Налогообложение нематериальных активов в условиях цифровой экономики

© 2016 г.

Е. Е. Великова, Н. А. Пушкарева

налогообложение нематериальных активов в условиях цифровой экономики

Великова Елена Евгеньевна — старший научный сотрудник РАНХиГС

Пушкарева Наталья Александровна — научный сотрудник РАНХиГС

Существование цифровой экономики - результат трансформации, привнесённой развитием информационных и коммуникационных технологий. Революция в этой области сделала использование технологий значительно дешевле, стандартизированнее и важнее, изменяя бизнес-процессы и модели, используемые во всех секторах экономики. Примерами таких изменений могут служить онлайн торговля, позволяющая покупателям размещать заказы онлайн, а продавцам - собирать и анализировать информацию о предпочтениях покупателей, чтобы предоставить им как можно более персонализированный сервис. В логистическом бизнесе появилась возможность отслеживать перемещение товара в любой точке планеты, в сфере предоставления финансовых услуг - возможность управления своими денежными средствами, осуществления транзакций и доступа к новым продуктам онлайн. Изменения коснулись абсолютного большинства секторов экономики, а также создали новые рынки.

В долгосрочной перспективе более успешными оказываются те страны, которые приспосабливаются к переменам быстрее. Российская экономика, являющаяся в сущности сырьевой и слабо восприимчивой к инновациям, на данный момент не является привлекательной для многих иностранных инвесторов. В данной статье анализируется международный опыт использования режима «IP Box»1, а также возможности его использования в России с целью в том числе привлечения иностранных инвесторов.

Основные вызовы, привнесённые цифровой экономикой в систему международного налогообложения

Так как в условиях цифровой экономики трансформируется характер всех бизнес-процессов, вся экономика приобретает цифровой характер. Такая экономика не является отдельным сегментом рынка, но представляет собой всеобщее его изменение. Таким образом, проблемы, касающиеся налогообложения в условиях цифровой экономики, наиболее эффективно могут быть разрешены путём отслеживания структур, фактически используемых международными компаниями, а также путём попыток понять основные черты цифровой экономики и случаи,

1 Общее название налоговых режимов, предоставляющих возможность льготного налогообложения доходов от использования результатов интеллектуальной деятельности в различных странах.

в которых они вызывают эрозию налоговой базы и перевод прибыли. Несмотря на то, что многие виды бизнеса, составляющие цифровую экономику, имеют нецифровые аналоги, развитие технологий позволило появиться совершенно новым видам и способам ведения бизнеса, которые в отрыве от технологий не являются возможными, например, некоторые виды онлайн торговли, электронные платёжные системы и т.д..

Цифровая экономика обладает набором свойств, важных с налоговой точки зрения. Такие свойства включают в себя мобильность в отношении:

i. Нематериальных активов, которые в условиях цифровой экономики имеют ключевое значение;

ii. Пользователей;

iii. Бизнес-функций.

Также важными свойствами цифровой экономики являются её основанность на данных, использование которых связано с развитием компьютерных технологий и хранением большого количества информации, «сетевой эффект», что означает, что решения одних пользователей могут иметь влияние на других пользователей, распространение многосторонних бизнес-моделей, что вызвано простотой релокации бизнеса, тенденции к монополии и олигополии в некоторых секторах экономики, которые во многом полагаются на «сетевой эффект», а также волатильность ввиду низких порогов для входа на многие рынки. Важнейшими качествами цифровой экономики в контексте налогообложения является её основанность на интеллектуальной собственности и, соответственно, возросшее значение режима налогообложения нематериальных активов для бизнеса.

Позиция ОЭСР

Одной из распространенных практик налоговой оптимизации в России является перераспределение доходов между налоговыми юрисдикциями через выплату роялти киприотским компаниям (используются нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН)). Такая налоговая схема связана с действующим на территории Кипра режимом «IP Box», который устанавливает максимальную ставку налога на прибыль от нематериальных активов (далее - НМА) в размере 2,5 %. Введение режима «IP Box» в России и обеспечение конкурентоспособного режима налогообложения объектов интеллектуальной собственности (далее - ОИС) на первый взгляд может стать одним из основных факторов для повышения привлекательности России для высокотехнологичных компаний. Патенты и другие способы юридической охраны РИД являются важным элементом цифровой экономики и неотъемлемой частью бизнеса инновационных и цифровых компаний. К сожалению, на сегодняшний день ОЭСР признает режим «IP Box» вредоносным налоговым режимом. В сентябре 2014 г. был выпущен промежуточный отчет по реализации мероприятия 5 Плана BEPS2 «Более эффективное противодействие вредоносным налоговым практикам с учетом прозрачности и содержания» ("Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance")3, в рамках которого были представлены возможные подходы к требуемым действиям в отношении режимов налогообложения ОИС, таким, как Patent Box. В таблице 5.2. отчета были приведены режимы налогообложения ОИС в 15 странах, которые потенциально могут

2 Base Erosion and Profit Shifting, План по борьбе с размыванием налоговой базы и перераспределением прибыли.

3 http://www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-9789264218970-en.htm.

зарубежный опыт

рассматриваться с точки зрения их вредоносности, в Европе, например, отмечены режимы Бельгии, Венгрии, Франции, Люксембурга, Португалии, Нидерландов, Испании, Швейцарии и Великобритании.

Одним из предложенных подходов был нексус подход (nexus approach). Нексус подход позволяет налогоплательщикам получать выгоду от использования соответствующего льготного режима налогообложения ОИС в части собственных понесенных расходов, таких как расходы на НИОКР, которые привели к созданию стоимости ОИС. Для достижения согласия по выбору одного из подходов Германия и Великобритания предложили нексус подход и получили поддержку лидеров стран 20 на саммите в Брисбене. Предложение Германии и Великобритании было поддержано всеми странами 20 и ОЭСР4.

Согласованный нексус подход (Modified Nexus Approach for IP Regimes) содержит базовый принцип, предложенный в отчете 2014 г., с несколькими дополнениями:

• 30 % увеличение квалифицированных расходов (30 % аплифт), т.е. расходы, которые понес налогоплательщик, связанные с ОИС, и признаваемые в рамках нексус подхода могут быть увеличены на 30 %;

• закрытие старых режимов для новых участников. Страны, в которых действующие режимы налогообложения ОИС не соответствуют нексус подходу, должны изменить свое законодательство. Кроме того, не должно быть новых участников в рамках таких режимов после 30.06.2016 г. Под новыми участниками понимают как новых налогоплательщиков, ранее не получавших выгод от льготного режима, так и новые ОИС, которыми владеют налогоплательщики, получающие выгоды от льготного режима;

• введение «дедушкиной оговорки» и переходного периода. Налогоплательщики, получающие выгоды от существующих режимов, не соответствующих нексус подходу, не должны получать налоговые выгоды от данных режимов после 30.06.2021 г.

Таким образом, мероприятие 5 Плана BEPS, осуществляемого ОЭСР, предлагает постепенную замену режима «IP Box» в рамках нексус подхода.

Итоговый отчёт был представлен в октябре 2015 года5, и в настоящий момент государства -участники ОЭСР заняты имплементацией содержащихся в нем рекомендаций.

Изменение налогового законодательства некоторыми странами ЕС

Люксембург6

Льготный налоговый режим «IP Box», действующий в настоящее время в Люксембурге, прекратит действие с июля 2016 года, уступив место новому режиму, разрабатываемому Правительством страны в данный момент. Причиной таких перемен является то, что существующий льготный режим не соответствует новому нексус подходу, которого придерживаются ЕС и ОЭСР. Правительство Люксембурга рассматривает несколько альтернативных мер, которые могут быть использованы в новом режиме, но все они находятся в соответствии с нексус подходом, сохраняя за Люксембургом статус привлекательной для иностранных бизнесов юрисдикции, стремящейся при этом к соблюдению международных норм и правил.

Основной чертой действующего льготного налогового режима является освобождение от

4 https://www.oecd.org/ctp/beps-action-5-agreement-on-modified-nexus-approach-for-ip-regimes.pdf.

5 http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm.

6 https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2016/02/tnf-luxembourg-new-rd-incentives-expected-in-2017-tax-reform-package.html.

налогообложения 80% доходов от роялти и прироста капитала, связанных с использованием результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД). Компании, использующие такой режим, имеют право на налогообложение «чистого» дохода от результатов интеллектуальной деятельности (изначальный доход-расходы-амортизация-списания) по эффективной ставке всего в 5.84 %.

Помимо рассмотренного выше специального налогового режима, применяемого к доходам от РИД, Люксембург предлагает и иные налоговые льготы:

• Существенно более низкая эффективная ставка корпоративного налога для РИД, даже если они формально не подпадают под льготный режим налогообложения;

• Отсутствие налогообложения или незначительная ставка корпоративного налога при выходе или рефинансировании;

• Возможность заранее согласовать налоговые последствия сделки с Правительством Люксембурга, которое оперативно отвечает на такие обращения и придерживается прагматичного подхода;

• Возможность заранее согласовать ценообразование в определённой сделке внутригруп-пового финансирования или лицензирования в соответствии с правилами трансфертного ценообразования;

• Большое количество СИДН, освобождающих иностранный доход от налогообложения или облагающих его налогом по льготной ставке;

• Отсутствие налога на роялти, проценты и ликвидационную стоимость;

• Возможность структурирования сделок с РИД выгодным с точки зрения НДС способом.

При этом Люксембург предлагает как самую низкую стандартную ставку НДС - 15 %, так

и самую низкую льготную ставку в Европе (3 %). Ставка НДС в размере 3 % применяется, в том числе, к авторским правам и услугам вещания.

Великобритания7

Действующий режим налогообложения доходов от патентов в Великобритании (Patent Box) был введён в апреле 2013 года, он предоставляет компаниям право уплачивать налог с доходов, связанных с использованием патента, по льготной ставке в 10 %. Однако несколько лет назад в связи с озабоченностью общественности борьбой с уклонением от уплаты налогов и, в частности, проблемой перераспределения прибыли и эрозии налоговой базы, режим налогообложения доходов от патентов в Великобритании был признан вредоносным, так как международные компании могли получать выгоду от его использования, не имея фактического присутствия в Великобритании. В соответствии с согласованным нексус подходом Великобритания заменит действующий патентный режим другим, учитывающим результаты проекта BEPS и пожелания ОЭСР. Компании не смогут начать пользоваться текущим режимом после июля 2016 года, окончательно действовать он перестанет в 2021 году. В 2016-2021 годах новый режим будет действовать параллельно со старым (текущим) режимом налогообложения доходов от патентов. По данным аудиторской компании PriceWaterhouseCoopers новый режим будет во многом схож с действующим режимом, однако будет акцентировать внимание на фактическом присутствии компании в Великобритании8. Детали нового режима на данный момент не разглашаются.

7 www.pwc.co.uk/services/tax/incentives-grant-and-reliefs.html.

8 https://www.pwc.co.uk/services/tax/insights/patent-box.html.

Ирландия

14 октября 2014 года министр финансов Ирландии объявил о прекращении использовании налоговой структуры «double-Irish» и о введении льготного режима налогообложения, именуемого «Knowledge Development Box» (далее - KDB). В своих заявлениях министр обещал сделать режим льготным, но принимающим во внимание взгляды ЕС и ОЭСР9. 13 октября 2015 Ирландский министр финансов представил бюджет на 2016 год, включающий в себя KDB. По уверениям министра, это первый режим, находящийся в полном соответствии с новым нексус подходом ОЭСР и предназначенный для предоставления большей предсказуемости налогоплательщикам и популяризации Ирландии как юрисдикции со льготным налогообложением интеллектуальной собственности (вместе со ставкой корпоративного налога в 12.5 %, налоговыми кредитами на проведение научно-исследовательских работ и режимом амортизации интеллектуальной собственности).

Режим KDB предлагает налогоплательщикам ставку корпоративного налога в 6.25 % в отношении прибыли, полученной от проектов по осуществлению научно-исследовательских работ, относящихся к определённым патентам и программному обеспечению, осуществленных ирландскими компаниями10. Данный налоговый режим применим исключительно к доходам, целиком полученным от соответствующих патентов, и только в случаях, когда ирландская компания осуществляет соответствующую исследовательскую деятельность самостоятельно.11

Предполагается, что наибольшую выгоду от режима получат крупные ирландские компании (так как издержки на подтверждение расходов ударят по ним в меньшей степени). Международные компании, в которых, как правило, функция научно-исследовательских работ распределена между разными юрисдикциями, получат наименьшую выгоду от нововведений.

Испания12

Испания также зарекомендовала себя как государство, поддерживающее инновации, в том числе через налоговую политику. Режим «IP Box», действующий в Испании в настоящее время, освобождает от налогообложения 60 % дохода от лицензионных платежей, связанных с определёнными видами интеллектуальной собственности. С первого июля 2016 года в Испании вступают в силу поправки действующего режима «IP Box», отражающие новый нексус подход ОЭСР.

В соответствии с новым режимом освобождение от налогообложения 60 % дохода от роялти всё ещё будет предоставляться, однако будет действовать лишь в отношении части дохода, которая рассчитывается следующим образом:

а) В числителе указываются расходы, непосредственно понесённые лицензирующим юридическим лицом в связи с разработкой или созданием результата интеллектуальной собственности, в том числе расходы, связанные с привлечением третьих лиц для этой цели. Эти расходы будут увеличены на 30 %, но не должны составлять более, чем знаменатель;

б) В знаменателе указываются расходы лицензирующего юридического лица на создание объекта интеллектуальной собственности, включая расходы третьих лиц, привлечённых для этой цели, и, если применимо, расходы на приобретение объекта интеллектуальной собственности.

9 http://www.matheson.com/images/uploads/brochures/Knowledge_Development_box.pdf.

10 https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-alert-ireland-13-october 2015.pdf.

11 http://www.kpmg.com/ie/en/issuesandinsights/articlespublications/pressreleases/pages/budget-2016-sbp-knowledge-development-box-innovation.aspx.

12Ernst&Young:http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Alert--Spain-announces-amendments-to-its-Patent-Box-regime-in-line-with-EU-and-OECD-proposals-within-the-BEPS-framework.

Данное освобождение применяется и к передаче объектов интеллектуальной собственности. Кроме указанных выше ограничений должны выполняться следующие условия:

а) Нематериальный актив, в отношении которого применяется такой режим, должен использоваться в экономической деятельности, не состоящей в оказании услуг или продаже товаров лицензирующей компании, создавая таким образом расход, подлежащий налоговому вычету, если такая компания является взаимосвязанным лицом;

б) Лицензируемое юридическое лицо не является налоговым резидентом офшоров и юрис-дикций, внесённых в «чёрный список»;

в) В случае, если предметом договора являются также какие-либо услуги, вознаграждение за оказание таких услуг должно быть обозначено в договоре отдельно;

г) Лицензирующее юридическое лицо должно иметь регистры бухгалтерского учёта, позволяющие вычленить доходы и расходы, связанные с каждым нематериальным активом.

При заключении лицензионных договоров после 1 июля 2016 года их налоговые последствия будут определяться новым режимом. Для таких сделок, заключённых в период между 30 сентября 2013 года по 30 июня 2016 года, стороны сделки могут выбрать применять новый режим «IP Box» в соответствии с формулировкой на 1 января 2015 года. В отношении сделок, заключённых до 29 сентября 2013 года, стороны имеют опцию применения старого режима «IP Box».

Кипр

В конце 2015 года Парламентом Кипра был одобрен пакет поправок в налоговое законодательство, включающий ограничение вычета расходов в рамках режима «IP Box». В соответствии с новыми правилами в налоговом законодательстве Кипра появляется понятие квалифицированных расходов для целей режима «IP Box». Ранее такое понятие отсутствовало, что позволяло налогоплательщикам принимать к учёту все убытки, освобождая от налогообложения 80 % всей чистой прибыли компании, связанной с объектами интеллектуальной собственности. В соответствии с новыми правками, имеющими ретроспективное действие с 1 января 2012 г., вычету подлежат лишь 20 % квалифицированных убытков компании от использования НМА13.

Таким образом, в условиях борьбы с уклонением от уплаты налогов на уровне ОЭСР и ЕС при определении налоговой политики страны хоть и пользуются суверенитетом, однако фактически оказываются скованны репутационными и вытекающими из них экономическими и политическими рисками и вносят изменения, связанные с переходом от режима «IP Box» к нексус подходу.

Россия формально не является членом ОЭСР, кроме того, решения организации являются так называемым «мягким правом» ("soft law") и носят рекомендательный характер, вместе с тем установление налоговой политики, прямо противоречащей рекомендациям ОЭСР или ЕС (введение режима «IP Box»), может иметь негативные последствия для России также в части репутационных и вытекающих из них экономических и политических рисков.

Частичное освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций дохода от лицензионных платежей (роялти) и от отчуждения исключительных прав на ОИС в рамках нексус подхода сделает российскую систему налогообложения более привлекательной для компаний инновационного сектора, в тоже время сохраняя ее соответствие рекомендациям ОЭСР.

13 http://www.kpmg.com/ru/ru/issuesandinsights/articlespublications/tax-publications/alerts/pages/alerts-tax-issue-82.aspx

зарубежный опыт

Библиографический список

1. http://www.kpmg.com/ru/ru/issuesandinsights/articlespublications/tax-publications/alerts/ pages/alerts-tax-issue-82.aspx;

2. http://www.bakermckenzie.com/files/Publication/04d9b738-aa4c-4eb9-a2dc-6ba68e636351/ Presentation/PublicationAttachment/73e539f9-c2ff-44bc-962a-6e70e1c7e014/al_london_ patentb oxes_mar15.pdf;

3. http://www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-9789264218970-en.htm;

4. https://www.oecd.org/ctp/beps-action-5-agreement-on-modified-nexus-approach-for-ip-regimes.pdf;

5. http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm;

6. https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2016/02/tnf-luxembourg-new-rd-incentives-expected-in-2017-tax-reform-package.html;

7. www.pwc.co.uk/services/tax/incentives-grant-and-reliefs.html;

8. https://www.pwc.co.uk/services/tax/insights/patent-box.html;

9. http://www.matheson.com/images/uploads/brochures/Knowledge_Development_box.pdf;

10. https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-alert-ireland-13-october-2015.pdf;

11. http://www.kpmg.com/ie/en/issuesandinsights/articlespublications/pressreleases/pages/ budget-2016-sbp-knowledge-development-box-innovation.aspx;

12. http://www.kpmg.com/Ca/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/Tax-Incentive-Guide-FINAL-Web.pdf;

13. http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxnewsflash/ Documents/china-rd-incentives.pdf;

14. http://www.ibdt.com.br/material/arquivos/Palestras/Tomas%20Balco.pdf;

15. http://ec.europa.eu/europe2020/index_en.htm;

16. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report_9789264241190-en#page1;

17. https://www.vedomosti.ru/technology/news/2015/12/24/622498-zakonoproekt-nds;

18. http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:JY_8B5bfvkoJ:www.gmprom.kz/site/ gmprom/repository/file/Doki/01_b_razvitie_innovatz_sistemy%2520(1)%2520(1).doc+&cd=1 &hl=en&ct=clnk&gl=uk&client=safari.;

19. http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Alert--Spain-announces-amendments-to-its-Patent-Box-regime-in-line-with-EU-and-OECD-proposals-within-the-BEPS-framework.