Принципиальные особенности налоговой системы федеративной Республики Германия

© 2012 г.

А. А. Орлова

принципиальные особенности налоговой системы федеративной республики германия

Орлова Анастасия Александровна - доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, к.э.н.

Аннотация. Современная налоговая система ФРГ основывается на принципах, которые были заложены еще федеральным канцлером Л. Эрхардом, автором немецкого «экономического чуда». ФРГ - федеративное государство, состоящее из Федерации и земель как государств-членов, включая общины и объединения общин. Политическое разделение власти между Федерацией и землями определяется в своей основе разделением финансовой компетенции этих уровней в федеративном государстве. Решение государственных задач Федерацией и землями предполагает, соответственно, наличие доходов, которые могут быть направлены на расходы. Федерацию и земли нельзя считать финансово независимыми в том смысле, что они имеют полностью отдельные системы доходов и расходов. Скорее существует своего рода «смешанная система», которая ведет к комплексному переплетению компетенций и ответственности.

Ключевые слова: налоговая система Германии, особенности, финансовое выравнивание, распределение налоговой власти.

Налоговая система Германии признана во всем мире самой запутанной и сложной. Особую «пикантность» придает ей огромное количество оговорок, поправок, исключений и особых инструкций.

Современная Германия имеет довольно внушительное налоговое бремя; не является секретом, что самые высокие налоги в Германии начисляются тем, кто много зарабатывает. Согласно закону, именно состоятельные немцы должны выплачивать в казну государства налоги по довольно высокой ставке.

Однако параллельно с этим законодательством предусмотрена процедура сокращения размера официальных выплат. Налоговая система Германии позволяет очень существенно снижать налогооблагаемую базу и свести уровень выплачиваемых налогов до 30 % и ниже. При этом способы оптимизации налогообложения являются абсолютно законными. Пользуются льготами в виде уменьшения налоговых обязательств граждане, которые внезапно попали в затруднительное финансовое положение. Льготы имеют студенты, инвалиды, школьники. В законодательстве четко прописаны условия налогообложения журналистов, врачей, фрилансеров, переводчиков, частных предпринимателей. Каждый гражданин чувствует индивидуальный подход к решению проблемы налогообложения в собственной жизненной ситуации.

Кроме того, существует ряд других возможностей реально снизить налоги на доход. Самая популярная - это списание затрат на бензин в ситуации, когда работник добирается на автомобиле из дома на работу. К тому же, из общей суммы допустимо вычесть особые расходы профессионального и частного характера, а именно: приобретение оргтехники, литературы, инструментов, необходимых в профессиональной деятельности, затрат на рассылку резюме, возникшие в результате поиска новой работы, затраты по уходу за больным членом семьи и др.

Одним из серьезных преступлений в Германии считается уклонение от налогов. Федеральная судебная палата Германии ужесточила наказание за подобного рода преступления. Неуплата налогов на сумму, превышающую 100 тысяч евро, наказываться лишением свободы. Хотя, в отдельных случаях

реальное заключение может заменяться условным'. В случае, если в бюджет не поступили миллионные суммы, Федеральная судебная палата считает необходимым проводить публичное судебное разбирательство. По мнению судей, это позволит выносить более объективные и справедливые решения.

Немцы - аккуратные налогоплательщики, каждую справку, квитанцию хранят годами и всегда готовы предоставить их финансовым инспекторам. И дело здесь не только в суровости наказания. Немцы считают налоговую систему Германии чем-то вроде атланта, держащего на плечах свод социальных гарантий государства. Немцы исправно платят налоги и относятся к этому как к неприятной, но безусловной необходимости.

В Германии существует огромное количество налогов, которые планово и системно (без сбоев) пополняют казну государства. При такой стабильности вполне реально прогнозировать экономический подъем страны не только в ситуации мирового финансового кризиса. Бесплатное образование, льготы на лечение, большие социальные выплаты по безработице и многие другие меры социальной защищенности немцы обеспечивают себе, выплачивая немалые суммы по основным видам налогообложения.

Основные характеристики налоговой системы Германии характеризуют данные о структуре налоговой системы и налоговых доходах бюджета.

Совокупные налоговые доходы 2001-2011гг.

млрд. €

700 .

2001 2002 2003 200*1 2005 200Ё 2007 2003 2 00Э 2010 2011

Источник: Министерство финансов ФРГ

Таблица

Налоговые доходы федерального бюджета, бюджета федеральных земель

и коммунальных бюджетов

Год Изменения в 2011 г.

(в млн.€) по сравнению с 2010 г.

2011 2010 в млн.€

Совместные (общие) налоги 403 567 372 857 30 710

Налоги, поступающие в федеральный бюджет 99 134 93 426 5 708

Налоги, поступающие в бюджеты федеральных земель 13 095 12 146 949

Налоги, поступающие в коммунальные бюджеты 52 984 47 780 5 204

Таможенные пошлины 4 571 4 378 193

Итого налоговых доходов 573 351 530587 42 764

По данным Министерства финансов ФРГ http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Monatsberichte/2012/10/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-3-steuereinnahmen-im-haushaltsjahr-2011.html

1 Abgabenordnung (AO) (v. 1.10.2002, zuletzt geändert v. 21.7.2012). Art. 370. // Bundesministerium der Justiz. - http://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/BJNR006130976.html#BJNR006130976BJNG00010 1301.

Налоговые поступления

Общие налоги

> Корпорационный налог

Федерация 50 %, Федеральные земли 50 %, Коммуны 0%

> Подоходный налог

Федерация 42,5 %, Федеральные земли 42,5 %, Коммуны 15 %

> Налог с оборота

Федерация 53,9 %, Федеральные земли 44,5 %, Коммуны 2 %

> Налог на доход с капитала

Федерация 44 %, Федеральные земли 44 %, Коммуны 12 %

*

Федерация

♦

Федеральные налоги

> налог на энергоносители

> налог на электроэнергию

> акциз на табачн. изделия

> акциз на кофе

> акциз на алкоголь

> страховая пошлина

> автомобильный налог

> налог на солидарность

*

Федеральные земли

*

Налоги фед. земель

> налог на наследство и дарение

> налог на землю

> акциз на пиво

> налог на игры на бегах и доходы от участия

в лотереях

> налог с игорных домов

> налог на развитие пожарного дела

*

*

Коммуны

*

Местные налоги

> поземельный налог

> промысловый налог

> налог на зрелищные предприятия и увесилительные заведения

> налог на собак

> налог с лица, имеющего двойное местожительство

> налог на игровые автоматы

> акциз на определенные алкогольные и безалкогольные напитки

В качестве принципиальных особенностей налоговой системы Германии можно выделить следующие:

1. Компетенции и ответственность субъектов федерации.

2. Финансовое выравнивание

Финансовые отношения Федерации и земель регулируются в первую очередь содержащейся в Основном законе федеративной финансовой конституцией. Судебная практика Федерального конституционного суда признает содержащуюся в Основном законе финансовую конституцию основой федеративного порядка. Ее функция сформулирована следующим образом: «Она должна гарантировать финансовый порядок, который позволяет всему государству и государствам-членам правомерно участвовать в общем доходе от народного хозяйства. Федерация и земли должны в рамках располагаемой общей суммы доходов быть обеспечены таким образом, чтобы иметь расходы, которые необходимы для осуществления их задач»2.

Под налоговой властью мы подразумеваем исключительные полномочия в четырех сферах: в налоговом законодательстве (исключительное право на принятие налоговых законов), в налоговых поступлениях (исключительное право распределения налоговых поступлений), в налоговом управлении (исключительное право налогового управления) и в налоговом судопроизводстве (исключительные полномочия в сфере налоговых судов).

Центральной в распределении налоговой власти в федеративном государстве является сфера распределения налоговых поступлений. Она может дополняться более или менее интенсивным финансовым выравниванием. Оба этих инструмента определяют финансирование Федерации и субъектов Федерации. Таким образом определяется налоговая власть обеих систем, а также во многом и возможный круг их действий. Характер распределения финансовых поступлений и финансового выравнивания свидетельствует и о распределении политической власти в федеративном государстве.

В Федеративной Республике Германия исключительные полномочия в сфере налогового законодательства практически полностью предоставлены Федерации, только она владеет этим средством политического устройства, имеющим цель гарантировать финансовое обеспечение государства.

В Основном законе Германии для нечувствительного к конъюнктуре подоходного налога установлена определяемая нормой Конституции определенная распределительная квота, а для зависящего от конъюнктуры налога с оборота - изменяемая по закону распределительная квота.

