Трансформация методов финансово-хозяйственного контроля в условиях реформирования экономики

Финансово-хозяйственный контроль

трансформация методов финансово-хозяйственного контроля в условиях реформирования экономики*

т. в. зырянова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита

о. е. Терехова,

старший преподаватель уральская академия государственной службы

До начала рыночных реформ система контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: 1) ревизию; 2) проверку; 3) бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика в период перехода к ней не только трансформировала ранее существовавшие способы, но и породила новые методы финансово-хозяйственного контроля, не используемые ранее аудит и налоговую проверку. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность.

Финансовый контроль (от лат. finansia — «доход, платеж»), осуществляемый в целях обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля.

В научных работах, посвященных проблемам финансового контроля, имеют место исследования, связанные с осуществлением сравнительного анализа существующих методов контрольно-финансовой деятельности. При этом аналитическому сравнению подвергаются, как правило, пары методов финансового контроля — например: аудит и ревизия (А. Д. Шеремет, В. П. Суйц), бухгалтерская экспертиза и документальная ревизия (В. В. Конон, Н. Т. Белуха), бухгалтерская экспертиза и налоговая

* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит».

проверка (В. А. Козлов). Обобщенные результаты данных сопоставлений представлены в таблице, где анализ проведен по 15 критериям (табл. 1).

При проведении сравнительного анализа рассматриваемых методов контроля нельзя не остановиться на имеющихся сходствах, каковыми являются:

• единообразие при использовании источников информации;

• используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;

• обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;

• конкретность и общая база в определении размеров убытков и недостач;

• итоговые документы являются источником доказательств;

• контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными специалистами в области бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности.

Тем не менее, как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская или налоговая проверка, ревизия представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, а бухгалтерская экспертиза носит процессуально-правовой характер.

05

Таблица 1

Сравнительный анализ методов контроля

Критерий различий Метод контроля

Бухгалтерская экспертиза Аудиторская проверка Документальная ревизия Налоговая проверка

Цели контроля Разрешение вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером, следователем или судом Выражение мнения по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Выявление недостатков и нарушений в целях их устранения и наказания виновных Установление соответствия фактов совершения тех или иных хозяйственных операций действующему законодательству

Вид деятельности Процессуальная деятельность Предпринимательская деятельность Исполнительская деятельность, выполнение распоряжения Исполнительская деятельность, выполнение распоряжения

Основа взаимоотношений с контролируемым Принудительное осуществление соответствии с решением правоохранительных органов Добровольное осуществление на основании договора, заключенного с клиентом, или по решению судебных органов Принудительное осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов Принудительное осуществление по распоряжению руководства налогового органа

Управленческие связи Вертикальные связи, назначение, отчет перед правоохранительными или судебными органами Горизонтальные связи, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним или перед правоохранительными органами Вертикальные связи, назначение, отчет перед вышестоящим или правоохранительным органом об исполнении Вертикальные связи, назначение, отчет перед руководством налогового или правоохранительного органа

Порядок оплаты услуг Платит государственный орган Платит клиент или государственный орган с последующим взысканием с клиента Платит вышестоящий или государственный орган Платит государственный налоговый орган

Практические задачи Подтверждение (неподтверждение) факта совершенных экономических правонарушений, сбор и представление доказательств Улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), оказание помощи и консультирование клиента Сохранение активов, выявление и пресечение недостатков и нарушений, внесение предложений Реализация контрольных функций налоговыми органами по проверке налогового законодательства

Ответственность Перед правоохранительными органами Перед клиентом и правоохранительными органами Перед вышестоящей организацией и правоохранительными органами Перед руководством налогового органа и правоохранительными органами

Порядок получения информации Исследование материалов дела, представленных правоохранительными органами Ознакомление с бухгалтерскими документами, представленными клиентом Ревизия учетной и отчетной документации проверяемого субъекта Проверка учетной и отчетной документации налогоплательщика

Нормативная регламентация Процессуальное законодательство. Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», аудиторские стандарты Подзаконные акты, ведомственные положения и инструкции Налоговое законодательство, методические рекомендации Министерства по налогам и сборам РФ

Место проведения В расположении правоохранительных органов или в экспертом учреждении По месту нахождения проверяемого клиента По месту нахождения проверяемого субъекта По месту нахождения налогоплательщика или налогового органа

Оформление результатов Заключение бухгалтерской экспертизы: процессуальный документ, имеющий значение для правоохранительных и судебных органов, а также для других участников процесса, содержит перечень мероприятий для предупреждения экономических правонарушений Аудиторское заключение: документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, налоговых и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована Акт документальной ревизии: внутренний документ для вышестоящего контролирующего органа, который может быть передан в государственные или правоохранительные органы. Содержит перечень недостатков и нарушений, а также предложения по их устранению Акт налоговой проверки: внутренний документ для налогового органа, который может быть передан в правоохранительные или судебные органы. Является основанием для взыскания задолженности по налогам и сборам, пеней и штрафов

е

X

0) X

о о п

0

1

X

о

СО

5(

О ч

п

ф

X X г

Е<

я о

X

н о о ь 0"

е

5 I

О

Е

5

-а

И

5 н

ю ю ю

м о о

5

и

о м

& о

К Л

^ о

3 ее

^ О

¿3 I

& (5

& 2 I*

й и

л д

" со

Л 8

Й й

3 К

о

13

о

Е

о «

о

Й« & НН й

£ ¡а ё

о ы м и

и

о «

Л

«

о К X

о

со

а [3

3 п

8

Л О

£ 8

г? & I щ

§ '5

и

5 ^ «

5 к

I ^

Э о Ё £ Й Б

Е

о

^ св X со

Л

О Н

Я

5

св

«ю Ч о

«

I О св М

к 8

Л

о м о НЛО

ЙЕнО

я §

Я

5 Й я О о а (Я 5

се

5

се Л о н

се Од Н <ОЬ

а ю к а Ч й

л ^

^ й О К но

М т

о &

о га

м л

о ю

; о

и (Я о 5

а

£ £ Л о

Й о Й 3 се

се

Ё 8

Й К

£ &

М со

О я

Кроме того, интересны различия в подходах к выявленным недостаткам и нарушениям. Аудиторская проверка, так же, как и документальная ревизия, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, налоговая проверка и бухгалтерская экспертиза не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах.

В настоящее время финансовый контроль в РФ в зависимости от способа организации и осуществления по отношению к проверяемому субъекту подразделяется на внешний и внутренний (рис. 1).

Внешний финансовый контроль осуществляется внешними, независимыми по отношению к проверяемому субъекту органами, внутренний — структурными подразделениями самого контролируемого субъекта.

Сравнительная группировка форм реализации внешнего и внутреннего контроля по ряду признаков и параметров сравнения отражена в табл. 2.

Характеристика форм внешнего и внутреннего контроля показывает, что каждая форма реализации контроля имеет свою цель, обслуживает интересы своих групп пользователей.

Внешний государственный финансовый контроль, во-первых, позволяет оценить объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, достоверность прогноза макроэкономических параметров социально-экономического развития страны и реалистичность бюджетных проектировок на предстоящий финансовый год, своевременность и полноту исполнения бюджетных назначений. Во-вторых, качество получаемой информации оказывает непосредственное влияние на последствия решений, принимаемых на ее основе законодательной властью в виде законодательных и других нормативных правовых актов. Поэтому в демократических государствах возникает острая общественная необходимость в услугах независимых от исполнительной власти органов государственного финансового контроля, устанавливающих достоверность отчетной или прогнозируемой финансово-экономической информации, степень исполнения бюджетных назначений.

Муниципальный финансовый контроль осуществляется на уровне муниципальных образований. Финансовые органы муниципальных образований осуществляют финансовый контроль операций с бюджетными средствами, контролируют условия выделения, распределения, получения

Финансовый контроль

Внутренний

1_

/ Го ;уд арственный

Муниципальный

Независимый аудиторский

Внешний аудит

Внутренний аудит

Рис. 1. Система финансового контроля

и целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, муниципальных гарантий и др. Муниципальный финансовый контроль осуществляется представительными и финансовыми органами местного самоуправления.

Основными недостатками действующих подсистем государственного и муниципального контроля являются:

• возможность использования средств федерального бюджета, бюджетов субъектов и муниципальных образований не по целевому назначению;

• неполный возврат (невозврат) бюджетных кредитов и ссуд в бюджет РФ;

• отсутствие единого согласованного плана мероприятий по осуществлению мер финансового контроля как поступления налоговых и неналоговых доходов в бюджетную систему (включая внебюджетные фонды), так и целевого и эффективного исполнения бюджетных средств.

В свою очередь, аудиторская проверка, как показывают исследования, одно из самых перспективных направлений финансового контроля.

Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, а именно аудиторской деятельности, а поскольку экономические и финансовые сферы, в которых осуществляется этот вид контрольной деятельности, тесно взаимосвязаны с другими видами финансового контроля, существует проблема организации взаимодействия аудита с государственным финансовым контролем.

У государственного финансового контроля и аудита разные объекты и задачи. Вместе с тем у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель — укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного контроля являются в основном централизованные финансы,

аудита — преимущественно децентрализованные финансы.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач. Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры.

Актуальной становится необходимость еще большего развития сотрудничества между институтом независимого аудита и органами государственного финансового контроля, которое поможет более плодотворно развиваться российскому аудиту и повышать эффективность функционирования обеих систем. И в этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе расширяющейся независимости аудита и контрольных органов, все более широкого внедрения и укрепления в практике аудита эффективности.

В настоящее время аудит имеет различные направления, связанные с многообразием осуществляемых организациями видов деятельности, со спецификой управления в каждой из них, со временем проведения и объектом аудита, а также по отраслям, подотраслям (рис. 2, 3).

Анализируя многообразие видов, учитывая совокупность организаций, осуществляющих аудит, а также государственные и общественные органы его регулирования, можно утверждать, что аудиторская деятельность — это отрасль экономики, прочно занявшая свое место.

Базируясь на международном опыте, аудиторские организации и аудиторы, работающие в качестве индивидуальных предпринимателей, постоянно расширяют спектр предоставляемых экономическим субъектам услуг, тем самым развивая и совершенствуя аудит как предпринимательскую деятельность.

е

5 I

О

Е

5

-а

И

5 н

Таблица 2

Сравнительная характеристика форм внешнего и внутреннего (внутрихозяйственного) контроля

е

X

0) X

о о п

0

1

X

о

СО

5(

О ч

п

ф

X X г

Е<

я о

X

ч о о ь 0"

Параметры сравнения Внешний контроль Внутренний (внутрихозяйственный) контроль

Аудит Государственный финансовый контроль Внутренняя ревизия Внутренний аудит Управленческий контроль Производственный контроль (контроль качества) Служебное расследование

По цепи исследования Выражение мнения о достоверности финансовой отчетности Выявление отклонений от принятых стандартов законности Установление наличия и сохранности активов и обязательств предприятия Совершенствование управления на основе установления достоверности корпоративной информации Совершенствование управления на основе контроля выполнения управленческих решений Повышение качества готовой продукции и совершенствование производственно-хо-зяйст-венных связей Проверка соблюдения работником должностных обязанностей

По принадлежности к видам контроля Последующий контроль Последующий контроль Последующий контроль Предварительный, текущий и последующий контроль Текущий контроль Текущий контроль Последующий контроль

По характеру деятельности Предпринимательская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность

По характеру зависимости Полностью независимая деятельность Зависит от администрации контролирующих ведомств Зависит только от собрания акционеров (пайщиков) Зависит от менеджмента компании

По объектам исследования Объектами являются факты, искажающие финансовую отчетность Объекты, нарушающие действующее законодательство Объекты, нарушающие действующее законодательство Объектами являются факты, тормозящие развитие предприятия, несоответствующие законодательству, а также любые иные объекты (вплоть до оценки честности работников) по заданию администрации Объектами являются факты исполнения распоряжений, приказов, элементов делопроизводства Объекты производственного цикла предприятия, в том числе готовая продукция Объекты, в отношении которых проводится расследование

По практическим задачам Улучшение финансового положения клиента на основе выявления негативных факторов Реализация финансовой политики государства Сохранность активов, пресечение злоупотреблений Улучшение финансового положения предприятия на основе выявления недостатков, их оценки, а также помощи работникам предприятия в выполнении их функций, выявление отклонений от плана и анализ причин Выявление фактов сознательного неисполнения или искажений управленческих решений, отклонений от плана и анализ причин Выявление некачественных объектов готовой продукции, установление причин брака. Исследование возможностей изменения производственных связей Выявление степени соблюдения работником обязанностей и распоряжений администрации

По результатам Аудиторское заключение, рекомендации Акт проверки, штрафы, взыскания Акт ревизии, акт взыскания, распоряжения о наказании Отчет для администрации, рекомендации, практические разработки и др. Отчет для администрации Отчет для администрации, акты изъятия брака, практические разработки и рекомендации Отчет для администрации

8. По управленческим связям Связи горизонтальные добровольные Связи горизонтальные административно-принудительные Связи вертикальные административно-принудительные

со

ю ю ю

ю о о

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

I-

По видам деятельности

Банковский аудит

Аудит страховых организаций

Общий аудит

"Г

Государственный аудит

I

По уровням полноты аудита

Функциональный аудит

Комплексный аудит

I

По времени осуществления

По функциональной направленности

Первоначальный аудит

Аудит бирж, Системный

инвестиционных аудит

институтов и внебюджетных

фондов

Оперативный аудит

-

Согласованный (повторяющийся) аудит

Рис. 2. Направления аудиторской деятельности

Технологический аудит

Организационный аудит

Маркетинговый аудит

Экономический аудит

Правовой аудит -

Социальный аудит

Экологический аудит

I

По требованиям законодательства

т

Обязательный аудит

Инициативный аудит

Для некоторых отечественных компаний обращение к аудиторам — естественная необходимость. Российское законодательство определяет, что ряд предприятий (открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, фонды, некоторые государственные и унитарные предприятия, а также компании с определенным объемом выручки) должны проходить обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В свою очередь, многие предприятия, наоборот, проявляют инициативу в проведении аудиторской проверки.

Финансовый контроль, кроме того, что осуществляется в виде государственного и независимого аудиторского, также осуществляется в виде внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Органы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля занимают особое место среди институтов контроля за достоверностью и полнотой экономической информации.

Важное место принадлежит исследованиям современной роли внутреннего контроля и его места среди других видов контроля, выдвинутых в последнее время в научных исследованиях. От

эффективности деятельности органов внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов, а эффективность функционирования всех хозяйствующих субъектов — одно из условий эффективности всего общественного производства.

Таким образом, внутренний контроль осуществляется силами функциональных подразделений конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, использует управленческий персонал. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

Схематично виды внутреннего контроля представлены в табл. 3.

Рыночные отношения выдвигают объективную необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации внутреннего (внутрихозяйственного) контроля на предприятиях разных форм собственности и отраслевой

е

5 I

О

Е

5

-а

И

5 н

Аудит интеллектуальной собственности руководителей

Аудит интеллектуальной собственности специалистов

Аудит интеллектуальной собственности рабочих и

Экологический аудит

Аудит самоконтроля изделий

Ведомственная приемка

Аудит целей, задач и функций

Аудит принципов функционирования организации

Аудит технологии и стратегии управления

Аудит коммуникаций

Аудит управленческих решений

Аудит техники и технологии производства

Аудит процесса производства

Технологический контроль

Отрасли аудита

Аудит интеллектуальной собственности

Аудит технологии и процесса производства

Аудит методологии и процесса управления

Операционный аудит

\

Аудит имущества

Аудит механизма управления

Аудит организации производства

Аудит профессионализма персонала

Аудит бухгалтерского учета

Управленческий аудит

Аудит основных и оборотных управленческих средств

Аудит основных и оборотных производственных средств

Аудит основных и оборотных технологических средств

Аудит информационных технологий

Аудит профессионализма руководителей

Аудит профессионализма специалистов

Аудит профессионализма рабочих и служащих

Аудит повышения квалификации персонала

Аудит функциональных структур

Аудит организационных структур

Аудит оргтехники, офисной мебели, сетей связи

Аудит должностных инструкций, техники безопасности

Аудит укомплектованности производства

Аудит схем и свойств документооборота

Аудит затрат ресурсов

Аудит деловых операций

Аудит экономичности и эффективности производства

Рис. 3. Классификация отраслей и подотраслей аудита

е

X

0) X

о о п

0

1

X

о

СО

5(

О ч

п

ф

X X г

Е<

я о

X

ч о о ь 0"

