Положение об учетной политике на 2012 год: раздельный налоговый учет при одновременном использовании различных налоговых режимов

ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ НА 2012 ГОД: РАЗДЕЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ОДНОВРЕМЕННОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ РАЗЛИЧНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель «Экспертбюро Семенихина»

В условиях одновременного использования хозяйствующим субъектом таких налоговых режимов, как общая система налогообложения (ОСНО) и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, роль учетной политики для целей налогообложения (далее — налоговая политика) существенно возрастает. В таких условиях хозяйствования налоговое законодательство обязывает фирму или коммерсанта вести раздельный налоговый учет, но при этом не дает никаких рекомендаций по его организации.

При ведении бизнеса совмещение ОСНО и ЕНВД — не редкость, особенно это характерно для субъектов, занятых в торговой деятельности, которые наряду с оптовой торговлей занимаются и розничными продажами товаров.

Если в отношении налогообложения оптовой торговли у продавца имеется выбор между ОСНО и упрощенной системой налогообложения, то в части розницы, отвечающей условиям ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), добровольность исключена. Если на территории деятельности продавца введен ЕНВД, то розничный продавец, отвечающий условиям подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, переводится на «вмененку» в обязательном порядке.

Совмещение указанных режимов налогообложения сопряжено с обязанностью хозяйствующего субъекта вести раздельный учет. Во-первых, такое требование вытекает из п. 9 ст. 274 НК РФ, запрещающего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать в составе доходов и расходов доходы и расходы, относящиеся к «вмененной» деятельности. Во-вторых, требование о ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в части «вмененки» и деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО, содержится в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. При

этом законодательно определено, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках «вмененной» деятельности осуществляется плательщиком ЕНВД в общеустановленном порядке. На это указывает и письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-11-06/3/50.

Вместе с тем ответа на вопрос, как организовать такой учет фирме, совмещающей ОСНО и ЕНВД, не содержит ни гл. 25, ни гл. 26.3 НК РФ.

В отсутствие методики ведения такого раздельного учета, закрепленной в НК РФ, налогоплательщик должен разработать свои принципы его ведения и закрепить их использование в своей налоговой политике.

При этом на основании анализа налогового законодательства налогоплательщику в своей учетной политике придется осветить вопросы, касаемые исчисления таких налогов, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество организаций. Кроме того, придется организовать и раздельный учет выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, в том числе по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, с которых организация обязана исчислить и уплатить страховые взносы на обязательные виды социального страхования. Несмотря на то, что с 2011 г. плательщики ЕНВД признаются полноправными плательщиками указанных страховых взносов, организовать ведение раздельного учета им все-таки придется. Ведь страховые взносы, уплаченные организацией по видам бизнеса, с которых платится ЕНВД, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Кроме того, как сказано в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхо-

вание на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных коммерсантами за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Поэтому в налоговой политике нужно прописать порядок уплаты страховых взносов по обязательным видам социального страхования, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности. Тут же необходимо закрепить и порядок распределения сумм общих расходов — выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется во «вмененной» деятельности и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Обратите внимание! Как сказано в письме Минфина России от 07.10.2010 № 03-11-06/3/139, если при совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения обеспечить раздельный учет работников по видам бизнеса невозможно, то при исчислении ЕНВД учитывается общая численность работников по всем видам деятельности. При этом расходы на оплату труда административно-управленческого персонала для целей применения режима налогообложения, отличного от ЕНВД, определяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых организацией от ведения всех видов деятельности.

При этом налогоплательщику по каждому из направлений отдельно необходимо закрепить сами показатели, на которых будет основываться методика ведения раздельного учета по каждому из видов осуществляемой деятельности, принцип их распределения, а также документы, которыми будет руководствоваться налогоплательщик при их определении. Кроме того, не лишним будет указать и требования к составу таких документов, а также ответственных за их составление.

Налог на прибыль. Согласно ст. 247 НК РФ под прибылью российского налогоплательщика

понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами компании, которые определяются в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Несмотря на то, что для целей исчисления ЕНВД полученные доходы значения не имеют, для плательщика налога на прибыль они имеют определяющее значение. Следовательно, чтобы сумма дохода фирмы дважды не облагалась налогами, компании необходимо вести обособленный учет доходов, полученных в рамках ОСНО и доходов, полученных от «вмененной» деятельности. Аналогичное требование содержится и в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Причем в этой части у хозяйствующего субъекта, совмещающего ОСНО и ЕНВД, обычно проблем не возникает. Для дифференцирования доходов компании достаточно предусмотреть в своем рабочем плане счетов специальные субсчета, открытые к счетам учета выручки.

