Особенности принципов налогового права и их виды

УДК: 347.73

Л. В. Товкун,

канд. экон. наук, доцент Национальный университет «Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого», г. Харьков

ОСОБЕННОСТИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА И ИХ ВИДЫ

В статье рассмотрены вопросы, касающиеся принципов налогового права. Подчеркнуто их специфику, раскрыты сущность и особенности реализации некоторых из них на практике.

Ключевые слова: принципы права, принципы налогового права, виды принципов налогового права.

Проблема формирования и определения принципов налогового права является важной и вызывает интерес среди представителей юридической науки. Но очень часто эти исследования направлены прежде всего на определение общих, конституционных принципов. Сегодня отсутствует единая позиция при определении понятия и системы принципов в налоговом праве. Это приводит к разному их толкованию в теории и негативным последствиям на практике.

Значительный вклад в разработку принципов налогового права внесли такие ученые, как М. И. Байтин, Л. К. Воронова, И. И. Кучеров, М. П. Кучерявенко, П. С. Пацуркивский, С. Т. Пепеляев, Г. В. Петрова, Н. Ю. Пришва, Ю. А. Равинський, В. М. Реуф, Н. И. Химичев и др.

Целью данной статьи является исследование принципов налогового права, прежде всего уточнение самого понятия, их видов, а также особенностей применения данных принципов на практике.

Исследованию принципов налогового права предшествует рассмотрение принципов вообще. Принципы, как и другие правовые категории, существуют, изменяются и прекращают свое действие в связи с потребностями и закономерностями развития общества на определенном этапе. Их основой всегда выступают политические, экономические и социальные явления, которые существенно влияют на государственные интересы. Принципы права существуют потому, что таковы законы природы и общества. Как отмечал Р. З. Лившиц, «... принципы охватывают всю правовую материю - и идеи, и нормы, и отношения - придают ей логичность, последовательность, сбалансированность. В принципах права как бы синтезируется мировой опыт развития права, опыт цивилизации» [5, с. 195]. При рассмотрении концепций, связанных с определением принципов ученые выделяют два подхода: широкий и узкий. В первом случае к принципам права включают нормы и правовые явления [1, с. 106-107], во втором - акцент делается на нормативном подходе. Подчеркивается, что принципы права не могут сосуществовать вне нормы права. На наш взгляд, более узкое определение принципов является наиболее благоприятным. Прежде всего, оно конкретизирует и четко определяет содержание принципов «... регулятора общественных отношений с целью формирования цивилизованного гражданского общества ...» [Там же, с. 111-112]. Также такое определение ориентирует государство, органы, уполномоченные государством, и граждан к их однозначного понимания. Принципы налогового права выступают одним из видов принципов права. Они относятся, учитывая отраслевую принадлежность, к категориям финансового права. Эти принципы имеют свою специфику, отражают сущность и особенности налогообложения. Одни из них выведены теоретически при определенных общественных идеалах, другие опираются на эмпирический опыт, налоговую практику. На наш взгляд, назначение принципов в первую очередь заключается в согласовании двух основных требований к налоговой системе: удовлетворение фискальных потребностей государства при учете интересов налогоплательщиков.

Выделяя в принципах права принципы налогового права, отметим, что непосредственное влияние на формирование тенденций и направление их развития имели фундаментальные исследования В. Пети, А. Смита и других ученых. Классическое определение налогов и принципов налогообложения дал Смит. Он сформулировал четыре основных принципа справедливого налогообложения [10, с. 588-603]:

1) принцип справедливости (каждый должен поддерживать государство пропорционально своему доходу, который он получает под охраной государства);

2) принцип определенности (налог должен быть точно определен);

3) принцип удобства взыскания (налог должен взиматься в такое время и таким способом который является наиболее благоприятным для налогоплательщика);

4) принцип эффективности налогообложения (сбор налогов должно проводиться при минимальных затратах по его взысканию).

Они актуальны и в наше время. Как отмечал Ф. Нити, «... эти максимумы, которые, может, были определены другими, но не с такой точностью, справедливо названы Миллем классическими, а Гоком -логическими» [6, с. 312].

В дальнейшем в науке налогового права система принципов была дополнена, переработана с учетом современных тенденций развития государства, формирование эффективного правового механизма управления налоговым бременем.

Проводя анализ принципов налогового права [9, с. 82; 11, с. 186; 4, с. 106-107], можно дать такое их определение: принципы налогового права представляют собой базовые положения, которые являются императивными и общеобязательными и составляют основной содержание налогового права. Они выступают системо-образующими категориями, такими как предмет и метод правового регулирования. Им присущи как черты, характерные для принципов права в целом, так и специфические черты. Закономерностью для них является то, что принципы более низкого структурного уровня не должны вступать в противоречие с принципами общеправовыми (конституционными).

Важным в принципах налогового права является их закрепление в нормах. Это определяется тем,

что:

1) сами нормы выступают основными элементами, которые воплощают принципы налогового права

в жизни;

2) налогово-правовые нормы, как результат обобщения типичных общественных отношений, регулирующих поведение людей. Будучи абстрактными, они организуют поступления налогов и сборов в бюджеты и фонды;

3) нормы способствуют четкому формулированию принципов права, от чего зависит эффективность правотворческой деятельности;

4) через нормативное закрепление нормы права способствуют решению коллизий налогового законодательства, обоснованию и разработке рекомендаций по его усовершенствованию;

5) принципы, выраженные в норме, закрепляют, прежде всего, интересы государства.

В настоящее время в процессе нормативно-правового регулирования применяются следующие основные способы воздействия, в соответствии с которыми определяются принципы налогового права: обязательства, полномочия и запрет. Поскольку по своей природе принципы налогового права представляют «требования», то основную их часть можно представить в виде обязательств и запретов. Общая часть принципов налогового права представляет общие обязательства, например: всеобщность налогообложения, равенство всех плательщиков перед законом, фискальная достаточность и другие. Запрет в налоговом праве выступает в форме определенных требований к поведению обязанных субъектов: «... запрет указывает на то, как нельзя себя вести, как недопустимо делать; тем самым определяется негативное отношение к такому поведению» [2, с. 50] Например, недопущения любых проявлений налоговой дискриминации. Это проявляется в запрете установки и введения налогов, которые носят дискриминационный характер. Законодатель не допускает установление дифференцированных ставок налогов, налоговых льгот в зависимости от гражданства и т.п. Рассматривая вопрос о системе принципов налогового права, мы разделяем мнение тех ученых, которые в качестве реально существующих принципов налогового права выделяют положения, прямо определенные в Конституции Украины, Налоговом кодексе Украины, или которые можно обосновать и достоверно вывести путем анализа как налогового законодательства, так и налоговой практики.

Действующий Налоговый кодекс Украины [8] стал важным шагом в создании прогнозного и понятного правового поля. Но в нем отсутствует конкретное закрепление понятия принципов налогового права. Только в ст. 4 Кодекса указаны основные принципы налогового законодательства, что является внешним выражением принципов налогового права.

В системе налогового права Украины главными являются такие принципы:

1) верховенства права - основополагающий принцип налоговой системы, которая построена в соответствии с принципом законности, обеспечивает взаимодействие налогового права по всей территории государства.

2) всеобщности налогообложения - каждое лицо обязано уплачивать налоги, установленные Налоговым кодексом Украины, законами в вопросах таможенного дела, налогов и сборов. Этот принцип находит свое выражение в разд. II ст. 67 Конституции Украины: «Каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных Законом» [3]. Данное положение Конституции является основополагающим для любого закона, регулирующего государственные расходы в Украине. Но Конституция закрепляет гарантии прав и свобод человека и гражданина, тогда как принципы налогового права закрепляют интересы государства и налогоплательщиков - физических и юридических лиц;

3) справедливого налогообложения - означает единые правовые условия взимания налога и единые требования к налоговым законам. Налогообложение должно быть одинаковым для каждого вида налогов на всей территории государства. Этот принцип предполагает четкость, логичность и однозначность законодательных требований относительно видов и порядка уплаты соответствующих платежей. Он призван защищать интересы прежде налогоплательщиков. На основе этого принципа формируется единая налоговая система государства;

4) налог может устанавливаться, изменяться или отменяться лишь путем принятия закона. Конституция Украины прямо указывает на законодательную форму установления налогов. Так, в ч. 2 п. 1 ст. 92 отмечается, что только законами Украины устанавливаются ... система налогообложения, налоги, сборы и прочее; этот принцип напрямую связан с принципом неприкосновенности частной собственности и принципом свободы личности, поскольку налогообложение - это отчуждение частной собственности лица, которое в демократическом обществе может осуществляться только с согласия лица, выраженной в данном случае через представительство ее интересов в парламенте.

По сравнению с ранее действующим налоговым законодательством ряд принципов не нашли отражения в Налоговом кодексе. Причиной этому является субъективный фактор. Однако отметим, что в формировании принципов налогового права основную роль играет объективный фактор - уровень развития государства, политической ситуации в стране и т.п. К новым принципам можно отнести: а) принцип неотвратимости наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства как один из ключевых принципов налогового законодательства; б) принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика. В Налоговом кодексе положение о конфликте интересов отмечено дважды - в п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 и в п. 56.21 ст. 56 [8]. Эти нормы совпадают между собой как общая и специальная норма. Этот принцип начинает работать, когда норма закона или другого нормативно -правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или нормативно-правовых актов допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу налогоплательщика, так и контролирующего органа. Поэтому все возможные противоречия, неточности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Итак, из этой нормы вытекает обязанность контролирующего органа принять решение в пользу налогоплательщика в процедуре административного и судебного обжалования. Итак, контролирующие органы в целом в своих действиях обязаны учитывать презумпцию правомерности решений налогоплательщика. По-новому указанный принцип социальной справедливости, на основании которого налоги и сборы устанавливаются в соответствии с платежеспособностью налогоплательщиков. Хотя в предыдущем налоговом законодательстве четко устанавливался механизм обеспечения социальной поддержки малообеспеченных слоев населения.

Соблюдение рассмотренных выше принципов создает предпосылки для взвешенной деятельности государства в сфере налогообложения. Они способствуют устранению пробелов, коллизий в налоговом законодательстве. К сожалению, практическое использование принципов недостаточно. К преградам, стоящим на пути реализации принципов налогового права, можно отнести: отсутствие конкретного законодательного их закрепления; неоднозначность толкования понятийного аппарата законодательства, что требует дополнительного их разъяснения; отсутствие правил непосредственного использования принципов налогового права. Отмечая, что для принципов налогового права характерна нормативность, их выполнение должно обеспечиваться государством в лице органов, наделенных общей и специальной компетенцией в налоговой сфере. Эти органы выступают гарантами реализации принципов налогового права. К ним можно отнести органы законодательной власти (они устанавливают, изменяют и отменяют принципы налогового права), органы исполнительной власти (разрабатывают и реализуют налоговую политику), органы судебной власти (на примере Конституционного Суда Украины).

Конституционный Суд входит в судебную систему Украины как специальный судебный орган, который осуществляет конституционный контроль, в том числе и в налоговой сфере. Но, к сожалению, им уделяется недостаточно внимания вопросам, посвященным проблемам налогообложения, что ведет к появлению пробелов и коллизий в налоговом праве. Факты отражения принципов налогового права в судебных актах встречаются редко, хотя они вполне могут стать основой для решения юридических дел, особенно в наиболее сложных ситуациях, которые не удается урегулировать, применяя обычные нормы-предписания. Государством создан и ряд специальных финансовых органов, которые непосредственно связаны с реализацией принципов налогового права. Одним из них является Государственная налоговая служба Украины. Налоговые органы всегда действуют от имени государства и выражают его волю. Налоговые органы в своей деятельности также не всегда учитывают такую категорию, как принципы налогового права, что ведет к разному толкованию норм налогового права. По нашему мнению, этот недостаток может быть исправлен с повышением налоговой культуры работников налоговых органов.

Подводя итоги, отметим, что принципы налогового права имеют все основные признаки более общего понятия - принципов. Но для них характерна и определенная специфика. Исходя из этого, принципы налогового права можно определить как фундаментальные положения, выраженные в нормах права, которые составляют основное содержание налогового права.

К сожалению, если роль принципов налогового права как фундаментальных основ налоговой системы достаточно разработана, то возможность их использования в налоговых процедурах фактически не исследована.

Список литературы: 1. Байтин Н. И. Вопросы общей теории государства и права : моногр. / Н. И. Байтип. - Саратов : ГОУ ВПО ‘^арат. гос. акад. права”, 2006. - 405 с. 2. Горшенев В. М. Способы и оргапизазация формирования правового регулирования в социалистическом обществе : моногр. // В. М. Горшепев. - М. : Юрид. лит., 1977. - 386 с. 3. Конституція України. - Х. : Одиссей, 2012. - 45 с. 4. Кучерявенко М. П. Податкове право : підруч. / М. П. Кучерявенко. -Х.: Легас, 2001.- 350 с. 5. Лившиц Р. З. Теория права : учебник. / Р. З. Лившиц. - М.:БЕК, 1994. - 224 с. 6. Нитти Ф. Основные начала финансовой пауки. / Ф. Нитти. - М. : Изд-во М. и С. Сабашниковых, 1904.- 656 с. 7. Парыгина В. А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики : учеб. пособ. / В. А. Парыгина. - М. : Эксмо, 2004. - 485 с. 8. Податковий кодекс України від 2.12.2010 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2011. -№ 13-14, 15-16, 17. - Ст. 112. 9. Смирнов О. В. Основные принципы советского трудового права : моногр. / О. В. Смирнов. - М. : Юрид. лит, 1977. - 250 с. 10. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства пародов : мопогр. / А. Смит. - М. : Соцэкгиз, 1962. -654 с. 11. Тадеев А. А. Финансовое право : учебник/ А. А. Тадеев, В. А. Парыгина ; под общ. ред. Ю. А. Дмитриева. - М. : Эксмо, 2004.578 с.

ОСОБЛИВОСТІ ПРИНЦИПІВ ПОДАТКОВОГО ПРАВА

ТА ЇХ ВИДИ

Товкун Л. В.

У статті розглянуто питання, що стосуються принципів податкового права. Підкреслено їх специфіку, розкрито сутність і особливості реалізації деяких з них на практиці.

Ключові слова: принципи права, принципи податкового права, види принципів податкового права.

ESPECIALLY THE PRINCIPLES OF TAX LAW ANOLE THEIR TYPES

Tovkun L. V.

In the article questions about principles of the tax law are examined. Its specificity is emphasized the essence and the peculiarities of realization of some of them are shown in practice.

Key words: principles of law, principles of tax law, rinds of principles of tax law.

Поступила в редакцию 10.10.2012 г.