Дискуссионные вопросы определения фискального бремени и предельного уровня налогообложения

УЛЮМДЖИЕВА Н.Л.

ДИСКУССИОННЫЕ ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ФИСКАЛЬНОГО БРЕМЕНИ И ПРЕДЕЛЬНОГО УРОВНЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При исследовании различных вопросов налоговой нагрузки особое значение имеет непосредственно определение данного показателя. На протяжении многих десятилетий учеными предлагались различные трактовки экономической сущности налогового бремени. Это объясняется тем, что в их определении содержатся сущностные характеристики, которыми должен обладать рассматриваемый показатель. Следует заметить, что в экономической литературе можно встретить, помимо понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя», и такие понятия, как «налоговый гнет», «налоговое давление», «тяжесть налогообложения».

Первые исследования определения налоговой нагрузки относятся к XVIII в. В этот период тяжесть налогообложения оценивалась как соотношение между государственным бюджетом (расходной части) и национальным доходом. Так, немецкий финансист Ф. Юсти считал, что нормальным будет бюджет, расходующий 1/6 национального дохода (1).

В дальнейшем такое положение подверглось критике ввиду того, что налоговая нагрузка должна определяться для каждого государства в отдельности исходя из структуры и состава расходов бюджета конкретной страны. В этой связи К. Гок констатировал: «Некоторые из финансовых писателей (Юсти, Бифельд) пытались определить посредством сложных расчетов величину той доли свободного дохода, которая может быть обращена на удовлетворение государственных потребностей без вреда для народного хозяйства; иные возвышали до 2/3, другие понижали до 1/10 народного дохода. Об этом вычислении можно сказать то же самое, что и о вычислении пределов атмосферы» (2).

К. Гок указывает на то, что не существует определенного уровня налогообложения для всех национальных хозяйств. Понятно, что налоговая нагрузка в России не может быть идентична нагрузке в западных странах. Необходимо учитывать специфику и условия ведения бизнеса в конкретно заданной стране.

К концу Х1Хв. еще отсутствует выработанная терминология налоговой нагрузки, но в достаточной степени изучены условия и факторы, определяющие данный показатель: уровень благосостояния, уровень потребностей населения, характер распределения общественного дохода, внутренняя политика государства.

Так, российский экономист А.А.Исаев разрабатывает методику измерения тяжести бремени в работе «Очерк теории и политики налогов» (1887г.). В ней он определил шесть взаимосвязанных и зависимых между собой условий, которые разделил на три ряда. К первому ряду относятся уровень потребностей массы населения и цели, на которые затрачиваются налоги; ко второму - отношение роста населения к увеличению общественного дохода и перемены в распределении общественного дохода; к третьему -рост производительности труда и характер внутренней политики. От условий второго и третьего ряда зависят повышение уровня потребностей народа. На рост потребностей народа оказывает влияние опережения роста народного дохода по сравнению с ростом народонаселения. При его равномерном росте требуется распределение народного дохода в пользу бедных, при сокращении в нем доли богатого населения. Конечные факторы, от которых зависит повышение потребностей, образуют третий ряд. Степень возрастания производительности труда определяет темпы увеличения общественного дохода. Перемены в распределении национального дохода A.A. Исаев связывал с вмешательством государства в экономические отношения (3).

Экономико-политические изменения в 20-е гг. ХХв. привели к необходимости дальнейшего исследования вопросов исчисления тяжести налогообложения. При этом финансистами ставилась задача определить не только сам уровень тяжести налогообложения, но и сравнить налоговое бремя как на региональном, так и на государственном уровне. Немецкие финансисты Л. Эрхард и В. Ойкен предложили новый измеритель тяжести обложения - платежеспособность страны в форме свободного остатка национального дохода на душу населения в сопоставлении с уровнем прожиточного минимума в стране. А российский исследователь К.Ф. Шмелев определял налоговую нагрузку как отношение фактической суммы принудительных налоговых платежей на экономику в целом и на отдельные единичные хозяйства (4).

