Особенности налогового учета расходов на капитальные вложения в основные средства

налогообложение

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА КАПИТАЛьНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

С. Н. ПОЛЕНОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях М. Г. ЛИДЖИЕВА, студентка 4-го курса факультета учета и аудита

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Ускорение темпов роста экономики обусловлено повышением инвестиционной активности ее субъектов. Причем для реальной модернизации, укрепления ресурсной базы, роста доходности и повышения конкурентоспособности национального хозяйства принципиальными должны стать отказ от малоэффективных капитальных вложений и концентрация их на финансировании высокотехнологичных производств. Для этого государственные и частные инвестиции в создание, модернизацию, реконструкцию предприятий должны направляться в инновационные сферы деятельности.

По мнению ученых, реализация рациональной системы капитальных вложений в объекты основных средств позволит в течение 5 — 6 лет увеличить объем долгосрочных вложений на 40 — 50 % [1, с. 51]. Причем следует наращивать темпы отечественных капитальных вложений, поскольку доля прямых иностранных инвестиций в экономику России постепенно сокращается: если в 2007 г. она превысила 70 %, то в 2012 г. упала до 16,6 % [2, с. 116].

Одним из инструментов поддержания инвестиционной политики организаций, направленной на обновление основных фондов, является предо-

ставление налоговых льгот при осуществлении ими капитальных вложений по налогу на прибыль организаций. Для этого субъекты хозяйствования имеют право включать в состав расходов, принимаемых для его расчета в отчетном (налоговом) периоде, часть расходов, произведенных на капитальные вложения в объекты основных средств (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ), носящих неофициальное название «амортизационная премия» [3].

Налоговая льгота по расходам на капитальные вложения и расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, была введена в 2006 г. в целях стимулирования обновления основных средств. Льгота заключается в том, что часть затрат на капитальные вложения в основные средства может быть единовременно списана на расходы отчетного (налогового) периода, т. е. организации могут включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, до 10 % либо до 30 % (в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Для налогоплательщиков, являющихся юридическими лицами и осуществивших капитальные

вложения в объекты основных средств, в том числе подвергшиеся достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, амортизационная премия является существенной льготой. Однако ее применение осложняется недоработками законодательной базы, незнанием механизма ее реализации в практической работе, спорными моментами ее целесообразности.

Эффективность использования права налогоплательщика на амортизационную премию обусловлена трактовкой категорий, которые подпадают под действие рассматриваемой налоговой льготы. В п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ (НК РФ) даны их определения, позволяющие правильно отразить в налоговом учете затраты, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств [3].

Достройка, дооборудование, модернизация являются работами по изменению технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкция представляет собой переустройство существующих объектов основных средств, связанное по проекту реконструкции основных средств с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение составляет комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники или технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Определение термина «капитальные вложения» для точного расчета суммы амортизационной премии в НК РФ не приведено, как и понятия «капитальный ремонт», использование которых в отнесении произведенных расходов в состав текущих и капитальных затрат могло бы привести к снижению налоговых рисков и недопущению нарушения правил налогообложения.

В практической работе следует руководствоваться положениями, предусматривающими использование дефиниций, содержащихся в других отраслях права. Поэтому при идентификации расходов, которые учитываются как капитальные вложения

при расчете налогооблагаемой прибыли, следует использовать определение, сформулированное в обновленной редакции Федерального закона от 25.02.1999 N° 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» [4].

Капитальными вложениями, согласно этому определению, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Пользование механизмом, позволяющим единовременно признать часть расходов на капитальные вложения в налоговом учете, усложняет ведение бухгалтерского и налогового учета. В них возникают различия в первоначальной стоимости объектов основных средств и суммах начисленной амортизации. Бухгалтеру приходится вести учет основных средств, в которые осуществлены капитальные вложения, обособленно, поскольку в бухгалтерском учете их первоначальная стоимость, а следовательно, и размер амортизации, будут превышать эти же показатели в налоговом учете.

Применение амортизационной премии может быть невыгодно для недорогих объектов основных средств, поскольку полученная сумма экономии на налогах будет относительно мала, а бухгалтеру придется потратить время на учет расчетов по налогу на прибыль организаций в части возникших отложенных налоговых обязательств.

Кроме того, существуют спорные вопросы относительно видов объектов основных средств, к которым применима данная налоговая льгота, например, возможность получения амортизационной премии по объектам основных средств:

— приобретенным для передачи в лизинг [12, 14, 9];

— полученным в качестве вклада в уставный капитал [10, 13].

Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на возможность применения льготы к указанным объектам, а Минфин России в письме от 19.06. 2009 № 03-03-06/2/122 «О применении в целях налогообложения прибыли амортизационной премии по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал» разъяснил, что к этим объектам основных средств не может применяться амортизационная премия [14].

В то же время некоторые организации использовали амортизационную премию в отношении данных объектов основных средств и подтвердили право на ее применение в арбитражном суде. Так, данный вопрос рассмотрен в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.09.2005 № А12-33639/04-С51, в котором указано, что в силу ст. 8, 14 и 16 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» учредитель общества, вносящий вклад в уставный капитал, взамен получает долю в уставном капитале общества, соответствующую стоимости его чистых активов. При таких обстоятельствах нельзя признать обоснованным довод налогового органа о безвозмездной передаче обществу вклада [15].

Некоторые организации, отказываясь от использования данной налоговой льготы, опасаются, что в случае продажи объекта, по которому использовано право на получение амортизационной премии до истечения 5 лет, придется восстановить льготу. С 1 января 2009 г. в ст. 259 НК РФ появилось правило о восстановлении амортизационной премии. Если организация реализует объект основных средств, к которому была применена амортизационная премия, до окончания пятилетнего срока эксплуатации объекта, то единовременно учтенные в качестве расходов отчетного (налогового) периода суммы необходимо восстановить и включить в налоговом учете в состав внереализационных доходов. Такой порядок действует в отношении основных средств, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2008 г. [3].

Однако восстанавливать амортизационную премию следует не всегда, а только при реализации объекта основных средств, под которую не подпадают:

— передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал;

— операции по реорганизации субъекта хозяйствования;

— операции по списанию объекта основных средств по причине износа, недостачам, выявленным при проведении инвентаризации, в результате порчи объекта из-за стихийного бедствия.

Долгосрочное планирование обеспечения хозяйственной деятельности организации основными средствами не позволит ей понести убытки по реализации основных средств до окончания пятилетнего срока их эксплуатации.

Главной причиной отказа от применения амортизационной премии является то, что едино-

временное списание больших сумм расходов не позволяет распределить их равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Это значит, что эффект от применения льготы проявится только в первый год срока полезного использования объектов основных средств, а в дальнейшем налог на прибыль организаций, наоборот, увеличится в связи с уменьшением амортизации. Между тем снижение суммы налога на прибыль организаций за счет амортизационной премии по объектам основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, даст возможность укрепить финансовое положение организации, используя дополнительные ресурсы для пополнения оборотных средств, инвестиционной деятельности, финансовых вложений и др.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета амортизации при применении данной налоговой льготы.

Пример. Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Лотос» в сентябре текущего года приобрело и ввело в эксплуатацию объект основных средств, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете составила 240 000 руб., срок полезного использования — 24 мес. Согласно учетной политике в бухгалтерском и в налоговом учете амортизация данного объекта начисляется линейным способом.

Представим расчеты суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в октябре текущего года, если в учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Лотос» использует право на амортизационную премию в размере 10 % расходов на капитальные вложения:

1) сумма амортизации по приобретенному и введенному в эксплуатацию объекту основных средств за октябрь текущего года в бухгалтерском учете — 10 000 руб. (240 000 руб.: 24 мес.);

2) сумма амортизационной премии за октябрь текущего года по данному объекту в налоговом учете — 24 000 руб. (240 000 руб. х 10 %);

3) сумма амортизации для целей налогообложения прибыли в октябре текущего года — 9 000 руб. [(240 000 руб. — 24 000 руб.) / 24 мес.].

Для целей налогового учета сумма расходов в октябре текущего года составит 33 000 руб. (24 000 руб. + 9 000 руб.). А начиная с ноября, будет составлять 9 000руб. ежемесячно. Для целей бухгалтерского учета расходы по амортизации приобретенного объекта основных средств будут равны 10 000 руб. в каждом месяце, начиная с октября текущего года.

Возникшую разницу по суммам расходов, признанным в бухгалтерском и налоговом учете, в октябре текущего года следует отразить бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 4 600 руб. [(33 000 руб. — 10 000 руб.) х х 20 %: 100 %].

На сумму ее списания, начиная с ноября, выполняется запись:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 200 руб. [(10 000 руб. — 9 000 руб.) х х 20 %0].

Представим расчет суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, если в учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Лотос» право на амортизационную премию не использовано.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль организаций совпадет и будет равна 10 000 руб. (240 000руб.: 24 мес.).

Таким образом, при применении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли трудоемкость бухгалтерского учета возрастает незначительно. Следует выполнить несколько дополнительных проводок по всей совокупности объектов основных средств, в отношении которых применяется рассматриваемая льгота.

Для получения организацией финансовой выгоды целесообразно применять амортизационную премию не ко всем основным средствам, в отношении которых осуществлены капитальные вложения, а только по объектам с высокой первоначальной стоимостью. Такой порядок получения амортизационной премии не противоречит налоговому законодательству, поскольку НК РФ не содержит положений, которые бы обязывали организацию применять амортизационную премию ко всем приобретенным (созданным) ею основным средствам. Для этого в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо закрепить положение, по которому амортизационная премия применяется для объектов основных средств, первоначальная стоимость которых превышает определенный размер (например, 1 млн руб.). При выборе такого варианта реализации права на налоговую льготу организация избежит появления разниц в бухгалтерском и налоговом учете по недорогим объектам основных средств.

Утверждение положения о применении амортизационной премии в учетной политике организации для целей налогообложения, где обязательно указание конкретного размера амортизационной премии, должно предваряться анализом результатов расчета пользования данной льготой, так как использование амортизационной премии — право, а не обязанность налогоплательщика.

Кроме того, следует планировать движение объектов основных средств на перспективу и использовать эти планы в целях получения максимального эффекта от права воспользоваться амортизационной премией.

Налоговая льгота должна применяться организацией, если она не собирается перепродавать или сдавать в лизинг приобретаемые основные средства. Благодаря амортизационной премии можно существенно сэкономить на платежах по налогу на прибыль организаций. Но в силу того, что она ведет к расхождениям данных в бухгалтерском и налоговом учете, для оптимизации налогообложения организациям выгодно пользоваться амортизационной премией в отношении дорогостоящих объектов. В этом случае удастся избежать применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, по недорогим объектам основных средств, сократив, таким образом, трудоемкость бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Беляков А. О возможности увеличения темпов роста российской экономики [Текст] / А. Беляков, И. Туруев // Общество и экономика. 2013. № 7 — 8. С. 47 — 51.

2. Кудров В. Эволюция современного капитализма. Россия должна включиться в мировой эволюционный процесс // Общество и экономика. 2013. № 5 — 6. С. 109 — 120.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ.

5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

9. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19.05.2009 № 03-03-06/2/122.

10. Письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94.

11. Письмо Минфина России от 17.04.2006 № 03-03-04/1/349.

12. Письмо Минфина России от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124.

13. Письмо Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132.

14. Письмо Минфина РФ от 16.05.2006 № 0303-04/1/452.

15. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2005 № А12-33639/04-С51.

Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий

Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»

ISSN 2079-6781

Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34051 47698 27824

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru