Учет расходов, не включаемых в стоимость объекта строительства

10 (130) - 2009

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УЧЕТ РАСХОДОВ, НЕ ВКЛЮЧАЕМЫХ В СТОИМОСТЬ ОБЪЕКТА СТРОИТЕЛЬСТВА

Р. Ш. ТУХВАТУЛЛИН,

ассистент кафедры финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института

В процессе осуществления строительно-монтажных работ возникают затраты, которые не могут быть включены в стоимость строящегося объекта. Как учесть данные затраты в бухгалтерском и налоговом учетах?За счет каких источников списывать данные затраты? Рассмотрению данных вопросов посвящена статья.

Нормативное регулирование

Запрет на включение затрат в стоимость строящегося объекта может быть предусмотрен в инвестиционном договоре между субъектами инвестиционной деятельности и (или) прямо действующим законодательством Российской Федерации.

В инвестиционном договоре могут быть предусмотрены отдельные виды расходов, которые возмещаются инвестором. Данные расходы могут быть включены в состав проектно-сметной документации или возмещаться по отдельному основанию (например, командировочные расходы заказчика, связанные с приобретением оборудования, работ и услуг, страхование строительного объекта ит. д.). В противном случае, если расходы не включены в проектно-сметную документацию и не возмещаются инвестором по отдельному основанию, то их не удастся учесть в стоимости строящегося объекта.

Перечень затрат, которые не увеличивают стоимость основных средств (в том числе при строительстве), приведен в п. 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160). Это Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 № 16-00-14/445).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются надве группы:

- предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

- не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

Состав затрат, не увеличивающих стоимость строительства, установлен п. 3.1.7 Положения № 160. К ним, в частности, относятся предусмотренные в сметах на строительство:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий (гл. 11 сводногосметногорасчета)*;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство (гл. 1 сводного сметного расчета)*, и др.

К числу затрат, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся, в частности:

- расходы на консервацию строительства;

- расходы на уплату процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и др.

Согласно п. 3.2.5 Положения № 160 затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Однако в настоящее время при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, в том числе объектов, законченных строительством, необходимо руководствоваться нормами Положения по бух-

* См. приложение 8 к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

галтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в п. 8 которого определено, что первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Таким образом, при решении вопроса о включении данных расходов в стоимость строящегося объекта необходимо произвести анализ того, связаны ли непосредственно данные расходы со строящимся объектом. В то же время расходы по п. 3.1.7 Положения№ 160, которые не увеличивали стоимость основных средств ранее, не учитываются в первоначальной стоимости объектов и в настоящее время. При этом затраты, не увеличивающие стоимость строительного объекта, должны быть учтены на отдельном субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Бухгалтерский учет и налогообложение

Рассмотрим наиболее распространенные виды затрат, которые по Положению № 160 не должны увеличивать стоимость строящегося объекта.

Затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий. Данные затраты в процессе строительства можно относить в состав расходов будущих периодов (сч. 97 «Расходы будущих периодов»), В дальнейшем после окончания строительства организация самостоятельно определяет алгоритм списания данных затрат. Этот алгоритм и порядок списания на счета бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в учетной политике организации.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) данные затраты можно признать экономически обоснованными, так как объект строительства будет использоваться в производственных целях организации. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно.

Пример

Организация строит линию для производства продукции. В процессе строительства обучает персонал для производства продукции на данной производственной линии. Стоимость обучения составила — 236 ООО руб., в том числе НДС — 18%. Учетной политикой предусмотрено, что данные расходы будут списываться на себестоимость изготавливаемой продукции в течение трех лет, после ввода производственной линии в эксплуатацию.

Бухгалтерские записи по учету затрат на обучение сотрудников будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 — 200 ООО руб. — учтена стоимость обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 19К-т сч. 60- 36 ООО руб. - выделен НДС со стоимости обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 68К-т сч. 19— 36 ООО руб. — принят «входной» НДС к вычету.

После ввода производственной линии в эксплуатацию ежемесячно будет осуществляться проводка

Д-т сч. 20К-т сч. 97- 5 556 руб. (200 000 руб. / 3 г. /12 мес.) — списана часть расходов на обучение сотрудников для работы на производственной линии.

Расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство. По мнению автора, данные расходы должны формировать стоимость строящегося объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах. Данную позицию поддерживает также Минфин России (письма от 25.01.2006 № 03-03-04/1/56, от27.02.2006 № 03-03-04/1/145).

Пример

Организация является заказчиком-застройщиком и строит объект производственного назначения. На земельном участке расположены строения, которые выкупаются заказчиком-застройщиком для последующего сноса. В проектно-сметной документации данные расходы предусмотрены. Общая стоимость затрат на выкуп составляет 5 млн руб.

Бухгалтерские записи по возмещению стоимости выкупаемых строений будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08К-т сч. 76— 5 млн руб. — отражена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51— 5 млн руб. — оплачена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса.

Средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями. Данные затраты также должны увеличивать стоимость строящегося объекта, несмотря на то, что в Положении № 160 они отнесены к тем, которые не увеличивают стоимость строительства. Для избежания спорных ситуаций эти затраты необходимо прямо предусмотреть в инвестиционном договоре и (или) проектно-сметной документации.

Для целей налогообложения данные затраты также увеличивают стоимость строящегося объекта. Данную точку зрения подтверждает Минфин России (письмо от25.01.2006 № 03-03-04/1/57).

Затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности. Данные

расходы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учетов практически идентично, при этом в стоимость строящегося объекта эти расходы не включаются. Расходы соответствующей группы учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы, связанные с поддержанием пригодного состояния данного строительного объекта в процессе консервации могут быть приняты для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы по сносу, демонтажу и охране объектов можно уменьшить для целей налогообложения на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, можно уменьшить для целей налогообложения налога на прибыль на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учетов затрат, не возмещаемых инвестором заказчику-застройщику (генеральному подрядчику). Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций необходимо проанализировать нормы инвестиционного договора и (или) проектно-сметную документацию. Если в нормах инвестиционного договора или проектно-сметной документации отсутствует условие о возмещении соответствующих расходов, то заказчик-застройщик (генеральный подрядчик) компенсирует данные расходы за свой счет.

Невозмещаемые расходы инвестора будут учтены для целей налогообложения у заказчика-застройщика (генерального подрядчика) в зависимости от вида расхода в соответствии с НК РФ. В случае возмещения инвестором расходов данные суммы будут переданы инвестору в составе сформированной инвентарной стоимости строительного объекта.

Пример

Предприятие «Актив» является инвестором по инвестиционному договору по строительству склада производственного назначения. Предприятие «Пассив» имеет земельный участок на праве аренды и осуществляет строительство данного объекта. В течение месяца предприятие «Пассив» осуществило затраты по страхованию объекта строительства, которые составили 118 ООО руб. (без НДС). Возмещение затрат инвестором не предусмотрено.

Бухгалтерские записи предприятия «Пассив» по отражению затрат по страхованию объекта будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 118 ООО руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта;

Д-т сч. 20(26, 91) К-т сч. 97— списана часть расходов по страхованию незаконченного строительного объекта.

Допустим, что инвестор возмещает расходы на страхование по отдельному основанию. Вследствие этого бухгалтерские записи по отражению затрат будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» К-т сч. 76— 118 ООО руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта согласно инвестиционному договору.

После окончания строительства и передачи инвестора:

Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» — 118 ООО руб. — переданы расходы по страхованию строительного объекта согласно инвестиционному договору.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Положение по учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.