Сложные вопросы отнесения расходов на статьи классификации операций сектора государственного управления

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ОТНЕСЕНИЯ РАСХОДОВ НА СТАТЬИ КЛАССИФИКАЦИИ ОПЕРАЦИЙ СЕКТОРА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ

A. А. СЕМЕНЮК,

B. В. ПИМЕНОВ, А. Н. СУХОВЕРХОВА,

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В практической деятельности бухгалтера порой встречаются сложные вопросы отнесения различных расходов на статьи классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Рассмотрим некоторые из них на конкретных примерах.

Бюджетное учреждение (получатель бюджетных средств) планирует приобрести для замены имеющихся новые электросчетчики. По какой статье (подстатье) КОСГУ нужно было отразить данные расходы?

Как правило, приобретение таких приборов учета, как электросчетчики, осуществляется за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

В то же время окончательное решение об отнесении такого имущества к материальным запасам (основным средствам), основанное на требованиях действующих нормативных правовых актов, может быть принято только соответствующими должностными лицами учреждения, исходя из конкретных технических характеристик прибора и условий его эксплуатации. Иными словами, при определенных обстоятельствах рассматриваемые расходы могут осуществляться за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

По общему правилу расходы на приобретение (изготовление из материалов подрядчика) объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями действующей Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов),

органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), могут учитываться в составе нефинансовых активов, должны согласно положениям Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.2011 № 180н (далее — Указания № 180н), осуществляться за счет статей группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ. Так, расходы на приобретение объектов, относящихся к основным средствам, осуществляются за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, а расходы на приобретение объектов, относящихся к материальным запасам, — за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ

По мнению авторов, исходя из критериев отнесения объектов к основным средствам (материальным запасам), установленных пп. 38, 39, 41, 99 Инструкции № 157н, такие приборы учета, как электросчетчики, не могут рассматриваться в качестве объектов, выполняющих определенные самостоятельные функции. Данные нефинансовые активы являются частью коммуникаций, которые согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) учитываются в составе отдельных объектов основных средств — зданий и сооружений.

По мнению авторов, не может служить достаточным основанием для учета электросчетчиков в составе основных средств и наличие в ОКОФ

ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, кода 14 3312480 «Счетчики электрические и электронные», поскольку из содержания пп. 44, 45, 53 Инструкции № 157н следует, что упоминание какого-либо вида имущества в данном классификаторе не является достаточным (единственным) основанием для отнесения таких объектов к основным средствам.

Кроме того, согласно п. 99 Инструкции № 157н к материальным запасам относится, в частности, оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе оборудования, а электросчетчики устанавливаются непосредственно в электросеть здания и пломбируются.

Следовательно, по общему правилу приборы учета должны учитываться в составе материальных запасов и приобретаться за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Обоснованность такого подхода подтверждается практикой применения бюджетного законодательства в конкретных публично-правовых образованиях, а также специалистами уполномоченных органов и независимыми экспертами.

Однако не все публично-правовые образования руководствуются приведенной правовой позицией: случаи планирования расходов на приобретение электросчетчиков по ст. 310 КОСГУ не редки. А обоснованность решений отдельных должностных лиц органов финансового контроля, руководствующихся формальным подходом (срок службы, наличие в ОКОФ) при отнесении счетчиков к основным средствам и применении ст. 310 КОСГУ при их приобретении, подтверждается некоторыми судами (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 № 03АП-4727/11).

Конечно, нельзя исключить, что в зависимости от конкретных характеристик и условий эксплуатации приборы учета (счетчики) могут быть отнесены и к основным средствам.

В этой связи определять конкретный порядок учета электросчетчиков и, как следствие, порядок применения бюджетной классификации могут только должностные лица учреждения, изучая соответствие активов следующим параметрам:

— одновременное удовлетворение объектов нефинансовых активов критериям отнесения к основным средствам (пп. 38, 39, 41, 99 Инструкции № 157н);

— наличие принципиальной возможности использования объекта вне объекта недвижимого имущества;

— возможный демонтаж объекта не должен нанести несоразмерный ущерб зданию;

— демонтаж не должен повлиять на возможности использования объекта по прямому назначению;

— функциональное предназначение объекта не должно являться неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Напомним, что в 2010 г. специалистами финансового ведомства была сформулирована следующая правовая позиция: отнесение материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относится к компетенции получателя бюджетных средств, который принимает решение по указанному вопросу в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета и несет ответственность за правильность принятых им решений (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383). Данная позиция, по мнению авторов, также обоснованно может применяться должностными лицами государственных (муниципальных) учреждений и в нынешнем году.

Кроме того, напомним, что ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда, исходя из содержания нормативных документов, невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от

22.06.2006 № 23).

Рассмотрим еще один сложный вопрос отнесения различных расходов на статьи КОСГУ. Так, на какую статью КОСГУ могут быть отнесены расходы на оплату стоимости полиса добровольного страхования пассажиров на транспорте от несчастного случая, возмещаемые учреждением работнику? Начисляются ли на эти расходы страховые взносы в Пенсионный фонд РФ?

По данному вопросу авторы придерживаются следующей позиции. Расходы на оплату стоимости полиса добровольного страхования пассажиров на транспорте, возмещаемые учреждением работнику, могут быть отнесены на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Кроме того, в случае, если договором добровольного личного страхования пассажиров на транспорте в качестве страховых будут рассматриваться исключительно случаи наступления смерти пассажира или причинение вреда его здоровью, страховые взносы на данное возмещение работнику начисляться не должны.

Определяем КОСГУ. Согласно Указаниям № 180н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (контракта).

В отличие от расходов по обязательному страхованию пассажиров на транспорте у учреждения не возникает оснований для применения подст. 222 «Транспортные услуги» КОСГУ, несмотря на аналогичность данных расходов. Дело в том, что добровольное страхование пассажиров на транспорте само по себе не связано ни с приобретением проездных билетов, ни с выполнением командировочного задания (подп. «в» п. 1 постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета», постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.11.2011 № 03АП-4638/11).

Целью осуществляемых учреждением расходов в рассматриваемой ситуации является страхование жизни и здоровья работника на время следования к месту служебной командировки и обратно (период, в котором работник исполняет служебные обязанности). Оплата услуг по страхованию здоровья, согласно Указаниям № 180н, предусмотрена за счет средств, указанных в подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При этом практика применения бюджетного законодательства отдельными публично-правовыми образованиями, содержание разъяснений специалистов финансового ведомства и независимых экспертов, данных в прошлые годы, указывают на то, что при оплате различных видов договоров добровольного страхования также применяется подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Таким образом, расходы на оплату стоимости полиса добровольного страхования пассажиров на транспорте, возмещаемые учреждением работнику, по мнению авторов, могут быть отнесены на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Вместе с тем отметим, что возмещение таких расходов из средств субсидии на выполнение государственного задания может явиться причиной для претензий, связанных с нецелевым расходованием средств, со стороны контролирующих органов (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.11.2011 № 03АП-4638/11).

Авторы не исключают, что отдельные должностные лица контролирующих органов могут придерживаться иного мнения в рассматриваемой ситуации (например, об отнесении указанных расходов на подст. 222 «Транспортные услуги» КОС-ГУ). В этой связи напомним, что ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда, исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от

22.06.2006 № 23).

Страховые взносы. Часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов (организациями) в пользу физических лиц, в том числе по трудовым договорам, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Ранее, разъясняя порядок начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР), специалисты ПФР высказывали позицию, согласно которой в случае, если договор добровольного страхования пассажиров от несчастного случая, заключенный работником при следовании к месту командировки и обратно, отвечает условиям, предусмотренным перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, то на суммы по оплате такого договора страховые взносы в ПФР не начисляются (письмо ПФР от 18.03.1998 № ЕВ-16-28/1925).

По мнению авторов, подобная позиция может быть использована и в настоящее время при оценке

соответствия различных выплат, производимых работнику, перечню выплат, не облагаемых страховыми взносами (ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Напомним, что ст. 9 Закона № 212-ФЗ содержит закрытый перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами.

В частности, согласно подп. 5 п. 1 ст. 9 Закона 212-ФЗ в базу по исчислению страховых взносов не включаются суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Поэтому в случае, если договором добровольного личного страхования пассажиров на транспорте в качестве страховых будут рассматриваться исключительно случаи наступления смерти пассажира или причинение вреда его здоровью, страховые взносы на данную выплату работнику начисляться не будут.

В частности, указанным условиям, по мнению авторов, отвечает договор добровольного страхования от несчастных случаев пассажиров железнодорожного транспорта, заключаемый со страховой компанией ОАО «ЖАСО».

Отметим, что такой вывод совпадает также и с мнением отдельных независимых экспертов.

Вместе с тем авторы не располагают разъяснениями уполномоченных органов по данному вопросу.

Поэтому учреждение может воспользоваться правом, предоставленным п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ, и обратиться в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, за письменными разъяснениями. В частности, таким федеральным органом власти является Минздравсоцразвития России (п. 1 Положения о Министерстве здравоохранения и социаль-

ного развития РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 321).

По мнению специалистов финансового ведомства, сумма страхового взноса по договору добровольного личного страхования пассажиров на транспорте от несчастных случаев, внесенная за физическое лицо из средств работодателя при направлении его в командировку, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 17.12.2010 № 03-04-06/6-311, постановление ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13953-09 по делу № А40-51845/09-129-314).

Список литературы

1. О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729.

2. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

4. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н.

5. Письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383.