Правомерность вычета налога на добавленную стоимость в отдельных ситуациях

9 (237) - 2009

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПРАВОМЕРНОСТЬ ВЫЧЕТА НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ОТДЕЛЬНЫХ СИТУАЦИЯХ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость (далее — НДС) возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

Если счет-фактуру выставил обычный гражданин. В судебной практике встречаются споры относительно права налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

В письме от 11.10.2004 № 03-04-11/165 Минфин России разъяснил, что физические лица плательщиками НДС не являются.

В статьях 169, 171-172 НК РФ установлены условия для реализации налогоплательщиками своего права на налоговые вычеты.

Таким образом, физические лица, у которых нет статуса индивидуального предпринимателя, не считаются плательщиками НДС и соответственно не могут выставлять счета-фактуры на суммы оп-лаченныхтоваров (работ, услуг).

Исходя из изложенного и учитывая, что без счетов-фактур принять к вычету НДС нельзя, права на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у налогоплательщика нет.

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

Пример 1. Суть дела. В подтверждение права на налоговый вычет налогоплательщик представил налоговому органу декларацию по налоговой ставке 0%и подтверждающие документы (договор поставки металлолома, счета-фактуры).

Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС в указанной сумме. Налогоплательщик обжаловал указанноерешение в суд.

Позиция суда. Согласно протоколу допроса, составленному в рамках мероприятий налогового контроля, поставка металлолома в адрес налогоплательщика от имени контрагента осуществлялась гражданами.

Договор поставки заключен путем передачи налогоплательщиком учредительных документов контрагенту, а также указанным гражданам, которые не имели договорных отношений с контрагентом налогоплательщика.

Между тем в соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются и, соответственно, не вправе выставлять счета-фактуры.

Эти обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о ненадлежащем подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ налоговых

вычетов и несостоятельности доводов о том, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью.

В удовлетворении требования налогоплательщика следует отказать (по материалам постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/14503-07).

Если отсутствовала реализация. В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовали операции реализация товаров (работ, услуг).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.09.2008 № 07-05-06/191, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 09.11.2007 № 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т. е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в постановлении от 03.05.2006 № 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2008 № А17-5288/2007, Московского округа от 27.05.2008 № КА-А40/4601-08 и Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 № Ф08-2532/2008).

Федеральный Арбитражный Суд Центрального округа в постановлении от 05.06.2008 № А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплатель-

щика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в постановлении от 11.03.2008 № КА-А40/1244-08.

Если сделка правопредшественника не исполнена. В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных правопредшественником налогоплательщика по неисполненной сделке.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик-правопреемник по неисполненной сделке приобретает не все права и обязанности правопредшественника.

В то же время такие доводы налогового органа суды отклоняют, указывая на то, что права и обязанности правопредшественника переходят к правопреемнику полностью в части, установленной реорганизационными документами.

Пример 2. Суть дела. Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи организация продала индивидуальному предпринимателю доли в праве собственности на здание магазина. Сумму НДС организация уплатила в бюджет.

Оплату за приобретенную долю покупатель произвел частично.

В результате реорганизации организации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в том числе 881/1 ООО доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.

Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли в праве собственности магазина расторгнут, при этом налогоплательщика, как правопреемника продавца, суд обязал принять в собственность указанную долю. В связи с этим налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по указанному договору.

Налогоплательщик подал налоговую декларацию по НДС, в которой в соответствии с п. 5ст. 171 НК

РФ заявил к возмещению сумму НДС, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не вправе заявлять к возмещению указанную сумму НДС.

По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении НДС.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 5ст. 171НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет приреализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этихработ (услуг).

Согласно п. 4ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5ст. 171НКРФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы НДС, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.

Согласно п. 9ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со ст. 176НКРФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

В пункте 4ст. 58 ГК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии сразделительным балансом.

В статье 59Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Налог на добавленную стоимость с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на магазин полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому налогоплательщик является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела, что налогоплательщик получил только право требования долга, неуплаченного покупателем за часть магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих израссматриваемой сделки.

При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли.

Таким образом, налогоплательщик как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную его правопредшественником в бюджет.

Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 № А11-4205/2007-К2-21/206).

Следует отметить, что позиция суда соответствует иной судебной практике. Так, ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 18.07.2008 № А56-31019/2007 разъяснил, что правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. Суд обратил внимание, что согласно части 1 ст. 59 ГК РФ

передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

Если осуществляются облагаемые и не облагаемые НДС операции. В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм НДС по операциям как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, в случае если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подп. 12 п. 2ст. 149 НК РФ.

В силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (атакже передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ, передача права собственности на товары признается реализацией товаров.

Пунктом Зет. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.

Как указано в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой отна-

логообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила п. 4ст. 170 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.12.2004 № 24-11/83009 также разъясняет, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из данного письма, а также письма МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод, что налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы п. 4ст. 170 НК РФ.

В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.

Суды приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. В том случае, когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), правила п. 4ст. 170 НК РФ применению не подлежат.

Данный вывод подтверждается постановлениями ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/14500-07-П, Северо-Западного округа от 10.06.2005 № А66-7746/2004, Уральского округа от 13.02.2007 № Ф09-481/07-СЗ, Центрального округа от 24.06.2008 № А48-4405/07-15.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 11.10.2004 № 03-04-11/165.

3. Письмо МНС России от 15.06.2004 № 032-06/1/1372/22.

4. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 20.12.2004 № 24-11/83009.

❖ ❖ ❖