Развитие бухгалтерского учета в России в дореволюционный период (окончание)

СТРАНИЦЫ истории

развитие бухгалтерского учета в России в дореволюционный период*

и. П. САЛТЫК, доктор экономических наук, профессор кафедры инновационных методов управления в социально-экономических системах Г. И. МАНСУРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Ульяновский государственный технический университет

Г. Н. КАЛУЦКИХ, доцент кафедры бухгалтерского учета А. В. МАЛИХОВА, студентка факультета экономики и права

А. С. ЧАПЛЫГИНА, студентка факультета экономики и права

О. С. ЧУДИНОВА, студентка факультета экономики и права Курская государственная сельскохозяйственная академия имени профессора И. И. Иванова

Среди представителей русской бухгалтерской мысли самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850—1913). Как гласит Большой бухгалтерский словарь, этот ученый рекомендовал следующие правила согласования построения счетов: «1) с характером, свойствами, размерами и особенностями самого предприятия (промысла) и 2) с желанием и необходимостью: а) захватывать данным счетом больше или меньше подробностей; б) вести счета с большею или меньшею, так сказать, изысканностью и выпуклостью, чтобы

* Окончание. Начало см. в журнале «Все для бухгалтера». 2012. № 4 (268).

в) с большею или меньшею быстротою находить надлежащий ответ в соответственных счетах и чтобы

г) с наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием счетов, сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных».

Задачу науки С. М. Барац видел в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами, он был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня и контроля систематической записи.

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

45

В соответствии с принятой классификацией счетов С. М. Барац сводил все хозяйственные операции к четырем типам (комбинация между вещественными и личными счетами). Ученый также был активным сторонником ведения хронологической записи, обосновывал свой взгляд необходимостью:

1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) — аргумент снимается в условиях шахматной регистрации;

2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня;

3) контроля за систематической записью. Основное произведение — «Курс двойной бухгалтерии».

Семен Моисеевич Барац любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено — принято).

Специально надо подчеркнуть заслуги этого человека в том, что он ввел понятие времени в систему учета (он связывал отчетный период и расходы предприятия), так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для ученого эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

Этот ученый хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных видов экономической деятельности, предприятий и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учет, связанный с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли. В частности, М. Я. Батеньков (1844—1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии и был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины — ревизии, А. А. Беретти стал известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых

следует отметить постулат недоверия: сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные.

Попов доказывал, что целый ряд форм счетоводства (например Езерского и Шмелева) оказался всего-навсего модификациями постулата Луки Па-чоли, считая, что этим он доказал мнимую новизну новоявленных новаторов и вместе с тем невозможность иной парадигмы, кроме двойной бухгалтерии. В основе всех форм счетоводства лежит постулат Луки Пачоли, и выйти за его пределы никому не дано. Много внимания Н. И. Попов уделял вопросу классификации счетов, которые он делил на следующие: 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие (отвлеченные, экономические).

В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией баланса в счете, запись в этом случае предполагает уравнение: остаток плюс приход равно расход плюс остаток новый. Противоположный подход (консервативный, по его мнению) назывался балансом счетов и строился по схеме: остаток плюс приход минус расход равно остаток новый.

Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи до сих пор известно за пределами России.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванови ч Гомберг — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной ассоциации бухгалтеров. Он является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и, таким образом, определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц, и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу.

Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выра-

ботанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение в свое время получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л. И. Гом-берга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л. И. Гомберга по праву называли вершиной русской учетной мысли конца XIX — начала XX в.

После того как журнал «Счетоводство» прекратил свое существование, на смену его авторам пришли новые — Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, а также Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев и Ф. И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852—1917). Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс. Знания о практике учета Сиверс назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г.

В теории учета Сиверс выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета.

В области чистой теории двойной записи Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами: получил товар, а взамен выдай обязательство эти блага оплатить. Эта теория долгое время имела большое распространение.

Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривал как обмен ценностей на права собственника.

Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс являлся следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно было строиться по схеме от счета к балансу, что соответствовало практической последовательности и теории возникновения баланса.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т. е. в данном случае он трак-

товал двойную запись подобно природному закону, например закону всемирного тяготения.

Сиверс высказал ряд интересных мыслей о классификации счетов, проведении инвентаризации, фонде амортизации как источнике собственных средств, необходимости попередельной калькуляции. Он также был редактором журнала «Коммерческое образование» для преподавателей и учащихся. Основные его труды — «Лекции по общему счетоводству» (СПб., 1898), «Счетоведение и счетоводство» (СПб., 1892), «Общее счетоводство» (СПб., 1915).

Этот ученый дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 1930—1940-х гг. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные): а) заготовок, б) сооружений, в) производства.

II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала: а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала: а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени, по мнению Я. В. Соколова, эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результативных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

Много дал Е. Е. Сиверс и как педагог, показав, что надо учить сущности, а не технике; вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов — «самолетики».

Александр иванович Гуляев был ближайшим помощником и последователем Е. Е. Сиверса. В теории учета А. И. Гуляев был продолжателем его идей; под системой науки счетоводства А. И. Гуляев понимал изложение логического пути, по которому производился учет движения ценностей. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию. Причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.

Вторым последователем Е. Е. Сиверса был Николай Федорович фон Дитмар, который утверждал, что счетоводство по методу своих опера-

ций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни. Дитмар считал, что двойная запись являлась следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений.

Таким образом, петербургская школа в лице Сиверса, Гуляева и Дитмара утверждала, что баланс являлся следствием системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, так как баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем.

Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров того времени.

Московская школа бухгалтеров. Ее возглавляли Н. С. Лунский, Ф. И. Бельмер и Г. А. Бахчиса-райцев. Представители московской школы считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от балансу к счету.

Представитель московской школы бухгалтерского учета Николай Севастьянович Лунский (1867—1956), который заведовал кафедрой бухгалтерского учета в Московском коммерческом институте с 1907 г., был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в России, а также весьма популярной за рубежом.

Заслугой Н. С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного — баланс. В отличие от Е. Е. Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее.

Балансом генеральным Н. С. Лунский называл таблицу, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками, и этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент. Лунский ввел несколько классификаций счетов. Его основные труды — «Краткий учебник коммерческой бухгалтерии» (М., 1900) и «Под знаком Меркурия» (М., 1917).

Николай Севастьянович Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Бухгалтеры поняли, что номенклатура

счетов — это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей стоит перед исследователем.

Еще одним представителем московской школы был Федор иоганович Бельмер. Развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, он первым сказал, что в балансе нет счетов и что отчетная балансовая таблица не обязательно должна быть тождественной с главным балансом Главной книги по содержанию и по итогам. Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной, и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

Бельмер утверждал, что журнал играет роль главнее, чем Главная книга, и хронологическая запись является основной.

В то же время Георгий Авксентьевич Бахчи-сарайцев (1875—1926) развивал идею балансовой теории учета. Он утверждал, что все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базировался на нем. Баланс — начало и конец счетоводства. Счет — органическая часть баланса, отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей; изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. Все операции по отношению к балансу разделялись на четыре категории, счета делились на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные, активные счета могли быть и личные и вещественные.

По мнению ряда ученых, И. Я. Янковский, О. О. Бауэр и А. К. Рощаховский стояли вне противодействующих школ. Янковский рассматривал учет как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учет хозяйственной деятельности предприятия, но и на учет всего хозяйства. Бауэр изучал историю бухгалтерского учета, и Рощаховский рассматривал бухгалтерский учет как источник финансовой информации для уплаты налогов.

Законодательство в то время обязывало лиц, занятых торговыми делами, иметь и содержать в надлежащем порядке свое счетоводство сообразно разряду торговли (оптовая, розничная, мелочная), однако права и обязанности наемных счетоводов еще не были кодифицированы. Деятельность, которая по существу становилась профессиональной, не имела законодательного определения, а занятые ею лица не подлежали регистрации.

