О проблемах вычета по налогу на добавленную стоимость при определенных обстоятельствах

2 (254)-2011

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

О ПРОБЛЕМАХ ВЫЧЕТА ПО НАЛОГУ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВАХ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Статья отражает основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о том, являются ли основанием для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость те или иные обстоятельства: подписание счета-фактуры неуполномоченным (неустановленным) лицом; ошибка в ИНН продавца в счете-фактуре; отсутствие (неверное указание) в счете-фактуре КПП продавца и КПП покупателя;

Судебная практика также разъясняет: имеет ли налогоплательщик право на вычет по налогу на добавленную стоимость, если поставщик (в том числе второго и третьего звена) не находится по юридическому адресу; имеет ли налогоплательщик право на вычет, если контрагент не сдает отчетности в налоговые органы; имеет ли налогоплательщик право на вычет, если контрагент был исключен из единого государственного реестра юридических лиц по решению суда после совершения операции. Появляется возможность сравнить позицию судебных органов с точкой зрения налоговых органов и Минфина России.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, в каком случае у арендатора федерального имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества) возникают обязанности налогового агента.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Фе-

дерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами (п. Зет. 161 НКРФ).

В письме ФНС России от 02.06.2005 № 03-103/926/11 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.

В письме ФНС России от 24.11.2006 № 03-103/2243@) разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если по договору аренды арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость в случае, если договор заключен с балансодержателем — унитарным предприятием, минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления.

Однако по данному вопросу есть и другая точка зрения.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 26.08.2008 № 03-07-11/284,

п. 3 ст. 161 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты налога на добавленную стоимость при предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления. Согласно данному порядку при осуществлении таких операций налог на добавленную стоимость уплачивают не арендодатели, а арендаторы такого имущества — налоговые агенты. В отношении услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества субъекта Российской Федерации, закрепленного за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрено.

В письме Минфина России от23.06.2010 № 0307-11/266 разъясняется, что согласно п. Зет. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Таким образом, данный порядок уплаты налога на добавленную стоимость применяется только в случае предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, при оказании организациями услуг по предоставлению в аренду имущества субъекта Российской Федерации, переданного им в оперативное управление, исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость должны осуществлять данные организации — арендодатели имущества.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 № А56-13732/2007 сделан вывод, что при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2010 по делу № А56-54098/2009 сделан вывод о том, что при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества, закрепленного за

ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.

В постановлении суд отказал в удовлетворении заявленных организацией требований (п. Зет. 161 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация заключала с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями договоры аренды федерального имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения.

Договоры аренды заключались с согласия собственника имущества. Однако по условиям договоров аренды арендная плата в полном объеме, за вычетом налога на добавленную стоимость, перечислялась в федеральный бюджет, налог на добавленную стоимость уплачивался в бюджет арендаторами.

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Организация, не согласившись с вынесенным решением, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймода-тель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Согласно подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Следовательно, выручка, полученная по договорам аренды, подлежала включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

По общему правилу, предусмотренному ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Исключение из данного правила предусмотрено ст. 161 НКРФ.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Однако к рассматриваемому случаю положения п. 3 ст. 161 НК РФ не могут быть применены.

В определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод п. Зет. 161 Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный п. 3 ст. 161 НКРФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т. е. составляющего государственную казну (абзаце втором п. 4ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Из этого следует, что в рассматриваемом случае организация неправомерно возложила свою обязан-

ность по уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов, следовательно, она обоснованно привлечена налоговым органом к налоговой ответственности и правомерно произведено налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость (постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2010 № Ф09-3394/10-СЗ).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа пришел к выводу, что арендодатель неправомерно не уплачивал налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду федерального имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения.

При этом ФАС Уральского округа указал, что при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату налога на добавленную стоимость осуществляютданные организации.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками возникают споры о том, является ли основанием для отказа в вычете подписание счета-фактуры неуполномоченным (неустановленным) лицом.

Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость», который с 01.01.2010 вступил в силу, внес изменения в п. 2ст. 169 НКРФ, согласно которым ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, атакже ставку налога, не являются основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость.

По данному вопросу нет официальной позиции.

Согласно позиции президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 11.11.2008 № 9299/08, подписание счета-фактуры неуполномоченным (неустановленным) лицом является неправомерным.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.04.2010 № А79-3407/2008 пришел к выводу, что счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения и подписанные неустановленными лицами, не могут являться основанием для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2010 № А28-10410/2009 делается вывод, что представленные налогоплательщиком документы

содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами и не подтверждают реальности совершения хозяйственных операций, а потому не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы по налогу на прибыль и вычет по налогу на добавленную стоимость.