Отсутствие единого подхода к выбору показателя, с которым можно было соотнести тяжесть налогообложения, сложность распределения налогового бремени между отдельными группами населения, связанного с процессом переложения налогов, указывают на главные недостатки предложенных методов.

Кроме того, неразработанность статистического материала, отсутствие необходимой базы данных не позволили в полной мере выяснить характер влияния тяжести налогообложения в этот период.

В настоящее время можно встретить самые разнообразные формулировки налоговой нагрузки - от того, «что представлено структурой уплачиваемых налогов», до «механизма взимания налогов». В частности, современные российские экономисты определяют налоговую нагрузку следующим образом. По мнению М.И. Литвина, налоговая нагрузка - это комплексная характеристика, которая включает в себя: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятия (5).

А такое определение тяжести обложения дает экономист В.Г. Пансков: «Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера, т.е. отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов» (6).

Вместе с тем, исследуя основные аспекты определения налоговой нагрузки, нельзя оставить в стороне важную, до сих пор неразрешенную современными экономистами проблему установления минимума дохода, не подлежащего налогообложению.

Идея установления минимального дохода, свободного от налогообложения, была сформулирована еще классиками финансовой науки. Так, швейцарский экономист Ж.С. Сисмонди в работе «Новые начала политической экономии» (1819г.) писал, что нельзя облагать капитал, предназначенный для воспроизводства: «В каждом доходе всегда есть часть, которая должна оставаться неприкосновенной, которую фиск не может затронуть без того, чтобы не сохранить объекты обложения и лишиться в будущем своих ресурсов...» (7).

Со временем данное понятие расширяется: если раньше под ним понимали лишь физиологический минимум, то к началу прошлого века под минимумом подразумевают такую величину дохода, которой было бы достаточно для нормального существования человека.

Главная трудность в установлении необлагаемого минимума заключается в определении возможной границы налогообложения. Известно, что необлагаемый минимум ограничивается двумя пределами: с одной стороны, бюджеты всех уровней должны быть обеспечены в необходимой степени в финансовых средствах, т.е. учитываются потребности государства, с другой - следует исходить из уровня развития экономики страны в целом, налогоспособности населения, т.е. необходимо принимать во внимание налоговую напряженность соответствующих субъектов налогообложения.

Вопрос о размерах критического налогообложения изучался в трудах многих ученых, среди которых можно выделить концепцию А. Лэффера. Суть положений Лэффера сводится к следующему: рост налоговых доходов при увеличении налоговых ставок наблюдается только до определенного уровня налогообложения, однако превышение такого предела приводит к сокращению налоговых поступлений в бюджет государства.

Однако количественно определить оптимальный уровень налогообложения на практике довольно трудно. Ведь «кривая Лэффера» отражает только зависимость между ставкой налога и налоговыми поступлениями в бюджет. И тем не менее, несмотря на свою теоретичность, концепция кривой Лэффера является основополагающей в теории налогового регулирования.

Основательное исследование налоговой нагрузки с применением «фискальных точек Лэффера» было проведено современным экономистом Е. Балацким. По его мнению, отыскание точек Лэффера 1-го и 2-го рода (1-го рода - предел налоговой нагрузки, при котором производственная система не переходит в режим рецессии, 2-го рода - величина налоговой нагрузки, за пределами которой увеличение налоговых поступлений становится невозможным) позволяет построить важный показатель эффективности фискальной политики - «зону фискальных противоречий». «Никакие налоговые послабления в отношении промышленных предприятий не смогут увеличить налоговую базу настолько, чтобы обеспечить выполнение отраслью своих бюджетных обязательств», - полагает Е. Балацкий (8).

