Методология совершенствования дебиторской задолженности, согласно двух уровней бухгалтерского учета в кредитных организациях

УДК 657 DOI: 10.14529/ет190214

МЕТОДОЛОГИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, СОГЛАСНО ДВУХ УРОВНЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Т.Ю. Девятова

Уральский государственный экономический университет, г. Екатеринбург, Россия

Рассматриваются вопросы отражения проверки правильности учета двухуровневой дебиторской задолженности, ее оценки для дальнейшего проведения аудиторской проверки в коммерческом банке. В период полного слияния национальных и международных стандартов в кредитных организациях произошло изменение экономического смысла в учетной информации. Предложения последовательно проводимого аудита дебиторской задолженности позволит достоверно оценить достигнутые результаты деятельности кредитной организации, а также повысить качество предоставляемых для этих целей бухгалтерских данных.

Ключевые слова: учетная политика банка, внутренний аудит, дебиторская задолженность, двухуровневый учет, расходы и обязательства, ожидаемые кредитные убытки.

Введение

Современный бухгалтерский учет дебиторской задолженности двухкомпонентной банковской системы проводится для полного раскрытия финансово-экономической деятельности коммерческого банка с целью достоверного формирования финансовых результатов, минимизации затрат и получения прибыли.

Для дальнейшего развития курса преподавания бухгалтерского учета в кредитных организациях необходимо всестороннее реформирование дисциплины с точки зрения особенностей двухуровневого банковского учета и его сопоставления с правилами учета на предприятиях различных форм собственности. Одной из задач на сегодня является полностью реформировать бухгалтерский финансовый учет в банках. Необходимо системно отслеживать все изменения в учете, иметь профессиональное суждение, уметь разработать новые методики комплексного учета и аудита.

Состояние научной разработанности проблемы. В научной литературе, монографиях и учебных пособиях, посвященных банковской деятельности, излагаются порядок учета и оценки банковских операций по основной деятельности (кредитная и др.) и не уделяется внимание изучению использования производственного потенциала банка [11].

На становление и развитие теоретико-методологических основ бухгалтерского учета деятельности коммерческих банков и формирование его отчетности оказали исследования таких российских ученых, как Н.Н. Мартыненко, Д.А. Ендовицкий, В.Ф. Палий, Л.Г. Батракова, Г.Н. Бе-логлазова, Л.П. Кроливецкая, Н.Э. Соколинская, С.А. Шориков, С.В. Кривошапова, Е.И. Костюкова, Л.В. Усатова [4-8, 14] и др. Во всех вышеперечисленных трудах до сегодняшнего дня акцент делался на операции внешние, они и представляли

собой особенности ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях. Внутрибанковские операции выполнялись, как правило, по схеме ведения бухгалтерского учёта на предприятиях, с одним лишь отличием в применении собственного плана счетов, регламентируемого современным Положением ЦБРФ № 579-П. Многие современные экономические статьи таких авторов, как Г. Н. Бело-глазова, Л.И. Маслова, достаточно полно отражают проблемы активных и пассивных операций банков. И несмотря на достаточно разностороннее освещение в экономической литературе методических подходов к вопросу бухгалтерского учёта коммерческого банка, до сих пор остаются мало исследованными внутрибанковские операции деятельности, представляющие важное теоретическое и прикладное значение.

В отечественной практике большинство зарубежных методик учета трудно применимы из-за отсутствия адаптации предложенных процедур в нашей нестабильно развивающейся экономики, а также больших различий в российской и зарубежной методологиях бухгалтерского учета и отчетности в банках [8, 12, 13].

Новое в методологии банковской дебиторской задолженности, теоретический аспект

В практике банковской деятельности особенностью дебиторской задолженности является не только ее двухуровневая трактовка (при расчетах первого уровня с клиентами это «кредиты выданные», а по внутрибанковским операциям, или расчетами с дебиторами и кредиторами, обычно сюда попадают все виды активов и пассивов баланса, которые не имеют другого определения (наименования) и формируется так называемая «помойная яма» [10].

Понятие дебиторской задолженности относится к такому объекту бухгалтерского учета, который не имеет единого определения. На сегодняшний день в действующем банковском законо-

дательстве нет нормативных актов, которые определяли бы суть этого понятия. Отсутствует также закрытый перечень объектов, которые могли бы быть отнесены к дебиторской задолженности. ЦБ РФ, как и Минфин России, не уделил в своих нормативных актах особого внимания определению и описанию дебиторской задолженности банков. Однако есть несколько новых измененных документов, где эти понятия упоминаются:

- как следует из Положения Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» [3];

- как следует из Положения Банка России от 02 октября 2017 г. № 579-П «О Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» [2];

- как следует из Положения Банка России от 23 октября 2017 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» [1].

За последнее время регулятор разместил новые версии проектов изменений Положения № 579-П, связанных с введением МСФО(1РЯ8)9. Главным новшеством является первоначальное признание финансового актива, связанного с размещением денежных средств [8, 9]. Оценка проводится по справедливой стоимости, которая определяется согласно МСФО(№Я8) 13 «Оценка справедливой стоимости». После первоначального признания

финансовые активы исследуемого банка отражаются в бухгалтерском учете:

- по амортизированной стоимости;

- справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

- справедливой стоимости через прибыль или убыток.

В соответствии с МСФО(1РЯ8)9 в настоящее время учитываются корректировки: как эффективная процентная ставка (ЭПС), являющаяся неотъемлемой частью, либо не являющейся неотъемлемой частью финансового инструмента, и относятся к прочим доходам.

Исследуя второй уровень бухгалтерского учета дебиторской задолженности, изучаем правила работы со счетом 603 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» [6, 10]. Оцениваем дебиторскую и кредиторскую задолженность отдельно и отражаем в учете в развернутом виде. Причем активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости.

Практические разработки и интерпретация результатов исследования двухуровневой дебиторской задолженности банка

В свете последних изменений предложим для организации учета дебиторской задолженности первого уровня в исследуемом коммерческом банке [15] этапы формирования бухгалтерских операций (табл. 1).

Далее предложим организацию учета дебиторской задолженности второго уровня в исследуемом банке по соответствующим операциям (табл. 2).

Таблица 1

Этапы формирования бухгалтерских операций по дебиторской задолженности первого уровня в коммерческом банке*

Содержание операции Первичные документы Корреспонденции

Д-т К-т

Этап I - Выдача кредитов заемщикам

- Выданы кредиты клиентам банка Кредитный договор, лицевые счета клиентов 451, 452, 455 407, 408, 301

- Оформлено обеспечение по кредитам и виды кредитных договоров в забалансовом учете Пакет юридических документов по обеспечению кредита 99998 99998 91315, 91317, 91316

- Сформированы резервы под кредиты выданные Согласно кредитного портфеля 70606 45115, 45215, 45515

Этап II - Начисление процентов по кредитам по сроку договора

- Начислены проценты по кредитам, выданным клиентам Согласно кредитного портфеля 47427 70601

- Стоимость признанного кредитно-обесцененного кредита согласно условиям начисленных процен-тов(новое) 70606 47452

- Получены проценты по кредитам, выданным клиентам Лицевые расчетные счета 407,408 47427

Составлено согласно [2].

Окончание табл. 1

Содержание операции Первичные документы Корреспонденции

Д-т К-т

Этап III - Погашение кредитов заемщиками

- Погашены основные суммы долга заемщиками Лицевые расчетные счета 407, 408 451, 452, 455

- Закрыто обеспечение по кредитам, закрыты отдельные транши Пакет юридических документов по обеспечению кредита 91315, 91317, 91316 99998

Этап IV - Оформление просроченных кредитов

1. Срок погашения наступил, сведений от клиента нет:

- Оформлен просроченный кредит клиентам Лицевые счета по просроченным кредитам 458

- Доначислен резерв по просроченным кредитам клиента Лицевые счета по просроченным кредитам 70606

- Оформлены просроченные проценты по кредиту клиента Лицевые счета по просроченным процентам по кредитам 459 47427

У банка есть возможность обращаться в суд для погашения долга

2. Срок погашения наступил - клиент пролонгирует договор

- Переоформляются кредиты в разрезе учета второго порядка Переклассификация в лицевом учете 45104 45204 45504 45103 45203 45503

- Переоформляется обеспечение по кредиту: а) закрывается со старым сроком договора б) открывается на новый срок Переклассификация по обеспечению 91315 99998 99998 91315

У банка нет возможности обращаться в суд для погашения долга

Этап V - Погашение просроченных кредитов

- Погашение основной суммы долга за счет сформированного резерва 45115 45215 45515 458

- Погашение основной суммы долга за счет дополнительно сформированного резерва 45818 458

- Погашение основной суммы долга за счет расходов банка 70606 458

- Погашение просроченных процентов 45115 45215 45515 459

Таблица 2

Порядок формирования бухгалтерских операций по дебиторской задолженности второго уровня

в исследуемом банке*

Содержание операции Первичные документы Корреспонденции

Д-т К-т

Операции по счету 60336

Расчет выплат для работников из средств социального страхования по больничному листу и по пособиям (сумма начисленных пособий превышает сумму взносов) Заявление о возмещении средств, справка-расчет 60336 60305

ФСС перечислил ООО «УМ-Банк» страховые возмещения Выписка из корреспондентского счета 30102 60306

* Составлено согласно [2].

Окончание табл. 2

Содержание операции Первичные документы Корреспонденции

Д-т К-т

Операции по счету 60308

Выдано в подотчет на командировочные расходы Расходный кассовый ордер 60308 20202

Утвержден авансовый отчет сотрудника банка Авансовый отчет 70606 60308

Возвращен остаток неиспользованной суммы Заявка-расчет 20202 60308

Отражен в учете банка перерасход ГСМ Авансовый отчет 60308 61001

Погашен долг за перерасход ГСМ Приходный кассовый ордер 20202 60308

Отпуск материалов на ремонт помещений банка под отчет Заявка на отпуск материалов 60308 61001

По факту выполненных ремонтных работ Авансовый отчет 70606 60308

Операции по счету 60312

Перечислена предоплата поставщику-клиенту ООО «УМ-Банка» за офисные лампы Выписка из счета клиента 60312 40702

Получены лампы в офис банка Приходный ордер 61001 60312

Предоплата за ремонт агрегатов к автотранспорту, находящемуся в распоряжении ООО«УМ-Банк» Выписка из корреспондентского счета 60312 30102

Приняты расходы по ремонту Лицевой счет по затратам 70606 60312

Отражена в учете банка недостача материалов по вине транспортной организации Лицевой счет 60323 61001

Погашена сумма по недостающим материалам Приходный кассовый ордер 20202 60323

Поскольку бухгалтерские операции по внутрибанковскому учету формируются на парных счетах, сальдо которых может меняться на противоположное, следует уделить внимания на грамотность отражения дебиторской задолженности в начале операционного дня, поэтому по итогам каждого дня только один счет из пары может иметь остаток, а второй счет всегда будет с нулевой суммой. Важно закрыть счет внутри одной лицевой пары.

Предложения по новым процедурам аудиторской проверки двухуровневой дебиторской задолженности

Аудит дебиторской задолженности первого уровня заключается в проверке кредитных операций, которые, в свою очередь, являются важными операциями для банка и составляют основное содержание аудиторской проверки. Предложим выборочную проверку (табл. 3).

Проверить правильность закрытия счета 91604:

- если ссудная задолженность будет переведена в первую группу риска;

- при погашении клиентом задолженности по уплате процентов (К-т 459);

- после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

Особое внимание следует обратить на правильность отражения в учете созданного резерва. Резервы по текущим кредитам выданным должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет текущей ссудной задолженности [11].

Создавая резервы под обесценение просроченной дебиторской задолженности, банк ускоряет момент признания расхода, но не увеличивает расход в целом. И если в будущем расхода на произойдет, то резерв нужно будет восстанавливать на доходы. При проведении выборочной аудиторской проверки рекомендуем банку обратить внимание на пролонгации кредитных договоров. Причем следует контролировать аналитическую перегруппировку по счетам второго порядка с изменением срока задолженности; вовремя выносить кредит на счет просроченной дебиторской задолженности с отслеживанием изменений группы кредитного риска; правильно доначислять резерв на возможные потери банка. Следует не допускать операций по рефинансированию кредита, при которых банк теряет клиента.

Таблица 3

Рекомендации для коммерческого банка по результатам выборочной проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете*

Проверяемые показатели Правила отражения операций Результаты проверки

Наличие документов для открытия лицевых ссудных счетов Распоряжение кредитного отдела с необходимыми данными для открытия счета +

Своевременное отражение текущей дебиторской задолженности 45502810;45503810; 45504810; 45202810;45203810;45204810 -

Пролонгация и своевременность перенесения остатка ссудной задолженности Д-т 45203 К-т45202 +

Своевременность закрытия лицевых счетов Архив по кредитным договорам +

Правильность отражения гарантий Д-т 99998 К-т 91315 +

Правильность построения счета индивидуального предпринимателя (правовая структура заемщика) 45502,45503,45504 +

Просроченная задолженность по основной сумме долга и начисленным процентам Д-т458 К-т 45103, 45203, 45503; Д-т459 К-т47427 +

Просроченная задолженность по процентам если основной долг имеет вторую и выше группу риска Кредитовый оборот по счету 459 соответствует дебетовому обороту по счету 91604 -

* Составлено согласно [18].

Обсуждение и выводы

В заключении предлагаем при изучении курсов «Учет в кредитных организациях», «Учет в кредитных и страховых организациях» использовать методологические основы бухгалтерского учета и аудита на двух качественно разных уровнях: клиентском и внутрибанковском, а также вовремя вносить изменения в учетную политику банка во избежание ошибок и искажения финансовых результатов деятельности, тем более, что операции первого уровня дебиторской задолженности напрямую связаны с получением процентного дохода для кредитных организаций.

Литература

1. О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери: Положение Банка России от 23.10. 2017 № 283-П. -http://www.consultant.ru, свободный.

2. О плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения: Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П. - http://www.consultant.ru, свободный.

3. О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности: Положение Банка России от 28.06.2017 № 590-П. - http://www.consultant.ru, свободный.

4. Банковские операции: учебник для бакалавров /Н.Н. Мартыненко [и др.]. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2015. - 612 с.

5. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: учебное пособие для магистров: для студентов вузов, обучающихся по специальности «Фи-

нансы и кредит» / [Г.Н. Белоглазова [и др.]; под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. - М.: Юрайт, 2015. - 479 с.

6. Бухгалтерский учет в банках: вопросы, задания, тесты: учебное пособие / [сост.: Н.Э. Со-колинская [и др.]; под ред. Н.Э. Соколинской. -2-е изд., стер. - М.: КноРус, 2013. - 232 с.

7. Костюкова Е.И. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: учебно-практическое пособие: / Е.И. Костюкова, А.В. Фролов, А.А. Фролова. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2015. - 296 с.

8. Маслова, Л.И. Актуальные вопросы активных и пассивных операций кредитной организации с позиции внутрибанковского учета / Л.И. Маслова, И.Е. Власова, Т.Ю. Девятова // Экономика и предпринимательство. - 2017. - № 8.3(85-3). -С. 788-793.

9. Маслова, Л.И. Обзор методик анализа дебиторской и кредиторской задолженности / Л.И. Маслова, А. С. Урбанович //Молодые ученые о современном состоянии контрольно-учетной и аналитической деятельности в рыночной экономике: сборник научных статей. - Пермь, 2016. -С. 128-135.

10. Нечеухина Н.С. Учет и экономический анализ в кредитных и коммерческих организациях: учебное пособие и практикум. Стандарт третьего поколения /Н. С. Нечеухина, Т.Ю. Девятова; под общ. ред. Н.С. Нечеухиной. - Екатеринбург: Издательский Дом «Ажур», 2018. - С. 218.

11. Фофанов, В.А. Банковский учет и аудит: учебное пособие / В.А. Фофанов. - М.: Дашков и К., 2014. - 412 с.

12. Larson, Kermit D. Fundamental Accounting Principles / K.D. Larson, P.B.W. Miller. - 13th ed. -Homewood (IL); Boston (MA): RichardD. Irwin, 1993. - 1468 p.

13. Larson, Kermit D. Financial Accounting / K.D. Larson, P.B.W. Miller. - 6th ed. - Chicago etc.: Richard D. Irwin, 1995. - 686p.

14. Шориков, С.А. Бухгалтерский учет в банках: учебное пособие / С.А. Шориков. - Екатеринбург: [б. и.], 2010. - 547 с.

15. Портал банковского аналитика. - http://www.analizbankov.ru, свободный.

Девятова Татьяна Юрьевна, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита, Уральский государственный экономический университет (г. Екатеринбург), tanya-l7@mail.ru

Поступила в редакцию 8 мая 2019 г.

DOI: 10.14529/em190214

METHODOLOGY OF IMPROVING THE ACCOUNTS RECEIVABLE, ACCORDING TO TWO ACCOUNTING LEVELS IN CREDIT ORGANIZATIONS

T.Yu. Devyatova

Ural State University of Economics, Ekaterinburg, Russian Federation

In this article the author considers the issues of reflecting the verification of correctness of accounting for a two-level accounts receivable, and its evaluation for further audit in a commercial bank. During the period of full merger of national and international standards in credit institutions, there occurred a change in the economic meaning of accounting information. The proposals for a consistent audit of accounts receivable will allow for a reliable assessment of the results achieved by the credit institution, as well as improvement of the quality of accounting data provided for this purpose.

Keywords: bank's accounting policy, internal audit, accounts receivable, two-level accounting, expenses and liabilities, expected credit losses.

References

1. O poryadke formirovaniya kreditnymi organizatsiyami rezervov na vozmozhnye poteri: Polozhenie Ban-ka Rossii ot 23.10. 2017 № 283-P [On the Procedure of Forming Reserves for Potential Losses by Credit Institutions: Provision No. 283-P of the Bank of Russia as of 23.10. 2017]. Available at: http://www.consultant.ru

2. O plane schetov bukhgalterskogo ucheta dlya kreditnykh organizatsiy i poryadke ego primeneniya: Polozhenie Banka Rossii ot 27.02.2017 № 579-P [About the Chart of Accounts for Credit Institutions and the Procedure for Its Use: Provision No. 579-P of the Bank of Russia as of February 27, 2017]. Available at: http://www.consultant.ru

3. O poryadke formirovaniya kreditnymi organizatsiyami rezervov na vozmozhnye poteri po ssudam, ssudnoy i priravnennoy k ney zadolzhennosti: Polozhenie Banka Rossii ot 28.06.2017 № 590-P [On the Procedure of Forming Reserves for Potential Losses by Credit Institutions with Regard to Loans, Loan Debt and Equivalent Debt: Provision No. 590-P of the Bank of Russia as of June 28, 2017]. Available at: http://www.consultant.ru

4. Martynenko N.N. et al. Bankovskie operatsii [Bank Operations]. 2nd ed. Moscow, 2015. 612 p.

5. Beloglazova G.N. et al. Bukhgalterskiy uchet v kommercheskikh bankakh [Accounting in Commercial Banks]. Moscow, 2015. 479 p.

6. Sokolinskaya N.E. et al. Bukhgalterskiy uchet v bankakh: voprosy, zadaniya, testy [Accounting in Banks: Questions, Tasks, Tests]. Moscow, 2013. 232 p.

7. Kostyukova E.I., Frolov A.V., Frolova A.A. Bukhgalterskiy uchet v kommercheskikh bankakh [Accounting in Commercial Banks]. Rostov-na-Donu, 2015. 296 p.

8. Maslova L.I., Vlasova I.E., Devyatova T.Yu. [Topical Issues of Active and Passive Operations of a Credit Institution from the Standpoint of Intrabank Accounting]. Ekonomika i predprinimatel'stvo Economy and En-trepreneurship], 2017, no. 8.3

9. Maslova L.I., Urbanovich A.S. [Review of Methods of Analyzing Receivables and Payables]. Molodye uchenye o sovremennom sostoyanii kontrol'no-uchetnoy i analiticheskoy deyatel'nosti v rynochnoy ekonomike [Young Scientists on the Current State of Control and Accounting and Analytical Activities in a Market Economy. Collected Scientific Articles]. Perm', 2016, pp. 128-135.

10. Necheukhina N.S., Devyatova T.Yu. Uchet i ekonomicheskiy analiz v kreditnykh i kommercheskikh organizatsiyakh [Accounting and Economic Analysis in Credit and Commercial Organizations]. Ekaterinburg, 2018, p. 218.

11. Fofanov V.A. Bankovskiy uchet i audit [Bank Accounting and Auditing]. Moscow, 2014. 412 p.

12. Larson K.D., Miller P.B.W. Fundamental Accounting Principles. 13th ed. Homewood (IL); Boston (MA), Richard D. Irwin, 1993. 1468 p.

13. Larson K.D., Miller P.B.W. Financial Accounting. 6th ed. Chicago etc., Richard D. Irwin, 1995. 686 p.

14. Shorikov S.A. Bukhgalterskiy uchet v bankakh [Accounting in Banks]. Ekaterinburg, 2010. 547 p.

15. Portal bankovskogo analitika [Bank Analyst Portal]. Available at: http://www.analizbankov.ru, svobodnyy

Tatyana Yu. Devyatova, senior lecturer at the Department of Accounting and Auditing, Ural State University of Economics, Ekaterinburg, tanya-l7@mail.ru

Received May 8, 2019

ОБРАЗЕЦ ЦИТИРОВАНИЯ

FOR CITATION

Девятова, Т.Ю. Методология совершенствования дебиторской задолженности, согласно двух уровней бухгалтерского учета в кредитных организациях / Т.Ю. Девятова // Вестник ЮУрГУ. Серия «Экономика и менеджмент». - 2019. - Т. 13, № 2. - С. 118-124. DOI: 10.14529/em190214

Devyatova T.Yu. Methodology of Improving the Accounts Receivable, According to Two Accounting Levels in Credit Organizations. Bulletin of the South Ural State University. Ser. Economics and Management, 2019, vol. 13, no. 2, pp. 118-124. (in Russ.). DOI: 10.14529/em190214