Зарубежный опыт развития сельской кредитной кооперации и возможности его адаптации в аграрном секторе экономики Украины

УДК 336.773

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ РАЗВИТИЯ СЕЛЬСКОЙ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ И ВОЗМОЖНОСТИ ЕГО АДАПТАЦИИ В АГРАРНОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ УКРАИНЫ

О.Г. Чирва, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Маркетинга и управления бизнесом» Уманский государственный педагогический университет имени Павла Тычины, Умань

Аннотация: Исследованы предпосылки и условия развития системы сельской кредитной кооперации в развитых странах мира и особенности формирования такой системы в Украине.

Ключевые слова: кредитный кооператив, сельскохозяйственные предприятия, кредиты, кооперативные банки.

Сельскохозяйственный кредит является действенным стимулом развития сельского хозяйства, его структурных преобразований, повышения эффективности аграрного производства.

Сельскохозяйственный кредит в зарубежных странах является важным элементом экономического развития аграрного производства, а уровень привлечения заемного капитала в современном сельском хозяйстве развитых стран является высоким. Одной из предпосылок развития кредитной кооперации на селе можно считать формирование новых структур в аграрном секторе экономики Украины. Однако, самым сдерживающим фактором развития созданных сельскохозяйственных предприятий является недостаток финансовых ресурсов и неэффективная государственная поддержка. Увеличение объемов товарного производства аграрных предприятий, в первую очередь, зависит от их доступного кредитования, но для них банковский кредит до сих пор остается малодоступным.

Возможности быстрого возникновения и наращивания объемов производства продемонстрировали кооперативы. Их положительный и отрицательный опыт, безусловно, следует учесть для развития сельскохозяйственных предприятий Украины [1,С.9].

Проблема становления и развития кредитной кооперации в сельском хозяйстве широко отражена в отечественной экономической литературе, в частности в работах В.М. Алексейчука, Е.Е. Гудзь, М.Я. Демьяненка, Пожар, П.А. Стецюка, П.Т. Саблука и других. Вместе с тем некоторые особенности и тенденции развития сельской кредитной кооперации требуют дальнейшего анализа.

Целью статьи является обобщение зарубежного опыта развития систем сельской кредитной кооперации в высокоразвитых странах и выявления возможностей его адаптации в аграрном секторе экономики Украины.

В некоторых западноевропейских странах доля заемных средств в аграрном капитале приблизилась к 50 %. Число стран с наиболее высоким удельным весом заемных средств в основном капитале сельского хозяйства относятся Англия, Германия, Франция, Италия, Бельгия. Доля общей кредитной задолженности в аграрном капитале этих стран (без недвижимости) достигает в Англии и Германии около 50 %, во Франции - более 40 %, Италии и Бельгии - более 30 % [3].

Основную роль в кредитовании аграрного сектора в ряде стран играют кооперативные банки. В Финляндии их доля в кредитовании сельского хозяйства составляет 58 %, в Нидерландах - 90 %, Японии - 80 %, Франции

- 75 %, Австрии - 65 %, Португалии - более 60 %, Бельгии

- 50 %, Швеции - 45 %, Германии - 44 %, Испании - 30 %. В США кооперативная система фермерского кредита предоставляет фермерам треть кредитов на покупку земли шестую часть кратко- и среднесрочных кредитов [3].

Учитывая высокое значение роли кооперативных банков в финансировании аграрного сектора экономики западноевропейских государств, следует отметить и то, что кооперативные банки оказываются наиболее подготовленными к испытаниям кризисом: еще до его первых проявлений, МВФ провел глубокое исследование и опубликовал обзор под названием «Кооперативные банки и

финансовая стабильность» [6,С.148].

75

I 58

1 й У 1 _ и

Франция Германия Япония Финляндия Голландия Австрия

Рис. 1. Доля кооперативных банков зарубежных стран в кредитовании сельского хозяйства

Таким образом, исследования западноевропейских кооперативных банков убедительно свидетельствует о том, что в современных условиях исключительно положительную роль играют кооперативные банки, которые, к сожалению, пока отсутствуют в кредитно - кооперативной системе Украины. Однако, у них есть значительная потребность, особенно у аграрного сектора экономики.

Создание системы кооперативных банков способствует налаживанию надежной системы финансирования сельскохозяйственных предприятий в отечественном аграрном секторе [9,С.75]. Например, система кооперативных банков Credit Agricole обслуживает две трети французского аграрного сектора и имеет активы более 875 млрд. евро. Кооперативный банк Rabobank, охватив почти 40% рынка депозитных вложений Нидерландов, на 90% обеспечивает потребности аграрного сектора страны в кредитных ресурсах. Активы кооперативного банка DZ - Bank (Германия) в начале 2003 г. составили 183,5 млрд. евро, а общий баланс трехуровневой кооперативной банковской системы, в которую входят помимо упомянутого банка, еще три региональные кооперативные банки и 1300 кредитных кооперативов (Volksbanken и Raiffeisenbanken), имеющие более 17 тыс. филиалов и отделений, превышает 338,8 млрд.евро [2,С.147].

В большинстве высокоразвитых странах система кредитной кооперации представляет собой совокупность организаций, которые различают по размерам, статусом, функциями, целями и т.п. Кредитные кооперативы, как правило, создаются и осуществляют свою деятельность по классическим принципам: взаимопомощь, самоуправления, ответственность за обязательства и т.д. [8,С.65].

Фундаментальные принципы формирования кооперативных структур были приняты Международным кооперативным альянсом ( МКА ) в 1995 г. на юбилейном конгрессе по случаю 100- летия его существования. В Декларации ХХ Конгресса МКА 1995 было сформулировано определение кооператива.

Кооператив - это автономная ассоциация лиц, добровольно объединившихся с целью удовлетворения своих экономических, социальных и культурных потребностей посредством совместного владения и демократического управления [7,С.11].

В мире не существует единой схемы создания системы кредитной кооперации. Социально - экономические условия, построение банковской системы, государственная поддержка малого и среднего предпринимательства - все это определяет особенности системы кредитной

кооперации.

Типичными в институциональном и организационном аспектах для кредитной кооперации развитых стран есть три - и двухуровневые системы (США, Франция - трехуровневые, Бельгия, Голландия, Дания - двухуровневые, Германия и Австрия - сочетание первого и второго вариантов) [8,С.68]. Родиной кредитной и сельскохозяйственной кооперации считают Германию. По инициативе Генриха Шульце - Делича здесь во второй половине XIX века стали возникать ссудо - заемные «народные банки». А Фридрих - Вильгельм Райффайзен стал создателем «ссудных касс», названных позже его именем. Современные городские и сельские кредитные кооперативы еще функционируют на принципах, предложенных этими пионерами немецкой кооперации [1,С.81].

Так, для обществ Шульце - Делича были характерны сравнительно высокие паи и вступительные взносы, ответственность членов по обязательствам общества всем своим имуществом и возврат заемного капитала в короткий срок [1,С.76]. Крестьяне значительно активнее брались за создание кооперативов, действующих на условиях, которые предложил другой идеолог немецкой кооперации, Фридрих - Вильгельм Райффайзен. Он считал, что сельская кооперация должна помогать сельскому хозяину превратиться в экономически независимого товаропроизводителя и благодаря этому освободиться от повседневной борьбы за материальные блага [1,С.77]. Сегодня, Германский Союз Кооперативов и Райффайзен - Банков (der Deutsche Genossenschafts - und Raiffeisenverband eV - DGRV) объединяет все кооперативные банки, сельскохозяйственные и промышленные производственные и обслуживающие кооперативы, зарегистрированные на территории Германии и насчитывает 7582 кооператива различного вида с более чем 13 млн. членов.

Деятельность всех кооперативных организаций регулируется в единых экономических, политических, правовых и налоговых рамках. На местном первичном уровне существует 2909 народных и Райффайзен - банков (в том числе 1133 кооператива с товарными функциями), на региональном уровне - 4 Центральных кооперативных банка, на национальном уровне - Союз Народных и кооперативных банков (BVR). В системе кредитования фермеров в Германии большая роль принадлежит кооперативным Банкам, которые помогли фермерам получить доступ к кредитному рынку и выполняют две функции: принимают сбережения и предоставляют краткосрочные и среднесрочные ссуды [3].

