогов вызывало лишь незначительную уголовную реакцию - штраф. Однако уже с середины 70-80-х гг. XX в. практически во всех развитых капиталистических странах ответственность за незаконную деятельность в сфере экономики, в том числе за налоговые преступления, была усилена [2, с. 57].

Проникновение в Россию капиталистических отношений произошло относительно недавно (во второй половине 1980-х годов), поэтому наше государство столкнулось с проблемой налоговой преступности несколько позднее. Однако с развитием экономических отношений страна начала испытывать необходимость в противодействии посягательствам в налоговой сфере. Как справедливо отмечает И.М. Середа, Россия имеет своеобразный исторический опыт развития налоговой политики, системы налогообложения, а также законодательства, регулирующего налоговые правоотношения и устанавливающего ответственность за правонарушения против налоговой системы [3, с. 73].

В настоящее время налоговое законодательство России продолжает интенсивно развиваться. Данный факт общеизвестен в силу многочисленности принимаемых поправок в Налоговый кодекс РФ, а также иные акты, связанные с налогообложением. Изменения не могут не отражаться и на общественных отношениях в налоговой сфере, в том числе и на отношениях противоправного характера, что требует соответствующей уголовно-правовой охраны.

В связи с тем что опыт зарубежных стран по борьбе с налоговой преступностью имеет более продолжительную историю, при законодательной деятельности в рассматриваемой сфере следует также учитывать иностранную практику противодействия налоговым преступлениям путем

закрепления уголовной ответственности в соответствующих законодательных актах.

Мы согласны с утверждением А.В. Елинского о том, что особую актуальность приобретает изучение зарубежного опыта регламентации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Исследование зарубежных уголовно-правовых средств борьбы с налоговыми преступлениями дает возможность, во-первых, выявить определенные недостатки действующего российского уголовного законодательства, во-вторых, обратить внимание на те зарубежные уголовно-правовые нормы, которые зарекомендовали себя как эффективно действующие и могут быть органично вплетены в ткань отечественного права, в-третьих, сформулировать предложения по совершенствованию уголовно-правовых и налоговых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов [1, с. 4].

А.П. Бембетов и И.Ю. Касницкая справедливо утверждают, что нормы о налоговых преступлениях не всегда располагаются законодателем в кодифицированных актах - уголовных кодексах, довольно часто уголовная ответственность за них регламентирована в других источниках уголовного права [4, с. 54; 5, с. 44].

Действительно, даже поверхностный анализ источников зарубежного права, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, подтверждает, что таковыми являются не только уголовные кодексы (законы), но и нормы налогового и даже административного права.

В зарубежных странах налоговые посягательства могут быть условно разделены на четыре группы:

1) налоговые посягательства, ответственность за которые установлена в нормативных правовых актах налогового законодательства (например, в Германии, Франции, Италии, США, Японии);

2) налоговые посягательства, ответственность за которые установлена в нормативных правовых актах уголовного законодательства (например, в Испании, Чехии, Голландии);

3) налоговые посягательства, ответственность за которые установлена в норма-

тивных правовых актах административного законодательства (например, в Швейцарии);

4) уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в законодательстве страны не устанавливается (например, в Люксембурге).

В законодательстве зарубежных государств предусмотрены многочисленные составы налоговых преступлений.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента прямо предусмотрена в уголовном законодательстве немногих стран (ст. 159 Уголовного кодекса (далее - УК) Швейцарии, ст. 148 (1) УК Эстонии). К ответственности за данный вид преступления привлекаются, как правило, налоговые агенты в случае неисполнения ими предусмотренных законодательством обязанностей. Например, в случае нарушения порядка расчета и удержания указанными лицами платежей [6, с. 18].

В настоящее время самостоятельность охраны уплаты и перечисления налогов в бюджеты прослеживается в налоговом и уголовном законодательстве Российской Федерации (ст.ст. 122, 123 Налогового кодекса (далее - НК) РФ и ст.ст. 198, 199, 199-1 УК РФ соответственно). В Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) до сих пор отсутствует специальный состав административного правонарушения, устанавливающий ответственность за неисполнение обязанностей налоговых агентов. Безусловно, должностные лица организаций - налоговых агентов, а также физические лица - налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Вместе с тем указанная норма КоАП РФ направлена на охрану иного объекта, и ссылка на нее может быть признана лишь формальным выходом из сложившейся ситуации, вызванной отсутствием специальной административно-правовой охраны.

