О некоторых теоретических проблемах аудита как института финансового контроля

Котов В.В.,

канд. экон. наук, доцент Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации

0 НЕКОТОРЫХ ТЕОРЕТИЧЕСКИХ ПРОБЛЕМАХ АУДИТА КАК

ИНСТИТУТА ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Важную роль в новейшей истории аудита в России сыграл Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», который утвердил Временные правила аудиторской деятельности 1 с формулировкой «принимая во внимание необходимость безотлагательного установления правовых основ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля».

1 Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.

Отметим, что в соответствии с п. 10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации «орган дознания и следователь, а также прокурор, суд и арбитражный суд были вправе «дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду». При этом, основной целью аудиторской деятельности Временные правила называли, помимо установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, еще и «установление соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (п. 5)».

Таким образом, согласно Временным правилам, аудит рассматривался законодателем как институт финансового контроля. Как отмечает Е.Ю. Грачева, с позиций государственной власти «деятельность членов общества в сфере финансовых отношений должна проходить в рамках закона, не противоречить нормативным требованиям, регулирующим общественные отношения, в которые они вступают. Только в случае соответствия поведения людей нормам закона возможно достижение и установление в обществе правопорядка как реализованной цели правового регулирования и государственного управления»1. Следует отметить, что установление правопорядка является объективной основой реализации жизненных потребностей членов общества и не может рассматриваться как исключительно государственная функция. Если государство создает условия для установления правопорядка, то обеспечивают этот правовой режим все члены общества и их объединения. В этом смысле аудиторскую деятельность, как и финансово-контрольную в целом, вполне возможно рассматривать как эффективный механизм для реализации принципа законности.

В соответствии с Указом Президента РФ № 2263 и на основании Распоряжения Президента РФ от 04.02.1994 № 54-рп было утверждено Положение «О Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации». Согласно пп. а) п. 4. Положения, одним из основных направлений деятельности Комиссии являлась «разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации». Комиссией были разработаны 26 стандартов (правил) аудиторской деятельности, кото-

1 Грачева Е.Ю. и др. Финансовый контроль. М., Издательский дом «Камерон», 2004. С. 123.

рые составляли целостную систему общих требований к проведению аудиторских проверок достоверности финансовой отчетности. Практика использования стандартов аудита являлась новой для России и меняла традиционные представление о финансовом контроле как деятельности, регламентированной законодательством и инструкциями.

На наш взгляд, вопрос о целесообразности применения стандартов в сфере аудита, несмотря на их широкое международное признание, продолжает оставаться дискуссионным. При этом, высказываясь в пользу стандартов, можно говорить о целесообразности обобщения практики аудита, которую используют крупнейшие и «передовые» аудиторские фирмы, распространении новых технологий и методов проверок, учете новых тенденций в хозяйственной жизни, установлении единой понятийной базы и т.д.

Вместе с тем, применение стандартов имеет и ряд недостатков, существенность которых варьируется в зависимости от условий их применения. Например, несмотря на непрерывное увеличение количества и объема стандартов, эффективность аудита в отношении выявления фальсификации финансовой отчетности остается очень низкой. У практикующих аудиторов просто не остается времени на творческое отношение к проверкам, поскольку они вынуждены учитывать требования всех действующих стандартов, регламентирующих проведение обязательных процедур и действий, а также требующих оформления значительного объема рабочей документации. Здесь уместно вспомнить, что «пионер» американского аудита Р. Монтгомери долгое время высказывался против «стандартных проверок и стандартных заключений»1.

Новый этап развития аудиторской деятельности в России начался с принятием Закона РФ «Об аудиторской деятельности»2 (далее — Закона, утв. Указом Президента РФ от 13.12.2001 № 1459).

Согласно п. 3 Закона, целью аудита является «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая «позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

Таким образом, в настоящее время законные основания для использования аудита в интересах судебной системы существенно ограничены.

1 Montgomery R.H. Auditing: Theory and Practice. NY, Ronald Press Co, 1934, P. 24.

2 Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3422.

Вместе с тем, действующие Федеральные правила (стандарты) аудита (ФПСАД) отводят значительное место выявлению возможных недобросовестных действий со стороны аудируемых лиц. Такие действия в дальнейшем могут быть классифицированы судом как нарушения действующего законодательства.

Так, ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», разработанное с учетом международного стандарта аудита МСА 240 «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error»), устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с пп. 3—5 ФПСАД №13 искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности «может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий». При этом под ошибкой подразумевается «непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации».

При этом под недобросовестными действиями понимаются «преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод».

Согласно п.9 ФПСАД № 13, ошибка отличается от недобросовестного действия «отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности». В отличие от ошибки недобросовестные действия «носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов».

Следует отметить, что ФПСАД №13 предписывает аудитору учитывать возможность «недобросовестных действий» на всех этапах аудиторской проверки. В соответствии с пп. 20 и 21 данного стандарта при планировании аудита руководитель аудиторской группы должен «обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок».

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, ему следует (п.52) «сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — уполномоченным государственным органам власти».

Наряду с регламентацией действий аудитора, связанных с учетом возможности «неправомерных действий», ФПСАД №13 содержит и принципиально важное положение, констатирующее, что риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий «выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору) (п. 15)».

Принимая во внимание тот факт, что федеральные стандарты аудиторской деятельности (как и международные стандарты аудита) не содержат описания процедур, специально ориентированных на выявление недобросовестных действий, можно констатировать, что данная область «традиционного аудита» нуждается в дополнительных исследованиях, а также в обобщении практического опыта специалистов, работающих в области судебной бухгалтерии.

Кроме того, существующая теоретическая база аудита содержит, по нашему мнению, концептуальные положения, ограничивающие возможность применения методик аудита в рассматриваемой области. Назовем лишь некоторые из них: определение цели проверки, а также использование концепций существенности и аудиторской выборки.

Очевидно, что определение цели проверки оказывает непосредственное воздействие на все ее этапы и является одним из основных факторов, определяющих план и программу аудита, а следовательно, и состав аудиторских процедур. Поскольку установление соответствия осуществляемых организациями финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству не является в настоящее время целью аудита, то вряд ли можно рассчитывать на выявление нарушений, не связанных непосредственно с ведением бухгалтерского и налогового учета. Принимая во внимание коммерческий характер аудиторской деятельности, острую конкурентную борьбу в этом сегменте рынка и имеющуюся тенденцию к сокращению продолжительности проверок, можно прогнозировать формальное выполнение требований ФПСАД №13 в части выявления «недобросовестных действий» со стороны многих аудиторских фирм.

Следует учесть, что, согласно пп. г) п. 11 ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», аудитор должен довести до сведения собственника «существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства».

Кроме того, согласно п. 20 данного стандарта, аудитор обязан выполнять требования «законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию».

Таким образом, требования действующих стандартов ориентированы, прежде всего, на обоснованность высказываемого аудитором мнения о достоверности отчетности. Рекомендации стандарта №22 о целесообразности получения «в некоторых случаях» юридической консультации только подчеркивают неопределенность действий аудитора в ситуациях, представляющих наибольший интерес для правоохранительной системы.

Концепция существенности также оказывает непосредственное воздействие на состав аудиторских процедур.

Согласно п. 3 ФПСАД №4 «Существенность в аудите», информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если «ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности». При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности и, исходя их этого, решает вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности следует проверять. Одновременно решается вопрос о целесообразности использования выборочной проверки и применения аналитических процедур.

Поскольку количественный критерий существенности основывается на базе таких финансовых показателей, как прибыль, стоимость имущества, величина собственного капитала и т.п., то можно заключить, что с ростом этих показателей снижается вероятность выявлении неправомерных действий, осуществляемых в размерах, не соизмеримых с масштабами финансово-хозяйственной деятельности организаций. То есть хищения, квалифицируемые УК РФ как «совершаемые в особо крупных размерах», вполне могут вообще не привлечь внимание аудиторов в силу их «несущественности».

Аудиторская выборка является одним из основных средств повышения эффективности проверок за счет сокращения объема рассматриваемых документов и единиц имущества. Согласно п. 3 ФПСАД №16, «аудиторская выборка (выборочная проверка)» — применение аудиторских процедур ме-

нее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций». Указанный стандарт признает, что независимо от качества проведения выборки и обработки ее результатов, всегда имеется аудиторский риск, связанный с возможностью получения ошибочных данных. В соответствии с п. 4 «риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита». Данный риск может быть уменьшен до приемлемого уровня, но эта «приемлемость» оценивается опять же с точки зрения достоверности отчетности. При этом возможность наличия в документах, которые не попали в выборку, признаков «неправомерных действий», даже не рассматривается.

Таким образом, можно констатировать, что некоторые концептуальные основы традиционного аудита ограничивают возможность его «прямого» использования в судебной бухгалтерии.

Следует отметить, что в ряде зарубежных стран получил развитие аудит, специально ориентированный на выявление мошенничества.

По мнению некоторых зарубежных исследователей, «обычная проверка, которая проводится для выработки заключения о достоверности финансовой отчетности, не разработана специально для выявления растрат и других подобных нарушений. и полагаться на нее в этом отношении нельзя... Если бы аудитор должен был отыскивать растрату или подобные нарушения, ему пришлось бы настолько увеличить объем своей работы, что ее высокая стоимость сделала бы ее невыгодной»1.

Принимая во внимание данное обстоятельство, необходимо отметить, что современное общество нуждается в существовании специального аудита, направленного на выявление «мошенничества». При этом в арсенале данного вида аудита должны быть методики, разработанные для решения единственной задачи — целенаправленный поиск признаков совершения «неправомерных действий».

В зарубежной практике способы сбора доказательств «недобросовестных действий» существенно отличаются от «традиционных» процедур аудита. Например, для установления факта злоупотреблений с активами используют такие методы, как «ведение слежки, опросы потенциальных поставщиков, которым не удалось заключить контракты с аудируемым лицом, очные ставки между подозреваемым сотрудником и клиентом»2 и т.д. Оче-

1 Давиа Г.Р. Мошенничество: методики обнаружения. СПб., ДНК, 2005, С. 21.

2 Альбрехт С., Венц. Д., Уильяме Т.: Мошенничество: луч света на темные стороны бизнеса / перев. с англ. СПб., Питер, 1995. С. 213.

видно, что указанные действия характерны скорее для криминалистики, чем для аудита. Но не следует забывать, что мошенничество является преступлением. Причем характер этого преступления подразумевает сокрытие следов преступной деятельности. Поэтому вряд ли можно рассчитывать на эффективность обычных, «традиционных» аудиторских процедур. Кроме того, в существующих аудиторских стандартах именно этот, наиболее сложный этап «установления факта неправомерных действий» изложен очень схематично.