Кредитная составляющая кооперативного сектора Франции «Креди Агриколь» включает в себя множество кредитных организаций. Их интересы на вышестоящих уровнях представляют региональные кредитные учреждения и Главный банк кооперативов всей страны. Местные кредитные кооперативы входят в подсистему 59 региональных банков, так как являются главными их пайщиками. Региональные банки как полноценные кредитные учреждения осуществляют свою деятельность в пределах департаментов, имея почти 10 000 отделений. На национальном уровне интересы кооперативной группы представляют две организации, одна из которых государственная, а вторая - частная. Государственная осуществляет надзор за деятельностью нижестоящих кредитных учреждений, распределяет льготные кредиты фермерам, инвестирует временно свободные средства региональных банков. В свою очередь, частная организация координирует деятельность 59 региональных банков, представляя их интересы в органах государственной власти и специализированных сельскохозяйственных предпринимательских союзах Франции [8,С.88].

Французским фермерам предоставляется шесть видов льготных кредитов с процентной ставкой, в зависимости от вида кредита от 3,75% до 8,25% годовых (для молодых фермеров 2,75% - 4%), сроком погашения 7 -

12 лет для неблагоприятных зон и 5 - 9 лет для других. Объем бюджетной компенсации устанавливается как разница между договорной процентной ставкой и ставкой льготного кредита.

Итак, «Креди Агриколь» обслуживает более 14 млн. клиентов и выступает лидером в кредитовании французских фермеров. Во Франции более 70% общего объема льготных займов, которые направлены на обустройство и модернизацию сельскохозяйственных предприятий [3].

В Австрии все кооперативные учреждения являются универсальными кредитными учреждениями местного уровня. Выполнение функций, неблагоприятные или невыгодные для кооперативов берут на себя центральные кооперативные кассы регионального уровня. Значение центральных кооперативных касс Австрии важное благодаря тому, что местные кредитные кооперативы должны пользоваться услугами только той центральной кооперативной кассы, которая находится на их территории [8,С.89].

Главным учреждением системы кредитной кооперации Австрии является Геноссеншафтлихе Центральбанк АГ, который выполняет следующие функции: подготовка и публикация материалов о деятельности кооперативной системы страны, разработка новых концептуальных основ в сфере расширения кредитных услуг, подготовка кадров для центральных кооперативных касс [8,С.90]. Льготное кредитование охватывает все виды сельскохозяйственной деятельности, стимулируя развитие наиболее перспективных отраслей и приоритетных направлений.

Так, в Австрии до 40% общей суммы льготного кредита использованы на совершенствование организационной структуры ферм, 27% - на строительство и реконструкцию жилых и хозяйственных зданий, 12% - на механизацию сельскохозяйственного производства, 5% - на содействие реализации продукции.

В России функционирует более 1,7 тыс. сельских кредитных кооперативов, действующих в 50 регионах страны. Координаторы является Союз сельских кредитных кооперативов, основан в 1997 году Ассоциацией крестьянских (фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных кооперативов, как негосударственная некоммерческая организация, и Фонд развития сельской кредитной кооперации [4,С.108].

С развитием системы сельской кредитной кооперации российский агробизнес получил собственную подконтрольную систему кредитования, важный источник финансирования своей деятельности. Ресурсная база кредитных кооперативов формируется в настоящее время в основном за счет средств Фонда развития сельской кредитной кооперации и бюджетной поддержки. А для многих кооперативов источниками их деятельности является лишь паевые и вступительные взносы пайщиков. Ограниченная ресурсная база заставляет кредитные кооперативы уменьшать максимальную сумму кредита в расчете на одного заемщика или вовсе отказывать им в предоставлении ссуды [3].

