Роль предпосылок составления бухгалтерской отчетности в процессе сбора аудиторских доказательств

Василенко А. А.

РОЛЬ ПРЕДПОСЫЛОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПРОЦЕССЕ СБОРА АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности определяют направления сбора аудиторских доказательств при проведении аудиторской проверки. От того, насколько точно и глубоко аудитор понимает сущность понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности», зависит надежность аудиторских доказательств и эффективность аудиторской проверки в целом.

После появления в 2002 году раздела в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» [1], посвященного предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, понимание сущности предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности российские ученые стали связывать с процессом сбора аудиторских доказательств. Это означает, что аудитор собирает аудиторские доказательства, принимая во внимание предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности.

Е.М. Гутцайт к методологическим проблемам аудита отнес анализ основных аудиторских понятий двух типов:

1. Общенаучных понятий, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой (существенность, независимость аудитора).

2. Понятий без всякой трансформации (аудиторские риски, аудиторская выборка).

При этом понятие «аудиторские доказательства» рассмотрено автором как понятие промежуточного типа [5, с.223-224]

Данные утверждения позволяют сделать вывод о том, что исследование аудиторского понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» является подпроблемой крупной мето-

дологической проблемы аудита, связанной с анализом понятия «аудиторские доказательства».

В теории аудита большое значение отводится концепции «доказательность». Доказательность как концептуальная основа аудиторских стандартов означает, что аудитор обязан собрать и оценить достаточное количество компетентных сведений с целью создания обоснованной базы для принятия решения и выражения мнения аудитора. Такой базой являются достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер - это качественная сторона аудиторских доказательств. Стандартами аудита не регламентируется количество и качество информации, которой должен обладать аудитор для формирования своего мнения. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер.

Достаточность аудиторских доказательств связана с размером выборки. Надлежащий характер аудиторского доказательства определяется по следующим критериям:

- соотношение аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской отчетности;

- влияние аудиторского доказательства на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Схематически соотношение пара- ской отчетности представлено на ри-

метров аудиторских доказательств и сунке 1.

предпосылок составления бухгалтер-

Аудиторские доказательства

Количественное мера Качественное сторона

Достаточность

Надлежащий характер

Использование выборочного способа

Аудиторские доказательства совпадают с предпосылкой подготовки бухгалтерской отчетности

Аудиторские доказательства определяют достоверность бухгалтерской отчетности

Рис.1. Соотношение параметров аудиторских доказательств и предпосылок составления бухгалтерской отчетности [4, с. 49]

Таким образом, совпадение аудиторских доказательств с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности является признаком надлежащего характера собранных аудиторских доказательств. Как отмечает С.М Бычкова и Е.Ю. Итыгилова, «надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, обеспечивающей их релевантность и достоверность при подтверждении или обнаружении искажений в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета, раскрываемой информации и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности» [3, с. 68].

В соответствии с действующими версиями международных стандартов аудита и приказом Минфина РФ от 16 августа 2011 г. №99н утвержден федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» (далее - ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»), который регламентирует получение ауди-

торских доказательств в ходе аудита. Согласно данному нормативному акту предпосылки составления бухгалтерской отчетности - это утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. Исходя из цели аудита, более точным представляется рассмотрение предпосылок составления бухгалтерской отчетности как утверждения руководства аудируемого лица в отношении признания, оценки и раскрытия различных элементов бухгалтерской отчетности, а не объектов бухгалтерского учета.

В соответствии с ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» [2] в составе предпосылок составления бухгалтерской отчетности представлены:

- полнота;

- возникновение;

- точность;

- права и обязательства;

- классификация;

- оценка;

- существование;

- отнесение к периоду;

- понятность;

- распределение.

Категории бухгалтерской информации (остатки (сальдо) по счетам бух-

галтерского учета; группы однотипных хозяйственных операций; представление и раскрытие информации) выделяются при дезагрегировании (декомпозиции) бухгалтерской отчетности (рисунок 2).

Рис. 2. Дезагрегирование (декомпозиция) бухгалтерской отчетности с позиции достижения цели аудита

Декомпозиция бухгалтерской отчетности осуществляется в несколько этапов. Первый этап - выделение форм бухгалтерской отчетности, о достоверности которой аудитор должен выразить свое мнение. Достоверность бухгалтерской отчетности, в свою очередь, определяется по предпосылкам ее составления. При проведении проверки аудитор также исследует взаимоувязку форм бухгалтерской отчетности.

Второй этап - подразделение отдельных форм бухгалтерской отчетности на статьи. Для статей бухгалтерской отчетности устанавливается степень важности различных критериев достоверности бухгалтерской отчетности. После подразделения бухгалтерской отчетности на статьи выделяются те из них, в отношении которых на этом этапе декомпозиции можно получить аудиторские доказательства для определения

соответствия отдельным предпосылкам составления бухгалтерской отчетности.

На третьем этапе декомпозиции для статей отчетности определяются счета, сальдо (или обороты) которых включены в определенную статью бухгалтерской отчетности. Аудитор должен определить структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности, установив взаимосвязь между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета. На данном этапе декомпозиции отчетности аудитор может получить доказательства для подтверждения отдельных предпосылок составления бухгалтерской отчетности (существование, полнота).

На четвертом этапе декомпозиции бухгалтерской отчетности информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, подразделяется на первоэлементы, которыми являются финансовохозяйственные операции. На этом этапе

аудитор может получить доказательства по всем предпосылкам составления бухгалтерской отчетности (полнота, существование, возникновение, права и обязательства, классификация, оценка, отнесение к периоду, точность, понятность, распределение).

Информация о том, какие предпо сылки составления бухгалтерской от четности подтверждают соответствую щие категории финансовой информа ции, обобщена в таблице 1.

Таблица 1. Соотношение предпосылок составления бухгалтерской отчетностии подтверждаемых категорий финансовой информации

Категории финансовой информации Предпосылки составления бухгалтерской отчетности, которые подтверждают категории

Группы однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни Полнота, Возникновение, Точность, Классификация, Отнесение к периоду

Остатки по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода Полнота, Права и обязательства, Оценка и распределение, Существование

Представление и раскрытие информации Полнота, Возникновение, Права и обязательства, Точность и оценка, Классификация и понятность

Таким образом, при подтверждении категории финансовой информации «Группы однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни» аудитору необходимо собрать аудиторские доказательства подтверждения или неподтвержде-ния следующих предпосылок составления бухгалтерской отчетности: полноты, возникновения, точности, классификации, отнесения к периоду. Достоверность остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода аудитор может подтвердить, применяя аудиторские процедуры в отношении предпосылок полноты, прав и обязательств, оценки и распределения, существования. Достоверность утверждений руководства аудируемого лица по поводу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности исследуется аудитором по следующим предпосылкам составления бухгалтерской отчетности: полноте, возникнове-

нию, правам и обязательствам, точности и оценке, классификации и понятности.

Аудитор может изменять группировку приведенных в п. 4 ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода [2].

Представленная в таблице 1 классификация предпосылок составления бухгалтерской отчетности по категориям информации позволяет осуществить градацию предпосылок подготовки отчетности по степени их влияния на характер аудиторских доказательств.

Предлагается оригинальная классификация предпосылок составления бухгалтерской отчетности по степени

их влияния на характер аудиторских доказательств (рисунок 3).

Рис. 3. Классификация предпосылок составления бухгалтерской отчетности по степени влияния на характер аудиторских доказательств

Высокая степень влияния на характер аудиторских доказательств определяется в том случае, если предпосылка составления отчетности применяется для подтверждения трех категорий информации. Средняя степень влияния на характер аудиторских доказательств возможна в ситуации, когда предпосылка составления отчетности использует для подтверждения двух категорий информации или в качестве однозначной предпосылки подтверждения одной категории информации. Низкая степень влияния на характер аудиторских доказательств определяется в том случае,

если предпосылка составления отчетности применяется для подтверждения одной из категорий информации и только в сочетании с другой предпосылкой составления отчетности (используется для уточнения утверждений, которые должен подтвердить аудитор).

Исходя из предложенного подхода к классификации предпосылок составления бухгалтерской отчетности возможно охарактеризовать предпосылки исходя из степени их влияния на характер аудиторских доказательств (таблица 2).

Таблица 2. Характеристика предпосылок подготовки отчетности по степени влияния на характер аудиторских доказательств

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности Характеристика предпосылки составления бухгалтерской отчетности Степень влияния на характер аудиторских доказательств

Полнота Должна подтверждаться для всех категорий финансовой (бухгалтерской) информации. Используется в «однозначном» значении, не применяется в сочетании с другими предпосылками подготовки отчетности Высокая

Возникновение Должна подтверждаться для двух категорий финансовой (бухгалтерской) информации: - классов операций и событий за аудируемый период; - представления и раскрытия информации. Для категории «Представление и раскрытие информации» используется в сочетании с предпосылкой «Права и обязательства» Средняя

Точность Должна подтверждаться для двух категорий финансовой (бухгалтерской) информации: - классов операций и событий за аудируемый период; - представления и раскрытия информации. Для категории «Представление и раскрытие информации» используется в сочетании с предпосылкой «Оценка» Средняя

Права и обязательства Должна подтверждаться для двух категорий финансовой (бухгалтерской) информации: - остатков по счетам на конец периода; - представления и раскрытия информации. Для категории «Представление и раскрытие информации» используется в сочетании с предпосылкой «Возникновение» Средняя

Классификация Должна подтверждаться для двух категорий финансовой (бухгалтерской) информации: - классов операций и событий за аудируемый период; - представления и раскрытия информации. Для категории «Представление и раскрытие информации» используется в сочетании с предпосылкой «Понятность» Средняя

Оценка Должна подтверждаться для двух категорий финансовой (бухгалтерской) информации: - остатков по счетам на конец периода; - представления и раскрытия информации. Для категории «Остатки по счетам на конец периода» используется в сочетании с предпосылкой «Распределение» Для категории «Представление и раскрытие информации» используется в сочетании с предпосылкой «Точность» Средняя

Существование Должна подтверждаться для одной категории финансовой (бухгалтерской) информации: - остатков по счетам на конец периода. Применяется в однозначном значении, не используется в сочетании с другими предпосылками Средняя

Отнесение к периоду Должна подтверждаться для одной категории финансовой (бухгалтерской) информации: - классов операций и событий за аудируемый период. Применяется в однозначном значении, не используется в сочетании с другими предпосылками Средняя

Понятность Должна подтверждаться для одной категории финансовой (бухгалтерской) информации: - представления и раскрытия информации. Используется в сочетании с предпосылкой «Классификация» Низкая

Распределение Должна подтверждаться для одной категории финансовой (бухгалтерской) информации: - остатков по счетам на конец периода. Используется в сочетании с предпосылкой «Оценка» Низкая

Таким образом, высокая степень влияния на характер аудиторских доказательств определена для предпосылки «полнота». Средняя степень влияния на характер аудиторских доказательств характерна для следующих предпосылок составления отчетности:

- возникновение;

- точность;

- права и обязательства;

- классификация;

- оценка;

- существование;

- отнесение к периоду.

К группе предпосылок с низкой степенью влияния на характер аудиторских доказательств отнесены утверждения «Понятность» и «Распределение».

Предложенная оригинальная классификация предпосылок составления бухгалтерской отчетности по степени их влияния на характер аудиторских доказательств позволяет расширить базу исследования в области методологии аудита. Определение степени влияния утверждений руководства в отношении составления бухгалтерской отчетности на характер аудиторских доказательств дает возможность аудитору выделить предпосылки, подтверждение которых требует оценки достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Это, в свою очередь, позволяет повысить эффективность планирования и проведения аудиторских процедур и качество аудита в целом.

Библиографический список

¡.Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 39, ст. 3797.

2.Приказ Минфина РФ от 16 августа

2011 г. № 99н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н». ЦКЬ:

http:www.minfin.ru/ru/accounting/audit/st апёагё8^апёагёв_аиёк (дата обращения 28.05.2012).

3.Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. №

4.Василенко А.А. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте / А. А. Василенко, О. В. Овчаренко. Ростов н/Д: Феникс, 2006. 408 с.

5. Гутцайт Е. М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: «Элит 2000», «ЮНИТИ-ДАНА». 2002. 400 с.