Недобросовестность поставщика как основание для отказа в вычете входного налога на добавленную стоимость

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ ПОСТАВЩИКА КАК ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ОТКАЗА В ВЫЧЕТЕ ВХОДНОГО НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

К. А. СТАРИЦЫНА,

ведущий консультант-бухгалтер И. А. БУЧНЕВИЧ,

ведущий консультант-юрист ООО «Учет.ру» консалтингового холдинга «Платонов и Партнеры»

В последнее время актуальными стали вопросы необоснованного отказа налоговыми органами в вычете налога на добавленную стоимость (НДС), в результате чего сформировались судебная практика и пояснения налоговых органов по рассматриваемому вопросу. Основная проблема в том, что сотрудничество с поставщиками, которые признаются налоговыми органами недобросовестными, напрямую не зависит от компании, так как на стадии переговоров и заключения договоров у компании нет права требовать от потенциального контрагента подтверждения своей добросовестности как налогоплательщика (сдачи отчетности и уплаты всех налогов).

В соответствии с пп. 1 и 2 постановления пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) № 53 от 12.10.2006 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Считается, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности — достоверны.

Что такое налоговая выгода? Согласно постановлению пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой нало-

говой ставки, а также получения права на возврат или возмещение налога из бюджета.

Считается, что если налогоплательщик представил в налоговый орган надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то это является основанием для получения налоговой выгоды. Однако это не всегда так. Налоговый орган может доказать, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, недостоверны, а сам налогоплательщик или его контрагент недобросовестны.

Каким образом налоговые органы доказывают неправомерность получения налоговой выгоды?

Что значит быть «недобросовестным» налогоплательщиком?

Каким образом налогоплательщик может отстоять свою позицию в суде?

Анализ судебной практики показывает, что при принятии решения о правомерности возмещения НДС для судов имеют значение следующие факты1:

1 Список рассматриваемых судебных дел в постановлениях ФАС:

1) Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-1456/2009 (2686-А45-40);

2) Новосибирской области от 21.05.2009 № А45-3756/2009;

3) Уральского округа от23.07.2009 № Ф09-5127/09-С2;

4) Московского округа от 16.10.2009 № КА-А40/9926-09;

5) Северо-Западного округа от 05.06.2008 № А56-14323/2007;

6) Северо-Западного округа от 28.09.2009 № А56-50978/2008;

• наличие реальных хозяйственных отношений налогоплательщика с его контрагентами;

• реальное исполнение заключенныхдоговоров обеими сторонами;

• оплата налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

• отражение хозяйственных операций по заключенным договорам в учете налогоплательщика,

• наличие надлежаще оформленных первичных документов, содержащих в себе достоверную информацию и подписанных уполномоченными на это должностными лицами со стороны контрагента;

• использование полученного товара (потребленных работ, услуг) в дальнейшем (в деятельности, облагаемой НДС);

• наличие доказательств, опровергающих реальность произведенных (поставленных) контрагентами налогоплательщика товаров (работ, услуг);

• наличие доказательств, подтверждающих совершение налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для уменьшения налогооблагаемой прибыли и получения вычетов по НДС;

• наличие у контрагентов налогоплательщика материальных и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения условий в рамках заключенных между ними договорных отношений;

• наличие доказательств, подтверждающих недобросовестность как самого налогоплательщика, так и его контрагентов. Подробнее следует остановиться на характеристике недобросовестности. Говоря о недобросовестности, важно определить основные характеристики добросовестного налогоплательщика и его обязанности.

В постановлении от 30.07.2009 по делу № А53-18001/2008-С5-46 ФАС Северо-Кавказского округа обозначил, что название «добросовестный налогоплательщик» не предполагает наличия дополнительных обязанностей для предприятий, не предусмотренных действующим законодательством. ФАС отметил, что в соответствии с презумпцией добросовестности налогоплательщиков правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые

7) Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 № А53-18001/2008-С5-46;

8) Московского округа от26.05.2008 № КА-А40/3681-08;

9) Московского округа от 11.03.2008 № КА-А40/1272-08;

10) Поволжского округа от 15.07.2008 № А57-579/08;

11) Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 № Ф04-2792/2008(4587-А46-41).

в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Однако практика показывает, что далеко не всегда налоговые органы и суды столь формально подходят к определению «добросовестного налогоплательщика».

Оценивая добросовестность налогоплательщиков, суд исходит из совокупности всех обстоятельств, указывающих на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание специальных «схем» по уклонению от уплаты данного налога. Следовательно, отказ в вычете может получить только недобросовестный налогоплательщик.

Для доказательства недобросовестности налоговому органу необходимо проанализировать огромное количество информации: от первичной документации по каждой конкретной интересующей его операции до истории создания и особенностей деятельности как самого налогоплательщика, так и его контрагентов.

