Аудит производных финансовых инструментов в соответствии с МСА

5 (113) - 2008

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

АУДИТ производных ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСА

А. Е. СУГЛОБОВ,

заслуженный экономист Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Государственного университета управления

Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, представляет Положение о международной аудиторской практике (ПМАП) № 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

Сущность производных финансовых инструментов становится все сложнее, их использование более общепринятым, а требования по учету этих инструментов с предоставлением справедливой стоимости и другой информации в финансовой отчетности носят неустойчивый характер, Чаще всего руководство компании недооценивает риски, связанные с использованием производных финансовых инструментов.

В стандарте понятие «производные инструменты» определено как общий термин, используемый для обозначения широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых «зависит» или «производится» от базисных ставок или цен (процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары). В стандарте указывается на существование линейных и нелинейных контрактов. Линейные контракты определены как контракты, предусматривающие обязательные денежные потоки на будущую дату, а нелинейные — как контракты с признаками опционов, где одна сторона приобретает права, не приобретая обязательств, а вторая сторона поставляет базисный актив.

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» производный инструмент обладает следующими характеристиками:

- его стоимость меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (обычно называемой «базисной»);

- для его приобретения необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;

- расчеты по нему осуществляются в будущем.

В качестве наиболее распространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку нефти или электричества) и свопы.

В разделе стандарта «Обязанности руководства и лиц, отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие за управление, несут ответственность:

- за разработку и внедрение системы внутреннего контроля для отслеживания рисков и осуществления финансового контроля; предоставления достаточной уверенности в том, что применение субъектом производных инструментов находится в рамках управления рисками и обеспечения со-

ответствия деятельности субъекта применимому законодательству и нормативным актам;

- за целостность учетной и финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверности управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными инструментами.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» аудитор должен четко объяснить субъекту, что целью аудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В разделе перечислены виды специальных навыков и знаний, которыми должен располагать аудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отрасли промышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производные инструменты и их характеристики и др.).

Раздел «Знание бизнеса» требует, чтобы аудитор располагал знаниями в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, ход аудита или аудиторское заключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

В разделе «Ключевые финансовые риски» приводится их классификация. К ним отнесены: рыночные риски, кредитный риск, риск неплатежеспособности и юридический риск.

В соответствии с разделом «Рассматриваемые утверждения» к утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанные руководством, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности, составленной по применяемым концептуальным основам. Их можно распределить по категориям следующим образом: существование, права и обязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие.

Виды и содержание рисков рассматриваются в разделе «Оценка рисков и системы внутреннего контроля». Там же подчеркнута роль внутреннего аудита и представлены направления деятельности службы внутреннего аудита (совершенствование общего обзора степени использования производных инструментов, анализ соответствия методик и процедур и их соблюдение руководством, анализ эффективности процедур контроля и др.). В разде-

ле дана характеристика рисков системы контроля, приведены виды основных вопросов, подлежащих оценке путем тестирования (осторожно ли заключались сделки с контрагентами в зависимости от кредитного риска, присущего им; отправляли ли контрагенты подтверждения; правильно ли утверждалась цель производного инструмента, в том числе ее возможные изменения в будущем, как в случае с хеджированием или спекуляцией; правильно ли отражались операции, насколько полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующим отражением во вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением в финансовой отчетности и др.).

В разделе «Процедуры проверки по существу» подчеркнуто, что при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур аудитору необходимо учитывать вопрос существенности, а также указано на необходимость применения аналитических процедур.

Раздел «Процедуры проверки по существу в отношении утверждений» содержит информацию о видах тестов проверок по существу в отношении утверждений о существовании и возникновении производных инструментов.

Согласно разделу «Получение дополнительного понимания о хеджировании» аудитор должен собрать аудиторские доказательства, подтверждающие соблюдение руководством действующих требований учета хеджирования в соответствии с применяемыми концептуальными принципами составления финансовой отчетности (включая требования о признании и документировании), а также наличие у руководства ожиданий высокой эффективности хеджирования как до начала операции, так и постоянно в процессе исполнения.

Раздел «Заявления руководства» требует от аудитора, чтобы он получил у руководства соответствующие заявления включая письменные по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно. При этом аудитор должен получить заявления и от лиц, непосредственно занимающихся производными инструментами.

В разделе «Контакты с руководством и лицами, отвечающими за управление» отмечает, что после получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта (если необходимо, то и тестов контроля),

аудитор должен получить понимание вопросов, подлежащих обсуждению с руководством и лицами, отвечающими за управление.

Завершающий раздел называется «Глоссарий терминов». Он содержит более 50 соответствующих терминов.

Поскольку ПМАП № 1012 «Аудит производных финансовых инструментов» не имеет российского аналога, рекомендуем при проведении соответствующих аудиторских процедур руководствоваться Положениями о международной аудиторской практике.

Литература

1. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. М.: МЦРСБУ. 2002. 804 с.

2. ЖарылгасоваБ. Т., Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита: учебное пособие. М. : КНОРУС. 2008. 400 с.

3. Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности. М. : Экономист. 2007. 256 с.

К сведению авторов и читателей

Федеральное агентство по науке и инновациям Министерства образования и науки РФ и Научная электронная библиотека eLIBRARY.RU приступили к реализации проекта «Разработка системы статистического анализа российской науки на основе данных российского индекса научного цитирования (РИНЦ)» по Федеральной целевой научно-технической программе.

В Российский индекс научного цитирования включены все издания, выпускаемые нашим издательским домом: «Финансы и кредит», «Дайджест-Финансы», «Экономический анализ: теория и практика», «Региональная экономика: теория и практика», «Национальные интересы: приоритеты и безопасность», «Международный бухгалтерский учет», «Всё для бухгалтера», «Бухгалтер и закон», «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии».

РИНЦ - это многофункциональная информационная система, в которой обрабатывается библиографическая информация, аннотации и пристатейные списки цитирования из российских научных журналов. Поисковые и информационные сервисы базы данных эффективно реализуют различные виды поиска информации, анализируют и рассчитывают индексы цитирования отдельных авторов, научных коллективов и организаций, тематических направлений, импакт-факторы журналов. Авторам предоставлена возможность самостоятельно вводить и корректировать информацию о том, что, где и когда они опубликовали, используя для этой цели интерфейс Единого реестра научных публикаций. Используя систему управления ссылками, возможно без труда выходить не только на полные тексты статей, которые обрабатываются в самом РИНЦ, но и на статьи, которые цитировались в этих публикациях.

Подробная информация о проекте размещена на сайте разработчика

- www.elibrary.ru.

Уважаемые авторы и читатели!

Мы также напоминаем Вам, что электронные версии всех наших журналов доступны на сайте Научной электронной библиотеки eLIBRARY.RU.

Мы прилагаем все усилия для того, чтобы доступ к необходимой информации был максимально быстрым и простым для Вас, и надеемся, что использование современных информационных технологий сделает Вашу работу с материалами наших изданий еще более удобной!