О трактате Л. Пачоли, формальных признаках двойной бухгалтерии, классификации ранних балансов по структуре, содержанию и назначению

история эволюции развития учета, анализа и аудита

123

УДК 657

о трактате Л. Пачоли, формальных признаках двойной бухгалтерии, классификации ранних балансов по структуре, содержанию и назначению

КУТЕР МИХАИЛ ИСААКОВИЧ,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии, г. Краснодар, Россия, E-mail: prof.kuter@mail.ru

ГУРСКАЯ МАРИНА МИХАЙЛОВНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар, Россия E-mail: marinagurskaja@mail.ru

аннотация

Изложение трактата содержит положения, позволяющие свободно воспринимать структуру, содержание и назначение описанных в трактате балансов. Многие исследователи по сей день утверждают, что балансы Л. Пачоли были «оборотными», или баланс summa summarium был «оборотным», а bilancio del libro - сальдовым. Отдельные авторы считают, что Пачоли предлагал строить один из приведенных балансов на выбор. В результате выполненных авторами исследований практики средневековых компаний за столетие до трактата установлено, что оба баланса были сальдовыми и один из них (внутренний bilancio del libro) был пробным (выполнял контрольную функцию: сумма сальдо счетов дебиторов равна сумме сальдо счетов кредиторов), внешний баланс summa summarium служил отчетностью.

В работе проанализированы формальные критерии признания двойной бухгалтерии. Со времен Фабио Беста существовало мнение, что основным признаком считается наличие перекрестных ссылок на корреспондирующие счета в учетных записях. Усилиями ученых выявлены и другие критерии: наличие счетов промежуточного формирования финансового результата (аналитический подход), а также построение пробного баланса как информационной базы формирования финансовой отчетности. Результаты наших исследований в архивах Италии служат надежной базой для подтверждения изложенных положений.

Ключевые слова: двойная запись; двойная бухгалтерия; критерии признания; пробные сальдовые балансы; финансовый результат; отчетность.

Pacioli's Treatise, Format Characteristics of Double-entry Bookkeeping, Balance Sheet Classification

MIKHAIL I. KUTER,

Doctor of Economies, Professor, Head of the Department of Accounting, audit and the automated data processing, Kuban State University, honored worker of higher school of the Russian Federation, the trustee of the International Academy of Accounting Historians, Krasnodar, Russia E-mail: prof.kuter@mail.ru

MARINA M. GURSKAYA,

PhD of Economics, Associate Professor of the Department of Accounting, audit and the automated data processing, Kuban State University, Krasnodar, Russia E-mail: marinagurskaja@mail.ru

ABSTRACT

The statement of the treatise contains the interpretations allowing to perceive freely structure, the contents and purpose of the balances described in the treatise. Many researchers continue claim that Pacholi's balances were «reverse», or the balance of «summa summarium» was «reverse», «bilancio del libro» - balance. Certain authors consider that Pacholi suggested to build one of the given balances on a choice.

As a result of the researches of practice of the medieval companies executed by authors one century prior to the treatise it is established that both balances were balance and one of them (internal «bilancio del libro») was trial (I carried out control function: the sum of balance of accounts of debtors is equal to the sum of balance of accounts of creditors), the external balance of «summa summarium» served as the reporting.

In work formal criteria of recognition of double-entry bookkeeping are analysed. Since the time of Fabio Best there was an opinion that the main sign is considered existence of cross references into the corresponding accounts in accounts. Efforts of scientists revealed also other criteria: existence of accounts of intermediate formation of financial result (analytical approach), and also creation of trial balance, as information base of formation of financial statements. Results of our researches in archives of Italy form reliable base for confirmation of the stated provisions. Keywords: double entry; double-entry bookkeeping; criteria of recognition; trial balances sheets; financial result; reporting.

Постановка проблемы. Одна из наиболее сложных и спорных проблем в исторических исследованиях по бухгалтерии звучит парадоксально: какие балансы и сколько их рекомендовал строить Лука Пачоли в своем трактате 520 лет назад? Этот спор продолжается уже примерно полтора столетия, с того самого момента, когда «в 1869 г. члены Миланской академии счетоводов попросили профессора математики Лю-чини выступить с общеобразовательной лекцией, готовясь к которой, Лючини, случайно для себя, открыл книгу некоего Л. Пачоли Summa и, к крайнему своему изумлению, в этой инкунабуле нашел "Трактат о счетах и записях"» [1, с. 221]. Многочисленные переводчики трактата на многие языки, начиная с Эрнеста Иегера (1876 г.) [2] и Винченцо Джитти (1878 г.) [3], различные комментаторы текста Л. Пачоли так и не пришли к единому мнению.

В основном споры шли о количестве, структуре и содержании балансов. Если разговор заходил о назначении баланса, то, как правило, исследователи не подвергали сомнению, что оба баланса были пробными. Только баланс, описанный в гл. 36 (bilancio del libro), был сальдовый, а по поводу баланса из гл. 34 (summa summarium) не существовало единого мнения, и, более того, многие исследователи воспринимали его как «оборотный». Никогда и ни у кого не возникало мнения, что один из этих балансов мог быть пробным, а второй — служил отчетностью.

И, конечно, очень важно установить различия между двойной записью и двойной бухгалтерией и выделить их формальные признаки.

Анализ последних исследований и публикаций. Если говорить именно о последних исследованиях по данной проблеме, сразу оговоримся: они почти не ведутся, и по этой причине зачастую и в России, и за рубежом нам приходится ссылаться на собственные архивные находки.

Однако имя одного британского ученого нельзя не упомянуть. Это профессор Алан Сангстер. С одной стороны, — наш партнер по некоторым исследованиям, а с другой — строгий оппонент. Именно он благодаря своей публикации [4] отправил нас на поиски сохранившегося экземпляра книги Ricordanze, в которой в Авиньоне (1363 г.) лично Франческо Датини регистрировал факты хозяйственной жизни (до появления Мемориала и Журнала) и оттуда переносил информацию об их последствиях в Главную книгу [5].

Именно А. Сангстер в своем докладе на 12-м Всемирном конгрессе по бухгалтерскому образованию и исследованиям (Флоренция, ноябрь 2014 г.) [6] возродил полемику о первоначальном применении двойной записи, утверждая, что это произошло в банковском секторе, а не в купеческой торговле, отдавая приоритет банковскому кредитованию над товарным. При этом в качестве одного из факторов внешнего влияния выделил наличие контроля со

стороны Гильдии банкиров Флоренции за достоверностью и качеством учета, что, по мнению британца, привело к появлению двойной записи с обязательными ссылками на корреспондирующую запись.

Конечно, профессору Сангстеру следовало более подробно остановиться на исследованиях середины прошлого века, выполненных американцем итальянского происхождения Алваро Мартинелли [7], труды которого, основанные на 40-летнем исследовании итальянских архивов, мало известны в Европе, но для любого американского ученого его авторитет не подлежит сомнению, так как все наши собеседники утверждали, что это самый крупный исследователь истории бухгалтерии периода до Л. Пачоли. Он изучил и описал 34 учетных комплекса, в чем может сравниться только с Федериго Мелисом [8-10].

Профессор Мартинелли известен своим крутым нравом: он никогда не позволял делать ему замечания некомпетентным рецензентам, которые не владели проблемой на его уровне, и сразу отзывал статью из издательства. А. Мартинелли также был уверен, что двойная запись зародилась в банковском секторе, но пальму первенства он отдавал банкирам Сиены. Здесь аргументы А. Сангстера нам представляются более убедительными, хотя ни тот, ни другой не могут подтвердить их архивными документами, а в таком направлении науки, как история бухгалтерии (да и история вообще), бездоказательные результаты исследования не признаются.

В работе [7] А. Мартинелли дал подробный обзор зарождения двойной бухгалтерии и ее формальных признаков. Наши последние находки в архивах Италии в какой-то степени служат подтверждением взглядов американского ученого, но при этом имеют и весьма важное самостоятельное значение.

Что касается трактата Л. Пачоли и исследований по истории ранних бухгалтерских балансов, то наше мнение подробно изложено в публикациях [11-14]. Напомним, что только Карло Антинори [15] и Базил Ями [16] были уверены (правда, профессор Ями в более ранней работе [17] придерживался иного мнения), что оба баланса — и bilancio del libro, и summa summarium — были сальдовыми, но никогда не предполагали, что оба они могли применяться одновременно, один из них был пробным, другой — как отчетность. Джон Джейсбик [18] и Эдвард Перагалло [19] первый баланс видели как сальдовый, второй — «оборотным», а россияне [20, 21] считали, что Л. Па-чоли предлагал балансы на выбор.

Цель статьи. Исходя из литературных источников и результатов выполненных нами архивных

исследований, описать формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии и дать классификацию ранних балансов по структуре, содержанию и назначению.

Изложение основного материала. Фабио Беста [22] был первым, кто выделил два основных формальных признака существования системы двойной бухгалтерии:

• наличие перекрестных ссылок на корреспондирующие записи с указанием местонахождения соответствующего бухгалтерского счета;

• применение специальных счетов доходов и расходов.

Применительно ко второму положению дадим некоторый комментарий на примере компании Франческо Датини в Авиньоне. А. Мартинелли пишет: «Пример Франческо Датини из Прато примечательный. Он создал филиал фирмы в Авиньоне, где с 13661 до 1401 г. он держал свои книги по старой форме, то есть он использовал счета со смешанными разделами; он ввел в его книгах новый «венецианский способ» только в 1401 г. Эта новая форма, использующая счета с параллельными боковыми секциями, которые уже были введены в системах учета отделений в Генуе, Флоренции, Пизе, Барселоне, Майорке и Валенсии, которые он создал и управлял с другими партнерами с 1383 по 1393 г.» [7, с. 191-192].

Как видим, американский ученый характеризует систему только с точки зрения типа счетов: простые счета (в столбик, или параграфом) и дуальные счета (в данном случае венецианские, с параллельно расположенными дебетом и кредитом).

Наши исследования учетной системы компании Франческо Датини в Авиньоне с 1401 по 1410 г. свидетельствуют о весьма редком варианте ведения учета — комбинированном учете, когда статьи аналитического баланса формируются по двум направлениям:

• показатели, характеризующие товарные запасы в доме и лавках, наличие инвентаря, запасы продовольствия и остаток наличных (при использовании «Книги прихода и выплат наличных» — Entrata e ^ска) рассчитываются при основе инвентарного учета;

• показатели состояния расчетов с дебиторами и кредиторами, движения авансированного (инвестированного) и реинвестированного капитала, образованного за счет накапливаемой

1 Здесь допущена неточность: Датини открыл компанию (первую его компанию с Николо Бернардо) в 1363 г. (Прим. авт.).

Р^о, AS. Р. 178-18, с. 19 V - 20 Г*

* Архивный материал печатается с разрешения Министерства наследия, культуры и туризма Итальянской Республики,

протокол от 28.11.2013 № 672/23.13.10 (№ 39/2013).

прибыли, — формируются на дуальных счетах методом двойной записи в Главной и Секретной книгах.

Первая половина аналитического баланса предназначена для вывода показателя «Всего, что мы имеем». Вторая половина книги формирует показатель «Всего, что мы должны, включая кредиторов, авансированный капитал и накопленную прибыль с 1401 г.».

Центральная страница аналитической тетради (см. рисунок) представляет страницу вывода и распределения финансового результата. На нее выносятся эти два показателя, рассчитывается разница между ними, т.е. прибыль отчетного периода, которая тут же распределяется между партнерами.

Даже если бы подобный учетный механизм полностью был реализован методом двойной записи на дуальных счетах, его нельзя было относить к двойной бухгалтерии, так как сформированные показатели не дают наглядной полной картины о финансовом результате, а предлагают обобщенный показатель финансового результата.

При более внимательном взгляде на систему можно усмотреть зачатки учетной системы, которую предложил Жак Савари в 1675 г. [12, с. 64-80; 23, 24], добавив элементы правового учета: деление имущества на профессиональное и личное, особые методы оценки.

Если взять другой пример, Второе предприятие Франческо Датини в Пизе с 1387 по 1392 г., то здесь

ведутся номинальные безличные счета накопления операционных результатов (отдельно по прибыли и отдельно на убытки) по каждому виду деятельности (отдельно по продажам товаров, обмену валюты, кредитным операциям, аренде и т.д.), что позволило впервые построить счет «Убытки и прибыли». Однако и в этом случае учетную систему нельзя отнести к двойной бухгалтерии.

Задачи системы были решены не полностью: при наличии полной информации о финансовом результате система не обеспечивала информацией о финансовом состоянии, позволяющей предупреждать банкротство, и не реализовалась контрольная функция учетной системы, так как отсутствовал баланс. Правда, хозяев мало волновали развитие методологии построения учетной системы и ее контрольная функция.

Как видим, второй формальный признак характеризует не двойную запись, а, скорее всего, двойную бухгалтерию. Однако неизвестно, по какой причине Ф. Беста впоследствии отказался от данной характеристики.

Как пишет А. Мартинелли, «... Беста выполнил комплексное исследование эволюции двойной бухгалтерии, в котором он пришел к выводу, что ссылка в записи на перекрестную запись является единственным средством, оценка существования такой ссылки более важна, чем участие соответствующих счетов. Это требование было основано главным

образом на его анализе тосканских книг, где эта техника регулярно не применялась. Например, следуя по страницам регистров бухгалтерского учета, которые принадлежали компании Франческо дель Бене2, было легко найти примеры записей, которые не делали никаких ссылок на перекрестные записи. Но Беста, вероятно, должен был осмотреть эти документы более внимательно, прежде чем заявить, что эти записи были неполными; отсутствие четкой ссылки на перекрестную запись не является достаточным доказательством того, что перекрестная запись не существует...» [7, с. 270-271].

И далее: «Тщательно изучая бухгалтерские книги компании дель Бене, мы узнали, что часто перекрестные элементы, найденные на счете «avanzi i disavanzi», или счете «Прибыли и убытки», не были упомянуты. Причина в том, что они легко прослеживались, потому что этот счет находился в хорошо известном секторе книги, где все записи были записаны в хронологическом порядке. Опираясь на анализ этого критерия, Фабио Беста признал двойную бухгалтерию (double entry bookkeeping) только в книгах Коммуны Генуя за 1340 г., в тосканских книгах за последнее десятилетие четырнадцатого века и в венецианских книгах, начиная с 1406 г.» [7, с. 271].

В работе [6] А. Сангстер, обосновывая формальные признаки двойной записи (подчеркнем, двойной записи), выделил две ее разновидности: duel entry и double entry. Под первой он понимал запись одновременно на двух бухгалтерских счетах, при этом перекрестные ссылки отсутствуют. Во втором случае, естественно, обязательно наличие перекрестных ссылок в записях на счетах.

Прежде чем перейти к установлению формальных признаков двойной бухгалтерии, напомним наше мнение, высказанное на 13-м Всемирном конгрессе историков бухгалтерии [25], согласно которому целесообразно рассматривать систему двойной записи и отдельно двойную бухгалтерию.

В этой связи нами предлагалось выделить следующие этапы развития бухгалтерии в Средневековье:

• простая запись на простых счетах;

• неидентифицированная двойная запись на простых и двойных счетах;

• классическая (идентифицированная) двойная запись;

• система двойной записи;

• двойная бухгалтерия;

• бухгалтерская информационная система.

2 За период с 1318 по 1324 г. (Прим. авт.).

В работах [11, 12] предложены реальные примеры использования простой записи на простых счетах, которые велись в столбик (параграфом). Учетные книги простой бухгалтерии делились на две части. В передней находились счета дебиторов, во второй части — счета кредиторов. Первой записью на счетах была запись о возникновении дебиторской или кредиторской задолженности. Последующие записи регистрировали факты погашения активных или пассивных долговых обязательств. Факт хозяйственной жизни отражался только один раз и, естественно, на одном счете. Однако уже в этом случае стихийно могла возникнуть двойная запись, как, например, при взаимозачете или уступке либо приобретении прав на долг. В этом случае равновеликая сумма регистрировалась одновременно на двух счетах. При этом счета могли быть одинаковой или противоположной полярности.

Общепризнано, что двойная запись получила распространение с появлением «Книг прихода и выплаты наличных» (Entrata е ^ска), когда выдача кредита одновременно отражалась на двух счетах: счете Дебитора и в разделе ^ска, а возврат выданного кредита — на счете Дебитора и в разделе Еп^сЛа. Получение кредита также показывалось на двух счетах: счете Кредитора и в разделе Entrata. Возврат полученного нами кредита — на счете Кредитора и в разделе ^ска. То же самое имело место при расчетах по товарному кредиту.

Учитывая, что счета были простыми и состояли из одной стороны — Дебитора или Кредитора, правило двойной записи гласило: последствия свершившегося хозяйственного факта отражаются равновеликой суммой одновременно на двух счетах. Такие двойные записи могли содержать (идентифицированные) или не содержать (неидентифицированные) перекрестные ссылки.

Создавать фетиш роли перекрестных ссылок для признания двойной записи (а тем более двойной бухгалтерии), на наш взгляд, не следует. Можно привести множество архивных примеров, когда бухгалтер не считал целесообразным указывать в тексте записи ссылку на страницу (или фолио) книги Entrata е Шска. Это по тем временам вполне объяснимо и даже оправданно. Каждая запись в Главной книге содержала дату совершения операции. Операционный день в Entrata е Шска также всегда начинался с даты. Учитывая, что средневековый наш коллега очень рачительно относился к расходу такого дорогого ресурса, как бумага, то считалось нелогичным в записи указывать номер

страницы в книге учета наличных, а целесообразно ограничиться одной датой.

Второй пример еще более показателен. Наши исследования книги массари Коммуны Генуи (1340 г.) [26, 27 и др.] показали, что в ней полномасштабно применяются дуальные счета и двойная запись. Ф. Беста даже признал эту учетную книгу первой книгой двойной бухгалтерии. В то же время там отсутствовал Счет кассы в Главной книге, или книга Entrata e Uscita. В книге учитывались не деньги в кассе, а дебиторская задолженность кассира, который отвечал за сохранность денег.

С появлением дуальных счетов, независимо от нахождения на счете Дебета и Кредита, правило двойной записи (признанного элементом метода двойной бухгалтерии) приобрело новую редакцию — последствия свершившегося факта хозяйственной жизни отражаются равновеликими суммами одновременно на двух счетах: в дебете одного счета и кредите другого.

Со временем исследователи перестали ограничиваться формальными признаками Ф. Беста, некоторые из них предложили свои подходы, согласно которым двойная бухгалтерия как полномасштабный метод была видна только в книгах, которые появились в конце XIV в., кроме книг Коммуны Генуи (1340 г.).

По утверждению А. Мартинелли, среди «этих критериев было предположение, которое было упомянуто Вернером Зомбартом, и позже заново открыто Т. Дзерби [28]3 и Р. де Рувером [29, 30]. Это предположение гласило, что, прежде чем давать положительную оценку регулярного применения двойной записи, необходимо убедиться в том, была ли подготовлена финансовая отчетность, которая может полностью вытекать из пробного баланса в книге» [7, с. 277].

Р. де Рувер, проанализировав бухгалтерскую книгу компании Фини с 1296 по 1305 г., которую Федериго Мелис определил как «доминирующий подлинник двойной бухгалтерии», изложил этот критерий следующим образом: «Не следует, однако, считать, что балансировка книг была главной целью средневековой бухгалтерии. Напротив, в Италии, по крайней мере, купцы, начиная с 1400 г., использовали бухгалтерский учет как инструмент управления и контроля.

Тем не менее они создали зачатки калькуляции себестоимости, ввели принцип резервирования и такие способы регулировки конечных результатов, как статьи по начислению процентов и отложенным

3 Источники в цитате приведены авторами.

платежам. Они обратили также внимание на необходимость ревизии баланса; лишь в области анализа финансовой отчетности в Средневековье было сделано очень мало» [29, с. 118; 30, с. 16].

По этому поводу А. Мартинелли уточняет: «Это заявление находится в открытом контрасте в отличие от предыдущих заявлений о балансе (имеются ввиду утверждения ученых о контрольной функции баланса как движущейся силе развития учета.— Прим. авт.), и, в общем, все методы, которые позже были разработаны, просто последствия фундаментального принципа, на котором основана двойная бухгалтерия, то есть постоянное противостояние двух противоположных наборов счетов, которое и определило метод.

Прогресс учета всегда проявлял постоянное улучшение в отношениях между счетом и его объектом; бухгалтер всегда боролся, чтобы обеспечить систему счетов, которая должна дать более точное измерение этой цели, которая включает в себя инвестируемый капитал, доход, получаемый от этого капитала, услуги, оказываемые сообществом и другие цели более низкого уровня. Такое большое внимание и забота о совершенствовании системы учета должно быть интерпретировано как чувствительность средневекового бухгалтера к проблемам определения экономических результатов, и это связано с подготовкой окончательного баланса.

Именно практика исторического исследования, которая появилась снова (здесь А. Мартинелли говорит о послевоенном всплеске исторических исследований.— Прим. авт.), в соответствии с которой, историк должен быть более заинтересован в проверке такой чувствительности, и решениях, которые он разработал, а не беспокоиться об исследовании эволюции побочных продуктов, таких как баланс или пробный баланс» [7, с. 278-279].

Как видим, американский ученый среди приоритетных направлений возникновения и развития двойной бухгалтерии выделяет не процедурный аспект (контрольную функцию, в первую очередь баланса), а поиск путей достоверного выявления финансового результата. По этому поводу применительно к предмету настоящего исследования он замечает: «Историк должен узнать, что было реальным мотивом, который заставил бухгалтера компании Фаролфи в 1299 г. разработать новую методику учета, которая позволила ему распределять затраты между двумя разными периодами. Ответ в том, что счета на покрытие этих расходов должны были быть включены в расчет экономического результата, а сам расчет велся пропорционально количеству, относящемуся

к каждому периоду так, что выделенная для текущего периода часть относилась к расходам, в то время как часть, приходящаяся к последующим периодам, считалась активом или отсроченными расходами» [7, с. 279].

Следующий этап развития бухгалтерии (система двойной записи) выделен впервые нами в работе [25]. Многие авторы уверены, что счет «Убытки и прибыли» появился одновременно с сальдовым балансом всех счетов с целью построения последнего. Наши исследования в архивах средневекового купца Фран-ческо Датини (1335-1410 гг.) показывают, что в компании в Пизе (научный полигон для отслеживания генезиса двойной бухгалтерии: от простых счетов до финансовой отчетности) счет «Убытки и прибыли» был закрыт в 1393 г. по итогам деятельности компании за 1387-1392 гг., а первый пробный сальдовый баланс был построен в этой компании при ее условной (юридической) ликвидации в 1394 г., т.е. в следующем учетном цикле. В этом случае учетная система отличалась высокой организацией и про-двинутостью: дуальные счета с параллельно расположенными дебетом и кредитом для учета расчетов с дебиторами и кредиторами, дуальные счета для учета продаж товаров и выявления операционного результата от продажи каждой партии (полное подобие сегодняшнего счета 90 «Продажи»), счета накопления операционных результатов (отдельно по каждому виду деятельности с подразделением на операционные убытки и операционные прибыли) — аналог счета 91 «Прочие доходы и прочие расходы». Все это позволяло, с одной стороны, видеть состояние расчетов с контрагентами, а с другой — выявлять финансовый результат на счете «Убытки и прибыли». В системе не хватало только одного заключительного акта — баланса всех счетов, но это был вопрос методологии, который в то время уходил на второй план.

И еще необходимо отметить одну важную деталь. Ни собственники, ни бухгалтер (а зачастую это был или единоличный хозяин, или партнер) не осознали целесообразности, а точнее сказать, необходимости выделения счета собственного капитала в самостоятельный объект бухгалтерского наблюдения. Как правило, счет авансированного капитала превращался в обычный персональный счет расчетов, который по ходу деятельности мог менять свое конечное сальдо, варьируя в зависимости от сложившейся ситуации. Дело в том, что на этом счете зачастую отражались не только операции приращения или «проедания» капитала (капитализации финансового результата), но и операции расчетов с собственниками по текущим

операциям, как по поставкам, так и по покупкам. Такая ситуация со счетом авансированного капитала, который рассматривался бухгалтером как обычный расчетный счет, растянется еще на долгие десятилетия. И исследователям не стоит удивляться, если им попадется подобный счет с дебетовым конечным сальдо.

Как сегодня это очевидно, собственников и бухгалтера устраивало такое состояние в методологическом обеспечении, так как они на первый план выдвигали формирование финансового результата. Они этого и не скрывали. На бухгалтерских книгах компаний Ф. Датини было провозглашено: «Во имя Бога и Прибыли!».

Сегодня расположение по времени двух оставшихся этапов эволюции бухгалтерии (двойная бухгалтерия и бухгалтерская информационная система) требует тщательного исследования. Казалось, что здесь может быть сомнительного? Для того чтобы обеспечить достоверное информационное обеспечение заинтересованных пользователей финансовой информацией, естественно, необходимо было решить проблему точности информации, т.е. создать высоко контролируемую, жестко увязанную систему, в которой сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых, или, другими словами, построить пробный сальдовый баланс. До недавнего времени именно на этом и строились все научные подходы.

Наши последние исследования, результаты которых будут представлены для презентации на конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров (European Accounting Association; Глазго, апрель 2015 г.) и конгрессе Американской ассоциации бухгалтеров (American AccountingAssotiation; Чикаго, август 2015 г.), свидетельствуют о том, что обнаруженный нами самый ранний из сохранившихся пробный баланс, сформированный по правилу bilancio del libro, и внешний баланс summa summarium, представляющий финансовую отчетность, построены в одной и той же компании и на одну и ту же дату. Но что нас больше всего поразило — самая ранняя промежуточная балансовая отчетность была построена годом ранее в той же компании. При этом компания не подлежала условному закрытию, и не строился внутренний пробный сальдовый баланс. В отправленной по почте промежуточной балансовой отчетности сумма показателей по дебету всех счетов баланса превышала аналогичную сумму показателей по кредиту всех счетов. Обратим внимание на весьма важный факт: до XVI столетия (а может, и позже) отсутствовала

практика копирования счета «Убытки и прибыли» в качестве финансовой бухгалтерской отчетности.

Все это говорит о том, что хозяина, да и бухгалтера особенно, не волновала точность расчетов (принцип приблизительности; кстати, видимо, и по этой причине поиск ошибок в записях на счетах — как правило, описок — носил формальный характер), их не всегда интересовала детализация расчетов (громоздкий счет «Убытки и прибыли»), им не было дела до еще более громоздкого внутреннего пробного баланса bilancio del libro, в котором по каждой строке указывались координаты счета в закрываемой и открываемой книгах. Предметом их интересов был финансовый результат, информация о котором всегда присутствовала в балансе summa summarium.

Таким образом, приходим к выводу, что, по всей вероятности, оба рассмотренных этапа генезиса бухгалтерии (двойная бухгалтерия и информационная бухгалтерская система) должны рассматриваться как единый этап, включающий совершенствование методологии бухгалтерии (создание жесткой, высоко контролируемой системы), и формирование финансовой отчетности на основе пробного баланса. Построение промежуточной отчетности следует рассматривать как самостоятельный этап за пределами общей схемы генезиса.

Вывод. Изложение трактата Л. Пачоли содержит положения, позволяющие свободно воспринимать структуру, содержание и назначение описанных в трактате балансов. Многие исследователи по сей день утверждают, что балансы Л. Пачоли были «оборотными», или баланс summa summarium был «оборотным», а bilancio del libro — сальдовым. Отдельные авторы считают, что Л. Пачоли предлагал строить один из приведенных балансов на выбор.

В результате выполненных авторами исследований практики средневековых компаний за столетие до трактата установлено, что оба баланса были сальдовыми и один из них (внутренний — bilancio del libro) был пробным (выполнял контрольную функцию: сумма сальдо счетов дебиторов равна сумме сальдо счетов кредиторов), внешний баланс summa summarium служил отчетностью.

В работе проанализированы формальные критерии признания двойной бухгалтерии. Со времен Ф. Беста существовало мнение, что основным признаком считается наличие перекрестных ссылок на корреспондирующие счета в учетных записях. Усилиями ученых выявлены и другие критерии: наличие счетов промежуточного формирования финансового результата (аналитический подход), а также

построение пробного баланса как информационной базы формирования финансовой отчетности.

Результаты наших исследований в архивах Италии служат надежной базой для подтверждения изложенных положений.

Литература

1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.

2. Jager E.L. Lucas Pacioli und Simon Stevin, nebst einigen jüngeren Schriftstellern uber Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmdnnischen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buchfuhrung, Stuttgart, 1876.

3. Gitti V. Tratato de» computi e delle scritture. Fru Luca Paciolo, Torino, 1878.

4. Sangster А, Stoner G, Lange de P, O'Connell B, Scataglini-Belghitar G. Pacioli's Forgotten Book: The Merchant's Ricordanze. Accounting Historians Journal, no. 39 (2), pp. 27-44.

5. Кутер М.И., Гурская М.М., Мусаэлян А.М. Сколько бухгалтерских книг описал Лука Пачоли, и какие книги применяла компания Франческо Датини за 130 лет до трактата // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. C. 56-64.

6. Sangster A. The Genesis Of Double Entry Bookkeeping // 12th World Congress of Accounting Educators and Researchers Abstracts Florence, Italy. URL: http://prpg.usp.br/dcms/ uploads/arquivos/PPGCC/TEXT0_ALAN%20 SANGSTER.pdf.

7. Martinelli A. The Origination and evolution of double entry bookkeeping to 1440. ProOuest Dissertations & Theses Global pg. n/a, 1974.

8. Federigo M. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI (Firenze, 1972).

9. Melis F. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950).

10. Melis F. Aspetti della vita economica medievale (studi nel'Archivio Datini di Prato), Siena, 1962.

11. Гурская М.М. Методология и методика бухгалтерского учета: генезис и концептуальные основы: монография. Краснодар: Просвещение-Юг, 2013.

12. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник: Краснодар: Просвещение-Юг, 2013.

13. Кутер М.И., Гурская М.М. «Тайна» балансов Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 46. С. 50-63.

14. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е.А. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48. С. 34-43.

15. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.

16. YameyB., GebsattelA. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. Albrizzi Editore, Venice, April 1994.

17. YameyB. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping. Accounting Research Association, Bulletin, 1940, no. 7.

18. Geijsbeek J.B. Ancient double-entry bookkeeping: Lucas Pacioli's Treatise reproduced and translated with reproductions, notes and abstracts from Manzoni, Pietra, Mainardi, Ympyn, Stevin and Dafforne. Denver, Colorado, 1914.

19. Peragallo E. Origin of the Trial Balance. The Accounting Review, vol. 31, no. 3 (Jul., 1956), pp. 389-394.

20. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. 2008. № 4. C. 142153.

21. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

22. BestaF. La Ragioneria, Venice, 1891-1910, quoted from the Milan edition of 1916.

23. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А.Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 31. C. 51-59.

24. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А. Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32. C. 54-64.

25. Gurskaya M.M., Kuter M.I., Deliboltoayn А.Е, Zinchenko E.S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17-19 July, 2012. Newcastle, GB. URL: http://www.ncl. ac. uk/ nubs/about/events/world congress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.

26. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75-81.

27. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Уче-ные Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.

28. Zerbi T. Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV. Milan: Marzorati, 1952.

29. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958.

30. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton А.С., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. L., 1956, pр. 114-174.

References

1. Pacholi L. Traktat o schetakh i zapisiakh / pod red. prof. M.I. Kutera [Treatise of reckonings and writings / ed. by prof. M.I. Kuter]. Moscow: Finansy i statistika — Finance and Statistics; Krasnodar: Prosveshchenie-Iug — Education-South, 2009. (In Russ.).

2. Jager E.L. Lucas Pacioli und Simon Stevin, nebst einigen jungeren Schriftstellern uber Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmdnnis-chen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buch-fuhrung, Stuttgart, 1876.

3. Gitti V. Tratato de» computi e delle scritture. Fru Luca Paciolo, Torino, 1878.

4. Sangster А, Stoner G, Lange de P, O'Connell B, Scataglini-Belghitar G. Pacioli's Forgotten Book: The Merchant's Ricordanze. Accounting Historians Journal, no. 39 (2), pp. 27-44.

5. KuterM.I., GurskaiaM.M., Musaelian A.M. Skol'ko bukhgalterskikh knig opisal Luka Pacholi, i kakie knigi primeniala kompaniia Franchesko Datini za 130 let do traktata [How many of the books described Luca Pacioli and what books Used the company Francesco Datini 130 years before Treatise]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 24, pp. 56-64. (In Russ.).

6. Sangster A. The Genesis Of Double Entry Bookkeeping // 12 th World Congress of Accounting Educators and Researchers Abstracts Florence, Italy. URL: http://prpg.usp.br/dcms/uploads/arquivos/ PPGCC/TEXTO_ALAN%20SANGSTER.pdf.

7. Martinelli A. The Origination and evolution of double entry bookkeeping to 1440. ProOuest Dissertations & Theses Global pg. n/a, 1974.

8. Federigo M. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI (Firenze, 1972).

9. Melis F. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950).

10. Melis F. Aspetti della vita economica medievale (studi nel'Archivio Datini di Prato), Siena, 1962.

11. Gurskaia M.M. Metodologiia i metodika bukh-galterskogo ucheta: genezis i kontseptual'nye os-novy: monografiia [Methodology and methods of accounting: genesis and conceptual foundations: monograph]. Krasnodar: Prosveshchenie-Iug — Education-South, 2013. (In Russ.).

12. Kuter M.I. Vvedenie v bukhgalterskii uchet: uchebnik [Introduction to Accounting: a textbook]. Krasnodar: Prosveshchenie-Iug — Education-South, 2013. (In Russ.).

13. Kuter M.I., Gurskaia M.M. «Taina» balansov Luki Pacholi [«Secret» balances of Luca Pacioli]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 46, pp. 50-63. (In Russ.).

14. Kuter M.I., Gurskaia M.M., Zinchenko E.A. Kakuiu datu schitat» dnem rozhdeniia dvoinoi bukhgal-terii [Which date to be the birthday of double-entry bookkeeping]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 48, pp. 34-43. (In Russ.).

15. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmet-ica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.

16. YameyB., GebsattelA. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. Albrizzi Editore, Venice, April 1994.

17. YameyB. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping. Accounting Research Association, Bulletin, 1940, no. 7.

18. Geijsbeek J.B. Ancient double-entry bookkeeping: Lucas Pacioli's Treatise reproduced and translated with reproductions, notes and abstracts from Manzoni, Pietra, Mainardi, Ympyn, Stevin and Dafforne. Denver, Colorado, 1914.

19. Peragallo E. Origin of the Trial Balance. The Accounting Review, vol. 31, no. 3 (Jul., 1956), pp. 389-394.

20. Karel'skaia S.N. Evoliutsiia bukhgalterskogo bal-ansa [Balance sheet evolution]. Finansy i biznes — Finance and business, 2008, no. 4, pp. 142-153. (In Russ.).

21. Sokolov Ia.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei [Accounting: from the beginnings to

the present: a manual for schools]. Moscow: Audit, IuNITI - Audit, Unity, 1996, 638 p. (In Russ.).

22. Besta F. La Ragioneria, Venice, 1891-1910, quoted from the Milan edition of 1916.

23. Kuter M. I., Gurskaia M. M., Shikhidi A. G. Znachenie ucheniia Zhaka Savari dlia razvitiia bukhgalterskogo ucheta [The value of teaching of Jacques Savary for the development of accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 31, pp. 51-59. (In Russ.).

24. Kuter M. I., Gurskaia M. M., Shikhidi A. G. Znachenie ucheniia Zhaka Savari dlia razvitiia bukhgalterskogo ucheta [The value of teaching of Jacques Savary for the development of accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 32, pp. 54-64. (In Russ.).

25. Gurskaya M.M., Kuter M.I., Deliboltoayn A.E, Zinchenko E.S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17-19 July, 2012. Newcastle, GB. URL: http://www.ncl. ac. uk/nubs/about/events/world congress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.

26. Kuter M.I., Gurskaia M.M., Sidiropulo O.A. Kubanskii universitet issleduet bukhgalteriiu mu-nitsipaliteta Genuia [Kuban university explores accounting for the Genoa municipality]. Ekono-mika ustoichivogo razvitiia — Economics of stable development, 2011, no. 7, pp. 75-81. (In Russ.).

27. Kuter M.I., Gurskaia M.M., Sidiropulo O.A. Uche-nye Kubanskogo universiteta priblizilis' k raz-gadke tain bukhgalterskoi knigi massari Genui za 1340 g. [Scientists of the Kuban University getting closer to unraveling the mysteries of the ledger Massari of Genoa in 1340]. Ekonomika ustoichi-vogo razvitiia — Economics of stable development, 2011, no. 8, pp. 87-99. (In Russ.).

28. Zerbi T. Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV. Milan: Marzorati, 1952.

29. Ruver R. de. Kak voznikla dvoinaia bukhgalteriia [How did the double-entry bookkeeping]. Moscow: Gosfinizdat, 1958. (In Russ.).

30. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. L., 1956, pp. 114-174.