Важно отметить следующее:

1) выявленная и доказанная налоговым органом недобросовестность контрагента предприятия не может послужить препятствием для получения вычета по НДС (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 по делу № Ф04-1456/2009 (2686-А45-40). По мнению судов, каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами;

2) в соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-0, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Следует выделить несколько наиболее значимых характеристик, присущих недобросовестному налогоплательщику:

• место осуществления деятельности не совпадает с местом государственной регистрации;

• контрагент отсутствует по своему юридическому адресу;

• за последние налоговые периоды сдавалась нулевая отчетность или не сдавалась вообще;

• в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) нет никаких сведений о регистрации данного юридического лица;

• имеют место случаи использования нескольких вариантов ИНН в документах данного контрагента;

• не уплачиваются налоги в бюджет или имеется непогашенная задолженность перед государством;

• предприятие не отвечает на требования налоговых органов;

• часто используются варианты расчетов наличными денежными средствами, векселями ит. д.;

• у предприятия нет ни технической, ни материальной, ни какой-либо другой возможности надлежащим образом выполнить свои обязательства по заключенным договорам;

• взаиморасчеты по договорам производятся в рамках одного и того же банка.

Анализ судебных дел, приведенных в данной статье, позволяет определить, какие процедуры используются налоговыми органами для подтверждения недобросовестности налогоплательщика:

• проверка факта государственной регистрации контрагентов налогоплательщика (наличие ОГРН, уведомления о постановке на учет в налоговом органе);

• проверка юридического адреса контрагентов (выявление случаев оформления номинальных адресов в жилом фонде методом осмотра юридического адреса);

• проверка личности учредителя и руководителя каждого контрагента (выявление иных юридических лиц, при учреждении которых принимали участие указанные лица);

• выявление иных лиц, числящихся в штате организаций;

• сопоставление видов деятельности, осуществляемых контрагентами в соответствии с учредительными документами, с предметом их договорных отношений с налогоплательщиками;

• проверка своевременности сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности контрагентом (прежде всего внимание налоговых органов акцентируется на пустых бланках отчетности или ее отсутствии при наличии хозяйственных операций за проверяемые периоды);

• проверка своевременности ответной реакции контрагентов на требования контрольных органов (в первую очередь на требования налоговых органов);

• опрос сотрудников контрагентов. В первую очередь опрашиваются учредители и руководители организаций для подтверждения достоверности подписей на первичных и учредительных документах предприятия;

• проверка движения денежных средств по счетам контрагентов (основная цель данной процедуры: подтвердить факт несения предприятием расходов для осуществления

предпринимательской деятельности). Также проверяется характер осуществляемых взаиморасчетов (особое внимание уделяется расчетам в наличной форме и случаям перечисления денежных средств на личные карты сотрудников организации);

• проверка наличия на балансе предприятия зданий, машин, оборудования и иных основных средств, необходимых для осуществления обозначенных в учредительных документах видов деятельности (в особенности эта процедура важнадпя производственных организаций);

• в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ налоговые органы, осуществляющие налоговые проверки, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиками для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, т. е. у налогового органа есть полномочия для установления фактических обстоятельств дела;

• проверка фактов начисления и выплаты заработной платы сотрудникам (весьма подозрительно выглядят со стороны предприятия, осуществляющие активную деятельность, но не выплачивающие заработную плату своим сотрудникам);

• выявление фактов, подтверждающих отсутствие фактических взаимоотношений налогоплательщика именно с теми контрагентами, с которыми оформлены эти отношения (чаще всего свидетельством этого может послужить непредставление сведений о физических лицах, с кем фактически имелись взаимоотношения при совершении тех или иных хозяйственных операций).

Проведя названные процедуры и найдя необходимые доказательства выявленных нарушений и несоответствий, налоговые органы делают вывод о том, что контрагент налогоплательщика не является специализированной организацией, способной выполнить условия заключенных ею договоров. Как следствие таких выводов — необоснованность отнесения расходов по указанному контрагенту и получения вычета по НДС.

Есть еще один важный момент, учитываемый и налоговыми органами, и судами при принятии решения по обоснованности возмещения НДС из бюджета — это надлежаще оформленные первичные документы.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пп. 1—3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О

бухгалтерском учете». В соответствии с этим законом бухгалтерский учет ведется организациями на основании первичныхучетныхдокументов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой они составлены, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций, а также личные подписи указанных лиц. Подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при перевозке товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, при наличии которых налогоплательщик имеет право на получение вычета.

В статье упоминалось о такой процедуре, как личный опрос учредителей и руководителей контрагентов, которая проводится налоговыми органами для подтверждения недостоверности подписей уполномоченных лиц на первичных документах. Необходимо назвать еще несколько процедур, касающихся формальной проверки первичной документации.

