К вопросу о формировании налогового права как комплексной отрасли российского законодательства

М.Е. Верстова

К вопросу о формировании налогового права как комплексной отрасти

российского законодательства

Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением в действие и взиманием налогов, а также с осуществлением налогового контроля, привлечением к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности формируют налоговое право.

Согласно мнению одних ученых, российское налоговое право - это правовой институт отрасли финансового права, по мнению других ученых - подотрасль финансового права. Причем, в юридической литературе в современный период по данной проблеме ученые все чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (в частности, А.В. Брызгалин, М.В. Карасева, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева). Признавая налоговое право подотраслью, авторы предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения - разделы. Заметим, что подотрасль налогового права является элементом финансово-правового раздела «Правовое регулирование государственных доходов» [1, с. 47-48]. Ряд ученых считает, что налоговое право - самостоятельная отрасль российского права; другие - самостоятельная отрасль российского законодательства, либо часть отрасли финансового законодательства [2, с. 50-55]. В публикациях иногда встречаются позиции о возможности отнесения налогового права к отрасли административного права [3; 4]. Представляется, что данные высказывания об отнесении налогового права к административному, можно объяснить традицией именовать любые, регулируемые правом отношения, построенные на власти и подчинении сторон, административно-правовыми. Разнообразие мнений по вопросу о понятии налогового права обосновывается тем, что в настоящее время оно представляет собой качественно новое правовое явление. Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что в российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть общей проблемы - проблемы системы финансового права [5, с. 15]. Соотнесение налогового права с правовым институтом финансового права было характерно для ученой мысли в советский период и являлось общепризнанным. В работах, выпущенных в российское время, Н.И. Химичева объясняет это отсутствием «необходимой четкости в понятии правового института применительно, в частности, к финансовому праву» [6, с. 12; 7, с. 43]. Основания, отражающие позицию В.В. Гриценко о налоговом праве как «...институте неизбежно формирующемся в самостоятельную подотрасль финансового права», заключаются, по ее мнению, в качественных преобразованиях, реформировании и кодификации налогового законодательства, постепенном обособлении налоговых отношений и усилении специфики налогового метода [8, с. 21-22]. А.А. Жданов в учебном пособии «Финансовое право РФ» говорит о том, что налоговое право как институт входит в институт финансового права, поскольку, во-первых, финансовый институт объединяет ряд связанных между собой правоотношений и, во-вторых, нормы финансового права группируются в зависимости от общности задач, стоящих перед этим институтом [9, с. 12]. По мнению ученых, если придерживаться сложившейся в теории права триады «правовая норма - правовой институт - отрасль права», то налоговое право представляет собой сложный институт финансового права, который регулирует основы доходной части бюджета [10, с. 4]. В то же время в теории права выделяется и подотрасль права, представляющая собой совокупность нескольких однородных институтов [11, с. 12]. Характеризуя налоговое право, И.И. Кучеров полагает: «.по сравнению с другими отраслями (подотраслями) налоговое право характеризуется повышенным уровнем сложности, нестабильности и противоречивости, а практика его применения сопровождается различными правовыми проблемами»

[12, с. 5].

Н.И. Химичева отмечает: «.в результате бурного развития налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль» [7, с. 43]. При этом отмечается, что институт налогов становится одним из самых важных финансово-правовых институтов. Иногда имеются попытки выработать позиции компромиссного характера, например, указывается, что налоговое право это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками» [13, с. 67].

Концепции, рассматривающие налоговое право в качестве подотрасли финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке, на сегодняшний день являются наиболее убедительными. Мы разделяем мнение ученых, считающих, что налоговое право как подотрасль финансового права, это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в

бюджетную систему, по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также по обжалованию актов Министерства финансов в сфере налогов, действий (бездействия) должностных лиц федеральной налоговой службы [11, с. 12]. Отметим, что данная точка зрения разделяется далеко не всеми учеными.

В настоящее время наиболее распространенная точка зрения о налоговом праве как самостоятельной отрасли российского права обусловлена возрастанием роли налогов в условиях рыночной экономики, кодификацией законодательства о налогах и сборах, а также отсутствием единой системы финансово-правовых источников. По мнению М.И. Брагинского: «Налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права» [14, с. 29]. Эту же точку зрения поддерживает и С.Г. Пепеляев: «...налоговое право становится самостоятельной отраслью права» [15, с. 13]. По мнению Д.В. Винницкого, есть все основания полагать, что обеспечение относительно замкнутого, автономного регулирования налоговых отношений является необходимым условием реализации функции справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов между членами общества. Далее он утверждает, что формирование отрасли налогового права - не одномоментный процесс. Он является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений. Становление автономии налогового права, по его мнению, связано с пониманием места и роли государства в обществе, принципов его деятельности, со степенью уважения и защиты прав и свобод индивидуума [5, с. 18]. В.М. Чибинев отмечает, что мнение о налоговом праве как самостоятельной отрасли права продиктовано конъюктурными соображениями, вызванными тем, что в условиях рыночной экономики налоги играют чрезвычайно важную роль [2, с. 51-52]. Некоторые ученые полагают, что налоговое право следует отнести к самостоятельной отрасли законодательства, а не к отрасли права [16, с. 19-20]. Так, по мнению В.В. Гриценко, основанием для признания налогового права отраслью законодательства служит тот факт, что современное российское налоговое право является одним из наиболее интенсивно развивающихся правовых явлений с обширной нормативной базой [8, с. 31]. Заметим, что налоговое право и налоговое законодательство как правовые категории имеют много общего. Система налогового законодательства (основывается на воле законодателя и носит субъективный характер) по объему и содержанию шире, чем система налогового права (имеет объективный характер, т.к. в ее основе лежат налоговые правоотношения).

Развивая точку зрения В.В. Гриценко, полагаем, налоговое право представляет собой комплексную отрасль российского законодательства, в которой по предметному и целевому признакам объединяется разнородный правовой материал. Предметным признаком объединения служит характер регулируемых общественных отношений, которые возникают, изменяются и прекращаются в процессе или по поводу введения, установления и взимания налогов. Целевой признак напрямую связан с задачей обеспечения эффективного налогообложения в рассматриваемой сфере. Полагаем, что рассмотрение налогового права в качестве самостоятельной отрасли значительно сужает предмет налогово-правового регулирования, оставляя в стороне комплекс отношений гражданско-правового характера, связанных с представительством в налоговых отношениях, решением вопроса о надлежащем сроке исполнения обязанности по уплате налога и сбора, обеспечением обязанностей по уплате налогов и сборов залогом имущества, поручительством, пеней.

На наш взгляд, налоговое право как комплексная отрасль российского законодательства может быть определена как совокупность нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, то есть различные по видовому содержанию общественные отношения, составляющие самостоятельную сферу общественной жизни, связанную с налогообложением. Как известно, система права и система законодательства - тесно взаимосвязанные, но самостоятельные категории, представляющие два аспекта одной и той же сущности права. Они соотносятся между собой как содержание и форма. Система права как его содержание - это внутренняя структура права, соответствующая характеру регулируемых им общественных отношений. Система законодательства представляет собой внешнюю форму права, выражающую строение его источников, т.е. систему нормативных правовых актов. Право не существует вне законодательства, а законодательство в широком его понимании и есть право [17, с. 236]. М.Н. Марченко и М.Н. Малько считают, что структура системы права не может быть раскрыта с достаточной полнотой и точностью, если не видеть ее организационного единства с внешней формой права - системой законодательства. Законодательство - форма существования, прежде всего правовых норм, средство придания им определенности и объективности, их организации и объединения в конкретные правовые акты. Но система законодательства - это не просто совокупность таких актов, а их дифференцированная система, основанная на принципах субординации и скоординированности ее структурных компонентов. Взаимосвязь между ними обеспечивается за счет различных факторов,

главными из которых являются предмет регулирования и интерес законодателя в рациональном, комплексном построении источников права [18, с. 375]. Следует отметить, что между системой права и системой законодательства имеются существенные различия и несовпадения, которые позволяют говорить об их относительной самостоятельности. Это выражается в том, что первичным элементом системы права является норма, а первичным элементом системы законодательства выступает нормативный правовой акт. Юридические нормы отраслей права - это строительный материал, из которого складывается та или иная конкретная отрасль законодательства. Но при построении каждой законодательной отрасли этот строительный материал может употребляться в равном наборе и в различном сочетании определенного нормативного акта. Вот почему отрасли законодательства не всегда совпадают с отраслями права и такое несовпадение двояко [18, с. 376].

В одних случаях мы можем констатировать факт, когда отрасль права есть, а отрасли законодательства нет (финансовое право, право социального обеспечения и т.д.). Такие отрасли права кодифицированы, а действующий в этой сфере нормативный материал разбросан по различным правовым актам, нуждающимся в унификации. Не исключена и обратная ситуация, при которой отрасль законодательства существует без отрасли права (транспортное законодательство, воздушное законодательство, таможенное законодательство и т.д.) [19, с. 19-27]. Можно встретить и такой вариант, когда отрасль права совпадает с отраслью законодательства (гражданское право, уголовное, трудовое, административное и т.д.). По мнению ученых, такой вариант наиболее желателен, ибо сближение двух систем, их гармоничное развитие повышает эффективность функционирования всего правового механизма [17, с. 238].