Однако снова есть другая точка зрения.

Согласно позиции президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09, в соответствии с которой вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может рассматриваться самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.07.2010 № КА-А40/7183-10-2 сделан вывод, что организация представила все необходимые документы, подтверждающие право на применение вычетов по НДС.

В постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость (п. бет. 169 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что представленные организацией документы, в том числе счета-фактуры, содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами.

При этом налоговый орган счел, что реальность поставок, а также их дальнейшая реализация не являются определяющими условиями для получения организацией налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость. Данным решением налоговый орган отказал организации в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении: товаров (работ, услуг), атакже имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

Всилуп. 1ст. 169 НКРФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъяв-

ленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1и бет. 169 НКРФ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.5и6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В рассматриваемой ситуации основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о том, что представленные организацией в качестве документального подтверждения права на налоговые вычеты документы содержат подписи неуполномоченных лиц.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Однако согласно правовой позиции президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налого-

вого вычета налогоплательщиком — покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.

Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обсто-

ятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Московского округа от 05.08.2010 № КА-А40/8138-10).

Федеральный арбитражный суд Московского округа признал решение налогового органа недействительным, так как организация, осуществляя деятельность, направленную на получение дохода, произвела экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли ошибка в одной цифре ИНН продавца в счете-фактуре причиной для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2009 по делу № А74-24/09 пришел к выводу, что ИНН служит для идентификации налогоплательщиков в гражданских и публичных правоотношениях, неправильное указание в счетах-фактурах ИНН поставщика не позволяет достоверно установить факт осуществления реальных хозяйственных отношений и препятствует налоговому контролю в рамках данных правоотношений.

Однако есть и другая позиция.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 № АЗЗ-156Э4/04-СЗ-Ф02-3458/07, АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3474/07 сделан вывод, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре и такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 № А19-15556/07-15-Ф02-2723/08 сделан вывод, что единственным нарушением в счете-фактуре, выставленном поставщиком, явилось указание ИНН продавца с ошибкой в одной цифре и такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН продавца не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.

С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость», которым были внесены изменения в п. 2ст. 169 НК РФ, согласно которым ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, атакже ставку налога, не являются основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость.

В рассмотренном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным (статья 169 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная проверка соблюдения организацией налогового законодательства. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что организация неправомерно предъявила к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному организацией (ООО).

Проверяемая организация приобрела автомобиль у организации (ООО). В счете-фактуре был неверно указан ИНН организации (ООО). По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Организация, не согласившись с вынесенным решением, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров,

перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренныхп. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии сп.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5,5.1и бет. 169 НКРФ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Глава 21 НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенный товар.

В соответствии сп.1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон №129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом2ст. 9 Закона№129-ФЗустановлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Налоговым органом не оспаривается обоснованность расходов, произведенных организацией на покупку автомобиля. Оплата автомобиля в указанной сумме подтверждается платежным поручением.

В соответствии с позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемой ситуации в спорном счете-фактуре указан ИНН организации (ООО), КПП, адрес организации, счет-фактура содержит подпись руководителя и главного бухгалтера организации (ООО).

Согласно определению КС РФ от 18.04.2006 № 87-0 «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями ст. 169 и п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации» требование п. 2ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Таким образом, сведения, отраженные в спорном счете-фактуре, являются верными, а расхождение в номере ИНН организации (ООО) в одной цифре является опечаткой, что не может послужить основанием для выводов о составлении указанного счета-фактуры с нарушением ст. 169 НК РФ и отказа налогоплательщику в применении налогового вычета.

Следовательно, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2010 № А05-10084/2009).

Признавая решение налогового органа недействительным, ФАС Северо-Западного округа указал, что расхождение в номере ИНН продавца в одной цифре является опечаткой, что не может послужить основанием для выводов о составлении указанного счета-фактуры с нарушением ст. 169 НК РФ и отказа налогоплательщику в применении налогового вычета

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли отсутствие (неверное указание) в счете-фактуре КПП продавца и КПП покупателя причиной для отказа в вычете суммы налога надобавленную стоимость.

В перечне реквизитов счета-фактуры в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ КПП прямо не указан. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5, бет. 169 НК РФ, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.

Постановлением Правительства РФ от02.12.2000 № 914 утверждены Правила ведения журналов учета,

полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в которых приведена форма счета-фактуры, в которой среди реквизитов указаны КПП продавца и КПП покупателя.

В письме Минфина России от 29.07.2004 № 03-04-14/24 разъясняется, что код причины постановки на учет входит в состав реквизита счета-фактуры «Идентификационный номер налогоплательщика».

