Классификация затрат на качество: сравнительный анализ основных подходов

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО: СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ПОДХОДОВ М.И. Самогородская, д-р экон. наук, профессор

Воронежский государственный технический университет, г. Воронеж

В статье рассматривается сущность затрат на качество и этапы развития менеджмента качества в контексте исследования затрат на качество; приводятся различные классификации затрат на качество

Согласно ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005 затраты на качество (quality related cost) представляют собой расходы на обеспечение и гарантию качества, а также понесенные потери вследствие несоответствия качества [2].

Концепция экономической оценки затрат на качество, принятая в МС ИСО серии 9000, может рассматриваться как инструмент, который позволяет определить экономические последствия решений, принимаемых в рамках системы менеджмента качества, оценить убытки от возникновения дефектов и несоответствий, провести всесторонний анализ затрат на качество.

Организация учета, анализа и оценки затрат на качество необходима для управления:

инвестициями в улучшение качества; качеством изготовления продукции и совершенствованием технологии производства; развитием производства; разработкой и выпуском новой продукции;

интересов

поставщиков

обеспечением потребителей и др.

Важной задачей экономики качества является систематизация (классификация) затрат на обеспечение качества и выявление среди них не создающих добавленной ценности для организации с целью их устранения (минимизации).

Можно выделить несколько этапов развития менеджмента качества в области исследования затрат на качество:

1 этап: 1950 -1969 гг.. Самая распространенная и широко применяемая в разных странах классификация затрат на качество появилась в конце 50-х годов прошлого века в Америке в период развития внутрифирменных систем управления качеством. Ее авторами были Дж. Джуран и А. Фейгенбаум. Они предложили выделить четыре группы затрат в соответствии с тремя основными группами факторов, влияющих на качество (см. рис. 1).

Рис. 1. Классификация затрат на качество

Дж. Джурана Группа 1: затраты на предупреждение

возникновения дефектов

- Это расходы на разработку и планирование программ, направленных на улучшение качества, на достижение оптимального уровня контроля и предупреждение ситуаций, приводящих к возникновению дефектов (несоответствий).

Группа 2: затраты на оценку качества

продукции - это стоимость оценки достижения требуемого качества работ, выполняемых на любой стадии, которая определяет путь последовательного прохождения товара от его инженерного замысла до утилизации. Т. е. это расходы на проведение технического контроля и испытаний на всех этапах

- А. Фейгенбаума

производства продукции (или процесса оказания услуг) с целью установления соответствия показателей качества изготовленной продукции (услуг) предъявляемым требованиям.

Группа 3: затраты, обусловленные

внутренними и внешними отказами продукции. Издержки вследствие внутренних отказов - это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии петли качества до передачи изделия от поставщика к покупателю. Издержки вследствие внешних отказов - это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки заказчику (потребителю) [9].

В последствии этот метод, ориентированный на конечный результат (продукцию), получил название PAF-модель (prevention -

предупреждение, appraisal - оценивание, failure -дефект).

Дж. Джуран и А. Фейгенбаум, отметив различия в динамике выделенных групп затрат с ростом качества, предложили находить

оптимальное соотношение между ними (искать минимум совокупных затрат этих групп) и, таким образом, распределять усилия между этими четырьмя направлениями.

Данному подходу к управлению затратами на качество присущ ряд недостатков:

1) предполагается возможность наличия в производстве экономически оправданного уровня брака;

2) затраты, необходимые для обеспечения качества (группы 1 и 2), приравнивают к потерям (группа 3), а это не позволяет сравнить затраты на повышение качества и потери и оценить экономическую эффективность управления затратами на качество (которая должна определяться путем сравнения затрат и потерь);

3) возникают затруднения с отнесением некоторых элементов затрат к тем или иным группам (с равным основанием ряд затрат можно отнести к любой из трех категорий).

4) распределение затрат по категориям имеет тенденцию отвлекать внимание от истинной цели

отчетности о затратах — их общего снижения (так, увеличение предупредительных затрат на качество должно приводить к снижению полных затрат, однако и они сами по себе должны в конечном итоге быть снижены).

Тем не менее, именно эта классификация, принятая Комитетом по затратам на качество ^^) Американского общества по контролю качества (ныне Американское общество качества

— ASQ), лежит в основе международных стандартов в области экономики качества и сегодня является универсальной, то есть применяемой (при соответствующей переработке) всеми компаниями, независимо от их отраслевой принадлежности или сферы деятельности. Она используется в промышленности, сфере услуг, деятельности административных органов и других областях экономики [8].

Через некоторое время известный американский специалист в области качества - Ф. Кросби предложил разделить все затраты на качество на две категории: «затраты на

соответствие» и «затраты на несоответствие» [6].

В первую категорию Ф. Кросби включил затраты, отнесенные А. Фейгенбаумом к группам 1 и 2 (см. рис. 2), во вторую категорию были включены затраты, которые отнесены А. Фейгенбаумом к третьей группе.

Рис. 2. Классификация затрат на качество Ф. Кросби

1. Затраты на соответствие включают в себя:

1.1. Затраты на предупредительные мероприятия:

1.1.1. Предупредительные действия: управление качеством; управление процессом; обеспечение качества поставок; аудит системы качества; программа улучшения качества; обучение вопросам качества.

1.1.2. Корректирующие действия

(предотвращение повторения выявленных дефектов).

1.2. Затраты на контроль:

1.2.1. Проверка и испытания (выявление дефектов после

изготовления).

1.2.2. Контроль процесса (выявление дефектов в процессе производства).

1.2.3. Аудит (контроль входных объектов).

2. Затраты на несоответствие включают в себя:

2.1. Потери на внутренние дефекты

2.1.1. Переделки и ремонт.

2.1.2. Повторная проверка и испытание.

2.1.3. Анализ потерь.

2.1.4. Уступки (допуск к применению тех материалов, которые не отвечают техническим требованиям).

2.1.5. Снижение сорта.

2.1.6. Отходы.

2.2. Потери на внешние дефекты:

2.2.1. Переделки и ремонт.

2.2.2. Повторная проверка и испытание.

2.2.3. Снижение сорта.

2.2.4. Анализ потерь.

2.2.5. Гарантийные обязательства.

2.2.6. Юридические споры и выплаты компенсации.

Отличием данного подхода к оценке затрат является то, что в результате осуществления затрат на соответствие должен быть обеспечен выпуск продукции с нулевым уровнем дефектов. Причем такая продукция должна производиться с первого раза. В этом случае затраты на несоответствие возникать не будут. Соотношение между затратами на соответствие (3) и потерями (П), связанными с несоответствиями, Ф. Кросби предложил

использовать для диагностики состояния СМК организации [6].

2 этап: 1970-1989 гг.. Само понятие «затраты на качество» имеет некий негативный оттенок, в значительной мере отражая подходы, доминировавшие в 50-тые, когда бытовало мнение, что чем выше качество продукции, тем выше и затраты на ее производство. Но по мере того как изменялось отношение менеджеров к концепции «затраты на качество», изменялось и само содержание этого понятия. Поскольку приоритетная задача системы экономики качества состоит в снижении затрат предприятия, обусловленных плохим качеством продукции или услуг, суть такой системы более точно отражает термин «затраты на

неудовлетворительное качество» (poor-quality cost, PQC) [7].

Концепция PQC является непосредственным развитием идей Дж. Джурана - А.Фейгенбаума, но в то же время имеет целый ряд специфических особенностей:

1) Для того чтобы задача выявления и отслеживания затрат на качество была воспринята менеджментом предприятий (в том числе - и непроизводственной сферы) термин «дефект», преимущественно относящийся к производству, был заменен на термин «ошибка».

2) Смысл понятия «оптимальные затраты на качество», ориентированного на производственную деятельность, расширен таким образом, чтобы концепция отражала экономические преимущества безошибочности всех направлений деятельности предприятия, а не только связанных с изготовлением продукции. Процесс улучшения качества рассматривается как «непрерывное движение в сторону совершенствования».

3) Принимаются во внимание затраты, понесенные клиентом из-за неудовлетворительного (плохого) качества продукции или услуги.

4) Затраты на тестирование оборудования вынесены из статьи «оценка качества» и равномерно распределены по статьям затрат, относящимся ко всем этапам производства продукции или услуги.

В концепции PQC все затраты, связанные с неудовлетворительным качеством разделяются на две группы: прямые и непрямые (см. рис. 3).

