Учет расходов на приобретение программных продуктов, осуществленных за счет средств целевого финансирования

Учет в некоммерческих организациях

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРОГРАММНЫХ ПРОДУКТОВ, ОСУЩЕСТВЛЕННЫХ ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

С. А. АРЫКОВ, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга Гарант

В статье рассматриваются порядок бухгалтерского и налогового учета расходов некоммерческой организации на приобретение программных продуктов, осуществленных за счет средств целевого финансирования.

Ключевые слова: НКО, программный продукт, средства краевого бюджета, неисключительное право, бухгалтерский и налоговый учет, расходы на приобретение, субсидии, уставная деятельность, коммерческая деятельность, Налоговый кодекс Российской Федерации

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) некоммерческой организацией (НКО) является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученной прибыли между участниками.

В силу п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих

целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Так, некоммерческие организации имеют возможность приобретать за счет средств краевого бюджета неисключительные права на программные продукты, которые используются как в уставной, так и в коммерческой деятельности НКО. Рассмотрим практический пример.

Пример. Некоммерческая организация приобрела несколько программных продуктов, один программный продукт был оплачен разово (срок использования составляет 5 лет), другой — оплачивается частями и предоставляется на все время деятельности организации). Средства краевого бюджета являются субсидией. В бухгалтерском учете программные продукты учитываются на сч. 86 «Целевое финансирование», в налоговом учете при их получении в состав доходов они не включаются. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на приобретение программных продуктов, осуществленных за счет средств целевого финансирования?

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности, относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется

правовая охрана как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договору об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионным договором).

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Согласно п. 1 ст. 1236 Гражданского кодекса Российской Федерации лицензионный договор может предусматривать:

— предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

— предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия считается простой (неисключительной) (п. 2 ст. 1236 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и ста-

тистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерский учет. Некоммерческие организации применяют Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н. Исходя из п. 3 ПБУ 14/2007 программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом только в том случае, если организация получает исключительные права на это программное обеспечение.

В то же время п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в отношении программного продукта, который оплачивается частями и предоставляется на все время деятельности организации, соответствующие расходы включаются в расходы отчетного периода по мере уплаты соответствующих платежей и оформляются бухгалтерской записью: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») — отражено использование средств целевого финансирования на программный продукт, который оплачивается частями.

В отношении же программного продукта, который оплачен разово и предоставлен на 5 лет, необходимо иметь в виду следующее.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрено, что для

обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен сч. 97 «Расходы будущих периодов».

По общему правилу, затраты в виде фиксированного разового платежа следует отражать как расходы будущих периодов (с применением сч. 97 «Расходы будущих периодов»), которые подлежат равномерному списанию в течение срока действия договора.

При этом ПБУ 14/2007 не предусмотрено особенностей для некоммерческих организаций в части учета расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты.

Планом счетов и Инструкцией определено, что использование целевого финансирования отражается по дебету сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со сч. 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации).

Равномерное распределение расходов с использованием сч. 97 «Расходы будущих периодов» в рассматриваемой ситуации приведет к тому, что на сч. 86 «Целевое финансирование» на конец отчетного периода останется остаток фактически использованных средств целевого финансирования.

Поэтому в данном случае, на взгляд экспертов, более корректным представляется вариант единовременного списания в расходы расходов на приобретение программного продукта, который оплачен разово и предоставлен на 5 лет:

Д-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — отражены расходы на приобретение программного продукта;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») — отражено использование средств целевого финансирования.

Выбранный способ учета (единовременно или в составе расходов будущих периодов) целесообразно определить в учетной политике.

Налоговый учет. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов,

которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, перечислены в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации полученные денежные средства являются целевым финансированиям и, следовательно, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Положения подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо Минфина России от 02.06.2014 № 03-03-10/26362).

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В свою очередь пп. 17, 34 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлен запрет на учет расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования (целевых отчислений).

Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (смотрите, например, письма Минфина России от 07.10.2013 № 03-07-11/41428, от 30.01.2013 № 03-03-06/4/1760, от 30.01.2013 № 03-03-05/1758, письмо ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2069@).

При этом в письме Минфина России от 11.08.2011 № 03-11-06/2/117 разъясняется, что, поскольку расходы, произведенные некоммерческими организациями за счет средств целевых поступлений, учитываются отдельно, то для целей налогообложения прибыли они учтены быть не могут. При этом не важно, для осуществления какой деятельности (некоммерческой или коммерческой) они осуществляются.

Арбитражная практика. Суды также указывают на то, что некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и не являющимся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений (смотрите, например, постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 15.12.2011 № Ф04-6705/11 по делу № А27-4983/2011, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-50333/2008, ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 № 07АП-1471/10).

Таким образом, произведенные в рассматриваемой ситуации расходы на программные продукты, осуществленные за счет средств целевого финансирования и используемые как в коммерческой, так и в уставной деятельности, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

8. Письмо Минфина России от 11.08.2011 № 0311-06/2/117.

9. Письмо Минфина России от 30.01.2013 № 0303-05/1758.

10. Письмо Минфина России от 30.01.2013 № 03-03-06/4/1760.

11. Письмо Минфина России от 07.10.2013 № 03-07-11/41428.

12. Письмо Минфина России от 02.06.2014 № 03-03-10/26362.

13. Письмо ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2069@.

14. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 № 07АП-1471/10.

15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 № Ф04-6705/11 по делу № А27-4983/2011.

16. Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09.

17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-50333/2008.