м ю м

м о о

Таблица 3

Классификация внутреннего контроля

признак классификации Элементы класса внутреннего контроля

Форма контроля 1. Внутренний аудит 2. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля

Уровень автоматизации контроля 1. Неавтоматизированный внутренний контроль 2. Неполностью автоматизированный внутренний контроль 3. Полностью автоматизированный внутренний контроль

Методические приемы контроля 1. Общенаучные методические приемы контроля

Значимость субъектов внутреннего контроля 1. Контроль, осуществляемый субъектами внутреннего контроля разных уровней организационной структуры

Иерархичность объектов контроля 1. Контроль системы объектов в целом (всей коммерческой организации) 2. Контроль подсистем системы объектов 3. Контроль отдельных объектов

Стадии проведения контроля 1. Предварительный контроль 2. Промежуточный контроль 3. Конечный контроль

Функциональная направленность контроля 1. Администраторский контроль 2. Финансово-экономический контроль 3. Бухгалтерский контроль 4. Правовой контроль 5. Информационный контроль 6. Технологический контроль 7. Кадровый контроль 8. Контроль обеспечения безопасности коммерческой организации

Характер взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников 1. Контроль, обусловленный отношениями подчиненности 2. Контроль, не обусловленный отношениями подчиненности

Временная направленность контроля 1. Стратегический контроль 2. Тактический контроль 3. Оперативный контроль

Пространственный аспект 1. Входной контроль 2. Процессный контроль 3. Выходной контроль

Величина (сложность) объекта контроля 1. Тематический контроль 2. Комплексный контроль

Источники данных контроля 1. Документальный контроль 2. Фактический контроль Автоматизированный контроль

Способ взаимоотношений работников 1. Односторонний (функционально-принудительный) контроль 2. Взаимный (двусторонний или многосторонний) контроль

Этапы получения информации 1. Первичный контроль 2. Сводный контроль

Характер отношения к объекту 1. Направляющий контроль 2. Фильтрующий (этапный) контроль

Характер контрольных мероприятий 1. Плановый контроль 2. . Внезапный контроль

Периодичность проведения контроля 1. Систематический контроль 2. Периодический контроль

Окончание табл. 3

Полнота охвата объекта контроля 1. Сплошной контроль 2. Несплошной контроль

Время осуществления контрольных действий 1. Предварительный контроль 2. Текущий контроль 3. Последующий контроль

Интенсивность проведения контроля 1. Контроль, осуществляемый в облегченном режиме 2. Контроль, осуществляемый в нормальном режиме 3. Контроль, осуществляемый в усиленном режиме

Фазы воспроизводственного цикла 1. Контроль снабженческо-заготовительной деятельности 2. Контроль производственной деятельности 3. Контроль финансово-сбытовой деятельности

принадлежности. Именно на уровне предприятия, где создается нужная обществу продукция, сосредоточены квалифицированные кадры, решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий. На предприятии в целях снижения до минимума издержек производства и реализации продукции разрабатываются бизнес-планы, применяется маркетинг, осуществляется эффективное управление — менеджмент. Предприятие теперь выступает в роли собственника средств производства и продуктов труда, его дальнейшее развитие во многом зависит от сохранности этих средств и эффективности их использования. Контроль должен осуществляться в первую очередь в интересах самого предприятия и его собственников.

Ряд примеров последних лет наглядно показывает, что слабая организация внутреннего контроля может привести к существенным убыткам для предприятия. Недостатки контроля, обычно присущие российским предприятиям, можно разделить на следующие категории (табл. 4).

Внутреннему контролю подвергаются все структурные подразделения и циклы финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта. По этим причинам, когда речь заходит о внутреннем контроле, часто говорят о системе контроля.

Между циклами деятельности коммерческого предприятия и направлениями реализации внутреннего контроля существует взаимосвязь: на каждом этапе цикла реализуются определенные на-

Таблица 4

последствия недостаточного использования ресурсов внутреннего контроля

недостатки характеристика

Отсутствие надлежащего управленческого контроля и системы подотчетности, неумение сформировать высокую культуру контроля. Крупные убытки характеризуют невнимание и пренебрежение руководства к вопросам формирования культуры контроля, четкой системы управленческой подотчетности, базирующейся на разграничении круга задач и обязанностей, а также отражают отсутствие у руководства достаточных стимулов для осуществления надлежащего «линейного» контроля и поддержания на высоком уровне понимания важности контроля.

Недостаточно эффективное выявление и оценка риска. Многие предприятия, потерпевшие крупные убытки, не выявляли и не оценивали риски, связанные с новыми продуктами или видами операций, или не модернизировали системы оценки риска при значительных изменениях условий ведения своей деятельности.

Отсутствие или слабость ключевых контрольных структур и видов деятельности Отсутствие разделения полномочий сыграло особенно существенную роль в случаях получения организациями значительных убытков.

Неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства в иерархической системе, особенно при сообщении о проблемах на верхний уровень. Документы, определяющие политику фирмы и внутренние процедуры, могут быть эффективными лишь в том случае, если они доведены до всех сотрудников, участвующих в данной деятельности. В некоторых случаях сведения о нарушениях, которые должны были быть переданы вышестоящему руководству, не доводились до сведения директоров или менеджмента до тех пор, пока проблемы не вырастали до угрожающих размеров. В других случаях информация, содержащаяся в отчетах для руководства, была неполной или неточной, создавая видимость благополучного положения дел.

Неадекватный или неэффективный аудит (или) мониторинг устранения недостатков Во многих случаях недостаточно строгие аудиторские проверки не смогли выявить и указать на недостатки внутреннего контроля. В других случаях, несмотря на то, что аудиторы сообщали о проблемах, отсутствовал механизм, обеспечивающий исправление недостатков силами руководства.

Направления реализации внутреннего контроля

Циклы деятельности предприятия

Снабжение материально-производственными запасами

Погашение кредиторской задолженности за полученные материально-производственные _запасы (работы, услуги)_

Хранение материально-производственных запасов

Цикл приобретения материально-производственных запасов

Отпуск материально-производственных запасов в производство

Производство готовой продукции

Производственный цикл

Расчеты с персоналом

Цикл движения средств на оплату труда

Сбыт готовой продукции

Погашение дебиторской задолженности за _проданную продукцию_

Цикл получения доходов

Приобретение, продажа основных средств, нематериальных активов и других активов

Инвестиционный цикл

Рис. 4. Взаимосвязь циклов деятельности предприятия и направлений внутреннего контроля

правления внутреннего контроля. Более подробно эта взаимосвязь представлена на рис. 4.

Внутренний контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри предприятия по решению руководства для повышения эффективности управления. Необходимую помощь в данном вопросе могут оказать внутренние аудиторы.

Внутренний аудит представляет собой независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций и советов.

Анализируя внутренний аудит более детально, можно выделить следующие его виды (табл. 5).

Обобщая полученные в ходе анализа результаты, отметим: потребности совершенствования финансово-хозяйственной деятельности определяют множество направлений внутреннего аудита, каждое из которых содержит немало разновидностей в зависимости от формы, статуса, цели конкретной аудиторской проверки.

Особое значение, на взгляд автора, приобретает классификация внутреннего аудита исходя из сфер деятельности, объектов контроля и иерархической структуры проверяемого предприятия. Оценивая экономический субъект в разрезе данных направлений (финансовый, управленческий, производственный, хозяйственный, социальный аудит) и объектов контроля, внутренний аудитор обеспечивает собственников предприятия полной и достоверной информацией обо всех аспектах его деятельности, а также позволяет дать характеристику работы менеджмента каждого сегмента в отдельности.

В отдельных случаях целесообразен аудит иерархических уровней предприятия: подразделений или центров ответственности. Данный вид аудиторской проверки выявляет структурные взаимосвязи между отдельными элементами, дает возможность оценить выполнение установленных показателей и качество принимаемых управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии.

Возложение функций внутреннего аудита на аудиторскую организацию достаточно проблематично, так как чрезвычайная трудоемкость реализации предварительной, текущей и последующей форм контроля обусловливает высокую стоимость услуг такого рода. Кроме того, взаимоотношения с аудиторскими организациями осуществляются в соответствии с нормами гражданского права, отраженными в договоре, что исключает административное воздействие на аудиторскую организацию.

Внутренний аудит имеет другую природу, смысл, назначение и организацию по сравнению с внешним аудитом. Служба внутреннего аудита, являясь независимым подразделением, созданным в рамках организации, выполняет систематическую, каждодневную работу по проверке и оценке ее деятельности.

На основании более подробного изучения и анализа ряда признаков внешнего и внутреннего аудита можно определить различия между ними и оценить относительный вклад того и другого в общий процесс организационного контроля (табл. 6).

Таблица 5

классификация внутреннего аудита

классификационный признак классификационная группа

1. В зависимости от субъектов аудита 1.1. Органы внутреннего аудита фирм 1.2. Сторонние организации и (или) внешние аудиторы, привлекаемые для целей внутреннего аудита

2. Виды внутреннего аудита в зависимости от проверяемой сферы деятельности 2.1. Финансовый (бухгалтерский) аудит 2.2. Управленческий аудит 2.3. Производственный аудит 2.4. Хозяйственный аудит 2.5. Социальный аудит

3. В зависимости от объекта контроля 3.1. Проверка систем бухгалтерского учета 3.2. Проверка и оценка эффективности механизма внутреннего контроля 3.3. Проверка соблюдения законов, требований учетной политики 3.4. Проверка деятельности различных звеньев управления 3.5. Проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества 3.6. Проверка отдельных элементов структуры внутреннего контроля

4. По степени необходимости проверок 4.1. Плановый (обязательный) аудит 4.2. Внеплановый (инициативный) аудит

5. По направлениям аудита 5.1. Организационно-правовой 5.2. Финансово-аналитический 5.3 Операционно-производственный 5.4. Компьютерный 5.5. Маркетинговый

6. В зависимости от форм организации проверки в интересах собственника 6.1. Полный (комплексный) аудит финансово-хозяйственной деятельности 6.2. Специальный (тематический) аудит 6.3. Сквозная аудиторская проверка 6.4. Счетно-аналитическая проверка баланса 6.5. Подтверждающая проверка на обоснованность и разумность

7. По способу организации проверки документов 7.1. Сплошной аудит 7.2. Выборочный аудит 7.3. Промежуточный аудит 7.4. Ограниченный аудит 7.5. Систематизированный аудит

