Эволюция понятия «Себестоимость»

Е.В. Чеченкова

ЭВОЛЮЦИЯ ПОНЯТИЯ «СЕБЕСТОИМОСТЬ» THE EVOLUTION OF THE «COST» CONCEPT

Аннотация. В статье рассматриваются отдельные подходы к определению себестоимости готовой продукции учеными в разные исторические эпохи. Изложен переход от первого упоминания о себестоимости в экономической теории к современному понятию, закрепленному на законодательном уровне.

Abstract. The article discusses some approaches to defining the cost of finished goods by scientists in different historical epochs. Set out the transition from the first mention of the cost in economic theory to the modern idea, enshrined in law.

Ключевые слова. Себестоимость, калькулирование, затраты.

Keywords. The cost, calculation of the costs.

В настоящее время под себестоимостью продукции понимают выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Согласно Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» под фактической себестоимостью материальных ценностей понимают сумму фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Впервые четкие теории калькуляции себестоимости появились в начале 20 века. Ученый А. Кальмес в 1912 году в полную себестоимость включал, как прямые, так и косвенные затраты. В то же время Ч. Гаррисон в 1911 г. создал систему стандарт-кост, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. А в 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты. В 1952 году Д. Хиггинс предложил вести учет затрат по местам их фиксации, т.е. по центрам ответственности. Таким образом, в начале 20 века учет затрат и калькулирование себестоимости стали основными задачами управленческого учета на предприятии.

Порядок учета затрат интересовал ученых на протяжении всей истории развития бухгалтерского

учета.

Ученый А. Коррон в 19 веке предложил вести аналитический учет по счету Основного производства, для чего требовалось вести вспомогательные книги по рабочим, в которых для каждого рабочего открывался личный счет для регистрации по дебету количества и себестоимости выданных материалов, а по кредиту количества и себестоимости готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад.

На государственном уровне, также велись разработки основ калькулирования себестоимости. Леон Сэй (1826-1896 гг.), будучи министром финансов, академиком и президентом сената, утверждал, что «самое важное в контроле - «своя цена», т.е. себестоимость». Именно он стал сторонником калькуляции себестоимости каждого вида, выпускаемых изделий; уделял особое внимание денежной оценке побочных продуктов, что приводило к снижению оценки себестоимости основного продукта.

Впервые разделил учет затрат и расчет себестоимости готовой продукции в своем учении Курсель-Сенел. Он утверждал, что калькулирование себестоимости есть цель учета затрат в любом хозяйстве. Структура себестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны. К общим расходам он относил амортизацию, заработную плату (которую невозможно отнести к прямым расходам, например, оплата труда управляющего), затраты на ремонт, страховые взносы, резервирование возможных убытков и др.

Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.

Ученый Гальбо также считал себестоимость главной целью изучения предприятия и выделял три ее элемента: сырье, заработную плату и общие расходы.

Для России термин «себестоимость» - относительно новый, появился он впервые в работах Рудановского, Тер Давыдова и фон Дитмара. До этого использовали следующие синонимы: «своя стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «полная цена», «истинная цена» и т.д.

Русский мыслитель Рудановский в 1925 г. писал, что себестоимость величина вероятная, что связано с различием цен на одинаковые материалы, и представляет собой математическое ожидание. Также

© Чеченкова Е.В., 2012

предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, а косвенные сразу относить на счет Убытков и прибылей.

В начале 20 века другой русский ученый Галаган в целях исчисления себестоимости продукции предлагал ликвидировать косвенные расходы и трансформировать их в прямые.

Под влиянием трудов Рудановского и Галагана в конце 20-х годов 20 века начинает развиваться «нормативный учет» и производная от него «нормативная себестоимость». Особый интерес в этой связи представляли вопросы о том, кто и как должен устанавливать нормативы, должны ли они быть ограничены отдельно взятым предприятием или регионом, страной или их следует дифференцировать по отраслям народного хозяйства, или же по типам производства. Это привело к тому, что в 60-е годы 20 века советский ученый Н.Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства. Но такой способ не получил повсеместного распространения, главной причиной из-за отсутствия научно-обоснованных нормативов.

В настоящее время формирование себестоимости продукции регламентируется отраслевыми методическими рекомендациями по планировании, учету и калькулированию, в которых рассмотрены такие категории, как:

- состав затрат, включаемых в себестоимость;

- затраты, не подлежащих включению в себестоимость готовой продукции;

- классификации затрат отрасли;

- группировки затрат;

- примерная номенклатура статей расходов;

- способы оценки различных видов затрат.

