Теоретические аспекты налогообложения недвижимости

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2011. № 4. С. 191-197.

УДК 336.2

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ REAL ESTATE TAXATION: THEORY REVIEW

Н.В. Миллер N.V. Miller

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Дано теоретическое обоснование необходимости введения налога на недвижимость в Российской Федерации. Показан опыт зарубежных стран по налогообложению недвижимости. Раскрыты основные принципы налогообложения недвижимости.

The article produces theoretical base of real estate tax to be imposed in RF, illustrates the taxation practice in foreign countries and the key assumptions of real estate taxation.

Ключевые слова: налогообложение недвижимости, подоходное налогообложение, земельный налог, недвижимое имущество.

Key words: taxation of real estate, income taxation, land tax, real estate.

Задача по введению в России единого налога на недвижимость была поставлена Правительством РФ еще в 2000 г. Результаты эксперимента по введению налога на недвижимость, заменяющего налог на имущество физических лиц и земельный налог, в городах Великий Новгород и Тверь показали, что новая система налогообложения недвижимости будет более эффективной, но еще существует множество проблем, требующих решения до введения единого налога на недвижимость. В этой связи сроки его введения постоянно переносятся, хотя законопроект о налоге на недвижимость был принят в первом чтении еще в

2004 г., с тех пор работа над этим документов остановилась. В настоящее время планируется введение этого налога не раньше 2013 г.

В отличие от других государств, где налоги на недвижимость занимают одно из центральных мест в системах местного налогообложения, в РФ их роль незначительна. Это связано с нерыночным характером действующего в стране налогообложения земли и имущества. Налог на имущество физических лиц и земельный налог не учитывают территориальные особенности расположения недвижимости, роль их в местных бюджетах настолько мала, что эти налоги не способны обеспечить их финансирование в необходимом объеме. Налогообложение имущества физических лиц до недавнего времени регулировалось устаревшим и не-проработанным законом, что вызывает множество споров в этой сфере.

В практике, складывающейся веками, к недвижимости традиционно относят землю и всё, что на ней закреплено: здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Впервые термин «недвижимое имущество» был сформулирован в римском праве в связи с введением в гражданский оборот земель. В настоящее же время он применяется повсеместно. В России это понятие впервые использовалось в указе Петра I от 23 марта 1714 г. для ограничения оборота недвижимого имущества и его наследования. Этим указом поместья и вотчины были объединены в одну категорию -недвижимость. И хотя в 1731 г. указ был отменен, термин «недвижимое имущество» остался. В советском гражданском праве дореволюционный опыт по вопросам собственности по большей части не использовался. Была отменена частная собственность на землю, и стал применяться не учитывающий землю термин «основные фонды». В этой связи деление вещей на движимое и недвижимое имущество преобразовалось в категории основных и оборотных фондов, а земельные участки учитывались по отдельным видам и только в натуральных единицах измерения (по площади). Лишь Законом РСФСР «О собственности в РСФСР» от 24 декабря 1990 г. в связи с установлением статуса частной собственности на землю понятие недвижимого имущества вновь было возвращено в экономический и правовой оборот. Затем этот термин был подтвержден в Указе Президента Российской Федерации от 27 ок-

© Н.В. Миллер, 2011

тября 1993 г. № 1767 «О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России» в ст. 1 и окончательно закреплен в законодательстве Гражданским кодексом Российской Федерации 30 ноября 1994 г. в ст. 130 [1, с. 13-14].

В настоящее время под недвижимым имуществом понимают физические объекты с фиксированным местоположением в пространстве и все, что неотделимо с ними связано как под поверхностью, так и над поверхностью земли или все, что является обслуживающим предметом, а также права, интересы и выгоды, обусловленные владением этим объектом. Физические объекты - это нерасторжимо связанные между собой земельный участок и расположенное на нем строение. Гражданский кодекс Российской Федерации объект недвижимости определяет как:

1) предприятие в целом как имущественный комплекс;

2) земельный участок, неотъемлемой частью которого могут быть здания, сооружения, многолетние насаждения, инженерные сооружения и сети, доли в них, стационарные сооружения, элементы хозяйственного, транспортного объекта и другое.