Проведение судебной экспертизы. В соответствии с постановлением от 28.09.2009 по делу № А56-50978/2008 ФАС Северо-Западного округа подтвердил: так как инспекция не проводила в ходе камеральной проверки почерковедческую экспертизу с целью установления подлинности сведений, изложенных в первичных документах, она не может ссылаться на недостоверность подписей в счетах-фактурах.

Также ФАС считает, что невозможность установления местонахождения лица, подписавшего счета-фактуры, свидетельские показания и объяснения сами по себе не могут служить достаточными доказательствами подписания спорных счетов-фактур неуполномоченными лицами. Следовательно, личный опрос учредителей не может служить доказательством недостоверности подписей на первичных документах. Тем не менее налоговые органы не перестают его использовать.

Авторы статьи рекомендуют налогоплательщикам использовать факт отсутствия почерковед-ческой экспертизы при построении своей линии защиты в суде.

Выявление случаев подписания документов номинальным директором. Такие факты выявляются сотрудниками налоговых органов также путем опроса лица, от чьего имени были подписаны документы. Часто опрашиваемые утверждают, что не имеют никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности организации. Нередки случаи, когда номинального директора не было в живых на момент подписания проверяемыхдокументов.

Что касается возмещения НДС, то на сегодняшний день позиция арбитражных судов сильно изменилась. Раньше факт подписания счета-фактуры не установленным в ходе проверки лицом не приводил к отказу налогоплательщику в вычете, так как основанием для отказа могло послужить наличие сговора между предприятиями. Так, в постановлении ФАС СЗО от 05.06.2008 по делу № А56-14323/2007 суд отметил, что налоговый орган не доказал, что предприятие знало о подписании спорных документов неуполномоченным представителем ООО «Фортуна». Изложенные нормы права не обязывают налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, а также проверять наличие у иного лица, поставщика полномочий на подписание договоров, счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету.

Сегодня счета-фактуры, подписанные «номинальными директорами», указывают на отсутствие у налогоплательщика права на налоговый вычет, независимо от факта его осведомленности о деятельности контрагента. Решения арбитражных судов мотивируются тем, что отсутствие у поставщика лица, которое уполномочено на подписание счета-фактуры, свидетельствует о нарушении правил п. 6 ст. 169 НК РФ и лишает налогоплательщика права на вычет (см. постановление Президиума ВАС РФ отИ.11.2008г. № 9299/08).

Все попытки налогоплательщиков доказать факт проявления ими должной осмотрительности и осторожности в виде получения выписки из ЕГ-

РЮЛ, свидетельств о регистрации и постановке на налоговый учет своего контрагента заканчиваются неудачей.

Согласно п. 10 постановления пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будетдоказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Вот лишь несколько условий, на основании которых налоговые органы делают выводы о необоснованности налоговой выгоды:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

• наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций: суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Налоговые органы все чаще пытаются выявить различные схемы по уклонению от налогов. Привлекают внимание контролирующих органов: способы расчетов, применяемые организациями (особенно расчеты наличными денежными средствами, расчеты векселями), взаимозависимость организаций, экономическая обоснованность и наличие деловой цели в каждой сделке, а также контрагенты организации.

Часто при анализе той или иной налоговой схемы налоговым органам важно проанализи-

ровать всю цепочку хозяйственных операций и убедиться в том, что все организации являются добросовестными налогоплательщиками.

Как и в отношениях с кем необходимо проявлять должную осмотрительность? По мнению авторов, необходимо соблюдать все процедуры как при заключении договоров с новыми контрагентами, так и с теми компаниями, с которыми организация сотрудничает уже не в первый раз. В дальнейшем это позволит подтвердить, что на момент заключения договора была проявлена должная осмотрительность, а за дальнейшие изменения в деятельности контрагента никто ответственности не несет. Вот основные правила:

1) тщательно проверяйте всю документацию по каждому договору:

• необходимаправовая экспертизадоговоров;

• четкая проверка реквизитов контрагента, указанных в договоре и первичных документах;

• есть смысл запросить уведомление об открытии расчетного счета в банке и выписку из ЕГРЮЛ не позднее месячной давности.

2) проверка самого контрагента:

• необходимо собрать информацию о контрагенте у третьих лиц, при возможности ознакомиться с официальным сайтом предприятия;

• проверить учредительные документы контрагента, данные органов статистики, налоговых органов и т. д. (самый простой способ получить такую информацию — это направить официальный запрос по интересующему субъекту);

• получить ответы на интересующие вопросы от самого контрагента (желательно все общения с контрагентом производить в письменной форме, что подтверждает попытки узнать те факты, которые могут стать решающими в судебном разбирательстве);

• также при возможности рекомендуется сохранить какое-либо коммерческое предложение от данного контрагента или третьего лица (таким образом, можно подтвердить, что эту компанию посоветовали, а выбор носил случайный характер).