Для корпорационного налога на доходы предприятий и пр. квота равняется: 50 % для Федерации - с одной стороны и 50 % для всех земель - с другой. Для подоходного налога на доходы физических лиц квота и для Федерации, и для земель установлена в размере 42,5 %, тогда как 15 % предусмотрено для общин. Сложность распределения 50-ти и 42,5 % -ой доли между действительно очень различающимися по размеру частями Федерации преодолевается таким образом: решающим является размер поступлений от подоходного налога в соответствующей части Федерации, то есть местная налоговая выручка. Таким образом, не каждая входящая в состав Федерации земля получает 42,5 % от общей суммы налоговой выручки, но все земли вместе. Решающим для каждой отдельной земли является фи-

~3

нансовая мощь ее жителей3.

Законом установлена процентная квота, которая предусматривает, что все федеральные земли в совокупности имеют долю поступлений от налога с оборота. Согласно Основному закону, здесь имеются две особенности. Во-первых, доля, которая принадлежит всем федеральным землям в их совокупности, распределяется по отдельным землям в соответствии с двумя различными принципами. Во-вторых, оба этих принципа отражают финансовые потребности федеральных земель, а не финансовую силу той или иной земли, как это было в случае с распределением поступлений от подоходного налога в соответствии с собранной в той или иной федеральной земле суммой налоговых поступлений. По Основному закону три четверти от полагающейся федеральным землям доли поступлений от налога с оборота распределяются между федеральными землями в соответствии с общим числом жителей, населяющих ту или иную федеральную землю. Таким образом, в данном случае сумма налога с оборота, собранная в федеральной земле, несущественна. Напротив, при распределении доминирует

2 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (v. 23.05.1949, zuletzt geändert v. 11.7.2012). // Bundesministerium der Justiz. - http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/gg/gesamt.pdf

3 Wer zahlt welche Steuern? // Bundesministerium der Finanzen. - http://www.bundesfinanzministerium.de/ Content/DE/Bilderstrecken/Mediathek/Infografiken/infografik-steuern.html?notFirst=true&docId=209854

абстрактное предположение, что в Германии каждая «душа», то есть каждый житель, создает для своей земли одинаковую финансовую нагрузку. Эта точка зрения играет роль и при финансовом выравнивании, о котором речь пойдет ниже.

Распределение четверти общей доли всех федеральных земель в поступлениях от налога с оборота еще больше ориентировано на этот принцип. Метод распределения этой части требует того, чтобы для каждой федеральной земли была просчитана получаемая ею сумма поступлений от подоходного налога и сумма находящихся в ее распоряжении 100 % доходов от сбора ряда мелких налогов. Эта сумма соотносится с числом жителей федеральной земли. Четвертая часть общей доли всех федеральных земель в поступлениях от налога с оборота распределяется исключительно среди тех земель, доходы которых при таком подсчете находятся ниже «среднеземельного» уровня доходов. Здесь уже при распределении налоговых поступлений играет важную роль идея о том, что каждой федеральной земле необходимо направлять средства в соответствии с ее потребностями.

Помимо больших налогов, являющихся «совместными налогами», в остальном распределение налоговых поступлений между Федерацией и федеральными землями в немецкой системе конституционно урегулировано таким образом, что все поступления от того или иного налога полностью принадлежат либо Федерации (федеральный налог), либо федеральным землям (земельный налог). Распределение по отдельным землям зависит, как уже было сказано, от величины местных поступлений от этого налога.

Если доход от какого-либо налога поступает федеральным землям, это отражается на законодательных полномочиях Федерации. Так, Федерация через законодательную деятельность имеет много различных способов повлиять на величину налоговых поступлений. Например, она может сужать налоговую базу, рестриктивно определяя объект налогообложения, она может вводить те или иные освобождения от уплаты налогов и снижать налоговую ставку. Все это может приводить к снижению налоговой выручки. Поэтому Основной закон предусматривает, что налоговый закон может быть принят только после одобрения Бундесратом (в котором представлены федеральные земли), если речь в этом законе идет о налоге, поступления от которого по Конституции полностью или частично принадлежат федеральным землям.

За большинство налогов отвечают налоговые управления федеральных земель. Они управляют налогами, поступления от которых частично отходят Федерации, поэтому у Федерации есть право в степени вмешиваться в земельное управление налогами.

