Учет и налогообложение горюче-смазочных материалов

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫХ МАТЕРИАЛОВ

Рассмотрим основные документы, подтверждающие расходование горюче-смазочных материалов (ГСМ), а также порядок отражения затрат организации на приобретение ГСМ в бухгалтерском учете и для налогообложения прибыли организации.

Под ГСМ следует понимать автомобильный бензин, дизельное топливо, керосин, газ, используемые в качестве топлива, масел, а также другие технические жидкости, применяемые при эксплуатации различных транспортных средств.

Напомним, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документами, подтверждающими расходование ГСМ, являются путевые листы.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по унифицированным формам.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее — Постановление № 78).

В частности, Постановлением № 78 утверждены следующие формы путевых листов, которые должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом:

— путевой лист легкового автомобиля (форма № 3);

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

— путевой лист специального автомобиля (форма № 3-спец.);

— путевой лист легкового такси (форма № 4);

— путевой лист грузового автомобиля (формы № 4-с, № 4-п);

— путевой лист автобуса (форма № 6);

— путевой лист автобуса необщего пользования (форма № 6 спец.).

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — Приказ № 152). Этим документом должны руководствоваться юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие, в частности, легковые и грузовые автомобили и автобусы.

Путевой лист с заполненными обязательными реквизитами согласно Приказу № 152 является одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, о чем сказано в письме Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161.

В соответствии с п. 10 Приказа № 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Постановлением № 78 было установлено, что путевой лист действителен только на один день или смену, и на более длительный срок он мог выдаваться только в случае командировки.

Между организациями и сотрудниками налоговых органов немало споров по поводу того, с какой периодичностью необходимо составлять путевые листы. С момента введения в действие Приказа № 152 оснований для возникновения подобных споров нет, так как путевой лист разрешено составлять на срок, не превышающий одного месяца.

Отметим, что в путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

В письме УМНС России по г. Москве от 30.04.2004 № 26-12/31459 было отмечено, что

поскольку путевой лист является первичным документом по учету работы автотранспорта, каждая организация, использующая в своей деятельности автомобильный транспорт, обязана правильно и своевременно оформлять путевые листы, содержащие, в частности, информацию о расходе ГСМ. Неправильное или неполное заполнение всех реквизитов путевого листа может привести к искажению информации об основных показателях работы автомобильного транспорта, в том числе о расходовании ГСМ, необходимой для правильного учета этих расходов для налогообложения прибыли.

Несмотря на то, что указанные разъяснения касались порядка заполнения путевого листа легкового автомобиля формы N° 3, по мнению автора, их можно распространить и в отношении заполнения путевых листов других форм.

Также отметим, что путевые листы выписываются в одном экземпляре и должны выдаваться водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа.

Для бухгалтерского учета ГСМ относятся к материально-производственным запасам (МПЗ), бухгалтерский учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, ГСМ учитываются на счете 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо».

На этом субсчете отражаются наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и другое) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. К нему целесообразно открывать следующие субсчета:

— 10-3-1 «Топливо на складе»;

— 10-3-2 «Топливо в баках автомобилей»;

— 10-3-3 «Талоны на топливо и топливные карты».

Для учета смазочных материалов также можно открыть отдельные субсчета второго порядка, а можно вести их учет на тех же субсчетах, переименовав их, например, «Топливо и смазочные материалы на складе» и так далее.

Организация может приобретать ГСМ за наличный расчет и в безналичной форме.

За наличный расчет ГСМ приобретаются работниками организации, как правило, это водители, которым для приобретения бензина (дизельного топлива) выдаются из кассы наличные денежные средства под отчет. В этом случае расчеты будут вестись с применением счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для приобретения ГСМ на автозаправочных станциях отражаются записью:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» — выданы наличные денежные средства под отчет для приобретения ГСМ.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после покупки ГСМ обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы.

На основании авансового отчета бухгалтер приходует ГСМ по маркам, количеству и стоимости и делает запись:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 10-3 «Топливо» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — принят к учету ГСМ.

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход компенсируется и деньги выдаются подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

В безналичной форме ГСМ приобретаются путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика — специализированной организации, с которым организация заключает договор купли-продажи и который организует отпуск автомобильного топлива через сеть своих АЗС.

В бухгалтерском учете операция по оплате топлива через банк отражается записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Оплатив определенное договором количество бензина соответствующей марки, организация получает талоны, по которым водители заправляют автомобили на АЗС.

Для получения, хранения и выдачи талонов приказом руководителя организации назначается материально ответственное лицо. Получив талоны,

это лицо на основании документов поставщика составляет приходный ордер по форме № М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, и сдает указанные документы в бухгалтерию организации.

В приходном ордере необходимо указать марку бензина, серию и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и стоимость талона в рублях, исходя из стоимости бензина, определенной в договоре и счете на оплату.

Талоны на право получения топлива должны выдаваться водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором лицом, уполномоченным руководителем организации, в строке «выдать горючее» записано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде.

В ведомости учета выдачи талонов за полученные талоны расписывается водитель, при этом по каждой марке топлива ведется отдельная ведомость.

Если водители транспортных средств не использовали полученные талоны, то по окончании работы они обязаны их сдать материально ответственному лицу, которое делает соответствующие записи в ведомости возврата талонов.

В бухгалтерском учете организации поступление ГСМ на дату фактического получения на АЗС топлива по талонам отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 10-3 «Топливо» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — поступили ГСМ от поставщика;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен налог на добавленную стоимость (НДС) со стоимости поступивших ГСМ.

Поступившие в организацию ГСМ могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения либо по учетным ценам.

Если аналитический учет МПЗ ведется по фактической себестоимости, то на субсчете 10-3 «Топливо» отражается информация о наличии и движении МПЗ в оценке их фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, на основании п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ. Так, например, в случае приобретения ГСМ за наличный расчет на АЗС суммы НДС, уплаченные продавцу топлива, включаются в стоимость ГСМ в связи с невозможностью принятия к вычету сумм налога из-за отсутствия счета-фактуры;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

— затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию.

Таким образом, в фактическую себестоимость ГСМ включаются все расходы, которые непосредственно связаны с их приобретением.

Если аналитический учет МПЗ ведется по планово-учетным ценам, то их фактическая себестоимость предварительно накапливается на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а отклонения (разница между стоимостью ценностей, исчисленной по учетным ценам, и их фактической себестоимостью) относят на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Выбор одного из указанных методов учета ГСМ должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике организации.

Для налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы на приобретение ГСМ организации вправе учитывать в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Указанными положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций. В то же время, как сказано в письме Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67, расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при

условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р утверждены Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее — Методические рекомендации № АМ-23-р). В соответствии с п. 6 Методических рекомендаций № АМ-23-р для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Таким образом, если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные в указанном порядке. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщики могут руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Минфин России и ранее неоднократно давал рекомендации относительно учета расходов на приобретение ГСМ. Так, например, в письме Минфина России от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640 было высказано мнение, что при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, при определении этих норм налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Аналогичное мнение содержится и в более позднем письме Минфина России от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15.

Судебная практика по данному вопросу, как правило, складывается в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 20.02.2008 по делу № А60-8917/07 суд пришел к выводу, что применение норм расхода ГСМ, утверж-

денных Минтрансом России, является ошибочным, поскольку утвержденные нормы установлены как базовые в целях организации планирования поставки и контроля расхода топлива и масел и не предназначены для регулирования налоговых отношений. Поскольку законодательством о налогах и сборах или в установленном им порядке не утверждены нормы затрат на содержание служебного автотранспорта, указанные затраты принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Центрального округа от 04.04.2008 по делу № А09-3658/07-29, согласно которому НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России, на которые ссылаются налоговые органы, носят рекомендательный характер.

Также следует отметить, что согласно определению ВАС РФ от 14.08.2008 № 9586/08 и при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе учитывать расходы на приобретение ГСМ в полном объеме.

Таким образом, во избежание споров с налоговой инспекцией по вопросу учета ГСМ следует руководствоваться нормами, утвержденными Минтрансом России. Организация также вправе самостоятельно разработать нормы на основе данных завода-изготовителя, но с учетом условий эксплуатации транспортных средств. Установленные по организации лимиты должны быть утверждены приказом руководителя. Самостоятельно разработанные нормы могут служить дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика в случае возникновения споров с налоговыми органами.

Формы первичной учетной документации для учета работы автомобильного транспорта, утвержденные Постановлением № 78 и перечисленные в начале статьи, содержат строки для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее параметров, в том числе и показатели спидометра.

Показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. Стоимость топлива, использованного в отчетном периоде для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, согласно подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, учитывается

в целях налогообложения прибыли организаций.

В письме ФНС России от 16.07.2010 № ШС-37-3/6848 «О порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на ГСМ» отмечено, что в случаях, если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), то данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле «показания спидометра» соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля, по мнению специалистов ФНС России, может быть подтвержден иными документами, в частности, объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными для принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона № 129-ФЗ. Факты начала использования приборов после их ремонта также требуют документирования с отражением начального значения показателя спидометра.

Теперь несколько слов о топливных картах. Как сказано в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 № 16-15/068679@, топливные карты не имеют статуса кредитных или иных платежных карточек, эмитентом которых является кредитное учреждение, а используются как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить от лица покупателя определенное количество товара. Подобный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 по делу № А12-987/08-С22, от 03.04.2008 по делу № А12-16953/07-С22.

Топливная карта фиксирует объем приобретенного топлива в литрах и позволяет ее держателю заправлять бензин в топливный бак в пределах расходного лимита, установленного в заявке организации-покупателя.

Порядок расчетов с поставщиками ГСМ по топливным картам устанавливается договором, в котором стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предварительной оплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов).

Поставщик топлива ежемесячно представляет покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное топливо, а также отчет (или реестр) операций

по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива приобретено (данные в АЗС).

Данные на содержание служебного автомобильного транспорта при условии соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, как указано в письме УФНС России по г. Москве № 16-15/068679@ «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ посредством топливных карт», затраты на приобретение ГСМ по топливным картам не признаются для целей налогового учета в полном размере ни в момент уплаты суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки топлива (приобретение карты), ни в момент отгрузки бензина покупателю в топливный бак и списания с топливных карт количества и стоимости проданного бензина. Это связано с тем, что заправка бензина в бак автомобиля на основании чека терминала АЗС только подтверждает факт приобретения материальных ценностей в виде бензина, но не подтверждает факт использования бензина определенным автомобилем для определенных целей. Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист.

Таким образом, учет для налогообложения прибыли расходов на приобретение топливной карты в момент ее приобретения либо заправки топлива в бак автомобиля на основании счета-фактуры, акта приема-передачи на проданное горючее, а также реестра операций по картам является неправомерным.

Аналогичные выводы содержит и более раннее письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2009 № 16-15/115253.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

2. Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов: приказ Минтранса России от 18.09.2008 № 152.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

4. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте: постановление Госкомстата России от 28.11.1997 № 78.