8. По временным этапам 8.1. Предварительный

9.В зависимости от способа получения информации 9.1. Документальная проверка первичных документов и учетных регистров 9.2. Физическая проверка

10. В зависимости от инициаторов проверки 10.1 Аудит по инициативе собственников и акционеров 10.2. Аудит по инициативе руководства организации 10.3.Аудит по требованию правоохранительных органов

11. В зависимости от проверяемых циклов (блоков) 11.1. Аудит снабженческо-заготовительной деятельности 11.2. Аудит производственного цикла 11.3. Аудит цикла сбыта и финансовых результатов 11.4. Аудит финансово-инвестиционного цикла

12. В зависимости от методики организации аудита 12.1. Аудиторская проверка на соответствие 12.2. Аудиторская проверка по существу 12.3. Аналитическая проверка

13. По частоте проведения 13.1 Непрерывный аудит 13.2.Эпизодический (периодический) аудит

14. В зависимости от места проведения 14.1. Камеральная проверка 14.2. Выездная проверка

15. По количеству проведенных в организации проверок 15.1. Первичный аудит (проводимый впервые) 15.2. Очередной (регулярный) аудит

Окончание табл. 5

классификационный признак классификационная группа

16. По форме оформления результатов аудита 16.1. Проверки, оформляемые актом ревизии 16.2. Проверки, оформленные промежуточным актом 16.3. Проверки, оформленные заключениями 16.4 Проверки, оформленные специальным заключением 16.5. Проверки, оформленные письменной информацией

17. В зависимости от уровня значимости субъектов, осуществляющих аудит 17.1. Аудит, проводимый контрольными службами министерств и ведомств 17.2. Аудит, проводимый специальными службами контроля организации 17.3. Аудит, проводимый сотрудниками подразделений организации, которые, кроме основных функций, выполняют и контрольные

18. В зависимости от цели и объема аудиторской проверки 18.1. Организационный, проверяющий всю работу организации 18.2. Функциональный, проверяющий одну из функций деятельности 18.3. Специальный, определяемый текущими потребностями организации

19. В зависимости от деятельности внутренних аудиторов 19.1. Аудиторские ревизии и проверки 19.2. Сопутствующие аудиту услуги

20. В зависимости от уровня значимости иерархических структур 20.1. Проверка деятельности организации в целом 20.2. Проверка функций подразделений организации 20.3. Проверка по центрам ответственности

21. Аудит, проводимый в зависимости от условий обработки данных 21.1. Аудит в условиях ручного ведения учета 21.2. Аудит в среде электронной обработки данных

Таблица 6

различия между внешним и внутренним аудитом

отличительный признак внутренний аудит внешний аудит

Субъекты и характер деятельности Осуществляется работниками специальной службы, составляющей часть внутреннего контроля и независимой от других структурных подразделений Осуществляется в порядке предпринимательской деятельности аудиторскими фирмами или физическими лицами при наличии лицензии

Цели Основная задача — контроль за качеством работы автономных подразделений в интересах его собственников, выявление резервов и определение наиболее эффективных путей развития, предоставление обоснованных рекомендаций, консультаций Главная задача — засвидетельствование достоверности финансовой отчетности, снижение информационного риска и выражение своего мнения для нужд собственников и третьих лиц

Правовое обеспечение Руководствуется приказами государственных и вышестоящих органов, организации, при которой учрежден. Правовое регулирование на основании законов, Гражданского кодекса РФ, указов Президента РФ

Управленческие связи Связи вертикальные, в порядке административного подчинения, осуществляются непрерывно на основании планов Связи горизонтальные, добровольные на основании заключаемых договоров, равноправия во взаимоотношениях с клиентом

Порядок осуществления контрольных действий Последовательность, методика и техника проверок определяется инструкциями о порядке их проведения Процедуры, принципы и критерии проведения аудита определяются правилами (стандартами) аудиторской деятельности

Функции и статус Основные функции, место и взаимосвязи в организации определяются внутренними документами, Положением о службе внутреннего аудита, утвержденным администрацией Основные функции и статус определяются уставом аудиторской фирмы

Виды аудита Базируется на предварительном, текущем и подтверждающем аудите, изучении системы внутреннего контроля Базируется на риске или системно-ориентированном подходе к проверке деятельности хозяйствующих субъектов, результатах внутреннего аудита

Отчетность Акт проверки и проект приказа с организационными выводами и обязательными указаниями, представляемый органу, назначившему проверку Аудиторский отчет представляется клиенту, а заключение — всем заинтересованным лицам

Таким образом, аудиторская деятельность в РФ реализуется в форме внешнего и внутреннего аудита. Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга, между ними существуют области частичного совпадения.

Следует отметить, что внутренний аудит направлен, прежде всего, на оказание помощи менеджерам в осуществлении ими контрольных функций, тогда как внешний аудит служит интересам сторонних групп.

Однако сегодня основное отличие внутреннего аудита от внешнего заключается все-таки не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие именно внутреннему аудиту. Необходимо разграничение сфер деятельности между внешним и внутренним аудитом в целях уменьшения дублирования в работе и функциональных направлений деятельности в целом.

Важной является необходимость осознания того, что внутренний аудит заслуживает такого же большого внимания, как и внешний аудит. Тем более, конечная общая цель обоих видов аудита во многом совпадает — это контроль.

Кроме этого, проблема взаимодействия внешнего и внутреннего аудита, на взгляд автора, становится еще более актуальной в связи с тем, что в России начался процесс перехода или приближения к международным стандартам бухгалтерского учета в организациях. При проверке отчетности, построенной в соответствии с международными

стандартами, скажем, на таком актуальном для России принципе, как приоритет содержания над формой, потребует от сторонних аудиторов еще более глубокого понимания самого бизнеса организации или его реальных операций.

