Обязанность по уплате налога

© 2011 г.

О. В. Пантюшов

обязанность по уплате налога

Пантюшов Олег Викторович - адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы

Аннотация. В данной работе автором анализируется сущность обязанности по уплате налога как правовой категории. Рассматриваются проблемы возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Конституционного суда РФ.

Ключевые слова: обязанность, налог, взыскание налога

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в определении от 12.07.2006 г. № 267-О: «...федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности.» .

В Определении от 27.12.2005 № 503-0 Конституционный Суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер .

Обязанность по уплате налога является одной из основных конституционных обязанностей граждан и организаций (ст. 57 Конституции РФ). Конкретным содержанием данная обязанность наполняется при наличии определенных условий, указанных законом .

Исполнение налоговой обязанности, в конечном счете, выражается в уплате налога . Налог, в силу п .1 ст. 8 НК РФ, это индивидуальный безвозмездный платеж . По мнению В .Е . Кузнеченковой «.сущность обязанности по уплате налога заключается в определенных лишениях1» .

Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве - в силу пп . 2 п . 2 ст. 1 НК РФ .

Как видно, конституционная обязанность по уплате налогов не может иметь абстрактный характер, в налоговом законодательстве раскрываются принципы и порядок возникновения, изменения, прекращения и исполнения налоговой обязанности

«Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом» - п 5 ст 3 НК РФ

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить - п . 6 ст. 3 НК РФ .

В соответствии с п .1 ст. 3 НК РФ налоговая обязанность возникает при наличии законно установленных налогов . В п . 27 ст. 3 НК РФ указаны основополагающие принципы, которые всегда должны соблюдаться при установлении налогов . В ст. 17 НК РФ указаны элементы налогообложения, наличие которых является обязательным условием для того, чтобы налог считался законно установленным .

Пункт 2 ст. 44 НК РФ раскрывает условия возникновения обязанности по уплате конкретного налога, устанавливая, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора

Возникновение налоговой обязанности является, в частности, следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте . Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Поста-

1 В . Е. Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»

новлении от 23.12.2009 г. № 20-П: «Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны . Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е . налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны» .

Как видно, возникновение налоговой обязанности зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств, причем, для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки

«...факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога.

Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств . Сделка, заключенная в ноябре 2005 года, в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для Общества не породила» . 2

Нужно уяснить соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки . Налоговая обязанность не находится в прямой зависимости от действительности гражданско-правовой сделки

Как справедливо отмечают Л.А. Новоселова и М.А. Рожкова « . . . недействительность гражданско-правовой сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений» . 3 С . Пепеляев обоснованно утверждает: «Недействительность (в том числе ничтожность) сделки не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут» . 4

НК РФ не устанавливает соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки. Для возникновения налоговой обязанности, прежде всего, важен факт реального исполнения сделки, поэтому, действительность сделки имеет вторичное значение .

Налоговая обязанность может измениться . Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых является основаниями для изменения налоговой обязанности . Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что налоговая обязанность изменяется при наличии следующих обстоятельств:

• принятие нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;

• изменение срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит);

• принятие решения о реструктуризации налоговых обязательств;

• зачет налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывает, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой способ сокращения налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате . 5

Сокращение налогового обязательства означает сокращение налоговой обязанности. Налоговый орган не вправе принимать к зачету суммы налоговой недоимки, если право на принудительное взыскание данных сумм утрачено .

«Признавая недействительными решения налогового органа, суды правомерно указали на отсутствие у инспекции законных оснований для проведения зачета, поскольку ею утрачено право на принудительное взыскание задолженности по налогам и пени в связи с пропуском срока» . 6

Статья 71 НК РФ устанавливает последствия изменения налоговой обязанности . В этом случае налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное налоговое требование . Направление уточненного налогового требования без изменения налоговой обязанности будет основанием для признания выставленного требования незаконным

Установление, изменение и прекращение налоговой обязанности возможно лишь в порядке и по основаниям, установленном законом . Судебно-арбитражная практика исходит из того, что судебный

2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу № А56-3391/2009.

3 Л.А . Новоселова, М. А. Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности», СПС Консультант плюс

4 С . П. Пепеляев «Деловая цель сделки»

5 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г. № 5735/05

6 Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2009 г. № КА-А41/10772-09

акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога. 7

Ненормативный акт вышестоящего налогового органа также не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность по уплате налога: «Признание неправомерным начисления конкретных сумм налога после направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пеней и штрафа к таким обстоятельствам не относятся . Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа устанавливает, изменяет или прекращает обязанность по уплате налога» . 8

В п . 3 ст. 44 НК РФ указаны обстоятельства прекращения налоговой обязанности . Данный перечень не является закрытым, т. к . в силу пп. 5 п . 3 ст. 44 НК РФ основаниями для прекращения налоговой обязанности могут быть и иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов .

Исполнение налоговой обязанности - основной способ прекращения обязанности по уплате налога . В силу п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах .

Конституционный суд РФ в Определении от 24.01.2004г. № 41-О указал: «.в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т е от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет»

Вместе с тем закон допускает, что налоговая обязанность может быть исполнена другим лицом:

• исполнение налоговой обязанности правопреемником реорганизованного юридического лица - п . 1 ст. 50 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего - п 1 ст 51 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанное судом недееспособным, опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица - п. 2 ст. 51 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, не достигшее совершеннолетия, его законными представителями (родителями) - в НК РФ нет прямой нормы.

Исполнение налоговой обязанности другим лицом не меняет способа исполнения налоговой обязанности (уплата налога - пп . 3 п.1 ст. 44 НК РФ), и не может быть основанием для вывода, что это иные обстоятельства, с которыми закон связывает прекращение налоговой обязанности И И Кучеров придерживается противоположного мнения, с которым трудно согласиться. 9

Согласно п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е . закон предусматривает досрочное исполнение налоговой обязанности Между тем, нужно учитывать, что обязанность по уплате налогов не считается исполненной, если на корреспондентском счете банка отсутствуют средства и налоги уплачиваются досрочно . Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11:

«Правило о том, что налогоплательщик может досрочно уплатить налоги (п 1 ст 45 НК РФ), действует только при наличии соответствующей обязанности, которая возникает после окончания налогового (отчетного) периода, но до наступления срока платежа Соответственно, до окончания указанного периода обязанности по уплате налогов у организации нет. Такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Однако данная норма недействительна при отсутствии налоговых обязательств . Кроме того, налогоплательщик не совершил ошибку в расчетах из-за незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, поэтому переплаты в рассматриваемом случае нет. Таким образом, оснований для зачета сумм, не поступивших в бюджет, не было по причине отсутствия у организации обязанности по уплате налогов» .

Обязанность по уплате налогов прекращается в отношении конкретного налога, поэтому, взыскание сумм по одному налогу не является обстоятельством для прекращения обязанностей по другим налогам.

7 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 ноября 2009 г. № А78-2522/2009

8 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № Ф04-2130/ 2009

9 И. И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд . , перераб . и доп. М. : Центр ЮрИнфоР, 2006. С . 1435 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г № 5735/05

«.суды правомерно указали, что заявление прокурором в рамках уголовного дела гражданского иска о взыскании вреда, причиненного совершенным преступлением, только в части сумм одного из неуплаченных налогов, не является основанием, прекращающим обязанность предпринимателя по уплате остальных налогов, установленных приговором суда» . 10

Налоговая обязанность представляет собой юридическую обязанность налогоплательщика перед государством в лице уполномоченных органов . Налогоплательщик вступает с государством в налоговые правоотношения, имеющие властный характер .

Существует мнение, что налоговые органы выполняют, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов .11 Данное мнение заслуживает внимания. Вместе с тем, налоговые органы являются частью государственного аппарата и, действуя в рамках своей компетенции, осуществляют государственные функции, но не представляют интересы государства.

В налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что предполагает своевременное и надлежащее исполнение налоговой обязанности со стороны налогоплательщика .

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды от своих операций . Налоговая выгода представляет собой уменьшение размера налоговой обязанности в результате, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета . 12 Надлежащее исполнение налоговой обязанности зависит, в том числе, от качества правового регулирования механизма принудительного взыскания налога в случае нарушения налоговой обязанности. Сложно ожидать безупречного исполнения налоговой обязанности слабо обеспеченной эффективным государственным принуждением .

Исполнение налоговой обязанности выражается в уплате налога . Для уплаты налога необходимо правильно рассчитать сумму, положенную к уплате . По общему правилу обязанность исчислить налог возлагается на налогоплательщика - п 1 ст 52 НК РФ

В законе может быть предусмотрено, что исчислить сумму налога обязан налоговый орган - п. 2 ст. 52 НК РФ. Налоговый орган в этой ситуации обязан направить налогоплательщику уведомление . Налоговая обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогоплательщиком налогового уведомления - п. 4 ст. 57 НК РФ.

Исполнение налоговой обязанности может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика - п .1 ст. 72 НК РФ .

Неисполнение налоговой обязанности предоставляет налоговому органу право перейти к процедуре принудительного взыскания налога. Начало данной процедуры - направление требования об уплате налога

Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования об уплате налога будет означать, что налогоплательщик не имел возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога, что является нарушением процедуры взыскания.

«.поскольку требования № 537 от 24.09.2009 и № 17365 от 13.11.2009 не направлялись Обществу, у заявителя отсутствовала возможность добровольно исполнить обязанность по уплате налога и реализовать право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, что является нарушением процедуры взыскания налога» . 13

Принудительное исполнение налоговой обязанности (бесспорное фактическое взыскание налога или взыскание в судебном порядке) в силу пп . 5 п. 3 ст. 44 НК РФ является обстоятельством, прекращающим обязанность по уплате налога

НК РФ предусматривает два способа принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках единой процедуры. Взыскание налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и взыскание налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ).

Взыскание налога за счет иного имущества возможно лишь после невозможности взыскания налога за счет денежных средств (п . 7 ст. 46 НК РФ). Принятие решения о принудительном взыскании налога и обращение в суд происходит в установленные законом сроки.

10 ФАС Поволжского округа от 15 марта 2010 г. по делу № А06-5123/2009

11 Налоговое право России в вопросах и ответах / Под ред. А. А. Ялбулганова. 2007.

12 Пункты 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10 .2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

13 Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2010 г. № КА-А40/14491-10

Налоговый орган может утратить право на взыскание налога в случае пропуска установленных сроков для взыскания. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налога в связи с пропуском срока принятия решения само по себе не влечет прекращение налоговой обязанности .

В силу пп . 4 п .1 ст. 59 НК РФ (в редакции закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ) утрата налоговым органом права на взыскание в связи с истечением установленного срока их взыскания, подтвержденное судебным актом, означает, что налоговая недоимка является безнадежной.

Безнадежная налоговая недоимка подлежит списанию в порядке, установленном совместным приказом Минфина России и ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393. Списание налоговой недоимки означает прекращение налоговой обязанности (пп . 5 п . 3 ст. 44 НК РФ).

В п .1 ст. 59 НК РФ перечислены и иные обстоятельства, наличие которых позволяет признать недоимку по налогам и сборам безнадежной к взысканию и, соответственно, затем списать ее в установленном порядке .

При разрешении споров, относительно исполнения налоговой обязанности нужно учитывать позицию, сформулированную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10 . 98 № 24-П: «Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло» .

В НК РФ следует четко указать обстоятельства, которые являются основанием для изменения налоговой обязанности, а также нужно более полно урегулировать вопросы, касающиеся прекращения налоговой обязанности

И.И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций . 2-е изд. , перераб . и доп . М. : Центр ЮрИнфоР, 2006

«Налоговое право России в вопросах и ответах» / Под ред. А .А. Ялбулганова . 2007.

В .Е . Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»

Л. А . Новоселова, М.А.Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности»

С . Г. Пепеляев «Деловая цель сделки»

Редакция журнала «НАЛОГИ и ФИНАНСЫ» приглашает авторов к сотрудничеству!

С предложениями обращаться по тел . :

(812) 492-9-492