Спорные вопросы о включении тех или иных денежных средств в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов и привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности

в внереализационных доходов в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек.

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности правомерным, указав, что налогоплательщик необоснованно не включил в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организацией был занижен налог на прибыль в связи с невключением в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы суммы просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен налог на прибыль.

Не согласившись с вынесенными решениями, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно п. 10.4. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

В соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение такой инвентаризации обязательно. Проведение такой инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный гл. 12 ГК РФ и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности.

Исходя из изложенного, положения ст. 250 НК РФ и ст. 8, 12 Закона № 129-ФЗ в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Из рассматриваемой ситуации следует, что организация, не издавая приказа и не проводя инвентаризацию в установленные законом сроки,

получило необоснованную налоговую выгоду путем исключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности из налоговой базы и уменьшения своих налоговых обязательств.

Исходя из ранее перечисленного следует, что налоговый орган правомерно привлек организацию к налоговой ответственности и доначислил налог на прибыль, так как организация не включила во внереализационные доходы просроченную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2010 № А03-12408/2008).

В правоприменительной практике также имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками по вопросу: является ли ликвидация организации, которой передан вексель, основанием для включения кредиторской задолженности в доходы векселедателя.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включается кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. О том, является ли таким основанием ликвидация организации, которой передан вексель, в НК РФ не сказано.

В постановлении от 10.10.2007 № КА-А40/10465-07 ФАС Московского округа пришел к выводу, что кредиторская задолженность по простому векселю налогоплательщика не является безнадежной до истечения срока исковой давности по этому векселю и не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Однако, есть и другая точка зрения. Так, в постановлении от 20.11.2009 № А27-6626/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что бездействие, связанное с неисполнением организацией обязанности по отнесению кредиторской задолженности на внереализационные доходы, направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

В постановлении от 03.05.2007 № А55-11375/2006 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что ликвидация кредитора является одним из оснований для отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

В далее изложенном постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, указав, что ликвидация первого векселедержателя не означает невозможность взыскания спорной задолженности и до прекращения своей деятельности первый векселедержатель мог

передать вексель по индоссаменту другому лицу (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка соблюдения организацией (ОАО) налогового законодательства.

В результате проверки налоговым органом было установлено, что организация (ОАО) по договору купли-продажи (выдачи) векселя и акту приема-передачи продала организации (ЗАО) собственный простой вексель. Организация (ЗАО) прекратила свою деятельность в связи с ликвидацией по решению суда.

В связи с ранее изложенными обстоятельствами налоговый орган пришел к выводу о прекращении обязательства организации (ОАО) по векселю и, как следствие, его обязанности включить в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность перед организацией (ЗАО) на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен налог на прибыль.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что ликвидация организации (ЗАО) означает невозможность взыскания спорной кредиторской задолженности, является необоснованным.

В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда

законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

В силу п. 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее — Положение), к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся индоссамента.

В соответствии с гл. 2 Положения вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента, т. е. передаточной надписи на векселе, удостоверяющей переход права требования по этому векселю к другому лицу.

Индоссамент переносит все права, вытекающие из простого или переводного векселя, при этом лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов.

Таким образом, ликвидация организации (ЗАО) не означает того, что спорный вексель никогда не будет предъявлен к погашению организацией (ОАО), так как ликвидированная организация до прекращения своей деятельности могла передать вексель по индоссаменту другому лицу.

Согласно ст. 22 и 23 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» имущество ликвидируемого акционерного общества, к которому относятся и ценные бумаги (векселя), должно быть реализовано для погашения долгов общества перед кредиторами, а оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество распределяется ликвидационной комиссией между акционерами.

Следовательно, спорный вексель после прекращения деятельности организации (ЗАО) не является недействительным и может быть предъявлен к погашению организацией (ОАО).

Пунктом 26 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» установлено, что обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, т. е. уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст. 408 ГК РФ). Вместе с тем следует учитывать, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным гл. 26 ГК РФ, в частности, посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (ст. 409 ГК РФ), зачетом встречного денежного требования (ст. 410 — 412 ГК РФ).

Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

Таким образом, спорная задолженность не может рассматриваться как не возможная ко взысканию по причине ликвидации организации (ЗАО, первого векселедержателя) и, следовательно, не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2010№ А13-7123/2009).

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о включение в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.

В постановлении от 12.02.2009 № 07АП-276/09 Седьмой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что налогоплательщик может воспользоваться подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов суммы расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация. Данное постановление оставлено в силе постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 № Ф04-2796/2009(6089-А27-42).

