Управленческий учет как основа управления затратами

Нор-Аревян Г.Г.

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ОСНОВА УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

Управленческий учет играет важную роль в управлении затратами. В системе такого учета подготавливается информация, на базе которой руководители организации принимают решения, в первую очередь в области ожидаемых экономических результатов деятельности организации. Ведение управленческого учета законодательством не регламентировано и является внутренним делом организации. Руководство организации само решает, как классифицировать затраты, детализировать места возникновения затрат и каковы будут их взаимосвязи с центрами ответственности, вести учет только фактических или также стандарт-

ных (плановых, нормативных) затрат, полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Система управленческого учета призвана обеспечить отражение:

• затрат по видам, например, на качество и материально-техническое обеспечение производства;

• затрат по местам возникновения;

• затрат по носителям (калькулирование);

• результатов по носителям затрат;

• результатов за определенные периоды.

Основное назначение управленческого учета состоит в том, что постав-

ляемые им данные используются при анализе затрат и результатов и принятии хозяйственных решений, например:

• как сформировать производственную программу для получения максимальной прибыли;

• насколько можно снизить цену изделия, увеличив при этом объем продаж, чтобы получить запланированную сумму прибыли;

• какую цену установить на продукцию;

• приобретать ли новое оборудование;

• менять ли технологию и организацию производства.

С точки зрения полноты учета затрат в себестоимости продукции (работ, услуг), выделяют систему полного включения затрат в себестоимость продукции (робот, услуг) и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-то признаку.

При методе учета полных затрат (absorption costing) все производственные затраты (и переменные, и постоянные — выбор отнесения затрат к тому или иному виду зависит от степени изменения общего объема затрат при изменении объема выпуска продукции; переменные затраты изменяются, постоянные остаются без изменения) участвуют в расчете себестоимости продукции, и только коммерческие, общие, административные расходы рассматриваются кок периодические расходы.

Пример 1. Требуется распределить следующие затраты организации но постоянные и переменные:

а) сырье и материалы;

б) амортизация машин и оборудования;

в) заработная плата производственного персонала;

г) плота за аренду складских помещений;

д) отопление и освещение цехов и заводоуправления;

е) затраты на гарантийное обслуживание и ремонт;

ж) амортизация зданий цехов и заводоуправления;

з) топливо и энергия на технологические цели;

и) расходы на рекламу;

к) затраты но упаковку продукции.

Условное распределение произойдет следующим образом:

1. постоянные затраты — б, г, д, е,

ж, и;

2. переменные затраты — а, в, з,

к.

При методе учета полных затрат себестоимость реализованной продукции, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты (и переменные, и постоянные) включаются в производственную себестоимость. Они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем по методу учета переменных затрат. Все производственные затраты (как прямые материальные, трудовые затраты, так и общепроизводственные расходы) распределяются между остатками незавершенного производства, готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

Согласно методу учета переменных затрат исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные, трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми элементами себестоимости, которые участвуют в расчете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются кок расходы текущего отчетного периода.

Система «директ-костинг» предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производительностью и поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет хорошо увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых издержек помогает разрабатывать эффективный план прибылей, планы сбыта и на их основе производст-

венный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые издержки и максимально возможную прибыль. Частичная, рассчитанная по переменным издержкам себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений в силу того, что деление расходов на постоянные и переменные позволяет оценить издержки будущего периода, что необходимо для формирования ассортимента продукции, выбора между производством и закупкой отдельных компонентов изделия. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме производства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, поскольку в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат — от объема реализации и производства.

Обоснованное распределение косвенных расходов требует разделения расходов на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь там можно определить, кок ведут себя различные виды расходов данного структурного подразделения при изменении объема производства.

При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» не используется само понятие накладных расходов, так кок накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, по системе «директ-костинг» затраты в местах их возникновения подразделяются на постоянные и переменные. Система учета затрат в результате дает информацию для калькулирования себестоимости следующего элемента системы производственного учета только по переменным затратам.

С точки зрения оперативности различают учет фактических (прошлых, от-

четных) затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост» схожа с отечественным нормативным методом учета и регулирования затрат.

Нормативные затраты — это затраты, определяемые заранее для достижения эффективного производства. Их нужно отличать от сметных затрат: смета относится ко всей деятельности, норматив — к единице продукции.

Система нормативного определения затрат больше всего подходит организациям, деятельность которых состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Таковы в основном промышленные предприятия.

Рассматриваемая система дает возможность детально и своевременно учитывать (выявлять) отклонения для каждого центра ответственности по элементом затрат или по статьям калькуляции.

Нормативный метод предполагает раздельный учет фактических затрат, отвечающих нормам и отклоняющихся от норм. В зависимости от уровня управления периодичность учета должна составлять от часа (учет в реальном масштабе времени) до месяца и года (нарастающим итогом), что позволит своевременно предотвращать перерасход, повысить уровень технологической, организационной и плановой дисциплины.

Для ведения учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности организацию подразделяют на производственные структурные элементы различной степени детализации, в которых осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, планируемые и учитываемые в структурном подразделении, являются для него прямыми. Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат организации.

Для контроля формирования затрат места их возникновения должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации мест возникновения затрат организация определяет самостоя-

тельно, исходя из экономической целесообразности и потребностей управления.

При планировании производственной деятельности в рамках управленческого учета часто используется анализ, основанный на исследовании соотношения «затраты — объем — прибыль». Если определен объем производства в соответствии с портфелем заказов, то, используя результаты этого анализа, можно рассчитать величину затрат и цену продажи, чтобы организация могло получить определенную прибыль.

Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» может быть выражена графически или с помощью формул.

В виде формулы эта взаимосвязь выглядит следующим образом:

Выручка от реализации = Переменные затраты + + Постоянные затраты + Прибыль.

Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» позволяет определить объем производства, необходимый для покрытия всех затрат (как переменных, так и постоянных).

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), при котором выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат; при этом прибыль организации равна нулю. Таким образом, имеем:

Выручка от реализации = Переменные затраты + + Постоянные затраты.

Величина в критической точке показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. Размер прибыли организации определяется разницей между выручкой от реализации продукции и суммарными затратами.

Другой способ определения критической точки связан с концепцией маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль — это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж:

Маржинальная прибыль = = Выручка от реализации - Переменные затраты.

Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, получим величину операционной прибыли.

В настоящее время задача калькулирования — не просто рассчитать фактическую себестоимость изделия, а такую себестоимость, которая могла бы обеспечить организации определенную прибыль. Поэтому, исходя из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения.

Система управленческого учета ориентирована на руководителя организации, поэтому роль точной и полной исходной информации в этой системе очень велика. Нельзя решать задачи управления финансами, опираясь только на данные финансового учета. Во-первых, система аналитического финансового учета, как правило, не соответствует задачам управления, во-вторых, бухгалтерский учет дает лишь фактическую информацию, в то время как для управления необходима и фактическая, и плановая информация.

Таким образом, только достоверная и оперативная учетная информация о запасах и затратах организации позволяет посредством ведения управленческого учета вложенных в сферу производство ресурсов оценить объективную величину и эффективность использования капитала, авансируемого в хозяйственный оборот. Учетные данные, полученные в системе счетов управленческого учета, должны обеспечивать сопоставимость затрат организации и результатов его деятельности.

В нашей стране для получения учетных данных, обеспечивающих сопоставимость выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг и осуществленных затрат, широко используется так называемый «метод учета издержек на оборот». Этот метод основан на том, что часть издержек организации на приобретение материально-технических ресурсов, потребленных в течение отчетного периода и относящихся к незавершенному производст-

ву и остаткам нереализованной продукции, учитывается на балансовых счетах учета затрат. В международной практике при этом методе управленческий учет затрат, а также запасов нереализованной продукции ведется не на балансовых, а на внебалансовых счетах.

За рубежом широко распространен метод учета совокупных затрат. Он организован в системе обособленных управленческих счетов, записи на которых делаются вне балансовых счетов. На них списываются необходимые обороты, равные алгебраической сумме изменений бухгалтерского сальдо за отчетный период по счетам учета затрат и остатков нереализованной продукции, товаров, работ и услуг.

Использование автономно функционирующей системы управленческих счетов, а также принципов учета затрат по местам их возникновения позволяет не только выявлять в учете прибыль или убыток по результатам оплаты готовой продукции покупателями, но и определять так называемый «производственный результат», в ряде стран включающий и часть потенциальной прибыли, относящейся к производственным заделам и остаткам нереализованной продукции.

Однако содержание записей но счетах финансового и управленческого учета, а также принципы формирования бухгалтерской информации по каждому из них существенно различаются, поскольку финансовый и управленческий учет имеют четко сформулированные, относительно автономные, хотя и взаимосвязанные цели.

Цель финансового учета состоит в жестком контроле капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также в отражении процедур выявления финансовых результатов от производственно-коммерческой деятельности. Задачей же управленческого учета является контроль над реальным производственным результатом, фактически достигнутым вследствие проведения организацией собственной финансовой политики в отношении амортизации оборудования, формирова-

ния и использования части резервов предстоящих доходов и долгов. При этом записи в системе управленческого учета могут не рассматриваться в качестве бух -галтерских, но делаются под контролем и при участии бухгалтерии.

Поскольку связь финансового и управленческого учета очевидна, следует решить (вне зависимости от принципа записи в системе управленческих счетов) задачу формирования процедур стоимостной оценки отдельных статей бухгалтерского баланса в текущем учете и при составлении финансовой отчетности.

Создавая систему управленческих счетов, нужно иметь в виду, что принципы отражения и обобщения данных в первичном учете должны быть несколько иными, чем в действующей отечественной системе учета.

Необходимы процедуры первичного сбора донных о принадлежности ресурсов к определенным экономическим элементам и уточнение классификации затрат по видам и калькуляционным статьям. Это позволит избежать существенной несопоставимости состава и величин затрат в отечественной и зарубежной практике и повысит действенность перехода на международные стандарты.

В разделе III «Затраты но производство» Плана счетов выделяется группа свободных счетов (счета 30-39), которые можно использовать для отражения операций в системе управленческого учета.

Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется использовать счета 20-29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 3039 — для учета затрат по элементам. Взаимосвязь учета затрат по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает, исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления.

Рассмотрим возможные варианты подхода к данному вопросу.

Первый вариант — учет и распределение затрат по элементам. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в системе управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Теперь появилась возможность вести для учета каждого элемента, как и в международной практике, отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты»; 31 «Затраты на оплату труда»; 32 «Отчисления на социальные нужды»; 33 «Амортизация»; 34 «Прочие затраты»; 37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете за счет средств орга-

низации также начисляют социальные выплаты, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет счета 31 относятся и начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Но этом счете необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования Пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой прибыли, остающейся в распоряжении организации, по решению собственника или его представителей (совета директоров и т.п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». На счете 32 ведутся субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не показаны на других счетах учета расходов по элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов

обязательно, поскольку расходы, отражаемые на счете, разнородны.

Ежемесячно счета учета элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д 37 «Отражение общих затрат» — К 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйство», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Второй вариант применения счетов управленческого учета. Этот вариант основан на выделении счетов 20-29 учета затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат»:

Д 37 «Отражение общих затрат» — К 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты но оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции с дебетом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Об-

служивающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм (от нормативных (запланированных) затрат).

Но счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.

В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Д 27 «Распределение общих затрат» — К 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производство и хозяйство».

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуют требуемый для этого аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для отражения стоимости заделов неза-

вершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

При разработке системы счетов управленческого учета можно также предусмотреть получение достоверной и детализированной информации, позволяющей составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность — согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

Таким образом, у каждой организации есть определенный набор целей. Для

их достижения руководству организации необходима определенная информация, которая поступает из розных источников: от экономистов, финансовых аналитиков, персонала службы маркетинга, бухгалтеров и специалистов по управленческому учету.

Следовательно, с одной стороны, управленческий учет — это часть информационной системы организации, с другой — деятельность, целями которой являются обеспечение информацией руководства для принятия решений и планирования деятельности, помощь в оперативном управлении и контроле, стимулирование работников к выполнению намеченной программы, оценка деятельности подразделений, аппарата управления и сотрудников внутри организации.