Однако есть и другая точка зрения.

В постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2010 № КА-А40/1164-10 сделан вывод, что отсутствие кода причины постановки на учет не может являться основанием для отказав налоговом вычете.

В постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2010 № Ф09-3030/10-С2 сделан вывод, что отсутствие КПП не может являться основанием для отказа в применении вычета.

В рассматриваемом постановлении суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что код постановки на учет не является обязательным реквизитом счетов-фактур (ст. 169 НК РФ).

Суть дела. Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также книги продаж и покупок, счета-фактуры, журнал полученных счетов-фактур, договоры, накладные, карточки счетов и пояснительная записка.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленных организацией документов. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что спорные счета-фактуры содержат неправильный номер КПП покупателя.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление. Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Организация, не согласившись с вынесенным решением, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров

(работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренныхп. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии сп.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у каждой из указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для при-

емаи обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В соответствии сп.2ст. 169НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1и бет. 169 НКРФ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В перечне реквизитов счета-фактуры, указанных в п. 5 ст. 169 НК РФ, КПП прямо не указан. Исходя из этого КПП не является элементом идентификационного номера налогоплательщика и может изменяться (в отличие от ИНН) в зависимости от оснований постановки на учет.

Следовательно, отказ в налоговых вычетах дан на том основании, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиками, отсутствуют или неправильно указан КПП.

Таким образом, довод налогового органа о том, что неверное указание КПП покупателя в ряде счетов-фактур может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, является необоснованным (постановление ФАС Московского округа от 29.07.2010 № КА-А40/7999-10).

Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что указание КПП покупателя не является обязательным реквизитом счета-фактуры, поскольку в отличие от ИНН налогоплательщика не является идентифицирующим признаком.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, в каком периоде применяется вычет налога на добавленную стоимость, если в счет-фактуру вносились изменения.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит разъяснений по данному вопросу.

В письме ФНС России от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@ «О направлении копии письма Минфина

России от 26.07.2007 № 03-07-15/112» разъясняется, что суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен.

В принятом постановлении ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 № А55-11479/2008 пришел к выводу, что в случае неправильного заполнения счета-фактуры или отсутствия подлинника счета-фактуры покупатель не вправе отражать его в книге покупок и учитывать при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. После внесения исправлений в счет-фактуру или получения его оригинала такой счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм налога в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен покупателем.

Однако снова есть другая точка зрения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.06.2008 № 615/08, вычеты по исправленному счету-фактуре отражаются в периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2010 по делу № АЗЗ-3985/2008 пришел к выводу, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на их применение (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений.

В описанном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным (ст. 171 НКРФ).

Суть дела. Организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка организации по соблюдению налогового законодательства. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что счет-фактура оформлен с нарушением требований подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ (отсутствуют номер и дата платежного поручения), в связи с чем в силу п. 2ст. 169 НК РФ не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету.

Налоговым органом по итогам проверки был составлен акт проверки.

Организация представила возражения по акту проверки и на рассмотрение возражений по акту представила исправленные счета-фактуры.

Однако, по мнению налогового органа, исправленные и представленные обществом спорные счета-фактуры не могут служить основанием для применения обществом налоговых вычетов, поскольку применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок и, соответственно, их регистрация в книге покупок производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение, которым организации было отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость. Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), атакже имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

В соответствии с поди. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В рассматриваемом случае организация представила счет-фактуру, которая была оформлена с нарушений требований подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ (отсутствовали номер и дата платежного поручения).

Указанные нарушения были устранены организацией, и на рассмотрение возражений по акту проверки были представлены исправленные счета-фактуры.

Однако налоговый орган ссылается на то, что счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенные подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной в счете-фактуре, и о том, что вычет по налогу на добавленную стоимость может быть заявлен только в том налоговом периоде, когда счета-фактуры получены в исправленном виде.

Пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (Правила), установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Согласно п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В силу п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налого-

вом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, применение налоговых вычетов связано только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с датой внесения исправлений в счет-фактуру.

Согласно ст. 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

В определении КС РФ от 15.02.2005 № 93-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2ст. 169, абзаца 2 п. 1 и п. бет. 172 и абзаца 3 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что соответствие счета-фактурытребованиям, установленным п. 5 и бет. 169 НК РФ, должно позволять определить контрагентов по сделке их адреса, объект сделки, количество поставляемых товаров, цену, сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

В данном случае исправленные счета-фактуры позволяют определить как контрагента по сделке, так и все необходимые количественные и качественные показатели.

Таким образом, решение налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость является недействительным (постановление ФАС Московского округа от 11.02.2010 № КА-А40/439-10).

