Концептуальные основы развития управленческого учета

Безценная Е.Ф.

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Одно из важнейших мест в системе управления занимают учетные процессы. Управленческая направленность бухгалтерского учета прослеживается через всю историю его развития и эволюции. В свою очередь, следует отметить, что управленческая составляющая в той или иной мере учитывалась практически всеми учеными, разрабатывающими теорию бухгалтерского учета.

Понятие «управленческий учет» появилось в российской литературе по бухгалтерскому учету и управлению не так давно, но интерес, проявляемый к данной теме, очевиден. Этот интерес наблюдается как со стороны ученых и ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, так и со стороны практических специалистов. Вызвано это в первую очередь необходимостью руководства и собственников бизнеса в оперативной, полной и достоверной информации для анализа текущей деятельности и планирования будущего. А также ограниченностью отдельных разделов управленческого учета и трудностями адаптации имеющихся раз-

работок к практической деятельности конкретного бизнеса.

Современные западные исследователи связывают возникновение теории управления затратами со второй половиной XIX века, когда в 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда англичан Д.М. Фелса (1858 - 1925) и Э. Гарке (1858 -1930) «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Учеными впервые были выделены фиксированные и переменные затраты - это явилось сутью теории. Положив начало одной из первых системообразующих теорий, работа Фелса и Гарке нашла свое практическое отражение в первой системе сравнения фактических затрат с нормированными, которую сформулировал присяжный бухгалтер Д.П. Нортон (1858 - 1939). Описывая свой метод «Счета по отделам» («Departmental Accounts»), он акцентировал внимание на счетах, на которых фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами по этому процессу, принятыми за норму, что, в свою очередь, да-

вало возможность определить эффективность каждого участка [8].

Следующим этапом развития теории управления затратами явилась классификация Д. Манна (1863 - 1955) в 1891 г. условно-постоянных или накладных расходов, что позволило в дальнейшем исключить их из нормирования и сосредоточиться только на затратах, исключительно связанных с производством, а следовательно, более достоверно определять результат производственного процесса [8].

Переломным моментом в развитии теорий управления затратами становится этап, когда ученые-экономисты ставят перед собой поиск ответа на вопрос: в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы?

В 1936 г. в США появляется принципиально новый метод учета затрат - Директ-костинг, родоначальником которого стал Д. Харрисон.

Суть метода состоит в полноценной организации дифференцированного учета переменных и постоянных затрат с целью применения его для оптимизации аппарата управления.

С эволюцией теории управления затратами становится очевиден тот факт, что для предприятия важна не столько себестоимость продукции, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало

появление в начале XX веке в США, а затем и в Европе системы сравнения фактических затрат с нормированными «стандарт-

кост», созданной Г. Эмерсоном и Ч. Гаррисоном [8].

При этом данная система, по их мнению, призвана не только фиксировать события прошлого, но и ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи. Поэтому «стандарт-кост» явилась первой управленческой системой, в которой в качестве первоочередной функции ставится именно контроль и регулирование затрат, а не их учет.

На следующем этапе развития теорий управления затратами возникает идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Д.А. Хиггинсом в 1952 г. концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы [8].

Признание результатов деятельности центров ответственности - один из основополагающих принципов построения управленческого учета, как системы.

Органическим развитием «стандарт-кост» и методов учета по центрам ответственности стало появление метода «JIT» - «just-in-time» (точно во время), описанного и пропагандируемого авторами Р.А. Хауэллом и С.Р. Соуси. В отличие от традиционных аналитических приемов анализа, связан-

ных с коэффициентом использования рабочего времени, оборудования, производительности труда, здесь в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм) [8].

После Второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее значение стал приобретать американский капитал. Вместе с ним получил признание и англо-американский подход к формированию бухгалтерского учета. Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности предприятий и фирм. Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 г., когда американской Национальной ас-социацей бухгалтеров (NAA -National Association of Accountants) была утверждена сертификационная программа СМА (The certified management accountant - сертифицированный управленческий бухгалтер) и создана организация, занимающаяся администрированием программы CMA - Институт управленческого учета (IMA - the Institute of Management Accounting). После чего в 1981 г. в США разработаны и введены в действие Международные стандарты управленческого учета (Statements of management accounting - SMA).

В результате возникает необходимость определения

управленческого учета как самостоятельного понятия и выделения его основных функций, задач, объекта и предмета как науки.

Согласно SMA 1А, управленческий учет - это процесс идентификации, измерения,

накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета.

Позже, в 1995 г., американцы Ч. Хорнгрен, Д. Фостер в своей книге «Управленческий учет» дают определение управленческого учета как системы сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достижения целей организации [6].

Английский профессор и экономист Колин Друри рассматривает управленческий учет как предоставление руководителям организации «информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций» [2].

По мнению В.Ф. Палия, «суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления пред-

принимательской деятельностью» [5].

Стоит заметить, что суть любого определения управленческий учета состоит в том, что он должен обеспечивать информационную поддержку при реализации всех функций управления и являться основой для принятия управленческих решений.

Таким образом, автор поддерживает позицию К. Друри, где управленческий учет является инструментом получения и предоставления информации, позволяющей повышать эффективность бизнеса в оперативном режиме.

Современные тенденции в области управления затратами характеризуются активным внедрением новых методов по управлению затратами.

В настоящее время выделяют следующие базовые концепции современного управленческого учета [7]:

- концепция добавленной стоимости;

- концепция альтернативности затрат;

- концепция трансакцион-ных издержек;

- концепция ABC;

- концепция затратообра-зующих факторов;

- концепция цепочки ценностей;

- концепция стратегического позиционирования.

Концепция факторов, образующих затраты, является класси-

ческой для большинства видов предпринимательской деятельности. В ее основе лежит разделение факторов на функциональные (операционные) и структурные за-тратообразующие.

Операционные факторы связаны со способностью компании эффективно функционировать (вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного усовершенствования, комплексное управление качеством, рациональность планировки). Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании.

В числе структурных факторов - масштаб деятельности и объем инвестиций, кривая опыта хозяйствующего субъекта, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, горизонтальная и вертикальная интеграция, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Данные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании.

В рамках концепции добавленной стоимости элементы затрат рассматриваются на каждой стадии прибавления стоимости -от закупок сырья и материалов до реализацией собственной продукции, работ и услуг. Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является увеличение разницы (прибавленной стоимости) между закупками и реализацией.

Концепция цепочки ценностей впервые была сформулирована Портером (Porter, 1985). Ключевым в ней является необходимость выхода за пределы фирмы для эффективного управления затратами. В данной концепции при анализе затрат внимание заостряется на процессах, происходящих за пределами фирмы. По мнению автора, которое поддерживается также Дж. Шанком и В. Говиндараджаном [1], управление затратами на основе добавленной стоимости, с одной стороны, начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие решения могут быть сведены на нет из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков, а с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирования на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги [1].

Концепция цепочки ценностей расширяет подход по формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затрато-образующие факторы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами,

полученными конечными потребителями.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сопоставления альтернативных затрат, и, в результате, принятие управленческого решения связано с отказом от какого-либо альтернативного варианта.

Данный подход к управлению затратами применим лишь в рамках операционной (текущей) деятельности. Например, осуществить обучение персонала собственными силами или привлечь профессионального бизнес-

тренера; при организации внутрифирменного управления, в частности, при создании системы управленческого контроля, любая система контроля связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям.

Концепция трансакционных издержек основана на разделении издержек на две категории - производственные (операционные) и трансакционные.

Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается предельно широко и используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами,

сделками краткосрочного и долговременного характера, требующими детального документального оформления и предполагающими простое взаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили название трансакционных издержек [7].

Трансакционные издержки представляют собой издержки сбора и анализа информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-based

costing) в части распределения накладных расходов на конкретные товары, работы и услуги. В основе концепции ABC заложен экономический расчет реальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отражения данных в рамках традиционного бухгалтерского учета. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный характер. Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда из накладных расходов выделяются затраты стратегического характера (исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты рассматриваются в полном объеме, независимо от того, насколько точно они оценены в

производственном сегменте текущей цепочки ценностей [7].

Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х г. известными в США экспертами по стратегическому использованию информации о затратах Дж. Шанком и В. Говиндараджа-ном. Основной идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Учет и анализ затрат всегда рассматриваются с позиции оценки отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных в результате альтернативных управленческих решений. Однако учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Поэтому оценку принятой в компании системе и методологии учета следует давать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегии развития.

Перечисленные концепции управления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональные затратообразу-ющие факторы, АВС, добавленная стоимость) основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управления затратами. Другие подходы рассматривают затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане. В результате, с течением времени слияние трех

концепций - анализа цепочки ценностей, анализа стратегического позиционирования и анализа затратообразующих факторов -привело к появлению такого понятия, как стратегическое управление затратами.

В условиях усиления конкуренции вопрос о необходимости постановки системы управленческого учета для многих прогрессивных компаний уже отпадает. Сегодня становится актуальным вопрос эффективности работы системы управленческого учета, так как помимо решения операционных задач менеджменту организации необходимо принимать долгосрочные стратегические управленческие решения.

Термин «стратегическое управление затратами» описывается такими авторами, как М. Бромвич, Б. Лорд, Р. Диксон, Д. Смит, Дж. Шанк. Исследователи опираются на представление, согласно которому появление стратегического управленческого учета концептуально определено областью информационного пересечения двух дисциплинарных платформ управленческого учета и стратегического менеджмента.

Главной функцией стратегического управленческого учета может быть обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности компании не только как единого целого, но и в разрезе подразделений, а также для того, чтобы при принятии стратегических управ-

ленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить, насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.

Стратегический управленческий учет по своей сути и роли ориентирован на будущее. Это учет для прогноза, для плана, для принятия решения. Наряду с этим это учет условий, которые, возможно, изменятся в течение планируемого периода. Цель стратегического управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, с помощью данных учета необходимо эти результаты предвидеть и обеспечить их достижение. Традиционный учет того, что есть, дополняется учетом того, что будет.

Основной целью управления на стратегическом уровне является формирование предпосылок для эффективного использования имеющихся у предприятия конкурентных преимуществ и создание новых для успешной деятельности в перспективе.

Таким образом, можно сделать вывод, что стратегический управленческий учет выполняет три наиболее специфические функции:

является источником обеспечения сотрудников компании информацией;

сопровождает и поддерживает процесс принятия решений;

представляет собой технологию, которая позволяет заменить варианты предоставления информации, если действующие методы ее получения не соответствуют потребностям компании [4].

Несмотря на то что стратегический управленческий учет остается направлением, на данный момент не имеющим теоретико-методологической базы, переоценить важность его появления трудно, потому как именно благодаря ему расширились традиционные рамки управленческого учета, который перестал концентрироваться исключительно на внутренних распределительных отношениях и обрел более широкую информационную перспективу. Стратегический управленческий учет вносит существенный вклад в генерацию информации для нужд управления, фокусируясь на тех ее элементах, которые связаны с реализацией стратегических целей и задач.

Продолжающийся в настоящее время рост конкуренции приводит к тому, что большая часть потенциальных угроз или возможностей предприятия определяется уже не столько внутрен-

ними показателями деятельности (эффективность производства, рентабельность продукции, качество и др.), сколько процессами, происходящими во внешней среде (изменение потребностей потребителей, появление новых товаров и технологий, усиление конкуренции и др.). Поэтому для достижения долгосрочного устойчивого развития приоритеты менеджеров организации должны смещаться от оперативного менеджмента к стратегическому.

Задачи стратегического управления заключаются не только в достижении компанией запланированных показателей или максимизации текущих финансовых результатов. Они должны обеспечивать достижение долгосрочного конкурентного преимущества, получение стабильных будущих доходов и пр. Для обеспечения стратегического управления необходима информация, на основе которой будут устанавливаться стратегические цели деятельности организации, определяться ключевые показатели по всем направлениям, а также распределяться ресурсы. Набор этих показателей, а также порядок их учета, контроля и анализа будут составлять основу стратегического управленческого учета в организации.