Имеются так называемые комплексные отрасли законодательства, которые возникли из сочетания норм административного, бюджетного, финансового, гражданского и некоторых других отраслей права. Одним из них и является законодательство о налогах и сборах, следовательно, правовые нормы, составляющие в своей совокупности налоговое законодательство, называются налогово-правовыми нормами. Обратимся к работе С.С. Алексеева, в которой обосновывается взгляд на существование комплексных отраслей права. По его мнению, вместе с развитием законодательства, обусловленным потребностями экономических, а также социально-политических и иных отношений издаются комплексные акты, затрагивающие целые сферы социальной жизни или их участки. В этих случаях формируются комплексные отрасли законодательства, в которых объединяется по тому или иному предметному, тематическому или целевому признаку юридически разнородный правовой материал. Причем, если такого рода компоновка юридически разнородного материала осуществлена не путем простого корпоративного его сосредоточения в одном документе, а путем кодификации и, следовательно, обогащения содержания права, введения в правовую ткань новых специфических системных нормативных обобщений, то в результате могут сложиться новые, относительно самостоятельные правовые образования [20, с. 252-254]. Развивая это положение, С.С. Алексеев подчеркивает, что в правовой системе наряду с основными подразделениями, которые обособляются в соответствии с критерием юридического режима, выраженного в особых отраслевых методах и механизмах регулирования. Имеются образования комплексного характера, такие, как морское право, банковское право, хозяйственное право и другие отрасли. Входящие в них нормы не связаны единым методом и механизмом регулирования; почти все из них относятся к разным основным отраслям (например, нормы морского права - к административному и гражданскому праву). Входя в комплексные образования, юридические нормы остаются в составе основных отраслей; во вторичную структуру они входят, будучи нормами, например, гражданского, уголовного, административного, трудового права [20, с. 255]. По мнению В.Н. Протасова, процессы формирования комплексных отраслей лежат в основе совершенствования права и во многом определяют эффективность его воздействия на социальную сферу, и поэтому тенденция заслуживает всяческой теоретической поддержки. Комплексные отрасли являются полноценными отраслями права, хотя и очень своеобразными. Предмет комплексной отрасли права обладает, по существу, противоположными свойствами. Он представляет собой локальную социальную систему, ориентированную на решение определенных общественных задач. Наличие у комплексной отрасли особого предмета обусловливает для нее и обладание своим, особым методом. «Каждая комплексная отрасль, обладает не просто своеобразным, - пишет В.Н. Протасов, - а юридически уникальным методом, что объясняется качественно преобразующим характером структуры, которая способна из одних и тех же элементов создавать в зависимости от цели самые различные системы» [21, с. 41].

Заслуживает внимания точка зрения Э.Д. Соколовой, которая считает: «В юридической литературе остается дискуссионной проблема о наличии так называемых "комплексных отраслей права". Когда речь идет о правовом регулировании отдельных сфер общественной жизни, в которых возникают разнообразные общественные отношения, требующие в силу своего характера применения различных методов правового регулирования. В частности, к таким сферам относят банковскую и страховую деятельность... Понятие "межотраслевой правовой институт" более соответствует сущности правового

регулирования общественных отношений, возникающих при банковском кредите, чем понятие "комплексная отрасль права"». Далее она отмечает: «...Признание "комплексных отраслей права" или "межотраслевого правового института" вряд ли будет способствовать совершенствованию теории юридической науки, в частности, достижению точности в ее понятийном аппарате. В тех случаях, когда при правовом регулировании общественных отношений в той или иной сфере общественной жизни применяются нормы различных отраслей права более оправданным, по мнению многих ученых. Представляется употребление понятия "комплексная отрасль законодательства"» [22, с. 104].

На наш взгляд, не представляется обоснованным выделением налогового права в качестве самостоятельной отрасли права, пусть даже комплексного характера. Отрасль права не «придумывается», а рождается из социальных и практических потребностей. Налоговое право как наука исследует общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующие их правовые нормы, а также выявляет пробелы в правовом регулировании и противоречия, существующие в законодательстве о налогах и сборах, оказывая воздействие на формирование более совершенного законодательства о налогах и сборах. Одноименная юридической науке учебная дисциплина изучается не только в юридических высших учебных заведениях и на правовых факультетах, но и в вузах, готовящих экономистов по международным экономическим отношениям и внешней торговле.

Полагаем, что в современных рыночных условиях налоговое право следует признать подотраслью финансового права, формируемой в комплексную отрасль российского законодательства.

Литература

1. Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. 2-е изд. М.: Юристъ, 1999.

2. Чибинев В.М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги. 2006. № 2.

3. Бойков О. Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов // Вестник ВАС РФ. 1998. № 11.

4. Евтеева М. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2001. № 4.

5. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: «Юридический центр Пресс», 2003.

6. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2001.

7. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997.

8. Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. Саратов, 2005.

9. Жданов А.А. Финансовое право РФ: Учебное пособие. М.: ТЕИС, 1995.

10. Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003.

11. Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2006.

12. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006.

13. Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6.

14. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: СПАРК, 1995.

15. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995.

16. Гуреев В.И. Российское налоговое право: Учебник. М.: Экономика, 1997.

17. Общая теория государства и права. Академический курс в 2-х т. / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1998. Т. 2.

18. Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 1997.

19. Верстова М.Е. Гражданско-правовые аспекты современного таможенного законодательства: Монография. Саратов, 2002.

20. Алексеев С.С. Общая теории права. В 2-х т. М.: Юрид. лит., 1982.

21. Протасов В.Н. Что и как регулирует право. М., 1995.

22. Соколова Э.Д. Правовые основы финансовой системы России / Отв. редактор Е.Ю. Грачева. М.: ИД «Юриспруденция», 2006.