Тем временем общественная значимость бухгалтерской работы становилась очевидной. Серия банкротств начала 1870-х гг. убедила в том, что

традиционная ревизия отчетности недостаточна, а деятельность счетоводов нуждается в упорядочении. Первыми забили тревогу известные в России специалисты в области бухгалтерского учета, которые были осведомлены о независимых корпоративных организациях — институтах присяжных бухгалтеров Шотландии и Англии.

Для России это также имело большое значение. Российский бухгалтер был наемным работником купца и фактически подневольным человеком, полностью зависящим от собственника предприятия. Он не имел общественного статуса, позволяющего быть куратором по делам о несостоятельности, ликвидатором или третейским судьей. Бухгалтер вел хронику хозяйственной деятельности, учитывая в том числе незаконные действия своих патронов, рискуя попасть на скамью подсудимых.

По мнению Ивана Дмитриевича Гопфенга-узена, посредником во взаимоотношениях между хозяином и присяжным бухгалтером с функциями контроля за соблюдением законодательства обеими сторонами должен был стать Окружной совет института бухгалтеров. Хозяин мог заявить Окружному совету о действиях бухгалтера, не соответствующих договору, положениям Института присяжных бухгалтеров или законам. Совет в свою очередь получал право судить, насколько проступки счетного работника соотносятся со званием присяжного бухгалтера, и наказывать его. Представитель Окружного совета мог также участвовать в судебном заседании, если дело доходило до суда. С другой стороны, присяжному бухгалтеру было дано право заявлять Окружному совету о неправомерных действиях хозяина.

В 1894 г., когда отмечалось знаменательное событие в истории бухгалтерии — 400-летие «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли, И. Д. Гопфенга-узен предлагал звание бухгалтера разделить на три ступени: главный бухгалтер, бухгалтер и помощник бухгалтера. Подобная градация определялась уровнем знаний и ответственности служебного бухгалтерского персонала. Право присвоения степеней и званий должно было принадлежать особому учреждению, составленному из компетентных специалистов, теоретиков и практиков. Этому же учреждению полагалось наблюдать за исполнением обязанностей и охраной законных прав сословия бухгалтеров и осуществлять его административное регулирование. По существу, предлагалось создать институт присяжных бухгалтеров.

Особое значение И. Д. Гопфенгаузен придавал регулированию прав и обязанностей бухгалтеров. Он

прописал их с особой тщательностью и в соответствии с гражданским и торговым законодательством Российской империи. Присяжный бухгалтер, нанимаясь на службу, должен был заключать со своим нанимателем письменный договор, в котором надлежало определять род службы, жалованье, жилищные и иные условия. Факт заключения, уничтожения или прекращения договора следовало доводить до сведения Окружного совета (регионального органа управления Институтом). Таким образом, подтверждалось законное право присяжного бухгалтера на занятие должности, а Окружной совет получал возможность наблюдать за исполнением закона.

Каждый бухгалтер должен лично отвечать за правильность ведения порученных ему книг и счетов, полагал И. Д. Гопфенгаузен, а главный бухгалтер — за все книги и счета, выдаваемые справки и требования. Как и И. А. Жидков, он считал, что бухгалтерия должна быть независимой от правления компании. Главного бухгалтера предполагалось утверждать общим собранием участников (акционеров), а бухгалтеров отдельных подразделений назначать не иначе как по представлению главного бухгалтера.

Предложение, которое до него не решались закрепить нормой, внес в 1896 г. И. Д. Гопфенгаузен. Присяжные бухгалтеры получали исключительные права на профессиональные занятия. Лица, не имевшие звания бухгалтера Института первой или второй степени, не могли объявлять публично о своих бухгалтерских занятиях. Особые привилегии были даны присяжным бухгалтерам первой степени. Только они приобрели право открывать бухгалтерские конторы; становиться председателями или главными бухгалтерами конкурсных управлений; по поручению правительства проводить ревизии коммерческих предприятий; быть экспертами по счетным делам коммерческих предприятий.

Более того, члены Института первой степени получали монополию на занятие должности главного бухгалтера в торгово-промышленных и акционерных обществах, банках, банкирских конторах, страховых и иных учреждениях, которые по уставам или на основании законов были обязаны представлять в министерство финансов годовые отчеты и балансы. Чтобы должность главного бухгалтера в перечисленных предприятиях стала обязательной, в проект была внесена норма о подписи им отчетов и балансов.

Институт присяжных счетоведов. Остроту проблеме придавали недостатки акционерного законодательства. Согласно Положению о компаниях

на акциях 1836 г. проверка отчетности возлагалась на ревизионную комиссию, избранную из числа акционеров. Независимость и объективность этого контрольного органа, особенно в семейных компаниях, вызывали сомнения. Назрела необходимость создания действительно независимого объединения бухгалтеров.

Первый детальный проект Института присяжных счетоведов составил член общества для распространения коммерческих знаний Иван Алексеевич Жидков. Он предложил разделить участников института на три категории по уровню образования и практического опыта: счетовед, старший помощник и младший помощники счетоведа.

Проект И. А. Жидкова являл собой попытку объединить под эгидой Института как присяжных счетоведов, так и бухгалтеров акционерных компаний. Он устанавливал, помимо того, права, обязанности и ответственность бухгалтеров на службе в акционерных предприятиях. И здесь возникал, как тогда писали, жгучий вопрос о взаимоотношениях бухгалтера и правления. Они обострялись в двух случаях: во-первых, при установлении бухгалтером признаков несостоятельности предприятия и, во-вторых, когда он замечал неправильности в расчетах, документах и действиях должностных лиц.

Многие бухгалтеры были склонны сообщать

0 несостоятельности своих патронов контролирующим органам. Наиболее радикальные из них считали, что присяжные счетоведы должны иметь право и обязанность доводить до сведения коммерческих судов и Совета присяжных счетоведов (органа управления институтом) информацию о несостоятельности доверителей, так как первыми узнавали об этом. Более того, членов Института, не заявивших на своего патрона, предлагалось наказывать вплоть до лишения навсегда права быть присяжным счетоведом.

Жидков возражал против того, чтобы присяжному счетоведу вменялись в обязанность надзорные функции. Он усматривал в этом присутствие розни в отношениях между хозяином и бухгалтером. «Обязанность бухгалтера, — отмечал Жидков, — заключается в правильном ведении книг, а не в соображениях высшего порядка, до которых бухгалтеру, пока к нему не обращаются, нет дела» 1.

Вместе с тем в проекте И. А. Жидкова были предусмотрены меры защиты присяжного счетоведа в случае, если правление не поддержало его при

1 Бакаев А. С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. № 3. 2001. С. 3—4.

сомнениях в правильности расчетов и документов. Счетовед мог настаивать на составлении протокола разногласий и их разрешении на общем собрании акционеров. Таким образом, планировалось положить конец произволу директората в отношении бухгалтеров.

Младшим помощником счетоведа мог стать служащий, преодолевший экзамен или представивший свидетельство соответствующего учебного заведения. Путь от младшего помощника до присяжного счетоведа проектировался продолжительностью не менее 10 лет. По прошествии первых 5 лет службы младший помощник счетоведа мог претендовать на звание старшего помощника, если успешно выдерживал еще один экзамен. Для получения степени присяжного счетоведа старший помощник должен был пробыть в деле не менее 5 лет и пройти испытание по программе, утвержденной для присяжных счетоведов. Все программы экзаменов предлагалось утверждать в Министерстве финансов.

На членство в Институте налагался возрастной ценз. Стать младшим помощником счетоведа можно было с 16 лет, старшим — с 21 года и присяжным счетоведом — по достижении 26 лет. Иностранцы, считал И. А. Жидков, не могли быть членами Института присяжных счетоведов в Российской империи.

В декабре 1896 г. комиссию по разработке проекта положения об Институте присяжных бухгалтеров при Министерстве финансов Российской империи возглавил известный юрист и один из авторов проекта новых Основных положений об акционерных предприятиях Петр Павлович Цитович. Под его руководством был создан проект положения об Институте бухгалтеров и присяжных счетоведов, основу которого составили предложения Общества для распространения коммерческих знаний. Через год (в декабре 1897 г.) этот проект был представлен министру финансов С. Ю. Витте. К проекту прилагался текст присяги для счетоведов высшего разряда. Приняв ее, они могли стать присяжными счетоведами в полном смысле слова.

В статье «Профессия бухгалтер: исторический аспект», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет» (2011 г., № 27), приведена форма присяги для счетоведов: «Обещаюсь и клянусь Всемогущим Богом перед святым его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего, противного доброй вере, в торговле и промышленности, охранять интересы

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания присяжного счетоведа, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на Страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь».

Для лиц нехристианского вероисповедания форма изменяется сообразно их вероучению.

В конце XIX в. в России, как и в других странах, существовала особая форма предоставления бухгалтерских услуг, например бухгалтерские кабинеты, или счетные конторы. Реклама услуг этих контор размещалась во многих бухгалтерских изданиях. Ко времени обсуждения проектов Института деятельность счетных контор не была надлежащим образом урегулирована, и И. Д. Гопфенгаузен попытался восполнить этот пробел.

Публичную счетную контору по проекту мог открыть только член Института бухгалтеров, но далеко не каждый. На основании заявления и прилагаемых к нему данных сначала Окружной совет должен был принять решение о правоспособности претендента держать публичную счетную контору, и только потом документы (через Главный Совет, высший орган управления Институтом) могли быть представлены на утверждение Министерства финансов Российской империи. К тому, кто желал открыть счетную контору, предъявлялись дополнительные и более высокие требования. Для него устанавливалось особое научное испытание по программе Главного Совета, утвержденной министром финансов. И, наконец, открытие счетной конторы, подобно нотариальной, разрешалось не иначе как по внесении денежного залога.

На службе в счетной конторе могли состоять только члены Института бухгалтеров. Посторонних допускалось привлекать лишь для исполнения отдельных поручений. В части видов поручений, которые разрешалось выполнять счетной конторе, заметно сходство с английскими аудиторскими фирмами.

Предполагалось, что служащие счетных контор, подобно английским присяжным бухгалтерам, будут экспертами при судах, однако их участие в делах о банкротствах и попечительстве не оговаривалось как не соответствующее российским законам. Вместе с тем счетная контора обязывалась исполнять все поручения министерств в отношении счетоводства и отчетности подведомственных им общественных и частных учреждений.

Содержатель счетной конторы по проекту числился на государственной службе, однако правом на производство в чины и пенсию от казны не пользовался. Служащие счетной конторы также могли совмещать деятельность в ней с государственной, общественной или частной службой, если имели на то соответствующие разрешения. Конфликт интересов, который мог произойти на этой почве, разрешался с помощью этических норм.

Общество счетоводов. После нескольких неудачных попыток создания объединений присяжных счетоведов работа в этом направлении продолжилась. К ней причастен еще один известный российский бухгалтер, изобретатель русской тройной бухгалтерии Ф. В. Езерский. В 1892 г. он основал в Москве Общество счетоводов. Это объединение преследовало самые разные цели: сближение лиц, интересующихся счетоводством, статистикой, экономическими и финансовыми вопросами, поиск места службы для нуждающихся в ней и даже организация отдыха членов Общества и их семейств.

По уставу члены Общества делились на три категории: действительные члены, почетные члены и пожизненные члены. Действительными членами Общества счетоводов могли стать те, кто специально занимался счетоводством, экономической и финансовой науками и статистикой, а также лица, оказавшие услуги по практическому применению этих наук. Широко открывая двери для желающих, Общество принимало в действительные члены всех, кто по роду своей деятельности так или иначе мог интересоваться экономическими и финансовыми вопросами. Звание почетного члена давалось за особые услуги на поприще научной и общеэкономической деятельности, а также содействие процветанию Общества. Пожизненными членами Общества становились его учредители, а также лица, оказавшие ему значительные услуги.

Проект устава Общества был подписан 17.02.1892, а 26.06.1892 он был уже утвержден. В нем, в частности, говорилось, что присяжными счетоводами могут быть только лица, специально занимающиеся счетоводством, прослужившие на должности счетовода не менее 3 лет и имеющие свидетельство о знании всех существующих систем счетоводства от таких учрежденных или разрешенных правительством учебных заведений и курсов, в программу которых входило преподавание общеторгового счетоводства и счетоводства в отдельных отраслях.

Предполагалось, что присяжные счетоводы будут проводить ревизию различных систем сче-

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

51

товодства, экспертизу и организацию правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях. С созданием Общества все счетоводы под руководством Министерства финансов Российской империи объединялись в одну корпорацию, состоящую из членов, обладающих общеобразовательным и специально-техническим цензом.

Правила о членах — присяжных счетоводах Общества, которые регулировали порядок его организации и деятельности, были приняты 30.12.1894. Например, каждый присяжный счетовод обязан был один раз в год (в январе) сообщать сведения о своей деятельности. В своей деятельности они должны были руководствоваться уставом Общества и правилами, установленными его советом и общим собранием. Основной обязанностью присяжных счетоводов было строгое соблюдение тайн фирм и вверенных им дел. Для вступления в Общество требовались рекомендации двух его членов.

Вместо эпилога. Революционные события 1905 г. стимулировали рост числа общественных объединений разного толка: союзов, обществ, кружков и др. Не остались в стороне от этого движения и представители счетной профессии. В каждом более или менее значительном коммерческом центре были организованы кружки и союзы счетоводов, однако вместо обсуждения профессиональных и экономических вопросов они зачастую были заняты разрешением политических и социальных проблем, волновавших в то время общество.

Политические проблемы к 1907 г. были на время оставлены, и в разных городах Российской империи вновь стали появляться общества счетоводов, имевшие целью профессиональный рост и финансовое благополучие своих членов. Среди них наибольшую известность получило Московское общество бухгалтеров.

В проекте устава были определены обычные для бухгалтерских обществ цели: объединение на почве научной и практической деятельности и помощь своим членам в поиске места службы, а также финансовая поддержка нуждающихся членов общества и их семей.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, В. В. Ковалев — автор книги «Критика двойной бухгалтерии» — заметил, что отечественная учетная мысль в то время отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их, но была непонятна и не востребована практиками в России.

Мировая война, а следом за ней революция и гражданская война надолго заслонили актуальную

прежде проблему учреждения в России профессионального объединения бухгалтеров. В первые годы советской власти, в эпоху военного коммунизма, интерес к бухгалтерии и бухгалтерам в силу объективных причин вовсе отсутствовал. Как сообщал журнал «Счетоводство» в № 1 в 1923 г., «... годы военного коммунизма с его безденежным получением и распределением ценностей, с постепенным отмиранием денежной системы, не только не благоприятствовали нашей работе, но прямо угрожали самим основам счетоводства».

Список литературы

1. Бакаев А. С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. № 3. 2001. С. 3 - 4.

2. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.

3. Бухгалтерское дело: учеб. пособие / В. М. Кор-нева, М. А. Скороход, И. И. Скороход, О. В. Корнева. М.: Академия труда и социальных отношений, 2005. 163 с.

4. Бычкова С.М., Макарова Н. Н. Бухгалтерское дело. М.: Эксмо, 2008. 336 с.

5. Ковалев В. В. Критика двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 33 - 38.

6. Кожинов В. История бухучета в России // Финансовый бизнес. 2005. № 2. С. 71 - 79.

7. Мансурова Г. И. Профессия «бухгалтер»: исторический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27. С. 55 - 63.

8. Маслова И. А. История бухучета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. № 19. С. 39 - 46.

9. Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления / В. Р. Банк, А. А. Солоненко, Т. А. Смелова, Б. А. Карташов: учеб. пособие / Волгоград: ВолгГТУ, 2006. 84 с.

10. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999.

11. Родина Л. Н., Пархоменко Л. В. Этапы развития бухгалтерского учета: учеб. пособие / Тамбов: Изд-во техн. ун-та, 2007. 100 с.

12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я. В. Соколов. Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

13. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.

14. Цыганков К. Ю. О венецианском варианте двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. № 12. 2002. С. 55-59.