Прикладные аспекты налогового администрирования - грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

© 2014 г.

И. В. Мамонова

прикладные аспекты

налогового администрирования -грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

Мамонова Ирина Владимировна - доцент кафедры «Экономика и финансы» Финансового университета при Правительстве РФ (Краснодарский филиал), канд. экон. наук.

Эффективность действующей в стране налоговой системы детерминируется рядом количественных и качественных факторов, каждый из которых оказывает на нее определенное влияние. К количественным можно отнести такие, как степень наполняемости всех уровней бюджетов, уровень собираемости налогов, к качественным - соответствие действующей налоговой системы принципам налогообложения и качество налогового администрирования. В системе налогового контроля важным является перечень налоговых правонарушений, четкость формулировок, соответствие размера налоговых санкций тяжести противоправных действий хозяйствующих субъектов.

Одним из наиболее часто встречающихся правонарушений является грубое нарушение правил ведения налогового и бухгалтерского учета, за которое предусмотрена как налоговая, так и административная ответственность.

За грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения предусмотрена налоговая ответственность, регламентируемая ст. 120 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) предусмотрена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - ст. 15.11 КоАП РФ.

Положения ст. 120 НК РФ включают в себя три пункта, каждый из которых отличается объектным составом и размером штрафных санкций:

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и(или) расходов и(или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

Последние изменения, которые отразились на величине штрафов, были внесены Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. В соответствии с этим законом штраф, установленный в процентной величине, удвоился, а абсолютная сумма по п. 3 возросла более чем в два с половиной раза (с 15 000 руб. до 40 000 руб.). Положения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования вышеупомянутого закона (02.08.2010 в «Российской газете»), т.е. со 2 сентября 2010 года.

Важным моментом, определяющим возможность использования этой статьи, является содержание грубого нарушения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Упоминание в этом определении регистров налогового учета появилось также на основании закона № 229-ФЗ, в связи с чем следует учитывать, что если отсутствие этих регистров как налоговое правонарушение было установлено до введения закона, то признание налогоплательщика виновным по такому основанию неправомерно.

В расшифровке грубого нарушения законодатель четко указал перечень отсутствующих документов налогоплательщика и действий, в отношении различных активов и фактов хозяйственной жизни, которые могут привести к негативным последствиям. Оба эти перечня являются закрытыми и не подлежат расширительному толкованию.

К основным спорным моментам, четко не урегулированным законодательством в отношении применения этого правонарушения, можно отнести следующие.

1. Нарушения, возникающие ввиду того, что не всегда возможно четко установить, является ли тот или иной документ налоговым регистром. Отметим, что понятие налогового регистра не закреплено в ч. 1 НК РФ, т.е. общая норма права в отношении данного термина отсутствует. Определение налогового регистра отражено в гл. 25 «Налог на прибыль организаций», в соответствии с которой аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями данной главы, без распределения по счетам бухгалтерского учета. Отмечается, что в регистрах должны систематизироваться и накапливаться информация из принятых к учету первичных документов и аналитические данные налогового учета для расчета налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Исходя из принципов применения налогового права, можно сделать вывод, что у такого документа, как налоговый регистр, должны быть два квалифицирующих признака: содержательный и формальный. По содержательному признаку в нем должны отражаться данные, позволяющие определить или всю налоговую базу по конкретному налогу, или какую-то ее часть. По формальному признаку документ должен быть признан налоговым регистром в законодательном порядке. На наш взгляд, главенствующим признаком должен быть именно формальный критерий, потому что речь идет о взыскании штрафных санкций, уменьшении оборотных средств, принадлежащих хозяйствующему субъекту, точности и правомерности применения налогового законодательства. Следовательно, если не соблюдается именно формальный критерий, то привлекать по данной статье к ответственности нельзя.

В обоснование этого утверждения рассмотрим случай, в соответствии с которым у налогоплательщика, применяющего УСН (упрощенную систему налогообложения), отсутствует, заполнена по устаревшей форме или заполнена неверно Книга учета доходов и расходов. По содержательному признаку она вполне подпадает под определение налогового регистра, поскольку в Книге отражены данные, формирующие налоговую базу по единому налогу, причем вне зависимости от того, какой именно объект применяет налогоплательщик - «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов». Более того, с 1 января 2013 года новый вариант Книги дополнен еще одним разделом, в котором налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта «доходы», указывают выплаты, уменьшающие определенную расчетным путем налоговую базу на взносы во внебюджетные фонды, пособия по временной нетрудоспособности, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Приказ Министерства финансов РФ от 22.10.2012 № 135н).

Но по формальному признаку эта Книга не признана налоговым регистром ни положениями НК РФ, ни Порядком заполнения Книги, ни какими-либо другими нормативными актами.

Таким образом, мы приходим к выводу, что применение положений ст. 120 НК РФ в таком случае будет неверным. Этот же вывод применим и в отношении книги покупок и книги продаж.

