Применение норм международных договоров как специальное положение при формировании налоговой базы по налогу на прибыль

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ПРИМЕНЕНИЕ НОРМ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ КАК СПЕЦИАЛЬНОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ЮМ ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов в валюте выплаты дохода либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Таким образом, в ст. 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права —

приоритет международного законодательства над национальным.

Данная норма воспроизводит положение ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Международные договоры в области налогообложения можно классифицировать на три основных типа:

1) соглашения об избежании двойного налогообложения (их перечень приведен в комментарии к ст. 311 НК РФ);

2) соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств — участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте от 10.03.2000);

3) соглашения в области косвенного налогообложения.

Постоянное представительство. В соответствии с п. 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению основных положений, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее — Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее со-

42

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

глашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Кроме того, по мнению налоговых органов, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Пунктом 3 ст. 306 НК РФ определено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, иностранные организации, имеющие отделения в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую (т. е. направленную на систематическое извлечение прибыли) деятельность.

В письме Минфина России от 24.10.2005 № 03-03-04/4/66 сказано, что отделение иностранной некоммерческой организации осуществляет представительские функции и, являясь подразделением некоммерческой организации, предпринимательской деятельности в России не ведет.

Следовательно, отделение такой организации не отвечает критериям, необходимым для признания его постоянным представительством и соответственно плательщиком налога на прибыль организаций в РФ.

В письме Минфина России от 18.01.2005 № 03-05-01-05/4 дается разъяснение, что в случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях РФ с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

Налоговые органы в п. 2.2.1 Методических рекомендаций указывают, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразд. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.

В остальных случаях, по мнению МНС России, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических

лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.08.2005 № 20-12/59294, в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. В частности, в отношении белорусских компаний — положения Соглашения от 21.04.1995.

Также налоговый орган обратил внимание, что не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ.

Данные положения необходимо учитывать на практике.

В постановлении от 19.01.2007 № А13-634/2006-14 ФАС Северо-Западного округа разъясняет, что согласно п. 3 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее — Соглашение) при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике налогоплательщика на 2004 г., утвержденной приказом генерального директора организации. Также установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между объектами учета, отражаемыми на счете 20 «Основное производство» в головной организации, и постоянными представительствами (филиалами) за пределами Республики Беларусь, выделенными на отдельный баланс, пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головной организации (на дебете счета 20 «Основное производства» и дебете счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).

Судом установлено, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе генерального директора организации-налогоплательщика об учетной политике.

При названных обстоятельствах суд сделал вывод о законности действий налогоплательщика по включению в рассматриваемом случае суммы налогов, уплачиваемых по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 г. налогом на прибыль базу, их соответствии положениям подп. 49 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ, а также п. 3 ст. 7 Соглашения.

Необходимость проставления апостиля на подтверждающих документах. В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Пунктом 2 ст. 312 НК РФ установлено, что возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

— заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

— подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Если указанные в п. 2 ст. 312 НК РФ документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме ранее перечисленных, документов не допускается.

Налоговые органы также считают, что необходимость проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, отсутствует. Такое разъяснение дано ФНС России в письме от 12.05.2005 № 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания», Минфином России в письме от 22.02.2006 № 03-08-05.

Судебная практика также придерживается подобного подхода.

В постановлении от 23.01.2007 № А55-6714/06 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик представил в налоговый орган для проверки Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996.

Налогоплательщиком представлена справка о статусе резидента, выданная 27.12.2005 Государственной налоговой службой при Правительстве Республики Армения. Из данного документа следует, что указанная организация является резидентом Республики Армения с 03.10.2001. Указанный документ имеет нотариально удостоверенный перевод на русский язык.

Кроме того, Российская Федерация и налогоплательщик являются участниками многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.1993 (далее — Конвенция). В соответствии с п. 3 ст. 1 Конвенции ее положения применяются также к юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством договаривающихся сторон. Поскольку налогоплательщик и иностранная организация являются юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ и Республики Армения, а также между ними заключен гражданско-правовой договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг, налогоплательщик правомерно применил ст. 13 Конвенции от 22.01.1993, в соответствии с

которой документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением или специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территории других Договаривающихся Сторон без какого-либо специального удостоверения.

В связи с этим суд пришел к выводу, что отсутствует необходимость для проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации в Армении.

По мнению суда, налоговый орган неправомерно начислил недоимку на сумму дохода, выплаченного иностранной организации, не применив подлежащих применению норм НК РФ и указанного ранее международного договора.

В постановлении от 26.03.2007 № А26-6989/2006-212 ФАС Северо-Западного округа также рассматривает ситуацию, когда в подтверждение местонахождения иностранных партнеров налоговый агент по требованию налогового органа представил выписки из торгового реестра и апостили, удостоверения о резиденции.

В данном постановлении суд отметил, что согласно ст. 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее — Конвенция), участниками которой являются как РФ, так и Финляндская Республика, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.

В силу ст. 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного ст. 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Судом установлено, что представленные налоговым агентом документы отвечают требованиям Конвенции.

Довод налогового органа о том, что налоговый агент не представил надлежащих доказательств того, что его иностранные партнеры являются резидентами Финляндской Республики, опровергается материалами дела.

Налоговый агент представил в суд документы, полученные от налоговых органов Финляндской Республики: удостоверения о резиденции в отношении иностранных контрагентов, на основании

которых суд сделал вывод о том, что в спорные периоды эти лица являлись резидентами указанного иностранного государства.

По мнению суда, налоговый орган в рамках проверки не установил отсутствия иностранных юридических лиц по месту регистрации в Финляндской Республике, а соответствующие документы у налогового агента не запрашивались. Представители налогового органа не могли пояснить, какие документы должен представить налоговый агент для подтверждения местонахождения иностранного контрагента.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что представленные налоговым агентом документы свидетельствуют о том, что иностранные контрагенты, которым был выплачен доход в проверяемом периоде, имели постоянное местонахождение в Финляндской Республике и являлись ее резидентами, что в силу Соглашения исключало налогообложение данных лиц на территории РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 09.03.2007 № КА-А40/1507-07-П и ФАС Уральского округа от 19.12.2006 № Ф09-11195/06-С2.

Иначе считает Управление ФНС России по г. Москве. По его мнению, изложенному в письме от 16.08.2006 № 20-12/72977 «О документальном подтверждении постоянного местопребывания иностранной компании за границей для целей налогообложения прибыли», документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения положений соответствующего международного договора, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. На это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05.

Следует обратить внимание на то, что в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 13.10.2006 № 20-12/92166, в связи с тем, что НК РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, разъяснено о форме, порядке оформления и представления таких документов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

В указанном ранее пункте определено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций, должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что организация... (наименование организации). является (являлась) в течение. (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в. (указывается государство). в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Кроме того, в документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, должен указываться конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

В случае если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она согласно положениям ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога на прибыль с доходов такой иностранной организации по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ в отношении соответствующего вида дохода.

Ранее изложенное подтверждается также судебной практикой (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.03.2007 № Ф03-А73/07-2/174, Волго-Вятского округа от 06.07.2005 № А29-6626/2004а).

Право на получение процентов, предусмотренных п. 10 ст. 78 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 18.01.2007 № КА-А40/13508-06 отмечается, что с момента подтверждения налогоплательщиком обстоятельств, с наличием которых НК РФ связывает освобождение доходов от налогообложения, у него возникло право истребовать удержанные суммы налогов, а у налогового органа — обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в п. 2 ст. 312 НК РФ, осуществить возврат этих сумм.

При этом суд отметил, что правом на получение процентов, предусмотренных п. 10 ст. 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.

Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно ст. 246 НК РФ

*

относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Названная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в бюджет в соответствии с особенной частью НК РФ, поэтому необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует.

Поскольку иностранной организацией подтверждены обстоятельства, с наличием которых НК РФ связывает освобождение от налогообложения доходов (подано заявление и представлен пакет документов в соответствии со ст. 312 НК РФ), в рассматриваемом постановлении суд удовлетворил требования иностранной организации о признании недействительным решения налогового органа.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 № 15849/05; в постановлениях ФАС Московского округа от 19.02.2007 № КА-А40/621-07, от 07.02.2007 № КА-А40/228-07, от 24.08.2006 № КА-А40/7938-06, от 15.02.2006 № КА-А40/314-06; в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 № А12-5055/06-С33.

По мнению МНС России, изложенному в приказе от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, в случае если с сумм доходов, перечисляемых иностранной организацией, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с п. 7 ст. 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Соглашение о взаимодействии государств — участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте от 10.03.2000.

4. Методические рекомендации налоговым органам по применению основных положений, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: приказ

МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. * *

46

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА