Консультации специалистов

Вопрос — ответ

консультации экспертов

Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. При проверке областного государственного автономного учреждения здравоохранения территориальным фондом обязательного медицинского страхования были выявлены факты нецелевого использования средств обязательного медицинского страхования. Теперь учреждение обязано возвратить в бюджет территориального фонда средства обязательного медицинского страхования, использованные не по целевому назначению, за счет средств от приносящей доход деятельности.

Включаются ли суммы, возвращенные в бюджет, в расходы по налогу на прибыль?

Ответ. Согласно п. 9 ст. 39 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» за использование не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, медицинская организация уплачивает в бюджет территориального фонда штраф в размере 10 % от суммы нецелевого использования средств и пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования указанных средств за каждый день просрочки. Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда в течение 10 рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования.

Как следует из вопроса, при проверке учреждения территориальным фондом ОМС были выявлены факты нецелевого использования средств ОМС. При этом учреждение обязано «восстановить»

средства ОМС, использованные не по целевому назначению.

В общем случае в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая нормы гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, «суммы восстановлений» — средства, признанные использованными не по целевому назначению и возвращенные в бюджет территориального фонда ОМС, — именно в такой квалификации не отвечают критериям расходов и при налогообложении прибыли организаций не учитываются.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее. Очевидно, что в рассматриваемой ситуации за счет целевых средств ОМС были осуществлены

определенные расходы, связанные с деятельностью учреждения.

Поэтому в случае, если расходы, изначально осуществленные за счет целевых средств ОМС, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, автономное учреждение вправе включить эти расходы в расчет налога на прибыль организаций по самостоятельному основанию, а не как расходы на «восстановление средств ОМС». Такими расходами могут быть, например, затраты на приобретение материальных запасов, оплату работ (услуг), выплату заработной платы и т. д., понесенные в рамках приносящей доход деятельности.

Следует обратить внимание, что указанные расходы должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, который подлежит налогообложению. Кроме того, эти расходы не должны входить в состав затрат, учитываемых при определении размера субсидии, рассчитываемой на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества.

Если дело обстоит именно так, необходимо соответствующим образом оформить налоговые декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, когда допущенные ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации за эти годы и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится

за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т. д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (письма Минфина России от 18.01.2012 № 03-03-06/4/1, от 30.07.2010 № 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148, от 12.01.2010 № 03-02-07/1-9).

К сведению: п. 1 ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что организации, осуществляющие, в частности, медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку в размере 0 % при соблюдении условий, установленных этой статьей.

Для применения этой льготы учреждение должно удовлетворять следующим условиям (п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации):

— организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

— доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

— в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 %;

— в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

— организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В. МОЛЧАНОВ, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Бюджетным учреждением был заключен договор на получение услуг защищенного документооборота с контролирующими органами путем предоставления доступа к системе сдачи электронной отчетности, на получение услуг удостоверяющего центра, а также на получение прав на использование программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии.

Оказанные по данному договору услуги и предоставленные по сублицензионному договору права использования программы оформляются актами. При этом стороны могут направлять (выставлять) и подписывать счета, акты, счета-фактуры и накладные посредством использования системы защищенного юридически значимого электронного документооборота, в таком случае дублирование документов на бумажных носителях не требуется.

В соответствии с договором «в случае неполучения исполнителем подписанного заказчиком акта, накладной на бумажном носителе или в электронном виде при использовании системы в течение 5 (пяти) рабочих дней с момента получения его заказчиком, акт, накладная считаются подписанными, а обязательства исполнителя — выполненными надлежащим образом и в срок». Исполнитель прислал акт, в котором указал, что предоставил услуги по лицензиям в количестве 5 штук.

Какие документы на оплату услуг должен представить исполнитель услуг в данной ситуации?

Ответ. Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ); п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее — Инструкция № 157н).

Такие документы могут оформляться в государственном учреждении или поступать от контрагентов.