Отметим, что в НК РФ содержится две статьи (123 и 126), специально посвя-

Раздел 9. Компаративистика и зарубежный опыт щенных ответственности налоговых агентов. Статья 123 НК РФ устанавливает налоговые санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В ст. 126 НК РФ предусматривается ответственность за непредставление налоговыми агентами документов, представление которых обязательно по законодательству о налогах и сборах. Можно согласиться с Е.В. Хуснут-диновой в том, что анализ норм главы 16 НК РФ допускает возможность привлечения к ответственности налоговых агентов по ст. 125 НК РФ, поскольку арест может быть наложен на имущество не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов (п. 14 ст. 77 НК РФ) [7, с. 14].

Обращаясь к системному анализу налогового и уголовного законодательства России, акцентируем внимание на том, что, в отличие от ст. 123 НК РФ, предусматривающей ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 1991 УК РФ предусматривает ответственность также и за неисполнение обязанностей по исчислению налога.

По нашему мнению, в данном случае объекты налогово-правовой и уголовно-правовой охраны должны быть идентичны. В связи с этим следует определить единый (наиболее оптимальный из двух) объект охраны и внести соответствующие изменения в одну из указанных выше норм.

Наличие специальной нормы (ст. 1991 УК РФ) разрешает сложившуюся на практике проблему квалификации данного посягательства по различным статьям УК РФ, вносит ясность в уголовно-правовую охрану налоговых правоотношений, унифицирует правоприменительную практику и уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налоговыми агентами.

Состав преступления, предусмотренный ст. 199-1 УК РФ, является весьма специфичным и имеет существенные отличия даже от других налоговых преступлений, не говоря уже о преступлениях других видов.

Юридическая наука и правоохранительная практика

Е.В. Хуснутдинова отмечает, что состав рассматриваемого преступления имеет ряд схожих и отличительных признаков со статьями 159, 160, 165, 198, 199, 201 УК РФ. При этом автор справедливо подчеркивает, что неисполнение обязанностей налогового агента причиняет вред не только собственным работникам и организации, где он является руководителем, но и государству (отграничение от ст.ст. 159, 160, 201 УК РФ). При этом деяния, предусмотренные ст.ст. 159 и 160 УК РФ, причиняют реальный ущерб, а деяние, предусмотренное ст.ст. 199-1 УК РФ, влечет за собой последствия в виде упущенной выгоды [7, с. 19, 20].

В настоящее время с учетом изменений законодательства о налогах и сборах, в частности в связи с отменой с 1 января 2010 г. единого социального налога и введением страховых взносов, идеальная совокупность преступлений, предусмотренных ст. 198 (199) и ст. 199-1 УК РФ, невозможна. Однако это не исключает возможности реальной совокупности данных преступлений, когда одно лицо, являясь одновременно налогоплательщиком и налоговым агентом, уклоняется от уплаты налогов и не исполняет обязанности налогового агента. В таком случае действия виновного следует квалифицировать как реальную совокупность преступлений, предусмотренных ст. 198 (199) и ст. 199-1 УК РФ.

Относительно непосредственного отграничения составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 199 и 199-1 УК РФ, нам импонирует мнение Н.В. Данилова о том, что при совершении обоих преступлений наступают схожие общественно опасные последствия: в бюджетную систему Российской Федерации не поступают денежные средства. В связи с этим для верной квалификации совершенного деяния следует точно устанавливать, с кого именно не были уплачены деньги. Если организация сокрыла от налогообложения денежные средства, которые должна была уплатить самостоятельно как налогоплательщик, то это при наличии прочих обязательных условий образует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Если же ор-

_ 121

ганизация не перечислила или перечислила в неполном объеме денежные средства, которые подлежат уплате другим налогоплательщиком и которые она, как налоговый агент, должна была администрировать, то ответственность должна наступать по ст. 199-1 УК РФ [8, с. 141].

Составы преступлений, предусмотренных ст.ст. 199-1 и 199-2 УК РФ, существенно отличаются друг от друга и не вызывают каких-либо трудностей при квалификации.

Обоснованно мнение Е.В. Хуснутди-новой о том, что неперечисление исчисленных и удержанных сумм налога налоговыми агентами и дальнейшее сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание, по действующему законодательству необходимо квалифицировать и как неисполнение обязанностей налогового агента по ст. 199-1 УК РФ, и как сокрытие денежных средств либо имущества по ст. 199-2 УК РФ в случаях, когда налоговый агент является соучастником при неуплате налогоплательщиком налога в соответствующий бюджет [7, с. 10].