Обратите внимание! Все иные доходы, полученные организацией, применяющей ЕНВД, учитываются на счете «вмененной» выручки только при условии, что фирма кроме «вмененки» никакой иной деятельности не осуществляет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 01.072009 № 03-11 — 06/3/178. Это означает, что при получении доходов, отличных от выручки, фирме, совмещающей ОСНО и ЕНВД, придется учитывать такие доходы, как полученные в рамках ОСНО.

Вместе с тем на основании письма Минфина России от 16.02.2010 № 03-11 -06/3/22 можно сделать вывод, что доходы, отличные от выручки, организация, совмещающая ЕНВД и ОСНО, имеет возможность распределять между осуществляемыми ею видами деятельности. Однако для этого в учетной политике следует установить методику расчета, на основании которой организация будет определять процентную долю «общих» доходов, приходящуюся на каждый вид осуществляемой деятельности. По мнению автора, наиболее подходящим вариантом распределения «общих» доходов является метод расчета пропорционально выручке от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Причем такие субсчета должны быть открыты по нескольким направлениям, например, к счету 90 «Продажи» субсчет «Выручка» следует открыть следующие субсчета:

• 90-1-1 «Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»;

• 90-2-1 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД».

Этот прием позволит налогоплательщику без труда определить сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученных от каждого вида осуществляемой деятельности.

На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организация при исчислении налога на прибыль будет исключать «вмененную» выручку из состава налогооблагаемых доходов по налогу на прибыль.

Целесообразно закрепить в налоговой политике положение о том, что данные о суммах полученной выручки в целях раздельного учета берутся из строки 2110 «Выручка» формы «Отчет о прибылях и убытках», предназначенной бухгалтерским законодательством для обобщения информации о результатах деятельности организации за отчетный период.

Как известно, с 2011 г. бухгалтерская отчетность составляется и представляется российскими компаниями по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом используется самостоятельная детализация показателей по статьям.

Организации в части «вмененной» деятельности не освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а следовательно, как и «прибыльщики», обязаны составлять и представлять в налоговые органы соответствующую бухгалтерскую отчетность.

Необходимо иметь в виду, что если не закрепить документальное основание показателя выручки, то не исключено, что при проверках налоговики будут руководствоваться банковскими выписками о движении денежных средств по расчетному счету.

Следует отметить, что выписки банка без соответствующих первичных документов не могут свидетельствовать о сумме выручки налогоплательщика, на это указали арбитры в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2009 по делу № А29-4464/2008.

Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет использоваться налогоплательщиком и в части раздельного учета по иным видам налогов.

Но если в части доходов проблем нет, то с расходами дело обстоит гораздо сложнее. Пункт 9 ст. 274 НК РФ запрещает налогоплательщику при исчислении налога на прибыль учитывать расходы, относящиеся к «вмененной» деятельности. При этом прямо указывает на то, что те виды расходов, которые невозможно разделить (то есть относящиеся к обоим видам деятельности) определяются налогоплательщиком пропорционально доле дохо-

дов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Следовательно, в части расходов, налогоплательщику также придется организовать соответствующие субсчета к необходимым балансовым счетам. Так, например, к счету 44 «Расходы на продажу» придется открыть следующие субсчета:

44-1 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»;

44-2 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой ЕНВД»;

44-3 «Общие расходы на продажу».

Причем для распределения «общих» расходов налогоплательщику совсем не обязательно пользоваться тем алгоритмом распределения «общих» расходов, который предлагается ст. 274 НК РФ. Налогоплательщик может закрепить в своей налоговой политике положение о том, что расходы будут распределяться иным методом, например пропорционально площади используемых помещений или иному показателю. На то, что такие действия являются правомерными, указывает письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431, в котором финансисты допускают возможность распределения общих расходов пропорционально площади помещений, в которых одновременно ведется деятельность, облагаемая по ОСНО и ЕНВД. Главное, чтобы такой порядок был закреплен в налоговой политике организации. Однако, по мнению автора, для определения «общих» расходов целесообразнее основываться на том методе, который рекомендован НК РФ (при его наличии). Это снизит возможные налоговые риски.

В налоговой политике следует прописать, какие доходы участвуют в расчете пропорции — только выручка от реализации товаров (работ, услуг) или выручка плюс прочие и внереализационные доходы налогоплательщика.

Контролирующие органы запрещают учитывать внереализационные доходы и иные доходы налогоплательщика и настаивают на том, что в расчете должна участвовать только выручка от реализации товаров (работ, услуг). В частности, такое мнение следует из письма Минфина России от 28.06.2007 № 03-11-04/3/237, из письма ФНС России от 24.03.2006 № 02-1-07/72 и др.

Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75, для расчета пропорции налогоплательщик должен на основании ст. 248 НК РФ «очистить» выручку от реализации товаров (работ, услуг) от сумм налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем, учитывая то, что перечисленные требования контролеров прямо не вытекают из норм НК РФ, у налогоплательщика всегда есть возможность закрепить в своей налоговой политике иное. Причем в этом случае оспорить методику распределения, закрепленную в учетной политике налогоплательщика, фискалы не смогут даже в судебном порядке. Ведь в этом нормативном документе организация прописывает свои правила расчетов для тех случаев, которые законодательством не определены!

Следующий аспект, на котором следует остановиться налогоплательщику — это период, за который используются показатели, необходимые для расчета пропорции.

В главе 25 НК РФ об этом ничего не сказано. Поэтому, по мнению автора, здесь организации следует ориентироваться на налоговый период по налогу на прибыль. В силу ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, причем выручка налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала года.

Поэтому в целях распределения общих расходов доходы от «вмененной» деятельности налогоплательщику также необходимо определять нарастающим итогом с начала года. Того же мнения придерживается Минфин России в своем письме от 17.11.2008 № 03-11-02/130.

В части таких расходов, как пособия по временной нетрудоспособности, чиновники разъясняют, что пропорцию нужно определять исходя их доходов, полученных в том месяце, в котором наступила временная нетрудоспособность. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 16.04.2009 № 03-11-06/3/97.

Налог на добавленную стоимость. Если организация использует только ОСНО, то по общему правилу она признается налогоплательщиком НДС, на это указывает ст. 143 НК РФ.

Плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на это указывает п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Для субъекта хозяйственной деятельности, совмещающего ОСНО с ЕНВД, это означает, что ему придется организовать ведение раздельного учета сумм «входного» налога. Ведь источники покрытия сумм «входного» НДС при совмещении «вмененки» и ОСНО различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы «входного» налога учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), на это указывает п. 2 ст. 170 НК РФ. В части операций,

осуществленных в рамках ОСНО, налогоплательщик ЕНВД признается налогоплательщиком НДС, а следовательно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы «входного» налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

В то же время помимо НДС, относящегося конкретно к «вмененке» или к ОСНО, у плательщика ЕНВД неизменно будет возникать еще и «общий» НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена организацией в своей налоговой политике. Причем в ее основу может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то, что механизм распределения, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, определен только для одновременного осуществления налогоплательщиком НДС операций, облагаемых налогом и операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 НК РФ), по мнению автора, он может с успехом применяться и при совмещении ОСНО и ЕНВД.

Напомним, что принцип распределения сумм «входного» налога, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ, состоит в следующем.

Сначала налогоплательщик ЕНВД должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить на три категории:

1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ. Как известно, в соответствии с указанной статьей право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий:

• товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;

• товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

• имеются счет-фактура, оформленный надлежащим образом и соответствующие первичные документы;

2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается налогоплательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;

3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности.

Для указанной группировки ресурсов налогоплательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыть соответствующие субсчета:

• 19-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности»;

• 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»;

• 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности». Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для этого он должен составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в письме ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ «О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС». Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем письме от 26.06.2008 № 03-07-11/237.

Единственным исключением является определение пропорции при принятии к учету основных объектов (ОС) или нематериальных активов (НМА) в первом или втором месяцах квартала. Как сказано в п. 4 ст. 170 НК РФ, по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных

работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если это право используется, то это необходимо внести в свою налоговую политику.

Следует отметить, что Минфин России в своем письме от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75 настаивает на том, что указанная пропорция должна рассчитываться налогоплательщиком без учета сумм НДС, мотивируя это тем, что в этом случае нарушается сопоставимость показателей.

Однако из самой гл. 21 НК РФ это прямо не вытекает, в силу чего в своей налоговой политике налогоплательщик может установить и иное. Особенно учитывая то, что составление пропорции с учетом НДС намного выгоднее, так как суммы налога, которые организация сможет возместить из бюджета, будут больше.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что высшие судебные инстанции поддерживают точку зрения финансистов, о чем свидетельствует постановление ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08. Причем сегодня арбитры на «местах» также склоняются к версии финансистов, на что указывает постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2011 по делу № Ф09-3021/11-С2.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик ЕНВД определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

При отсутствии раздельного учета налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, на это прямо указано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм «входного» налога будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Исключение составляет единственный случай — так называемое правило «пяти процентов», закрепленное в п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме налогоплательщик имеет право не распределять «входной» НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению,

не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным ст. 172 НК РФ.