Первичные учетные документы являются главным документальным свидетельством совершения той или иной операции. Иные документы могут подтверждать факт хозяйственной жизни только косвенно и служат, как правило, для получения более детальной информации о совершенной хозяйственной операции и об обстоятельствах, сопутствующих ее совершению.

В рассматриваемой ситуации предметом заключенного учреждением договора является оказание услуг в области информационных технологий, в том числе по предоставлению прав на использование программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии.

В соответствии с п. 128 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, принятие обязательств в сумме полученных по договору на нужды бюджетного учреждения оказанных услуг (выполненных работ) отражается на основании документов, предусмотренных договором (обычаями делового оборота) и подтверждающих исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по договору.

Такой документ, как накладная (товарная накладная), применяется при реализации (передаче, внутреннем перемещении) материальных ценностей. Факт оказания услуг, как правило, подтверждается соответствующим актом. Унифицированной или обязательной к применению формы такого документа нет, исполнитель вправе оформлять акт об оказании услуг по своей форме (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), главное, чтобы этот документ содержал обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Согласно Указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с действующим порядком ведения

бухгалтерского учета могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

А в соответствии с Указаниями № 65н по подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ следует отражать услуги в области информационных технологий:

— приобретение неисключительных (пользовательских), лицензионных прав на программное обеспечение;

— приобретение и обновление справочно-ин-формационных баз данных;

— обеспечение безопасности информации и режимно-секретных мероприятий;

— услуги по защите электронного документооборота (поддержке программного продукта) с использованием сертификационных средств криптографической защиты информации;

— периодическая проверка (в том числе аттестация) объекта информатизации (АРМ) на ПЭВМ на соответствие специальным требованиям и рекомендациям по защите информации, составляющей государственную тайну, от утечки по техническим каналам.

Учитывая, что в ходе выполнения условий договора исполнитель никаких материальных носителей не передает, т. е. отсутствует факт продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей, которые в дальнейшем могут учитываться в учреждении в составе нефинансовых активов, по мнению экспертов, оформления накладной не требуется.

В качестве первичного документа, подтверждающего факт предоставления неисключительных прав на программное обеспечение, стороны лицензионного договора могут применять согласованную ими в договоре форму документа — акта, который должен содержать соответствующие обязательные реквизиты.

О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты служб правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Основные средства закупаются департаментом (орган исполнительной власти Чукотского автономного округа) для нужд подведомственного бюджетного учреждения в рамках региональной программы.

Какие бухгалтерские проводки должны быть выполнены у главного распорядителя и бюджетного учреждения?

Можно ли департаменту обойтись без оприходования основных средств на сч. 1101000?

Ответ. Объект имущества принимается к балансовому учету в качестве основного средства, если он отвечает условиям отнесения соответствующего вида имущества к объектам основных средств, приведенным в пп. 38, 39, 41 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 15 7н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н). В частности, объект должен:

1) принадлежать учреждению на праве оперативного управления;

2) предназначаться для использования в деятельности учреждения;

3) иметь срок полезного использования более 12 мес.;

4) предназначаться для выполнения определенных самостоятельных функций.

При этом данные объекты не должны прямо относиться к материальным запасам в соответствии с п. 99 Инструкции № 157н.

Иными словами, если изначально приобретаемые нефинансовые активы не планируется использовать в деятельности департамента — органа исполнительной власти (далее — Департамент), принятие их к учету в качестве основных средств будет противоречить положениям Инструкции № 157н. Следовательно, при отражении в учете указанных активов не могут быть задействованы счета учета основных средств. Их учет до передачи подведомственному учреждению может быть организован на балансовом счете 10600 «Вложения в нефинансовые активы».

Действующие в настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают детального порядка организации бухгалтерского учета операций по получению бюджетными учреждениями имущества, закупаемого учредителем для нужд учреждений. Соответственно, такой порядок должен быть определен в учетной политике бюджетного учреждения по согласованию с учредителем и с учетом рекомендаций специалистов Минфина России.

Операции по безвозмездному поступлению любых нефинансовых активов от различных организаций госсектора в бухгалтерском учете бюджетных учреждений отражаются с одновременным увеличением финансового результата — по кредиту сч. 040110180 «Прочие доходы» (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798).

В то же время не следует забывать, что ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления, учитываются на забалансовых счетах (п. 332 Инструкции № 157н).

При этом в бюджетном учете учредителя согласно Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению», отражается бухгалтерская запись по дебету сч. 140120241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета сч. 110000000» Нефинансовые активы».

Обратите внимание: по общему правилу, право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за учреждением, возникает у этого учреждения только с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 7 Закона Чукотского автономного округа от 28.11.2003 № 41-ОЗ «О порядке управления и распоряжения государственной собственностью Чукотского автономного округа», принятого Думой Чукотского автономного округа 26 ноября 2003 г., полномочия собственника в отношении собственности автономного округа осуществляет Правительство Чукотского автономного округа в порядке, установленном соответствующими законами автономного округа.

От имени Чукотского автономного округа в пределах своих полномочий управления и распоряжения государственным имуществом Чукотского автономного округа осуществляет Департамент финансов, экономики и имущественных отношений Чукотского автономного округа (п. 3.1.3 Положения о Департаменте финансов, экономики и имущественных отношений Чукотского автономного округа, утвержденного постановлением Правительства Чукотского автономного округа от 31.12.2013 № 565 (далее — Положение № 565)).

В соответствии с п. 3.3.9. Положения № 565 к функциям Департамента относятся в том числе осуществление в порядке, установленном Правительством Чукотского автономного округа, от имени Чукотского автономного округа отдельных полномочий собственника имущества государственных (казенных, бюджетных, автономных) учреждений Чукотского автономного округа, а также закрепление в соответствии с решениями Правительства Чукотского автономного округа государственного имущества на праве оперативного управления за государственными учреждениями и органами государственной власти Чукотского автономного округа имущества.

Иными словами, для подтверждения возникновения права оперативного управления и, как следствие, для отражения передаваемых активов в балансовом учете бюджетных учреждений им необходимо располагать документами, подтверждающими:

— принятие уполномоченным органом решения о передаче имущества, приобретенного в рамках региональной программы (смотрите, например, распоряжение Правительства Чукотского автономного округа от 07.11.2013 № 425-рп «О передаче государственного имущества, приобретенного в рамках долгосрочной региональной целевой программы «Дети — будущее Чукотки на 2011—2013 годы»);

— приемку-передачу имущества на основании такого решения. Факт передачи имущества на праве оперативного управления может подтверждаться двусторонними актами приема-передачи (иными аналогичными документами).

С учетом изложенного операции по передаче подведомственному учреждению приобретенных для его нужд нефинансовых активов может быть отражен в учете с применением следующих кор-респонденций:

— в учете Департамента:

Д-т сч. КРБ 140120241 К-т сч. КРБ 1106Х1410 — отражена безвозмездная передача вложений в основные средства в рамках региональной программы;

— в учете подведомственного бюджетного учреждения:

Д-т сч. 4101ХХ310(1) К-т сч. 440110180 — отражено поступление основных средств, закупленных Департаментом для нужд подведомственного бюджетного учреждения, в рамках региональной программы.

Обращаем внимание, что в случае наличия у учреждения дополнительных расходов, связанных с получением основных средств от Департамента (например с приведением в состояние, пригодное для использования), сначала должна быть сформирована их первоначальная стоимость на сч. 106 Х1 «Вложения в основные средства».

К сведению: следует отметить, что Департамент, орган исполнительной власти, является получателем бюджетных средств (участником бюджетного процесса) (ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации), финансовое обеспечение его деятельности осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации). При этом согласно ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации в число полномочий получателя бюджетных средств входят следующие:

— составляет и исполняет бюджетную смету;

— обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований;

— ведет бюджетный учет (обеспечивает ведение бюджетного учета);

— формирует бюджетную отчетность (обеспечивает формирование бюджетной отчетности) и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

— исполняет иные полномочия, установленные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными (автономными) учреждениями осуществляется путем предоставления им субсидий в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Кроме того, из соответствующего бюджета бюджетному учреждению могут выделяться:

— субсидии на иные цели (абзац второй п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации);

— субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Одной из задач Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Федеральный закон № 83-ФЗ) являлось изменение формата обеспечения деятельности бюджетных учреждений — за счет субсидий, исключив регулярное снабжение учреждений имуществом (что характерно для казенных учреждений — участников бюджетного процесса).

Иными словами, мы полагаем, что приобретение Департаментом (получателем бюджетных средств) в рамках средств, предусмотренных на обеспечение выполнения функций органа исполнительной власти, вне осуществления финансирования подведомственного бюджетного учреждения путем предоставления субсидий, не в полной мере соответствует положениям бюджетного законодательства. В ходе финансовых проверок это может стать причиной разногласий с проверяющими органами, так как подобное приобретение может быть расценено как нарушающее целевой характер использования бюджетных ассигнований, предусмотренных на обеспечение выполнения функций органа исполнительной власти.

О. ЛЕВИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организация применяет УСН, является некоммерческим партнерством, служебного транспорта не имеет. В рамках уставной (некоммерческой) деятельности партнерства осуществлена поездка на соревнования, партнерство не является организатором соревнований (приглашены в качестве участников). Поездка осуществлена на личных автомобилях участников некоммерческого партнерства, из подтверждающих документов имеются чеки на бензин. Личные автомобили использовались для перевозки необходимого для участия в конкурсе инвентаря и членов партнерства — участников соревнований. Расходы партнерства отражаются с использованием сч. 26.

Можно ли списать расходы на бензин для поездки на соревнования на сч. 26 и какие нужно приложить документы?

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученной прибыли между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 8 Закона № 7-ФЗ некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ.

Расходы некоммерческой организации, связанные с осуществлением основной уставной деятельности, в полной сумме должны покрываться за счет целевых средств, поступивших организации на осуществление такой деятельности (смотрите также письмо Минфина России от 21.08.2001 № 0402-05/3/56).

Согласно п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 3 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс и (или) смету.

Смета некоммерческой организации может быть составлена на выполнение определенной программы, проекта или мероприятия. Проект сметы обсуждается и утверждается высшим руководящим органом в соответствии с уставом организации.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402) действие указанного закона распространяется на некоммерческие организации.

Соответственно, некоммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством.

Согласно п. 1 ст. 26 Закона № 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей, добровольные имущественные взносы и пожертвования и т.д.

Следовательно, расходы некоммерческой организации, связанные с осуществлением основной уставной деятельности (в том числе расходы на бензин для осуществления в рамках уставной деятельности поездки на соревнование), в полной сумме покрываются за счет целевых средств, поступивших организации на осуществление уставной деятельности.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов и Инструкция), предусмотрено, в частности, что для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, предназначен сч. 86 «Целевое финансирование». Использование целевого финансирования отражается по дебету сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со сч. 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» — при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

На взгляд экспертов, в качестве первичных документов, подтверждающих понесенные некоммерческим партнерством расходы на поездку на соревнование в части расходов на бензин, в рассматриваемой ситуации могут использоваться:

— соглашение между владельцами автомобилей — участниками некоммерческого партнерства и некоммерческим партнерством об использовании

личных автомобилей для доставки участников и инвентаря на соревнования;

— наличие сметы (программы) расходов на проводимое мероприятие по участию в соревнованиях (в которой необходимо определить и количество необходимого топлива);

— отчет об исполнении сметы с приложением подтверждающих документов (чеки на бензин);

— распорядительный документ исполнительного органа некоммерческого партнерства (приказ (распоряжение) генерального директора либо протокол заседания Правления некоммерческого партнерства — в зависимости от того, какой исполнительный орган сформирован в некоммерческом партнерстве — единоличный или коллегиальный (п. 1 ст. 30 Закона № 7-ФЗ)) о компенсации расходов на бензин участникам партнерства, на личных автомобилях которых перевозились участники соревнований и инвентарь.