С распределением налоговых поступлений тесно связано финансовое выравнивание. Как и распределение налоговых поступлений, оно призвано обеспечивать Федерации и входящим в ее состав субъектам достаточное финансирование. Оно продолжает процесс, начинающийся при распределении налоговых поступлений, и имеет функцию корректировки результатов такого распределения, передвигая финансовые массы между Федерацией и ее частями.

Причиной финансового выравнивания является тот факт, что простое распределение налоговых поступлений - из-за его по необходимости грубого распределительного действия и принципиальной ориентированности на сумму местных налоговых поступлений - не может в достаточной степени учитывать финансовые потребности каждого отдельного члена Федерации.

Если ограничиться финансовым выравниванием в Федерации и в субъектах Федерации и исключить из рассмотрения уровень коммун, можно сказать, что в Федеративной Республике Германия существует горизонтальное финансовое выравнивание между землями и вертикальное финансовое выравнивание между Федерацией и землями. По необходимости обе его формы организуются Федерацией, а именно федеральным законом, который опять-таки должен быть одобрен Бундесратом. В обеих формах финансового выравнивания есть и плательщики, и получатели, однако не все должны всегда участвовать в этом процессе. Деньги должны предоставлять плательщики из своего бюджета; происхождение этих денег, то есть то, являются ли они налоговыми поступлениями, пошлиной, взносами или кредитными займами, несущественно.

Более интересной и обычно более значительной по объему формой финансового выравнивания является горизонтальное выравнивание. Оно осуществляется между сильными с финансовой точки зрения и слабыми землями. Встает вопрос, как измеряются финансовая сила и финансовая слабость. Определяющими для финансовой силы являются, во-первых, налоговые поступления федеральной земли, которые она получает в результате описанного выше распределения. Помимо этого, учитываются возможные доходы от сборов пошлины за добычу природного газа и пр. С недавнего времени учитываются и наиболее существенные налоговые поступления общин, расположенных на территории земли.

Измеренная таким образом финансовая сила соотносится с числом жителей федеральной земли, которое и определяет финансовую потребность данной части Федерации.

Процесс вертикального финансового выравнивания между Федерацией и финансово слабыми федеральными землями. Из своих собственных средств Федерация может предоставлять слабым с финансовой точки зрения федеральным землям общие дополнительные отчисления, что регулярно и происходит. Помимо этого она может предусматривать дополнительные отчисления для удовлетворения особых нужд. За счет вертикального выравнивания, по крайней мере отчасти, были преодолены огромные различия между землями бывшей ГДР и западногерманскими землями.

Уже по этому небольшому общему обзору немецкого финансового выравнивания можно понять, насколько сложной стала со временем эта система, и что она из-за своей сложности неоднократно становилась предметом споров, решавшихся в Федеральном конституционном суде ФРГ.

Существование налогового правосудия, как отдельной сферы, зависит от степени разработанности системы правосудия. В ФРГ такая сфера существует. В соответствии с устройством судебной системы, сферы компетенции поделены между субъектами Федерации и Федерацией таким образом, что в качестве последней инстанции здесь выступает Федеральный финансовый суд. Есть, однако, две особенности. В субъектах Федерации существует лишь одна инстанция в этой области: финансовый суд. Однако в других сферах юрисдикции, например, в близкой налоговому правосудию системе административных судов, есть две инстанции, что улучшает правовую защиту. Вторая особенность заключается в том, что обычным делом стало назначение судьями Федерального финансового суда бывших сотрудников Федерального министерства финансов, то есть лиц, которые при рассмотрении налоговых споров склонны занимать явно профедеральную позицию. Обе особенности указывают на сильную заинтересованность Федерации в том, чтобы юрисдикция налоговых судов не имела такого веса, какой имеют другие сферы правосудия.

Горизонтальное финансовое выравнивание является дополнительным механизмом выравнивания различий в финансовых потенциалах между землями, которые сложились в ходе вертикального распределения доходов, и не ставит своей целью создание нового механизма, заменяющего первичное распределение дохода в соответствии со ст. 107 Основного закона. Преувеличение роли горизонтального распределения доходов и уменьшение роли вертикальных распределительных механизмов ведет к неполному пониманию функционирования системы в целом, сужая объект исследования. Только функционирование всей системы финансового выравнивания как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных стадий ведет к эффективному регулированию межбюджетных отношений, в том числе в части сглаживания различий в финансовой обеспеченности субъектов.