Развитие методики учета собственных источников финансирования воспроизводства основных средств

Финансовая отчетность

Удк 657.421.1

развитие методики учета собственных источников финансирования воспроизводства основных средств

Н. Н. АГОШКОВА, кандидат экономических наук, ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита Е-mail: agoshkovann@rambler. т Орловский государственный аграрный университет

В статье рассмотрены проблемы формирования и учета собственных источников воспроизводства основных средств. Предложена система аналитического учета по счетам 02 «Амортизация основных средств», 84 «Нераспределенная прибыль» с применением субсчетов, отражающих информацию о накоплении и использовании собственных источников воспроизводства основных средств. Обоснованы методика учетных записей, алгоритм формирования в системе учета информации о собственных источниках воспроизводства основных средств.

Ключевые слова: основные средства, воспроизводство, источники воспроизводства, прибыль, амортизационные отчисления, резерв.

На современном этапе развития экономики принятие оптимальных управленческих решений по воспроизводству основных средств невозможно без своевременного и качественного информационного обеспечения, основная часть которого формируется в сфере бухгалтерского учета. В первую очередь требуется информация о формировании и использовании собственных источников воспроизводства основных средств, среди которых наибольшее значение имеют:

- амортизационные отчисления;

- прибыль.

Существующий порядок бухгалтерского учета не позволяет формировать достоверную информацию об амортизационных отчислениях, прибыли как источниках воспроизводства. Это приводит к нецелевому использованию финансовых ресурсов, предназначенных для обновления основных активов.

Рассмотрим более подробно современные подходы к формированию и учету амортизационных отчислений, прибыли.

Национальными стандартами учета амортизация определяется как процесс погашения стоимости объектов основных средств. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости основного средства на протяжении срока его полезного использования [4].

Современные ученые Н. Н. Крупина, Т. А. Кузнецова, З. С. Туякова, И. В. Фецкович [2, 3, 5, 6] рассматривают амортизационные отчисления как один из источников воспроизводства основных средств. На взгляд автора, амортизация - это процесс перенесения стоимости амортизируемого актива на вновь созданный продукт, позволяющий сформировать финансовый источник воспроизводства основных средств.

Анализ учетной практики воспроизводства основных средств за счет собственных источников позволил сделать следующие выводы. Для учета процесса амортизации основных средств в плане счетов предусмотрен счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Сумма амортизационных отчислений включается в индивидуальные издержки производства, которые возмещаются выручкой от реализации продукции.

Однако накопление сумм амортизационных отчислений по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» еще не означает, что сформирован источник финансирования воспроизводства основных средств. Только после поступления выручки от реализации появляются реальные денежные средства, которые могут быть использованы на финансирование воспроизводства основных средств.

Вместе с тем в современной практике учета выручку, приходящуюся на сумму амортизационных отчислений, не выделяют в отдельный фонд, как это практиковалось ранее. То есть существующий порядок учета позволяет получить информацию только о суммах начисленной амортизации и не дает возможность проследить формирование и использование амортизационных отчислений в качестве источника финансирования. Поэтому можно согласиться с мнением авторов, предлагающих конкретизировать учет сумм начисленных, накопленных и использованных амортизационных отчислений [2, 3].

Для разграничения процессов накопления и использования амортизационных отчислений на воспроизводство основных средств по счету 02 «Амортизация основных средств» целесообразно предусмотреть следующие субсчета:

- 02-1 «Амортизационные отчисления начисленные»;

- 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные»;

- 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств».

Для контроля за использованием собственных источников необходимо открыть отдельный счет 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств» [1].

При этом может быть предложена следующая схема учетных записей.

Начисление суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств отражается по кредиту субсчета 02-1 «Амортизационные отчисления начисленные» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. По мере поступления выручки за реализованную продукцию осуществляется накопление амортизационных отчислений на субсчете 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные». Использование амортизационных отчислений на обновление и восстановление основных средств отражается по дебету счета 02-3 и кредиту счета 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств» (рис. 1).

Важным источником воспроизводства основных средств является прибыль, за счет которой финансируется:

- строительство;

- реконструкция;

- модернизация;

- достройка;

- дооборудование объектов основных средств.

Анализ формирования и распределения прибыли в организациях показал, что отчисления от прибыли на воспроизводство основных средств определяются собственниками самостоятельно с учетом их стратегических целей и задач. Однако отдельные организации используют этот источник только на текущие расходы:

- для закупки материальных ресурсов;

- на оплату труда;

- на покрытие убытков.

Кроме того, на практике существуют определенные трудности при организации учета воспроизводства основных средств за счет прибыли. Это в первую очередь связано с отсутствием законодательного регулирования отчислений от прибыли на воспроизводство основных средств, а также с несовершенством методики отражения в учете этих отчислений. Так, типовым планом счетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль» не предусмотрены отдельные субсчета по направлениям расходования. Поэтому для осуществления контроля за накоплением и использованием прибыли к счету 84 могут быть открыты субсчета:

- 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

- 84-2 «Прибыль в обращении»;

- 84-3 «Прибыль, направленная на финансирование воспроизводства основных средств».

Предлагается схема учетных записей (рис. 2).

ФИНАНСЫ И КРЕДИТ

69

02-1 «Амортизационные

отчисления накопленные» Дт Кт

02-2 «Амортизационные от-Дт числения накопленные»

02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных Кт Дт средств» Кт

Отражено накопление сумм амортизационных отчислений по объектам основных средств

1

20 «Основное Дт производство» Кт

Учтены амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств

Дт

87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств»

Кт

Начисление амортизации по объектам основных средств

4 4......................

Отражены в учете амортизационные отчисления, направленные в резерв воспроизводства основных средств

Рис. 1. Учет амортизационных отчислений в качестве источника воспроизводства основных средств

84-1 «Прибыль, подлежащая Дт распределению» Кт

84-2 «Прибыль в обращении» Дт Кт

84-3 «Прибыль на финансирование воспроизводства Дт основных соелств» Кт

Перечислена часть чистой прибыли на развитие организации

99 «Прибыль Дт отчетного года»

Кт

1

Учтена прибыль, направленная на капитальные вложения

Дт

87 «Резерв финансирования воспроизводства основных _средств»_

Зачислена сумма чистой прибыли отчетного года

Кт

Учтена прибыль, направленная в резерв финансирования воспроизводства основных средств

Рис. 2. Учет прибыли в качестве источника воспроизводства основных средств

Анализ схемы показывает, что на субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» должна зачисляться вся сумма чистой прибыли отчетного года. На субсчете «Прибыль в обращении» учитывается свободный остаток прибыли, который может быть использован на фи-

нансирование воспроизводства основных средств. На субсчете «Прибыль, направляемая на финансирование воспроизводства основных средств» будет отражаться информация о средствах, направленных в резерв для финансирования капитальных вложений [1].

2

2

3

3

4

1

2

2

3

3

1

4

4

Одним из источников воспроизводства основных активов являются доходы от выбытия объектов основных средств, которые в настоящее время учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». То есть денежные средства, вырученные организацией за проданное имущество, теряются в общей массе прочих доходов. Поэтому необходимо детализировать аналитический учет по счету 91 с целью выделения доходов и расходов от ликвидации основных средств (см. таблицу).

В целом алгоритм формирования в системе учета информации о накоплении и использовании собственных источников воспроизводства основных средств представлен на рис. 3.

По предлагаемой схеме финансирование простого воспроизводства основных средств осуществляется за счет амортизационных отчислений и отражается бухгалтерской записью: Дебет сч. 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств» Кредит сч. 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств». При недостатке средств накопленной амортизации на финансирование воспроизводства основных средств направляется прибыль. Использование прибыли на финансирование воспроизводства основных средств оформляется записью: Дебет 84-3 «Прибыль, направ-

ленная на финансирование воспроизводства основных средств» Кредит 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств».

Использование счета «Резерв финансирования воспроизводства основных средств» позволит сформировать в учете информацию о том, какая часть прибыли, амортизационных отчислений фактически направлена на финансирование капитальных вложений. Отдельные учетные записи с использованием счета 87 представлены на рис. 4.

Совершенствование методики учета собственных источников воспроизводства основных средств потребует изменения порядка документального оформления хозяйственных операций. В первую очередь это коснется регистров аналитического учета, в которых формируется информация о накоплении и использовании прибыли, амортизационных отчислений для целей воспроизводства.

Для отражения начисления и использования собственных источников воспроизводства основных средств может быть использована «Ведомость формирования резерва воспроизводства основных средств».

В первом разделе ведомости будет обобщаться информация о формировании источника воспроизводства основных средств за счет амортизационных отчислений.

Предлагаемые изменения в плане счетов для отражения операций по финансированию воспроизводства основных средств

код и название счета код и название субсчета

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению». 84-2 «Прибыль в обращении». 84-3 «Прибыль, направленная на финансирование воспроизводства основных средств»

02 «Амортизация основных средств» 02-1 «Амортизационные отчисления начисленные». 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные». 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств»

91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы». 91-1-1 «Доходы, связанные с ликвидацией (выбытием) основных средств». 91-2 «Прочие расходы». 91-2-1 «Расходы, связанные с ликвидацией (выбытием) основных средств». 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». 91-9-1 «Прибыль (убыток) от ликвидации (выбытия) основных средств»

99 «Прибыли и убытки» 99-1 «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности». 99-2 «Прибыли и убытки от прочих видов деятельности». 99-2-1 «Прибыли и убытки от ликвидации (выбытия) основных средств». 99-9 «Прибыли и убытки отчетного года»

87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств» 87-1 «Формирование резерва воспроизводства основных средств за счет амортизационных отчислений». 87-2 «Формирование резерва воспроизводства основных средств за счет прибыли». 87-3 «Формирование резерва воспроизводства основных средств за счет прочих источников (доходы от выбытия (ликвидации) основных средств, страховые возмещения, полученные арендные платежи)». 87-4 «Использование резерва воспроизводства основных средств»

ФОРМИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УЧЕТА ИНФОРМАЦИИ О НАКОПЛЕНИИ СОБСТВЕННЫХ ИСТОЧНИКОВ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Амортизационные отчисления

Дтсч. 02-1. Кт сч. 02-2

/Г

Доходы от ликвидации основных средств

Дебет счета 62. Кредит счета 91-1-1

/Г

Нераспределенная прибыль

Дебет счета 84-1. Кредит счета 84-2

"Ч

\=

СЧЕТ 87 «РЕЗЕРВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»

ОПЕРАЦИИ ПО ВОСПРОИЗВОДСТВУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

- отражены затраты по воспроизводству основных средств Дт сч. 08, Кт сч. 76, 60, 10, 23, 70, 69;

- приняты к учету новые объекты основных средств

i

i

Е

i

ФОРМИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УЧЕТА ИНФОРМАЦИИ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СОБСТВЕННЫХ ИСТОЧНИКОВ НА ВОСПРОИЗВОДСТВО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1 —

i

Простое воспроизводство

Дт сч. 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств»

Кт сч. 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств»

Расширенное воспроизводство

Дебет 84-3 «Прибыль, направленная на воспроизводство основных средств». Кредит 87 «Резерв финансирования воспроизводства основных средств»

1 . г 1 т

Создание новых объектов (приобретение, строительство) Достройка, дооборудование основных средств Реконструкция, модернизация основных средств Капитальный ремонт основных средств Воспроизводство биологических активов

Рис. 3. Алгоритм формирования в системе бухгалтерского учета информации о собственных источниках воспроизводства основных средств

1. Направлены амортизационные отчисления в резерв воспроизводства основных средств

2. Направлены доходы от ликвидации основных средств в резерв финансирования воспроизводства

3. Произведены отчисления от прибыли на финансирование воспроизводства основных средств

4. Отражена сумма использованного резерва воспроизводства на приобретение основного средства

Дт сч. 02-3 Кт сч. 87

Дебет 99-9-1. Кредит 87

Дебет 84-3. Кредит 87

Дебет 87. Кредит 60

Рис. 4. Схема учетных записей по формированию и использованию резерва финансирования воспроизводства основных средств

Рис. 5. Схема движения документов по формированию и использованию собственных источников воспроизводства основных средств

Во втором разделе ведомости приводится информация о размере прибыли, направляемой на финансирование воспроизводства основных средств.

Накопленные в регистрах аналитического учета сведения могут отражаться в «Отчете об использовании резерва воспроизводства основных средств», который будет содержать детализированную информацию о направлениях использования собственных финансовых ресурсов на приобретение, строительство, восстановление основных средств. Схема движения документов представлена на рис. 5.

Таким образом, в целях совершенствования бухгалтерского учета собственных источников финансирования воспроизводства основных средств предлагается:

- выделить отдельные аналитические счета для учета амортизационных отчислений, прибыли, направляемых на воспроизводство основных средств;

- ввести дополнительный счет «Резерв воспроизводства основных средств», который дает возможность формировать в системе учета информацию об использовании собственных источников финансирования капитальных вложений.

Предложенные изменения в учете позволят организациям осуществлять оперативный контроль за расходованием финансовых ресурсов, предназна-

ченных для воспроизводства основных активов и своевременно принимать управленческие решения по приобретению, обновлению и восстановлению основных средств.

Список литературы

1.Агошкова Н. Н. Учет и анализ воспроизводства основных средств в сельском хозяйстве в соответствии с требованиями МСФО: монография. Орел. Картуш. 2012.

2. Крупина Н. Н., Барткова Н. Н. Учет амортизации основных средств: российские и международные стандарты // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16.

3. Кузнецова Т. А. Учетно-информационное обеспечение управленческих решений по организации воспроизводства основных средств // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. 2008. № 6.

4. МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, plant and equipment»). URL: http://www. ade-solutions. com/IFRS_portal. html.

5. Туякова З. С. Концепция амортизационной политики в учете долгосрочного капитала // Экономические науки. 2008. № 3.

6. Фецкович И. В. Стратегический учет амортизации основных средств // Бухгалтерский учет. 2010. № 1.

ФИНАНСЫ И КРЕДИТ

73