Таким образом, определение минимума дохода, свободного от обложения, возможных границ налогообложения является весьма сложной задачей. Здесь необходимо учитывать ряд факторов, от которых зависит предел налогообложения. На наш взгляд, в зависимости от сферы влияния на субъект налогообложения их можно сгруппировать на следующие составляющие:

- внутренние: вид предпринимательской деятельности, объем и структура затрат производства, сезонность производства и реализации продукции, оборачиваемость капитала, финансовое состояние, себестоимость продукции, стоимость основных производственных фондов, финансовый результат

деятельности предприятия, налоговая дисциплина, учетная политика предприятия для целей налогового и бухгалтерского учета и другие;

- внешние: инфляция, спрос, предложение, конкуренция, изменение мировых цен на нефть и иные сырьевые товары, размер валового внутреннего, регионального продукта, уровень жизни населения, политическая стабильность, географический фактор, разработанность соответствующей правовой базы в сфере налогообложения, доступность внешних источников финансирования, система ведения расчетных операций предприятия.

Недооценка и недоучет данных факторов приводит в свою очередь к неравномерному распределению налоговой нагрузки между различными регионами и отраслями экономики.

При низкой эффективности и рентабельности производства фискальное бремя оказывает более тяжелые последствия на финансовое состояние организаций, чем при высокой эффективности их производства и рентабельности. Как считает Н.И.Сидорова, для торговли и общественного питания, банковской сферы при отсутствии льгот, но высокой рентабельности и быстрой окупаемости затрат налоговая нагрузка менее обременительна. Следовательно, допустимый предел налогообложения организаций у различных отраслей экономики неодинаков (9).

В свете сказанного представляется совершенно логичным, что в целях повышения экономических и финансовых стимулов развития производства, привлечения к предпринимательской деятельности следует строго соблюдать необлагаемый минимум дохода не только физического лица, но и организаций.

Внесем некоторые дополнения в определения необлагаемого минимума физических лиц и организаций, представленные в работах Н.И.Сидоровой.

Необлагаемый минимум дохода физического лица - это фактическая сумма налоговых вычетов, которая не подлежит налогообложению. В настоящее время российское законодательство предусматривает уменьшение дохода физического лица ежемесячно в среднем на 1000 руб. (условно возьмем на содержание ребенка и само физическое лицо - 600 и 400 руб., без учета социальных, имущественных, профессиональных вычетов) и только до определенного момента (до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода превысил 40 тыс. и 20 тыс. рублей соответственно). Как видим, необлагаемый минимум физического лица отстает от прожиточного минимума более чем в два раза.

На наш взгляд, минимума, свободного от обложения, недостаточно для удовлетворения жизненных потребностей, для оплаты всех обязательных расходов. Величина необлагаемого минимума должна сопоставляться и соответствовать прожиточному минимуму населения, как принято в высокоразвитых странах.

Что касается необлагаемого минимума дохода организаций, то под ним будем понимать освобожденный от обложения совокупный размер затрат предприятий на производство и реализацию продукции.

Несмотря на всю значимость и важность показателя налоговой нагрузки в налоговой системе государства, по-прежнему остается спорным вопрос, связанный с порядком расчета налоговой нагрузки как на отдельные предприятия, так и региона, страны в целом.

При анализе налоговой нагрузки принципиальное значение имеет выбор методики расчета показателя тяжести налогообложения. Поэтому главной задачей остается выработка наиболее оптимальной методики расчета с целью определения реального влияния налогообложения на деятельность субъектов экономики.

Необходимо отметить, что в настоящее время принято различать внешний и внутренний аспект исчисления степени фискального бремени.

Внешний аспект связан с расчетом налоговой нагрузки на макроэкономическом уровне. Как и в международной, так и в российской практике рассчитывается показатель налоговой нагрузки на общегосударственном уровне. При этом он определяется как отношение суммы поступивших налоговых платежей во все звенья бюджетной системы к валовому внутреннему продукту страны. Определение налоговой нагрузки данного уровня позволяет сравнить налоговое бремя различных стран.

Кроме этого, в целях анализа степени налогообложения регионов рассчитывают налоговую нагрузку на территориальном уровне. Этот показатель определяется аналогично налоговой нагрузке на государственном уровне, только за базу соотношения берется величина валового регионального продукта.

Необходимо признать, что показатель налоговой нагрузки, рассчитанный на макроэкономическом, территориальном уровне, дает искаженную картину фактического уровня налогового обременения, поскольку значения показателей ВВП и ВРП среднестатистические, в достаточной степени неточные. Но также необходимо согласиться, что пока данный показатель является практически наиболее приемлемым в использовании.

Что касается внутреннего аспекта экономического определения налоговой нагрузки, то здесь производится расчет налогового бремени хозяйствующих субъектов, т.е. определяется тяжесть налогообложения на микроэкономическом уровне.

Итак, исходя из деления налоговой нагрузки на макро- и микроуровне можно выделить соответствующих пользователей информации об уровне налогового показателя - это государство, представители региональных государственных структур, хозяйствующие субъекты.

Наиболее острой проблемой в исчислении тяжести налогообложения является проблема расчета налоговой нагрузки на уровне хозяйствующих субъектов. Количественных методик измерения налоговой нагрузки организаций достаточное множество. Причем оптимальной методикой, на наш взгляд, будет считаться та, которая позволяет сравнить сумму налоговых платежей с источником их уплаты, дает возможность учитывать влияние косвенных налогов, изменение налоговых ставок, сравнить налоговую нагрузку по отраслям экономики.

Таким образом, в целях определения наиболее оптимального способа расчета налоговой нагрузки сравним основные параметры распространенных в настоящее время методик в следующей таблице 1.

Таблица 1

Характеристики методик расчета налоговой нагрузки организаций

Авторы методик расчета налоговой нагрузки организаций (НН) Критерий сравнения

Сходство Различия Преимущества Недостатки

1 2 3 4 5

1 Минфин РФ Налоговая нагрузка - показатель, характеризующий влияние налоговых платежей на финансовое состояние организаций. В состав налоговых платежей входят: налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог, т.е. основные прямые налоги. База сравнения - выручка от продажи товаров, работ, услуг. НН= уплаченные налоги/выручка продаж. Соответствие с показателем НН, рассчитываемый в международной практике. Не учитывается структура налогов в выручке.

2 М.Н.Крейнина Учет влияния прямых налогов. База сравнения -фактическая прибыль. III [-(Выручка -Производственные затраты - Прибыль)/Прибыль. Применима в анализе воздействия налогов на прибыль предприятия. Недооценка косвенных налогов.

3 А.Кадушин, Н.Михайлова Использование показателя добавленной стоимости (ДС) как источника уплаты налогов. НН=ДС*(0,367+0,119Кот-0,24Кам) Расчет структурных коэффициентов и применение ДС позволяет сопоставить НН предприятий разных отраслей экономики с учетом их рентабельности. В расчет доли налогов в ДС включается НДФЛ.

4 Б.А.Теслюк Сопоставление фактического и номинального значения налоговой нагрузки. НН=(прямые и косвенные налоги + ЕСН)/ДС В качестве одного из показателей в расчете используется показатель добавленной стоимости. Кроме ДС, НН определяется на руб. выручки, что не учитывает структуру налогов.

5 Е.А.Кирова Расчет абсолютной и относительной налоговой нагрузки. База сравнения -вновь созданная стоимость. ОНН=АНН/ВСС (ДС-Ам) Методика позволяет объективно оценить НН конкретной сферы экономики. Не учитывает производственные показатели и доходность предприятия

6 М.И.Литвин Учет всех обязательных налогов, их структуры, механизма взимания. Возможность использования частных показателей. НН = сумма налогов/сумма источника уплаты (ДС) Определение НН исходя из типа предприятия, его отраслевой принадлежности. Из расчета следует исключить НДФЛ, т.к. организация является налоговым агентом, а не плательщиком.

7 Т.К. Островенко Оценка налоговой нагрузки исходя их налоговых издержек, формируемых с бухгалтерской точки зрения. НН=Налоговые издержки /Источник их покрытия Учет влияния косвенных налогов. Методика не учитывает изменение в ставках налогов.

Приведенные данные таблицы указывает на следующие актуальные дискуссионные проблемы исчисления налоговой нагрузки:

во-первых, не существует единого мнения относительно того, какой показатель принимать за базу сравнения,

во-вторых, какие налоги учитывать в расчете, включать ли косвенные налоги в состав налоговых платежа!.

По первому направлению можно заметить, что в методиках расчета налоговой нагрузки, предложенные Минфином РФ и Б.А. Теслюк, имеется главный недостаток - применение выручки от продажи товаров в качестве базы сравнения. На наш взгляд, выручка от продажи не позволяет в полной мере учитывать структуру различных налогов, не дает возможности учитывать влияние производственных затрат и иных ценообразуюгцих факторов на финансово-хозяйственную деятельность организации. Расчет налоговой нагрузки на выручку продаж продукции можно производить в дополнение к комплексному сравнительному анализу фискального бремени организаций.

Следует отметить, что наиболее приемлемым сравнительным показателем считается добавленная стоимость, созданная на предприятии. Данный показатель является источником уплаты налогов, поэтому он позволяет сравнить налоговую нагрузку организаций различных сфер производства. По методике А. Кадушина и Н. Михайловой, М.И. Литвина, Т.К. Островенко и в части методики Б.А. Теслюк в расчет добавленной стоимости входят: амортизационные отчисления, затраты на оплату труда, ЕСН, прямые и косвенные налоги предприятия и балансовая прибыль. Методика, предложенная Е.А.Кировой, основывается на расчете вновь созданной стоимости, определяемая путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизации, т.е. не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Считаем, что в добавленную стоимость, созданную на предприятии, необходимо также включить прочие затраты в виде арендных платежей, расходов на оплату сторонних организаций, рекламных расходов, поскольку доля таких затрат в последнее время неуклонно растет во многих структурах рыночной экономики.

Что касается состава налогов, включаемых в расчет показателя налоговой нагрузки предприятия, то некоторые авторы, например М.Н. Крейнина, не включают косвенные налоги, аргументируя это тем, что конечным плательщиком эти налогов выступают непосредственно потребители продукции. По нашему мнению, объективная оценка налоговой нагрузки нуждается в учете всех налогов, уплачиваемых непосредственно предприятием. Также необходимо отметить, что в состав налоговых платежей не должен входить налог на доходы физических лиц, поскольку организации, исчисляя, удерживая и перечисляя налог, выполняет только функции налогового агента.

Итак, наиболее оптимальной методикой расчета уровня фискального времени, является методика, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой. Как анализирует исследователь A.B. Трошин, главным достоинством их подхода, является то, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные которой, можно получить значение общей налоговой нагрузки для предприятий различной отраслевой принадлежности. Кроме этого, формула учитывает налоговые ставки, показатели фондоемкости, трудоемкости, материалоемкости производства, а также уровень рентабельности. Вместе с тем, для достижения максимального эффекта, как отмечает A.B. Трошин, необходимо применить дополнительный методический подход в целях комплексного анализа налоговой нагрузки предприятия, оценки влияния ее изменения на экономическую деятельность организации, оценки изменения спроса на продукцию в зависимости от ценовых изменений, что позволит определить перелагаемость косвенных налогов на конечных потребителей (10).

Обобщая совокупность лишь некоторых рассмотренных методик, используемых в настоящее время, полагаем, что в целях объективного анализа, оценки реального уровня налогового бремени необходимо синтезировать все существующие методические подходы. Данные способы расчета налоговой нагрузки могут взаимно дополнять друг друга, обеспечивая при этом комплексную и последовательную систему определения и оценки влияния тяжести налогообложения на деловую активность и эффективность деятельности предприятия.

На наш взгляд, показатель налоговой нагрузки следует рассчитывать с учетом отраслевой структуры расходов и выручки организаций, т.е. следует принять во внимание среднеиндустриальные показатели, а также учесть коэффициенты собираемости налогов.

Таким образом, на основе проведенного теоретического исследования определения фискального бремени и предельного уровня налогообложения можно обобщить основные положения, характеризующие актуальные проблемы определения тяжести налогообложения, и внести некоторые уточнения:

1. Множественность определений тяжести налогообложения. Прежде всего, многообразие трактовок налоговой нагрузки обусловлено сложностью экономических процессов, оказавших решающее влияние на историческое развитие определения налогового бремени. Для российского налогового законодательства вопрос определения налоговой нагрузки пока остается открытым. Но исходя из того, что в настоящее время проводится политика, направленная на приведение российской налоговой системы в соответствие с международными стандартами, по нашему мнению, налоговую нагрузку предприятий следует трактовать так: налоговая нагрузка организаций - это показатель воздействия налогообложения, определяющийся как отношение налоговых платежей хозяйствующего субъекта к показателям финансово-хозяйственной его деятельности. Следует различать налоговую нагрузку организаций, отрасли, региона.

2. Сравнимость и сопоставимость показателя налоговой нагрузки. Показатель налоговой нагрузки можно считать универсальным, в том числе, если он позволяет сравнить тяжесть налогообложения в разных странах, регионах, сферах экономики. Однако не стоит забывать, что не существует стандартного уровня налогообложения. Налоговая нагрузка в нашей стране не может быть одинаковой с нагрузкой в западных странах.

3. Дифференцирование налоговой нагрузки по отраслям с учетом платежеспособности субъектов. Предприятия различных отраслей и сфер экономики имеют разный уровень платежеспособности, следовательно уровень налогообложения должен быть строго дифференцирован с учетом отраслевой особенности структуры и объема затрат, скорости оборота капитала. При этом необходимо внести уточнение в определении налоговой нагрузки отрасли: отраслевая налоговая нагрузка — это отношение общей суммы уплаченных налогов и сборов к добавленной стоимости, произведенной конкретным сектором экономики за определенный период.

4. Неравномерное распределение налоговой нагрузки между регионами. Налоговое бремя должно быть адекватно распределено не только по отраслевому, но и региональному признаку с учетом уровня экономического развития региона. Это позволит выработать необходимые условия развития менее обеспеченных в финансовых ресурсах регионов, что приведет к расширению производства, увеличению новых рабочих мест, улучшению инвестиционного климата. В этой связи необходимо определять налоговую нагрузку региона следующим образом: как долю общей суммы налоговых поступлений бюджета в валовом региональном продукте.

5. Необходимость и правомерность соблюдения необлагаемого минимума. В целях воспроизводства капитала, поддержания малых форм хозяйствования необходимо учитывать минимум дохода, свободного от налогообложения.

6. В целях объективного анализа, оценки реального уровня налогового бремени необходимо комплексно анализировать все существующие методические подходы. Данные способы расчета налоговой нагрузки могут взаимно дополнять друг друга, обеспечивая при этом комплексную и последовательную систему определения и оценки влияния тяжести налогообложения на деловую активность и эффективность деятельности предприятия.

1. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. -М.: Финансы и статистика, 2005.-С.243.

2. Гок К. Государственное хозяйство. Налоги и долги. -Киев, 1865. -С.29

3. Пушкарева В.М. Вклад русских финансистов в решение проблемы исчисления тяжести налогообложения//Финансы. -2004. -№2.-С.67-70.

4. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005. -С.247-249.

5. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий// Финансы. -1998. -№5. -С.29-31.

6. Пансков В. Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. -М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2003. -640 с.

7. Сисмонди Ж. Новые начала политической экономии или о богатстве в его отношении к народонаселению.-М., 1897. -С. 145,149.

8. Балацкий. Е.В. Стабильность налоговой системы как фактор экономического роста // Общество и экономика. -2005,- №2,- С.100-120.

9. Сидорова Н.И. Эффективность налогового регулирования социально-экономического развития регионов России. -Элиста: АПП «Джангар», 2003. -200с.

10. Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия / / Финансы. -2000. -№5. -С. 44-47.