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, учитываются в качестве внереализационных расходов единовременно (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства, т. е. не ранее даты подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Организацией производилась частичная ликвидация здания сортировки линейного кокса. В подтверждение факта частичной ликвидации здания сортировки литейного кокса налогоплательщиком были оформлены соответствующие документы (приказ, акт). В связи с чем затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств были включены в состав внереализационных расходов.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация необоснованно включила в состав внереализационных расходов затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.

В результате проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен налог на прибыль и пени.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, организация обратилась в налоговое управление с апелляционной жалобой.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недона-численной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, недоначис-ленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — Положение). Данным Положением регулируются порядок принятия на учет, движение, выбытие основного средства.

Согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические рекомендации), для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Согласно п. 78 Методических рекомендаций принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

При ликвидации объекта составляется акт о списании по форме № ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в раздел 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма № ОС-6).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом, как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, необходимо учитывать, что финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно. К таким операциям, в частности, НК РФ относит операции с амортизируемым имуществом.

Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества — на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Как следует из требований нормы ст. 323 НК РФ, аналитический учет должен содержать не только информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества, но и информацию о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Из ранее изложенного следует, что только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве внереализационных расходов, т. е. расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Таким образом, организация правомерно включила затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств в состав внереализационных расходов.

(Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 № 07АП-7191/09).

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками об учете стоимости векселя при его неоплате векселедателем в составе внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Письмом Минфина России от 14.02.2006 № 0303-04/2/32 установлено, что согласно российскому законодательству вексель является неэмиссионной ценной бумагой, которая признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных банком по данной категории ценных бумаг.

Таким образом, убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, не реальных ко взысканию, т. е. как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Есть также другая позиция Минфина России.

Письмом Минфина России от 20.01.2010 № 03-03-06/1/10 установлено, что в соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

При этом в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания задолженности по векселю реализации или иного выбытия векселя не происходит. В связи с этим основания для определения налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, в рассматриваемом случае также отсутствуют.

Учитывая изложенное, задолженность по приобретенному векселю, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако арбитражные суды придерживаются иной позиции.

Так, в постановлении от 15.02.2010 № А05-6785/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел

к выводу о том, что организация правомерно включила в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов по непогашенным векселям, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства осуществления организацией деятельности по сделкам с ценными бумагами в целях извлечения доходов от таких сделок.

В постановлении от 18.01.2010 № А05-7458/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль организация обоснованно включила в состав расходов суммы безнадежных долгов по дебиторской задолженности по векселям, приобретенным ею после банкротства организации-эмитента, поскольку суммы безнадежных долгов отвечают понятию убытка, а каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным, указав на правомерное списание организацией убытка от списания непогашенных векселей в составе внереализационных расходов как суммы безнадежных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка соблюдения организацией (ОАО) законодательства о налогах и сборах.

По результатам налоговой проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение п. 2 ст. 265 НК РФ организация (ОАО) необоснованно включила в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов по дебиторской задолженности по векселям организации (ООО), приобретенным по договору мены.

Данный вывод налогового органа основан на том, что в счет расчетов по гражданско-правовому обязательству организация (ООО) передала организации (ОАО) собственные векселя, по которым оплаты не последовало, вследствие чего образовалась задолженность.

В счет обеспечения исполнения обязательств по погашению задолженности организация (ООО) передала организации (ОАО) собственные векселя сроком по предъявлению, но не ранее установленной даты. По договоренности сторон в целях продления срока оплаты за товар посредством заключения договора мены стороны заменили векселя на равноценные векселя указанной организации сроком по предъявлению.

Организация (ОАО) на основании приказа о проведении инвентаризации издала приказ о списании дебиторской задолженности организации (ООО).

В качестве основания для списания дебиторской задолженности организация указала на невозможность исполнения должником обязательства вследствие его ликвидации, что прямо предусмотрено п. 2 ст. 266 НК РФ.

Налоговый орган ссылается на то, что организация (ОАО) не вправе учесть убытки от выбытия векселей в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов по дебиторской задолженности организации (ООО). Пунктом 10 ст. 280 НК РФ установлен особый порядок учета убытка от операций с ценными бумагами.

Соответственно, организация (ОАО) не вправе учитывать убытки от списания непогашенных векселей организации (ООО) в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации (ОАО) к налоговой ответственности.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму

полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

В рассматриваемой ситуации в связи с ликвидацией организации (ООО) и невозможностью погашения векселей организация признала вышеуказанную задолженность безнадежным долгом и произвела ее списание на основании приказа.

Статья 280 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган, устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде, при котором налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Убытком в целях применения ст. 280 НК РФ признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы. Он удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь

долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении.

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель в соответствии со ст. 143 ГК РФ является ценной бумагой.

Налоговый орган, учитывая правовую природу векселя как ценной бумаги и оценивая акты приема-передачи ценных бумаг, не учел, что предметом этих актов были расчеты по обязательствам контрагента организации (ОАО).

Следовательно, при расчетах векселями в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетного инструмента).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Для осуществления реализации необходимо одновременное выполнение двух условий: наличие передачи товара и передача должна являться единственной целью всей операции.

В рассматриваемом случае реализация векселей отсутствует, поскольку при использовании векселей в качестве платежа за приобретенные товары второй признак отсутствует, тогда как основной целью передачи векселя является погашение кредиторской задолженности.

Таким образом, спорные векселя должны рассматриваться не как товар, а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с использованием векселя.

В результате передачи организацией (ООО) собственных векселей в счет расчетов по гражданско-правовому обязательству возникло долговое обязательство — заемное обязательство, опосредованное ценной бумагой.

Данная операция, исходя из природы совершенной сторонами сделки, не соответствует требованиям ст. 39 и п. 2 ст. 280 НК РФ и не является операцией по реализации ценной бумаги.

Следовательно, для организации (ООО), выпустившей долговое обязательство, указанная

операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги, а суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Частью 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей считается наступившим.

Таким образом, с момента принятия арбитражным судом решения о признании организации (ООО) банкротом и об открытии в отношении нее конкурсного производства сроки для исполнения обязательств по оплате товара, равно как и векселей, считаются наступившими.

Доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами в целях извлечения доходов от таких сделок не представлено.

Следовательно, у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученные убытки в виде задолженности относить в соответствии с пп. 8, 10 ст. 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами.

Для отнесения сумм дебиторской задолженности к внереализационным расходам налогоплательщик должен иметь документы, свидетельствующие о фактическом наличии у него дебиторской задолженности.

Материалами проверки подтверждается, что обязательства по оплате товара не могут быть исполнены, поскольку организация (ООО) была ликвидирована в результате банкротства.

В силу положений ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Таким образом, суммы безнадежных долгов по оплате товара организацией (ООО) полностью отвечают понятию убытка, данному в п. 2 ст. 265 НК РФ, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 № А05-6767/2009).

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о завышении внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

В письме от 07.08.2009 № 03-03-06/1/521 Минфин России разъясняет, что согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган. В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по мнению автора, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. Исходя из вышеизложенного, налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа недействитель-

ным, указав, что в соответствии с подп. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Суть дела. Между организацией (комитентом) и организацией (комиссионером) были заключены договоры комиссии.

Комиссионер реализовал товары комитента покупателям и получал от указанных покупателей авансы в иностранной валюте. Возникающие отрицательные курсовые и суммовые разницы при исполнении договора комиссии учитывались комитентом во внереализационных расходах при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с условиями договоров между организациями комитент обязан своевременно и в полном объеме возмещать комиссионеру все документально подтвержденные расходы, обязан своевременно и в полном объеме выплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации (комитента) по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты в бюджет налога на прибыль.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организацией (комитентом) были завышены внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль.

По результатам проверки было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, организация обратилась в налоговое управление с апелляционной жалобой.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному

договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в нарушение подп. 9 ст. 270 НК РФ в состав внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль включены суммовые разницы на расходы, связанные с исполнением обязательств по договорам комиссии.

Налоговый орган ссылается на завышение внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в нарушение п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в его учете, т. е. у него и должны учитываться возникающие суммовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Кроме того, в соответствии с условиями представленных договоров комиссии комитент обязан своевременно и в полном объеме возмещать ко-

миссионеру все документально подтвержденные расходы по исполнению комиссионером договора комиссии

Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при условии поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве также распространяется на случаи возникновения отрицательных курсовых и суммовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

Таким образом, отрицательные суммовые и курсовые разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договору комиссии, относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учете комиссионера, следовательно, довод налогового органа о завышении внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль является необоснованным.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2010 № А55-12964/2009).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894.

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

❖ ❖ ❖

X

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»

занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также

монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.

По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий

(495) 721-85-75 Dost@fin-izdat.ru