Федеральный Арбитражный Суд Московского округа пришел к выводу, что представленные организацией в подтверждение права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исправленные счета-фактуры позволяют

определить как контрагента по сделке, так и все необходимые количественные и качественные показатели, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по налогу на добавленную стоимость, если поставщик (в том числе второго и третьего звена) не находится по юридическому адресу.

Налоговый кодекс РФ не ставит право на применение вычета в зависимость от действий (бездействия) контрагента.

По данному вопросу нет официальной позиции.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.02.2010 № А53-12897/2009 сделан вывод, что спорные счета-фактуры содержат недостоверные сведения в отношении юридического адреса, подписаны неустановленным лицом, что является основанием для отказа в предоставлении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2010 № А46-18392/2009 налогоплательщику отказано в вычете, в том числе натом основании, что его контрагенты отсутствуют по юридическим адресам.

Однако есть другая позиция.

В постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2010 № КА-А41/2786-10 записано, что отсутствие контрагента заявителя по юридическому адресу не влияет на право налогоплательщика на принятие к вычету налога на добавленную стоимость.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2010 № А19-18164/09 записано, что доводы налогового органа о том, что контрагенты налогоплательщика не находятся по юридическим адресам, не имеют основных и транспортных средств, кадрового состава, не представляют налоговой отчетности, без опровержения фактов поставки товара, его оприходования и оплаты не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов и учета расходов.

В рассматриваемом постановлении суд признал решение налогового органа недействительным (ст. 171 НКРФ).

Суть дела. Между организацией (ООО, заказчик) и организацией (ЗАО, исполнитель) были заключены договора на создание научно-технической продукции. Исполнитель выполнил договорные работы, сдал результаты работ заказчику по соответствующим актам. По условиям договоров исполнитель выставил заказчику счета-фактуры, в которых отдельно была выделена сумма налога на добавленную стоимость.

Заказчик оплатил исполнителю сумму, перечислив ее платежными поручениями на расчетный счет организации (ЗАО) в банке.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации (ООО) по вопросу соблюдения налогового законодательства. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что счета-фактуры, выставленные организацией (ЗАО) организации (ООО), не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку организация (ЗАО, исполнитель) по адресу, указанному в документах, не находится. Следовательно, по мнению налогового органа, сведения в представленных документах являются недостоверными.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации (ООО) к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление, которое вынесло решение оставить жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), атакже имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, до-

кументов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренныхп. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5,5.1и бет. 169 НКРФ.

Право на налоговый вычет суммы налога возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов приобретения товара. Документы, представляемые налогоплательщиком, должны содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все существенные условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственных взаимоотношений с поставщиками, наличие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из представленных документов: договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ — следует, что указанные документы в их совокупности и взаимосвязи подтверждают реальность совершенных организацией (ООО) в рамках договоров с организацией (ЗАО) хозяйственных операций и действительное исполнение условий договоров обеими сторонами.

Оформление счета-фактуры осуществляет поставщик (в данном случае — исполнитель), возможность контроля со стороны покупателя (заказчика) за достоверностью информации, изложенной в счете-фактуре, ограничена рамками уставныхдокументов контрагентов.

Пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана

необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Из этого следует, что организацией (ООО) были соблюдены условия для получения налоговых вычетов, предусмотренных нормами НК РФ.

Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2010 № Ф03-4365/2010).

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что недостоверность сведений в счетах-фактурах относительно адреса исполнителя не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет, если контрагент не сдает отчетности в налоговые органы.

Налоговый кодекс РФ не ставит право на применение вычета в зависимость от действий (бездействия) контрагента.

По данному вопросу нет официальной позиции.

В постановлении от26.04.2010 № А46-18392/2009 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении вычетов является непредставление контрагентами налоговой отчетности.

В постановлении от 19.05.2010 № Ф09-3562/10-СЗ ФАС Уральского округа указал, что одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении вычетов является непредставление контрагентами налоговой отчетности.

Однако есть и другая позиция.

В постановлении от 02.06.2010 № КА-А40/5112-10 ФАС Московского округа сделан вывод, что неисполнение поставщиком обязанностей по представлению налоговой отчетности не находится в прямой причинной взаимосвязи с правом налогоплательщика на налоговые вычеты при налогообложении прибыли и исчислении налога на добавленную стоимость.

В постановлении от 30.04.2010 по делу № А12-16306/2009 ФАС Поволжского округа признал довод налогового органа о том, что организация не имеет права на применение налогового вычета, поскольку организация (ООО) имеет признаки фирмы-однодневки, не находится по адресу регистрации, не представляет налоговой отчетности, необоснованным.

В постановлении суд признал решение налогового органанедействительным (ст. 171 НКРФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по соблюдению требований налогового законодательства. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что между проверяемой организацией и организацией (ООО) заключены договоры поставки кабельно-проводниковой продукции электротехнического назначения. В подтверждение исполнения договоров налоговому органу представлены товарные накладные, счета, платежные поручения и счета-фактуры.

Однако налоговым органом было установлено, что организация (ООО, поставщик) не исполняет обязанности по представлению налоговой отчетности.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление. Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.

Согласно п. 1ст. 172 НКРФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся

на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

Всилуп. 1ст. 169 НКРФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5,5.1и бет. 169 НКРФ.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в накладных и счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (постановление № 53).

Согласно позиции, изложенной в постановлении № 53, о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган ссылается на то, что организация (ООО, поставщик) не исполняет обязанности по представлению налоговой отчетности.

Однако неисполнение поставщиками обязанностей по представлению налоговой отчетности не находится в прямой причинной взаимосвязи с правом налогоплательщика на налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость.

Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Московского округа от29.06.2010 № КА-А40/6366-10). ФАС Московского округа, признавая недействительным решение налогового органа, пришел к выводу, что неисполнение поставщиками обязанностей по представлению налоговой отчетности не находится в прямой причинной взаимосвязи с правом налогоплательщика на налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет, если контрагент был исключен из единого государственного реестра юридических лиц по решению суда после совершения операции.

В НК РФ не указано, можно ли применить вычет по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, если его регистрация в ЕГРЮЛ признана недействительной (по данному вопросу нет официальной позиции).

Однако арбитражные суды придерживаются одной точки зрения. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной» разъясняется, что признание

судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.

В постановлении от 12.08.2010 № А12-848/2010 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.

В постановлении от30.04.2010№А57-3530/2008 ФАС Поволжского округа записано, что признание недействительной регистрации контрагентов общества, после того как были заключены и исполнены договоры, не является обстоятельством, подтверждающим отсутствие у налогоплательщика реальных хозяйственных операций с контрагентами. Отказ в вычете по данному основанию неправомерен.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Московского округа от 05.08.2008 № КГ-А41/5548-08.

В постановлении суд признал решение налогово-гооргананедействительным (п. 1ст. 171 НКРФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация неправомерно применила вычет по налогу на добавленную стоимость, так как государственная регистрация контрагентов была признана недействительной по решению арбитражного суда, в связи с чем, по мнению налогового органа, вычет в данном случае неправомерен. По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление, которое вынесло решение оставить жалобу организации без удовлетворения.

Организация, не согласившись с вынесенным решением, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные

налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НКРФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НКРФ.

Материалами дела подтверждается, что контрагенты были зарегистрированы в налоговом органе в установленном законом порядке как юридические лица и как налогоплательщики, что налоговым органом не отрицается. Законодателем на налоговые органы возложена обязанность по регистрации юридических лиц, ведению ЕГРЮЛ и осуществлению налогового контроля. Однако при постановке на налоговый учет данных фирм налоговые органы не усомнились в подлинности представленных для регистрации документов и сведений. Документально подтверждено, что оба юридических лица вели хозяйственную деятельность, сдавали налоговую и бухгалтерскую отчетность, что налоговым органом также не опровергнуто.

Налоговый орган ссылается на тот факт, что по решению арбитражного суда регистрация контрагентов (юридических лиц) была признана недействительной. Юридические лица были

исключены из единого государственного реестра юридических лиц.

Однако из материалов дела следует, что хозяйственные операции с участием данных юридических лиц проводились до вступления в силу судебного решения и последующего исключения этих организаций из ЕГРЮЛ. Действующее и гражданское, и налоговое законодательство не предусматривает такого правового последствия признания недействительной государственной регистрации юридического лица, как полное отсутствие правоспособности с момента его создания. Закон не предусматривает также ничтожности всех правовых действий юридического лица, регистрация которого признана недействительной.

Аналогичная позиция содержится в информационном письме президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной», в котором разъясняется, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.

Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене, так как организация правомерно применила вычеты по налогу на добавленную стоимость (постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2010 № А55-14669/2009).

Признавая решение налогового органа недействительным, ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что признание судом недействительной регистрации контрагентов само по себе не является основанием считать ничтожными сделки, совершенные до признания регистрации недействительной.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

2. О налоге надобавленную стоимость: письмо ФНС России от 02.06.2005 № 03-1-03/926/11.

3. О налоге надобавленную стоимость: письмо ФНС России от24.11.2006 № 03-1-03/2243@).

4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость: Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЭ.

❖ ❖ ❖