Интерес представляет анализ зарубежного законодательства по вопросу о субъекте уклонения от уплаты налогов. Российские законы не допускают привлечения к уголовной ответственности юридических лиц, в то время как в некоторых зарубежных странах (как в англосаксонской системе права, так и в романо-германской) такая практика существует. Ф. Решетников и М. Игнатова указывают, что в странах англосаксонской системы права субъектами налоговых преступлений выступают не только граждане, но и организации (корпорации) [9, с. 76].

По нашему мнению, возможность привлечения к уголовной ответственности организаций обусловлена историей возникновения отдельных правовых систем. В настоящее время необходимость в признании субъектами преступлений юридических лиц в России отсутствует. Меры взыскания к ним могут быть в полной мере реализованы посредством использования механизмов неуголовно-правового харак-

тера

Относительно субъективной стороны следует отметить, что прямое указание на умышленный характер совершения налоговых преступлений в законодательстве большинства стран отсутствует. Исключение составляет ст. 212 УК Украины, где прямо говорится об умышленной форме вины.

Действительно, налоговые преступления совершаются только с умышленной формой вины. В случае, если нарушение допущено по неосторожности, уголовная ответственность не наступает.

Важным является вопрос о возможности привлечения виновных к уголовной ответственности, когда сами налогоплательщики или налоговые агенты (применительно к физическим лицам) или их должностные лица (применительно к организациям) не были привлечены к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки.

Полагаем, что состав налогового преступления имеет самостоятельные основания, которые не зависят от того, насколько эффективно и качественно была проведена проверка налоговым органом. Если налогоплательщик или налоговый агент не были привлечены к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, то данный факт сам по себе не является основанием для освобождения от уголовной ответственности таких лиц при наличии в их действиях признаков состава налогового преступления.

А.В. Елинский, используя американский и сирийский опыт регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления в целях обеспечения конституционного баланса интересов государства и личности, а также следуя принципам справедливости и неотвратимости наказания, справедливо считает необходимым внести изменения в постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» и от 28 декабря 2006 г. № 64 «О

Раздел 9. Компаративистика и зарубежный опыт практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», а именно включить в текст этих разъяснений слова «обратить внимание судов на то, что деятельность лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии и уклоняющегося от уплаты налогов, надлежит квалифицировать по совокупности ст.ст. 171 и 198 УК РФ» [1, с. 9].

Различия в формулировках норм, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений, достаточно разнообразны и были исторически обусловлены в каждой отдельно взятой стране. Интересно отметить, что отличаются друг от друга и прочие меры, предпринимаемые на законодательном уровне в целях противодействия налоговым посягательствам.

Так, к примеру, Австрия, Канада, США, Великобритания, Япония создали Объединенный международный информационный центр по налоговым убежищам со следующими задачами:

- повышение осведомленности общественности в отношении схем уклонения от уплаты налогов;

- выработка рекомендаций налоговым органам относительно противодействия таким схемам;

- анализ эволюции схем уклонения от уплаты налогов и тенденций в этой сфере [10].

По нашему мнению, данная мера является достаточно эффективной, поскольку позволяет отслеживать и анализировать последние тенденции в области противоправных посягательств в сфере налогообложения. По результатам обобщения выводов они могут быть эффективно использованы правоохранительными органами в целях пресечения налоговых преступлений и правонарушений.

Отсутствие подобных механизмов в других странах лишает компетентные органы возможности оперативно реагировать на новые способы совершения налоговых посягательств, что снижает и профилактическое влияние деятельности фискальных

Юридическая наука и правоохранительная практика органов в целом. Полагаем, что создание подобных организаций на государственном, а также межгосударственном уровне способно существенно повысить эффективность борьбы с налоговыми и прочими экономическими преступлениями и в России.

В ряде государств можно встретить и другие способы противодействия налоговым преступлениям и правонарушениям. Так, в Великобритании с 2004 г. организации должны заблаговременно направлять в налоговую службу схемы организации расчетов и бизнеса, которые они будут использовать в своей работе. Создание такого порядка дало возможность налоговой службе отменить любую схему, которую она посчитала незаконной или противоречащей закону [11].

В России в настоящее время подобный механизм отсутствует. Неким прообразом выступает возможность налогоплательщиков (налоговых агентов) обратиться в Министерство финансов РФ или Федеральную налоговую службу с просьбой разъяснить порядок налогообложения в отдельной хозяйственной ситуации. Ответы на подобные вопросы впоследствии публикуются в форме писем указанных ведомств, которые общедоступны и могут быть использованы любым заинтересованным лицом в целях оценки своих налоговых рисков. Однако формы противодействия налоговым посягательствам, которая существует в Великобритании, в России в настоящее время нет.

Представляется, что введение ее в будущем нецелесообразно, поскольку это существенно увеличит нагрузку на компетентные ведомства, которые будут оценивать схемы налогообложения всех налогоплательщиков (налоговых агентов) России. Кроме того, возникнет вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности в случае, если он недостаточно конкретно изложил ситуацию и необоснованно получил положительную оценку, «одобрение» схемы со стороны компетентного государственного органа.

По нашему мнению, отсутствие британского механизма в России не имеет су-

щественного значения, поскольку обозначенные выше российские механизмы оценки законности налоговых схем выполняют задачи британского варианта и не уступают ему.

Примечательно, что в ряде государств меры противодействия адресованы не только самим налогоплательщикам, но и налоговым консультантам. К примеру, налоговые консультанты США должны регистрировать в налоговых органах схемы до начала их использования. Кроме того, они обязаны вести учет клиентов, которые ими воспользовались, и по первому требованию представлять соответствующие сведения в налоговые органы США [12].

Заслуживает внимания тот факт, что в 2009 г. в России на уровне законопроекта вносилась инициатива по установлению обязанности аудитора сообщать в компетентные органы о фактах налоговых нарушений, которые стали известны в ходе аудиторской проверки.

Несмотря на высокую эффективность подобного механизма противодействия налоговым посягательствам, мы убеждены, что данные механизмы противоречат принципам работы между клиентом и налоговым консультантом, а также вторгаются в сферу коммерческой тайны. По данной причине введение таких механизмов недопустимо.

По нашему мнению, именно комплексный подход, заключающийся в одновременном использовании нормативных и организационных методов противодействия налоговой преступности, способен существенно снизить налоговые риски у налогоплательщиков и налоговых агентов, а также облегчить деятельность фискальных и правоохранительных органов в части борьбы с налоговыми посягательствами.

На основании изложенного можно резюмировать, что зарубежные страны используют всевозможные способы противодействия налоговым посягательствам. При этом данные меры не ограничиваются исключительно нормативными положениями, устанавливающими ответственность за совершение налоговых правонарушений и посягательств. Заимствование

124

подхода европейских стран, в которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрена в специальной норме, своевременно и целесообразно, поскольку неисполнение обязанностей налоговых агентов является самостоятельным составом преступления и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст.ст. 198 и 199 УК РФ). Причиной уголовно-правовой принадлежности норм об ответственности за налоговые преступления по законодательству России послужило наличие в российском уголовном праве такого обязательного признака преступления, как общественная опасность, отсутствующего в западноевропейской правовой доктрине. В настоящее время необходимость в признании субъектами преступлений юридических лиц в России отсутствует. Меры взыскания к организациям могут быть в полной мере реализованы посредством использования механизмов неуголовно-правового характера (например, административного, налогового, регистрационного и т.д.).

1. Елинский А.В. Уголовно-правовые средства борьбы с уклонением от уплаты налогов (по законодательству зарубежных стран): автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 24 с.

2. Середа И. Ответственность за налоговые преступления // Законность. 2003. № 5. С. 57-59.

3. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: дис. . д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006. 343 с.

Раздел 9. Компаративистика и зарубежный опыт

4. Бембетов А.П. Теория и практика борьбы с налоговой преступностью за рубежом // Международное публичное и частное право. 2005. № 1 (22). С. 51-56.

5. Касницкая И.Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения: дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2008. 233 с.

6. Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / под ред. К.К. Сарки-сова. М.: Статус-Кво 97, 2004. 192 с.

7. Хуснутдинова Е.В. Уголовная ответственность налоговых агентов: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 26 с.

8. Данилов Н.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: дис. ... канд. юрид. наук. Коломна, 2008. 186 с.

9. Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных странах // Закон. 1992. № 10. С. 76-78.

10. Налоговое обозрение // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 38.

11. Налоговое обозрение // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. № 2.

12. Береснева Н., Кукушкин И. Налоги: оптимизация или уклонение // Консультант. 2004. № 21 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. URL: http//www. consultant.ru (дата обращения: 10 февр. 2011 г.).