С. АРЫКОВ, С. МЯГКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организация передает медицинскому учреждению товары (сч. 41) безвозмездно. Возникает ли у организации обязанность по исчислению НДС при безвозмездной передаче товара и как указанную операцию отразить в декларации по НДС?

Ответ. Обязанность по начислению НДС. Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога.

Порядок исчисления и уплаты НДС урегулирован положениями гл._21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены виды операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь, операции, объектом налогообложения не являющиеся, поименованы в п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления НДС

передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации) и является объектом налогообложения.

Таким образом, в общем случае при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно, у передающей стороны возникает объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по начислению рассматриваемого налога. Налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. А подп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации в свою очередь предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

К рассматриваемой ситуации приведенные нормы применяются следующим образом. Если товар безвозмездно передается коммерческой организации (например, ООО), возникает объект налогообложения по НДС. Если же товар передается некоммерческой организации, объекта налогообложения не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.

В рассматриваемом случае товар передается медицинской организации.

Понятие «медицинская организация» определено в Федеральном законе от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах здоровья граждан в РФ» (далее — Закон № 323-ФЗ). Так, в соответствии с п. 11 ст. 2 Закона № 323-ФЗ медицинская организация — юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридичес-

кие лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях настоящего Федерального закона к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Таким образом, медицинские организации могут быть как коммерческими, так и не коммерческими.

Формы некоммерческих организаций поименованы в параграфе 5 гл. 4 Гражданского кодекса Российской Федерации. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл. II Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).

Так, например, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Поэтому, если товар передается в бюджетное учреждение здравоохранения (ГУЗ, ГБУ), то при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, т. е. данный налог исчислять не нужно. При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача товара (о его оформлении мы поговорим чуть ниже), на наш взгляд, целесообразно указать, что данный товар передается на осуществление уставной деятельности указанного медицинского учреждения.

Если же товар передается в коммерческую медицинскую организацию (например, медицинский центр с организационно-правой формой ООО), то такая безвозмездная передача влечет за собой возникновение объекта налогообложения по НДС.

Однако даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС, налог может не уплачиваться. Дело в том, что ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Так, в частности, подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров

(выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

Итак, операция по безвозмездной передаче товара в медицинскую организацию, являющуюся коммерческой компанией, признается объектом налогообложения по НДС, однако к такой операции может быть применена налоговая льгота (освобождение от НДС). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные Законом № 135-ФЗ (письма МНС России от 13.05.2004 № 031 -08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096).

Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона № 135-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности. В то же время направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона № 135-ФЗ).

Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан.

Поэтому, если бы, например, организация передавала товары в указанных целях физическому лицу, то, на наш взгляд, такую передачу следовало рассматривать как благотворительную помощь. Следовательно, операции по передаче таких товаров будут освобождены от налогообложения по НДС.

В то же время не исключено, что у налоговых органов по данному вопросу может возникнуть

иная точка зрения. Они могут посчитать, что если имущество передается не напрямую для использования в целях содействия в сфере профилактики и охраны здоровья, а для использования во внутренней деятельности учреждения, то есть не в общественно-социальных целях, то такая деятельность не признается благотворительной.

В связи с этим важно правильно оформить документы, подтверждающие благотворительный характер передачи имущества, в частности отразить в договоре, на основании которого осуществляется передача, конкретную цель (для использования в...). Здесь также отметим, что, по мнению налоговых органов, для подтверждения благотворительного характера передачи имущества (в частности для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС) необходимы следующие документы (письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-07/66, письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 16-15/019593.1, от 02.12.2009 № 1615/126825, от 02.08.2005 № 19-11/55153):

— договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу;

— копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров;

— акты или другие документы, свидетельствующие об их целевом использовании.

Подведем итог: если товар передается некоммерческой организации на ведении уставной деятельности, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Если товар передается коммерческой организации, то налог необходимо исчислить и уплатить в бюджет. Если товар передается в благотворительных целях некоммерческой организации или физическому лицу, то объект налогообложения по НДС возникает, но при этом организация может не уплачивать налога на основании льготы, предусмотренной подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Договор, оформляемый при безвозмездной передаче товаров. Вне зависимости от того, куда и на какие цели организация передает безвозмездно свое имущество, в том числе товары, ее отношения с получающей стороной будут регулироваться гл. 32 Гражданского кодекса Российской Федерации «Дарение».

Так, согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона

вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В качестве особого вида договора дарения Гражданского кодекса Российской Федерации рассматривает пожертвование.

Пожертвование — это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. Гражданского кодекса Российской Федерации 124 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Главное отличие пожертвования от договора дарения — направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.

Что касается благотворительности, то отметим, что отдельного вида договора для оказания благотворительной помощи нормы Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривают, в связи с этим при передаче товаров в целях благотворительности используется договор пожертвования, как наиболее близкий по смыслу к понятию «благотворительность».

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, отношения по безвозмездной передаче товара сторонам в любом случае независимо от того, какой организации — коммерческой или некоммерческой — передается товар, целесообразно оформить именно договором пожертвования, так как товар, по сути, передается в общеполезных целях.

Обратите внимание: учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., договор пожертвования, по которому передается имущество, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Счета-фактуры. Если товар передается безвозмездно некоммерческой организации, то есть в

целях исчисления НДС, речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/81).

Что касается передачи товара в целях благотворительности, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, то до 01.01. 2014 согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делалась надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации — в редакции, действовавшей до 01.01.2014).

С 01.01.2014 такая обязанность отменена подп. «а» п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Декларация по НДС. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Декларация) и Порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Для отражения сведений об операциях, в том числе не признаваемых объектом обложения НДС и не подлежащих налогообложению, предназначен разд. 7 Декларации.

Пунктом 44.2 Порядка определено, что при отражении в графе 1 по строке 010 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.

Для операций, указанных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаваемых объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрен код 1010801. А для операций, указанных в подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообло-

жения), предназначен код 1010288 (Приложение 1 к Порядку).

В графе 2 по строке 01 0 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) (без НДС), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 44.3 Порядка).

В рассматриваемом случае организация передает товары безвозмездно. В этой связи возникает вопрос, какую стоимость следует указать в графе 2 разд. 7 налоговой декларации по коду 1010801 (или по коду 1010288) (покупную, рыночную и указывать ли ее вообще).

Отметим, что каких-либо разъяснений официальных органов по этому вопросу нами не обнаружено. Рассуждения экспертов на эту тему сводятся к следующему.

По мнению экспертов, в графе 2 по строке 010 разд. 7 налоговой декларации по НДС следует указать ту стоимость, по которой передаваемый товар числится в учете у передающей стороны. Однако, на взгляд экспертов, нет препятствий и для указания в этой графе рыночной цены, но в этом случае нужно понимать, что рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами. Отметим также, что для целей исчисления НДС в конкретной ситуации эта цена значения не имеет.

При заполнении граф 3 и 4 строки 010 разд. 7 налоговой декларации по НДС следует руководствоваться пп. 44.4 и 44.5 Порядка.

При отражении в графе 1 разд. 7 Декларации по строке 01 0 операций, не признаваемых объектом налогообложения, показатели в графах 3 и 4 по строке 01 0 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

Если же речь идет об отражении операций, не облагаемых налогом, то графу 3, как следует из буквального смысла п. 44.4 Порядка, нужно заполнить в случае, если организация приобретала товары (работы или услуги) без НДС и они были использованы для проведения операций, которые также не облагают налогом (смотрите также письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/209, от 28.01.2011 № 03-07-08/27). В ситуации, когда товары приобретены изначально с НДС, суммы данного налога подлежат отражению в графе 4.

К сведению: при безвозмездной передаче товаров не выполняется условие, указанное в подп. 2

п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, при котором суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат налоговому вычету.

В этой связи сумма НДС, ранее принятая к вычету по передаваемым товарам, восстанавливается к уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации: согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам (ОС), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осу-

ществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары переданы безвозмездно (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации) . Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость товаров (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации) .

Е. ЛАЗУКОВА, В. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