Управленческие решения налогоплательщика по выбору режима налогообложения доходов (прибыли) в России

УДК 336 221 М.А. Сучкова

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПО ВЫБОРУ РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ (ПРИБЫЛИ) В РОССИИ

Практическая реализация задач, поставленных перед налогоплательщиками и территориальными налоговыми органами, по обеспечению своевременности поступлений в бюджет осложняется отсутствием единого понимания налогоплательщиками путей выбора режима налогообложения, характерного для осуществляемой ими экономической деятельности. Кроме того, осложняет данную ситуацию необходимость применения в некоторых случаях сочетания режимов налогообложения, что, безусловно, приводит к возникновению проблем в сфере налоговых правонарушений в нашей стране. В статье рассматриваются управленческие решения налогоплательщиков по выбору режимов налогообложения, а также отдельные вопросы исчисления налогов на доходы (прибыль), наиболее часто выступающие объектом налогового контроля.

Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговая проверка, налоговое планирование, налоговый контроль, своевременная уплата налога, налоговое консультирование.

M.A. Suchkova

ADMINISTRATIVE DECISION CONCERNING THE CHOICE OF INCOME (PROFIT) TAXATION REGIME IN RUSSIA

The article states that taxpayers and regional tax authorities have an obligation to provide timely payments to budget which is complicated by the lack of understanding of how taxpayers should choose tax regime suitable for their type of business. Furthermore, the situation is aggravated by the necessity to use in some cases a combination of tax regimes which leads to tax violations.The article discusses administrative decisions by taxpayers concerning the choice of tax regimes, as well as some issues regarding income (profit) tax calculation that are often at the center of tax control.

The key words: tax administration, tax audit, tax planning, tax management, timely payment of tax, tax advice.

На протяжении многих столетий существования налоговой системы всегда очень важным оставался вопрос оптимального уровня налоговой нагрузки на экономического субъекта, что в настоящее время во многом зависит от того, какой режим налогообложения применяет налогоплательщик. В соответствии с действующим законодательством РФ существуют следующие подходы к налогообложению доходов (прибыли) экономических субъектов: общая система налогообложения (налог на прибыль организаций, налог на доходы физи -ческих лиц); специальные режимы налогообложения (упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - ЕНВД); система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СоРП); сочетание общей системы налогообложения и ЕНВД; сочетание УСН и ЕНВД; сочетание ЕСХН и ЕНВД.

Процесс выбора способа налогообложения доходов экономических субъектов основан на сочетании различных факторов, оказывающих влияние в конечном итоге на размер налоговых платежей. Оптимизация и планирование этих процессов требуют выработки единых подходов, оформленных в алгоритм принятия решения хозяйствующим субъектом по выбору способа налогообложения доходов (прибыли), полученных от осуществления экономической деятельности, в виде определенного налогового режима (рисунок).

Поскольку ЕНВД носит обязательный, а не добровольный характер, тогда возникает вопрос - подпадает ли осуществляемая деятельность под уплату ЕНВД? Первое, что необходимо выяснить, это вид деятельности налогоплательщика и предусмотрен ли для данной деятельности переход на уплату ЕНВД в соответствии с нормативно-правовыми актами, действующими в конкретном муниципальном образовании.

Для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с гл.263 НК РФ необходим коэффициент-дефлятор К1, который на 2009 г. был установлен в размере 1,148, утвержденный приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 12.11.2008 № 392, а на 2010 г. его величина утверждена приказом Минэкономразвития России от 13 ноября 2009 г. №465 и равна 1,295.

Поскольку коэффициент-дефлятор, применяемый и для целей исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для УСН, отражает уровень изменения потребительских цен в настоящем году по сравнению с предыдущим, возникает вопрос о целесообразности применения различных коэффициентов в одних и тех же целях.

С 2009 г. отменена норма (абзац третий п.6 ст.346.29 НК РФ), которая предоставляла право налогоплательщикам корректировать в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение коэффициента К2. Это означает, что прекращение уплаты ЕНВД возможно лишь в том случае, если налогоплательщик прекратил осуще-

Алгоритм планирования налогообложения доходов (прибыли) экономических субъектов

ствление предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению этим налогом, или утратил право на применение этого налогового режима и снят с учета налоговым органом в качестве налогоплательщика ЕНВД.

При изменении корректирующих коэффициентов, используемых для расчета ЕНВД, их новые значения применяются только с начала следующего налогового периода (квартала).

Если деятельность, организованная налогоплательщиком, не соответствует условиям НК РФ в целях обложения ЕНВД, то у него есть право выбора между общим режимом и упрощенной системой. При этом на результат выбора во многом влияет необходимость получения статуса плательщика НДС. Однако согласно ст. 145 НК РФ в рамках применения общего режима налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. и отсутствуют факты реализации подакцизных товаров.

Налогоплательщики, осуществляющие одновременно деятельность, по которой нужно уплачивать ЕНВД, и деятельность, подпадающую под иные режимы налогообложения, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этим видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Применение ЕНВД в обязательном порядке для организаций и ИП лишает налогоплательщиков права выбора между упрощенным и вмененным режимом налогообложения, хотя оба они не лишены недостатков. Последний не всегда оказывается более выгодным для налогоплательщика, поскольку не учитывает реальные показатели предпринимательской деятельности,

в результате чего под угрозой находятся основные цели как налогоплательщика (получение прибыли), так и государства (увеличение доходов бюджетной системы за счет налоговых поступлений).

При упрощенной системе налогообложения если объектом налогообложения являются доходы, то налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При установлении любого вида объекта налогообложения доход является его неотъемлемой частью. В связи с тем, что упрощенная система налогообложения у организаций заменяет уплату налога на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - уплату налога на доходы с физических лиц, то порядок определения доходов для каждой категории налогоплательщиков различен.

Определение доходов организаций при УСН происходит в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков налога на прибыль. При определении объекта налогообложения у организаций учиты -вают следующие доходы: доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Также необходимо иметь в виду, что при определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии со ст. 214 и ст. 275 НК РФ.

Уплата единого налога при УСН для индивидуальных предпринимателей заменяет налог на доходы физических лиц. В связи с этим индивидуальные предпри-

ниматели при определении объекта налогообложения учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Если ИП получает иные виды доходов, например доходы от выполнения трудовых обязанностей, доходы по дивидендам, авторские вознаграждения, доходы в виде выигрыша в лотереях, доходы от продажи личного имущества и другие, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, то указанные доходы не входят в состав объекта налогообложения по единому налогу Эти доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

Кроме того, при определении доходов индивидуальных предпринимателей не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.

Показатель «расходы» используется только теми налогоплательщиками, которые установили в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом необходимо отметить, что порядок определения расходов применяется как организациями, так и ИП. Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при упрощенной системе, установлен ст. 346.16 НК РФ.

Общими правилами учета расходов при упрощенной системе налогообложения являются следующие положения: установленный перечень расходов является исчерпывающим и расширению не подлежит. Од -нако путем внесения изменений в налоговое законодательство этот перечень дополняется новыми расходными статьями. Расходы учитываются для целей налогообложения при соблюдении установленных принципов; отдельные расходы учитываются в порядке, установленном для аналогичных расходов по налогу на прибыль; расходы учитываются для целей налогообложения только в момент их признания.

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, меняет объект налогообложения с «дохододов» на «доходы минус расходы», то расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект «доходы», при исчислении налоговой базы он не учитывает. Указанное правило применяется с 1 января 2008 г.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала отчетного периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу Сумма налога по итогам на-

логового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Федеральными органами власти законодательно вменено право региональным органам власти снижать ставку в размере 15% до 5%. На 2010 г. ряд регионов воспользовались данным правом и снизили налоговое бремя своим налогоплательщикам.

Изменения, внесенные законом № 155-ФЗ в п. 7 ст. 346.21 и ст. 346.23 НК РФ, отменяют обязанность предоставления налогоплательщиками, применяющими УСН, налоговых деклараций по итогам отчетных периодов (1-го квартала, полугодия и 9 месяцев календарного года). Налоговая декларация предоставляется теперь только по итогам налогового периода нало-гоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, поправками, внесенными в абзац второй п. 3 ст. 363.1 и абзац первый п. 2 ст. 398 НК РФ, налогоплательщики УСН освобождены от обязанности предоставления налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам.

На практике возникают ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели одновременно применяют два специальных режима налогообложения: упрощенную систему и систему налогообложения единым налогом на вмененный доход. Данная ситуация стала возможной с 1 января 2004 г.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упро -щенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов , установленные НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

С 1 января 2008 г. предельная величина доходов в 15 млн руб. (проиндексированная на коэффициенты -дефляторы) за 9 месяцев, ограничивающая право организаций перейти на упрощенную систему налогообложения, считается только по тем видам деятельности, налоги по которым уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (и по которым, соответственно, будет применяться упрощенная система налогообложения). При этом применение данной нормы ограничено до 2013 г., а пока установлена фиксированная величина в размере 45 млн руб., которая корректировкам не подлежит.

При определении ограничений по средней численности и стоимости основных средств и нематериаль-

ных активов никаких разногласий чаще всего не возникает. Так, при расчете ограничения по средней численности участвуют все работники - как занятые при осуществлении деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения, так и при осуществлении деятельности, по которой применяется вмененная система налогообложения.

При применении упрощенной системы налогообложения и осуществлении предпринимательской деятель -ности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом при применении упрощенной системы налогообложения, и видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

Также возникают ситуации, когда налогоплательщики применяют общую систему налогообложения и ЕНВД. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика налога на прибыль, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретно-му виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учиты -ваются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

У экономических субъектов, осуществляющих одновременно виды деятельности, облагаемые разными режимами налогообложения, наиболее часто возникает вопрос об организации раздельного учета.

Если налогоплательщик, исходя из особенностей ведения деятельности, желает получить статус плательщика НДС, выбор осуществляется в пользу общего режима. Дальнейшее налогообложение зависит от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта. Начиная с 1 января 2002 г. налогообложение доходов (прибыли) организаций осуществляется в соответствии с гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Индивидуальные предприниматели в целях налогообложения относятся к физическим лицам, поэтому облагаются с 1 января 2001 г. налогом на доходы физических лиц, функционирующим на основании одноименной гл. 23 НК РФ.

Существующий сегодня механизм исчисления налогооблагаемой прибыли приводит к возникновению несоответствия между фактическим показателем

прибыли, отражаемым в бухгалтерском учете, и расчетным показателем, который является объектом налогообложения. Указанное несоответствие означает, что при исчислении налога на прибыль не в полной мере учитывается реальное экономическое положение организаций. Дальнейшее совершенствование механизма налогообложения прибыли обусловлено необходимостью устранения имеющихся недостатков в учете финансовых результатов деятельности организаций, а также в формировании налогооблагаемой прибыли.

Наиболее важным моментом для налогообложения организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей является норма, закрепляющая их право перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. Такой переход может произойти при выполнении ряда условий. Во-первых, налогоплательщики должны производить сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализовывать эту продукцию, а также продукты ее переработки. Во-вторых, доля выручки от реализации этой продукции в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей должна составлять не менее 70%.

Единый сельскохозяйственный налог заменяет уп -лату большинства налогов и сборов, предусмотренных ст. 13, 14 и 15 первой части НК РФ, а именно налога на прибыль организаций, внутреннего налога на добавленную стоимость, налога на имущество организации. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на плату ЕСХН в соответствии с общим режимом налогообложения. Индивидуальные предприниматели не платят налог на доходы физических лиц, НДС, налог на имущество физических лиц (но уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд).

Налоговая база при различных системах налогообложения дохода (прибыли) является обязательным элементом, поэтому ее формированию уделяется столь важное внимание. Дальнейшее совершенствование механизма налогообложения дохода (прибыли) экономических субъектов обусловлено необходимостью устранения имеющихся недостатков при всех существующих системах налогообложения.

Приведенный в статье анализ позволит налогоплательщикам оценить преимущества и недостатки указанных современных систем налогообложения и использовать их в реальных условиях с целью принятия наиболее оптимальных управленческих решений по выбору способа налогообложения и получения наиболее эффективного результата экономической деятельности.