Необходимость налогообложения недвижимости обусловлена возложенными на него функциями. Налоги на недвижимость призваны играть не только фискальную роль через пополнение доходной части бюджетов органов местного самоуправления, но и воздействуют на формирование структуры личной собственности граждан. Изменение ставок этих налогов, предоставление различных льгот позволяет уменьшить имущественную дифференциацию населения. Соотношение фискальной и регулирующей функции изменяется в зависимости от стоящих перед обществом на определенных этапах социально-экономического развития задач [2, с. 165].

Исторически налоги на имущество предшествовали подоходному налогообложению, в том числе и в России. Финансовая система Руси начала складываться позже, чем в других странах, так как объединение древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником княжеской казны была дань, которая сначала носила нерегулярный характер, а затем стала систематическим прямым налогом. Князь Олег установил дань ильменским славянам, кривичам и мери, а в 883 г., покорив древлян, наложил на них дань: по черной кунице с жилья. В следующем году, победив днепровских северян, потребовал с них

дань легкую. Затем радимичи без сопротивления стали уплачивать дань киевскому князю.

В связи с нашествием татаро-монгольского ига налогообложение имущества, в том числе и недвижимого, приостановилось и возобновилось лишь во времена правления Ивана III (1440-1505). Именно к этому периоду относится древнейшая переписная окладная книга Вотской пятины Новгородской области с подробным описанием всех погостов.

В эпоху Ивана Грозного главным объектом обложения прямыми налогами служила земля, а их раскладка велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожайность и населенность. Периодически писцовые книги возобновлялись и проверялись.

При Алексее Михайловиче большое распространение получил налог на имущество, взимаемый по 3 копейки с четверти земли, переходившей по наследству, со всех без исключения, даже с наследников по прямой линии.

До 1678 г. единицей налогообложения была соха, устанавливаемая сошным письмом. С 1679 г. такой единицей стал двор. Тут же возник и способ уклонения от налогов: дворы родственников, а порой и просто соседей, стали огораживаться единым плетнем. В связи с этим был осуществлен переход от подворного обложения к поголовному.

В XIX в. действовали пошлины с наследуемого или подаренного имущества. Ими облагались только лица, не имеющие прямого права наследования. Налог на недвижимую собственность был установлен в размере 0,5 % с ее оценки, произведенной в 1821 г. В 1863 г. в налоговой системе России произошли существенные изменения. Вместо подушной подати с мещан стал взиматься налог с городской недвижимости. Им облагались жилые дома, заводы, фабрики, бани, складские казначейства, имущества, принадлежащие земству, духовным ведомствам, благотворительным организациям, ученым обществам, учебным заведениям, имущества, не приносящие доход, малоценные имущества, на которые сумма налога не превысила бы 25 копеек. В 1870 г. органы городского управления в соответствии с Городовым положением получили право взимать государственный квартирный налог, но так как его разработка затянулась, то он вступил в действие только с 1894 г. Ставка налога дифференцировалась в зависимости от наемной цены квартиры. Облагался содержатель квартиры независимо от того, являлся он собственником или арендатором. В 1875 г. госу-

дарственный земский сбор был заменен поземельным налогом. Общая сумма налога с каждой губернии и области определялась произведением подлежащей обложению территории в десятинах на оклад налога с десятины удобной земли или леса. Величина ставки налога колебалась с четверти копейки до 17 копеек в различных губерниях. В 1890-1891 гг. в доходах бюджета города Москвы наибольшую часть составлял налог с недвижимых имуществ. Ставка его определялась Городской думой в процентах с чистого дохода, получаемого от данных имуществ. Если оценка чистого дохода была невозможна, то за основу обложения бралась стоимость имущества. Ставка налога по Городовому положению не могла превышать 10 % чистого дохода или 1 % от стоимости имущества. С 1900 г. по 1903 г. ставка налога изменялась каждый год в диапазоне от 9 до 10 %. При этом стоимость недвижимого имущества с 1890 г. в городе Москве почти удвоилась.

С 20 августа 1918 г. был отменен налог на недвижимое имущество. Он сохранился только в мелких городах с числом жителей до 10 000 человек, где местные власти оставили частную собственность. В 1920-е гг. важнейшим прямым налогом был подоходно-поимущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица: акционерные общества, товарищества и т. п. Поимущественное обложение представляло собой прежде всего налог на капитал. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог в размере 8 %. Физические лица привлекались к уплате налога, если имели годовой доход от 300 рублей и выше или имущество стоимостью более 300 рублей. Поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества. В 1923 г. был введен налог на строения, которым не облагались надземные и подземные сооружения. В оценку включалась стоимость строений со всеми пристройками. Ставка налога для граждан составляла 1 % от стоимости строения. В 1981 г. вместо налога со строений вводится налог с владельцев строений, который взимался по следующим ставкам: 0,5 % со строений жилого фонда и 1 % с остальных строений, т. е. с нежилого фонда. Сумма налога рассчитывалась на основе данных инвентаризационной или страховой оценки.

