Проценты по долговым обязательствам при налогообложении прибыли

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам

Учет процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам вызывает много споров с налоговыми органонами. Рассмотрим основные сложные ситуации, связанные с учетом указанных расходов.

Перечень внереализационных расходов дается в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Такие затраты также должны быть обоснованны и документально подтверждены.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахож-

дения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Минфин России в письме от 12.03.2010 № 0303-06/1/125 пришел к выводу о том, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее

полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании поди. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 252 и 269 НК РФ.

В постановлении от 15.07.2008 № КА-А40/6247-08 ФАС Московского округа установил, что, по мнению налогового органа, в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.

По утверждению налогового органа, привлечение налогоплательщиком кредитов и займов для погашения ранее полученных кредитов и займов не является деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, проценты по таким кредитам и займам не могут уменьшать налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд, удовлетворяя требования, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по займам и кредитам предусмотрены в ст. 265, 269 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.

В соответствии со ст. 269 НК РФ расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по договорным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Таким образом, отнесение процентов по кредитам и займам на расходы, переменяемые для целей налогообложения, возможно по любым займам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с займодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.

Судом установлено, что реальность совершения налогоплательщиком кредитов и займов налоговым органом не оспаривается. Условия, предусмотренные ст. 269 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены.

Суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее

привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Минфин России в письме от 22.01.2007 № 0303-06/1/19 пришел к выводу, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным для погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ.

В постановлении от 13.02.2008 № А56-15547/2007 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида. При этом такие расходы должны соответствовать критериям ст. 252 и 265 НК РФ.

Судом установлено, что расходы налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены, подтверждены документально и совершены в соответствии с заключенными кредитными договорами. Кредитные средства использованы на нужды налогоплательщика, в том числе на исполнение обязательств налогоплательщика по ранее заключенным кредитным договорам, что свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, желании предотвратить отрицательные последствия, которые могут наступить в результате несвоевременного исполнения долговых обязательств, негативно повлиять на деловую репутацию налогоплательщика и ведение деятельности, направленной на получение дохода. Отклонения размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, в ходе налоговой проверки не установлено.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о соответствии спорной суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам требованиям ст. 252 и 265 НК РФ и отсутствии у налогового органа оснований считать неправомерным отнесение обществом указанных расходов к составу затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Минфин России в письме от 24.09.2008 № 0303-06/1/541 пришел к выводу о том, что для целей налогообложения прибыли расходы по процентам за кредит, полученный застройщиком для строительства объектов с долевым участием, учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Минфин России в письме от 14.02.2008 № 0303-06/1/94 указал, что в целях налогообложения прибыли суммы процентов за пользование заемными средствами не включаются в первоначальную стоимость строительства, а согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В постановлении от20.08.2009 № КА-А40/6713-09 ФАС Московского округа рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу отнесения в состав расходов процентов по долговым обязательствам.

Так, налоговым органом установлено неправомерное, по его мнению, включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов по кредитам, использовавшихся для строительства объектов основных средств, поскольку, по мнению налогового органа, на основании ст. 252, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд исходил из того, что затраты налогоплательщика обоснованны и документально подтверждены, в связи с чем налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные затраты.

Довод налогового органа о том, что положения ст. 257, 265 и 270 НК РФ следует применять не параллельно, а последовательно (т. е. до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы на его приобретение следует включать в его первоначальную стоимость, а после учитывать в составе внереализационных расходов), отклоняется судом, поскольку из совокупного содержания вышеуказанных статей следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам.

Минфин России в письме от 18.08.2006 № 0303-04/1/633 обращает внимание на то, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В постановлении от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 ФАС Северо-Кавказского округа установил, что налоговый орган не принял расходы налогоплательщика на выплату процен-

тов по суммам займов, полученных налогоплательщиком по договору займа. Налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии расходов на выплату процентов по займам ввиду занижения налоговой базы, обусловленного неправомерным включением в состав расходов, уменьшающих состав доходов, процентов по вышеуказанным соглашениям по причине нецелевого использования денежных средств.

Так, налогоплательщик заключил с банком кредитное соглашение для открытия кредитной линии. Целью кредитной линии является финансирование деятельности налогоплательщика, связанной с функционированием курортно-гостинич-ного комплекса. Определение порядка и способа использования денежных средств, полученных по кредитному соглашению, является правом налогоплательщика. Ответственность за нецелевое использование денежных средств должник несет только перед кредитором и только в рамках кредитного соглашения.

Суд, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ, сделал вывод о том, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований, в том числе проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

В постановлении от 30.07.2008 № КА-А40/6756-08 ФАС Московского округа учел, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Налогоплательщиком был заключен кредитный договор на предоставление заемщику кредита на пополнение оборотных средств. Кредит был получен в целях приобретения ценных бумаг-акций.

Имеющимися в деле доказательствами — договорами, платежными поручениями, отчетами об исполнении поручения, выписками по счету ДЕПО — подтверждается, что налогоплательщик фактически приобрел акции, оплатил их, поместил под залог в банк в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору, реализовал и получил прибыль.

Таким образом, получение кредита связано с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем отнесение на расходы про-

центов, уплаченных за пользование кредитными средствами, соответствуетст. 252, 265 НК РФ.

В постановлении от 03.03.2008 № Ф09-751/08-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита, однако полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/125.

3. Письмо Минфина России от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633.

4. Письмо Минфина России от 24.09.2008 № 03-03-06/1/541.

5. Письмо Минфина России от 14.02.2008 № 03-03-06/1/94.

❖ ❖ ❖