Учет горюче-смазочных материалов

УЧЕТ ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫХ МАТЕРИАЛОВ

В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук

Многие бюджетные учреждения имеют в оперативном управлении или хозяйственном ведении транспортные средства. Данное обстоятельство обуславливает необходимость организации и ведения обособленного учета операций, связанных с содержанием, эксплуатацией, ремонтом и обслуживанием транспортных средств.

Наиболее сложным участком учета при этом является учет горюче-смазочных материалов (ГСМ). Это объясняется необходимостью организации и ведения детализированного учета, как минимум, в двух подразделениях — транспортном и бухгалтерии.

Основной целью ведения бюджетного учета ГСМ, отличающей его от учета других видов материальных запасов, является обеспечение правомерности использования данной группы материалов. Поэтому особое значение приобретает четкое и точное исполнение требований нормативных актов, регулирующихданную сферудеятельности.

Основным нормативным актом, которым следует руководствоваться при организации и ведении бюджетного учета ГСМ, являются Методические рекомендации «Нормы расходатоплив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее — Методические рекомендации), которые были утверждены и введены в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р.

Пункт 3 Методических рекомендаций уточняет, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для:

• расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления;

• ведения статистической и оперативной отчетности;

• определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ;

• планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами;

• расчетов по налогообложению предприятий;

• осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов;

• проведения расчетов с пользователями транспортных средств, водителями и т. д.

Нормы расхода топлива (ГСМ) существенное значение имеют, прежде всего, для планирования расхода топлива, расчета нормативной себестоимости продукции, работ или услуг, учета отклонений фактической себестоимости от плановой, а также оценки эффективности использования материальных ресурсов организации.

Для целей налогообложения (прежде всего, налогом на прибыль) расходы на содержание служебного автотранспорта с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не нормируются. Тем не менее к налоговому учету в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут приниматься только экономически обоснованные расходы. Термин «экономические обоснованные» в налоговом законодательстве не расшифровывается. Однако с большой долей уверенности можно считать, что при наличии утвержденных норм расхода затраты, произведенные сверх этих норм, экономически обоснованными считаться не могут. Это обстоятельство следует иметь в виду при организации и ведении учета операций по деятельности, приносящей доход.

Кроме того, при заключении коллективных и индивидуальных трудовых договоров с работниками автотранспорта могут предусматриваться меры, направленные на повышение эффективности использования ГСМ, а их перерасход формально может быть расценен как недостача материально-производственных запасов, переданных работнику под отчет. Следовательно, при отсутствии уважительных причин или удовлетворительных объяснений со стороны работника или его непосредственных руководителей суммы стоимости излишне (сверх норм) израсходованных ГСМ могут быть взысканы с водителя или должностного лица, не обеспечившего нормальную эксплуатацию транспортного средства.

В преамбуле прежнего нормативного документа (Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, которые были утверждены в качестве руководящего документа Р3112194-0366-03 Минтрансом России 29.04.2004) содержалась норма, допускающая разработку и ис-

пользование аналогичных ведомственных норм. В Методических рекомендациях содержится только положение, в соответствии с которым возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлив по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств — при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России — с учетом многообразия условий эксплуатации автомобильной техники, изменения техногенного, природного и климатического характера, состояния дорог, особенностей перевозок грузов и пассажиров и т.п., в случае производственной необходимости.

Таким образом, можно считать установленным тот факт, что ведомственные нормы, которые были разработаны ранее, с 01.01.2008 применяться более не могут. Полномочия ведомств, а также органов государственной власти и органов местного самоуправления теперь ограничены только разработкой и утверждением отдельных коэффициентов и надбавок, а сами Нормы являются едиными.

Методическими рекомендациями установлены нормы расхода топлива для различных видов транспорта, подробное рассмотрение особенностей применения которых заслуживает отдельного разговора. Чаще всего в бюджетных учреждениях используются автомобили общего назначения, поэтому целесообразно ограничиться комментариями к нормативному регулированию этих норм.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

• базовая норма в литрах на 100км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;

• транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега при проведении транспортной работы для автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса номинальная загрузка пассажиров, и самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая загрузка самосвала (с коэффициентом 0,5);

• транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 т-км) при проведении транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом или с использованием

установленных ранее коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, массы прицепа

или полуприцепа.

Нормы расхода топлива (на 100 км пробега автомобиля, транспортная норма в литрах на 100 т-км, нормы на работу специального оборудования и т. п.) для бензиновых и дизельных автомобилей, для автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе (СНГ), а также для автомобилей, работающих на сжатом природном газе (СПГ), установлены в твердых размерах. Для газодизельных автомобилей указываются только ориентировочные нормы расхода сжатого природного газа (кроме того, рядом указывается норма расхода дизтоплива). В Нормах по этому виду расхода ГСМ имеется отсылка на данные, которые должны определяться производителем техники. Таким образом, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в общем случае должны применяться нормы, указанные в технической документации изготовителя (и именно эти данные будут приниматься налоговыми органами при проведении налоговых проверок). Показатели, приведенные в Нормах, могут использоваться для целей планирования, а также в том случае, когда получениесоответствующихданныхотизготовителя не представляется возможным.

Пунктами 5 и 6 Методических рекомендаций установлен целый ряд повышающих и понижающих коэффициентов, которые могут устанавливаться как распорядительным документом руководителя организации, эксплуатирующей автотранспортную технику (в этом случае коэффициенты распространяются на автомобили данной организации), так и органом местного самоуправления (при этом коэффициенты могут применяться всеми организациями, расположенными на территории данного муниципального образования или административного района).

Перечень поправочных коэффициентов наглядно можно представить в виде следующей таблицы.

Обращаем внимание на то, что при необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок. То есть, соответствующие проценты складываются, а не перемножаются. Перемножение коэффициентов может привести к весьма существенным ошибкам, могущим повлечь, в том числе, и налоговые последствия.

Поправочные коэффициенты

Значение поправочного

Основание для корректировки норм коэффициента, %

Мт Мах

Повышающие коэффициенты

В зимнее время года в зависимости от климатических районов страны 5 20

В горных местностях, включая городские и сельские поселения и пригород- 5

ные зоны, при высоте над уровнем моря:

отЗООдо 800 м

от 801 до 2 000 м 10

от2001 до 3 000 м 15

свыше 3 000 м 20

На дорогах общего пользования со сложным планом, вне пределов городов и 10

пригородных зон, где в среднем на 1 км пути имеется более пяти закруглений

радиусом менее 40м (т.е. наЮОкм пути не менее 500 поворотов):

в городах с населением: 25

свыше 3,0 млн человек

от1,0доЗ,0 млн человек 20

от 250тыс. до 1,0 млн человек 15

от 100 до 250тыс. человек 10

в городах и поселках городского типа (при наличии светофоров и других 5

знаков дорожного движения) с населением до 100 тыс. человек

Работа автотранспорта, требующая частых технологических остановок 10

Перевозка грузов с пониженными скоростями движения автомобилей (при

перевозке нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных гру-

зов, грузов в стекле и т.д., движение в колоннах и при сопровождении

и других подобных случаях):

до 20—40 км/час 15

до 20 км/час 35

При пробеге первой тысячи километров новыми автомобилями (обкатке) и 10

автомобилями, вышедшими из капитального ремонта

При централизованном перегоне новых автомобилей и автомобилей, вышед-

ших из капитального ремонта своим ходом:

в одиночном состоянии или колонной 10

в спаренном состоянии 15

в строенном состоянии 20

Для автомобилей, находящихся в эксплуатации:

более 5 лет 5

более 8 лет 10

При работе грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов и т. п. 10

без учета массы перевозимого груза

При работе автомобилей в качестве технологического транспорта, включая 10

работу внутри предприятий

При работе специальных автомобилей (киносъемочных, ремонтных, автовы- 20

шек, автопогрузчиков и т. п.), выполняющих транспортный процесс при ма-

неврировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении

задним ходом

На участках горизонтальныхдорог ГУиУ категории вне основной дороги

общего пользования: для АТС в снаряженном состоянии без груза:

при работе в карьерах 20

при движении по полю 20

при вывозке леса и т. п. 20

На участках горизонтальныхдорог ГУиУ категории вне основной дороги об-

щего пользования: для АТС с полной или частичной загрузкой в зависимости

от полной массы автомобиля:

при работе в карьерах 40

при движении по полю 40

при вывозке леса и т. п. 40

Окончание таблицы

Основание для корректировки норм Значение поправочного коэффициента, %

Min Мах

При работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях для дорог I, II и III категорий:

в период сезонной распутицы 35

в условиях снежных или песчаных заносов 35

при сильном снегопаде и гололедице 35

при наводнениях и других стихийных бедствиях 35

При работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях для дорог IVhV категорий:

в период сезонной распутицы 50

в условиях снежных или песчаных заносов 50

при сильном снегопаде и гололедице 50

при наводнениях и других стихийных бедствиях 50

При учебной езде:

на дорогах общего пользования 20

на специально отведенных учебных площадках, при маневрировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом 40

При использовании кондиционера или установки «климат-контроль»:

при движении автомобиля 7%

на стоянке (независимо от времени года) нормативный расход топлива устанавливается из расчета Один час простоя с работающим двигателем равен 10 км пробега

При простоях автомобилей под погрузкой и разгрузкой 10%

При простоях со специальным грузом, не допускающим охлаждения салона (кузова) автомобиля 10%

В зимнее или холодное (при среднесуточной температуре ниже +5 град. С) время года при простоях и прогреве (при отсутствии независимых отопителей) Один час простоя равен 10 км пробега

Увеличение нормативного расхода топлива на внутригаражные разъезды и технические надобности автотранспортных предприятий — от общего количества потребляемого топлива данным предприятием (с учетом относительного количества единиц АТС, используемых при выполняемых работах) 1,0

Для марок и модификаций автомобилей, не имеющих существенных конструктивных изменений по сравнению с базовой моделью:

не отличающихся от базовой модели собственной массой Не применяется

отличающихся от базовой модели только собственной массой (при установке фургонов, кунгов, тентов, дополнительного оборудования, бронировании ИТ. д.) На каждую тонну увеличения (уменьшения) собственной массы автомобиля с увеличением (уменьшением) из расчета до 2 л/100км для автомобилей с бензиновыми двигателями, из расчета до 1,Зл/100 км — с дизельными двигателями, из расчетадо 2,64л/100кмдля автомобилей, работающих на сжиженном газе, израсчетадо 2 м3/100кмдля автомобилей, работающих на сжатом природном газе; при газодизельном процессе двигателя ориентировочно до 1,2 м3 природного газаидо 0,25л/100 км дизельного топлива, из расчета на каждую тонну изменения собственной массы автомобиля

Понижающие коэффициенты

Снижение нормы расхода при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м), на дорогах I, II и III категорий - 15

Бюджетный учет поступления и выбытия горюче-смазочных материалов

В бюджетных учреждениях для учета ГСМ предусмотрено открытие обособленного счета 010503000 «Горюче-смазочные материалы», на котором учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

В учреждениях, использующих различные виды горюче-смазочных материалов, должен быть организован их раздельный учет в зависимости от направлений использования (для нужд транспортного обеспечения, для обеспечения работы машин и механизмов, для отопления ит. п.).

Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Состав затрат, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен п. 52 Инструкции по бюджетному учету. Фактическая себестоимость приобретенных ГСМ формируется непосредственно на счете 010503000 аналитического учета (а не на счете 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Суммы НДС, уплаченные при приобретении ГСМ, не включаются в их фактическую себестоимость только в случаях, если они не только оплачены за счет средств от предпринимательской деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению. То есть, в случае, когда приобретенные запасы приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, но использованы в основной деятельности бюджетного учреждения либо при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых в соответствии с налоговым законодательством не подлежит обложению налогом, суммы НДС также подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных материальных запасов.

В состав расходов по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, в частности, включаются:

• расходы по заготовке и доставке ГСМ;

• расходы по содержанию заготовительно-склад-ского подразделения учреждения (в случае, если ГСМ приобретаются за счет средств от предпринимательской деятельности);

• расходы за услуги транспорта по доставке ГСМ до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором.

Напоминаем, что на счете 010503000 учитываются не только ГСМ, используемые при эксплуатации транспортных средств, но и другие виды топлива. Из этого следует, что при формировании фактической себестоимости отдельных групп ГСМ состав затрат (включаемых в эту себестоимость) может различаться весьма существенно.

В случае, если ГСМ приобретаются для приносящей доход (предпринимательской) деятельности за счет заемных средств, в фактическую себестоимость запасов следует включать начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. При приобретении запасов для основной деятельности учреждений использование заемных средств не предусмотрено.

По общему правилу безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Тот же принцип определения фактической себестоимости следует использовать и при безвозмездном получении ГСМ.

Пунктом 56 Инструкции по бюджетному учету урегулирован вопрос оценки материальных запасов, не принадлежащих учреждению, но находящихся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. Такие запасы принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

В общем случае запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Такие материалы не подлежат использованию, кроме как для целей, определенных собственником. Если материалы передаются учреждению для выполнения работ за счет средств целевого назначения, они учитываются на балансовых счетах бюджетного учета и подлежат использованию в установленных целях. При этом учреждение должно обеспечить

раздельный учет подобных материалов и материалов, используемых в основной деятельности.

По нашему мнению, чаще всего порядок учета материальных запасов, не принадлежащих заведению (в части ГСМ) применяется к автомобильному бензину и дизельному топливу — в случаях, когда емкости для хранения ГСМ, принадлежащие учреждению, используются для нужд других учреждений (расположенных в той же местности, но не располагающих необходимым оборудованием).

Списание материальных запасов (включая ГСМ), израсходованных на цели учреждения, не связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг, отражается по дебету счета 040101272 и кредиту соответствующего счета, открытого к счету 010500000.

Например: дебет счета 040101272 кредит счета 010503440—на сумму стоимости израсходованныхГСМ.

Аналогичным порядком в бюджетном учете списывается недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли. Убыль в размерах, превышающих указанные нормы, должна быть списана на счет учета прочих доходов для последующего возмещения за счет виновных лиц либо для списания за счет установленных источников (бюджетных ассигнований, финансового результата от предпринимательской деятельности и т. п.) — при наличии соответствующих оснований и документально оформленного решения органа, уполномоченного принимать решения о подобном списании. Такой же порядок применяется в отношении горюче-смазочных материалов, которые подлежат списанию на расходы с активами только в пределах установленных норм.

При передаче материальных запасов в переработку (при выпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг или изготовлении нефинансовых активов собственными силам) дебетуется соответствующий счет, открытый к счету 010600000, и кредитуется соответствующий счет учета материальных запасов. Например: дебет счета 010601310 кредит счета 010503440 — на сумму ГСМ, использованных при производстве строительно-монтажных работ (для заправки строительной техники).

При реализации излишних и неиспользуемых материалов:

балансовая стоимость проданных материальных запасов списывается с кредита соответствующего счета, открытого к счету 010500000 (010503000), в дебет счета 040101172;

договорная стоимость проданных материалов отражается по дебету счета 020509560 и кредиту счета 040101172.

Стоимость недостающих материалов также списывается в дебет счета 040101172. По кредиту этого счета в данном случае отражается сумма, отнесенная (ко взысканию) на счет виновных лиц или организаций.

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов. При этом по дебету счета 010503000 отражается стоимость фактически поступивших ГСМ, а разница (если производилась предварительная оплата) относится на счета учета расчетов. Если предварительная оплата не производилась, по нашему мнению, дополнительных бухгалтерских записей делать не нужно — в составе задолженности отражается также сумма стоимости фактически полученных материалов, которая и подлежит оплате. Разногласия по сумме поставки разрешаются посредством мероприятий, проводимых в рамках претензионной работы.

Особенности учета автомобильного бензина и дизельного топлива для заправки транспорта Основными особенностями, которые следует учитывать при организации и ведении бюджетного учета автомобильного бензина и дизельного топлива, по нашему мнению, являются следующие:

• особый порядок формирования фактической себестоимости данных видов ГСМ при их приобретении (заготовлении);

• большой объем приобретения ГСМ за наличный расчет;

• использование иных (помимо безналичной оплаты и наличных расчетов) способов оплаты приобретенных бензина и дизтоплива — в частности, посредством приобретения топливных карт.

При формировании фактической себестоимости поступивших в учреждение бензина и дизтоплива, как правило, учитывается только договорная цена приобретенных ГСМ. Такие (весьма распространенные при приобретении других видов ГСМ) группы расходов, как расходы по заготовке и доставке ГСМ, расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения учреждения, расходы за услуги транспорта по доставке ГСМ до места их использования — в фактическую себестоимость бензина и дизтоплива не включаются, а отражаются в составе соответствующей группы расходов:

на счете 140101222 или 140101272 —для заправки автомобильной, специальной и иной техники, используемой при осуществлении основной деятельности учреждения;

на счете 210606340 — при использовании ГСМ для заправки транспорта, используемого в

предпринимательской деятельности (например, изготовлении готовой продукции); ит. д.

В случае, когда топливо приобретается за наличный расчет (через подотчетных лиц) дебетуются счета учета ГСМ и кредитуется счет учета расчетов с подотчетными лицами.

Например: дебет счета 010503340 кредит счета 020822660— на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных подотчетнымилицами.

При этом предполагается, что ранее суммы наличных денежных средств, выданных подотчетному лицу, списаны из кассы бухгалтерской записью: дебет счета 020822560 кредит счета 020104610.

При списании горюче-смазочных материалов в транспортных подразделениях топливо списывается по фактическому расходу. При этом материалы в пределах норм расхода ГСМ на автомобильном транспорте, утвержденных в установленном порядке, списываются на счет учета расходов (при осуществлении предпринимательской деятельности — на счет учета стоимости изготовленной продукции (работ, услуг)), стоимость материалов, использованных сверх установленных норм — списывается на счет учета доходов с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников.

Особенности расчетов с работниками учреждения по недостачам ГСМ рассмотрены ниже. Пример.

Учреждением в марте месяце приобретено 10 000л бензина автомобильного на общую сумму 150тыс. руб., в том числе, за наличный расчет — на сумму 40тыс. руб. Из них израсходовано: на текущие нужды (транспортные перевозки в связи с осуществлением основной деятельности учреждения) — 4 000л, на эксплуатацию строительных машин и механизмов — 2 000л (строительство осуществляется также в рамках основной деятельности), для обеспечения деятельности, приносящей доход (изготовление готовой продукции для последующей реализации).

В бюджетном учете будут сделаны записи (записи, связанные с осуществлением налоговых вычетов по стоимости ГСМ, приобретенных для выпуска продукции, облагаемой налогом, не приводятся как не имеющие непосредственного отношения к заявленной теме):

дебет счета 010503340кредит счета 0302022730 и дебет счета 0302022830 кредит счета 020101610— ПОтыс.руб. на сумму стоимости топлива, приобретенного за безналичныйрасчет;

дебет счета 010503340кредит счета 020822660 — 40тыс. руб. на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных подотчетнымилицами;

дебет счета 140101222 (или 140101272) кредит счета 110503440 — бОтыс. руб. (4 ООО х 15) на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении текущих расходов (в рамках основной деятельности учреждения);

дебет счета 110601310кредит счета 110503440 — 30тыс. руб. — на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении строительства;

дебет счета 210606340 кредит счета 210503440— на сумму стоимости топлива, использованного для заправки транспорта, используемого в предпринимательской деятельности (при изготовлении готовой продукции).

Нетрудно убедиться, что при отражении в системном учете операций по списанию топлива не имеет значения, каким образом (по безналичному расчету или через подотчетных лиц) производится его оплата. Для определения кода первого разряда номера бюджетного счета необходимо распределение приобретенных материалов по источникам оплаты (за счет бюджетных средств или за счет доходов от предпринимательской деятельности) на этапе оприходования ГСМ или на этапе списания денежных средств со счетов в банке, либо погашения дебиторской задолженности подотчетных лиц. Поэтому в первых проводках примера на практике в первом разряде номера счета будут стоять соответствующие коды.

Списание стоимости на увеличение капитальных вложений (первоначальной стоимости строящихся объектов основных средств) или увеличение фактической себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) может осуществляться либо непосредственно на соответствующие счета, открытые к счету 010600000, либо — через счет 040101222 — с последующим отнесением на счет 010600000 в порядке распределения (установленном учетной политикой учреждения или ведомственными нормативными актами) или в полном объеме.

Обращаем внимание, что в условиях приведенного примера не учитываются стоимость и объем остатков, числящихся на учете учреждения по состоянию на начало месяца. Так как стоимость материальных запасов с течением времени имеет тенденцию к колебаниям (какправило, в сторонуувеличения).

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлено, что применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться двумя вариантами: • исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет

которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); • путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Определение, приведенное в п. 58 Инструкции по бюджетному учету, фактически означает, что в бюджетных учреждениях может использоваться только скользящая оценка (наряду с фактической стоимостью каждой единицы, что может применяться только в условии стабильных цен на материалы в течение достаточно продолжительного периода). То есть, материалы (в том числе, и ГСМ) оцениваются по стоимости запасов, имевшихся на начало месяца, и стоимости всех поступлений за текущий месяц.

Например, горюче-смазочные материалы, списываемые 1 и 31 марта, могут оцениваться по разной фактической стоимости — при условии, что в течение марта имели место поставки ГСМ по ценам, отличным от тех, по которым определен остаток на начало месяца.

Более подробное рассмотрение особенностей формирования стоимости списываемых материальных запасов выходит за рамки данной статьи.

В последнее время все более широкое распространение получает такая форма оплаты ГСМ, как приобретение топливных карт.

Топливные карты могут быть исполнены либо в виде карт с магнитной полосой, либо в виде смарт-карт, то есть карточек со встроенной микросхемой.

Кроме того, топливная микропроцессорная карта может быть лимитированной или нелимити-рованной. В первом случае может быть ограничено количество топлива, которое может быть заправлено по данной карте в течение определенного периода (как правило, в течение суток). По нели-митированной карте топливо может быть получено без суточных ограничений.

Для целей бюджетного учета формат исполнения топливной карты, а также ограничен или нет лимит использования, значения не имеют, но весьма существенна форма расчета. Все топливные пластиковые карты также подразделяются на денежные и на литровые, фиксирующие объемы приобретенного топлива в литрах, а не их стоимость в рублях.

Инструкция по бюджетному учету конкретно не регулирует порядок организации и ведения учета движения ГСМ, оплаченного через топливные карты.

Однако в характеристике счета 020105000 «Денежные документы» содержится указание на порядок учета оплаченных талонов на бензин и масла. Такие талоны являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения.

Топливные карты по своему экономическому содержанию являются очередным этапом развития расчетов, осуществляемых посредством оплаты талонов на бензин. Суммы, перечисленные в оплату топливных карт, не могут расцениваться как суммы предварительной оплаты (авансов выданных), так как представляют собой дебиторскую задолженность, материализованную в форме документального обязательства, которое может быть погашено практически в любое время — вне зависимости от желания дебитора. Из этого следует, что при расчетах за приобретенные топливные карты ограничения предельного размера сумм авансов (ст. 115 Федерального закона «О Федеральном бюджете на 2007 год») не применяются.

Денежные документы (в данном случае — топливные карты) передаются материально ответственному лицу — водителю или иному работнику транспортного подразделения, отвечающего за обеспечение топливом средств транспорта.

Таким образом, может быть использована следующая схема бюджетных записей:

дебет счета 020105510 кредит счета 0302022730 и дебет счета0302022830 кредит счета020101610 — на сумму стоимости топлива, право на получение которого возникает при оплате топливной карты;

дебет счета 020822560 кредит счета 020105610 — на сумму стоимости топливной карты, переданной работнику;

дебет счета 010503340 кредит счета 020822660 и дебет счетов учета расходов кредит счета 010503440 — на сумму стоимости топлива, фактически полученного по топливной карте.

При этом в аналитическом учете приходуется и списывается количество бензина, указанное в оправдательных документах, выданных на заправке. Стоимостная оценка определяется в зависимости от вида карты: для карт, номинированных в литрах ГСМ, — по цене приобретения, для карт, номинированных в рублях, — по цене, действующей на дату заправки.

Например (цифрыусловные), организацией 1 апреля приобретены две топливных карты. Первая — на получение 1 000л бензина. В оплату карты перечислено 26тыс. руб. Вторая — на получение топлива на общую сумму 26тыс.руб.

Карты выданы водителям: первая — водителю служебного автомобиля, используемого для основной деятельности, вторая — водителю автокрана,

используемого на строительстве (также в рамках основной деятельности).

15 апреля водителями представлены авансовые отчеты — на заправку 200л бензина — по 100л 2-го и 10-го апреля. На дату заправки рыночная цена бензина на соответствующих заправках составила 26руб. 20коп. и 26руб. 35коп.

В бюджетном учете будут сделаны записи: дебет счета 120105510 кредит счета 1302022730

и дебет счета 1302022830 кредит счета 120101610 — 52тыс. руб. (26 +26) на сумму стоимости приобретенных карт;

дебет счета 120822560кредит счета — 52тыс. руб. на сумму стоимости топливных карт, переданных водителям;

дебет счета 110503340кредит счета 120822660 — 5200руб. — на сумму стоимости топлива, оплаченного по первой карте;

дебет счета 110503340кредит счета 120822660 — 5255руб. (2620 + 2635) — на сумму стоимости топлива, полученного по второй карте;

дебет счета 140101222 (или 140101272) кредит счета 110503440 — 5 200руб. на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении те-кущихрасходов;

дебет счета 110601310кредит счета 110503440— 5255руб. — на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении строительства. Особенности учета недостач автомобильного топлива

Учет недостач ГСМ в бюджетном учете ведется на счете 020904000 «Расчеты по недостачам материальных запасов». Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Собственно недостачи топлива образуются вряд ли чаще, чем недостачи других видов материальных запасов. Однако весьма распространенной является практика, в соответствии с которой порядком, установленным для учета недостач, отражается перерасход топлива сверх установленных норм. Особенности трудовых отношений в такой ситуации регулируются не только прямыми нормами трудового законодательства, но также и условиями трудовых договоров (коллективных и индивидуальных) и требованиями отраслевых и ведомственных нормативных актов.

По общему правилу в случае, если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, размер недостач, который может быть обращен во взыскание, не должен превышать

среднего заработка работника. Заметим, что, как правило, этой суммы вполне достаточно для того, чтобы ко взысканию могла быть направлена вся сумма ущерба.

Общее правило, по нашему мнению, не может применяться в том случае, когда учреждением используются топливные карты. Выше уже говорилось о том, что такие карты учитываются в составе денежных документов, а значит, их движение должно быть оформлено примерно так же, как и движение наличных денежных средств. Это означает необходимость заключения договора о полной материальной ответственности с работником, получающим под отчет топливные карты. Из чего автоматически следует возможность привлечения работника к материальной ответственности в полном размере нанесенного учреждению ущерба. Аналогичные правила должны соблюдаться и в том случае, когда практикуется заправка топливом за наличный расчет — при условии, что подотчетным лицом является водитель.

Инструкция по бюджетному учету устанавливает правило, в соответствии с которым при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

Схема учета недостач, установленная Инструкцией по бюджетном учету, исключает возможность обособленного отражения в учете сумм разницы между рыночной и балансовой стоимостью утраченного или испорченного имущества. Разница определяется автоматически — сопоставлением оборотов по кредиту и дебету счета учета доходов от реализации активов (040101172).

По нашему мнению, рыночная оценка недостач (в части перерасхода ГСМ) на дату выявления факта перерасхода в данном случае вполне правомерна. При этом следует исходить из следующего соображения: сумма, поступившая в возмещение ущерба, должна быть такой, чтобы позволить приобрести соответствующее количество утраченного (в данном случае — необоснованно израсходованного) имущества. По экономическому содержанию дебиторская задолженность является активом учреждения, из чего следует, что проведение последующей дооценки сумм, обращенных во взыскание (с учетом даты фактического погашения задолженности), может считаться неоправданным.

