Не числом, а задним числом

Налоговики одержали победу в Верховном суде РФ (ВС) по делу о доначислении НДС и пени на сумму ранее не платившихся акцизов на топливные смеси (в том числе «зимний дизель»). До 2020 года такие смеси не считались подакцизным товаром, но затем Минфин пересмотрел свою позицию, что повлекло доначисление нефтяникам акциза, в том числе за предыдущие годы. Из-за неучета акциза в цене товара ФНС сочла, что компании также недоплатили НДС на него (так называемый налог на налог). ВС в итоге признал претензии по НДС и пеням законными. Юристы отмечают, что этот прецедент создает для бизнеса риски новых доначислений по любым налогам, если регулятор в какой-то момент снова изменит свою позицию.

Фото: Олег Харсеев, Коммерсантъ

ВС разобрал спор Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам №3 с ООО «Татнефть-АЗС-Запад» по поводу НДС из-за неуплаченного акциза. Юристы считают решение ВС прецедентным и создающим риски новых налоговых доначислений в адрес бизнеса, причем не только из нефтяной отрасли.

Смесь Минфина с керосином

По итогам проверки за 2015−2017 годы инспекция в мае 2021 года доначислила компании 90,3 млн руб. акциза, 16,2 млн руб. НДС и 42,4 млн руб. пеней из-за неотражения в отчетности сведений о производстве и реализации подакцизного товара (смесь ДТ и керосина, или «зимний дизель»). По мнению налоговиков, из-за неучета суммы акциза был занижен НДС. После отказа вышестоящего налогового органа пересмотреть это решение «Татнефть-АЗС-Запад» в феврале 2022 года обратилась в суд.

Дело в том, что нефтяники не платили акциз на топливные смеси в 2013−2019 годах, поскольку Минфин тогда не считал их подакцизным товаром. Но в 2020 году министерство дало новые разъяснения, по которым акциз на смеси должен был начисляться, после чего налоговые органы потребовали от компаний его доплатить, в том числе за предыдущие периоды.

Попытки бизнеса оспорить этот акциз провалились: в 2021 году ВС признал его законным. В связи с этим «Татнефть-АЗС-Запад» оспаривала только доначисление НДС и пеней.

Арбитражный суд Москвы отклонил иск компании, апелляция встала на сторону бизнеса, но кассация опять поддержала налоговиков (подробнее см. «Ъ» от 28 июня). «Татнефть-АЗС-Запад» обжаловала это в ВС, считая доначисление НДС безосновательным, поскольку «акциз не образует самостоятельный объект налогообложения», а налоговая база за розничную продажу дизтоплива «формируется исходя из выручки, полученной от потребителей», но в цене товара акциз в те годы не учитывался. От пеней же, указывала компания, освобождает ст. 75 Налогового кодекса (НК) в случае, если «исчисление и уплата налога произведены на основании письменных разъяснений уполномоченного госоргана» (здесь — Минфин). Дело передали в экономколлегию, которая в итоге неожиданно поддержала налоговиков.

ВС отметил, что налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов, при этом сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода «с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих базу». Коллегия также сослалась на позиции Конституционного суда РФ (КС) от 29 апреля 2020-го и от 13 марта 2018 года, где говорилось, что акциз «по своей сущности призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления». Поэтому законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, которые «обуславливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара», указал ВС.

Таким образом, «акцизы являются составной частью стоимости» таких товаров, из которой рассчитывается НДС, и если акциз не уплачивался, то правомерно определить действительную стоимость путем увеличения цены продажи на сумму акциза, говорится в решении.

По мнению ВС, изменение квалификации товара с неподакцизного на подакцизный (как сделал Минфин в 2020 году) может служить основанием для пересчета НДС таким образом, как если бы налог «изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены».

Исходя из этого, коллегия сочла доказанным «факт занижения компанией налоговой базы по НДС» из-за невключения в нее суммы акциза, начисленного по результатам проверки. Начисление пени ВС тоже признал правомерным. Для правильного расчета недоимки по НДС (с применением ставки 18% вместо 18/118) спор отправлен в первую инстанцию.

Без вины виноватые

Юристы констатируют, что интересы бюджета победили в этом споре. Несмотря на передачу дела на новое рассмотрение, его исход «уже сейчас нельзя назвать позитивным», так как фактически на новом круге будет рассматриваться только вопрос расчета суммы недоимки, указывает партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова. При этом налог хоть и не отменен, но математически будет пересчитан в меньшую сторону, отмечает советник налоговой практики Intana Legal Артем Французов: «НДС предлагают рассчитывать так, как будто акциз включает его в себя, то есть часть акциза будет уплачена за счет НДС. Налоговики же начисляли НДС поверх акциза».

По мнению партнера Taxology Алексея Артюха, позиция ВС «выглядит неожиданно жесткой по обоим вопросам — и о правомерности доначисления НДС на сумму неуплаченного акциза, и о возможности взимания пени». Коллегия, по сути, признала, что разъяснения Минфина в 2013–2019 годах и существовавшая до 2020 года судебная практика «не могут оправдывать налогоплательщика и освобождать его от пени», указывает он.

К выводам по НДС у юристов тоже есть вопросы. «К сожалению, ВС вслед за налоговыми органами формально подошел к возможности взимания НДС с части цены товара, которая была фактически не получена налогоплательщиком от покупателя (тот самый акциз)»,— говорит господин Артюх. Советник практики налоговых споров МЭФ Legal Александр Овеснов считает, что акциз — фиксированный налог и «не может экономически включать в себя сумму другого налога — НДС». Алексея Артюха также удивляет ссылка ВС на ст. 54.1 НК, запрещающую злоупотребление правом, так как она применяется к случаям умышленного уклонения от налогообложения. «Но здесь неуплата налога стала следствием изменения правовой позиции госорганов по вопросу исчисления акцизов при смешении подакцизных товаров. Это история про налоговую методологию и толкование закона, поэтому упоминание "антизлоупотребительной нормы" выглядит некорректно и неуместно»,— считает господин Артюх.

Недоумение у юристов вызывают и ссылки на разъяснения КС о сущности акциза как барьера для продажи и потребления определенных товаров.

Исторически это относилось к табачной и алкогольной продукции, поясняет Алексей Артюх, но ведь «сегодня акцизом облагается большое количество невредной продукции: автомобили, нефтепродукты, сталь, парфюмерия». По его мнению, «странно ссылаться на природу акциза» в споре, где речь идет про дизельное топливо, «исходя из идеи о необходимости сокращения предложения товара на рынке через налоговое регулирование».

Последствия решения ВС не будут катастрофичны для нефтяников, считают юристы. «Отрасль уже пережила шок, связанный с изменением подхода к исчислению акциза в 2020–2021 годах, и практически все компании теперь его платят. Так что решение ВС не ухудшает ситуацию, а, скорее, закрепляет текущий пробюджетный подход, лишая налогоплательщиков надежды на улучшения»,— заключает Алексей Артюх.

Тем не менее, по мнению Екатерины Болдиновой, в целом для бизнеса это «весьма неприятный сигнал», который может «создать дополнительные риски». Так, ФНС «может применить такой подход и на других рынках», а суммы недоимок по НДС и санкций «могут оказаться огромными», допускает она. Кроме того, рассуждает Алексей Артюх, Минфин завтра может снова радикально изменить подход к толкованию какой-либо нормы, «и, если такое изменение будет одобрено судами, налогоплательщики, добросовестно исполнявшие предыдущие разъяснения регулятора, автоматически окажутся должны государству не только налог, но и пени со штрафом, будучи без вины виноватыми».