Рис. 3. Классификация затрат на качество в концепции PQC Прямые затраты более очевидны по достаточно объективной. Большая часть этих

сравнению с косвенными затратами. Они затрат находят свое отражение в балансе

материальны, осязаемы, их оценка может быть предприятия.

1. Прямые затраты, связанные с неудовлетворительным качеством, делятся на следующие группы:

1.1. Управляемые PQC - это затраты на осуществление прямого контроля за соответствием качества выпускаемой продукции и оказываемых услуг потребностям клиентов. В эту категорию входят:

1.1.1. Затраты на предотвращение ошибок -включают все затраты, связанные с оказанием помощи персоналу предприятия в качественном выполнении их функций. С финансовой точки зрения - это не столько затраты, сколько инвестиция в будущее развитие. Они предполагают:

проведение тренингов, направленных на профессиональное развитие сотрудников и связанных с вопросами менеджмента качества;

исследования мнения потребителей;

внедрение программ организационных изменений, направленных на усовершенствование бизнес-процессов;

анализ и пересмотр процессов создания продукта или услуги;

действия по предотвращению повторного проявления ошибок.

1.1.2. Затраты на оценку качества - связаны с

определением соответствия качества

произведенного продукта или оказанной услуги установленным критериям или процедурам. В частности, это затраты:

на аудит производственного процесса;

проведение различных испытаний и тестирований продуктов;

сертификацию.

1.1.3. Затраты, не связанные с созданием стоимости, не имеющие непосредственного отношения к производству продукции для конечного потребителя.

1.2. PQC на устранение последствий совершенных ошибок - включают все затраты на устранение последствий внутренних и внешних ошибок.

1.2.1. Затраты на устранение последствий внутренних ошибок возникают вследствие допущенных ошибок, несоответствий, дефектов до того момента, как изделие попадет к конечному потребителю (например, затраты на устранение несоответствий, на корректирующие действия).

1.2.2. Затраты на устранение последствий внешних ошибок предприятие несет в случае, если ошибка распознается после того, как продукт (услуга) неприемлемого качества попадает к конечному потребителю (например, затраты на рекламацию продукта (услуги), затраты на обработку жалоб, на гарантийное обслуживание, накладные расходы на содержание центров технического обслуживания и пр.).

1.3. PQC, связанные с оборудованием -включают инвестиции в испытательное оборудование (с учетом стоимости площади, занимаемой этим оборудованием).

Если управляемые PQC невысоки, то PQC на устранение последствий совершенных ошибок оказываются высокими, поскольку в

предотвращение ошибок или их выявление до доставки продукции потребителю были вложены незначительные суммы. И наоборот, при росте управляемых PQC затраты на устранение последствий совершенных ошибок снижаются в результате уменьшения количества ошибок или их выявления до того, как продукт (услуга) доставляется потребителям. Но возможна и такая ситуация, когда управляемые PQC возрастают, но при этом растут и PQC на устранение последствий совершенных ошибок, поскольку все инвестиции в управляемые PQC оказываются неэффективными.

2. Непрямые затраты, связанные c неудовлетворительным качеством не всегда очевидны для менеджеров предприятия, но они составляют часть жизненного цикла продукции, будучи индикатором того, какую ценность представляет продукция для потребителя. Непрямые PQC включают следующие виды затрат:

2.1. Затраты, понесенные потребителем из-за неудовлетворительного качества продукции: затраты на ремонт после завершения срока гарантийного обслуживания; утраченные доходы клиента в результате простоя, вызванного сбоями в работе оборудования; затраты на запуск резервного оборудования.

2.2. Затраты предприятия, обусловленные неудовлетворенностью потребителей отражают отношение клиента к отдельному виду продукции предприятия. К этой группе затрат относятся: потери выручки от реализованной продукции вследствие отказа потребителей приобретать товар; потеря части прибыли предприятия в силу той же причины

2.3. Стоимость утраченной репутации. Затраты предприятия в связи с утраченной репутацией отличаются от затрат, обусловленных неудовлетворенностью потребителей, тем, что они отражают отношение клиента к предприятию в целом, а не к отдельному виду его продукции. К этой группе затрат относится сума недополученных доходов в результате отказа потребителей приобретать продукцию предприятия.