Организационная структура системы сельской кредитной кооперации в России формируется постепенно. На федеральном уровне действуют Союз сельских кредитных кооперативов, специализированные финансовые структуры, учебно - методическая, аудиторская службы. В настоящее время двухуровневая структура сельской кредитной кооперации создана в 33 регионах России. Отличие российской специфической иерархической системы сельскохозяйственной кредитной кооперации от аналогичных систем зарубежных стран заключается в том, что федеральный уровень системы представлен не центральным банком кооперативного кредита, а некоммерческими негосударственными организациями, которые способствуют процессу развития в стране сельскохозяйственной кредитной кооперации.

Опыт становления сельских кредитных кооперативов

в России, свидетельствует о их положительном влияние на развитие производительных сил в деревне, удовлетворение потребности сельскохозяйственных предприятий в кредите.

В США значительную роль в кредитовании фермеров играют 36 кооперативных фермерских банков с долей в общих объемах кредитования фермеров до 35% [2,С.144]. Система кредитования фермеров США (Farm Credit System) была создана по инициативе Конгресса США в 1916 г. для того, чтобы обеспечить сельское хозяйство надежным источником кредита. В настоящее время система кредитования фермеров США состоит из 5 банков (CoBank,AgFirst,Agribank,Texas,AgBank), кредитующих фермеров (кооперативные банки), которые обеспечивают предоставление средств 232 локальным ассоциациям заемщиков. Именно локальные ассоциации размещают кредиты среди сельских клиентов. Активы системы кредитования фермеров в 2007 году превысили 150 млрд долл. [3].

Так, через систему кооперативных банков в Польше проходят до 90 % кредитов для сельскохозяйственного производства. Сегодня польская система кредитных кооперативов в сельском хозяйстве состоит из трех уровней: центральный банк кредитных союзов, 9 региональных и 1200 локальных кооперативных банков. Кроме того, параллельно существуют три кооперативных банка, вышедших под эгидой центрального банка кредитных союзов и стали самостоятельными [4,С.106].

Мировой опыт кредитования сельскохозяйственных предприятий показывает, что финансовые ресурсы в аграрный сектор могут поступать тремя основными каналами - государственным, коммерческим и кооперативным. Причем последний (кооперативный) во многих странах является если не главным, то ненамного меньше, чем другие. Это и есть классическая диверсифицированная (многоканальная) кредитная система. Каждый канал имеет свои организационные формы, источники и механизмы поступления средств. В Украине коммерческий канал наиболее развит, а слабым есть кооперативный. Поэтому дальнейшее развитие системы финансирования сельских регионов усматривается именно из-за расширения кооперативного канала [2,С.94 - 95].

Структура системы сельской кредитной кооперации в каждой стране определяется ее социально - экономическим развитием, построением банковской системы, политикой государства по поддержке развития малого предпринимательства и т.д. Однако общим является то, что почти во всех странах кредитные кооперативы выполняют аналогичные функции и имеют трехуровневую иерархическую построение. Так, сельские кредитные кооперативы низшего уровня хорошо осведомлены о состоянии дел своего района и возможности местного населения. Их задачи заключаются в привлечении потенциальных пайщиков к системе кредитной кооперации, аккумуляции их сбережений, предоставления кредитов своим членам, формирования паевого и резервного фондов.

Кредитные кооперативы регионального уровня действуют в пределах своей территории и предоставляют кредиты кооперативам низшего уровня, осуществляют надзор за деятельностью сельских кредитных кооперативов низшего уровня, предоставляют им информационно - консультативные услуги.

Функционирование национальных кредитных кооперативов отражает интересы всей системы кредитной кооперации определенного государства. Их задачи совпадают с задачами региональных кооперативов, но реализуются в масштабе всей страны и за ее пределами. Для полного и окончательного решения проблемы финансово - кредитного обслуживания сельской местности в Украине необходимо создать подобную классических западных систем систему сельской кредитной кооперации, которая должна строиться по принципу снизу -вверх и состоять из 3 - х уровней, каждый из которых

имеет соответствующие функции [5].

Поэтому, одной из возможных форм кооперативных учреждений первого уровня, которые бы обслуживали сельскохозяйственные предприятия, должны стать сельские кредитные кооперативы. А для обеспечения более эффективного функционирования низовых кооперативных учреждений ими должны быть созданы организации II- го уровня. Это могут быть региональные кооперативные банки, которые будут обслуживать потребности низовых сельских кредитных кооперативов. Главной задачей этих учреждений должна стать поддержка организаций первого уровня дополнительными услугами (поддержка ликвидности, разработка новых финансовых продуктов, внутренние платежи, обеспечения расчетных, валютных и инвестиционных операций и т.д. ).

Выводы. Обобщая опыт зарубежных стран можно сделать вывод, что мировые системы сельской кредитной кооперации постоянно совершенствуются и адаптируются к изменениям экономических условий. Это проявляется через:

• совершенствование организационного механизма (появление новых форм и типов) кредитных кооперативов;

• расширение сферы предлагаемых услуг (факторинг, помощь при заключении форвардных контрактов) кредитными кооперативами;

• поддержка государства (законодательная, финансовая, информационная) развития сельских кредитных кооперативов.

Итак, общей особенностью развития системы сельской кредитной кооперации для всех стран было незаинтересованность банков сотрудничать с заемщиками в сельской местности, а если банки и предоставляли кредиты, то плата за пользование ими была очень высокой. Положительный опыт функционирования сельскохозяйственной кредитной кооперации в развитых странах свидетельствует о том, что она является наиболее эффективной формой кредитования сельскохозяйственных предприятий и о ее адекватности рыночным отношениям. Кооперативная система кредитования села используется во всем мире для развития аграрного сектора и специализируется на обслуживании мелких и средних субъектов хозяйствования на селе [10-12].

Таким образом, обобщая мировой опыт развития кредитной кооперации, стоит заметить, что наиболее оптимальная модель системы сельской кредитной кооперации является многоуровневая модель построения кооператива и его социальная направленность. В нынешних условиях нестабильной рыночной экономики Украины можно использовать этот опыт, скорее, как образец системы, в которую может эволюционировать наша собственная система кредитной кооперации, но для этого нужно постоянное целенаправленное государственное влияние.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бабенко С.Г. Основы кооперации : Учеб. пособие / [С. Бабенко , С.Д. Гелей , Я.А. Гончарук , Р.Я. Пастушенко] . - М.: , 2004 . - 470 с.

2. Демьяненко М.Я. Проблемы финансовой поддержки малых и средних предприятий на селе / М.Я. Демьяненко. - М. : ННЦ ИАЭ , 2004 . - 240 с.

3. Кредитная кооперация Чувашии [ Электронный ресурс ] - Режим доступа : http://www.creditcoop.ru

4. Олейник Д.С. Кредитная кооперация в сельском хозяйстве : опыт и пути развития в Украине / Д.С. Олейник / / Финансы Украины . - 2003 . - № 4 . - С. 104 - 105.

5. Официальный сайт Министерства финансов Украины [ Электронный ресурс ] - Режим доступа : http://www.minfin.gov.ua

6. Пантелеймоненко А.А. Аналитический обзор системы кооперативных банков Австрии в контексте мирового финансового кризиса / А.А. Пантелеймоненко /

/ Вестник Полтавской государственной аграрной академии . - 2010 . - № 2 . - С. 146-151.

7. Пахомов В.Н. Как создать сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив и организовать его работу : рекомендации / ред . В.М. Пахомов. - М. : Росинформагротех , 2007 . - 272 с.

8. Пахомов В.Н. Кредитная кооперация : теория и практика / В. Пахомов , М - во сел . хоз - ва РФ , Департамент науки и техн. прогресса , Упр . развития п-ва , фермерства и кооп . - М. : ФгНу «Росинформагротех», 2002. - 252 с.

9. Шиян Д. В. Перспективы развития банковского кредитования аграрного сектора на основе зарубежного опыта / Д. В. Шиян / / Вестник Украинской академии

банковского дела . - М.: ГВУЗ « УАБД НБУ », 2011 . - № 2 (31 ) . - С. 73 - 78 .

10. Чирва О.Г. Генезис и тенденции развития системы сельскохозяйственной кредитной кооперации в Украине // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2012. № 1. С. 67-71.

11. Олейник Е.А. Бюджетная поддержка кредитования малых аграрных предприятий Украины // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2012. № 2. С. 60-63.

12. Щербан М.Д. Государственное регулирование кредитной кооперации в Венгрии // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2012. № 1. С. 7478.

FOREIGN EXPERIENCE OF RURAL CREDIT COOPERATIVES AND ITS ADAPTABILITY

IN THE AGRARIAN SECTOR OF UKRAINE

O.G. Chyrva, Candidate of Economics, associate professor of «Marketing and Business Management»

Uman State Pedagogical University named after Paul Tychiny, Uman

Annotation: The causes and conditions of development of rural credit cooperatives in the developed world, and especially the formation of such a system in Ukraine.

Keywords: credit cooperative , agricultural enterprises, loans , cooperative banks.

УДК 657.6

ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

© 2013

И.В. Шумилова, кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» О.А. Луговкина, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Тольяттинский государственный университет

Аннотация: Специфика аудита предопределяет потребность в высоком уровне внешней и внутренней регламентации для единого восприятия данного вида предпринимательской деятельности. Современный этап развития аудита определяет проблему повышения качества аудита, в том числе посредством развития контроля, с целью обеспечения большего доверия к конечным результатам аудита - содержанию аудиторских заключений о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц.

Ключевые слова: аудит, аудиторские организации, аудиторы, аудируемые лица, аудиторская проверка, услуги, сопутствующие аудиту, регламентация аудиторской деятельности, стандарты аудита, контроль качества аудита, внутренний и внешний контроль качества аудиторской деятельности.

Современный этап развития аудиторской деятель-

ности в России может быть определен периодом завершения социальной адаптации аудита как особого вида предпринимательской деятельности, имеющего свою специфику. В частности для профессиональной деятельности в области аудита можно определить следующие характеризующие признаки:

- потребность в высоком уровне регламентации (внешней и внутренней) аудита посредством принятия стандартов (правил) с целью определения единого социального восприятия данного вида деятельности;

- закономерная субъективность выражения мнения аудиторской организацией (аудитором) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица на основании заключенного договора, зависящая не только от показателя неотъемлемого аудиторского риска, но и предопределяемая уровнем профессиональной подготовки аудиторов;

- желание пользователей отчетной информации, представляемой аудируемыми лицами, полагаться на содержание аудиторского заключения, содержащее мнение о достоверности данной отчетности, с определенной степенью доверия к его содержанию, то есть к высокому качеству аудиторской деятельности;

- объективная потребность в организации и осуществлении контроля за качеством аудита и сопутствующих ему услуг со стороны компетентных лиц на различных уровнях управления аудиторской деятельности.

В настоящее время осуществляется очередной этап процесса реформирования аудиторской деятельности в РФ. Сейчас назрела необходимость повысить качество проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Реализация данной задачи, несомненно, приведет к ро-

сту доверия к результатам аудиторской деятельности, повышению престижа аудиторской профессии и расширению рынка сфер и продуктов аудита.

Рассматривая обязательный аудит, общественность часто подразумевает под ним инструмент внешнего контроля за качеством предоставляемой внешним пользователям отчетной информации. И, соответственно, выдвигает свои требования к обеспечению качества высказываемого аудиторами мнения о достоверности этой отчетности.

Социальная неудовлетворенность сложившейся ситуацией в области качества национального аудита и сопутствующих ему услуг имеет объективные предпосылки. Одной из проблем является то, что значительная часть деятельности аудиторских организаций и частнопрактикующих аудиторов связана не столь с реальным аудитом как выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а больше с оказанием услуг в области налогового и юридического консультирования.

Действующий Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в статье 1 определяет аудиторскую деятельность как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг (п.2), отмечая в п.4, что перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В сложившейся отечественной практике аудиторской деятельности возник риск замены аудита оказанием, по сути, прямо или косвенно, сопутствующих услуг в сфере ведения бухгалтерского и налогового учета.

Рассматривая сложившуюся ситуацию в части сопоставления объемов проверок по договорам обязательного и инициативного аудита, необходимо отметить, что в