Правовые аспекты осуществления аудита корпоративного управления федеральной собственностью

Н.В. Бандурина

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТА КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ

В настоящей статье рассмотрены отдельные аспекты нормативной правовой основы проведения аудиторских проверок в формах корпоративного управления федеральной собственностью. Автором анализируются правовые проблемы осуществления аудита в государственных корпорациях, унитарных предприятиях и акционерных обществах с государственным участием.

Ключевые слова: аудиторская деятельность, аудит, контроль, корпорация, государственная корпорация, федеральная собственность, государство, унитарное предприятие, акционерное общество.

Федеральная собственность представляет собой достаточно уникальный и специфический объект, который используется государством как собственником для извлечения прибыли путем передачи конкретных объектов уполномоченным органам государственной власти и иным образованиям.

В то же время такая передача не должна оставаться без контроля государства, для чего и производится внешний негосударственный контроль - аудиторские проверки, которые являются существенной и значимой частью контроля корпоративного управления федеральной собственностью. В большинстве форм корпоративного управления федеральной собственностью проведение аудиторских проверок является обязательным, что определено в положениях соответствующего законодательства.

Следует отметить, что аудит является одной из разновидностей финансового контроля. Однако он не должен подменять государ-

© Бандурина Н.В., 2013

ственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в следующих процедурах:

- проведении ревизий и проверок Счетной палатой Российской Федерации1;

- проведении налоговых проверок налоговыми органами2;

- проведении таможенных ревизий таможенными органами;

- проведении ревизий и документальных проверок органами внутренних дел и т. д.

Будучи разновидностью финансового контроля, аудит - это регламентированная нормами права деятельность аудиторов по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

При этом аудит является вневедомственным финансовым контролем и проводится в форме проверки, которая по времени проведения является последующей3.

В настоящее время проведение аудиторских проверок урегулировано положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности»4, в котором определены основные направления реализации аудита корпоративного управления федеральной собственностью за счет обязательного аудита.

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве отсутствует понятие обязательного аудита, в то время как в п. 1 ст. 7 ранее действовавшего Федерального закона «Об аудиторской деятельности»5 обязательный аудит определялся как ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

По мнению А.Н. Борисова, причина исключения данного определения из нового закона в том, что такое определение не имело самостоятельного значения, за исключением указания на необходимость ежегодного проведения такой проверки6.

В настоящее время в ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» установлены только случаи проведения обязательного аудита. Так, согласно данной норме обязательный аудит проводится:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Перечисленные в п. 1-5 случаи закреплены не только в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», но и в специальных законах, регулирующих деятельность указанных выше субъектов.

Так, в соответствии со ст. 26 Федерального закона «О государственных и муниципальных предприятиях»7 бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

К иным случаям проведения обязательного аудита, прямо не поименованным в Федеральном законе «Об аудиторской деятель-

ности», но указанным в иных федеральных законах, следует отнести, к примеру, проведение обязательной аудиторской проверки:

- организаторов лотереи и операторов лотереи8;

- жилищного накопительного кооператива9;

- государственных корпораций, в частности «Ростехноло-гии»10, «Росатом»11, «Олимпстрой»12 и др.

Следует отметить, что проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера13.

При этом согласно ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» результаты аудита являются публичными и предназначены для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.

Субъект проведения обязательного аудита - аудиторская организация - определена только в отношении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности (п. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

При этом в отношении других случаев обязательного аудита запрет на его проведение индивидуальными аудиторами в указанном законе не установлен. В то же время в п. 2 ст. 7 ранее действовавшего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» содержалось императивное требование о проведении обязательного аудита аудиторскими организациями. Также данное положение было подтверждено Постановлением Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 г. № 4-П14, согласно которому требование о проведении обязательного аудита аудиторской организацией, имеющей в штате не менее пяти аудиторов, обусловлено необходимостью обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества, а проведение обязательного аудита аудитором - физическим

лицом может быть осуществлено только при его трудовой деятельности как работника аудиторской организации, ее учредителя или соучредителя.

Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления, поэтому обращение к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, представляется наиболее целесообразным. В связи с этим А.А. Ершов предлагает внести изменения в п. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами15.

Несколько иное предложение сделано Р.Н. Аганиной, которая предлагает проводить обязательный аудит как минимум двумя индивидуальными аудиторами, к которым будут предъявляться повышенные требования, в частности в отношении стажа деятельности, который может быть увеличен16.

В большинстве специальных федеральных законов, в которых содержатся нормы о проведении обязательного аудита в отношении тех или иных субъектов, содержатся правила о необходимости проведения обязательного аудита только аудиторскими организациями, что, по нашему мнению, абсолютно целесообразно.

Еще одно специальное требование в сфере обязательного аудита определено в п. 4 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», согласно которому договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»17.

При этом конкурсный отбор является открытым, но с ограниченным кругом участников, поскольку оказывать аудиторские услуги может не любое юридическое лицо, а только аудиторская

организация - коммерческая организация, состоящая членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов18.

Следует отметить, что в рамках осуществления контроля за управлением, распоряжением, использованием по назначению и сохранностью федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, Федеральному агентству по управлению государственным имуществом предоставлено право проводить в пределах своей компетенции проверки использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении предприятий, назначать и проводить документальные и иные проверки, в том числе организовывать проведение ревизий и принимать решения о проведении аудиторских проверок предприятий, в том числе включенных в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, в целях определения эффективного использования и сохранности федерального имущества19.

В то же время Управление организации оценки федерального имущества и аудита Росимущества на основании поручений Руководителя Росимущества и заместителя Руководителя Росиму-щества, курирующего вопросы организации оценки федерального имущества, осуществляет контроль территориальных органов Росимущества на предмет эффективности организации работы по рассмотрению отчетов об оценке, для чего запрашивает в соответствующих территориальных органах Росимущества необходимые документы, в том числе отчеты об оценке, и по результатам проверки составляет акты с указанием выявленных нарушений.

По окончании проверки оригиналы отчетов об оценке Управление организации оценки федерального имущества и аудита Рос-имущества в течение 30 рабочих дней направляет в соответствующие территориальные органы Росимущества20.

Относительно внутреннего аудита при осуществлении корпоративного управления федеральной собственностью необходимо отметить, что для проведения таких аудиторских проверок Кодекс корпоративного поведения рекомендует создавать при совете директоров (наблюдательном совете) комитет по аудиту, который обеспечивает контроль совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества.

Необходимо отметить, что внутренняя аудиторская проверка должна проводиться таким образом, чтобы результатом ее стало получение объективной и полной информации о деятельности общества.

Во время аудиторской проверки аудиторские организации (аудиторы) должны приложить максимум усилий для выявления злоупотреблений или нарушений обществом требований законодательства и довести информацию об этих нарушениях до совета директоров (через комитет по аудиту в целях их устранения). Это повышает доверие акционеров к результатам аудита.

В отдельных формах корпоративного управления федеральной собственностью содержатся и различные положения о проведении аудита их деятельности и вверенного имущества. Так, в государственных корпорациях для проведения аудита уполномоченным органом определяется на конкурсной основе аудиторская организация, а также размер ее вознаграждения (п. 1 ст. 9 Федерального закона «О Государственной корпорации "Ростехнологии"»; п. 2 ст. 35 Федерального закона «О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом"»; п. 1 ст. 25, п. 2 ст. 42 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»; п. 1 ст. 8 Федерального закона «О банке развития»; п. 2 ст. 13 Федерального закона «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»; п. 1 ст. 9 Федерального закона «О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горно-климатического курорта»).

Кроме того, в отношении всех действующих государственных корпораций закреплено правило о возможности проведения внеочередного аудита ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности корпораций на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Безусловно, одним из логичных правил является необходимость проведения аудита аудиторской организацией до утверждения годового отчета государственных корпораций уполномоченным органом. При этом аудиторское заключение подлежит обязательному опубликованию вместе с годовой финансовой (бухгалтерской) отчетностью государственной корпорации.

Одним из значительных требований является проведение в государственных корпорациях не только внешнего аудита специально отобранной независимой аудиторской организацией, но и внутреннего аудита.

При этом внутренний аудит может осуществляться: ревизионной комиссией государственной корпорации (п. 3 ст. 9 Федерального закона «О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горно-климатического курорта»);

службой внутреннего аудита, подотчетной совету директоров государственной корпорации (п. 2 ст. 25 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»);

службой внутреннего контроля, подотчетной наблюдательному совету государственной корпорации (п. 4 ст. 8 Федерального закона «О банке развития»).

