Основания истребования документов в ходе налогового контроля: проблемы правового регулирования

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2017. № 4 (53). С. 47-53.

УДК 347.73

DOI 10.25513/1990-5173.2017.4.47-53

ОСНОВАНИЯ ИСТРЕБОВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ В ХОДЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

GROUNDS FOR DOCUMENT RECLAMATION DURING TAX CONTROL: PROBLEMS OF LEGAL REGULATION

С. И. ШЕПТУНОВ

Статья посвящена исследованию особенностей правового регулирования процедуры истребования документов при осуществлении налогового контроля. На основе анализа положений законодательства о налогах и сборах, а также судебной практики автором выявлены основные критерии законности, которым должны соответствовать требования должностных лиц налоговых органов. По результатам исследования предлагаются перспективные варианты решения проблем, возникающих в процессе применения соответствующих норм Налогового кодекса РФ.

Ключевые слова: налоговый контроль; налоговая проверка; истребование документов; налоговые органы.

The article is devoted to features of legal regulation of the procedure of document reclamation during tax control. Based on the analysis of the provisions of the legislation on taxes and fees, as well as the judicial practice the author reveals the basic criteria of legality, which must comply with requirements of officials of the tax authorities. The results of the study offers a promising solution to the problems arising in the process of applying the relevant provisions of the Tax code of the Russian Federation.

Key words: tax control; tax audit; reclamation of documents; tax authorities.

Нарушения требований законодательства о налогах и сборах создают угрозу финансовой стабильности и экономической безопасности любого государства, подрывают основы добросовестной конкуренции, провоцируют социальную напряжённость и нестабильность в обществе [1].

Ежедневная деятельность налоговых органов направлена прежде всего на проведение налогового контроля с целью обеспечения своевременного и полного поступления в бюджет налогов и сборов.

С одной стороны, налоговый контроль представляет собой осуществляемую в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации [2] (далее - НК РФ, Налоговый кодекс РФ) деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. С другой сто-

роны, налоговый контроль является одним из основных институтов налогового права, объединяющим правовые нормы, с помощью которых регулируется деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением и исполнением законодательства о налогах и сборах [3].

При проведении контрольных мероприятий должностные лица налоговых органов активно используют такую форму сбора сведений о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика, как истребование документов и иной информации.

При этом у налогоплательщика, состоящего на учёте в инспекции, осуществляющей проверку, документы и сведения запрашиваются в соответствии с требованием должностного лица, осуществляющего проверку. В отношении лиц, находящихся на учёте в иных налоговых органах, налоговым

© Шептунов С. И., 2017

органом по месту осуществления проверки направляются поручения в соответствующие территориальные инспекции.

В литературе справедливо отмечают, что налоговый контроль может быть эффективным только в том случае, когда налоговые органы обладают достаточными полномочиями по получению необходимой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, достаточной, чтобы судить о том, насколько этот налогоплательщик исполняет требования налогового законодательства. В то же время достаточность полномочий не должна истолковываться как неограниченный круг полномочий [4]. Участие в отношениях по истребованию документов частных субъектов обусловливает необходимость соблюдения баланса их интересов и интересов налоговых органов [5]. Весь арсенал контрольных полномочий налоговых органов в рамках истребования необходимой информации должен быть законодательно закреплён; кроме того, он должен быть чётко определённым как по перечню полномочий, так и по процедуре их реализации. Как верно указывают С. Г. Пепеляев и Р. И. Ахметшин, налоговые органы «должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т. е. действует в рамках установленной ему компетенции» [6].

Указанная деятельность налоговых органов и их должностных лиц регламентируется нормами Налогового кодекса РФ и правовыми актами Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС РФ). Важное значение для оценки правомерности действий проверяющих имеют вступившие в силу судебные акты по вопросам применения норм НК РФ.

Формальной основой для исчисления налогов являются документы бухгалтерского учёта - первичные документы и регистры, в которых налогоплательщик отражает в стоимостном выражении конкретные факты хозяйственной деятельности. Эти факты могут являться как односторонними, так и многосторонними.