2.4. Стоимость утраченных возможностей -отражает финансовые потери, которые несет предприятие, когда из-за неадекватной оценки ситуации или неудовлетворительного качества продукции оно упускает возможность получить определенный доход

Оценка косвенных PQC достаточно

затруднена, в силу этого они редко подвергаются анализу в реальной действительности.

Японские специалисты, развивая идеи Дж. Джурана - А. Фейгенбаума, предложили в основу классификации затрат на качество положить

принцип полезности расходов, разделив их на две группы: расходы на проведение работ по

обеспечению качества; убытки, вызванные

неудовлетворительной деятельностью в области качества (см. рис. 4).

Рис. 4. Японский подход к классификации затрат на качество

Японская модель кардинально отличается от американского подхода, так как в ее основу положена концепция, ориентированная не на конечную продукцию, а на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых -уменьшение общих затрат путем планируемого увеличения стоимости мероприятий, направленных на предупреждение несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшаться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая же эффективность в этом случае оценивается путем сравнениям затрат с затратами, а не затрат с доходами.

Концепция, предложенная японскими специалистами, является более обоснованной. Предусмотренный ею управленческий подход позволяет разрешить тупиковую ситуацию, сложившуюся в экономических исследованиях по проблеме затрат на качество, так как дает ответы на принципиально важные вопросы:

чем отличается себестоимость продукции от затрат на качество;

какую долю в себестоимости занимают затраты на качество и т. п.

Весьма важным является также и то, что японская модель согласуется с содержанием стандартов ИСО серии 9000, регламентирующих требования к видам деятельности в рамках системы качества. Поэтому «управленческое» направление определения затрат на обеспечение качества

нуждается в дальнейшем развитии [1].

Один из авторов современных методов менеджмента качества, американский ученый Э. Деминг, предложил не пытаться выделить расходы на качество из общих затрат предприятия, так как это трудно осуществить, а сосредоточиться на программе действий, направленных на улучшение работы предприятия в целом и на минимизацию всех видов неэффективных затрат. Тогда «лишние» затраты исчезнут сами собой, а информацию, необходимую для эффективного управления качеством, все равно нет возможности получить в полном объеме [10]. Трудности выделения затрат на качество из общих затрат на производство и реализацию продукции предприятия вызваны тем, что большая часть затрат на качество имеют скрытый характер и являются многоцелевыми, то есть направлены не только на улучшение качества, но и на функционирование предприятия в рабочем режиме.

Практика показала, что подход Э. Деминга является достаточно результативным. В силу этого он положен в основу новой версии стандартов ИСО 9000. Тем не менее, в современных условиях решать проблемы повышения качества без учета и анализа экономической информации не представляется возможным.

В России исследования по проблеме классификации затрат на качество стали проводиться в 70-х годах. В результате была сформирована развернутая система критериев классификации затрат на качество (см. таблицу) [5].

Классификация затрат на качество

Признак классификации Классификационная группа затрат

1. По целевому назначению Улучшение качества

Обеспечение качества

Управление качеством

Внешние изложения доказательства действия системы качества

2. По экономическому характеру затрат Текущие

Единовременные

3. По виду затрат Производительные

Непроизводительные

4. По методу определения Прямые

Косвенные

5. По возможности учета Поддающиеся прямому учету

Не поддающиеся прямому учету

Экономически нецелесообразно учитывать

6. По стадиям жизненного цикла продукции Качество при разработке продукции

Качество при изготовлении продукции

Качество при использовании продукции

7. По отношению к производственному процессу Качество в основном производстве

Качество во вспомогательном производстве

Качество при обслуживании производства

8. По возможности оценки Планируемые

Фактические

9. По характеру структурирования По предприятию

По производству

По видам продукции

10. По объектам формирования и учета Продукция

Процессы

Услуги

11. По субъектам экономических отношении У поставщиков сырья

У организации-изготовителя продукции

У потребителя продукции

3 Этап: 1990 -1999 гг. Развитием концепций А. Фейгенбаума, Дж. Джурана, Ф. Кросби явилось моделирование затрат на качество в рамках концепции ТОМ, в соответствии с которой был предложен принципиально новый подход к оценке затрат на качество [2]. Поскольку сама концепция Т<ЗМ требует управления процессами, а не только конечными результатами, затраты на качество в данном подходе отражаются как полные затраты на каждый процесс.

