Учет затрат методом «Директ-костинг»

Н.К. Рожкова

УЧЕТ ЗАТРАТ МЕТОДОМ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» COST CALCULATION BY METHOD «DIRECT COSTING»

Аннотация. Статья посвящена проблемам учета затрат на производство методом «директ-костинг». Особое внимание уделено вопросам внедрения метода «директ-костинг» в практическую деятельность предприятий. В статье разработана методика учета условно-постоянных расходов с применением факторной линейной регрессионной модели зависимости издержек производства, а также значение коэффициента корреляции для статей себестоимости.

Abstract. The article is devoted to problems of production cost calculation by method called «direct costing». Particular attention is paid to the practical implementation of the method «direct costing» to the current activities of enterprises. The paper was developed techniques of fix costs calculation by using the factor linear regression models of production costs dependence, as well as by the correlation coefficient for the items of prime cost.

Ключевые слова. Методы учета затрат, система «директ-костинг», издержки производства, себестоимость продукции, условно-постоянные расходы, условно-переменные расходы, прямые расходы, косвенные расходы.

Keywords. Methods of cost calculation, method of «direct costing», production costs, prime cost, fixed costs, variable costs, direct costs, indirect costs.

Оптимизация затрат на производство является одной из основных целей управления предприятием. Используя различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно добиться снижения себестоимости продукции. Наиболее целесообразно в этих целях применять систему учёта и анализа затрат методом «директ-костинг».

В настоящее время большинство руководителей предприятий и организаций пристальное внимание уделяют вопросам издержкам производства, поскольку последние выступают основой формирования цены и в конечном итоге, прибыли предприятия. Однако, в условиях конкурентной борьбы и постоянного роста стоимости услуг, ситуация часто выходит из под контроля, а издержки неизбежно возрастают. Кроме того зарубежные компании, приходящие на наш рынок, весьма успешно ведут демпинговую войну с отечественными производителями. Об этом свидетельствуют, в частности, многочисленные публикации в авторитетных информированных изданиях [4]. Российские предприниматели чаще всего ничего не могут противопоставить игре на понижение цен.

Возможно, одной из причин этого является несовершенство отечественной системы бухгалтерского учета, которая в значительной степени отличается от западных стандартов и не всегда учитывает современные условия экономического развития. Так, бухгалтерский баланс, по сути, не претерпел изменения с XV в., когда его впервые описал Лука Пачоли.

В России совершенствование бухгалтерского учета издержек производства осуществляется с 6070 гг. XX в., при этом, упор делается на систему учета «директ-костинг, которая рассматривает затраты как совокупность условно-постоянных и условно-переменных составляющих, а также определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в Западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение -«директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Можно отметить, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты.

© Рожкова Н.К., 2012

Следовательно, в себестоимость продукции включаются только переменные расходы, а постоянные учитываются отдельно и списываются непосредственно на результаты деятельности предприятия. Путём сравнения выручки от реализации продукции с суммой переменных расходов на её производство и сбыт определяется маржинальный доход, величина которого должна покрыть сумму постоянных издержек и дать определённую прибыль предприятию. Данная система позволяет определить наиболее рентабельную продукцию. Считается, что постоянные расходы слабо связаны с себестоимостью отдельных видов продукции и распределение этих расходов пропорционально условным базам приводят к существенному искажению себестоимости и, следовательно, недостоверному определению рентабельности продукции.

В зарубежной практике система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

- классический «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются только прямые затратам;

- система переменных затрат, в себестоимость включаются переменные затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

- система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в себестоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

По степени дифференциации затрат «директ-костинг» может иметь два основных варианта:

- простой, одноступенчатый «директ-кост», основанный на использовании в расчетах данных только операционных затрат, учтенных единым блоком;

- развитый «директ-кост», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием

[3].

При обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период.

Условно-постоянные затраты составляют значительную величину и на отдельных предприятиях достигают очень высокого уровня что, безусловно, должно быть под пристальным внимание руководителей. Однако, как показывает практика, руководители обращают внимание на общий рост издержек и не уделяют должное внимание снижению условно-постоянных расходов.

Главная причина такого положения - невозможность получения данных о размере условно-постоянных расходов непосредственно из бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете расходы подразделяются на прямые и косвенные. Признаком деления расходов на прямые и косвенные является способ включения их в себестоимость продукции. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость. Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно, т.е. условно. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, а также принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются на счете 20 «Основное производство» и счете 23 «Вспомогательное производство», косвенные - на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В экономической литературе и на практике косвенные расходы, собираемые на 26 счете, зачастую отождествляют с условно-постоянными расходами. Думается, что такой подход заведомо уменьшает долю условно-постоянных расходов в составе издержек производства.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» находит отражение лишь часть расходов, которые имеют условно-постоянный характер. Причина состоит в том, что условно-постоянные расходы, оправдывая свое название «условных» могут учитываться также на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы», на счете 23 «Вспомогательные производства» и даже на счете 20 «Основное производство».