2. Документ является налоговым регистром как по содержательным, так и по формальным признакам, но лицо, на которое возложена обязанность его ведения, не включено в субъектный состав ст. 120 НК РФ. К таким документам до недавнего времени можно было отнести карточку по учету доходов физических лиц. В соответствии с положениями ст. 230 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» налоговые агенты обязаны вести учет доходов, вычетов исчисленного и удержанного налога в регистрах налогового учета, разработанных самостоятельно. В данной статье перечислены обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в карточке. К ним относятся: данные, позволяющие идентифицировать налогоплательщика (например, его фамилия, имя, отчество, паспортные данные или идентификационный номер - ИНН); вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; суммы дохода и даты их выплаты; статус налогоплательщика; даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ; реквизиты платежного документа. Форму карточки нужно включить в Приложение к приказу по учетной политике для целей налогообложения. До 1 января 2014 года по ст. 120 НК РФ привлечь к ответственности можно было только организации, но не налоговых агентов, предпринимателей, нотариусов и адвокатов (Федеральный закон № 248-ФЗ от 23.07.2013).

3. В отношении регистров бухгалтерского учета ситуация еще более неопределенная. В арбитражной практике при отнесении того или иного документа к категории бухгалтерских регистров руководствуются письмом Минфина СССР от 08.03.1960 - Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, которая указывает на два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости, и приводится перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы счетоводства. Поскольку другого документа не существует, то, если в Инструкции регистр не упомянут, суды становятся на сторону налогоплательщика. Тем не менее следует заметить, что, несмотря на отсутствие в указанном документе Главной книги, некоторые суды поддерживают налоговые органы.

4. Отсутствие первичного документа при наличии отражения операции в учете, бесспорно, является основанием для применения ст. 120 НК РФ. Но если первичный документ имеется у хозяйствующего субъекта, а оформлен с нарушениями законодательства, наказание по этой статье не должно применяться. Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с 01.01.2013 г. первичные документы не обязательно должны быть оформлены по унифицированной форме, а могут быть разработаны и утверждены самой организацией (кроме организаций государственного сектора, формы документов для которых утверждаются бюджетным законодательством) и содержать обязательные реквизиты, перечисленные в законе (ст. 9 ч. 2). Исключением являются первичные документы, формы которых установлены другими видами законодательства, например, кассовые.

Поскольку расшифровка диспозиции ст. 120 НК РФ четко указывает в качестве определяющего признака именно отсутствие документов, то их неверное оформление не должно вызывать применение налоговыми органами ст. 120 НК РФ. Подтверждением этому является и арбитражная практика (Постановления ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2 по делу № А40-17664/07-117-117, от 24.04.2007, 28.04.2007 № КА-А41/3090-07 по делу № А41-К2-13463/06, от 26.08.2008 № КА-А41/6653-08 по делу № А41-К2-17853/07).

5. Определяющим признаком грубого нарушения является его периодичность. В статье указывается, что для квалификации правонарушения и привлечения к ответственности необходимо, чтобы оно было повторяющимся, системным, т.е. совершеным более одного раза в год, поэтому наличие грубого правонарушения только один раз в течение календарного года не может быть основанием для привлечения к ответственности.

6. В расшифровке грубого нарушения учета законодателем упоминается отчетность хозяйствующего субъекта, но не уточняется, какая именно отчетность имеется в виду. Анализ арбитражной практики по этой части применения ст. 120 НК РФ позволяет сделать вывод, что

суды отказывают налоговым органам в применении данной статьи, если неверно заполнены налоговые декларации. Аналогичную позицию занимают суды и в тех случаях, когда ошибки в бухгалтерском учете не приводят к искажению форм бухгалтерской отчетности - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу № А56-1629/2008, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу № А42-3678/2006 (Определением ВАС РФ от

20.03.2008 № 3527/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2008 № КА-А40/5249-08-П по делу № А40-34601/06-116-195. Такой подход судов определяется тем, что, во-первых, в соответствии с п.1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация не является отчетностью, а представляет собой заявление налогоплательщика о данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и других). Во-вторых, нарушения, отраженные в отчетности, должны быть связаны с ошибками в хозяйственных операциях, учете денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В налоговых декларациях информация такого рода не отражается, в ней отображаются результаты этих действий. В-третьих, свою позицию по данной ситуации, выражающуюся в неправомерности применения ст. 120 НК РФ в аналогичных случаях, высказал ВАС еще в 2002 году - Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 № 5803/01.

7. К отсутствию счетов-фактур неверно приравнивать ситуации, когда у продавца счет-фактура имеется, но он выставлен с нарушением установленного срока (5 дней после совершения операции).

В таких случаях налоговые органы иногда отказывают покупателю в вычете по НДС, но и здесь арбитражная практика на стороне налогоплательщика, поскольку несоблюдение срока выставления не относится к нарушениям, не позволяющим идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) их стоимости, налоговой ставки и суммы налога, а отсутствие счета-фактуры у продавца не дает возможности и принять НДС к вычету.

8. Следует обратить внимание и на то, что в положениях ст. 120 НК РФ и первичные документы, и счета-фактуры, и регистры бухгалтерского и налогового учета упоминаются во множественном, а не в единственном числе, что дает возможность налогоплательщику оспаривать действия налоговых органов в тех случаях, когда не было одного какого-либо документа и некоторые суды их в этом поддерживают.

Налоговый кодекс РФ содержит открытый перечень смягчающих обстоятельств, наличие которых позволяет снижать размер штрафных санкций не менее чем в два раза (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). К ним относятся:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Анализ арбитражной практики показывает, что смягчающими обстоятельствами признаются:

- нахождение налогоплательщика в процедуре банкротства - Постановление ФАС СевероКавказского округа от 04.08.2009 по делу № А63-1370/2008-С4-33;

- несвоевременная оплата налогоплательщику государственного заказа - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2008 № Ф04-2370/2008(3519-А45-19) по делу № А45-12786/2007-2/99;

- совершение правонарушения впервые - Постановление ФАС Московского округа от

22.01.2009 № КА-А41/13108-08 по делу № А41-24540/05;

- социальная значимость деятельности налогоплательщика - Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 № КА-А41/13108-08 по делу № А41-24540/05.

Отдельно следует отметить, что перечисленные обстоятельства принимаются во внимание судами и при совершении других правонарушений.

Срок давности при применении ст. 120 НК РФ учитывается в особом порядке. В общем случае к определению трехгодичного срока применяются положения п.1 ст. 113 НК РФ, в соответствии с которым срок рассчитывается со дня совершения правонарушения. Однако в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и ст. 122 НК РФ, этот срок рассчитывается со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение и является пресекательным. Необходимо принимать во внимание, что по разным налогам установлены разные налоговые периоды. По налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц, единому налогу по УСН, -это календарный год; по налогу на добавленную стоимость, единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - квартал, по налогу на добычу полезных ископаемых и акцизам - месяц. Следовательно, моментом начала отсчета срока давности по разным налогам могут быть разные даты.

Истечение установленного срока следует определять исходя из даты принятия решения по результатам камеральной или выездной проверки.

Истечение срока давности может быть приостановлено, если налогоплательщик активно противодействовал проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения инспекцией сумм налогов, подлежащих уплате (п.1.1. ст. 113 НК РФ). Эта ситуация должна быть зафиксирована в акте, подписанном проверяющим и проверяемыми лицами по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.03.2007 № ММ-3-06/106 (Приложение № 3).

По ст. 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен за неуплату налога или сбора в размере 20 % от неуплаченной суммы, а в случае умышленных действий - в размере 40 %. В результате получается, что действия налогоплательщика, вследствие которых налог не был уплачен в полном объеме в бюджет, иногда могут подпадать как под диспозицию ст. 122, так и под положения п. 3 ст. 120 НК РФ. По этому поводу существует Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О, который отметил, что за одно правонарушение нельзя привлекать к ответственности дважды. Следовательно, при квалификации состава правонарушения необходимо учитывать все сопутствующие обстоятельства, и если в действиях налогоплательщика отсутствуют действия, которые относятся к грубым нарушениям правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то применять следует ст. 122 НК РФ.

Административным законодательством установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, порядка и сроков хранения учетных документов, предусматривающая наложение штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

До недавнего времени административная ответственность возникала в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов или(и) искажения на эту же величину любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Федеральным законом от 21.10.2013 № 276-ФЗ были внесены два изменения, вступившие в силу с 1 ноября 2013 года. Переформулирован и дополнен состав нарушения в отношении налогов и сборов - занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета.

Кроме того, в примечания к данной статье был введен п. 2, устанавливающий условия, при которых должностное лицо может быть освобождено от ответственности - в случае представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п.п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ, и при условии исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской

отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Анализируя взаимодействие ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ, можно отметить, что в случае неверного отражения в учете хозяйственных операций, которое привело к занижению налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), и занижения начисленных налогов не менее чем на 10 процентов по причине искажения данных бухгалтерского учета, к налогоплательщику может быть применена как налоговая, так и административная ответственность одновременно.

Правилами налогового законодательства предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ). Положениями п. 3 этой же статьи установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация подана с нарушением срока, но до уплаты налога. Если срок уплаты налога уже прошел, то следует уплатить неуплаченную сумму налога и пени до подачи налоговой декларации. В таком случае, если все эти действия совершены до того, как налогоплательщику стало известно об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки, он также освобождается от ответственности. Такой же подход в НК РФ установлен и для налоговых агентов - п. 6 ст. 81 НК РФ.

Нетрудно заметить, что новые изменения, внесенные Федеральнымз законом от 21.10.2013 № 276-ФЗ «О внесении изменений в статью 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», направлены на сближение условий применения штрафных санкций по схожим правонарушениям в налоговом и административном законодательстве.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 1. Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (изм. от 28.12.2013).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (изм. от 28.12.2013).

3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ (изм. от 02.04.2014).

4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

5. Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (изм. от 23.07.2013).

6. Федеральный закон от 21.10.2013 № 276-ФЗ «О внесении изменений в статью 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».

7. Мамонова И.В. Гармонизация налоговых отношений как фактор стабилизации экономики. Материалы международной научной конференции «Современная социально-экономическая трансформация России: ориентиры и итоги в контексте глобализации и регионализации». Коллективная монография. Октябрь 2006 г.