Особенности предоставления имущественного налогового вычета

Налогообложение

ОСОБЕННОСТИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

На практике часто возникают вопросы, связанные с предоставлением физическим лицам имущественного налогового вычета. Налогоплательщики не знают, имеют ли они право на получение такого вычета. Часто с такой проблемой сталкиваются индивидуальные предприниматели, которые используют принадлежащее им имущество в производственной деятельности. В настоящей статье на основании норм законодательства, а также официальных разъяснений и судебной практики приводятся ответы на отдельные вопросы, связанные с предоставлением имущественного налогового вычета.

Кому предоставляются имущественные налоговые вычеты

В силу п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов.

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду

налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.

1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ. Пунктом 1 ст. 224 НК РФ устанавливается ставка в размере 13%.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. Если указанные выше объекты, а также иное имущество находились в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Данные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Также имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

• расходы на разработку проектно-сметной документации;

• расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

• расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

• расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

• расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться:

• расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

• расходы на приобретение отделочных материалов;

• расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ,

не может превышать 2 ООО ООО руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, недопускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Имущественные налоговые вычеты (кроме имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работода-

телю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 № САЭ-3-04/147@ утверждена форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет.

ФНС России в письме от 15.04.2009 № ШС-22-3/291@ разъясняет, что право на получение вычета в размере не более 2млн руб. возникает в налоговом периоде, в котором соблюдены все условия, определенные положениями подп. 2п.1 ст. 220 НК РФ.

При этом налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере, не превышающем 2 млн руб, в случае, если право на такой вычет возникло начиная с 01.01.2008, в то время как расходы на приобретение или строительство жилого объекта могли быть понесены до этой даты.

Таким образом, налогоплательщики, у которых право на вышеуказанный имущественный налоговый вычет возникло начиная с 01.01.2008, обратившиеся за получением такого вычета до даты вступления поправок, вступивших с 01.01.2009, могут реализовать свое право на его получение с учетом увеличенного предельного размера путем дополнительного обращения в налоговый орган по месту жительства.

При этом такие налогоплательщики могут уменьшить налоговую базу в части суммы расходов, превысившей 1 млн руб., но в целом не более 2млн руб., начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет.

ФНС России в письме от 31.03.2009 № ШС-22-3/238@ разъясняет применение имущественного налогового вычета в связи с вступлением в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). Новой редакцией предусмотрено, что имущественный налоговый вычет не может превышать 2 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Пунктом бет. 9 Закона № 224-ФЗ установлено, что новая редакция подп. 2 п. 1 ст. НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие c01.01.2008.

В этой связи налогоплательщик может воспользоваться вышеназванным имущественным налоговым вычетом в размере, не превышающем

2 млн руб., в случае, если право на вычет возникло начиная с 01.01.2008.

Таким образом, для подтверждения права на имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн руб., налогоплательщик представляет:

• при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем — документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, возникшее начиная с 1 января 2008г.;

• при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них на основании договора купли-продажи — документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них, возникшее начиная с 1 января 2008 г.;

• при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме — договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), а также акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 г.

При этом уменьшение налоговой базы на вышеуказанный имущественный налоговый вычет может производиться только начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет.

Одновременно налоговый орган сообщает, что налогоплательщик вправе обратиться с заявлением

о предоставлении имущественного налогового вычета в любой налоговый период начиная с периода, в котором возникло право на его получение.

Минфин России в письме от 20.04.2009 № 03-04-05-01/229, отвечая на вопрос об одновременном получении в текущем налоговом периоде имущественного налогового вычета в связи с покупкой квартиры и социального в связи с обучением, указывает на следующее.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению,

не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.

Таким образом, налоговые вычеты, в том числе социальный и имущественный, предоставляются путем уменьшения суммы доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Если при предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры, предусмотренного ст. 220 НК РФ, у налогоплательщика осталась сумма доходов, подлежащих налогообложению (с учетом иных налоговых вычетов, предоставленных налогоплательщику), налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет по расходам на обучение в пределах оставшейся части подлежащих налогообложению доходов.

Если в результате получения имущественного и иных налоговых вычетов налоговая база за соответствующий налоговый период оказалась равной нулю, дополнительно получить социальный налоговый вычет по расходам на обучение не представляется возможным, поскольку будут отсутствовать доходы, которые могут быть уменьшены на сумму вышеуказанных расходов.

В письме от 17.04.2009 № 03-04-05-01/228 Минфин России отвечает на вопрос о порядке предоставления имущественного налогового вычета в случае приватизации доли в квартире, ее продажи и покупке квартиры в новостройке, если договор купли-продажи доли еще не был подписан.

Отвечая на этот вопрос, финансовое ведомство приводит положения подп. 1, 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, делая вывод о том, что для налогоплательщиков, осуществляющих продажу имущества, размер имущественного налогового вычета зависит от времени нахождения этого имущества в собственности. Если доля в квартире находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, то при подаче налоговой декларации и на основании документов, подтверждающих право на имущественный налоговый вычет, такой вычет в отношении дохода, полученного от продажи доли в праве собственности на квартиру, может быть предоставлен в размере до

1 000 000 руб.

Предоставление имущественного вычета индивидуальному предпринимателю

Часто возникает ситуация, когда предприниматель продает принадлежащее ему на праве собственности имущество, которое он не использовал в предпринимательской деятельности, и в декларации по НДФЛ предъявляет имущественный налоговый вычет. В данном случае предпринима-

телю следует быть готовым к возможным спорам с налоговыми органами, которые могут рассмотреть доход от продажи имущества в качестве дохода от предпринимательской деятельности.

Согласно позиции Минфина России индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в отношении проданного имущества, если расходы на его приобретение не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности. Такой вывод, в частности, изложен в письме от 16.04.2009 № 0304-05-01/222 в отношении продажи индивидуальным предпринимателем нежилого помещения.

А в письме от 11.01.2009 № 03-04-05-01/2 Минфин России говорит о том, что предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже помещения даже в том случае, если оно использовалось в предпринимательской деятельности, но расходы по его приобретению не были учтены при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.

Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письме от 06.04.2009 № 03-1109/124.

Суды придерживаются аналогичной позиции, указывая на право индивидуального предпринимателя воспользоваться имущественным налоговым вычетом. В качестве примера подробно раскрыта ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Уральского округаот 18.03.2008 № Ф09-11491/07-С2.

Пример. Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. В жалобе, поданной в суд, налоговый орган просит судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, поскольку в случае использования личного имущества физического лица в предпринимательской деятельности дальнейшая реализация данного имущества возможна только в рамках предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления налога на доходы физических лиц. В ходе проверки установлено, что предприниматель подал в инспекцию декларацию о доходах физического лица. Задекларированный доход составил 17 000 000 руб., в том числе 10 000 000 руб. — доход от продажи нежилого помещения гражданам. Расчет по сделке частично был произведен наличными денежными средствами, частично — через расчетный счет предпринимателя.

Налогоплательщик полученный от продажи помещения доход учел как доход физического лица и заявил имущественный вычет в сумме, затраченной на приобретение недвижимого имущества и выплаченной предпринимателем организации за ремонт и реконструкцию помещения из жилого в нежилое.

Оценив полученный налогоплательщиком доход в качестве дохода от предпринимательской деятельности, налоговый орган по результатам налоговой проверки принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ.

Суд удовлетворил заявление предпринимателя, указав, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств продажи налогоплательщиком принадлежавшего ему нежилого помещения с предпринимательской целью либо недобросовестности налогоплательщика и злоупотребления правом.

Доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, в соответствии со ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 208 НК РФ является объектом обложения НДФЛ.

При этом юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, в то время как имущество гражданина юридически не разграничено даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.

Вместе с тем само по себе наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как «торговая, посредническая, коммерческая, сдача в наем собственного имущества, транспортное обслуживание граждан владельцами личных автомобилей», не может изменить определенного гражданским законодательством статуса принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого

имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.

Суд установил, что такие обстоятельства, как расчет между сторонами договора купли-продажи нежилого помещения с использованием расчетного счета предпринимателя, сдача указанного помещения в аренду, отсутствие систематического получения прибыли от продажи недвижимости, не являются достаточными доказательствами того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности.

Таким образом, налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ или уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Кроме того, поскольку предприниматель представляет в налоговый орган налоговую декларацию по форме № 3-НДФЛ, где указываются доходы не только от предпринимательской деятельности для цели обложения НДФЛ, спорный вопрос не имеет правового значения.

Суд сделал вывод о правомерности заявления налогоплательщиком имущественного налогового вычета в сумме, затраченной на приобретение жилых квартир и их последующую реконструкцию в нежилое помещение.

Таким образом, право на имущественный налоговый вычет возникает у плательщиков налога на доходы физических лиц в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %, в случае осуществления ими операций, указанных вп.1 ст. 220 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели также имеют право воспользоваться имущественным налоговым вычетом, если доходы от продажи или расходы от приобретения не учитывались ими при определении налоговой базы от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.