Обратите внимание! Правилом «пяти процентов» с 01.01.2012 на вполне законных основаниях могут пользоваться не только организации производственной сферы, но и те, кто занят в непроизводственном бизнесе, например в торговле.

Справедливости ради следует отметить, что и до указанной даты Минфин России в своем письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37 допускал возможность использования этого правила для продавцов товаров, совмещающих ОСНО и ЕНВД.

В силу того, что в НК РФ отсутствует понятие «совокупные расходы», необходимо в своей учетной политике прописать, что совокупные расходы на производство формируются только из прямых затрат. Это позволит не учитывать в составе совокупных расходов суммы общехозяйственных расходов. О том, что такой вариант возможен, говорит постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 по делу № А06-333/08.

Налог на имущество организаций. В части налога на имущество организаций компании, совмещающей ОСНО и ЕНВД, нужно прописать механизм распределения стоимости основных средств, которые одновременно используются в деятельности, облагаемой ОСНО и в деятельности, облагаемой ЕНВД.

На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого во «вмененной» деятельности.

Плательщики налога на прибыль признаются плательщиками налога на имущество и уплачивают его в порядке, определенном гл. 30 НК РФ. То имущество (в части основных средств), которое используется одновременно во вмененной деятельности, и в деятельности, находящейся на ОСНО, придется распределять.

Методики такого распределения в налоговом законодательстве нет, в силу чего налогоплательщик вправе сам установить алгоритм такого распределения и закрепить его использование в своей налоговой политике.

Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он так-

же вправе решить сам, руководствуясь своими причинами — спецификой вида деятельности, видом используемого имущества, численностью персонала и так далее. При этом в качестве таких показателей могут использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и так далее. Кстати, такой же вывод следует из письма Минфина России от

14.02.2007 № 03-03-06/2/25.

Вместе с тем практика показывает, что чаще всего стоимость общих основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на ОСНО в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Не возражают против такого подхода и финансисты, на что указывает письмо Минфина России от

24.03.2008 № 03-11-04/3/147.

Обратите внимание! При распределении стоимости общих основных средств нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и, как следует из норм гл. 26.3 НК РФ, в течение года «вмененщик» может не вести «вмененную» деятельность, утратить право на ее применение, вернуться к ее применению и так далее, вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогом, будут искажаться. Такие разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 08.10.2010 № 03-05-05-01/43.

Взносы на обязательные виды социального страхования. Организация раздельного учета в части начисления указанных страховых взносов необходима для целей уменьшения суммы ЕНВД.

В части исчисления страховых взносов на обязательные виды социального страхования организации, совмещающей ОСНО и ЕНВД, необходимо организовать раздельный учет персонала, который занят в деятельности, облагаемой налогами по общей схеме, во «вмененной» деятельности, а также тех, чей труд используется одновременно и там, и там.

Для этих целей компания может своим приказом (иным распорядительным документом) «распределить» своих сотрудников по видам деятельности, нелишне будет закрепить причастность каждого сотрудника к конкретному виду деятельности и в его должностной инструкции.

Сложности возникнут в отношении сотрудников, занятых одновременно в двух видах деятельности. В части ОСНО численность такого персонала можно распределять пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), полученной в рамках деятельности, облагаемой налогами по общей схеме в общем объеме выручки.

Кроме того, распределение «общих» сотрудников можно производить и исходя из процентного соотношения среднесписочного состава работников за налоговый период по каждому виду деятельности. Об этом говорит письмо Минфина России от 18.03.2003 № 04-05-12/21.

При этом следует обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.03.2009 № 03-11-09/88, «общие» сотрудники должны учитываться в количестве работников «вмененной» деятельности. Кроме того, запрет на распределение административно-управленческого персонала содержится и в письме Минфина России от 06.09.2007 № 03-11-05/216.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что при совмещении таких налоговых режимов как ОСНО и ЕНВД к составлению налоговой политики следует подойти продуманно и крайне внимательно. Грамотно составленная налоговая политика позволит применять само-

стоятельно разработанные методики расчетов, позволяющих оптимизировать уровень налоговой нагрузки на организацию.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006) .

3. Письмо Минфина России от 18.03.2003 № 04-05-12/21.

4. Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-11-05/216.

5. Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-11-09/88.

6. Письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-11-06/3/50.

7. Письмо Минфина России от 07.10.2010 № 03-11-06/3/139.