Учетная политика для целей управленческого учета в бюджетных учреждениях

© Т.Ю. Набойщикова, 2009

УДК 65.052.247 ББК 657.15

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Т.Ю. Набойщикова

В статье рассмотрены перспективы организации управленческого учета в бюджетных учреждениях в условиях проводимых бюджетных реформ и внедрения системы бюджетирования, ориентированного на результат. Обоснована необходимость формирования учетной политики для целей управленческого учета, определена ее структура и даны рекомендации по ее содержанию.

Ключевые слова: учетная политика, управленческий учет, бюджетный учет, прямые затраты, косвенные затраты, учетная политика для целей управленческого учета, бюджетирование, ориентированное на результат, организационный аспект учетной политики, технический аспект учетной политики, методологический аспект учетной политики, бюджетные учреждения

В условиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала и конкуренции, расширения производства существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета. В связи с этим в США как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета возник управленческий учет, официально признанный в 1972 г. Американской ассоциацией бухгалтеров.

В России в настоящее время в коммерческом учете уже прочно закрепилось выделение таких подсистем бухгалтерского учета, как финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет.

Бюджетный учет, как составная часть национальной системы бухгалтерского учета, не может существовать изолированно от современных тенденций развития учетной науки. Однако большинство государственных учреждений ограничиваются ведением бюджетного (бухгалтерского) учета по Инструк-

ции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от

10.02 2006 г. № 25н. Внедрение принципов управленческого учета является для них еще принципиально новым элементом организации учета и требует длительного подготовительного процесса, связанного с разработкой методических рекомендаций, переподготовкой кадров и анализом опыта коллег, сделавших первые шаги в формировании собственной системы управленческого учета.

Построение управленческого учета -сложный процесс, связанный с решением ряда проблем, как организационных (административных), так и проблем программного обеспечения учета.

Главным механизмом, направленным на становление и развитие управленческого учета в бюджетной сфере, стали реформы, проводимые государством с 2004 г.: реформы бюджетного процесса и бюджетного учета, административная реформа, внедрение бюджетирования, ориентированного на результат, и среднесрочного финансового планирования.

Одной из основных целей проводимых в стране реформ является повышение эффективности деятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления и их подведомственных учреждений. В связи с этим актуальной является задача апробации и применения системы показателей и кри-

териев оценки деятельности учреждений государственного сектора.

Управленческий учет в этом случае следует рассматривать как элемент системы управления, ориентированной на результат, включающий в себя совокупность методов регистрации, обобщения и анализа управленческой информации в целях создания информационной базы для оценки эффективности и результативности деятельности.

Основная цель управленческого учета -предоставление пользователям плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности учреждения и внешнем окружении для обеспечения принятия обоснованных управленческих решений. Основными пользователями информации являются высшее руководство, руководители и финансовые службы учреждения.

Преимущества управленческого учета в выявлении недостатков и скрытых резервов в деятельности учреждений очевидны в силу того, что управленческий учет имеет возможность составления отчетности по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным услугам, за любой истекший, настоящий и будущий периоды и возможность использования приблизительных и примерных оценок.

В управленческом учете, как правило, содержатся дополнительные по сравнению с бухгалтерским учетом данные обо всех операциях, необходимые для эффективного управления деятельностью и принятия управленческих решений.

Выбранные учреждением принципы организации управленческого учета должны быть закреплены в учетной политике. Отдельного нормативного акта по формированию учетной политики в бюджетной сфере не существует. Это связано с тем, что учетная политика для учреждений государственного сектора нормативно определена п. 2 Приказа Министерства финансов РФ «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» от

10.02 2006 г. № 25н. Именно этим документом им следует руководствоваться, не создавая собственный локальный акт. Вместе с тем необходимость формирования учетной политики бюджетными учреждениями подтверждена практикой, проводимыми в стране бюд-

жетными реформами, а также сближением коммерческого и бюджетного учета.

Приложение 1 «Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”» (ПБУ 1/2008) к Приказу Министерства финансов РФ «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету» от 06.10 2008 г. № 106н на бюджетные учреждения не распространяется, однако это не исключает возможности использования некоторых его положений в случаях, не противоречащих действующему бюджетному законодательству.

Вследствие того что управленческий учет не регламентирован никакими правовыми актами и преследует только внутренние цели учреждения, учетная политика и план счетов управленческого учета формируются таким образом, чтобы при минимуме затрат на ведение учета получить все данные, необходимые учредителям и руководству.

Учетная политика для целей управленческого учета разрабатывается исходя из информационных потребностей учреждения и специфики его деятельности. Как правило, необходимость разработки учетной политики для целей управленческого учета возникает тогда, когда разработанные бюджетные формы требуется наполнить данными, а следовательно, определить, по каким правилам будут отражаться хозяйственные операции и оцениваться имущество, источники его возникновения и финансовые результаты. Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждому учреждению необходимо самостоятельно определить содержание и сферу применения внутреннего нормативного документа. При этом бюджетные учреждения имеют возможность использовать общие принципы построения учетной политики, закрепленные в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

В данном случае учетная политика составляется либо по одному виду учета (бухгалтерскому, налоговому, управленческому) и считается ядром системы нормативного регулирования, а в учетных политиках по другим видам учета отражаются только отличия от нее; либо учетная политика формируется независимо по каждому виду учета.

Учетная политика управленческого учета является локальным нормативным актом, обязательным для исполнения всеми сотрудниками предприятия, которые в соответствии с должностными обязанностями имеют отношение к сбору, обработке, передаче и анализу информации о финансово-хозяйственной деятельности.

При формировании учетной политики для целей управленческого учета необходимо решить следующие задачи:

1) выделение и описание объектов управленческого учета (зачастую специфика деятельности организации приводит к тому, что не всегда определения объектов совпадают с бухгалтерскими, поэтому рекомендуется закрепить формулировки объектов в учетной политике);

2) классификация объектов управленческого учета, их признание и оценка;

3) разработка порядка отражения операций в регистрах и отчетности управленческого учета [2, с. 9].

Наиболее рациональным по аналогии с бухгалтерским и налоговым учетом представляется формирование структуры учетной политики в бюджетных учреждениях для целей управленческого учета на основании трех аспектов: организационного, технического, методологического.

Организационный аспект проявляется в организации работы бухгалтерской службы учреждения, направленной на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений. Технический аспект учетной политики представляет собой совокупность приемов и способов, используемых организацией при построении учетного процесса. Методологический аспект учетной политики определяет варианты отражения в учете информации о финансово-хозяйственной деятельности исходя из альтернативных приемов и способов (технически это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни в различных оценках и неодинаковыми бухгалтерскими проводками).

В рамках организационного аспекта учетной политики для целей управленческого учета учреждениям государственного сектора следует утвердить схему ведения бухгалтер-

ского учета, уровень централизации учета, определить лицо или службу, ответственную за ведение управленческого учета, указать перечень центров ответственности (то есть сегментов учреждения, выделяемых в учете для контроля результатов деятельности), выбрать ответственных за расходы по каждому центру ответственности, график документооборота и формы управленческой отчетности.

В отличие от бухгалтерских отчетов, управленческие отчеты составляются за любой период и с любыми условиями. Это дает возможность оперативно проанализировать деятельность в любом разрезе. При этом они должны отвечать следующим принципам:

- все отчеты должны быть адресными и конкретными;

- текущие отчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;

- отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования.

В целом всю информацию, отражаемую в управленческой отчетности, можно представить в виде следующих блоков:

- вклад отдельных видов изделий (работ, услуг) в конечные результаты деятельности;

- доля участия внутренних сегментов (центров ответственности) в результатах деятельности организации;

- анализ источников финансирования, потребности в новых источниках и изменения в них;

- анализ состояния и изменения запасов, дебиторской задолженности, обязательств;

- результаты финансово-хозяйственной деятельности;

- платежеспособность в краткосрочной и долгосрочной перспективе и движение денежных средств;

- возможные управленческие воздействия;

- интерпретация данных и пояснения для руководства.

Такая управленческая отчетность может представляться в табличной, графической или в текстовой форме.

В техническом разделе учетной политики управленческого учета учреждения должны определить технологию обработки учетной информации, то есть закрепить документальное обоснование для отражения операций в управленческом учете: либо бухгалтерские первичные документы, либо созданные учреждением управленческие первичные документы. При этом при построении интегрированной системы учета целесообразно опираться на бухгалтерские первичные документы с возможной их корректировкой для управленческих целей.

В этом же разделе отражают структуру рабочего плана счетов, так как согласно п. 236 Инструкции по бюджетному учету № 25н учреждения могут вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения управленческого учета.

Методологический раздел учетной политики - наиболее сложный и трудоемкий при построении раздел, предполагающий изучение отраслевых особенностей деятельности, анализ действующего законодательства, проведение экономических и финансовых расчетов, принятие взвешенных обоснованных решений.

В данном разделе, как правило, определяют классификацию расходов, варианты учета и оценки объектов учета (основных средств, нематериальных активов, материальных запасов), методы учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемые в учреждении. В связи с тем что в последнее время достаточно часто встречается понятие бюджетной услуги и эффективности ее предоставления, целесообразно было бы калькулировать себестоимость бюджетной услуги. Однако понятие «бюджетная услуга» и требование ее калькуляции пока еще отсутствуют в бухгалтерских законодательных актах.

При организации управленческого учета особенно важным является грамотное деление затрат на прямые и косвенные. Прямые -это затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной услуге, единице продукции. Косвенные -это затраты, которые не могут быть отнесены точно и единственным способом. С одной

стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.

Отсутствие отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости услуг позволяет использовать положения Налогового кодекса РФ. Так, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ к прямым расходам отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амортизация по основным средствам, непосредственно используемым в производстве. К косвенным расходам отнесены все иные суммы, за исключением внереализационных расходов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, учреждение вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Поэтому в учетной политике должен быть отражен список затрат, относимых к той или иной группе, а в некоторых случаях - принцип их разделения (при отсутствии возможности сразу сформировать полный перечень затрат).

Косвенные затраты в управленческом учете подвергаются распределению, в процессе чего производится их оценивание на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, оказания услуг, для которых применяются косвенные измерения. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели, выбор которых должен быть отражен в учетной политике. Например, в образовательном учреждении базой распределения могут быть: занимаемые различными образовательными программами учебные площади, заработная плата преподавателей за отработанные часы, договорная стоимость образовательных программ, количество слу-

шателей программ. В любом случае определяется доля того или иного параметра в общей их совокупности [1].

Таким образом, информация, получаемая в системе управленческого учета, отражает все особенности работы учреждения, она полностью раскрывает экономические, технические и технологические возможности деятельности, используемые ресурсы и финансовые возможности.

Недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному использованию интеллектуальных, информационных, организационных и финансовых ресурсов, неоправданно увеличивает затраты, что приводит к росту себестоимости продукции (работ, услуг) и снижает ее конкурентоспособность.

Управленческий учет в сегодняшних условиях становится основным проводником государственной политики в области внедрения системы бюджетирования, ориентированного на результат. В мировой практике бюджетирование - это элемент менеджмента, представляющий собой методологию планирования, учета и контроля денежных средств

и финансовых результатов, направленных на управление в стоимостных показателях.

Поэтому полноценная реализация в России бюджетирования, ориентированного на результат, невозможна без использования современных методов расчета затрат, позволяющих определить стоимость достижения конкретного результата: выполнение той или иной государственной функции, предоставление той или иной государственной услуги или реализация определенной ведомственной целевой программы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Курочкина, Л. П. Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг в бюджетном учреждении / Л. П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007. -№ 7 (175). - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс»: Финансовые консультации: Приложение : Бухгалтерская пресса и книги.

2. Левшин, Г. В. Взаимосвязь учетной политики с управленческим учетом / Г. В. Левшин // Экономический анализ: теория и практика. -2007. - № 21 (102). - С. 8-12.

MANAGEMENT ACCOUNTING POLICY IN BUDGETARY INSTITUTIONS

T.Yu. Naboyschikova

The author considers management accounts organization prospects in budgetary institutions under conditions of current budgetary reforms and result-oriented system introduction. Needs of management accounting policy development are substantiated, its structure defined, recommendations on its content suggested.

Key words: accounting policy, management accounting, budgetary institutions, accounting policy organizational aspect, budgetary establishments.