Проблемы квалификации сокрытия денежных средств и имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и сборов

Лежин Р.А.

Проблемы квалификации сокрытия денежных средств и имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и сборов

Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ были внесены изменения и дополнения, регламентирующие вопросы уголовной ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одним из дополнений, предусмотренных указанным нормативным актом, является ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Применение на практике новой уголовно-правовой нормы выявило определенные сложности квалификации описанного в ней противоправного деяния. Проблемы, на наш взгляд, связаны с определением объекта, на уголовно-правовую охрану которого направлена указанная норма, а также с квалификацией данного преступления по признакам объективной стороны.

Исходя из анализа норм Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что законодатель в ст. 199.2 УК РФ под уголовно-правовую охрану поставил общественные отношения, связанные с деятельностью налоговых органов по взысканию налогов и (или) сборов за счет имущества налогоплательщика, а также установленный порядок налогообложения. Но следует отметить, что в данном случае законодатель не распространил уголовно-правовую защиту на общественные отношения, возникающие в связи с сокрытием имущества физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, следовательно, эти отношения не составляют объект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ [1].

Порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации описан в ст. 47 НК РФ, в соответствии с которой взыскание производится на основании решения руководителя налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Деятельность судебных приставов-исполнителей по взысканию задолженности по налогам и сборам отрегулирована совместным приказом МНС РФ и Минюста РФ от 25 июля 2000 г. № ВГ-3-10/265/215, которым утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов [2].

Несколько иной порядок взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, предусмотрен в ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Особенность заключается в том, что законодатель установил 60-дневный срок для принятия решения о взыскании налога, в случае пропуска которого налоговому органу необходимо обратиться с соответствующим требованием в суд. Но указанный ограничительный срок распространяется также и на порядок взыскания налога за счет имущества, предусмотренный ст. 46 НК РФ. Данный вывод следует из постановления Президиума ВАС от 24 января 2006 г. № 10353/05 [3], в котором указывается, что в ст. 47 НК РФ так же, как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.

Установленное налоговым законодательством ограничение должно учитываться при применении ст. 199.2 УК РФ, так как обращение налогового органа в суд для взыскания налога за счет имущества налогоплательщика исключает возможность, в случае сокрытия им имущества, привлечь его к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ. Поскольку правоотношения, связанные с неисполнением решения суда, находятся под уголовно-правовой защитой нормы ст. 135 УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта», которая предусматривает ответственность за злостное неисполнение представителем власти, государственным служащим, служащим органа местного самоуправления, а также служащим государственного или муниципального учреждения, коммерческой или иной организации, вступивших в законную силу приговора суда, решения суда или иного судебного акта, а равно воспрепятствование их исполнению.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится на основании вступившего в законную силу решения суда в соответ-

ствии с Федеральным законом «Об исполнительном производстве» с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ. Таким образом, наложение взыскания на денежные средства и имущество физического лица также будет осуществляться на основании соответствующего судебного решения в рамках исполнительного производства, что, на наш взгляд, как уже указывалось выше, исключает возможность привлечения к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ. В противном случае будет иметь место конкуренция составов преступлений, предусмотренных ст. 199.2 и 315 УК РФ.

Некоторые авторы относят к числу субъектов данного правоотношения и судебные органы [4], тем самым допуская возможность привлечения к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ лиц, осуществляющих сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов) и после обращения налогового органа в суд, то есть на стадии судебного разбирательства.

Данная позиция является, по меньшей мере, спорной, поскольку до принятия судом решения по существу отсутствуют какие-либо законные основания для изъятия имущества, за счет которого должно производиться взыскание налога.

Кроме того, исходя из системного анализа нормы ст. 199.2 УК РФ и ее расположения в системе норм уголовного закона - раздел VIII «Преступления в сфере экономики», глава 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» - следует, что законодатель под уголовно-правовую защиту поставил общественные отношения, связанные именно с исполнением государством своей фискальной функции, которая возложена на налоговые органы. А общественные отношения, связанные с неисполнением решения суда, являются объектом уголовно-правовой защиты других уголовных норм.

На наш взгляд, недостатком исследуемой нормы является также отсутствие в ее диспозиции указаний на способы совершения преступления. Это может вызвать определенные трудности в правоприменительной деятельности.

Но, изучив особенности совершения данного налогового преступления, можно сделать вывод, что препятствование проведению процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки, сокрытие денежных средств либо имущества налогоплательщика, как правило, осуществляются путем:

- сокрытия имущества от описи и ареста, налагаемого налоговыми органами;

- непредставления сведений или предоставление недостоверных сведений о месте нахождения имущества;

- совершение мнимых сделок по отчуждению имущества, подлежащего взысканию, и т.п.

Производя оценку действий недобросовестного налогоплательщика, направленных на уклонение от

погашения недоимки по налогам, необходимо учитывать, что составообразующим будет такое деяние, которое совершено с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам, а не на избежание взыскания какой-либо другой кредиторской задолженности. Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 24 марта 2005 г. № 189-О [5], в котором указано, что при квалификации преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, необходимо в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.

Главой 11 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность обеспечивать исполнение обязанности по уплате налогов и сборов следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

В случае, если налоговый орган воспользуется предоставленным ему ст. 77 НК РФ правом и наложит арест на имущество недобросовестного налогоплательщика, а налогоплательщик совершит какие-либо действия по сокрытию арестованного имущества, то уголовная ответственность будет наступать по ст. 312 УК РФ «Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации», поскольку непосредственным объектом данного преступления являются общественные отношения, связанные с незаконными действиями в отношении арестованного имущества, независимо от того, на погашение какой именно задолженности оно направлено (перед бюджетом, контрагентами по договору и т.д.). Необходимость квалифицировать указанное деяние по ст. 312 УК РФ вызвана также особенностями субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Так, субъектом преступления является собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. В соответствии с ФЗ «Об исполнительном производстве» имущество должника передается на хранение под роспись в акте ареста имущества должнику или другим лицам (хранителю), назначенным судебным приставом-исполнителем. В случае, если судебный пристав-исполнитель назначит третье лицо в качестве хранителя, которое не подпадает под субъектный состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, то в связи с отсутствием состава преступления его невозможно будет привлечь к уголовной ответственности по указанной статье.

Таким образом, общественные отношения, связанные с незаконными действиями в отношении арестованного имущества, не подпадают в сферу действия нормы ст. 199.2 УК РФ.

В заключение отметим, что ст. 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за противоправное деяние по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Но с учетом следующих ограничений:

- описанное деяние должно быть совершено до обращения налогового органа в суд. В свою очередь, налоговый орган ограничен шестьюдесятью днями для вынесения решения о взыскании налога в несудебном порядке;

- сокрытие денежных средств или имущества образует состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, только до его описи или ареста налоговым органом;

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не входят в субъектный состав исследуемого преступления.

Выявленные ограничения по применению ст. 199.2 УК РФ, на наш взгляд, делают ее недостаточно эффективной в уголовно-правовой борьбе с налоговыми преступлениями.

Литература

1. Карякин В.В. Проблемы применения уголовной ответственности за налоговые преступления // Современное право. 2006. № 8.

2. Приказ МНС РФ и Минюста РФ от 25 июля 2000 г. № ВГ-3-10/265/215 «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов РФ и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов» // Российская газета. 2000. 30 августа.

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 4.

4. Григорьев В.А. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов // Правовая система Консультант-Плюс. 2004.

5. Определение Конституционного суда РФ от 24 марта 2005 г. № 189-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Палькина В.А. на нарушение его конституционных прав статьей 199.2 УК РФ» // Вестник Конституционного суда РФ. 2005. № 5.