Таким образом, понятие «себестоимость» прошло долгий эволюционный путь и в настоящее время является важнейшим показателем работы предприятия.

В современной бухгалтерии важное значение приобретает классификация затрат и способы группировки затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчислении ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В основу их классификации положены способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирования затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).

Проектом Методологических рекомендаций рекомендуются простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наряду с названными методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции организации могут применять нормативный метод калькулирования себестоимости и метод директ-костинга (сокращенной себестоимости продукции). Особенности каждого из этих методов будут рассмотрены ниже.

В российском бухгалтерском учете существует следующий порядок классификации, учета затрат и их включения в себестоимость продукции, работ, услуг.

К наиболее распространенным на практике признакам классификации затрат относят следующие:

1) по отношению к объему производства: условно-переменные (зависящие от объема производства) и условно-постоянные (не зависящие от объема производства);

2) по отношению к производственному технологическому процессу: основные (непосредственно связанные с этим процессом) и накладные (по обслуживанию и управлению);

3) по способу включения в себестоимость: прямые (включаются напрямую) и косвенные (требующие распределения);

4) для налогообложения прибыли: нормируемые уменьшающие налоговую базу прибыли только в пределах установленных норм) и ненормируемые (уменьшающие налоговую базу прибыли в полной сумме фактических затрат);

5) по составу: одноэлементные (состоят из однородного вида затрат) и комплексные или многоэлементные (состоят из нескольких видов затрат);

6) по целесообразности расходования: производительные (необходимые и планируемые) и непроизводительные (свидетельствующие об отклонениях от нормальной технологии);

7) по участию в производственном процессе: производственные (расходы на производство) и коммерческие (расходы на продажу);

8) по экономическому содержанию: затраты группируются по экономическим элементам (по однородным видам затрат, образующих все виды продукции) и по статьям калькуляции (статьи калькуляции включают всю совокупность затрат, образующих один вид продукции).

При организации бухгалтерского учета затрат наиболее часто применяется классификация затрат по экономическому содержанию: по экономическим элементам и по статьям калькуляции. Такое деление затрат позволяет определить вид затрат по предприятию в целом, независимо от места их возникновения и направления. В российском бухгалтерском учете выделяют пять элементов затрат и двенадцать типовых статей.

Элементы затрат включают:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальное страхование и обеспечение;

4) амортизацию;

5) прочие затраты (налоги, сборы, затраты на подготовку кадров, представительские расходы, расходы на продажу, затраты на консультационные, информационные, аудиторские услуги, а также услуги связи, банков и другие аналогичные затраты).

В статьи калькуляции включена вся совокупность прямых и косвенных затрат. Себестоимость отдельных видов, выпускаемой предприятием продукции в бухгалтерском учете калькулируется на субсчетах, открытых к счету 20 «Основное производство». Прямые одноэлементные расходы относятся на субсчета счета 20 «Основное производство» на отдельные виды продукции напрямую без распределения. Косвенные многоэлементные расходы относятся на указанные субсчета после их распределения между отдельными видами продукции, работ, услуг.

Калькуляционных статей, как правило, выделяют от 11 до 14 в зависимости от отрасли народного хозяйства. Перечень калькуляционных статей регламентируется для каждой отрасли в Инструкциях (рекомендациях) по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции. Ниже приведены типовые статьи калькуляции.

1. Основные сырье и материалы. По данной статье в себестоимость продукции включается стоимость фактически израсходованных материалов на технологические цели по фактической заготовительной себестоимости.

2. Возвратные отходы (вычитаются из себестоимости).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного характера.

4. Топливо и энергия на технологические цели. Данная статья включает в себя фактическую заготовительную себестоимость фактически израсходованного твердого и жидкого топлива (отражаемую на счете 10 «Сырье и материалы»), фактическую производственную себестоимость топлива и энергии собственного производства (отражаемую на субсчете «Энергоцех» счета 23 «Вспомогательные производства и хозяйства»), а также топливо и энергию, получаемые со стороны, которые списываются по установленным тарифам без НДС.

Калькуляционные статьи с 1 по 4 формируют прямые материальные затраты.

5. Основная заработная плата производственных рабочих (фактически начисленная на основании первичных документов и обобщенная в расчетно-платежных ведомостях).

6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих (включающая в себя плановые суммы резерва на отпуск, определяемого расчетным путем, если в Учетной Политике предусмотрено формирование резерва на отпуск).

7. Отчисления на социальное страхование и обеспечение (ЕСН, другие отчисления).

Калькуляционные статьи с 1 по 6 образуют прямые, условно-переменные, одноэлементные

расходы.

8. Расходы на подготовку и освоение производства: расходы на подготовку документации для проектов, расчетов; на опытное производство, на аттестацию продукции и др. Эта категория представляет собой косвенные многоэлементные расходы, которые относятся к будущим периодам и поэтому первоначально собираются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они включаются равными долями в себестоимость продукции, работ, услуг в течение установленного руководством срока.

9. Общепроизводственные расходы. Эта категория расходов также представляет собой косвенные многоэлементные расходы. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Первоначально эти расходы собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» по установленной номенклатуре:

1) расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (амортизация оборудования, содержание и ремонт оборудования, прочие расходы: инструмент, спецоснастка и др.);

2) цеховые расходы (амортизация основных фондов, содержание и ремонт основных фондов, командировочные расходы, заработная плата персонала цехового значения, испытания, опыты и исследования, охрану труда).

Затем последнего числа каждого месяца эти расходы распределяются между вилами продукции пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость отдельных видов продукции, которая калькулируется на субсчетах счета 20 «Основное производство».

10. Общехозяйственные расходы: административно-управленческие расходы, включая материальные затраты, например, канцтовары, заработную плату управленческого персонала с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, амортизацию основных средств общехозяйственного назначения, командировочные, представительские расходы, расходы на аудиторские, информационные и консультационные услуги, налоги, сборы и другие аналогичные расходы. Эта категория расходов также представляет собой косвенные многоэлементные расходы. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Первоначально эти расходы собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и затем последнего числа каждого месяца эти расходы списываются одним из способов, предусмотренных учетной политикой организации.

11. Потери от брака. Эти расходы формируются на счете 28 «Брак в производстве», где по Дебету счета суммируются фактическая производственная себестоимость забракованной продукции и затраты на исправление брака, а по Кредиту счета отражаются стоимость забракованной продукции по цене ее возможной реализации, удержания из заработной платы виновных лиц и суммы претензий к поставщикам за поставку некачественных полуфабрикатов и комплектующих.

12. Прочие производственные расходы (включающие амортизацию нематериальных активов, расходы на озеленение и благоустройство территории и другие).

Калькуляционные статьи с 1 по 12 отражают фактическую производственную себестоимость готовой продукции.

13. Коммерческие расходы или расходы на продажу (расходы по сбыту, упаковке и продажам продукции, включая рекламные расходы). Эта категория расходов также представляет собой косвенные многоэлементные расходы. Первоначально эти расходы собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Преимущественно такие расходы являются условно-постоянными, поэтому последнего числа каждого месяца списываются в полном объеме напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». При этом в учете на счете 20 «Основное производство» всегда калькулируется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг без учета расходов на продажу.

Любая ошибка в формировании себестоимости продукции в конечном итоге приводит к неверному формированию финансового результата, а значит, и налогооблагаемой прибыли. В некоторых случаях это может привести и к неверному исчислению иных налогов (НДС, налога на имущество). Поэтому при отражении операций на счетах бухгалтерского учета необходимо соблюдать общие правила отражения себестоимости производимой продукции.

Так, предприятие должно относить в дебет счета 90 «Продажи» и учитывать при определении финансового результата фактическую себестоимость реализованной продукции, рассчитанную в соответствии с установленной учетной политикой предприятия методикой расчета фактической себестоимости конкретной партии продукции.

Особое внимание стоит обратить на то, что в дебет счета 90 относится себестоимость именно реализованной продукции (т.е. себестоимость продукции, право собственности на которую перешло к покупателю). Несоблюдение этого требование и списание на счет реализации затрат, относящихся к нереализованной продукции, приводит к искажению налогооблагаемой прибыли.

Для того чтобы этого не произошло, надо правильно организовать синтетический и аналитический учет себестоимость изготовленной, отгруженной и реализованной продукции на каждом из этих этапов.

Итак, калькулирование - это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:

- всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

- отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств; полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи;

- продукции, работ, услуг отдельных подразделений;

- незавершенного производства.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. При стабильных ценах на используемые ресурсы текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Объекты калькулирования - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют: натуральные единицы; условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов; стоимостные единицы; трудовые единицы.

Литература

1. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998.

2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы 2006.

3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.