Заключение договора с иностранным гражданином: особенности налогообложения

ПРАВОВОЕ РЕГУлиРовАниЕ

заключение договора

с иностранным гражданином: особенности налогообложения

Е. А. ЛАЗУКОВА, М. Н. ЗОЛОТЫХ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В целях производственной необходимости российские коммерческие организации часто прибегают к услугам иностранных специалистов, с которыми заключаются договоры на выполнение определенных видов работ. Нередко такими специалистами выступают граждане США. В соответствии с заключенными договорами иностранные специалисты оказывают организациям в том числе и консультационные услуги. При этом в силу специфики деятельности предполагается, что иностранные специалисты, в основном, будут выполнять свою работу на территории США, но иногда возможен их приезд на непродолжительное время (менее 183 дн.) для оказания консультационных услуг и в Российскую Федерацию. Рассмотрим, какие налоги должна будет уплатить российская организация в данной ситуации.

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Понятие «налоговый резидент РФ» дано в п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Так, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дн. в течение 12 следующих подряд месяцев. В рассматриваемом случае гражданин

США для целей исчисления НДФЛ налоговым резидентом РФ не признается. В силу п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, являются только доходы от источников в РФ.

Доходом от источника в РФ в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ признаются, в частности, вознаграждения за оказанные на территории РФ услуги. Вместе с тем вознаграждение за оказанные услуги и совершение иных действий за пределами РФ не признаются доходом, полученным на территории РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Иными словами, при определении источника дохода в виде вознаграждения (премии) за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за выполнение которой производится вознаграждение.

В рассматриваемом случае гражданин США оказывает консультационные услуги как на территории США (большая часть услуг), так и приезжая в РФ.

1. Услуги оказываются на территории США. В соответствии со ст. 208 НК РФ доход, получаемый физическим лицом-нерезидентом за услуги, оказываемые им на территории США, не относится к доходам от источников в РФ и не подлежит обложению НДФЛ. Налогообложение доходов в этой части, полученных указанным лицом по гражданско-правовому договору, осуществляется в соответствии с законодательством США.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 11.07.2013 № 03-04-06/26889, от 30.09.2010 № 03-04-06/6-231, от 23.07.2010 № 03-04-06/6-158, от 22.03.2010 № 03-04-06/6-43, от 29.12.2009 № 03-04-06-01/328, от 28.03.2008 № 03-04-06-01/67, УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 № 21-11/030085@ и др.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация при выплате денежных средств физическому лицу по гражданско-правовому договору в части оказания соответствующих услуг на территории США не признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении гражданина США.

Следует отметить, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Между Российской Федерацией и США действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее — Договор).

В соответствии с п. 1 ст. 14 Договора вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в США в отношении работы по найму, облагается налогом только в США, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве (в данном случае — в Российской Федерации). То есть в соответствии с международными нормами доход гражданина США от оказания консультационных услуг на территории США по гражданско-правовому договору с российской организацией подлежит налогообложению на территории США.

К сведению. Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Однако в случае получения физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, доходов от источников за пределами РФ, не являющихся объектом обложения НДФЛ в РФ, подтверждения того, что физические лица — получатели указанных доходов являются резидентами иностранного государства, не требуется. Физические лица — получатели указанных доходов (не являющиеся налоговыми резидентами РФ) в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не являются плательщиками НДФЛ (см. письма Минфина России от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64, от 15.03.2012 № 03-04-06/6-63).

2. Услуги оказываются на территории Российской Федерации. Из статьи 208 НК РФ следует, что доходы гражданина США, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученные им в результате оказания консультационных услуг, часть которых оказывается на территории РФ, в этой части могут быть отнесены к доходам, являющимся объектом обложения НДФЛ (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2008 № 03-04-06-02/127).

На основании п. 2 ст. 1 4 Договора вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местом жительства в США в отношении работы по найму, осуществляемой в РФ, облагается налогом только в США, если выполняются все следующие условия:

— получатель находится в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дн. в соответствующем календарном году;

— вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом государстве;

— расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом государстве.

Поскольку одно из перечисленных условий в отношение лица, выплачивающего вознаграждение, в данном случае не соблюдается (выплаты производятся российской организацией), вознаграждение, выплачиваемое резиденту США, подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ (см. также письмо Минфина России от 18.11.2010 № 03-08-05). То есть у гражданина США, в период оказания консультационных услуг фактически находящегося на территории РФ, возникает обязанность по уплате НДФЛ с доходов, полученных от российской организации.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате

отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (налоговые агенты), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения гражданина США при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 № 20-14/3/131685).

Страховые взносы. Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды регламентируется нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).

Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (в том числе нерезидентам РФ), являются плательщиками страховых взносов на основании подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ. При этом под физическими лицами в целях уплаты страховых взносов понимаются как граждане РФ, так и иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 2 Закона № 212-ФЗ).

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Вместе с тем согласно ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ не признаются объектом обложения взносами, в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, вознаграждение, выплаченное российской организацией физическому лицу, являющемуся гражданином США, в рамках договора на оказание консультационных услуг, оказываемых на территории США, не признается объектом обло-

жения страховыми взносами на основании прямой нормы Закона № 212-ФЗ (см. также письмо Минз-дравсоцразвития России от 12.02.2010 № 295-19).

Что касается услуг, оказываемых на территории РФ, то для решения вопроса о страховых взносах необходимо определить статус гражданина США в период его приезда в РФ.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ) иностранные граждане, законно находящиеся в РФ, могут иметь следующий статус:

— временно пребывающий в РФ иностранный гражданин — лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание;

— временно проживающий в РФ иностранный гражданин — лицо, получившее разрешение на временное проживание;

— постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин — лицо, получившее вид на жительство.

В рассматриваемом случае гражданин США разрешения на временное проживание или вида на жительство в РФ получать не планирует.

В ст. 9 Закона № 212-ФЗ поименованы выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). Пунктом 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (на рассматриваемую ситуацию такие случаи не распространяются).

Таким образом, вознаграждение, выплаченное гражданину США за период его работы на территории РФ, также не подлежит обложению страховыми взносами.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал: договор между Российской Федерацией и США от 17.06.1992.

4. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ.

5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

6. Письмо Минздравсоцразвития России от 12.02.2010 № 295-19.

7. Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 0304-06-01/67.

8. Письмо Минфина России от 19.12.2008 № 0304-06-02/127.

9. Письмо Минфина России от 29.12.2009 № 0304-06-01/328.

10. Письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-04-06/6-43.

11. Письмо Минфина России от 23.07.2010 № 03-04-06/6-158.

12. Письмо Минфина России от 30.09.2010 № 03-04-06/6-231.

13. Письмо Минфина России от 18.11.2010 № 03-08-05.

14. Письмо Минфина России от 15.03.2012 № 03-04-06/6-63.

15. Письмо Минфина России от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64.

16. Письмо Минфина России от 11.07.2013 № 03-04-06/26889.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 № 21-11/030085@.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 № 20-14/3/131685.

Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, юристов, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!

Журнал «Бухгалтер и закон»

ISSN 2079-6773

Выпускается с 1999 года. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34127 47697 83846

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru