Вопросы развития налоговой культуры в российской Федерации

Д. А. Смирнов

Вопросы развития налоговой культуры в Российской Федерации*

В данной статье раскрывается понятие правовой и налоговой культуры в налоговом праве Российской Федерации. Выявляются проблемы налогового правосознания налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений, предлагаются меры по укреплению налоговой культуры в России.

In this article the concept of legal and tax cultures of the Russian Federation, used in the tax right reveals, the ratio among themselves and with principles of the tax right is carried out them, and also problems of tax sense of justice of taxpayers and other participants of tax legal relationship come to light. The author offers in article a number of measures for strengthening of tax culture in Russia.

Ключевые слова: налог, налоговая культура, принципы налогового права, правосознание, психология, идеология.

Key words: tax, tax culture, principles of the tax right, sense of justice, psychology, ideology.

Налоговая культура - часть правовой культуры и обладает всеми признаками и чертами последней. Не вдаваясь в полемику, отметим: «Налоговая культура - это часть общенациональной культуры страны, связанная с деятельностью участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и государством, отражающая уровень знания и соблюдения налогового законодательства, правильность исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов и иных обязательных платежей, знание своих прав, исполнение своих обязанностей, складывающаяся из

© Смирнов Д. А., 2013

* Работа выполнена при финансовой поддержке Министерства образования и науки РФ в рамках государственного задания на выполнение работ по проекту 6.8616.2013 «Правовые проблемы публичного администрирования реализации функций и оказания государственных услуг в сфере использования и охраны природных ресурсов».

204

понимания всеми гражданами важности для государства и общества уплаты налогов»1.

Налоговая культура как часть правовой имеет свою структуру, состоящую из элементов, и обладает специфичной сферой охвата и применения. Следует согласиться с В.В. Гриценко, выделяющей три основных элемента налоговой культуры: 1) налоговое правосознание налогоплательщиков; 2) уровень развития налоговой деятельности, включающий научные разработки в теории налоговой культуры, а также правотворческую и правоприменительную деятельность; 3) уровень развития налогового законодательства2. Однако, представляется, что налоговая культура должна также охватывать правосознание представителей государственной власти, в частности работников налоговых и финансовых органов. Налоговое правосознание надлежит связывать не только с уплатой налогов и иных обязательных платежей, но и с высоким уровнем организации налоговых и финансовых органов, осознанием ответственности и важности четкости их работы для государства. Кроме того, думается, что в качестве самостоятельных элементов налоговой культуры следует признавать законность и правопорядок в налоговой сфере, поскольку они отображают правовые требования и налоговую реальность, взаимосвязь социальных оснований и культуры.

Каждый из элементов налоговой культуры в некоторой степени ущербен. Кодификация налогового законодательства России не решила многие проблемы в сфере налогообложения. На основе принятого НК РФ осуществляется комплексный пересмотр всей системы налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов в этой сфере. Он рассматривается как инструмент формирования «более справедливой, стабильной, понятной и единой»3 налоговой системы, основанной на справедливых принципах, все элементы которой функционируют как единый правовой механизм в рамках единого правового пространства, как свод «легитимного поведения» (и это самое главное), устанавливающий отношения между налогоплательщиками и государством в лице налоговых ор-

1 Леонова Е.Д., Чухнина Г.Я. Налоговая культура как важный элемент совершенствования налоговой системы России // Налоги и налогообложение. 2008. № 9. С. 5.

2 См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы. Саратов, 2005. С. 362.

3 См.: Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестн. 1998. № 12. С. 3.

ганов4. Однако НК РФ не содержит целостной, динамичной и функциональной системы принципов, а также механизма их реализации. В результате современная налоговая система нарушает основные принципы налогообложения. Она нестабильна, сопряжена с высокими трансакционными издержками как для государства, так и для налогоплательщиков. Основной акцент в налоговом администрировании возложен на фискальную функцию. Постоянные изменения налогового законодательства связаны с принятием подзаконных актов, часто содержащих ложное или пристрастное толкование, а также избирательное применение неопределенных правовых понятий. Все это оказывает отрицательное влияние на рост доверия граждан к налоговой системе, развитие налоговой культуры, совершенствование системы общих правил налогообложения, т. е. принципов налогового права.

Правотворческая и правоприменительная деятельность также не отличается совершенством. Законодатель и иные участники правотворческого процесса создают значительное количество налоговых актов, не соответствующих требуемым критериям и общеправовой культуре построения закона5. В результате возникают сложности и проблемы в механизме реализации налоговых норм. Одной из таких проблем является взаимосвязь

и разграничение сфер регулирования гражданского, административного и

6

налогового законодательства .

О низком уровне налоговой культуры свидетельствует возрастание

„7

налоговых правонарушений, в том числе и налоговых преступлений . Налогоплательщик старается избегать изъятия имущества, которое стремится совершить государство, или по крайней мере уменьшить его размеры. «Уклонение от налогов развилось вместе с налогообложением в такой мере, что некоторые финансисты могли сформулировать закон роста со-

4 См.: Титов А.С. Противоречия и перспективы развития налоговых

правоотношений // Финанс. право. 2006. № 1. С. 16-20.

5 См.: Масленникова А.А. Культура построения налоговой нормы: Проблемы и перспективы // Финансы. 2002. № 3. С. 40.

6 См.: Топорнин Б.В. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестн. 1997. № 8. С. 4; Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестн. 2001. № 3. С. 141.

7 См.: Гриценко В.В. Указ. соч. С. 365; Сидорова М.Г. К вопросу о производстве по делам о налоговых правонарушениях как составной части института ответственности // Адвокат. 2009. № 6. С. 95-98; Ивачев О.В. Административная деятельность по предупреждению налоговых правонарушений // Административное и муниципальное право. 2009. № 9. С. 82-88 и др.

противления налогу в качестве коррелятива к закону Вагнера о постоянном росте государственных расходов»8.

В то время как в развитых странах человек, уклоняющийся от уплаты налогов, вызывает общественное осуждение, в России же подобное расценивается чуть ли не как доблесть и геройство9. По справедливому замечанию П.М. Годме, «Для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть. И очень много таких, которые не колеблясь постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от “почетной обязанности участвовать в государственных расходах”. Многие налогоплательщики не чувствуют той моральной вины, укрывая от налогов объекты обложения, какую они испытывали бы, завладев чемоданом их соседа или непосредственно забравшись в государственную кассу. Они забывают, что обман налоговых властей обяжет повысить обложение честных налогоплательщиков»10. В этом заключаются психологические особенности налогоплательщика: мировоззрение, взгляды, убеждения, желания, интересы, склонности, идеалы, направленность.

Психологические аспекты тесно связаны с налоговым правосознанием. Зачастую налоговая культура сводится к правосознанию, что не совсем правильно. Такой подход можно назвать узким, рассматривающим налоговую культуру в качестве отношения налогоплательщика к уплате налогов11. В то же время понятие налоговой культуры значительно шире. Налоговое правосознание занимает важнейшую нишу в становлении налоговой культуры и представляет одну из частей ее структуры. Основные проблемы налоговой культуры и теоретики, и практики связывают в первую очередь с несознательностью налогоплательщика. Остальные причины низкого уровня налоговой культуры отходят на второй план12.

8 Годме П.М. Финансовое право. М., 1970. С. 397.

9 См.: Письмо Госналогслужбы РФ от 11 февраля 1997 г. № ВК-6-23/118 «О работе налоговых органов по повышению налоговой культуры населения в 1997-1998 гг.»: [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. Версия 4000.00.03.

10 Годме П.М. Указ. соч. С. 399.

11 См.: ГриценкоВ.В. Указ. соч. С. 365.

12 В числе проблем формирования налоговой культуры выделяют:

- несовершенство, нестабильность налогового законодательства РФ;

- недостаточные информирование, консультирование граждан, рекламноинформационные мероприятия, использование каналов СМИ;

- неудовлетворительное качество исполнения налоговых процедур;

207

Правосознание занимает особое место в юридической надстройке: «Оно не только ее, относительно самостоятельная, отличная от других частей надстройки, часть, но и всепроникающий ее элемент. В силу того, что право связано с сознательной деятельностью людей ... ни одна область юридической надстройки не обходится без правосознания, не существует и не может существовать без него»13. Принципы налогового права создаются деятельностью государственных органов при помощи законов и иных нормативных актов, в них выражается господствующее налоговое правосознание, определяемое базисом общества. Само правотворчество есть процесс превращения правовых идей - принципов налогового правосознания - в принципы налогового права, находящие свое выражение в нормах налогового права. Как только принципы налогового права созданы, они подчиняются уже иным закономерностям, свойственным системе налогового права данного государства, а не закономерностям, присущим формам налогового сознания. Правосознание как сумма правовых идей предшествует и непосредственно определяет всю ту практическую деятельность, которая имеет юридическое значение. С другой стороны, правосознание отражает юридическую практику, ее результаты, нормы права, правоотношения, законность и т. п.14

Примитивное развитие налоговой культуры в России имеет свои исторические причины. В государстве, где долгое время налогообложение рассматривалось как «тягло», а одним из принципов выступала «круговая порука», а также иные несправедливые начала, не могло сформироваться морально-устойчивое правосознание налогоплательщика15, отвечающее потребностям правового налогового государства. Так, если к началу XX в. основные справедливые принципы налогообложения были сформированы, то во времена социалистического периода они были деформированы особым правосознанием советского человека.

- недоверие населения к налоговым органам;

- проблему взаимной социальной ответственности граждан, бизнеса и государства;

- непрестижность работы в налоговых органах, низкую социальную мотивацию, большую текучесть кадров;

- процесс глобализации как причину роста конкуренции фирм, и вследствие этого постоянный поиск хозяйственными субъектами способов минимизации налоговых платежей (подробнее см.: Леонова Е.Д., Чухнина Г.Я. Указ. соч. С. 5).

13 Фарбер И.Е. Правосознание как форма общественного сознания. М., 1963. С. 39.

14 См.: Там же. С. 40.

15 В процессе генезиса видна эволюция принципов налогообложения и налогового права, их преемственность и качественное изменение, соответствующее развитию налогового правосознания.

В социалистический период был провозглашен курс на снижение размера и количества налогов, частная собственность существовала в ограниченном виде, основой экономического строя были государственная и колхозная формы собственности и производства. Роль налогов с физических лиц нивелировалась особым подходом государства к формированию бюджетных источников доходов. Основой доходов бюджета СССР были чистые доходы отраслей социалистического народного хозяйства, с которых взимался налог с оборота и отчисления от прибыли16. Налоги утратили свою важную роль регулятора экономических процессов17. В результате у граждан не сформировалось патриотическое отношение к важности такого института, как налог.

Социализм ассоциировался с ничтожностью частной собственности, отсутствием институтов гражданского общества, превалированием государственного над всем иным, а ведь еще И. Кант указывал на частную собственность, гражданское общество и гражданское сознание как предпосылки правового государства18.

В 1990 г. с принятием Закона СССР «О собственности в СССР» и Закона РСФСР «О собственности в РСФСР»19 начался существенный поворот в системе налогообложения. На этой основе в течение короткого периода времени изменения в области налогов следовали одно за другим. И затем, в конце 1991 г., Верховный Совет РФ принял целый пакет законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему России20.

На фоне правового комплекса налоговых актов активного внимания со стороны государства к формированию налогового правосознания не наблюдалось, а между тем развитие частной собственности требовало особого налогового правосознания. В России частнособственнические отношения получили свое развитие, но еще не достигли совершенства. В то же время их бурный рост требовал пересмотра общественного сознания. Негативное историческое прошлое в налоговой сфере дореволюционного периода, а также долгий период социализма, когда присутствовала

16 См.: Плотников К.Н. Очерки истории бюджета Советского государства. М.: Госфиниздат, 1954. С. 5-12; Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: учеб. пособие. СПб., 2003. С. 16.

17 См.:ХимичеваН.И. Налоговое право: учеб. для вузов. М., 1997. С. 1.

18 См.: Кант И. Критика практического разума // Собр. соч.: в 4-х т. М., 1963. Т. 4. С. 79.

19 См.: ВВС СССР. 1990. № 11, ст. 164; ВВС РСФСР. 1990. № 30, ст. 417.

20 См.: Финансовое право: учеб. / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2008. С. 376.

209

направленность на уплату налогов и иных обязательных платежей юридическими лицами и лишь малой долей физических лиц, не позволило просто и быстро переориентировать правовое сознание в сторону необходимости и важности уплаты налогов для нужд общества и государства.

Современное налоговое правосознание деформировано, что является результатом негативных факторов в правовом бытии21, а также материальных и политических условий существования налогоплательщика. Как известно, правосознание подразделяется на индивидуальное и общественное. В свою очередь, правосознание делится на правовую психологию и правовую идеологию. Индивидуальное налоговое правосознание находится в тесной связи с общественным. По мнению Н.И. Химичевой, каждый налогоплательщик должен понимать, что налоги выступают основным источником доходов бюджетной системы, включая бюджеты всех трех уровней (федеральный, субъектов Федерации и местные), и следовательно, решающим фактором в создании финансовой базы, необходимой для выполнения социально-экономических и других задач государства, в том числе обеспечения обороноспособности и безопасности страны, материальной гарантированности прав человека и гражданина22. Уровень индивидуального налогового правосознания меняется, но крайне медленно. В силу сложности налогового законодательства уровень налоговой грамотности налогоплательщиков низок вне зависимости от пола. Возрастной критерий налоговой грамотности также имеет свое место: налоговая безграмотность

возрастает вдвое у лиц старше 60 лет, а молодежь слабо разбирается в системе налогов и порядке их уплаты23.

Общественная психология есть совокупность социальных чувств, настроений, переживаний, привычек, мыслей, иллюзий и т. д., вырабатывающихся стихийно, непосредственно под влиянием повседневных условий существования. Современная общественная психология в налоговой сфере отличается отсутствием чувства необходимости уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Налоговая идеология вырабатывается образованными представителями экономической и юридической науки. Она складывается не стихийно, а является результатом предшествующего развития

21 См.: Рыбаков О.Ю. Право, отчуждение и согласие в современном Российском государстве. М., 2009. С. 113.

22 См.: Предисловие // Химичева Н.И. Налоговое право: учеб. для вузов. М., 1997.

23 См.: ГриценкоВ.В. Указ. соч. С. 368.

210

теоретической мысли24. В современной российской налоговой идеологии присутствуют компоненты общепризнанных, прогрессивных форм понимания налогового права. Налоговые идеи, взгляды, теории, воззрения и доктрины известны из многочисленной литературы, учебников, диссертаций и докладов на научных конференциях, но знакомы они прежде всего ученым и юристам-практикам, а также студентам юридических учебных заведений. Обыденные налогоплательщики с налоговой идеологией либо не знакомы вообще, либо знакомы слабо.

Налоговая идеология российского общества начинает набирать свою силу, но процесс этот идет крайне медленно, поскольку советский период развития нашего государства отличался фактическим ее отсутствием. Фрагментарность налоговой идеологии и ее нечеткая, невыразительная форма - вот тот очередной недостаток, который негативно влияет на налоговое правосознание. Как справедливо указывает К.С. Захарова: «В России в настоящий момент отсутствует идеологическая идентификация, в связи с чем в правовой системе находят отражение различные принципы, иногда конкурирующие по природе и содержанию; идеи, сформировавшиеся в результате идеологического описания действительности, носят оценочный характер и по природе своей предполагают дополнительную интерпретацию принципа в процессе его применения; формализация принципов, основанных на конкурирующих идеологиях является основой для конфронтационных связей внутри системы, выступает дестабилизирующим для нее фактором»25.

Огромная масса людей пользуется понятиями различных видов налогов, в частности налога на доходы, не имея даже приблизительного представления о теориях налогообложения. В этом случае первое это область налоговой психологии, а во втором - налоговой идеологии. В современном состоянии связь между налоговой идеологией и налоговой психологией слабая, а этого быть не должно. Налоговая идеология предназначена для воздействия на налоговую психологию налогоплательщиков. Научные представления о налоговом праве под влиянием воспитания, роста культуры, идеологической работы должны становиться достоянием налогоплательщиков. Только тогда между идеологией и психологией в налоговой сфере не будет наблюдаться абсолютной границы.

24 См.: ФарберИ.Е. Указ. соч. С. 66.

25 Захарова К.С. Системные связи принципов права: теоретические проблемы. Самара, 2009. С. 130-131.

Добиться этого можно с помощью детально проработанных мероприятий, затрагивающих социально-культурную, образовательную, экономическую, политическую и юридическую сферы жизнедеятельности Российского государства. Государственные решения и действия необходимо направить на формирование и реализацию долгосрочной федеральной целевой программы по воспитанию законопослушного налогоплательщика, а также налогового чиновника, осознающего юридическую ответственность за свои действия. Ранее, в конце 1995 г., с обоснованием необходимости разработки и принятия такой программы выступили налоговые и правоохранительные органы26. В Правительстве РФ такую инициативу одобрили, и планировалось создание координационного совета по разработке федеральной программы по формированию высокой налоговой культуры у граждан, но до реализации дело так и не дошло.

Начатые государством преобразования по формированию позитивного налогового правосознания были прерваны. Рекламно-информационные мероприятия (например, реклама под лозунгами «Заплати налоги и спи спокойно», «Требуйте “белую” зарплату!»), а также стимулирующие кампании («налоговые амнистии»), несмотря на то что они широко проводились в нашей стране, оказались малоэффективны по причине недоверия населения к органам государственной власти. Эти акции успешны лишь в том случае, если государство способно обеспечить неизменность налоговой системы, жесткость контроля над уплатой налогов, а также, что немаловажно, собственное социально ответственное поведение (включая соблюдение закона государственными чиновниками).