С 1992 г. вступили в силу закон «О налогах на имущество физических лиц». С 2001 г. начала действовать вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации, содержащая

гл. 30 «Налог на имущество организаций». В настоящее время имущественное налогообложение регламентируется этими законодательными актами.

В соответствии с Законом «О налогах на имущество физических лиц» им облагаются жилые дома, квартиры, комнаты, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а также в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2009 г. № 283-ФЗ доля в праве общей собственности на них. Плательщиками этого налога являются физические лица, владеющие перечисленными объектами недвижимости. Если налогоплательщик владеет долей недвижимого объекта, то он платит налог в соответствии с размером принадлежащей ему доли. Если недвижимое имущество находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, то они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства, причем налог может платить одно из этих лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением. Ставки налога на имущество физических лиц определяются нормативными актами представительных органов местного самоуправления в следующих пределах:

1) недвижимость стоимостью до 300 тысяч рублей облагается по ставкам до 0,1 % от суммарной инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года;

2) от 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей по ставкам от 0,1 до 0,3 %;

3) свыше 500 тыс. рублей от 0,3 до 2,0 %

[3].

Органы местного самоуправления сами осуществляют исчисление налога на имущество физических лиц на основании сведений по состоянию на 1 января текущего года, необходимых для исчисления налогов и предоставляемых органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами, осуществляющими государственный технический учет, ежегодно до 1 марта бесплатно, и могут устанавливать льготы по этому налогу. Так как налог является местным, то, соответственно, он зачисляется в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта недвижимости. Налоговые уведомления об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации. Налогоплательщики уплачивают налог не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог [3].

Современная система налогообложения недвижимости в Российской Федерации включает не только налог на имущество физических лиц, но и земельный налог, который с 1 января

2005 г. регламентируется, вводится в действие в соответствии с гл. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен в действие налог. При этом объектом налогообложения не являются земельные участки, изъятые из оборота, ограниченные в обороте в соответствии с подп. 2, 3, 5 п. 2 ст. 389 Налогового кодекса Российской Федерации, а также земельные участки из состава земель лесного фонда.

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на начало налогового периода в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Для физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, представленных органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Налоговым периодом является календарный год. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками земельного налога, органы муниципальных образований вправе устанавливать отчетные периоды, в качестве которых при-

знаются первый, второй, и третий квартал календарного года.

Налоговые ставки устанавливаются не выше 0,3 % в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, занятых жилищным фондом, приобретенных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Для остальных земель ставка налога не должна превышать 1,5 %. Также предусмотрено установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно. В остальных случаях сумма налога определяется налоговыми органами и уплачивается налогоплательщиками на основании направленного в их адрес уведомления. Налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

В связи с относительно недавним переходом Российской Федерации к рыночным отношениям и возрождением частной собственности появилась необходимость в оценке этой собственности. Лишь с начала 90-х гг. стала возрождаться система профессиональной оценки имущества, начала создаваться ее теоретическая и методологическая база. В этой связи возникли проблемы выбора метода оценки. Стоимость собственности интересует как государственные органы, суды, банки, органы местного самоуправления, так и самих налогоплательщиков, собственников недвижимости, так как от ее стоимости зависит величина налога. В российской практике часто наблюдается автоматический перенос западных методов, что влечет множество новых проблем и ошибок, так как налогообложение недвижимости на западе осуществляется уже давно, а у нас только возрождается. Поэтому прежде чем проводить реформирование системы налогообложения недвижимости в России, имеет смысл рассмотреть зарубежную практику налогообложения

объектов недвижимости. Имущественное налогообложение берет свое начало в Древнем Риме и Греции, где в первом тысячелетии уже составлялись первые кадастры землевладельцев по каждому городу, проводились обмеры земель и перепись имущества граждан. В Западной Европе в Средние века одной из основных форм налогообложения также было имущественное. Наиболее древним и распространенным является налог со строений. Так, в Великобритании в Средние века взималась подать со строений по два шиллинга с дыма. Затем для упрощения контроля она была преобразована в подать с окна.

В настоящее время во всем мире налог на недвижимость является одним из самых существенных источников пополнения местных бюджетов. В Нидерландах поступления от этого налога в местные бюджеты составляют 95 % всех поступлений, в Канаде - 81 %, во Франции достигают 52 %. В США его доля составляет от 10 до 70 % в зависимости от штата. Из отчетов Всемирного банка следует, что в некоторых развивающихся странах с рыночной экономикой налог на недвижимости составляет от 40 до 80 % местных бюджетов, что свидетельствует о том, что при последовательном проведении реформирования налогообложения недвижимости этот налог может также успешно применяться в Российской Федерации [4].

В различных странах существуют свои особенности налогообложения недвижимости. При определении стоимости недвижимого имущества, как правило, используются рыночные сведения, но при этом в одних странах (Франция, Великобритания) в качестве основы берется арендная стоимость, а во многих других странах - капитальная, т. е. аккумулированная, а не среднегодовая стоимость объекта. При определении оценочной стоимости может применяться метод сравнения продаж и изучения цен рыночных сделок с недвижимостью (Австралия, Дания, Швеция, а также Индонезия и Япония - для земельных участков), метод капитализации дохода от потенциально лучшего и наиболее выгодного использования недвижимости (некоторые кантоны Швейцарии, некоторые объекты недвижимости в Дании и Швеции) или затратный метод, или расчет расходов, требующихся на полное восстановление данного объекта недвижимого имущества (Япония, Индонезия и Южная Корея - для зданий). Эти методы могут сочетаться, как, например, в США, Канаде, Нидерландах.

Льготирование также различается по странам. Например, в Дании, Южной Корее, Шве-

ции, Японии, Чили льготы предоставляются только в отношении объектов недвижимости, но не в отношении налогоплательщиков. В других странах льготы, применяемые к недвижимому имуществу и налогоплательщикам, сочетаются, хотя по большей части все равно обычно распространяются на объекты. К налогоплательщикам, которым предоставляются льготы, обычно относятся пенсионеры и инвалиды, а в некоторых странах при льготировании учитывается уровень доходов налогоплательщика. В большинстве стран от уплаты налога полностью или частично освобождаются объекты культуры и образования, объекты, предназначенные для общественных нужд, объекты государственного управления, объекты, предназначенные для религиозных целей. С целью стимулирования определенных видов деятельности освобождение от уплаты налогов может предоставляться на фиксированный срок. Например, в Чили, Швеции, Японии и нескольких штатах США по новостройкам предоставляются льготы в течение нескольких лет, а в Нидерландах - на период строительства здания.

Ставки налогов зависят от конкретной законодательной и экономической практики в той или другой стране. В соответствии с законодательством ставки могут быть фиксированными и переменными (бюджетными). Фиксированные ставки, определяемые как процент от налогооблагаемой базы, устанавливают центральные органы власти различных стран. При этом размер налоговых поступлений заранее не известен, так как величина налогооблагаемой базы ежегодно меняется. Фиксированные ставки применяются в Великобритании, Индонезии, Чили, Швеции, Южной Корее, Японии. В таких странах, как Австралия, Канада, Нидерланды, США, Франция, Швейцария местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы, т. е. ставка является переменной. При этом в таких странах, как Нидерланды и Швейцария, местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, в большинстве же других стран минимальная или максимальная величина ставки определяется общегосударственными и региональными нормативными актами. Размер ставки в различных странах варьируется от долей процента до 7-10 % при коэффициентах налогообложения 20-100 %. Так как налог на недвижимость обычно вводится с одновременной отменой других имущественных налогов, как в Индонезии в 1986 г., где новый налог заме-

нил семь ранее действовавших, то эффективная ставка нового налога выбирается с учетом компенсации отменяемых видов платежей.

В некоторых странах налог на недвижимость только планируется ввести или проводятся эксперименты по его введению. Так, в Китае в конце января 2011 г. начался эксперимент по введению налога на недвижимость в Шанхае и Чунцине. В Шанхае ставка налога дифференцируется в зависимости от площади и цены на объект недвижимого имущества от

0,4 % до 0,6 % от стоимости недвижимости. При этом с резидентов этой территории налог будет взиматься лишь при приобретении второго или последующих объектов недвижимости, а для нерезидентов налогообложению будут подлежать как первый приобретенный объект недвижимости, так и последующие. В Чунцине налог устанавливается для коммерческой недвижимости, а также для объектов, относящихся к категории элитных. Его ставка дифференцируется в пределах от 0,5 % до 1,2 %. По итогам эксперимента будет приниматься решение о распространении его в масштабах страны [5].

В Украине с 1 января 2011 г. вступил в действие новый Налоговый кодекс, согласно которому с 1 января 2012 г. на территории страны начнет взиматься налог на недвижимость. Плательщиками налога будут как физические, так и юридические лица, включая нерезидентов. Объектом налогообложения будут выступать здания, отнесенные в жилой фонд, дачные и садовые дома. Предусмотрена уплата налога также за недвижимость, находящуюся в долевой собственности. Базой налогообложения является площадь объекта жилой недвижимости. Также предусмотрены льготы по налогу в виде однократного за налоговый период уменьшения налоговой базы на установленную величину. Ставки налога устанавливаются местными властями в виде прогрессивной шкалы до 2,7 % размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) периода, равного календарному году [6].

Итак, за рубежом накоплен богатый опыт налогообложения недвижимости. В мировой практике уже выработаны основные принципы, позволяющие организовать налогообложение наиболее рациональным образом и отраженные в той или иной степени в законодательстве большинства стран. Эти принципы необходимо учитывать при построении системы налогообложения недвижимости в Российской Федерации. К ним можно отнести следующее:

1) объектом налогообложения обычно являются земли, здания и сооружения, поскольку их в отличие от движимого имущества сложно скрыть;

2) основой исчисления базы налога чаще всего выступает рыночная стоимость облагаемых объектов, что способствует их наиболее рациональному использованию;

3) при определении стоимости недвижимого имущества, как правило, используется массовая оценка, в основе которой лежит применение стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения, что позволяет оценить большее число объектов при относительно небольших затратах, в отличие от индивидуальной оценки. В настоящее время осуществляется автоматизация массовой оценки;

4) льготы предоставляются социально незащищенным налогоплательщикам, по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно-полезных видов деятельности или по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности. Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимости), а не налогоплательщиков, так как налогом облагается сама недвижимость, а не ее владелец.

Таким образом, термин «недвижимое имущество» в Российской Федерации окончательно закрепился в обороте лишь в последнем десятилетии XX в. Необходимость налогов на недвижимость обусловлена возложенными на них функциями: фискальной и регулирующей. Налогообложение недвижимости на Руси исторически предшествовало подоходному налогообложению. На протяжении почти 12 столетий применялись различные налоги на имущество, землю, недвижимость и имущественные платежи, но в Российской Федерации до сих пор не сложилась эффективная система налогообложения недвижимого имущества, в связи с чем в настоящее время продолжается ее реформирование. На сегодняшний день ее элементами являются налог на имущество физических лиц и земельный налог, которые поступают целиком в местные бюджеты. Однако они не позволяют реализовать фискальную и экономическую функции в полной мере. В этой связи назрела необходимость введения нового налога на недвижимость, который объединит налог на имущество физических лиц и земельный налог. В ходе реформирования необходимо учитывать зарубежный опыт, основные принципы, сложившиеся в этой сфере, но не следует слепо копировать методы, применяемые при нало-

гообложении недвижимости в мировой практике, поскольку наша страна в этой сфере имеет ряд присущих только ей особенностей.

1. Долгова О. В. Оценка недвижимости. -Воронеж, 2004. - 50 с.

2. Налоги и налогообложение / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. - 5-е изд. - СПб. : Питер, 2006. - 528 с.

3. Налоговый кодекс РФ: Ч. 1, 2: по сост. на 15 февраля 2011 г. - М. : КноРус, 2011. -784 с.

4. Нефедов М. Г. Налогообложение недвижимости по рыночной стоимости с применением компьютерного моделирования (опубл. в 2ОО1 г.) // Портал по оценочной деятельности. - URL : http://www.valnet.ru.

5. Китай ставит эксперимент с взиманием налога на недвижимость (опубл. 28.01.2011 г.) // Война и мир. - URL : http://www.warandpeace.ru.

6. Демченко О. Налог на недвижимость -новелла украинской системы налогообложения (опубл. О1.О2.2О11 г.) // Независимый украинский портал. - URL : http:// www.realt.ua.