Для установления соответствия документов фактически совершённым хозяйст-

венным операциям может потребоваться дополнительная информация (от самого налогоплательщика или от третьих лиц). Необходимость в дополнительном подтверждении возникает в случае, если у проверяющих имеются сомнения по поводу действительности и характера операций, результаты кото -рых влияют на полноту и правильность исчисления налогов.

Поэтому в адрес налогоплательщика направляется требование не только предоставить документы, но и дать пояснения по поводу обстоятельств, связанных с теми или иными операциями. Лицам, которые тем или иным способом связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика, направляются требования о предоставлении сведений о взаимоотношениях с налогоплательщиком.

Основания и условия истребования информации у налогоплательщика и третьих лиц установлены ст. 93, 93.1 Налогового кодекса РФ и конкретизированы в Письме ФНС РФ от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» [7], Письме ФНС РФ от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» [8].

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В силу п. 1 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы (информацию).

Согласно п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, в случае, если вне рамок проведения налоговой проверки у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

В п. 3 ст. 93.1 НК РФ прямо предусмотрено, что в поручении об истребовании доку-

ментов (информации) указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Из приведённых норм НК РФ в совокупности с иными требованиями законодательства о налогах и сборах можно выделить основные условия истребования налоговым органом информации у налогоплательщика и третьих лиц:

- лицо, у которого запрашивается информация, реально ею располагает,

- сведения должны быть необходимыми для исчисления конкретного налога в проверяемых налоговых периодах,

- требование о предоставлении информации должно быть обосновано.

Наличие у лица, которому направлено требование, испрашиваемых документов и информации, может вытекать из норм законодательства, в соответствии с которыми он обязан такие документы (информацию) вести (фиксировать), а также может быть обусловлено обычаями делового оборота.

Так, например, сделки между юридическими лицами совершаются в простой письменной форме, а заключению договора поставки, как правило, предшествует обмен предложениями по предмету и иным условиям сделки, предоставление уставных документов и платёжных реквизитов. Следовательно, истребование копий договоров, приложений к ним обусловлено предположением об их наличии у контрагентов.

Мероприятия налогового контроля имеют конкретные цели, обусловленные обязанностями налоговых органов и их должностных лиц, основная из которых - контроль за правильностью и полнотой уплаты налогов.

Каждый налог является установленным, когда определены основные элементы налогообложения. Эти элементы, конкретизированные в специальных главах второй части НК РФ, индивидуализируют налог, являющийся предметом проверки. Кроме того, любая проверка - будь то камеральная проверка налоговой декларации или выездная налоговая проверка за несколько налоговых периодов - ограничена временными рамками. Отсюда сле-

дует, что истребуемые документы (информация) должны быть связаны с налогом, правильность исчисления и уплаты которого проверяется в конкретном календарном периоде.

Обоснованность требования считается должностными лицами формальным основанием, которое ограничивается ссылкой на проведение проверки в отношении конкретного лица. Законодательство о налогах и сборах не содержит какого-либо определения понятия обоснованности применительно к истребованию документов (информации) применительно к ст. 93, 93.1 НК РФ.

Вместе с тем согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговому органу предоставлено право требовать, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удер-жания и перечисления) налогов, сборов.

Следовательно, налоговые органы вправе истребовать, а налогоплательщики и иные лица обязаны представить документы, которые связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов. Юридическая и фактическая связь документов (информации) с налогообложением конкретного налогоплательщика за определённый налоговый период в рамках мероприятий налогового контроля и составляет суть обоснованности их истребования.

Запросы налоговых органов, их должно -стных лиц, не отвечающие перечисленным основным условиям, могут быть признаны не соответствующими нормам законодательства о налогах и сборах, что влечёт следующие правовые последствия:

1) налогоплательщик, руководствуясь положением пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, имеет право не выполнять такое требование;

2) сведения, полученные в соответствии с требованием, не соответствующим нормам НК РФ, не имеют доказательственной силы в соответствии со ст. 68, ч. 4 ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Перечисленные последствия непосредственно влияют на права и обязанности налогоплательщиков, действительность решений налоговых органов и могут быть реализованы как в повседневной практике, так и при обжаловании актов (действий) налоговых органов и их должностных лиц, причём и в рамках специального обжалования конкретных требований, и в рамках рассмотрения жалоб на универсальные решения по итогам выездных налоговых проверок.

Среди объектов требований налоговых органов можно выделить следующие категории информационных ресурсов: первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учёта; пояснения налогоплательщика, его контрагентов и третьих лиц; иная информация.

В соответствии с пп. 3 и 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырёх лет.

Кроме того, ст. 29 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» [9] обязывает организации хранить первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерскую (финансовую) отчётность, аудиторские заключения о ней в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года.

Первичные документы бухгалтерского учёта отражают сведения о конкретных операциях - фактах хозяйственной жизни предприятия. Регистры бухгалтерского учёта содержат сводную информацию о данных первичных бухгалтерских документов за отчётный (налоговый) период.

В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую

информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Данной обязанности налогоплательщика корреспондирует право налоговых органов в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов в отношении конкретного налогового периода.

При сопоставлении регистров и первичных документов налогоплательщика можно оценить достоверность и точность отражения сведений для целей налогообложения. Сравнение результатов проверки документов налогоплательщика с документами, предоставленными его контрагентами и третьими лицами, позволяет объективно подтвердить или опровергнуть предоставленные налогоплательщиком сведения, оценить правильность формирования налоговой базы и, соответственно, объём действительных налоговых обязательств.

При выявлении разночтений в документах налогоплательщика, его контрагентов и третьих лиц требуется установить реальное содержание хозяйственных операций, для чего налоговым органом запрашиваются пояснения по конкретным аспектам деятельности указанных лиц, связанной с проверкой.

Необходимость наличия разночтений в представленных налогоплательщиком документах как основания для истребования дополнительных документов подтверждено судебной практикой. Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее -ВАС РФ) в Определении от 20 января 2012 г. № ВАС -14951/11 [10] указал, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учётных документов нет.

Целостная картина деятельности налогоплательщика может быть сформирована, если у налогового органа имеется весь ком-

плекс сведений о налогоплательщике и совершённых им в проверяемом периоде операциях. В таком случае запрашивается деловая переписка, сведения о контактных данных контрагентов и третьих лиц, их представителях, информация об использовании интернет-ресурсов и прочая информация. Указанные сведения могут быть предоставлены банками, транспортными организациями, операторами мобильной связи, интернет-провайдерами и иными лицами, так или иначе обеспечивающими деятельность налогоплательщика.

Вместе с тем требования должностных лиц, не отвечающие условиям обоснованности, могут быть признаны незаконными в судебном порядке.

Так, ВАС РФ, признавая правомерным отказ Федеральной службы государственной статистики по Чукотскому автономному округу (Чукотстат) в предоставлении документов статистической отчётности по требованию налогового органа, указал, что документы, запрошенные инспекцией у Чукотстата, являются первичными статистическими данными, необходимыми для формирования официальной статистической информации. Обязанность по представлению указанных данных субъектам официального статистического учёта возложена на респондентов ст. 8 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учёте и системе государственной статистики в Российской Федерации».

Документы, истребованные налоговым органом, не являются данными регистров бухгалтерского учёта и (или) иным документальным подтверждением данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, на основании которых в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, поэтому не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны нало-го плательщика (см.: [11]).

На практике, главным образом в период выездных налоговых проверок, должностные лица налоговых органов запрашивают в первую очередь весь объём регистров бухгалтерского учёта, на основе которого формируются налоговые декларации налогоплательщика.

После исследования сводных данных регистров налогоплательщикам направляются детализированные требования о предоставлении документов в части конкретных сделок.

На основе анализа документов об этих сделках направляются запросы контрагентам и третьим лицам о предоставлении документов и сведений о взаимоотношениях с проверяемым налогоплательщиком. При этом запросы формулируются таким образом, что лицо, которому они адресованы, не имеет возможности оценить их законность с точки зрения указанных норм НК РФ.

Вместе с тем существенность такой оценки обусловлена, во-первых, требованием соблюдения коммерческой тайны контрагентов, во-вторых, исключением возможности поставить под сомнение фактически правомерную сделку по формальным несоответствиям в документах контрагентов. Это наиболее важно в практике применения налоговых вычетов по НДС, поскольку они предоставляются на основании счетов-фактур (ст. 169 НК РФ) и только в том случае, если последние не вызывают сомнений в их достоверности и формальном соответствии нормам закона.