Текущий, непрерывный характер деятельности органов внутреннего аудита обусловливает востребованность внутренних аудиторов и как консультантов субъектов управления. Поэтому помимо контрольной функции внутреннего аудита при постановке соответствующих задач необходимо отметить потенциальное развитие аналитической, прогностической функций, а также функции моделирования экономических процессов.

Внутренний аудит, по сути своей работы, обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие внутреннего контроля с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом организации.

Внутренний аудит является объективным источником информации о состоянии системы внутреннего контроля, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на бизнес-процессы и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом можно представить в табл. 7.

Необходимо отметить, что в небольших организациях возможно возложение функций внутреннего аудита на ревизионную комиссию.

Вместе с тем ревизионная комиссия осуществляет последующий контроль и может не состоять

Таблица 7

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом

отличительный признак внутренний аудит внутренний контроль

Субъекты и характер контроля Осуществляется работниками отдела внутреннего аудита или ревизионной комиссией Проводится специалистами функциональных подразделений — бухгалтерией, юридическим, экономическим и другими функциональными отделами

Цели и задачи Контроль качества работы подразделений предприятия, оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, выработка обоснованных рекомендаций и консультационные услуги На экономическом субъекте осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов материальных, финансовых, трудовых ресурсов

Правовой статус Руководствуется уставом организации, положением о службе внутреннего аудита. Является независимым подразделением и подчиняется непосредственно руководителю и (или) собранию акционеров, представляя им отчетность Руководствуется положением о соответствующем подразделении и должностными обязанностями. Подчиняется заместителям руководителя

Ограничения в деятельности Работа аудиторов осуществляется по плану и документируется. Дают рекомендации, но не участвуют в их выполнении. Возможен аудиторский риск невыявления ошибок и искажений Принимаются управленческие решения на основании указаний и распоряжений руководства. Создается, если экономические выгоды выше затрат. Вероятность неэффективности среды контроля

Окончание табл. 7

Отличительный признак Внутренний аудит Внутренний контроль

Уровень значимости рассматриваемых вопросов Принимаемые решения по результатам проверок касаются в целом деятельности хозяйствующего субъекта или наиболее важных вопросов. Подтверждают эффективность и достоверность системы внутреннего контроля. Принимаемые решения касаются тех или иных видов или направлений деятельности отдельныхх подразделений и их работников

Место в управлении экономическим субъектом Орган контроля за соблюдением установленного порядка ведения операций и процедур, а также надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Является способом контроля за эффективностью деятельности звеньев предприятия Самостоятельная система контроля, входящая в состав управления организацией и контролирующая с помощью совокупности специальных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы организации

Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления Взаимодействует вертикально с руководством организации, собранием акционеров, внешними аудиторами; по горизонтали с работниками подразделений организации Обеспечивает взаимодействие между сотрудниками организации путем оправданного разделения ответственности и полномочий в целях достижения поставленных задач

Технология осуществления контрольных действий Использует стандарты, специальные процедуры и методы аудиторского контроля — предварительное планирование, оценку риска, разработку плана и программы аудита, методы проведения аудита, оценку и документальное оформление результатов аудита Использует процедуры и методы административного, бухгалтерского и экономического контроля

Оценка и документальное оформление результатов Составление рабочих документов аудитора, актов, документальных записок, подведение итогов, формулирование выводов и внесение рекомендаций Оперативное вмешательство и корректировка совершаемых хозяйственных операций, составление справок и служебных записок

из штатных работников данного экономического субъекта, а это не позволяет реализовать предварительный и текущий контроль, что является приоритетным для внутреннего аудита. Несмотря на то, что внутренняя ревизия является предшественником внутреннего аудита, многочисленные исследования показывают, что внутренний аудит и внутренняя ревизия существенно отличаются друг от друга.

Сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии представлена в табл. 8.

Исследование места внутреннего аудита в системе контроля показывает, что, несмотря на схожесть с другими формами, внутренний аудит, тем не менее, является самостоятельным явлением, отличительными признаками которого являются:

• обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля;

• реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента;

• обслуживание интересов высшего звена управления.

Внутренний аудит не ограничивает других форм контроля. Объективной предпосылкой для этого являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, содержание отчетной информации.

Характеризуя внутренний аудит более детально, авторы считают необходимым остановиться на его следующих чертах:

1. Независимость и объективность. Прежде всего, сама профессия внутреннего аудитора основывается на двух фундаментальных качествах — независимости и объективности. Независимость в данном случае является понятием организационным и определяется в значительной степени уровнем подчиненности внутреннего аудита в компании. Под объективностью понимается индивидуальное качество внутреннего аудитора, заключающееся в том, насколько тот беспристрастен в своих оценках и выводах.

2. Совершенствование деятельности организации. Целью внутреннего аудита, как следует из определения, является совершенствование деятельности организации. Подчеркнем — не выявить нарушения и ошибки для последующих организационных выводов и наказания виновных, не написать отчет на несколько десятков страниц с сотней трудновыполнимых рекомендаций, а увидеть и оценить риски, слабые стороны в работе организации и дать рекомендации, направленные на улучшение и повышение эффективности систем и процессов.

3. Предоставление гарантий и консультаций. Сущность деятельности внутреннего аудита заключа-

Таблица 8

сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии

параметры сравнения внутренний аудит внутренняя ревизия

По цели создания контрольного органа Цель создания внутреннего аудита определяется советом директоров либо исполнительным органом управления организации. Внутренние аудиторы обеспечивают: защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют «зоны риска», находят в системах управления те принципы, которые были нарушены, информацией, касающейся компетенции этих специалистов Цель создания ревизии определяется законодательством либо исключительно по решению участников общества с ограниченной или дополнительной ответственностью. Задачи ревизии определяются законодательством, высшим органом управления, по решению совета директоров (наблюдательного совета), а также самостоятельно ревизором или ревизионной комиссией

По субъектам, проводящим финансовый контроль Внутренними аудиторами являются работники, находящиеся в штате организации. Численность внутренних аудиторов определяется советом директоров или контрольным органом Ревизорами могут быть лица, как состоящие, так и не состоящие в штате организации. В производственных кооперативах в состав ревизионной комиссии могут быть включены только члены кооператива. Численность ревизоров определяется исключительно общим собранием акционеров

По взаимоотношениям контрольного органа с руководством, оплатой труда Внутренний аудитор подчиняется либо исполнительному органу, либо аудиторскому комитету совета директоров. Начисление заработной платы аудиторам производится по штатному расписанию Орган внутрихозяйственной ревизии (ревизионная комиссия или ревизор) не подчинен ни совету директоров, ни исполнительному органу. Размеры и порядок оплаты труда ревизорам определяются общим собранием собственников

По компетенции и порядку деятельности контрольного органа Компетенция, требования к квалификации внутренних аудиторов определяются советом директоров либо исполнительным органом управления, документально закрепляются в уставе и детализируются в положении об отделе

По отчетности и срокам полномочий контрольного органа. Внутренние аудиторы отчитываются только перед советом директоров либо перед исполнительным органом компании. Срок полномочий также определяется советом директоров (либо исполнительным органом) Ревизоры отчитываются перед общим собранием участников акционерного общества либо общим собранием учредителей. Срок полномочий органа ревизии в определенном составе определяется общим собранием участников обществ

По ответственности контрольного органа Внутренние аудиторы несут ответственность только перед советом директоров либо исполнительным органом за качество и своевременность выполнения должностных обязанностей, а также за превышение полномочий Ревизоры же несут ответственность перед общим собранием участников акционерного общества членов производственного кооператива за качество и своевременность выполнения служебных функций и превышение полномочий

По планированию и организации деятельности контрольного органа Планы и порядок внутренних аудиторов определяются главным внутренним аудитором по согласованию с аудиторским комитетом совета директоров либо исполнительным органом Планы и порядок внутренних ревизоров определяются на заседании ревизионной комиссии, утверждаются председателем ревизионной комиссии. Проверка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за год обязательна

ется в предоставлении гарантий (от англ. — assurance) и консультаций (от англ. — consulting) заказчикам (клиентам) внутреннего аудита. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы существенно расширилась и включает на сегодняшний день следующие области: управление рисками, контроль, корпоративное управление.

Предоставление гарантий в данном случае есть объективный анализ аудиторских доказательств в целях осуществления независимой оценки и выражения мнения о надежности и эффективности

систем, процессов, операций. Основное отличие консультирования от предоставления гарантий заключается в том, что в первом случае характер и объем работы аудитора определяются клиентом. Различия между двумя видами деятельности

— предоставлением гарантий и консультированием

— приведены в табл. 9.

Поскольку одной из основных задач внутреннего аудита, на взгляд автора, является предоставление объективных гарантий (которые возникают в результате проверок), следует быть предельно

Таблица 9

Сравнительный анализ видов деятельности внутреннего аудитора

Гарантии Консультирование

1. Отношение

«Заказчик — аудитор — аудируемый» «клиент — аудитор»

2. Заказчик

Совет директоров, высшее исполнительное руководство Клиент — линейное (операционное) руководство

3. Цель

Оценка надежности и эффективности систем управления Содействие в повышении эффективности деятельности, оцен-

рисками, контроля, корпоративного управления ка новых систем и процедур с точки зрения возможных рисков

4. Характер и объем работы

Определяет аудитор Определяет клиент

5. Отчетность

Аудиторское мнение в форме отчета Рекомендации в виде отчета или другом виде по соглашению с клиентом

6. Последующие взаимоотношения

Обязательный контроль за исполнением рекомендаций Контроль за исполнением рекомендаций не обязателен

аккуратным в вопросе увеличения относительной доли консультационной работы, чтобы избежать отрицательного влияния на последующую объективность внутреннего аудита.

На большинстве предприятий структурные подразделения внутреннего контроля включают в себя не только сугубо внутренний контроль, но и внутренний аудит со сведением функций последнего лишь к контролю за ведением операций в структурных подразделениях и своевременному предупреждению потенциальных потерь доходов, что, естественно, не соответствует истинной природе и назначению внутреннего аудита, а также не позволяет ему реали-зовывать основные принципы функционирования — объективность и независимость.

Главные инструменты внутреннего аудитора — это концепция риск-ориентированного контроля и выстроенная на ее базе методология аудиторской деятельности. Именно эти инструменты позволяют приступить к анализу новой финансовой услуги, сформировать адекватный план проверки и распределить ресурсы.

Внутренний аудит — это, прежде всего, регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю за звеньями управления и различными аспектами функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (учредителям, совету директоров, исполнительному органу).

Не успели оформить

подписку на 2007 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90

Http://www.financepress.ru E-mail: post@financepress.ru