Что же касается торговых организаций (особенно организаций розничной торговли), то действующая методология бухгалтерского учета все затраты обобщает на одном балансовом счете 44 «Расходы на продажу».

В основу деления затрат на постоянные и переменные лежит их зависимость от объемов производства. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, постоянные затраты - стоимость самого предприятия. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты) - величина постоянная. Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными затратами.

Большинство экономистов условно-постоянные расходы определяют как расходы предприятий на производство продукции, которые практически не зависят от объема производимой продукции [2].

На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах.

Условно - потому что невозможно выделить строгую функциональную зависимость поведения таких затрат. Постоянные затраты будут таковыми только в пределах некой границы объемов производства, т.е. для определённого (релевантного) уровня.

В составе постоянных затрат часто примешиваются переменные части, точно так же как переменные не прямо пропорциональны росту производства. Например, заработная плата основных производственных рабочих теоретически, конечно, является составной частью условно-переменных затрат. Однако при повременной оплате труда и незначительных изменениях в объемах производимой продукции (работ, услуг) такие затраты ведут себя как условно-постоянные.

Классификация затрат по признаку их зависимости от объемов производства является базой для проведения анализа точки безубыточного ведения хозяйства. Концепция безубыточности выражается в следующем: определяется, сколько единиц продукции или услуг необходимо продать в целях возмещения произведенных при этом постоянных затрат. Естественно, что цены на продукцию устанавливаются таким образом, чтобы возместить все переменные затраты и получить надбавку, достаточную для возмещения постоянных затрат и получения прибыли.

Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Расчет с целью выявления общей суммы условно-постоянных расходов должен вестись в разрезе статей расходов. Информации бухгалтерского учета для определения суммы условно-постоянных расходов недостаточно и требуется значительная работа по определению таких затрат.

Примерный перечень условно постоянных расходов, исходя из действующей на многих предприятиях номенклатуры статей калькуляции, приведен в таблице 1.

Таблица 1

Состав постоянных расходов в себестоимости промышленной продукции

Статьи калькуляции Условно-постоянные расходы

Сырье и материалы — расходы на содержание служб логистики и снабжения, складов сырья и материалов; — расходы на командировки, связанные с заготовлением сырья и материалов

Топливо и энергия на технологические цели — топливо и энергия на разогрев печей и другого технологического оборудования

Основная заработная плата производственных рабочих — заработная плата основных производственных рабочих с повременной оплатой труда в пределах нормальной продолжительности смен; — повременная заработная плата вспомогательных рабочих основных производств в установленное время

Дополнительная заработная плата производственных рабочих — доплаты и выплаты рабочим-сдельщикам и повременщикам в соответствии с действующим законодательством

Отчисления на социальное обеспечение — отчисление на страхование и социальное обеспечение по установленным нормам от суммы по основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих, относящейся к постоянным расходам

Расходы на подготовку и освоение производства

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования — амортизация оборудования и транспортных средств; — текущий ремонт и содержание оборудования и транспортных средств

Цеховые расходы — заработная цехового персонала с отчислениями во внебюджетные фонды; — амортизация зданий и сооружений; — содержание и текущий ремонт зданий и сооружений

Общехозяйственные расходы - вся сумма затрат

Прочие производственные расходы - в зависимости от отрасли

Выделение постоянной части расходов по статьям, которые, по сути, являются переменными, очень сложный процесс. Думается, что можно предложить два варианта определения суммы условно-постоянных расходов.

1. Ежемесячно определять фактические затраты в разрезе статей с расшифровкой в каждой сумм постоянных и переменных затрат.

2. Рассчитывать сумму затрат с помощью регрессионной эконометрической модели.

Если первый способ достаточно трудоемкий, требует тщательного ежемесячного анализа каждой составляющей статей затрат, то второй - только знание статистических методов и умения составления на основе фактических данных регрессионной экономической модели.

Методика исследования издержек производства, позволяющая определить объем условно переменных и условно постоянных затрат не прибегая к постатейному анализу затратных счетов бухгалтерского учета, имеет существенные преимущества:

- понимание того, можно ли при принятии решений в части управления издержками всецело опираться на данные бухгалтерского учета или необходимо также привлекать иные средства анализа;

- данные о реальном размере условно-постоянных затрат;

- действительный размер условно-переменных затрат;

- оптимизация производственной программы на базе выверенного расчета точек безубыточности и рентабельности отдельных групп и видов продукции;

- определение стоимости производства или реализация того или иного вида продукции (работ,

услуг).

Методика исследования опирается на эконометрическую модель [5], т.е. экономико-математическую модель факторного анализа, параметры которой оцениваются средствами математической статистики.

Факторная линейная регрессионная модель зависимости издержек производства (обращения) имеет следующий элементарный вид:

у = Ь0 + Ь1^х1 + Ь2^х2 + ... + Ьп^хп,

где:

у - общая сумма затрат в отчетном месяце;

Ъ0 - условно постоянные расходы;

Ъ1 - условно-переменные расходы на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1;

х1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1, в натуральных единицах измерения;

Ъ2 - условно-переменные расходы на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2;

х2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2, в натуральных единицах измерения;

Ъп - условно-переменные расходы на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером п;

хп - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером п, в натуральных единицах измерения.

Рассмотрим данную методику на примере предприятие, выпускающее три основные группы продукции [1]. Выпуск продукции такого предприятия представлен на Рис.1.

Рис. 1. Выпуск продукции в натуральном измерении

Издержки производства рассматриваемого нами предприятия составили за анализируемый период суммы, представленные на Рис. 2.

Регрессионная эконометрическая модель, рассчитанная с применением программы Microsoft Excel, имеет следующий вид:

y = 6530 + 7,9*x1 + 7,1*x2 + 1,1*x3.

Следовательно, ежемесячный размер затрат, которые не зависят от изменения объемов производства составляет 653 тыс. руб., затраты непосредственно связанные с производством разных видов продукции (7,9 тыс. руб., 7,1 тыс. руб., 1,1 тыс. руб. - на единицу).

25 -|-—---

20 ---—-т-гт-гт,-Щ-Щ-Л!-[Щ]-щ-ттт-щ-

15 — |Ц — — Ш — Ш——|Ц—1!|:—Ш — Ш —— —

10 — Ц: —1:| — Щ—ЦЦ—Ц:—Щ:—1:| — Щ — Ц: — М —

5 --!;!— Ш — ;!; — ;!;—Ш:—Ш—1|||—;!; — ;!;— Ш — Ш —

Затраты за год

Рис. 2. Затраты по предприятию за год

Для определения тесноты связи издержек производства и его объемов можно воспользоваться коэффициентом корреляции, значение которого равное единицы свидетельствует о максимальной тесноте связи издержек производства и объемов производства, а при значении равном нулю связь отсутствует.

Значение коэффициента корреляции для статей себестоимости по примеру, приведенному выше, показано в таблице 2.

Таблица 2

Коэффициент корреляции для статей себестоимости

Статьи затрат Значение коэффициента корреляции

Сырье и материалы 1,0

Заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями 1,0

Амортизация оборудования и транспортных средств 0,2

Содержание и текущий ремонт основных средств 0,3

Заработная плата цехового персонала с отчислениями 0,2

Прочие затраты цеха 0,01

Общехозяйственные расходы 0,01

Значение коэффициента корреляции не изменяется, если увеличивается или уменьшается доля затрат на одну и ту же величину, а объем постоянных издержек, превышает суммарный размер всех наименее тесно связанных с общим объемом выпуска продукции статей затрат. Данное утверждение можно подтвердить графиком временного ряда себестоимости (Рис. 3).

Рис. 3. График временного ряда себестоимости График наглядно показывает, что в расходах на сырье и расходах на заработную плату основных производственных рабочих имеется доля условно-постоянных расходов. Возможны варианты таких расходов. Так в составе расходов на сырье и материалы возможно наличие производственных потерь, а основная заработная плата не в надлежащей степени увязана с результатами труда.

Подводя итог, можно констатировать, что применение выше предложенной методики учета условно-постоянных расходов позволит совершенствовать учет затрат и калькулирование себестоимости

продукции. Использование в учёте системы «директ-костинг» позволит улучшить планирование производственной программы, оптимизировать затраты на производство и реализацию продукции.

Литература

1. Андреев Д.М. Управление издержками: учет и анализ косвенных расходов // Территория учета. - 2002. - №4.

2. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир, 2003.

3. Друри К. Управленческий и производственный учет. - М.: ФинПресс, 2008.

4. Хищные цены // ЭКСПЕРТ. - 2002. - №38.

5. Экономико-математические методы и прикладные модели: Учеб. пособие для вузов / под ред. В .В. Федосеева. - М.:ЮНИТИ, 2002.