Совмещение общего режима налогообложения и единого налога на вмененный доход, раздельный учет

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

СОВМЕЩЕНИЕ ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД, РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД), установленная Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) и вводимая в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в п. 2ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики обязаны применять ЕНВД, если они осуществляют вид предпринимательской деятельности, указанный в п. 2 ст. 346.26 НКРФ.

Однако на практике организации и индивидуальные предприниматели не всегда сосредоточивают свою деятельность только лишь на одной сфере. Они, как правило, осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности.

В связи с этим у данных плательщиков возникает обязанность ведения раздельного учета тех параметров, которые являются необходимыми для расчета физических показателей и исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с пп. 6, 7ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет в случае:

— одновременного осуществления двух и более видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД в соответствии с п. 2ст. 346.26 НК РФ;

— одновременного осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках

ЕНВД, атакже видов предпринимательской деятельности в рамках иных режимов налогообложения.

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета при совмещении налогоплательщиком общего режима налогообложения и ЕНВД.

Следует отметить, что ведение раздельного учета в соответствии с пп. 6, 7 ст. 246.26 НК РФ является обязанностью налогоплательщика. Однако ответственности за неведение раздельного учета налоговым законодательством не предусмотрено. Дело в том, что в соответствии с гл. 16 НК РФ неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, следовательно, и ответственности за него не предусмотрено. Однако, несмотря на это, неведение раздельного учета, как правило, приводит к неправильному исчислению суммы налога, т. е. к его неполной уплате, что, в свою очередь, влечет налоговую ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Пример 1. Организация осуществляет деятельность по размещению рекламы, а также производство текстильных изделий. При этом по рекламной деятельности она переведена на уплату ЕНВД, а по производственной — на общую систему налогообложения.

При этом организация не распределяет общехозяйственных расходов (арендную плату, коммунальные платежи, зарплату административно-управленческого персонала) по двум видам деятельности. Такие расходы она относит вуменьшение налогооблагаемой прибыли.

Такие действия налогоплательщика привели к занижению налоговой базы и образованию недоимки по налогу на прибыль.

При проведении проверки налоговый орган доначислил организации неуплаченную сумму налога и соответствующие ей пени, а также привлек организацию к ответственности, предусмотренной ст. 122НКРФ.

Также налогоплательщики, совмещающие систему обложения ЕНВД и общий режим налогообложения, при отсутствии раздельного учета не вправе в соответствии с п. 4ст. 170 НК РФ принять к вычету суммы «входного» налога на добавленную стоимость. При этом указанная сумма налога на добавленную стоимость не может быть включена в расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, следовательно, уплата входного налога на добавленную стоимость полностью ляжет на плечи налогоплательщика.

Как уже было сказано, действующая гл. 26.3 НК РФ не содержит порядка ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД.

Следовательно, налогоплательщик вправе разработать и применять собственный порядок ведения раздельного учета. Главным требованием к такому порядку является его способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Разработанный налогоплательщиком порядок ведения раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом другом локальном документе, утвержденном приказом по организации, или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета.

При этом следуетучитывать, что в приказе об учетной политике необходимо закрепить следующее:

— принцип (способ) и форму разделения показателей по видам предпринимательской деятельности;

— основания (документы), на которые налогоплательщик будет ссылаться при ведении раздельного учета, и требования, предъявляемые к этим документам;

— правила распределения показателей, одновременно применяемых в нескольких видах деятельности (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности). Эти правила должны касаться каждого налога в отдельности.

В приказе об учетной политике также должен быть отражен порядок организации раздельного учета в бухгалтерском учете. При этом необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить:

— план счетов организации с перечислением всех субсчетов, которые будут открыты для ведения раздельного учета. К каждому счету, на котором учитывается тот или иной показатель, целесообразно открыть два субсчета, на которых отдельно учитываются показатели, относящиеся кдеятельности по ЕНВД; показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами в соответствии с иными режимами налогообложения; показатели, которые невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (т. е. подлежащие распределению);

— методику разнесения показателей по этим субсчетам;

— методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие решения, которые соответствуют принципам ведения раздельного учета и правилам ведения бухгалтерского учета.

Пример 2. Предположим, что организация осуществляет два вида предпринимательской деятельности: розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, и оптовую торговлю, облагаемую налогами по общей системе налогообложения.

В данном примере доходы и расходы по каждому виду деятельности бухгалтер организации учитывает отдельно на специально открытых для этого субсчетах.

На самостоятельном субсчете отражаются и расходы, которые напрямую не относятся ни к одному виду предпринимательской деятельности.

Расходы:

— оптовая торговля:

44-1«Расходы на продажу по оптовой торговле»;

— розничная торговля:

44-2 «Расходы на продажу по оптовой торговле»;

44-3 «Общиерасходы на продажу».

Доходы:

— оптовая торговля:

90-1-1 «Выручка по оптовой торговле», 90-2-1 «Себестоимость продаж по оптовой торговле», 90-9-1 «Прибыль/убыток от продаж по оптовой торговле», 99-1 «Прибыли и убытки от оптовой торговли»;

— розничная торговля:

90-1-2 «Выручка по розничной торговле», 90-2-2 «Себестоимость продаж по розничной торговле», 90-92 «Прибыль/убыток от продаж по розничной торговле», 99-2 «Прибыли и убытки отрозничной торговли».

Необходимо отметить, что, как правило, размер выручки, полученной от каждого из видов предпринимательской деятельности, является определенным.

Следовательно, организация раздельного учета таких доходов не должна вызывать каких-либо

затруднений у бухгалтеров, поскольку достаточно лишь разносить сумму поступающей выручки по субсчетам, предназначенным для конкретных видов деятельности.

К доходам, учитываемым на соответствующем субсчете, открытом для деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, относится как выручка от реализации, так и другие поступления, непосредственно связанные с этой деятельностью. Такая позиция выражена Минфином России в письмах от 26.11.2007 № 03-11-04/3/461, от 11.05.2007 № 03-1104/3/154, от22.05.2007 № 03-11-04/3/168.

Одновременно существуют письма Минфина России, в которых сказано, что отнести подобные доходы к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, можно, если никакой другой деятельности налогоплательщик не ведет (письма Минфина России от 23.10.2008 № 03-11-04/3/471, от 28.08.2008 № 03-11-04/3/400, от07.03.2008 № 03-11-04/3/109, от 01.02.2008 № 03-11-04/3/37).

По мнению автора, такой подход является не совсем обоснованным, поскольку если связь доходов с деятельностью, переведенной на ЕНВД, очевидна, то нет оснований облагать их в рамках общего режима налогообложения.

По поводу расходов можно сказать следующее: те из них, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять по видам деятельности расчетным путем и после этого распределенные расходы можно относить на соответствующие субсчета.

Если расходы нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности, то согласно абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации, перешедшей на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, в ее общем доходе по всем видам деятельности.

Следует отметить, что контролирующие органы рекомендуют закрепить разработанную методику ведения раздельного учета в учетной политике в целях налогообложения либо в иных соответствующих внутреннихдокументах организации или индивидуального предпринимателя. Однако судебные органы отмечают, что отсутствие каких-либо документов, регламентирующих раздельный учет плательщика ЕНВД, не является доказательством фактического наличия такого учета. На это указали суды в своих постановлениях, в частности ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 по делу № А39-143/2007, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 по делу № Ф09-2012/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу № А26-1142/2005-216.

Для обеспечения рационального ведения раздельного учета налогоплательщику необходимо обеспечить раздельный учет показателей, формирующих объект налогообложения, налогооблагаемую базу, а также показатели, формирующие те или иные налоговые вычеты. Порядок формирования раздельного учета, а также его методика будут зависеть от того, совмещение каких режимов происходит.

Необходимо отметить, что не всегда на практике оказывается возможным разделить показатели, которые используются в нескольких видах деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения либо основаниям. В этом случае налогоплательщик вправе разработать собственную методику распределения указанных параметров и пользоваться ею на практике. Однако следует иметь в виду, что некоторые из методик предусмотрены самим налоговым законодательством и закреплены в соответствующих главах, посвященных порядку исчисления и уплаты конкретных налогов. При наличии подобных методик налогоплательщику следует пользоваться именно этими методиками и не отступать от закрепленного порядка в НК РФ.

Таким образом, порядок разделения показателей для целей ведения раздельного учета, изложенный в НК РФ, предусмотрен не для всех показателей.

Следовательно, часть показателей налогоплательщику придется распределять самостоятельно. В частности, к таким показателям могут относиться физические показатели, организация учета работников налогоплательщика, организация раздельного учета имущества организации или индивидуального предпринимателя.

Остановимся поподробнее на раздельном учете физических показателей. На практике при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с различными режимами налогообложения, возможны две ситуации: физические показатели, необходимые для исчисления налога, заняты в одном виде предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, и не участвуют в видах предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД по другим основаниям, либо в соответствии с иными режимами налогообложения.

В этом случае обеспечить ведение раздельного учета не является проблемой для налогоплательщика. Необходимо будет просто организовать соответствующий документооборот, который бы четко отделил указанные физические показатели от других аналогичных параметров. Допустим, если речь идет о таком физическом показателе, как площадь, то в правоустанавливающих и (или) инвентаризацион-

ных документах необходимо будет четко указать, сколько квадратных метров площади используется в целях осуществления вида предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Если речь идет о таком физическом показателе, как количество работников, включая индивидуального предпринимателя, то налогоплательщику также необходимо будет просто разделить штат сотрудников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности.

Проблемы с обеспечением раздельного учета возникают у налогоплательщиков при одновременном использовании физических показателей в нескольких видах предпринимательской деятельности, облагаемых либо в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, но по различным основаниям, либо в соответствии с иными режимами налогообложения.

Следует напомнить, что НК РФ не устанавливает порядка ведения раздельного учета физических показателей при одновременном их использовании в нескольких видах предпринимательской деятельности. Это дает основание Минфину России учитывать указанные физические показатели полностью в целях исчисления соответствующих налогов при совмещении режимов налогообложения (письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-11-04/3/273).

При этом судебные органы неоднозначно относятся к рассматриваемой проблеме. Одни суды считают, что распределение физических показателей пропорционально выбранной налогоплательщиком базе является правомерным, поскольку обеспечение раздельного учета налоговым законодательством предусмотрено в качестве обязанности налогоплательщика, следовательно, допустимо и даже необходимо. Такие выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 27.03.2007 по делу№ Ф09-1941/07-СЗ.

С другой стороны, судебные органы, в частности в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 по делу № А05-18809/2005-34 распределение физических показателей пропорционально выбранной базе признают неправомерным, поскольку подобный принцип исчисления налога не соответствует методологическому смыслу системы ЕНВД. Дело в том, что суть системы обложения в виде ЕНВД заключается в том, что налогоплательщик уплачивает налог с сумм вмененного дохода, а не фактически полученного.

Следовательно, вмененный доход — это некая постоянная величина, которая может быть изменена с помощью корректирующих коэффициентов базовой доходности. При распределении физических показателей пропорционально выбранной

налогоплательщиком базе величина такого вмененного дохода постоянно меняется, что судебные органы считают неправильным.

Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, атакже судебных органов, можно сделать вывод, что выбранная методика распределения показателей должна базироваться на каких-либо постоянных показателях, которые не меняются от периода к периоду.

Одним из самых сложных ситуаций распределения физических показателей, одновременно занятых в осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, является раздельный учет работников, а также учет площади.

В отношении раздельного учета работников возможны две ситуации. Рассмотрим их.

Первая из них заключается в том, что одни и те же работники могут быть заняты в осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с различными системами налогообложения либо по различным основаниям. Как уже отмечалось ранее, распределение физического показателя пропорционально стоимостным показателям, которые имеют тенденцию к изменению от одного налогового периода к другому, не всегда является обоснованным и не всегда поддерживается налоговыми органами. Поэтому в данном случае целесообразнее выбрать такую базу распределения, которая бы не зависела от результатов хозяйственной деятельности. В частности, такая позиция поддерживается и судами (постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 по делу № Ф09-6149/07-СЗ). В качестве подобной базы может быть взято рабочее время сотрудников организации или индивидуального предпринимателя. В указанном случае налогоплательщику необходимо будет вести табель учета рабочего времени с разделением часов или же дней по видам осуществляемой предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что практически у каждого налогоплательщика есть административно-управленческий персонал, деятельность которого не может быть напрямую отнесена к тому или иному виду предпринимательской деятельности. Поэтому вопросы обеспечения раздельного учета указанной категории сотрудников являются достаточно сложными как для самих налогоплательщиков, так и для контролирующих органов.

Так, в письме от 06.09.2007 № 03-11-05/216 Минфин России изложил свою позицию, в соответствии с которой административно-управленческий персонал не следует распределять совсем и полностью учитывать при определении количества

работников независимо от того, связан ли этот персонал с видом осуществляемой предпринимательской деятельности или нет.

Также в письме Минфина России от 02.03.2006 № 03-11-04/3/103 содержится точка зрения, в соответствии с которой в целях исчисления ЕНВД в расчет необходимо брать только тех сотрудников, которые непосредственно заняты в осуществлении предпринимательского вида деятельности, облагаемого в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Эту точку зрения поддерживают и некоторые судебные органы (постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 по делу № А55-9788/05-43, Центрального округа от 20.04.2006 по делу № А14-19372-2005/661/33).

Еще один проблемный вопрос обеспечения раздельного учета касается раздельного учета площади помещения или открытой площадки. Сложность заключается в том, что в одном помещении (на одной площади) могут одновременно осуществляться несколько видов предпринимательской

деятельности. При этом возможны две ситуации: площадь может быть разделена различными перегородками, ширмами и тому подобным или же не разделена.

Позиция финансового ведомства, атакже судебных органов весьма неоднозначна по данному вопросу. Поэтому, как учитывать физические показатели в целяхисчисления налогов, налогоплательщикдолжен решить самостоятельно, опираясь на соответствующие разъяснения Минфина России и арбитражную практику, сложившуюся в его регионе.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.

❖ ❖ ❖