Контрольно-распределительные процедуры управленческого учета затрат в организациях горнообогатительного производства в целях их анализа

Управленческий учет

КОНТРОЛЬНО-РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ГОРНООБОГАТИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА В ЦЕЛЯХ ИХ АНАЛИЗА

С.П. СУВОРОВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой управленческого учета и аудита

Н.А. ИЛЮХИНА, старший преподаватель кафедры финансового учета Орловский государственный институт экономики и торговли

Управлять процессом производства в современных условиях, не зная точно, как в его ходе расходуются разнообразные ресурсы в текущей и долгосрочной перспективе, невозможно. В связи с чем функции управления, такие как планирование, учет, контроль, анализ, стали рассматриваться в совокупном взаимодействии целевой тактической и стратегической направленности на финансовые результаты организаций.

К концу 1980-х гг. стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнес-среды информация о затратах, формирующаяся в традиционных учетных системах, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции.

В российской практике учета затрат значимым элементом является калькуляция. Система калькуляции себестоимости аккумулирует затраты, предоставляя возможность менеджерам решать поставленные перед ними задачи в областях управления затратами, планирования, контроля, ценообразования и т. д. Основными элементами, формирующими концепцию системы калькулирования себестоимости, являются: понятие себестоимости и калькуляции, объект калькулирования, прямые затраты на объект калькулирования, косвенные затраты на объект калькулирования, виды группировки затрат, база распределения затрат, методы учета затрат, способы калькулирования, виды себестоимости.

По мере развития технологий, внедрения новых форм работы и разработки более интеллектуальных продуктов доля накладных расходов растет — это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Кроме того, появились такие виды экономической деятельности, где почти все затраты можно отнести к накладным. Таким образом, по мере роста доли накладных расходов процесс исчисления себестоимости становится все более неточным. В этих условиях возрастает важность разработки приемлемых подходов к их распределению на единицы продукции. Учет накладных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:

1) первая цель определяется требованиями финансового учета и связана с необходимостью распределения производственных затрат, понесенных за период, между себестоимостью проданной продукции и стоимостью запасов. Для нужд финансового учета не требуется точного определения затрат на конкретный объект, достаточно разграничить затраты на продукт и затраты на период так, чтобы их величины, отраженные в отчетности данного периода, позволяли продемонстрировать приемлемый уровень прибыли по организации в целом;

2) вторая цель состоит в обеспечении руководителей организации информацией, необходимой для принятия управленческих решений. И здесь

учетные процедуры, формирующие себестоимость продукции, и их уровень «точности», принятые в финансовом учете, оказываются недостаточными, поскольку не позволяют определять доходность отдельных продуктов.

Производственная стадия любого промышленного предприятия является основным накопителем затрат. Любые отклонения от запланированных величин затрат могут существенно увеличить себестоимость продукции. Поэтому неадекватные системы учета производственных затрат приводят к неправильным управленческим решениям, следовательно, конкретные бухгалтерские методы и процедуры учета производственных затрат должны рассматриваться с точки зрения их влияния на достижение целей организации.

В практике работы отечественных предприятий для принятия управленческих решений используется информация, сгенерированная в системе финансового учета. Реализация требования релевантности учетной финансовой информации находит отражение в выборе принципов, способов и методов учета затрат, зафиксированных в учетной политике организации. Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены бухгалтерские счета различной степени субподрядного подчинения и детализации, и для вынесения профессионального суждения о затратах в финансовом учете бухгалтер ориентируется на данные калькуляционного управленческого учета. В связи с этим появились предпосылки для разработки иных, отличных от традиционных, систем распределения накладных расходов.

Необходимость учета в себестоимости продукции доли накладных расходов делает себестоимость неоднозначным показателем. Неоднозначность в данном случае следует понимать как вариабельность величины при различных подходах к ее формированию. Сумма прямых затрат на единицу продукции легко определяется по фактическим данным, величина же накладных затрат характеризует группу изделий, выпуск в целом, особенности технологического процесса в данном подразделении или целое предприятие.

В отечественной горнорудной промышленности наметилась устойчивая тенденция прогрессирующего роста затрат, связанных со вскрытием месторождений, подготовкой запасов полезных ископаемых к выемке, усложнением горно-геологических и горно-технических условий месторождений. Под влиянием научно-технического прогресса на горных предприятиях бригадная специализация

стала основной формой организации производства и труда, что обусловливает возможность учета затрат как по структурным подразделениям, так и по техническим процессам производства (местам возникновения затрат и центрам ответственности). Однако действующие Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство продукции предприятий металлургического комплекса (утверждено Минпромнауки России 03.12.2001) ограничиваются только методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости добычи полезных ископаемых в целом по руднику, шахте, карьеру, а подготовки сырья для металлургии — по видам конечной продукции фабрик.

Горнодобывающие предприятия относятся к массовому типу производства, которое характеризуется наиболее резко выраженным постоянством структуры рабочего процесса, повторением одних и тех же операций на каждом рабочем месте в связи с изготовлением одного и того же вида изделия. В массовом производстве преимущественно используется поточный метод. Поточное производство обеспечивает строго согласованное выполнение всех операций технологического процесса во времени и пространстве. Такие факторы, как характер продукции и технология ее изготовления, масштаб производства, степень специализации и его кооперирования с другими предприятиями, а также степень специализации производства внутри предприятия, оказывают влияние на производственную структуру предприятия. В состав горнодобывающих предприятий могут входить следующие производственные подразделения:

— горный цех (рудник или рудоуправление), включающий в свой состав шахты (совокупность горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений полезных ископаемых подземным способом) и/или карьеры (совокупность транспортных и разрезных траншей, уступов и других горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений полезных ископаемых открытым способом), а также комплекс вспомогательных и обслуживающих подразделений: транспортных, ремонтных, энергетических и др.;

— обогатительные и рудоподготовительные фабрики — предприятия по первичной переработке добытого полезного ископаемого.

Таким образом, затраты горнодобывающих организаций во многом обусловлены спецификой технологии производства продукции, зависят от

видов, объемов этой продукции и образуют ее вещественную основу. В связи с чем особую актуальность приобретает проблема учета затрат по добываемому сырью, так как они предопределяют уровень затрат производства и цены на продукцию во всех технологически взаимосвязанных отраслях (например, горнометаллургических комбинатов, рудоуправлений). Поэтому необходимо глубокое рассмотрение таких важных функций управления, как учет и контроль затрат на добычу руды и подготовки ее для металлургии.

Себестоимость руды и продуктов рудоподго-товки формируется под воздействием многих факторов: экономических, финансовых, природных, технических, технологических, организационных и др., отсюда возникает потребность исследования степени влияния каждого из них на уровень затрат производства в расчете на единицу продукта соответствующего качества и разработки методики построения экономически эффективной системы учета затрат и калькулирования себестоимости.

В настоящее время в учетной практике все затраты предприятий горнообогатительного производства, связанные непосредственно с добычей полезных ископаемых, а также общепроизводственные и часть общехозяйственных первоначально относятся в дебет сч. 20 «Основное производство», и составляется калькуляция себестоимости «Общая сырая руда». Впоследствии осуществляется процесс распределения затрат по видам продукции в соответствии с выбранными базами, и оформляется калькуляция себестоимости полученных продуктов «Богатая сырая руда» и «Бедная сырая руда». То есть применяется так называемый котловой способ учета затрат на производство. Этот способ характерен для добывающих

предприятий, результатом деятельности которых является получение одного и более наименований готовой продукции. Суть котлового способа заключается в том, что первоначально все произведенные затраты, связанные с добычей руды, аккумулируются на сч. 20 «Основное производство». Затем осуществляется распределение затрат на те, которые формируют себестоимость бедной сырой руды и себестоимость богатой сырой руды. Выбор базы распределения является элементом учетной политики хозяйствующего субъекта и напрямую связан с его технологическими и производственными особенностями. Наиболее распространенный подход к распределению в отечественной учетной практике накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру.

На первой ступени традиционной системы распределения накладных расходов суммы накладных расходов по всем статьям за отчетный период распределяются на производственные центры ответственности, а на второй — отнесенные на каждый центр ответственности (производственное подразделение) суммы распределяются на продукцию (рис. 1).

Методика и процедуры распределения накладных расходов являются одним из ключевых моментов учета, поскольку они влияют как на представление о результативности различных центров ответственности организации, так и на возможность анализа доходности отдельных видов продукции (калькуляционных единиц). Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета.

В 1988 г. британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных

Накладные расходы

Ступень 1. Накладные расходы распределяются по производственным, обслуживающими непроизводственным подразделениям

Ступень 2. Накладные расходы распределяются по продуктам

Производственное подразделение 1

Производственное подразделение 2

Производственное подразделение п

Обслуживающие подразделения

Непроизводственные подразделения

Продукт 1

Продукт 2

Продукт п

Рис. 1. Традиционная двухступенчатая система распределения накладных расходов

расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям. Л. Д. Майлз в 1940-е гг. трактовал данный подход как функционально-стоимостный анализ, а К. Друри — как функциональную систему перераспределения затрат.

В российском учете встречается термин «опе-рационно-ориентированный метод калькуляции, или учет затрат по функциям». Ряд российских ученых предлагают использование АВС-метода в своих публикациях в целях распределения накладных расходов, но мнения о внедрении данного подхода на практике неоднозначны.

Так, О. Н. Волкова считает, что «при всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг».

По мнению В. Э. Керимова, «представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и др. В конечном счете применение АВС-метода позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях».

Для предприятий горнообогатительной отрасли методической основой учета затрат является попроцессный полуфабрикатный метод. Вместе с тем технологические особенности горнообогатительной отрасли способствуют применению современных приемов калькулирования, и в частности АВС-метода, так как пооперационное калькулирование наиболее полно сочетается с технологией производства. Процесс взаимодействия производственных факторов на предприятии, направленный на превращение исходного сырья (руды) в готовую продукцию (аглоруду, концентрат, окатыши), образует производственный процесс или производство. По назначению производственные операции делят на технологические (основные), транспортные, обслуживающие, контрольные. В горном производстве используются химико-физические промышленные технологии, которые характеризуются тем, что конечный продукт образуется путем переработки сырья в ряде последовательных технологических переделов, при этом продукты одного передела поступают полностью или час-

тично в следующий передел. Так, на обогатительных фабриках предприятий металлургического комплекса осуществляется обогащение руды — это процесс отделения полезных минералов от пустой породы в целях получения обогащенного металлом продукта, который называется концентратом. В зависимости от характеристики добываемого полезного ископаемого и требований к качеству получаемого из него продукта обогащения (концентрата) технологический процесс обогащения может включать различные производственные стадии для обогатительных фабрик черной металлургии, как, например, дробление и грохочение; измельчение и классификация; сухая и (или) мокрая магнитная сепарация; флотация; обжиг, сушка, удаление и складирование отходов и др.

В целях применения АВС-метода для распределения накладных расходов выделены три основных вида деятельности горнообогатительного комбината — добыча руды и прочих полезных ископаемых, обогащение бедной руды и производство металлизированных окатышей. Для каждого вида деятельности определяются носители затрат. Это могут быть натуральные показатели, такие как объем добытого полезного ископаемого, произведенного концентрата и металлизированных окатышей, показатели работы дорожных машин и горного оборудования и т. п. А могут быть стоимостные показатели, такие как заработная плата основных производственных рабочих, затраты на ремонт горной техники, затраты на технологические перевозки и т. п.

Из рис. 2 следует, что АВС-метод позволяет учитывать в составе себестоимости и другие затраты, совершенно отличные от стоимости производственных запасов, например коммерческие и административные расходы. Эти расходы не входят в производственную себестоимость при традиционных методах учета, однако АВС-метод позволяет распределить их по объектам затрат.

На наш взгляд, практическое внедрение учета затрат по видам деятельности с элементами АВС-метода возможно при положительных ответах на следующие вопросы:

1) является ли доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов значительной в общем пуле затрат.

Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо выделенные пулы затрат разделить на статьи и определить долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов в общем объеме затрат;

Накладные расходы, в том числе общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы

Вид деятельности 1. Добыча рудных полезных ископаемых

Работы, Горно- Добычные Эксплуата- Природно-

связанные с подготови- (очистные) ционно- восстанови-

освоением тельные работы разведочные тельные

природных работы работы работы ископаемых

Вид деятельности 2. Обогащение бедных сырых руд

Дроб- Измель- Класси- Обога- Фильт-ление чение фикация щение рация

Вид деятельности 3. Производство метализиро-ванных окатышей

/

Окомкователь

Обжиговая печь

ЦЕНТРЫ ЗАТРАТ

Богатая Бедная Общая Прочие полезные ископаемые — сырая руда сырая руда вскрыша песок, глина, суглинки, кварцит

ЦЕНТРЫ ЗАТРАТ

Железорудный концентрат

ЦЕНТРЫ ЗАТРАТ

Метализированные окатыши

ИДЫ ПРОДУКТО

Рис. 2. АВС-система распределения накладных затрат

В

В

2) существует ли причинно-следственная связь между понесенными производственными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

Прямая причинно-следственная связь между понесенными производственными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства, как правило, отсутствует. Но в свою очередь можно предположить, что чем больше усилий, в том числе и затратных, будет направлено на эксплуатационно-разведочные работы, т. е. на бурение скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, на уточнение количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого, тем больше вероятности извлечения природнобогатой руды, чем бедной;

3) существует ли причинно-следственная связь между понесенными производственными расходами, объемом производства и произведенной продукцией?

Причинно-следственную связь между понесенными производственными расходами, объемом производства и произведенной продукцией можно проиллюстрировать довольно наглядно. Чем больше по площади участок месторождения, на котором осуществляется добыча руды, тем больше объем добытого полезного ископаемого, т. е. объем производства и понесенные производственные расходы. Следствием этого является увеличение объема произведенной продукции, в том числе

полуфабрикатов собственного производства, и наоборот.

Нами предлагается применить АВС-метод распределения накладных затрат на практике только в подразделении «Рудоуправление». Обоснование этого решения было приведено выше в виде положительных ответов на ряд вопросов. Непосредственно для «Рудоуправления» основной вид деятельности — это добыча рудных полезных ископаемых. Выбор носителей затрат или кост-драйвера варьируется в зависимости от вида распределяемых накладных расходов, особенностей технологических процессов, на которые они распределяются, и т.д.

Последовательность применения АВС-метода для распределения накладных расходов и определе -ния себестоимости видов продукции в подразделении «Рудоуправление» представлена на рис. 3.

На рис. 3. представлена двухступенчатая система распределения накладных расходов. На первой ступени осуществляется перегруппировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов между выделенными пулами затрат на шаге 1.2. На второй ступени все затраты, собранные в пулы и образующие полную себестоимость добытого полезного ископаемого, распределяются по видам продукции — богатая и бедная руда.

Суть рассматриваемого метода распределения заключается в поэтапном выполнении следующих действий:

— выделение кост-драйвера для распределения накладных расходов по пулам затрат;

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВбРИЯ ъ ЪР/П&кяск*

ШАГ 1.1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с производством

ШАГ 1.1. Опипинме виды деятельности:

- добыча полезных ископаемых

- обогащение

- производство металлизированных окатышей

ШАГ 1.2. Определить затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности,

идентифицированного на шаге 1

ШАГ 1-1 Определить кост-драйвер (cost drivers ) для каждого вида деятельности, определенного на первом шаге в целях распределения накладных расходов_

ШАГ 1.2. Пулы затрат добыче полезных ископаемых:

1) работы, связанные с освоением природных ресурсов

2) горно -подготовительные работы

3) добычные (очистные) работы

4) эксплуатационно -разведочные работы

5) природно-восстановительные работы_

ШАГ 1.3.

Кост-драйвер - сумма прямой заработной платы основных производственных рабочих по выделенным на шаге 1.2 пулам затрат

ШАГ 1.4. Подсчитать конкретную

ставку кост-драйвера для каждого пула затрат

Ставкакост-драйвера --

Пулзатрат( руб.) Количество кост-драйверов

ШАГ 1 4

Ставкакост-драйвера (j) =

Пул. затрат( руб.)(j) Количество кост-драйверов'

где j = 1,2,...,5.

ШАГ 1.5. Применить полученную ставку кост -драйвера к технологическим процессам, для того чтобы подсчитать накладные затраты на процесс с помощью системы ABC

ШАГ 1.5.

Затраты на тех. процесс (j) 2 з / п (j)* Ст. кост- драйвера (j) Кол-во кост-драйверов

где j = 1,2,.. .,5.

ШАГ 2.6. Определить кост-драйвер (cost drivers ) для каждого вида деятельности, определенного на первом шаге в целях распределения общих затрат по видам продукции ШАГ 2.6. Кост-драйвер (ГПР) - затраты на проходку подземных выработок (7) Кост-драйвер (г) - количество тонн добытой руды, где г = 1,3,4...,5.

ШАГ 2.7. Подсчитать конкретную ставку кост-драйвера для каждого ШАГ 2 7 тза ат

Ставкакост-драйвера --

Пул. затрат (руб.) Количество кост- драйверов

Ставкакост-драйвера(ГПР) = где j = 1, 3, 4...,5.

Пул затрат( руб.)( j) Количество кост-драйверов '

ШАГ 2.8. Применить полученную ставку кост-драйвера к производимым продуктам, для того чтобы подсчитать затраты на продукт с помощью системы ABC

Рис. 3. Последовательность применения системы АВС

ШАГ 2.8.

Затратыi на1т бог. руды1

Кол-во кост-драйверов

затраты на1т бед. руды

Кол-во кост-драйверов

где j = 2

Затратыi на1т бог. руды1

Кол-во кост-драйверов

Затраты на1т бед. руды

Кол-во кост-драйверов

где j =1,3,4...,5.

— расчет ставки кост-драйвера по предложенным формулам;

— применение полученной ставки к величине затрат, собранных в пулы, для определения полной стоимости каждого технологического процесса по предложенным формулам;

— выделение кост-драйверов для распределения «непрямых» расходов, формирующих себестоимость общей сырой руды, и определение их ставки по предложенным формулам;

— применение полученных ставок к величине затрат, собранных в пулы, для определения полной стоимости каждого вида продукции: определение полной производственной себестоимости богатой и бедной руды по предложенным формулам.

Предложенная методика имеет сходство с традиционным способом только в наличии двух ступеней в распределении затрат. В целом можно выделить следующие положительные отличия. Во-первых, группировка затрат в пулы по местам потребления производственных ресурсов позволяет контролировать и оценивать величину затрат на каждом этапе технологического процесса. Это направление контроля для горнодобывающих предприятий имеет первостепенное значение, поскольку весь производственный процесс складывается из последовательно сменяющих друг друга технологических операций. Следовательно, целесообразнее, на наш взгляд, контролировать затраты в местах потребления ресурсов, т. е. на отдельных этапах технологического процесса, нежели в структурных подразделениях хозяйствующего субъекта.

Информация, собранная о величине затрат в разрезе структурных подразделений, участков, отделов, имеет определяющее значение для горнообогатительного комбината в целом, поскольку в целях реализации попередельного полуфабри-катного метода учета затрат и калькулирования себестоимости из суммы затрат, собранной на каждом последовательно сменяющем друг друга переделе, формирует производственную стоимость готовой продукции — металлизированных окатышей. Использование метода АВС на первой ступени калькулирования позволяет сформировать полную производственную себестоимость руды, поскольку к основным затратам добавляются накладные посредством распределения их на процесс указанным методом. Второй, положительный, момент от внедрения рассматриваемой методики заключается также и в том, что когда все затраты по добыче руды, в том числе и накладные, собраны в пулы, они все являются Indirect Costs — непрямыми затратами по отношению к видам продукции (богатая, бедная руды), отсюда возникает необходимость в их распределении: основных затрат — в первый раз, накладных — вторично. Термин Indirect Costs широко употребляется в учетно-управленческой практике англоязычных стран и, на наш взгляд, как нельзя лучше характеризует состояние затрат горнодобывающего подразделения на второй ступени их перераспределения.

Таким образом, реализуется целевая ориентация учетных ресурсов как обеспечение всех пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений.

Литература

1. Волкова О. Н. Управленческий учет: учебник. — М.: ТК Велби, Проспект. 2006. — 472 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет: пер. с англ.: учебник. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 563 с.

3. Керимов В. Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник. — 2-е изд. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006. — 484 с.