Документы, которые необходимо запросить у контрагента:

приказы о праве подписи документов (договоров, счетов-фактур);

копии лицензий, если контрагент занимается лицензируемым видом деятельности;

сведения о наличии ресурсов и возможностей, необходимых для выполнения условий договора (основных средств, штата сотрудников);

объяснения в случае несоответствия информации, полученной из внешних источников и от самого контрагента;

копии налоговых деклараций с отметкой налогового органа или хотя бы копии титульного листа и др.

При возможности следует получить рекомендательные письма от организаций и физических лиц, сотрудничающих с этим контрагентом.

Даже если должная осмотрительность была проявлена, у налогового органа могут возникнуть сомнения в добросовестности контрагента и правомерности получения налогоплательщиком вычета по НДС. В связи с этим необходимо привести примерный перечень ответов, которые помогут предприятиям доказать добросовестность их контрагентов и обоснованность той налоговой выгоды, на которую они претендуют:

1) подтвердить факт необходимости потребления товаров (работ, услуг), предлагаемых контрагентом, для осуществления основного вида деятельности организации. Дать краткое объяснение того, каким именно образом осуществлялся поиск каждого конкретного контрагента (например, через объявление в газетах, с помощью Интернета, мониторинг рынка тех или иных товаров (работ, услуг) ит. д.);

2) указать, что сотрудничество с контрагентом осуществлялось в текущем режиме через работников компании. Обмен документами происходил с применением различных средств связи, и поэтому предприятие не могло располагать достаточной информацией о фактической деятельности контрагентов;

3) также подтвердить тот факт, что при заключении договора с контрагентом была проявлена должная осмотрительность: запрошены документы о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, выписка из ЕГРЮЛ, произведено знакомство с учредительными документами контрагента, запрашивалась информация у третьих лиц ит. д.;

4) акцентировать внимание налоговых органов и судей именно на том, что приобретение товаров (работ, услуг) отданного контрагента осуществлялось в определенный период в прошлом и что предприятие не может и не должно нести ответственность за существование и деятельность контрагента в настоящее время;

5) указать, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не возлагает на покупателя товаров (работ, услуг) обязанности по проверке добросовестности контрагента по договору и ответственности за неисполнение поставщиками (продавцами) возложенной на них обязанности по уплате налога в бюджет.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в

определении от 16.10.2003 № 329-0, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом следует отметить, что в периоды, которыми заинтересовались налоговые органы, предприятие являлось потребителем тех или иных товаров (работ, услуг) от разных поставщиков, акцентируя внимание на доле того или иного поставщика в сумме потребленных однородных товаров (работ, услуг). Можно представить данную информацию следующим образом:

Наименование компании Сумма потребленных товаров (работ, услуг) в 2010г. Доля полученных услуг, %

Итого... 100,00

Можно сделать вывод, что компания являлась заказчиком не только у рассматриваемых юридических лиц («недобросовестных» контрагентов), но и у иных компаний, оказывающих аналогичный вид услуг, продающих аналогичные товары, и то, что общая сумма расходов по «недобросовестным» контрагентам является незначительной по сравнению с совокупными затратами компании.

Таким образом, затраты являются обоснованными, а предприятие, в свою очередь, не преследовало цели извлечения налоговой выгоды, так как сотрудничало и с иными контрагентами по поставке тех или иных товаров (работ, услуг);

6) недобросовестные (по мнению налоговых органов) контрагенты не являются взаимозависимыми или аффилированными лицами по отношению к организации, что при заключении сделок, а также в ходе их исполнения с контрагентами руководству предприятия не было известно о нарушениях, допускаемых указанными юридическими лицами.

7) привести несколько примеров дел из судебной практики, по результатам которых решение было принято в пользу налогоплательщиков и которые, так или иначе, соотносятся с текущей проблемой.

Кроме перечисленного, подтверждением позиции компании также могут служить свидетельские показания штатных сотрудников.

В действиях налоговых органов выявляется следующая тенденция: не найдя признаков нарушений при формальной проверке документации по конкретной сделке, они переключаются на проверку контрагентов налогоплательщика. Факты,

на которые обращают внимание контролирующие органы, были перечислены в данной статье.

Очевидно, что доказать недобросовестность контрагента весьма сложно, и суды при принятии решения опираются на целый комплекс доказательств, представленных контролирующими органами. На каждый довод налогового органа у предприятия должен быть ответ, основанный на доказательствах.

Судебная практика сегодня позволяет сделать вывод о том, что не стоит чрезмерно опасаться

претензий налоговых органов по отказу в вычете НДС. Но при этом при ведении бизнеса необходимо предпринимать ряд общих мер с целью минимизации подобных рисков в будущем.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. ot28.12.2010).

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.