Себестоимость: совершенствование распределения косвенных затрат

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 1. С. 170-174. © С.А. Лукьянова, Е.Г. Осташенко, 2010

УДК 338.314

СЕБЕСТОИМОСТЬ:

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ

COST PRICE: UPGRADING OVERHEAD COSTS

С.А. Лукьянова, Е.Г. Осташенко S.A. lukyanova, E.G. Ostashenko

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ предприятия становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение различных методик распределения косвенных затрат позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Low product cost is one of the key advantages of enterprise in highly competitive environment. Applying various methods of allocating overhead costs, company manager can more carefully determine the cost of one product or another (especially when indirect costs exceed direct ones) and avoid administrative errors, i.e. increase unmarketable goods output or put out of line some marketable ones.

Ключевые слова: калькулирование себестоимости, классификация затрат, управленческие и коммерческие расходы.

Key words: calculating cost price, determining overhead costs, administrative and commercial costs.

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов затрат на готовую продукцию.

Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Необходимость косвенного распределения затрат при калькулировании себестоимости возникает в большинстве случаев. При формировании полной себестоимости этого невозможно избежать по определению. И даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых (переменных) затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учесть.

В общем виде традиционная схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом:

1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2) выбирается база распределения затрат

- вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;

3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

4) определяется величина, приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат, путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Существует три основных метода распределения косвенных затрат:

- метод прямого распределения затрат;

- сложный (последовательный, многоступенчатый) метод распределения затрат;

- Метод Activity based costing (АВС).

При одноступенчатом распределении учтенные за период в цехе, например, общепроизводственные затраты необходимо распределить на произведенные продукты. То есть косвенными затратами являются общепроизводственные затраты, а объектами, на которые их необходимо распределить, - произведенные продукты. В качестве базы распределения вы-

браны затраты на оплату труда основных производственных рабочих.

Величина общепроизводственных затрат составляет 78 500 руб., начисленная заработ-

ная плата основных производственных рабочих - 80 000 руб. Ставка распределения, таким образом, составит:

Ставка распределения =

Общепроизводственные затраты

Заработная плата основных производственных рабочих

= 78 500/80 000 = 0,9812

На основании этой ставки распределения общепроизводственные затраты начисляются на конкретные виды продукции.

Пусть для изделия А прямые затраты на единицу составляют:

- основные сырье и материалы - 360 руб.;

- заработная плата основных производственных рабочих - 600 руб.

Тогда распределенные на это изделие общепроизводственные затраты составят:

Заработная плата Ставка

основных производственных • распределения = 600 • 0,9812 = 589 руб. рабочих

Таким образом, производственная себестоимость единицы продукта А (как сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит: 360 + 600 + 589 = 1549 руб.

В рассмотренном примере представлено простое, так называемое одноступенчатое, распределение. Распределение может быть и сложным.

Например, рассмотренные общепроизводственные затраты сначала могли быть распределены по местам возникновения - отдельным участкам данного цеха, а затем уже по изделиям.

Возможно еще более сложное распределение. Например, общехозяйственные затраты сначала могут быть распределены по местам возникновения затрат 1-го уровня (цехам предприятия), далее - по местам возникновения затрат 2-го уровня (участкам в рамках каждого цеха) и уже затем - по видам продукции.

Чем длиннее «цепочка» распределения, тем выше трудоемкость работ по распределению затрат и тем менее убедительна «справедливость» распределения затрат.

При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.

Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (т. е. чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

На практике чрезвычайно трудно найти однозначно «справедливую» базу распределения для всех косвенных затрат. С целью повышения «обоснованности» распределения практикуется применение принципа дифференцированных баз распределения.

Дифференциация баз распределения может идти в двух направлениях:

1) дифференциация по статьям затрат.

В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:

- затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

- затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения - пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;

- затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам;

- коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т. д.

2) дифференциация по местам возникновения затрат.

В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:

- в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - «заработная плата основных производственных рабочих»;

- в цехе с преобладающей «машинной» трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - «машино-часы на обработку».

Как было отмечено, в ряде случаев прямые по своей сути затраты приходится распределять, поскольку вести их учет по прямому признаку затруднительно или нецелесообразно. К подобного рода затратам относятся, в

частности, затраты на обработку. Рассмотрим возможный вариант их распределения.

Для исчисления затрат на обработку (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация инструментов и приспособлений) учет организуется по местам возникновения затрат. С одной стороны, данные затраты суммируются по прямому признаку для каждого выбранного места возникновения затрат. С другой стороны, по каждому выбранному месту возникновения затрат учитывается количество выполненной работы в единицах времени - нормо-часах, машино-часах и т. д. Делением затрат, учтенных по каждому месту возникновения затрат, на количество нормо-часов получается себестоимость одного нормо-часа, которая с полным основанием может быть применена ко всем видам продуктов, прошедших обработку в данном месте возникновения затрат.

Для определения затрат на обработку единицы продукта достаточно себестоимость нор-мо-часа умножить на количество нормо-часов обработки продукта на данной операции. В основу данного подхода положен следующий принцип: чем дольше по времени обрабатывается продукт на каком-либо месте возникновения затрат, тем в большей степени он «на-

Исходные

гружает» собой данное место возникновения затрат и тем больше затрат данного места возникновения необходимо отнести на продукт. То есть в качестве базы распределения затрат на обработку выбрана продолжительность обработки продуктов.

Далее, суммированием затрат по каждому месту возникновения затрат определяют себестоимость полной обработки продукта.

Рассмотрим пример применения данного подхода.

Имеются два производственных участка (места возникновения затрат) - А и В.

Затраты на обработку (заработная плата работников участков и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования данных участков), собранные по данным участкам за период, составили:

ЗА = 32 421 руб.; ЗВ = 11 579 руб.

На рассматриваемых участках в течение периода было произведено три вида продуктов (1, 2, 3) в количестве:

п1 = 20 шт.; п2 = 20 шт.; п3 = 30 шт. Имеются данные о прямых материальных затратах на производство продуктов и нормативное время обработки каждого вида продукции на каждом из участков (таблица 1).

Таблица 1

данные

Продукт 1 2 3

Прямые затраты на материалы, руб. 100 200 500

Нормативное время обработки единицы продукта на участке А, машино-часов 1,5 4,0 3,0

Нормативное время обработки единицы продукта на участке В, машино-часов 1,0 1,0 2,0

Необходимо рассчитать себестоимость каждого из произведенных продуктов.

Поскольку на практике, особенно при серийном выпуске, достаточно трудоемко вести учет фактического времени обработки каждой единицы каждого вида продукции, то зачас-

тую (как и в данном примере) для расчета применяется нормативное время обработки.

В первую очередь рассчитывается стоимость одного машино-часа работы каждого участка. Для этого используется следующая формула:

„ Затраты участка

Стоимость машино-часа =--------------------£---- ---------------------

Суммарное нормативное время работы участка

Соответственно, суммарное нормативное время работы каждого участка определяется как сумма произведений нормативного времени обработки единицы каждого вида продукции на количество единиц данного продукта.

Для участка А суммарное нормативное время работы составит:

(1,5 х 20 + 4,0 х 20 + 3,0 х 30) = 200 машино-часов.

Для участка В суммарное нормативное время работы составит:

(1,0 х 20 + 1,0 х 20 + 2,0 х 30) = 100 машино-часов.

Таким образом, стоимость одного маши- на участке В - 11 579 / 100 ~= 116 руб.

но-часа составит: Далее рассчитывается себестоимость про-

на участке А - 32 421 / 200 ~= 162 руб. дуктов как слагаемое следующих элементов:

Прямые (Стоимость одного (Стоимость одного

затраты на + машино-часа участка А х + машино-часа участка В х

материалы Нормативное время обработки Нормитивное время обработки

единицы данного продукта единицы данного продукта

на участке А) на участке В)

Таким образом, себестоимость единицы продукта составит:

продукт 1 100 + 1,5 х 162 + 1,0 х 116 = 459 руб.

продукт 2 200 + 4,0 х 162 + 1,0 х 116 = 964 руб.

продукт 3 500 + 3,0 х 162 + 2,0 х 116 = 1218 руб.

Очевидно, что невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех косвенных затрат являлся бы единственной базой распределения, изменение которого однозначно влияло на изменение косвенных затрат. Выбор одной базы распределения для всех косвенных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий.

Решением этой задачи может быть применение процессно-ориентированного управления затратами. Но применение этой технологии возможно только при полной компьютеризации бизнес-процессов.

Метод Activity based costing (АВС-учет затрат по видам деятельности) разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 1980-х гг. и в настоящее время получает все большее распространение на Западе

и в России. Метод АВС является не только способом распределения косвенных затрат, но и эффективной технологией управления затратами предприятия. На основе метода АВС строится АВ management и AB budgeting. До сих пор в российской практике не сложилось однозначного перевода АВС-метода. В литературе можно найти следующие переводы:

- процессно-ориентированное управление затратами [1, с. 1б1];

- функциональная система распределения затрат издержек [2, с. 115].

В связи с разнообразием в переводах, авторы посчитали, что правильнее будет использовать оригинальное название метода - Activity based costing.

Все прямые по отношению к объектам калькулирования расходы сразу относятся на себестоимость соответствующих продуктов, а косвенные расходы проходят через систему параметров (драйверов), в рамках которой происходит их распределение.

Сначала затраты предприятия группируют по функциям производства, а затем каждую функцию разбивают на определенные действия (см. рис.).

Затраты

і г 1 г 1 ' у

Рис. Представление АВС

Подходы к постановке АВС.

Шаг 1. Определить основные виды деятельности (процессы), связанные с производством.

Разработка классификатора бизнес-процессов, который позволяет структурировать деятельность предприятия на основе выделения:

• основных бизнес-процессов,

• обеспечивающих бизнес-процессов,

• бизнес-процессов развития,

• бизнес-процессов управления.

Далее для каждого бизнес-процесса с помощью программных средств разрабатываются модели, которые согласовываются с экспертами и владельцами бизнес-процессов. В начале применения АВС-метода необходимо определить наиболее подходящий уровень дета-

лизации процессов, количество действий для описания каждого процесса, категории затрат по действиям, правила распределения косвенных и прямых расходов и т. д. От этого зависит точность расчета стоимости процессов. Для выбора нужной детализации используется сценарии - варианты детализации процессов, состава затрат и действий.

Проводится анализ существующей в компании системы бухгалтерского учета на предмет фиксации затрат по центрам затрат по факту их осуществления.

Шаг 2. Определить затраты (пулы затрат, операции) для каждого вида деятельности, определенного в шаге 1. Цель данного шага - определить, сколько предприятие тратит на каждый вид деятельности, определенный в шаге 1.

Пул затрат - группирование/объединение отдельных статей затрат. Часть ресурсов может быть прямо отнесена на конкретные виды деятельности, другая часть (затраты на освещение и отопление - косвенные затраты) с использованием носителей затрат - к нескольким видам деятельности. Чем больше количество затрат, распределенных на виды деятельности, тем более приблизительной и менее пригодной становится информация о затратах.

Фундаментом системы АВС является действие, которое требует использования определенного ресурса.

Шаг 3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на 1-м шаге.

Драйвер - носитель затрат для каждого обособленного действия или операции, которые являются измерителями выходного результата действия или операции и поэтому должны быть количественно определенными в единицах измерения соответствующей деятельности (количество тонн перевезенных грузов). Его величина определяет размер совокупных издержек, который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной зависимости. Это детали, полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды, количество заказов на поставку сырья и материалов, количество наладок оборудования.

Далее выбрать пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат. Отметим, что результат процесса учета затрат всегда будет зависеть от выбора носителя затрат.

Шаг 4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат:

„ значение драйвера і-ой операции

Ставка носителя затрат =----------------£-----£------------£—1—

Общее значение драйвера

Шаг 5. Применить полученную ставку носителя затрат к производимым продуктам.

Применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

- когда производственные косвенные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд;

- когда существует большое разнообразие производимых продуктов;

- когда существует значительное разнообразие косвенных расходов, осуществляемых при производстве продукции;

- когда потребление косвенных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый

способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

Итак, мы рассмотрели основные вопросы распределения косвенных затрат при калькулировании себестоимости и возможные варианты их решения. В заключение повторим, что говорить об абсолютно точной и однозначной себестоимости достаточно сложно, поскольку любая калькуляция носит дискуссионный характер.

1. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. - М.: Вершина.ю, 2008. - 512 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник: пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 1071 с.