Россияне еще не до конца принимают фундаментальные и общепринятые в рыночном обществе политические ценности, одной из которых является парадигма «налоги - основа благосостояния государства и общества». Люди не понимают, ради чего их принуждают платить налоги, лишая значительной части заработанных средств. Граждане считают нынешнюю систему налогообложения социально несправедливой, где неуплата налогов практически не влияет на имидж, деловую репутацию27.

26 См.: Письмо Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. № ВГ-1а-19/55, ДНП РФ от

16 мая 1995 г. № СА-927 «О создании Координационного совета для разработки общегосударственной программы по формированию высокой налоговой культуры у населения»: [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. Версия 4000.00.03.

27 См.: Леонова Е.Д., Чухнина Г.Я. Указ. соч. С. 5.

212

Федеральная программа, касающаяся налоговой культуры в России, позволит преодолеть правовой нигилизм, а также целенаправленно воспитать у российских налогоплательщиков положительные качества морально-правовой психологии: честность, правдивость, стыд за нарушение налоговых норм и др. Начало налогово-правового воспитания необходимо инициировать в семейных отношениях и школьных программах. Заложить в некоторых учебных дисциплинах разделы, которые познакомят учащихся с назначением, функциями налогов, их ролью в обеспечении нормальной жизнедеятельности государства и общества. Воспитание лояльного отношения к налогам через прессу, радио, телевидение и другие общественные институты также должно охватывать всю сознательную жизнь гражданина.

Повышение в рамках федеральной программы уровня налогового правосознания позволит решить три основные задачи:

1) объяснить каждому налогоплательщику, зачем нужны налоги и на какие цели они идут. Показать, что в итоге налоги возвращаются населению: идут на обеспечение здравоохранения, просвещения, охрану правопорядка;

2) создать в обществе атмосферу нетерпимости к неуплате налогов;

3) дать понять каждому налогоплательщику, что и от него зависит, как рационально будут тратиться деньги, внесенные им в государственную или муниципальную казну28.

Думается, что одними из приоритетных направлений программы могут выступать следующие:

• налоговое воспитание в семье и школе, а также иных образовательных учреждениях;

• упрощение налогового законодательства РФ;

• совершенствование механизма разрешения налоговых споров;

• существенное повышение эффективности взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками;

• повышение информирования и налогового консультирования граждан, рекламно-информационные мероприятия, использование каналов СМИ, пропаганда налоговой культуры, налоговой дисциплины и ответственности за нарушение норм налогового законодательства; использование новейших технических достижений для налоговой пропаганды (Интернета, сотовой связи и др.);

• повышение качества исполнения налоговых процедур;

28 См.: Пансков В. Мы в политику играть не собираемся // Налоги. 2004. № 5. С. 1.

213

• повышение имиджа и престижа работы в налоговых органах;

• активное вовлечение общественных организаций, например «Российского союза налогоплательщиков», в рекламные и контрольные налоговые процедуры.

Развитие указанных направлений программы должно иметь следующие уровни: а) теоретический - здесь формируются ценностные параметры, общая направленность программы, устанавливается смысловая нагрузка; б) доктринальный - на этом уровне определяются цель, средства, сроки, этапы осуществления программы, а также ответственные за ее выполнение; в) социальный - содержит составные компоненты общезначимого характера, включая ожидаемые результаты; г) экономический уровень аккумулирует расчеты и затраты на ее исполнение, источники финансирования и восполнения затрат29.

Юридический и политический уровни вполне очевидны, ибо сама программа осуществляется средствами правовой политики в сфере защиты финансовых целей государства, а также прав и интересов налогоплательщика. Вместе с тем в данной программе должны быть четко обозначены оценочные критерии налогоплательщика как добросовестного, так и недобросовестного, определен стандарт прав и обязанностей налогоплательщика и государства.

В данном случае, программа - система целенаправленных мер, которая мобилизует государственные возможности и индивидуальные усилия во взаимных интересах для формирования правового налогового Российского государства. В таком государстве невозможно вести речь о налогоплательщике - вне прав и интересов, и государстве - вне обязанностей. В то же время обязанности налогоплательщика должны органично соединяться с правами государства. Государство опирается на налогоплательщиков, поэтому их правовая характеристика отражается на правовом состоянии государства.

Программа по формированию налоговой культуры повысит эффективность всей налоговой системы России, позволит выявить и нормативно закрепить принципы налогового правосознания, которые бы положительно повлияли на развитие системы налогового права.

29 См.: Рыбаков О.Ю. Указ. соч. С. 99.

214