К вопросу о понятии и групповом объекте налоговых преступлений (ст. 198-199 2 УК РФ)

К ВОПРОСУ О ПОНЯТИИ И ГРУППОВОМ ОБЪЕКТЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

ГРИБОВ Александр Сергеевич

Аннотация. В статье рассматриваются некоторые теоретико-прикладные проблемы определения понятия налогового преступления, исследуются узкий и широкий подходы к выделению анализируемых деяний в гл. 22 УК РФ, автор предлагает свои критерии разграничения налоговых преступлений по групповому объекту.

Annotation. In article some teoretiko-applied problems of definition of concept of a tax crime are considered, narrow and broad approaches to allocation of analyzed acts in chapter 22 of the criminal code of Russian Federation are investigated, the author offers the criteria of differentiation of tax crimes on group object.

Ключевые слова: налоговые преступления, сфера налогообложения, бюджет, внебюджетные фонды, непосредственный объект, групповой объект.

Key words: tax crimes, taxation sphere, budget, off-budget funds, direct object, group object.

В юридической литературе предлагаются различные варианты определения налоговых преступлений. Так, налоговыми преступлениями признаются деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц1.

Другими авторами данное преступление определяется как «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которой оно отнесено»2.

Достаточно часто трактуют налоговое преступление как противоправное деяние налогоплательщика, состоящее в нарушении процедуры уплаты налоговых платежей. Например, Б.В. Волженкин рассматриваемыми преступлениями назвал преступления против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды3.

Действительно, уклонение от уплаты налогов является основным видом налоговых правонарушений и преступлений. Основным, но, на наш взгляд, не единственным. Понятие

1 См., например: Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Иркутск, 1998. С. 52-53.

2 Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / под ред. К.К. Саркисова. М., 2004. С. 11.

3 Волженкин А.А. Преступления в сфере экономической

деятельности (экономические преступления). СПб., 2002. С. 91.

«налоговое преступление» может применяться в качестве собирательного обозначения всего многообразия преступных деяний, совершаемых субъектами в ходе реализации налоговых правоотношений. По этой причине в контексте налоговой преступности следует рассматривать не только противоправные действия налогоплательщика, направленные на уклонение от уплаты налоговых платежей, но и, например, незаконное получение налоговых льгот или осуществление в пределах налогового правоотношения противозаконных действий должностными лицами налоговой администрации4.

Уголовная ответственность за налоговые преступления предусмотрена нормами, объединенными в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» УК РФ. В период создания нового уголовного кодекса от разработчиков поступали различные предложения по включению тех или иных составов в группу налоговых преступлений. К таковым предлагалось отнести: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговых деклараций; уклонение от ведения учета; действия, направленные на уменьшение налогов; утрата документов; разглашение налоговой тайны и др.5 Во вновь принятом УК РФ уголовная ответственность за деяния, непосредственно связанные с уклонением от уплаты налогов, изначально была

4 Зрелов А.П., Краснов М.В. Указ соч. С. 12.

5 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М.,

1998. С. 22.

представлена двумя статьями: 198 и 199. Разграничение ответственности по ним ставилось в зависимость от организационно-правовой формы налогоплательщика, в которой последний осуществлял свою деятельность (физическое либо юридическое лицо).

Тем не менее, с момента издания кодекса в юридической литературе происходила бурная полемика по поводу отнесения тех или иных уголовных статей в разряд налоговых. Наиболее распространенным из таких подходов является отнесение к числу налоговых преступлений, предусмотренных ст. 194 УК РФ6. Позиция сторонников данной концепции достаточно обоснована и на первый взгляд кажется единственно правильной. Действительно, в состав таможенных платежей входят только лишь налоги (НДС) и сборы (таможенная пошлина и таможенный сбор). А поэтому, с точки зрения приверженцев таковой идеи, уклонение от уплаты таможенных платежей есть не что иное, как налоговое преступление.

В юридических кругах существуют и менее обоснованные, но, тем не менее, заслуживающие внимания точки зрения на понятие налоговых преступлений и круг уголовно-правовых норм, относящихся к таковым. Так, например, В.Д. Ларичев к числу преступлений в сфере налогообложения относит деяния, предусмотренные ст. 198, 199, а также ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей», 171 «Незаконное предпринимательство», 172 «Незаконная банковская деятельность», 193 «Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте»7. По мнению И.И. Кучерова, к преступлениям в налоговой сфере относятся составы, предусмотренные ст. 170, 173, 194, 198, 199 УК РФ8.

Для уяснения нашей позиции в рассматриваемом вопросе следует также провести анализ двух пересекаемых понятий: преступление в сфере налогообложения и налоговое преступление. Налоговое преступление как понятие (несмотря на достаточно небольшой период существования) прочно вошло в обиход юристов, как ученых, так и практиков. В юриспруденции и раньше применялись аналогичные юридические термины: половые престу-

6 См., например: Соловьев О.Г. Уклонение от уплаты таможенных платежей: проблемы согласованности уголовной и административной ответственности // Российский следователь. 2008. № 23. С. 25-26.

7 Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства. Ваш налоговый адвокат. М., 1997. С. 74-93.

8 Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения.

М., 1999. С. 109-120.

пления; должностные преступления; экономические преступления и др. При этом экономические преступления являются не чем иным, как преступлениями в сфере экономики. Сфера налогообложения представляет собой властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов в соответствии с установленным законом порядком, и именно в процессе названной деятельности возникают противоправные деяния, запрещенные уголовным кодексом под угрозой наказания. Такое пересечение уголовного и налогового законодательства и принято называть налоговыми преступлениями.

В то же время следует отметить, что в сфере налогообложения могут быть совершены и другие преступления, связанные с процессом исчисления и уплаты налогов. Данные преступления могут совершаться как самим налогоплательщиком либо лицом в интересах налогоплательщика (например, применение насилия в отношении представителя налоговых органов, провокация взятки, злостное уклонение от предоставления налоговому органу информации, определенной законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, неправомерные действия при банкротстве), так и должностным лицом налоговых органов (например, разглашение налоговой тайны, злоупотребление служебным положением, халатность, взятка, воспрепятствование законной предпринимательской деятельности). Но насколько справедливо называть данные преступления налоговыми?

Б.В. Волженкин при классификации преступлений в сфере экономической деятельности выделяет налоговые преступления в группу преступлений против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В основе данной классификации по группам лежит непосредственный объект посягательства. К таким преступлениям он относит уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды - ст. 198; уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций - ст. 199; неисполнение обязанностей налогового агента -ст. 1991; сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производится взыскание налогов и (или) сборов - 1992 УК РФ9. Такая позиция при опреде-

9 Уголовное право России. Часть особенная / под ред. Л.Л. Кругликова. М., 2004. С. 241.

лении налоговых преступлений наиболее распространена в последнее время и поддерживается автором.

Нередко в литературе оспаривается обоснованность размещения ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности». При этом отмечается, что отношения, составляющие непосредственный объект налоговых преступлений, носят властный характер, который нашел свое отражение в ст. 2 НК РФ: «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов...». По мнению ряда авторов, объекты налоговых преступлений более органично впишутся в сферу общественных отношений, обеспечивающих государственную власть, которые являются родовым объектом преступлений, объединенных в гл. 32 УК РФ «Преступления против порядка управления»10.

В этом смысле небезынтересно было бы отметить, что в 1920-е годы, во времена НЭПа, налоговые преступления относились к разделу «Преступления против порядка управления» (УК РСФСР 1922 года и УК РСФСР 1926 года). Правоведы тех лет обосновывали правомерность отнесения налоговых составов к данному разделу и считали налоговые преступления противодействием финансовым функциям власти11 либо посягательством на финансовый аппарат власти12.

В ходе кодификации норм осуществляется деятельность по делению (классификации) различных преступлений по их определенным признакам на группы. Наиболее подходящим основанием для классификации преступлений является схожесть объектов преступных посягательств. Для того чтобы правильно уяснить место налоговых преступлений в системе уголовного права вообще и в системе экономических преступлений в частности, необходимо уяснить, что есть объект налоговых преступлений.

Под объектом любого преступления понимаются определенные общественные отношения, которые подвергаются охране в силу введения уголовно-правовых запретов. «Нормы главы 22 охраняют только правоотношения, т.е. общественные отношения, права и обя-

10 Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2000. С. 12-13.

11 Трайнин А.Н. Уголовное право. Часть особенная: Преступления против государства и социалистического порядка. М., 1927. С. 102.

12 Пионтковский А.А. Советское уголовное право. Особенная часть. М. ; Л., 1928. Т. 2. С. 320.

занности участников которых уже нормативно закреплены»13 другими отраслями права. На то, что «экономические статьи» УК РФ защищают отношения, уже созданные не уголовными правовыми актами, указывает и П.С. Яни14. В случае с бланкетными диспозициями необходимость установления группового объекта налоговых преступлений имеет не только теоретическое, но и самое практическое значение: без этого невозможно определить пределы действия отраслевого законодательства при применении уголовно-правовых норм.

Понятие объекта налогового преступления различными авторами трактуется по-разному. В юридической литературе, затрагивающей вопросы налоговой преступности, часто данное понятие просто не раскрывается. В других источниках даются витиеватые неоднозначные определения, такие как, например, объект - общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета, а равно отношений по использованию государственных внебюджетных фондов15. В указанной формулировке затронуты как минимум три вида общественных отношений: отношения в сфере государственного регулирования; отношения в сфере налогообложения; отношения по формированию доходной части бюджета.

О.Г. Соловьев, критикуя подобную неопределенность, рассуждает о том, что уголовный закон призван охранять от преступлений не эфемерные общественные отношения, а реальные жизненно важные экономические интересы, состоящие в регулярном пополнении государственной бюджетной казны, и именно отлаженный механизм и страдает в результате их совершения налоговых посягательств16.

Данные рассуждения, также как и предыдущие, не отличаются конкретностью, и с первого взгляда напрашивается вывод, что под объектом налоговых преступлений понимается бюджет, который и страдает от неправомерных деяний налоговых преступников.

13 Шишко И.В. Экономические правонарушения. СПб., 2004. С. 26.

14 Яни П.С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступления : авто-реф. дис. . д-ра юрид. наук. М., 1996. С. 60.

15 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / отв. ред. Б.В. Здравомыслов, 1999. С. 232.

16 См.: Соловьев О.Г. Спорные вопросы правовой оценки

сокрытия имущества или денежных средств при квалификации преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ // Уголовное право. 2009. № 5. С. 78-81.

Такая трактовка объекта кажется имеющей рациональное начало, но все же является не совсем правильной. Во-первых, само понятие бюджета не менее общее, чем понятие определенного рода общественных отношений. Сам же бюджет, как форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, от непоступления налогов страдать не может. Консолидированный бюджет будет больше или меньше, но в конечном итоге пострадают конкретные получатели бюджетных средств. И цепочка подобных рассуждений, скорее, приведет нас к конкретным, пусть и опосредованным, потерпевшим, а не к понятию объекта преступления. Во-вторых, несмотря на то, что в обновленном налоговом законодательстве все страховые взносы в государственные внебюджетные фонды объединены в единый социальный налог, тем не менее, они не имеют ничего общего с бюджетом, какого-то бы ни было уровня. В-третьих, законодатель, давая понятие налога (ст. 8 НК РФ), никоим образом не связывает его взимание с обязательным последующим поступлением в бюджет.

С другой стороны, под «механизмом пополнения казны» может предполагаться сам процесс формирования доходной части бюджета, которая складывается из налоговых и неналоговых поступлений, то есть общественные отношения по поводу формирования консолидированного бюджета. Данное понимание объекта достаточно распространено и более предпочтительно, но с одной стороны, трактуется расширительно, поскольку рассматриваемые преступления затрагивают лишь одну часть этих отношений - налоговые поступления. Иная же часть отношений по формированию доходной части бюджета за счет неналоговых поступлений никоим образом с названным объек-

17

том не соотносится . С другой стороны, данная точка зрения совершенно упускает ту часть налогов, которая уплачивается не в бюджеты, а, например, во внебюджетные фонды, и с этой позиции представляется не совсем полной.

По мнению других авторов, объектом преступного посягательства в составе преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является бюджетная система Российской Федерации. Общественная опасность данного вида преступлений

17 Отметим, что в соответствии с бюджетным законодательством к доходам бюджета наряду с налогами и сборами являются доходы от использования государственного (муниципального) имущества, доходы от деятельности учреждений и др.

заключается в непоступлении в бюджеты различных уровней установленных законом налогов. В соответствии со ст. 41 БК РФ доходы бюджета формируются за счет налоговых и неналоговых доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Таким образом, существующая налоговая система является составной частью бюджетной системы РФ18.

Такое понимание объекта кажется не совсем точным, памятуя об охране определенного рода общественных отношений, урегулированных нормами иных отраслей, следует вспомнить, что Бюджетный кодекс РФ регулирует, скорее, отношения по распределению уже поступивших бюджетных средств.

Налоговый кодекс РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Именно на установленный государством порядок исчисления и уплаты налогов направлено преступное посягательство лиц, предусмотренное налоговым преступлением. Поэтому предпочтительней, с точки зрения автора, понимать под основным объектом налогового преступления отношения, складывающиеся между государством и налогоплательщиком, в сфере взимания налогов. Более полный исчерпывающий перечень уголовно охраняемых отношений приведен в ч. 1 ст. 2 НК РФ.

Указанные общественные отношения регулируются Налоговым кодексом РФ, обеспечивают свое функционирование посредством организации фискальных органов, коими являются налоговые. Источником получения налогов является прибавочный продукт, сформированный в результате ведения хозяйственной деятельности. Цель взимания налогов состоит прежде всего в формировании доходной части бюджетов различных уровней и внебюджетных фондов, направленной на финансовое обеспечение деятельности государства.

Таким образом, под налоговыми преступлениями следует понимать преступные деяния, предусмотренные группой уголовно-правовых норм, обеспечивающих охрану общественных отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиками, по поводу финансового обеспечения государства за счет налогов и сборов и регулируемых налоговым законодательством.

18 См.: Кучеров И.И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право.

1999. № 2. С. 48.