Стратегически ориентированное бюджетирование как инструмент создания эффективной системы финансового управления

15.12. СТРАТЕГИЧЕСКИ ОРИЕНТИРОВАННОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ СОЗДАНИЯ ЭФФЕКТИВНОЙ СИСТЕМЫ ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

Никогосян Геворг Леваевич, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), кафедра «Международные финансово-кредитные отношения» Контакты автора: gnikogosyan@mail.ru

Аннотация. Основой составления стратегических приоритетов для современных предприятий является миссия, из которой вытекают долгосрочные общие цели деятельности. Стратегия, будучи переведенной в долгосрочный план действий, на практике приобретает форму долгосрочного бюджета. Поэтому в современных рыночных условиях важную роль приобретает разработка методики стратегического бюджетирования как средство повышения эффективности финансового управления. В данной статье с помощью сравнительного анализа определяются оптимальное соотношение разных методов бюджетирования для современного предприятия и пути достижения поставленных целей. В центре внимания находится концепция добавленной стоимости, которая является основным фактором для выбора системы бюджетирования, а также для решения проблем, выявленных в процессе стратегического бюджетирования.

Ключевые слова: миссия, стратегия, процессноориентированное бюджетирование, виды деятельности, транснациональная корпорация, интеграция, синергия

STRATEGICALLY ORIENTATED BUDGETING AS AN INSTRUMENT FOR EFFICIENT SYSTEM CREATION IN CORPORATE FINANCE MANAGEMENT

Nikoghosyan G.L., graduate student of chair «International financial and credit relations», Rostov State Economic University

Annotation: Nowadays mission is the basis of formation of strategic priorities for businesses, which should result in long-term common goals of activity. The strategy, being translated into long-term plan of action, in practice receives the form of long-term budget. That is why in modern market conditions an important role is given to development of a method of strategic budgeting as means of improving financial management. In this article, а comparative analysis determines the optimal structure of different methods of budgeting for the modern enterprise and the ways of achieving goals. The focus is on the concept of value added, which is the main factor for the budgeting system selection, as well as for solving the problems identified in the process of strategic budgeting. Keywords: mission, strategy, activity-based budgeting, activity types, international corporations, integration, synergy

Необходимость органической взаимосвязи между такими элементами управления, какими являются миссия, стратегия и оперативная деятельность предприятия, уже доказана многими теоретиками и практиками. В современных условиях для обеспечения эффективного и непрерывного процесса взаимосвязи и взаимодополнения этих элементов необходимо иметь соответствующие инструменты управления. Одним из основных инструментов является внедрение системы бюджетирования, в частности, стратегическое бюджетирование.

Стратегическое бюджетирование должно быть ориентировано на создание экономической добавленной стоимости. Научное обоснование необходимости тесной взаимосвязи «миссия - стратегия - бюджетирование» вытекает из определения понятия стоимости.

Добавленная стоимость - это стоимость, созданная на предприятии за определенный период времени и возникает в случае, когда потребители готовы приобрести продукцию предприятия за цену, превышающую все затраты.

Таким образом, необходимым условием создания стоимости является удовлетворение потребностей покупателей: это отражается в миссии предприятия. С другой стороны, создание стоимости является целью деятельности корпорации и средством увеличения акционерного капитала: это отражается в стратегии предприятия. Довести стратегию до каждого центра создания стоимости и до каждого сотрудника предприятия в виде конкретных задач возможно с помощью эффективной системы бюджетирования.

В последние годы к числу уже известных подходов (традиционное бюджетирование) добавились новые, стратегически ориентированные методы бюджетирования, среди которых наиболее прогрессивным, на наш взгляд, является процессно-ориентированное бюджетирование, ПОБ (Activity-Based Budgeting, ABB).

Первые теоретические разработки в этом направлении были не в сфере бюджетирования, а по большей части - в учете и в системе калькуляции (Activity-Based Costing, ABC). Появление этой калькуляционной системы связано с рядом факторов: традиционные методы расчета затрат появились и развивались, когда большинство предприятий производили ограниченный ассортимент продукции и большую часть затрат составляли расходы на основные материалы и заработную плату производственных рабочих. Доля косвенных расходов на обслуживание производства и управление была невелика. Кроме того, стоимость обработки информации была достаточно высокой, и применение более сложных методов распределения расходов на обслуживание производства и управление было нецелесообразным.

Во второй половине прошлого века ситуация изменилась: на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы, резко повысилась доля косвенных расходов, расширялся ассортимент продукции и оказываемых услуг соответственно сегментации рынка и растущего спроса потребителей. Возникла необходимость использования новых баз для распределения косвенных расходов и новых методов распределения.

Традиционные системы бюджетирования подразумевают, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ПОБ считается, что объекты затрат потребляют операции: т.е. для создания добавленной стоимости тре-

буется не просто определенное количество ресурсов, а набор конкретных бизнес-процессов.

Основная идея ПОБ заключается в том, что изучаются бизнес-процессы и их связи с достижением стратегических целей. Комбинируя ПОБ и продуктно-ориентированный метод калькуляции, предприятия смогут создать систему планирования, нацеленную на создание стоимости. Таким образом, ПОБ транслирует стратегию предприятия в совокупности действий, выполнение которых необходимо для достижения стратегических целей. ПОБ позволяет соотнести имеющиеся возможности с ожидаемой рабочей нагрузкой, выявить потенциал повышения эффективности, который имеет прямое влияние на создание стоимости.

Рассмотрим основные преимущества ПОБ, которые помогают решить проблемы, связанные с традиционными подходами бюджетирования:

- ориентация на создание экономической добавленной стоимости,

- обеспечивает взаимосвязь стратегических целей с операционной деятельностью предприятия,

- выявляет избыточные/недостаточные мощности и пути их эффективного использования/устранения,

- синхронизация бизнес-процессов меду разными функциональными подразделениями,

- создает возможность контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры,

- бюджетирование становится не только финансовым инструментом, но и эффективным средством контроля во всех областях предприятия,

- позволяет более достоверно оценить рентабельность конкретных продуктов или проектов, т.к. используются продуктно-ориентированные методы распределения косвенных затрат,

- расширяет возможности научного планирования из традиционной производственной сферы во все остальные подразделения (коммерческая деятельность, логистика, маркетинг, администрация, итд.),

- возлагает ответственность и учет на работников, чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых показателей.

Однако методика ПОБ имеет еще свои сложности применения и недостатки. Данная система бюджетирования пока не получила широкого распространения в российских компаниях. Это связанно, во-первых, с неизвестностью этого эффективного метода для большинства руководителей предприятий, во-вторых, с отсутствием отработанной отечественной технологии внедрения и программных средств поддержки, а в-третьих, с ее трудоемкостью. Существуют также другие, более частные проблемы:

трудно найти оптимальный уровень детализации видов деятельности: недостаточная детализация может привести к погрешностям, а чрезмерная детализация бизнес-процессов трудоемка, стоит дорого и быстро устаревает,

методически ПОБ должно быть хорошо проработано: необходимо максимально полно учитывать взаимосвязи между продуктами, процессами и ресурсами - они не всегда являются линейными,

введение ответственности руководителей за стоимостные параметры процессов, как и любое организационное изменение, может вызвать недовольство персонала и его противодействие,

на практике ПОБ является очень сложной и интуитивно нелегкой для понимания моделью: необходимо активное обучение персонала, поддержка высшего руководства предприятия, а также включение самих ме-

неджеров в процесс планирования стоимости процессов.

Таким образом, и традиционный подход, и ПОБ имеют свои сильные и слабые стороны. Однако, они не являются взаимоисключающими и несовместимыми системами. Мы не согласны с теми западными теоретиками и практиками, которые предлагают полностью заменить традиционные методы бюджетирования современными подходами, и в частности ПОБ. Для такого революционного перехода на российских предприятиях еще не созданы необходимые предпосылки. Учитывая данное обстоятельство и выше перечисленные преимущества и недостатки, необходимо объединить наилучшие элементы каждого из них и предложить единую методику бюджетирования на конкретном предприятии.

Помимо положительных и отрицательных сторон самого процесса бюджетирования, на решение применения пОб также влияют некоторые обстоятельства и количественные показатели:

Центр финансовой ответственности (ЦФО): не во всех центрах затрат и доходов можно применить подходы ПОБ. Методы ПОБ эффективно применяются в областях, где интенсивно функционируют цепочки внутрифирменных бизнес-процессов. Таким образом, в ЦФО, где основными факторами являются внешняя, рыночная конкурентная среда, а так же интеллектуальные и креативные способности конкретных сотрудников (топ-менеджеров), планировать внутренние бизнес-процессы крайне сложно и нецелесообразно. Также эффективность зависит от количества процессов: если деятельность ЦФО ограничивается одним или двумя видами операций, бюджетирование можно применить и традиционными подходами.

Абсолютные и относительные значения косвенных затрат: применение ПОБ в конкретном ЦФО всегда повышает качество планирования и контроля, но необходимо также понять, сколько это будет стоить и какие усилия будут потрачены на внедрение и непрерывное соблюдение модели ПОБ. Таким образом, даже если в конкретном ЦФО существуют четко выделяемые и планируемые операции, но данный ЦФО не является жизненно важным видом деятельности или относительно не сильно дорогим, предприятие может исключить его из сферы ПОБ.

Количество и разнообразность объектов затрат и ассортимент: эффективность ПОБ очень высока, если бизнес предприятия комплексный, основан на широком ассортименте продукции и разнообразии оказываемых услуг. Сложность бизнеса может проявляться на уровне и продуктов, и клиентской базы, и региональных особенностей. Если предприятие производит однородную продукцию или в основном осуществляет заказы одного крупного покупателя, то в прочих равных условиях (зависимо от параметров предыдущих пунктов) внедрение ПОБ не дает больше эффекта, чем традиционные методы.

Кроме приведенных условий также очень важными факторами являются стабильность предприятия и гибкость менеджмента. Эти последние факторы в современных условиях российской экономики на необходимом уровне проявляются только в крупных предприятиях, и особенно в транснациональных корпорациях (ТНК).

Основные стадии ПОБ можем представить в виде следующих шагов: 1) прогнозирование ожидаемого уровня производства и объема продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам; 2) про-

гнозирование потребностей в выполнении операций; 3) определение практической ресурсной емкости операций; 4) вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций; 5) определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей.

Ключевым элементом ПОБ является вид деятельности (activity type). Вид деятельности - это определенная операция по превращению входящих ресурсов в выходные результаты. Под результатом деятельности не подразумевается только материальный продукт: результатом вида деятельности может быть привлечение новых клиентов, размещение заказа, достижение договоренности, оплата счет-фактуры, визит торгового представителя, и т.д.

Виды деятельности подразделяются на первичные и вторичные.

Первичные виды деятельности направлены непосредственно на решение задач, поставленных перед отделом или ЦФО. Например, для функционального подразделения логистики первичными видами деятельности являются организация хранения готовой продукции, транспортировка продукции в дистрибуци-онные центры, доставка покупателям. Первичные виды деятельности обычно характеризуются измеримыми результатами и могут быть представлены количественно.

Вторичные виды деятельности являются вспомогательными по отношению к первичным видам деятельности. Они в основном общего характера и выполняют поддержку конкретным отделам, ЦФО или всего предприятия. Вторичными видами деятельности являются административная работа, обучение, инфраструктурные работы, и т.д. Вторичные виды деятельности тоже активно участвуют в процессе создании стоимости и увеличивают эффективность первичных видов.

На практике виды деятельности подразделяются на подвиды деятельности (activity subtype), т.к. иногда только выделение первичного вида деятельности может быть слишком обобщенным и не позволить планировать потребность в конкретных ресурсах. Целесообразно выделить только важные подвиды деятельности, т.к. иметь слишком подробный перечень подвидов столь же проблематично и неэффективно, как и их неполный перечень. Например, для первичного вида деятельности «доставка покупателям» подвидами являются загрузка грузовика, доставка покупателю, разгрузка грузовика, обратная дорога на склад.

Следующим важным элементом системы ПОБ является драйвер затрат (cost driver), который является измерителем результата вида деятельности. Определение измерителей для вида деятельности в конкретном ЦФО является одним из важнейших этапов построения системы ПОБ, т.к. именно от правильного выбора измерителя зависит правильность оценки ее стоимости и в конечном итоге бюджетной статьи. Для одного вида деятельности могут быть несколько драйверов затрат, в зависимости от вида затрат. Например, для вида деятельности «розлив готовой продукции» можем использовать человеко-часы (для планирования заработной платы операторов производственной линии), машино-часы (для планирования и распределения амортизации линии), количество произведенных литров (для планирования затрат купажного отделения), количество операторов на линиях (для планирования затрат руководителя производственного цеха) и т.д.

С помощью ПОБ на бюджетный период устанавливается целевое значение эффективности каждого

процесса, которое выражается себестоимостью результативной единицы процесса, драйвера затрат (себестоимость одного заказа, одной доставки, одного документа, одного человека-часа, одного кв. метра, и т.д.). С помощью ПОБ менеджеры могут увидеть компанию «изнутри» и понять, из-за чего возникают издержки, где «узкие» места и какие процессы наименее эффективны, и как выявить резервы, скрытые в неза-груженности ресурсов, а также ресурсы, которые явно перегружены процессами.

Исходя из вышеприведенного анализа по выбору и внедрению системы бюджетирования как эффективного инструмента управления, учитывая преимущества и недостатки разных методов бюджетирования, мы можем составить методику бюджетирования в разных центрах финансовой ответственности на примере филиала ТНК Coca-Cola Hellenic в России ООО «Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия» («ККЭБСЕ»).

Таблица 1.

Оценка бюджетных статей для определения подхода бюджетирования.

Статьи отчета ПриОЬИЬ'уО ытпг Сумма. ООО руО. Степень влияшя ассортимента Плотность внутренних testée- процессов Доля в затратах (Ч) Сумма баллов Система

Валовая выручка 1 239 265 5зЯЄЯ(3) -кзея (1) 4 Тэадмо-ная

Сгидги 119052 5»мея(3) -ИЗАЯ (1) 4 Тэади^ю-нэя

Прямы« материалы 376 2 96 Б*совя(3) Средняя (2) 5 тэад^цл-иая

Производстве юые затраты 112354 5э»ея[3) 5а#ВЯ(3) 25*4(3) 9 ГББ

Маркетинг 17 5S6 Сзедняя(2) 2едняя(2) 4% fl) 5 Тради^ио+ая

Комме рчесгие затраты 140 803 -лзея (1) 5аХЙЯ(3) 32*4(3) 7 ш

Дктрибу цюн ныв затраты 90 0 96 Ое^няя (2) 5эС0ВЯ(3) 20*4(3) 8 ПОБ

Склада* затраты 51 333 средняя (2) 5эС0ВЯ (3) 12% (2) 7 ЮЬ

Ддминистрати вные затраты 33 322 -лея (1) -лея (1) 7%{1) 3 традиционная

В зависимости от уровня целесообразности применения ПОБ, для каждой статьи необходимо определить балл (высокая - 3, средняя - 2, низкая - 1). После суммирования всех баллов определяем перечень статей, для которых эффективно применить ПОБ (предлагаемый уровень выше 6 баллов).

Выбор методики бюджетирования мы поставили в зависимость от статьи традиционного отчета о прибылях и убытках, т.к. применяемый формат отчета соответствует организационной структуре предприятия: за каждую статью отвечает отдельное функциональное подразделение с определенной совокупностью бизнес-процессов.

Получается, что для статей, которые сильно привязаны к конкретному продукту, целесообразно применить традиционные методы бюджетирования. Это касается в первую очередь выручки от продаж и скидок, особенно, если речь идет об отраслях с высоким уровнем конкуренции, где рыночные параметры в основном определяются со стороны спроса, и потенциал реализации не сильно превышает потенциал производства или обслуживания.

Себестоимость продукции разбивается на две части

- прямые материалы и производственные затраты. Первая часть напрямую связана с объемом производства и с ассортиментом продукции. И, не смотря на то, что плотность бизнес-процессов по этой статье находится на среднем уровне, итоговая сумма баллов ниже порога для применения ПОБ.

Следующая статья, где, с точки зрения критериев, приведенных выше, нецелесообразно использовать ПОБ, это затраты маркетинговых и административных ЦФО. Помимо того, что процессы в этой сфере содержат большую долю элементов интеллектуальной и креативной работы, которые очень часто меняются, и их сложно стандартизировать и разбить на конкретные операции, маркетинговые и административные затраты составляют соответственно всего 4% и 7% от всех затрат, что, согласно принципу материальности, служит аргументом для применения традиционного метода бюджетирования.

Таким образом, составление системы бюджетирования, ориентированной на стратегические цели и на создание стоимости, предлагается осуществлять оптимальным сочетанием традиционных методов и системы ПОБ.

Так, если резюмировать вышеприведенное описание и анализ процесса стратегического бюджетирования, можно сделать вывод, что на выбор между традиционными и современными подходами бюджетирования влияют несколько факторов: уровень определенности внешней среды, стадия жизненного цикла предприятия, потенциал финансовой устойчивости, гибкость менеджмента. Исследование показало, что в настоящих условиях для ТНК применимо оптимальное соотношение двух подходов. Из существующих типов систем стратегического бюджетирования (современный подход) более эффективным является процессноориентированное бюджетирование (ПОБ). Данный подход обеспечивает взаимосвязь стратегических целей предприятия с его операционной деятельностью, повышает эффективность бизнес-процессов, выявляет неиспользованный потенциал развития. Значение последнего особенно увеличилось в условиях финансово-экономического кризиса, и одним из ключевых средств реализации этого потенциала является интеграция предприятий одной отрасли внутри системы ТНК. Это позволит реализовать операционнофинансовый синергетический эффект от совместного ведения бизнес-процессов и полностью использовать незагруженные ресурсы, выявленные системой бюджетирования.

Список литературы:

1. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2004.

2. Бримсон Дж., Антос Дж. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании. - М.: Вершина, 2007.

3. Шаховская Л.С., Хохлов В.В. Бюджетирование: теория и практика. - М.: КНОРУС, 2009.

4. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.

5. Каплан Р.С., Нортон Д.П. Система сбалансированных показателей: перевод стратегии в действие. - Бостон (США), 1996.

Reference list:

1. Kaverina O.D. Management accounting: systems, methods, procedures. - M.: Finance and Statistics, 2004.

2. Brimson G., Antos G., Activity based budgeting. Implementation of a new company value management instrument. - M.: Vershina, 2007.

3. Shakhovskaya L.S., Khokhlov V.V. Budgeting: the theory and practice. - M : KNORUS, 2009.

4. Nikolaeva O.E., Alexeeva O.V. Strategic management accounting. M : Editorial URSS, 2003.

5. Kaplan R.S., Norton D.P. The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. - Boston (USA), 1996.

РЕЦЕНЗИЯ

на статью Никогосяна Г.Л. на тему «Стратегически ориентированное бюджетирование как инструмент создания эффективной системы финансового управления»

Стремление работать с максимальной экономической отдачей заставляет сегодня многие компании реформировать как свою внутреннюю организационную структуру, так и методы управления бизнесом, одним из которых является бюджетирование.

Бюджетирование позволяет согласовать деятельность подразделений внутри компании и подчинить ее общей стратегической цели. Особенно большое значение имеет бюджетирование в корпорациях, содержащих большое число филиалов и дочерних компаний. Именно в бюджетах удается согласовывать финансовые и рыночные цели корпорации и ее подразделений, а также определять способы их достижения. Актуальность рассматриваемой в статье проблемы применения современных методов бюджетирования в системе финансового управления транснациональными корпорациями не вызывает сомнений.

Структура изложения автором теоретических и практических аспектов по исследуемой теме является достаточно логичной. Так, автор от изложения теоретических основ процессноориентированного бюджетирования (ПОБ), выявления преимуществ и недостатков применения данного метода бюджетирования в деятельности российских предприятий последовательно переходит к анализу возможности использования ПОБ в системе финансового менеджмента транснациональных корпораций. Положительным моментом является проведенное автором исследование относительно выбора методики бюджетирования на примере конкретной корпорации ООО «Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия». Однако далее автор пишет, что «в ходе проведенного анализа и организации бюджетирования в единой предложенной системе было выявлено, что на исследуемом объекте есть достаточный потенциал увеличения эффективности и увеличения добавленной стоимости за счет избыточных мощностей». На наш взгляд, автору следовало уточнить и наглядно проиллюстрировать таблицами с цифровым материалом, каким образом применение ПОБ для планирования показателей по конкретным определенным автором статьям позволило выявить резервы увеличения эффективности деятельности корпорации, а также отразить методику оценки бизнес-процессов в денежном выражении. Выбранный автором акцент на интеграцию предприятий, который находит отражение в статье, не совсем соответствует названию данной статьи. Данный материал можно сократить, а больше внимания уделить анализу возможных резервов роста экономической добавленной стоимости за счет применения ПОБ по сравнению с использованием традиционных методов бюджетирования. На наш взгляд, название статьи необходимо откорректировать. Как один из вариантов можно предложить следующую трактовку «Стратегически-ориентированное бюджетирование как один из инструментов создания эффективной системы управления предприятием».

Т акже автору следует уточнить, что понимается под «известной картой целевых показателей системы сбалансированных показателей», а также под «внутренней перспективой» из всех четырех перспектив».

Работа иллюстрирована табличным материалом, выводы имеют необходимое обоснование, язык изложения грамотный и ясный, однако в тексте присутствуют орфографические неточности и несогласованность в некоторых предложениях.

В целом, несмотря на отмеченные недостатки, научная статья аспиранта Никогосяна Г.Л. имеет определенную научную и практическую ценность и может быть рекомендована к публикации.

Институт прикладных экономических исследований,

Академия народного хозяйства при Правительстве

РФ, старший научный сотрудник

кэ.н. О.О. Смирнова