Следует отметить, что внутренние аудиторы осуществляют проверки (ревизии) государственных корпораций, их структурных подразделений, дочерних и зависимых обществ на постоянной основе как ежегодно, так и поквартально или в иной отчетный период, который будет установлен уполномоченным органом государственной корпорации.

Таким образом, хотелось бы отметить, что в настоящее время в действующем законодательстве Российской Федерации предусмотрено достаточно большое количество мер по правовому регулированию деятельности государственных корпораций, чья основная задача заключается в эффективном управлении предоставленным государством имуществом для достижения государственных целей.

Относительно аудита акционерного общества с участием государства следует отметить, что согласно ст. 86 Федерального закона «Об акционерных обществах» решение о проведении аудита конкретного акционерного общества утверждает общее собрание акционеров, в то же время размер оплаты его услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 103 ГК РФ аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов. Порядок проведения аудиторских проверок деятельности акционерного общества определяется законом и уставом общества.

В сфере применения аудита федерального государственного унитарного предприятия как формы корпоративного управления федеральной собственностью в законодательстве установлена обязательность проведения аудиторских проверок деятельности данного предприятия (ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ст. 26 Федерального закона «О государственных и муниципальных предприятиях»). При этом унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным федеральным органам исполнительной власти Российской

Федерации бухгалтерскую отчетность и иные документы, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 16 ст. 20 Федерального закона «О государственных и муниципальных предприятиях» собственнику имущества унитарного предприятия в отношении указанного предприятия принадлежит право принимать решения о проведении аудиторских проверок, утверждать аудитора и определять размер оплаты его услуг.

Как было указано выше, согласно п. 5.10 Постановления Правительства РФ от 05.06.2008 г. № 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом» указанное Агентство обладает полномочиями на проведение в пределах своей компетенции проверки использования имущества, находящегося в федеральной собственности, назначение и проведение документальных и иных проверок, в том числе организацию проведения ревизий и принятие решений о проведении аудиторских проверок федеральных государственных унитарных предприятий и федеральных государственных учреждений, в том числе включенных в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, а также иных юридических лиц в целях определения эффективного использования и сохранности федерального имущества.

Примечания

1 Статья 15 Федерального закона РФ от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1995. № 3. Ст. 167.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

3 См.: Ершов А.А. Аудит как вид финансового контроля // Финансовое право. 2010. № 10. С. 17-21.

4 Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15.

5 Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (ч. 1). Ст. 3422.

6 См.: Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 20.

7 Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // Собрание законодательства РФ. 2002. № 48. Ст. 4746.

8 Статья 23 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138-Ф3 «О лотереях» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 46 (ч. 1). Ст. 4434.

9 Статья 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах» // Собрание законодательства РФ. 2005. № 1 (ч. 1). Ст. 41.

10 Статья 9 Федерального закона от 23 ноября 2007 г. № 270-ФЗ «О Государственной корпорации "Ростехнологии"» // Собрание законодательства РФ. 2007. № 48 (ч. 2). Ст. 5814.

11 Статья 35 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317-ФЗ «О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом"» // Собрание законодательства РФ. 2007. № 49. Статья 6078.

12 Статья 9 Федерального закона от 30 октября 2007 г. № 238-ФЗ «О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горно-климатического курорта» // Собрание законодательства РФ. 2007. № 45. Ст. 5415.

13 См.: Зевайкина А.Н. Правовые особенности ответственности при проведении аудиторского финансового контроля // Налоги. 2010. № 19. С. 1, 3-6.

14 Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Вы-ставкиной» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 3.

15 См.: Ершов А.А. Обязательный и инициативный аудит: проблемы правового регулирования // Предпринимательское право. 2010. № 4. С. 18-23.

16 См.: Аганина Р.Н. Субъекты профессиональной аудиторской деятельности // Право и политика. 2009. № 2.

17 Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» // Собрание законодательства РФ. 2005. № 30 (ч. 1). Ст. 3105.

18 См.: Беляева О.А. Правовая квалификация специализированных торгов // Журнал российского права. 2010. № 12. С. 50-55.

19 Постановление Правительства РФ от 3 декабря 2004 г. № 739 «О полномочиях федеральных органов исполнительной власти по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 50. Ст. 5074.

20 Приказ Росимущества от 23 сентября 2009 г. № 272 «Об утверждении Порядка рассмотрения отчетов об оценке при реализации Росимуществом полномочий собственника федерального имущества» // СПС «КонсультантПлюс».