Под процессом понимается совокупность последовательных действий (функций, работ),

которые преобразуют исходные ресурсы (сырье, материалы, полу

фабрикаты, информацию) в конечный продукт (услугу) в соответствии с предварительно установленными правилами (стандартами, нормативами). Лицо, несущее полную

ответственность за процесс и наделенное полномочиями, нуждается в средстве, позволяющем контролировать затраты, связанные с этим процессом, и принимать меры для их минимизации. Затраты на процесс группируются по двум основным категориям: затраты на обеспечение соответствия требованиям и затраты, вызванные несоответствием (см. рис. 5).

Затраты на процесс

Рис. 5. Классификация затрат на качество в рамках концепции TQM

Затраты на соответствие - это внутренние затраты на обеспечение наиболее эффективным способом соответствия продукции или услуг декларированным (заявленным) стандартам,

определяемым заданным специфицированным процессом. Это минимальные затраты на

специфицированный процесс.

Затраты вследствие несоответствия - это затраты из-за неэффективности специфицированного процесса, т. е. стоимость затраченного времени, материалов и ресурсов, связанных с процессом поступления, производства, отгрузки и исправления неудовлетворительной продукции и услуг

Такая группировка затрат существенно проще традиционной, а также позволяет оптимизировать (минимизировать) обе группы затрат, влияющие на экономическую эффективность процесса.

Модель затрат на любой процесс на предприятии создается путем идентификации всех основных действий (работ), подлежащих контролю. Далее затраты на эти ключевые работы относят к затратам соответствия или несоответствия. При этом наиважнейшее значение имеет выбор регистрируемых параметров в ключевых работах [8].

Данная модель затрат в частности представлена в британском стандарте Б8 6143:1992 «Руководство по экономике качества. Часть 1. Модель затрат на процесс». Указанный метод группировки затрат может применяться к любому процессу или услуге.

В настоящее время специалистами в области менеджмента качества признается не только возможность и необходимость определения затрат на качество, но и их первостепенное значение в решении управленческих и технических проблем при планировании всей производственной деятельности предприятия. В современной практике оценка и анализ расходов на качество представляет собой механизм, облегчающий руководству предприятия, а также специалистам в сфере управления качеством принимать эффективные решения, обоснованные с экономической точки зрения.

Современные подходы к определению затрат на качество опираются на положения технического отчета ИСО/ТО 10014 "Руководящие указания по управлению экономикой качества", выпущенного в 1998 г. ИСО/ТО 10014 базируется на модели, предложенной в британском стандарте Б8 6143:1992

«Руководство по экономике качества. Часть 1. Модель затрат на процесс». В России его аналогом стал

ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005 «Руководство по

управлению экономикой качества», выпущенный в 2005 г.

Литература

1. Адлер Ю. Нужна ли нам система «экономики качества»? Неужели да?/ Ю. Адлер, С. Шепетова // Стандарты и качество. 2001. № 12.

2. ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005 «Руководство по

управлению экономикой качества». М.:

Стандартинформ, 2005.

3. ГОСТ Р 52380.2-2005 «Руководство по

экономике качества. Часть 2: Модель

предупреждения, оценки и отказов». М.:

Стандартинформ, 2006.

4. ISO/ТО 10014 «Руководящие принципы управления экономикой качества» (Первая редакция 01.08.98): пер. с англ. М.: Трек, 2002.

5. Рахлин К. Методология классификации затрат на качество / К. Рахлин, Л. Скрипко // Стандарты и качество. 1997. № 3.

6. Методический подход к оценке затрат на качество / Г. Рыженко, С. Михеева, В. Сурсяков, В. Басаргин // Стандарты и качество. 2004. № 7.

7. Савицкая Л. Цена ошибки / Л. Савицкая //

Управление компанией. 2002. № 2. -

management. com.ua

8. Системы, методы и инструменты менеджмента качества: учебник для вузов / под ред. М. М. Кане. -СПб.: Питер, 2009. 560 с.

9. Фейгенбаум А. Контроль качества продукции / А. Фейгенбаум. М.: Экономика. 1986.

10. «Шесть сигм» и ISO 9001:2000. Соперники или партнеры?// ISO 9000 ISO 14000. 2005. № 3.

8(4732)43-76-67

Ключевые слова: затраты на качество,

затраты на соответствие, затраты вследствие несоответствия