Опыт налогообложения благотворительных некоммерческих организаций за рубежом и его применение в России

УДК 336

Опыт налогообложения благотворительных некоммерческих организаций за рубежом и его применение в России

В настоящее время происходит изменение правового поля, регулирующего деятельность некоммерческих организаций, который касается прежде всего отдельных аспектов налогообложения. В статье делается вывод о том, что для благотворителей - юридических и физических лиц необходимо расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной деятельности.

Ключевые слова: некоммерческие организации; благотворительность; налоговая политика; третий сектор; государственное регулирование.

Current changes in the legal framework regulating the activities of non-profit organizations primarily concern individual aspects of taxation. A conclusion is made in the paper that the tax incentive range needs to be extended to ensure participation of businesses and individual benefactors in charity activities.

Keywords: non-profit organizations; charity; tax policy; third sector; government regulation.

Грищенко Алексей Валерьевич

канд. экон. наук, доцент кафедры «Общественные финансы и финансовое право» МГУУ Правительства Москвы, аттестованный аудитор Минфина России, докторант кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: grishchenko7@gmail.com

Уровень развития некоммерческого сектора экономики

Некоммерческие организации (НКО) представляют собой организации, не имеющие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками, и создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, политических, научных и управленческих целей.

Кроме того, НКО играют заметную роль в развитии гражданского общества, способствуя повышению качества жизни, провозглашая и продвигая гражданские и религиозные ценности.

Российский некоммерческий сектор (его также называют третьим сектором) — это почти 400 тыс. организаций, которые работают на местном, региональном и федеральном уровнях.

По своим основным показателям российский некоммерческий сектор заметно отстает от этого сектора в развитых странах (преимущественно в государствах Западной Европы и Северной Америки). Так, в Российской Федерации доля доходов НКО в ВВП составляет 0,6%. В развитых странах этот показатель — 6,5% [1]. В российских организациях третьего сектора занято около 1% общей численности занятых, а в развитых странах — 7,1%. Доля социально-ориентированных НКО (далее — СО НКО) в Российской Федерации — 13,5%, в государствах Западной Европы и Северной Америки — 60-70% (табл. 1).

В экономической литературе общественные объединения, которые не преследуют в своей деятельности политические цели и не финансируются государством, называются неправительственными

Таблица 1

Уровень развития сектора НКО в России и развитых странах,%

Показатели В России В развитых странах

Доля НКО в ВВП 0,6 6,5

Доля занятых в некоммерческом секторе 1,1 7,1

Доля СО НКО от общего числа НКО 13,5 60-70%

организациями или в иностранной печати сокращенно NPO (nongovernmental organization). Это понятие введено в деловой оборот в 1945 г. Уставом ООН, а впоследствии закреплено в ряде международных актов. По существу речь идет о синониме термина «некоммерческие организации».

Основной причиной потребности общества в НКО является неспособность государства, благотворителей заключать контракт с принуждением к его выполнению. Исследованием данного вопроса занимались М. О'Хара и Д. Истли. Используя две теоретико-игровые модели, М. О'Хара и Д. Истли показали, что контракт с НКО может быть более эффективным, чем контракт с коммерческой организацией. Таким образом, в определенных экономических условиях НКО являются социально оптимальным механизмом обеспечения благ и услуг, выгоды от которых трудно наблюдать или измерить.

Рассмотрим роль, которую играют НКО в экономике стран, и ответим на вопрос: почему НКО не могут полноценно заменить организации государственного сектора или коммерческие организации?

Модели государственного регулирования налогообложения за рубежом

В США насчитывается около 1,5 млн НКО. К началу 2000-х гг. расходы на услуги НКО, зарегистрированных в налоговом управлении, равнялись почти 700 млрд долл. США (с учетом труда волонтеров). В настоящее время на услуги НКО выделяется около 1 трлн долл. США [2].

По данным налогового управления США, организации, не получающие дохода от предпринимательской деятельности, уплатили в 2011 г. в бюджет 412 млрд долл. США, а в 2012 г. — 496 млрд долл. США налогов [6].

Многообразие НКО в США закреплено в классификаторе НКО — National Taxonomy of Exempt Entities (NTEE), разработанном Национальным центром статистики благотворительных организаций (National Center for Charitable Statistics), который включает 9 групп, 27 типов и около 600 видов НКО и позволяет подразделять деятельность НКО на основную и неосновную. При этом акцентируется внимание на том, что НКО не должны участвовать в политической жизни США.

Сравнительный анализ налогового законодательства, регулирующего деятельность НКО за рубежом, свидетельствует о том, что его эффективность определяется не только уровнем юридической техники, но и особенностями экономического и исторического развития страны, а также мерами государственной поддержки некоммерческого сектора экономики

НКО, выполняющие общественные функции в области образования, религии, развития науки, литературы, борьбы с бедностью и других общественных целей, наделяются статусом благотворительной организации в соответствии со ст. 501 Налогового кодекса США.

Благотворительные организации подразделяются на публичные организации и частные фонды, при этом деятельность частных фондов более активно регулируется государством (рисунок).

Виды благотворительных организаций в США

Схожая практика льготного налогообложения существует в Канаде. Благотворительным НКО запрещено участвовать в политической деятельности, включая прямую или косвенную поддержку политических партий. Нарушение этого запрета может привести к аннулированию статуса благотворительной НКО и потере налоговых льгот.

По своим основным показателям российский некоммерческий сектор заметно отстает от этого сектора в развитых странах

Налоговое законодательство Канады различает «некоммерческие организации» и «зарегистрированные благотворительные организации».

При этом каждая провинция, территория имеет свое внутреннее законодательство о налоге на доход, которое применительно к НКО и благотворительным организациям практически полностью соответствует федеральному налоговому законодательству.

Что касается налогообложения вкладов юридических лиц в НКО, то в США и Канаде пожертвования на благотворительные цели вычитаются из налогооблагаемой прибыли юридических лиц. Налоговые вычеты составляют до 75% налогооблагаемой прибыли юридического лица за год в Канаде и до 10% — в США. Сделанные юридическими лицами пожертвования свыше установленных ограничений могут переноситься на следующие налоговые периоды в течение пяти лет.

В целях поддержки высшего образования в Канаде налоговые льготы предоставляются

спонсорам, направляющим пожертвования на нужды университетов, определенных канадским правительством, а также организаций, которые ранее получали поддержку канадского правительства.

Если в роли спонсора выступают физические лица, то им в Канаде на сумму сделанных пожертвований предоставляется налоговый кредит в размере до 75% налогооблагаемой базы за год. При этом налоговый кредит для физических лиц не уменьшает налогооблагаемую базу по подоходному налогу. Его основная задача — предоставить отсрочку от уплаты налога, тем самым уменьшая налоговые обязательства физического лица перед бюджетом. Неиспользованные налоговые кредиты могут переноситься физическими лицами на следующие пять лет.

В США жертвователи — физические лица могут уменьшать свою налогооблагаемую базу по подоходному налогу за год на сумму пожертвований в размере:

• до 50% — в пользу церквей, школ, медицинских учреждений и больниц, а также организаций, получающих значительную поддержку от общества;

• до 30% — в пользу других освобожденных от налогов организаций.

В странах ЕС налоговое законодательство применительно к НКО исходит из того, относятся ли данные организации к категории «работающих в общественных интересах».

В ЕС применение НДС регулируется Шестой директивой, ст. 13 которой предусмотрено освобождение от уплаты НДС общественных организаций.

Помимо освобождения НКО от обязанностей по исчислению и уплате НДС, Шестой директивой анонсируются два способа предоставления налоговых льгот по НДС путем снижения ставки НДС на товары и услуги, приобретаемые и реализуемые НКО.

Во Франции на правоприменительном уровне предусмотрена возможность создания НКО в виде ассоциации или фонда. Законодательство об ассоциациях, принятое 1 июля 1901 г., действует во Франции в настоящее время и подразумевает под ассоциацией объединение двух или более лиц для достижения цели, отличной от распределения прибылей [3]. От уплаты налога на доход освобождаются НКО, действующие в общественных интересах, при условии отсутствия

Таблица 2

Налоговые вычеты в зарубежных странах

Страна Денежные пожертвования Недвижимость Услуги

Северная Америка

США + + -

Канада + - +

Европа

Россия - - -

Швейцария + + +

Франция + + +

Великобритания + + -

Нидерланды + + +

Германия + + +

Италия + + +

Испания + + -

Азия

Индия + - -

Япония + + +

Южная Корея + + -

Китай - + +

Латинская Америка

Бразилия + + -

Мексика + + -

Другие

Австралия + + -

конкурентной борьбы с коммерческим сектором экономики.

В Германии налоговое законодательство предусматривает ряд налоговых льгот для НКО. Все благотворительные образования рассматриваются как юридические лица вне зависимости от положений гражданского права, а также членства и правоспособности.

НКО могут получить налоговые льготы в случае, если они реализуют благотворительные уставные цели.

Для того чтобы получить статус организации, освобожденной от уплаты налогов, организация должна соответствовать требованиям налогового законодательства (разделы 51-68 Налогового кодекса) [3].

В Великобритании зарегистрировано 865 тыс. НКО, из них около 25% организаций занимаются благотворительностью. Некоммерческий сектор в Великобритании многообразен. 190 тыс. зарегистрированных благотворительных организаций получают совокупный доход свыше 50 млрд фунтов стерлингов и имеют свыше 600 тыс. штатных сотрудников.

Два вида НКО имеют право на налоговые льготы — любительские спортивные клубы и благотворительные общества.

Исследование особенностей налогообложения жертвователей — физических лиц показало, что в большинстве стран Западной Европы для них существуют налоговые льготы. Однако подобных льгот не имеют жертвователи — физические лица Венгрии.

В остальных западноевропейских государствах жертвователи — физические лица вправе воспользоваться налоговыми льготами в виде вычетов из налогооблагаемой базы по подоходному налогу.

В Германии сумма вычета для жертвователя — физического лица ограничена 20% его ежегодного дохода.

Для благотворителей - юридических и физических лиц необходимо расширить налоговые стимулы для участия в благотворительной деятельности и снизить налоговые издержки, связанные с осуществлением благотворительной деятельности

В Италии вычеты для жертвователей — физических лиц предусмотрены в виде дифференцированных процентных отношений к налогооблагаемой базе жертвователя в зависимости от получателя пожертвования. Так, денежные пожертвования подлежат вычету в сумме, не превышающей 2% доходов жертвователя, в то время как денежные пожертвования ассоциациям, занимающимся реализацией социальных инициатив, — в сумме, не превышающей 19% доходов жертвователя (размер ежегодного вычета не может превышать 2 тыс. евро).

В странах Западной Европы жертвователи могут получить налоговые льготы только в случае, если они имеют письменное подтверждение о праве на льготу, выданное организацией — получателем пожертвования (сертификат).

В Германии используется сертификат о налоговом вычете. Для пожертвований на сумму не более 200 евро предусмотрена упрощенная процедура получения вычета (например, банковская квитанция).

Таблица 3

Вложения российского бизнеса в благотворительность

Отчетный год Объем средств, направленных на благотворительность, млрд руб.

2006 25,76

2009 19,40

2012 30,05

Как следует из табл. 2, во всех странах благотворительные пожертвования дают право организациям-донорам на налоговые вычеты (кроме России и Китая). Также налоговые льготы можно получить за выделение помещений благотворительным организациям и оказание им услуг.

Во Франции налоговые вычеты не могут превышать 0,5% суммы уплаченных организацией налогов, в Нидерландах, Южной Корее, Индии, Испании и США — 10%, в Китае — 12%, в Италии — 2% налогооблагаемой прибыли, в Мексике — 7%, в Бразилии — 4%, в Германии и Швейцарии — 20%, в Японии — 40%, в Канаде — 75%, в Великобритании ограничений нет.

Вложения корпоративного сектора в благотворительность приведены в табл. 3.

В России на корпоративные пожертвования приходится 70-80% собранных сумм, на частные — 20-30%. Налоговые льготы, стимулирующие благотворительность в России, действовали с 1996 г., но в 2002 г. были отменены [4].

Концепция налоговой политики в области налогообложения за рубежом

По результатам анализа можно выделить две концепции налоговой политики в области налогообложения НКО за рубежом.

Первая концепция делает акцент на субъектах благотворительности, определяя их ответственность и права через особый юридический статус организаций-благополучателей (например, США, Канада, Великобритания и другие страны англосаксонской правовой системы), а вторая — на процессе взаимодействия между ними, в частности на целевом характере пожертвований и расходования средств.

Анализ международной практики налогообложения НКО показывает, что доходы от грантов, дарения, членских взносов освобождаются

от налогообложения. Целевые источники финансирования являются основными источниками доходов НКО, и общепринятая практика применения в западных странах заключается в том, что доходы от них не подлежат налогообложению (Канада, США, страны Европейского Союза, за исключением Австрии, где с пожертвований взимается льготный налог по сниженной ставке, и др.) [5].

В большинстве стран существуют два основных источника финансирования НКО: доходы, связанные с основной деятельностью и не связанные с ней. К первым относятся полученные пожертвования, дары, гранты и другие взносы. Доходы от услуг, оказанных в рамках основной деятельности, относятся ко второй группе.

Предоставление экономическим субъектам (НКО) налоговых льгот осуществляется путем:

• освобождения организации от уплаты налогов;

• исключения отдельных видов доходов из налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Существуют несколько видов налогов, от которых могут освобождаться НКО: на прибыль, НДС, на имущество, на дарение, на наследство и т.д.

По мнению автора, большое значение при анализе налогообложения НКО имеет исследование поведения экономических субъектов в ответ на установление тех или иных налоговых льгот и освобождений. Изучение международного опыта изменения поведения НКО под воздействием налогообложения позволяет оценить потери общественного благосостояния при различных налоговых характеристиках.

Сравнительный анализ налогового законодательства, регулирующего деятельность НКО за рубежом, свидетельствует о том, что его эффективность определяется не только уровнем юридической техники, но и особенностями экономического и исторического развития страны, а также мерами государственной поддержки некоммерческого сектора экономики.

Выводы

Определение существенной роли некоммерческих организаций для общества и государства позволяет предположить, что налоговое регулирование государством деятельности НКО должно работать на снижение уровня налоговой нагрузки на некоммерческие организации, что способствует расширению спектра предоставляемых

им услуг, повышению их качества, привлечению в сектор жертвователей, добровольцев и доноров, а также увеличению финансовых ресурсов некоммерческих организаций.

На государственном уровне должен быть разработан новый подход к определению особенностей налогового регулирования государством деятельности некоммерческих организаций, в котором будут определены новые цели, инструменты налогового стимулирования и соответствующие категории налогоплательщиков.

Для благотворителей — юридических и физических лиц необходимо расширить налоговые стимулы для участия в благотворительной деятельности и снизить налоговые издержки, связанные с осуществлением благотворительной деятельности, так как механизм поддержки некоммерческих организаций коммерческим сектором в России практически не работает.

Литература

1. Повышение эффективности государственных инвестиций в сектор социально-ориентированных (СО) НКО. The Boston Consulting Group. М., 2011.

2. Salomon L. M., Anheier H. K. and others. Global Civil Society. Dimensions of the Nonprofit Sector. The Johns Hopkins Center for Civil Society Studies. Baltimore, 1999. P. 10.

3. Синельников-Мурылев С., Трунин И. и др. Проблемы налогообложения некоммерческих организаций в России. М.: ИЭПП, 2007. 69-86 с.

4. Грищенко А. В. Налогообложение некоммерческих организаций: учебное пособие. М.: Моск. гор. ун-т управления Правительства Москвы, 2011. С. 57.

5. Грищенко А. В. Налогообложение некоммерческих организаций: проблемы и перспективы: монография. М.: Дело и Сервис, 2013. С.112.

6. Отчет налогового управления США. 2012. URL: http://www.irs.gov/pub/irs-soi/12databk. pdf (дата обращения: 10.01.2014).

7. Гончаренко Л.И. Налогообложение некоммерческих организаций: учебное пособие. М.: КноРус, 2014. 272 с.

8. Гончаренко Л.И., Чемерицкий Л.К., Смирнова Е.Е., Липатова И.В. Налогообложение некоммерческих организаций. М.: КноРус, 2012. 272 с.