Следует обратить внимание на то, что сумма недостачи предварительно формируется не на счете учета недостач (020904000), а на дебете счета 040101172 «Доходы от реализации активов» — в корреспонденции со счетами учета утраченного

имущества. То есть, при отнесении сумм недостач (перерасхода) насчет 020904000 счет 040101172 (по данной группе операций) закрывается. Данная схема позволяет обеспечить неуменьшение суммарной стоимости активов, находящихся в собственности или распоряжении бюджетного учреждения.

Как уже отмечалось, суммы недостач и потерь имущества, оцениваемых по рыночной стоимости, в бухгалтерском учете отражаются проводками по нескольким счетам учета:

дебет счета 040101172 кредит счета 010503440 — на сумму стоимости недостающих ГСМ (перерасхода бензина или дизтоплива) по балансовой стоимости. В данном случае под балансовой стоимостью следует понимать стоимость ГСМ на дату их оплаты (что может иметь значение при использовании топливных карт);

дебетсчета020904560кредитсчета0401101172 — на сумму недостачи (перерасхода) по рыночной стоимости.

Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрена возможность оформления отдельных проводок по отнесению задолженности по суммам нанесенного недостачей материального ущерба на счет виновных лиц. Необходимости обособленного отражения в учете подобных операций, по нашему мнению, нет. Размер недостачи, подлежащей взысканию (в рыночных ценах), определяется при оформлении проводки по счету 020904000, а обобщение данных о конкретном физическом или юридическом лице, которое обязано возместить недостачу, целесообразно производить в регистрах аналитического учета.

При оформлении бухгалтерских проводок по погашению задолженности по недостачам и порче следует учитывать возможность возмещения материального ущерба в натуре. Действующим законодательством сделаны исключения только для некоторых видов активов (продукты питания и т. п.). Таким образом, в бухгалтерском учете погашение причиненного ущерба может оформляться по кредиту счета 020904000 в корреспонденции со счетами учета ГСМ (а не только денежных средств).

Например, по данным путевых листов выявлен перерасход бензина автомобильного на сумму 1 ООО руб. Рыночная стоимость бензина на дату принятия путевых листов к учету составила 1200руб. Сумма материального ущерба отнесена на счет виновного лица — работника учреждения. Сумма перерасхода в размере 700руб. возмещена в натуре—работником

представлены документы о том, что он дважды заправлялся за счет собственных средств. Сумма перерасхода 500руб. отнесена ко взысканию посредством удержания из заработной платы водителя.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи: дебет счета 040101172кредит счета 010503440 «Уменьшение стоимости ГСМ» — 1 ООО руб. — на сумму стоимости перерасходованного топлива по балансовой оценке;

дебет счета 020904560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов» кредит счета 040101172 — 1200руб. — на сумму перерасхода порыночным ценам;

дебет счета 030201830кредит счета 0209204660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов» — 500 руб. — на сумму, подлежащую взысканию с сумм начисленной оплаты труда работника учреждения (виновного в перерасходе ГСМ);

дебет счета 010503340кредит счета 0209204660— 700руб. — на сумму стоимости бензина, заправленного работником за счет собственных средств.

Убытки, образовавшиеся в результате чрезвычайных обстоятельств (например, пожара), в состав недостач не относятся, а списываются порядком, установленным отдельными пунктами Инструкции по бюджетному учету для соответствующего вида имущества.

Списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц допускается при документальном подтверждении факта неустановления — соответствующего документа, полученного от правоохранительных или судебных органов.

В случаях недостач и потерь ГСМ в результате чрезвычайных обстоятельств, а также в случаях, когда установление виновных не представляется возможным, списание сумм недостач следует производить по балансовой стоимости. Учет недостач и порчи имущества по рыночной стоимости в перечисленных случаях приведет к необоснованному завышению бюджетных расходов.

Список литературы

1. Инструкция по бюджетному учету: приказ Минфина России от 03.07.2009 № 69н.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р.