Методика экспертных оценок состояния системы бухгалтерского учета

УДК 657.01

МЕТОДИКА ЭКСПЕРТНЫХ ОЦЕНОК СОСТОЯНИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Л.Н. КУЗНЕЦОВА

Рассмотрены вопросы определения текущего состояния бухгалтерского учета с целью его совершенствования. Предлагается оценивать состояние учетной системы с применением метода экспертных оценок на основе балльной шкалы по установленным параметрам.

Ключевые слова: бенчмаркинг, бухгалтерский учет, экспертные оценки.

Введение. В условиях сокращения государственного регулирования бухгалтерского учета возрастает роль его саморегулирования, что делает актуальным поиск путей развития творческой инициативы со стороны профессионального сообщества и определения методов самосовершенствования. Одним из распространенных методов улучшения деятельности в различных сферах является бенчмаркинг, который, по мнению Б. Рейдера, является процессом анализа деятельности компании в целях выявления областей, требующих положительных изменений в рамках программ непрерывного совершенствования [1, с.11]. Процесс анализа, как правило, начинается с оценки текущего состояния бухгалтерского учета в организациях и выявления областей, требующих усовершенствований, что является достаточно сложной задачей, так как применение количественных характеристик для оценки бухгалтерского учета ограничено. Большинство параметров в бухгалтерском учете обладают качественными характеристиками, требующими специальных креативных подходов к их оценке.

Метод экспертных оценок является наиболее оптимальным для оценки текущего состояния бухгалтерского учета и определения областей улучшений. Данный метод представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, направленных на получение от эксперта необходимой информации для подготовки и выбора рациональных решений по определенному кругу вопросов. Экспертные оценки при принятии решений в различных формах принимались во все времена. Многозначность, многомерность и качественное различие показателей являются значительным препятствием для получения обобщенной оценки эффективности учетных процессов в организации. Мнения специалистов (экспертов) позволяют частично или в полной мере компенсировать недостаток информации, полнее использовать индивидуальный и коллективный опыт: закономерность развития бухгалтерского учета состоит в том, что новые знания накапливаются в течение длительного периода времени. В большинстве случаев накопление осуществляется в неявной форме в сознании бухгалтеров-практиков и, в еще большей степени - аудиторов, которые могут стать экспертами, оценивающими состояние системы бухгалтерского учета в организации. Выбор новых подходов к оценке системы бухгалтерского учета с использованием математических методов в сочетании с логическими приемами, обеспечивающими количественный анализ и формализацию процессов, позволяет их ранжировать и выбирать лучшие эталонные системы.

По определению Б.Г. Литвака, экспертные оценки - это суждения высококвалифицированных специалистов-профессионалов, высказанные в виде содержательной, качественной или количественной оценки объекта, предназначенные для использования при принятии решений [2, с.38].

Для определения возможностей применения экспертных оценок в бухгалтерском учете следует рассмотреть такие вопросы, как:

- выбор экспертов и формирование экспертных групп;

- разработка методики экспертного исследования;

- рассмотрение подходов к оцениванию (подходы к упорядочению, ранжированию);

- определение способов согласованности мнения экспертов и повышения достоверности данного метода и др.

Наиболее важными вопросами являются решения о формировании группы экспертов и используемые методы обработки информации. Выбор подходов и методов зависит от конкретных задач и условий выставления экспертных оценок. Специальные работы, посвященные оценке экспертами бухгалтерского учета, не опубликованы. При разработке данного метода за основу следует принимать общие подходы к методу экспертных оценок и дать ответы на два основных вопроса:

- о формировании группы экспертов;

- об использовании методов обработки информации.

При рассмотрении первого вопроса констатируем, что целенаправленно подготовленных для такой деятельности специалистов нет.

Проведение экспертной оценки нескольких организаций трудоемкий процесс, поэтому целесообразно привлечение группы экспертов; организованное взаимодействие между специалистами позволит компенсировать смещение оценок отдельных членов группы и увеличит суммарный объем информации. По мнению ряда авторов, «интервал оценок, полученных от группы экспертов, включает в себя «истинную» оценку» [3, с.83]. Преимущество групповой работы экспертов проявляется, в частности, и в том, что сочетание индивидуумов позволяет повысить надежность решения задач [3, с.85].

Группы экспертов могут иметь как равный, так и разный ранг. Итоговый показатель может быть совместно выставленной оценкой, суммой индивидуальных оценок, а может являться средней величиной: средней арифметической или средней арифметической произведения оценки на ранг специалиста эксперта (табл.1).

Таблица 1

Возможные варианты экспертных оценок

Оценка Интерпретация оценки

Оценка выставляется единая на основе обмена мнениями 0 < а < п

Сумма индивидуальных балльных оценок Ь =±4 к=1

Среднее арифметическое индивидуальных балльных оценок N -О

Медианное значение индивидуальных балльных оценок Ь„ = М<

Среднее арифметическое произведения индивидуальных балльных оценок на ранг эксперта N Ь у = к =1 N NI гк к=1

В табл.1 приняты следующие обозначения:

ак - балльные оценки поу-му параметру /-го субъекта, выполненные к-м экспертом,у ^ 1,

1 < / < п, 1 < к < Ы;

Ьу - балльная оценка по у-му параметру /-го субъекта, заданным образом обобщающая мнения всех N экспертов;

гк - ранг к-го эксперта;

Ме - медиана, т.е. варианта, которая является серединой упорядоченного вариационного

ряда.

При выставлении каждым экспертом самостоятельной оценки единство подходов обеспечивается применением единой методики оценки. Для определения согласованности мнений экспертов предлагается использовать коэффициент конкордации (К) [4, с.192-193], его значение находится в пределах

0 < К < 1,

где 0 - полное несовпадение, 1 - полное совпадение ранжировок.

Практически его достоверность считается приемлемой, если К = 0,7-0,8.

Существуют более сложные методы определения коэффициента конкордации, но их применение для проведения бенчмаркинга затруднено из-за сложности. На основе информации, представленной экспертами, будут приниматься решения различными участниками, что выдвигает требование наглядности и простоты. В итоге необходимо определить эталонный процесс и отрыв каждой организации от организации владельца эталонного процесса.

Прежде чем проводить выбор методов обработки информации, следует принять решение

о формализации информации, которая должна быть направлена на удобство сравнения. Правила оценки представляют собой системное решение, в основе которого индивидуальное мнение эксперта. Оценки экспертов (их предпочтения) должны удовлетворять общим условиям (свойствам): анонимности, нейтральности, монотонности, пополнения и участия, непрерывности [5, с. 150].

Анонимность и нейтральность состоят в том, что имена экспертов не имеют значения: при обмене голосами экспертов результат выборов не изменится.

При разделении коллектива экспертов на группы большое значение имеют такие свойства, как пополнение и участие. Пополнение означает, что если две непересекающиеся группы экспертов выбирают одну и ту же альтернативу, то объединение этих двух экспертов подтвердит этот выбор. Участие означает, что воздерживаясь от оценивания, эксперт никак не повлияет на результат.

Непрерывность заключается в том, что если эксперты из одной группы N1 выбирают альтернативу а из А, а другая группа N выбирает Ь, то существует достаточно большое число дублей группы экспертов N1, и общая группа экспертов выберет а. Данное утверждение говорит о том, что если группа N представляет собой достаточно малую долю общего числа экспертов N1, то она не должна иметь возможности влиять на сделанные предпочтения.

Если оценки экспертов обладают рассмотренными свойствами, то результат будет корректным и позволит сделать адекватные выводы о состоянии бухгалтерского учета в организациях и ранжировать их между собой.

В отсутствие специально подготовленных лиц экспертами оценки системы бухгалтерского учета могут стать аудиторы, аудиторские организации. В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ, целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает оценки со стороны аудиторов системы бухгалтерского учета. Вместе с тем, ст.1 закона [6] предусмотрена возможность оказания аудиторами сопутствующих и прочих услуг.

Правильность квалификации конкретной услуги «экспертная оценка состояния бухгалтерского учета и качества формирования финансовой отчетности» имеет практическое значение, так как основанием предоставления сопутствующих услуг, согласно п.9 ст.21 Федерального закона № 307-ФЗ, является обязательное членство в саморегулируемых организациях аудиторов, а к осуществлению самих услуг предъявляются определенные правила; оказание прочих услуг не требует членства в саморегулируемых организациях аудиторов. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, в настоящее время дей-

ствуют Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

- выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации;

- компиляция финансовой информации;

- обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ни к одной из перечисленных сопутствующих услуг «оценка текущего состояния бухгалтерского учета в организациях» не может быть отнесена, ее следует квалифицировать как прочую, исходя из следующих оснований:

- представленный в Федеральном законе № 307-ФЗ перечень прочих услуг не является исчерпывающим;

- такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновения конфликта интересов и не создает угрозы возникновения такого конфликта.

Отметим, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности прямо допускают возможность аудиторами использовать экспертные знания в области бухгалтерского учета [7, с.268]; аналогичная возможность предусмотрена Международными стандартами аудита. Оценка текущего состояния бухгалтерского учета не имеет ограничений на совместимость с обязательной аудиторской проверкой. Как отмечает Е. Гутцайт, между бухгалтерским учетом и аудитом есть «значительная близость в технологическом» плане [8, с.78]. Технологическая близость связана с тем, что «аудитор должен в той или иной мере быть бухгалтером» [8, с.78]. Аналогичной точки зрения придерживается А.Д. Шеремет, считающий, что специалиста-аудитора необходимо использовать для решения близких к его специальности вопросов. В современных условиях аудитор - не просто профессиональный бухгалтер, он - профессиональный бухгалтер с дополнительными требованиями к профессиональным навыкам, профессиональным ценностям и этике, профессиональным возможностям и компетенции, т.е. с дополнительными знаниями, как это подчеркивается в восьмом Стандарте образования Международной федерации бухгалтеров. Такой специалист слишком дорого стоит, чтобы его не привлечь к выполнению сложных консультационных и других услуг, связанных с аудитом [9, с.64].

Таким образом, привлечение аудиторов в качестве экспертов оценки текущего состояния бухгалтерского учета в организациях и выявления областей, требующих усовершенствований, является оправданным, согласуется с нормами российского законодательства и Международных стандартов аудита.

Экспертам предлагается оценить каждый из сегментов бухгалтерского учета, налоговых расчетов и его влияние на искажение финансовой отчетности с точки зрения существенности по следующим сегментам:

- состояние системы внутреннего контроля;

- оформление первичных учетных документов;

- полнота и достоверность ведения налогового учета;

- правильность формирования учетной политики организации, ее соответствие нормам законодательства, полнота раскрытия;

- систематичность и достоверность проведения инвентаризации активов и расчетов;

- правильность и своевременность отражения в бухгалтерском и налоговом учете активов и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности);

- оценка состояния налоговых расчетов.

Для проведения экспертной оценки необходимо выбрать шкалу оценок, отражающую степень несоответствия, отклонения в системе бухгалтерского учета. Количество баллов не имеет принципиального значения, главное, чтобы выбранная шкала давала адекватное представление о системе бухгалтерского учета и позволяла ранжировать организации между собой. Пример выбора критериев по четырехбалльной шкале представлен в табл.2.

Таблица 2

Шкала критериев оценки бухгалтерского и налогового учета

Баллы Нарушения в бухгалтерском учете Нарушения в налоговых расчетах

0 Нарушения не выявлены, система внутреннего контроля эффективно предотвращает появление нарушений Нарушения не выявлены либо малозначительны, система учета эффективно предотвращает появление нарушений

1 Выявлены незначительные нарушения, которые носят технический и устранимый характер Выявлены несущественные нарушения, но имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета частично не предотвращает появление нарушений

2 Выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на достоверность отчетности и налоговых расчетов Выявлены существенные нарушения, имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета в значительной степени не предотвращает появление нарушений

3 Выявленные нарушения существенно искажают бухгалтерскую отчетность организации и могут повлечь применение штрафных санкций Выявлены существенные нарушения, система учета не предотвращает появление нарушений, имеется риск значительных санкций со стороны налоговых органов

В основу данной шкалы заложена характеристика существенности влияния нарушения на искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. В международных стандартах аудита существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять недостоверный факт.

Под уровнем существенности в российском стандарте понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [7, с.14]. Понятие существенности применяется в отношении аудита, но оно обоснованно интегрируется и в методику определения экспертной оценки в качестве метода формализации. В теории аудита и в мировой практике сложились два подхода к определению существенности в аудите: дедуктивный и индуктивный.

При дедуктивном - первоначально определяется существенность в целом, а затем она распределяется на значимые статьи проверяемой отчетности, его представителями являются

Н.Т. Лабынцев, В.И. Подольский, Н.Н. Хахонова, Р. Элиот и др.

При индуктивном - первоначально определяется существенность значимых статей или оборотов и на основе суммирования определяется общая существенность, его представителями являются Ю.Ю. Кочинев и некоторые другие.

Значительная часть авторов допускает оба подхода: С.М. Бычкова, М.В. Мельник, Л.Н. Растамханова, В.П. Суйц и др. На основе этих подходов возникло и постоянно увеличивается значительное число методов определения существенности (табл.3).

Таблица 3

Систематизация методов определения существенности, применяемых для экспертной оценки

Метод расчета Применимость к экспертным оценкам

1 2

1. Осуществляется выбор так называемых «базовых показателей» и установление уровня существенности для каждого из них. Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности. В качестве базовых показателей могут выступать: - валюта баланса; - выручка от продаж; - балансовая прибыль; - капитал и резервы; - общие затраты предприятия. Кроме вышеуказанных могут использоваться промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности). Таким образом, возможны комбинации базовых и промежуточных отношений Применим

Окончание табл.3

1 2

2. Выбор наиболее характерных показателей для конкретной организации из базовых на основе установления базовых показателей текущего года или усредненных показателей текущего года и предшествующих лет. Порядок расчета уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям): - балансовая прибыль предприятия - 5%; - валовой объем реализации (без НДС) - 2%; - валюта баланса - 2%; - собственный капитал - 10%; - общие затраты предприятия - 2% Применим

3. Наименьшее из значений, рассчитанных на основании установленных процентов по базовым показателям (пример расчета базовых показателей дан в строке 1 данной таблицы) Применим

4. G (уровень существенности) = 1,6 х (наибольшее из значений двух показателей -валюты баланса или валового объема реализации без НДС)2/3 Применим

Несмотря на значительное число методов, каких-либо предпочтений в выборе применяемого уровня существенности при проведении экспертных оценок не существует, непременным является только одно правило - все организации должны тестироваться одним и тем же методом; точность тестирования повышается, если его проводят одни и те же эксперты. После определения уровня существенности по каждой организации эксперты переходят непосредственно к оценке учетного процесса. Если обнаруживаются нарушения выбранных организацией или установленных законодательством правил ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования налоговых показателей, эксперты оценивают искажения в соответствии с существенностью и в зависимости от принятой шкалы выставляют баллы. Шкала баллов определяется самостоятельно экспертами и закрепляется в принятой методике. По итогам оценки эксперты заполняют оценочный лист (табл.4).

Таблица 4

Оценочный лист состояния бухгалтерского учета и процесса формирования отчетности

Наименование организации Экспертные оценки по параметрам сравнения Итоговый рейтинг

1 2 т

А1 а1!,..., а*,..., < а12,..., а^,..., а12 а1 ак а/ и1тТ"? и1тТ"? 1т X а*,, у = 1, т, к = 1, N У,к

А2 а21,...,а21,.", а21 а22,..., а*2,..., а/2 а2т ,...,а2т ,.",а2т X а\у, у = 1, т, к = 1, N У,к

Ап а1 ак а/ ип1т--1 ип1т--1 ип1 а ак а/ ип2’""> ип2’""> п2 а пт ,..., апт ,..., апт X аПу, у=1 тк=1 / У,к

В таблице приняты следующие обозначения:

А1, А2, ..., Ап - организации-участники экспертного сравнения;

аку - балльные оценки поу-му параметру /-го субъекта, выполненные к-м экспертом,

1 <У < т, 1 < / < п, 1 < к < N

а),ака/1, - совокупность оценок /-го субъекта по /-му параметру.

У У У

Получив итоговую матрицу экспертных оценок, эксперты суммируют их, что позволяет, опираясь на общую сумму баллов, определить истинное положение состояния бухгалтерского учета и процесса формирования отчетности в каждой организации и определить их место по отношению друг к другу. Высокое количество баллов указывает на наличие потенциальных областей улучшений.

Привлечение аудиторских организаций к экспертной оценке и проведению бенчмаркинга является устоявшейся практикой во многих странах. Значительное место бенчмаркинг занимает в деятельности зарубежных аудиторско-консалтинговых фирм.

Вывод. Главным преимуществом этого метода является возможность использования для принятия оптимальных решений о проведении бенчмаркинга опыта и интуиции компетентного специалиста. Экспертным путем могут устанавливаться области проведения бенчмаркинга. К достоинствам данного метода можно отнести отсутствие необходимости точных данных и дорогостоящих программных средств, а также простоту расчетов.

Однако у данного метода есть и недостатки. К ним можно отнести трудность в привлечении независимых экспертов и затратность, требуются высококвалифицированные специалисты.

Экспертные оценки находят все большее распространение в различных областях, чему способствует развитие их методики.

Библиографический список

1. Рейдер Р. Бенчмаркинг как инструмент определения стратегии и повышения прибыли / Р. Рейдер; пер. с англ. - М.: РИА «Стандарты и качество», 2007.

2. Литвак Б.Г. Экспертные технологии в управлении: учеб. пособие / Б.Г. Литвак. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Дело, 2004. - 400 с.

3. Бешелев С.Д. Математико-статистические методы экспертных оценок / С.Д. Бешелев, Ф.Г. Гурвич. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Статистика 1980. - 263 с.

4. Ситнов А.А. Операционный аудит: теория и организация: учеб. пособие / А. А. Ситнов. -М.: ФОРУМ, 2011. - 240 с.

5. Оценка интеллектуальной собственности: учеб пособие / Под ред. С.А. Смирнова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 352 с.

6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ, от 30.12.2008

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. - Ростов н/Д: Феникс, 2007. - 277 с.

8. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты / Е.М. Гутцайт. -М.: ЭЛИТ 2000, ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 400 с.

9. Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса / А.Д. Шеремет // Аудиторские ведомости. - 2007. - №5. - С.64-68.

Материал поступил в редакцию 15.11.2011.

References

1. Rejder R. Benchmarking kak instrument opredeleniya strategii i povy'sheniya priby'li / R. Rejder; per. s angl. - M.: RIA «Standarty' i kachestvo», 2007. - In Russian.

2. Litvak B.G. E'kspertny'e texnologii v upravlenii: ucheb. posobie / B.G. Litvak. - 2-e izd., ispr. i dop. - M.: Delo, 2004. - 400 s. - In Russian.

3. Beshelev S.D. Matematiko-statisticheskie metody' e'kspertny'x ocenok / S.D. Beshelev, F.G. Gurvich. - 2-e izd., pererab. i dop. - M.: Statistika 1980. - 263 s. - In Russian.

4. Sitnov A.A. Operacionny'j audit: teoriya i organizaciya: ucheb. posobie / A.A. Sitnov. - M.: FORUM, 2011. - 240 s. - In Russian.

5. Ocenka intellektual'noj sobstvennosti: ucheb posobie / Pod red. S.A. Smirnova. - M.: Finan-sy' i statistika, 2003. - 352 s. - In Russian.

6. Federal'ny'j zakon «Ob auditorskoj deyatel' nosti» #307-FZ, ot 30.12.2008 - In Russian.

7. Federal'ny'e pravila (standarty') auditorskoj deyatel'nosti. - Rostov n/D: Feniks, 2007. -277 s. - In Russian.

8. Gutczajt E.M. Audit: koncepciya, problemy', e'ffektivnost', standarty' / E.M. Gutczajt. - M.: E' LIT 2000, YUNITI-DANA, 2002. - 400 s. - In Russian.

9. Sheremet A.D. Auditorskaya deyatel'nost' i analiz e'ffektivnosti biznesa / A.D. Sheremet //Auditorskie vedomosti. - 2007. - #5. - S.64-68. - In Russian.

EXPERT ESTIMATION TECHNIQUE OF ACCOUNTING SYSTEM STATE

L.N. KUZNETSOVA

Some problems of the current accounting statusing with the aim of its improvement are considered. It is offered to evaluate the accounting state using the expert estimation technique on the ground of the scoring scale to the preset values.

Keywords: benchmarking, accounting, expert estimation.