В идеальной схеме хозяйственной операции товар (работа, услуга) реализуется продавцом (подрядчиком) покупателю (заказчику), который его (товар) оплачивает. В действительности же товар может проходить от производителя до конечного покупателя целую цепочку последовательно совершаемых сделок, каждая из которых в стоимостном выражении является элементом формирования налоговой базы налогоплательщиков.

В таких сложных случаях налоговые органы находят недостаточным ограничиться запросами сведений только у одной пары контрагентов, направляя требования (поручения об истребовании) лицам, участвующим во всей цепи реализации товара. Часто в своих требованиях должностные лица налоговых органов указывают на связь запроса с проверкой деятельности лица, являющегося производителем продукции.

Предоставляя документы о приобретении и реализации товара конкретного производителя, конечный покупатель может не иметь договорных связей с ним. Однако в ответе на

запрос налогового органа он указывает на наличие такой связи постольку, поскольку такая связь обусловлена требованием о предоставлении документов.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сведения, полученные от третьих лиц и необоснованно связанные с деятельностью налогоплательщика, позволяют налоговым органам признать документы налогоплательщика неполными, недостоверными и (или) противоречивыми, что может повлечь за собой доначисление налога, пени и привлечение к налоговой ответственности.

Поэтому при установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, что является основной целью любой налоговой проверки, необходимо критически оценивать как требования налоговых органов (их должностных лиц) о предоставлении документов, так и сведения, поступившие по запросам налоговых органов.

В частности, целесообразно установить:

- к каким налоговым периодам относятся - соответственно - запрашиваемая и предоставленная информация;

- является ли информация, предо ставленная третьими лицами, исчерпывающей и соответствует ли она действительности;

- каких конкретно лиц она характеризует;

- какие конкретно факты содержит;

- соответствуют ли сведения (документы) формальным признакам, установленным законом или иным нормативным актом.

Такая критическая оценка документов, полученных по запросам налоговых органов, позволяет избежать произвольного истолко-

вания сведений, полученных налоговым органом. Значимость критической оценки полученных документов определяет и тот факт, что информация, полученная по запросам, включается налоговым органом в материалы налоговой проверки в качестве документального основания для вывода о совершении налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Из положений ст. 93, 93.1 НК РФ следует, что они регулируют отношения об истребовании и предоставлении документов, характеризующих или непосредственно связанных с деятельностью именно проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, проведённый анализ судебной практики показывает, что в ходе проведения контрольных мероприятий налоговые органы допускают нарушения предусмотренной законом процедуры истребования документов. Вместе с тем истребование документов, как одна из форм налогового контроля, должно осуществляться в строгом соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах. Документы, полученные на основе требований налогового органа, вынесенных с нарушением закона, не могут быть признаны достоверным доказательством и являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

1. Кобзарь-Фролова М. Н. Роль и значение налогового контроля и учёта налогоплательщиков в предупреждении налоговой деликтности // Финансовое право. - 2010. - № 7. - С. 18.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. - 1998. -№ 31. - Ст. 3824.

3. См.: Ялбулганов А. А., Корф Д. В. Налоговый контроль: экономические издержки проведе-

ния и их правовое регулирование // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2015. -№ 8. - С. 19-22; Налоговый контроль: Научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики / под ред. А. А. Ялбулга-нова. - [Б. м.], 2007. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

4. Орлов М. Ю. Истребование документов в ходе налогового контроля: законодательное регулирование и практика // Реформы и право. -2012. - № 3. - С. 46-49.

5. Маслов К. В. Правовое регулирование информационного обеспечения налогового администрирования : дис. ... канд. юрид. наук. -Омск, 2011. - С. 136.

6. Налоговое право : учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2004. - С. 495.

7. О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с нало-

говыми проверками : Письмо ФНС РФ от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок : Письмо ФНС РФ от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. О бухгалтерском учёте : Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ // СЗ РФ. -2011. - № 50. - Ст. 7344.

10. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 января 2012 г. № ВАС-14951/11. - Доступ из справ.-право-вой системы «КонсультантПлюс».

11. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2012 г. № ВАС-11890/12. - Доступ из справ.-право-вой системы «КонсультантПлюс».