Системный учет доходов и расходов по образовательным услугам в рамках управленческого учета вузов

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

СИСТЕМНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫМ УСЛУГАМ В РАМКАХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ВУЗОВ

О. В. КОВАЛЕВА,

кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры аудита Ростовский государственный экономический университет

Реформирование системы высшего образования в России направлено на улучшение качества и повышение доступности образовательных услуг. В современных условиях вузы оказывают образовательные услуги в рамках государственного задания и сверх него.

В первом случае объем финансового обеспечения, направляемого в качестве субсидий на образовательные услуги, рассчитывается исходя из нормативных затрат на оказание 7-й услуги и количества 7-х услуг, включенных в государственное задание.

Законодатель считает, что основная задача учреждения — выполнить государственное задание в заданном объеме в соответствии со стандартом и должным качеством, а не израсходовать средства субсидий на государственное задание ровно по той формуле, по которой они рассчитаны. Не установлен запрет на перераспределение средств в зависимости от потребностей учреждения [1].

Во втором случае заказчик самостоятельно оплачивает оказываемые услуги в соответствии с платой, установленной вузом. По мнению Е. М. Егоровой, для того чтобы финансовые условия оказания образовательных услуг были одинаковыми, действующее законодательство определяет, что плата за образовательные услуги не должна быть ниже норматива финансирования на обучаемого по соответствующим специальностям, направлениям бакалавриата и магистратуры. Однако это условие не обеспечивает одинаково эффективного использования указанных средств.

Для оценки эффективности расходования денежных средств необходимо формирование в

динамике сопоставимых показателей отдельно по образовательным услугам, оказываемым в рамках государственного задания и сверх него. Действующая система бухгалтерского учета в вузах отражает доходы от получения субсидий и расходы по их использованию на оказание образовательных услуг по государственному заданию.

По образовательным услугам сверх государственного задания отражаются начисленные доходы по оказываемым услугам и их себестоимость. Степень аналитичности указанных показателей зависит от принятой учетной политики вузов. Сравнивать их между собой некорректно, поскольку они формируются в соответствии с различными методиками.

Анализ экономической литературы [2, 5] позволяет сделать вывод, что комплексными показателями, отражающими влияние большинства факторов на процесс оказания образовательных услуг, являются доходы и себестоимость, рассчитываемые в разрезе бизнес-процессов, образовательных продуктов в системе управленческого учета вуза. Внедрение авторского модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» обеспечит формирование сравнимых показателей по образовательным услугам в рамках и сверх государственного задания. Приведенная на рисунке модель данного модуля отражает последовательность осуществления учетных процедур, направленных на расчет и отражение на счетах показателей доходов и расходов по образовательным услугам.

Производя учетную классификацию бизнес-процессов вуза, Е. М. Егорова выделяет следующие бизне с-проце ссы:

— основные;

— обеспечивающие;

— управленческие.

На взгляд автора, необходимо установить взаимосвязь между бизнес-процессами и структурными подразделениями, реализующими их функции. Образовательный процесс является основным бизнес-процессом. Он реализуется через деятельность кафедр и деканатов. Обеспечивающий бизнес-процесс осуществляется путем функционирования библиотеки, издательства, столовой, учебно-методических отделов, управлений компьютеризации учебного процесса и управлений по содержанию и развитию имущественного комплекса.

В качестве подразделений, осуществляющих управленческую деятельность, могут выступать:

— службы международной деятельности;

— правовые, плановые и учетные управления.

Процесс оказания образовательных услуг в

рамках и сверх государственного задания осуществляется, как правило, в рамках одних и тех же групп студентов и по одним и тем же образовательным стандартам в одно и то же время. Поэтому формирование дохода по образовательным услугам можно поставить в зависимость от следующих факторов:

— времени оказания образовательных услуг;

— контингента студентов;

— платы за обучение.

В качестве платы за образовательные услуги в рамках государственного задания предлагается принимать размер нормативных затрат на оказание 7-й услуги. При этом в качестве 7-йуслуги можно

рассматривать оказание образовательных услуг одному студенту в течение учебного года. Тогда фактические доходы от оказания образовательных услуг в рамках государственного задания и сверх задания одному студенту можно рассчитывать по формуле:

ФДС = ПОБ: НСО х ФСО, где ФДС — фактические доходы по образовательным услугам одному студенту; ПОБ — плата за обучение одного обучающего по студентам сверх государственного задания, или нормативные затраты на оказание образовательных услуг одному студенту в рамках государственного задания; НСО — нормативный срок обучения на конкретном курсе в учебном году; ФСО — фактический срок обучения студента на определенном курсе в учебном году. Для расчета дохода за отчетный месяц необходимо организовать учет времени обучения каждого студента. В рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по всем обучаемым студентам отражается информация о зачислении (дата, приказ), перемещении внутри вуза (перевод на другую специальность, на следующий курс, изменение фамилии, уход в академический отпуск), отчислении из вуза по любым причинам (в связи с неуспеваемостью, по собственному желанию, в связи с окончанием учебного заведения).

На рисунке данная учетная процедура отражается как УП1.

Доходы

УП1 УП2 УП3

УП1 .....^ УП2 !._

УП3

Расходы

'УП4 ^_УУП5 1_УУП6 1_/УП7 >_УУП8

'УП4 V-/УП5 ^'УП6 ¿УП7 •_„^'УП8

УП1 УП2 УП3

'УП9 >_,/УП5 >_УУП6 >_/УПЛ_УУП8

УП1 1.....! УП2 ¡._

УП3

'УП9 ".__-*'уп5 V__/УП6 _/УП7 /УП8

- доходы по образовательным услугам в рамках государственного задания

- доходы по образовательным услугам сверх государственного задания

- расходы по образовательным услугам в рамках государственного задания ^^ - расходы по образовательным услугам сверх государственного задания УП1 - УП8 - учетные процедуры

Модель модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам

Фактические доходы вуза от оказания образовательных услуг могут рассчитываться разными методами. Ряд вузов в качестве момента реализации образовательных услуг рассматривает момент окончания курса обучения в конце учебного года или отчисление студента в рамках учебного года по каким-либо причинам. Основным периодом, в рамках которого оказываются образовательные услуги, является учебный год: с 1 сентября по 31 августа следующего отчетного года.

Студенты переводятся на следующий учебный курс переводным распоряжением, а отчисляются приказом. На основании этих документов определяется время оказания образовательных услуг, и доходы рассчитываются исходя из времени обучения. В этом случае ежемесячно будут начисляться доходы по образовательным услугам отдельно в рамках государственного задания и сверх него по студентам, которые были отчислены по тем или иным причинам. Основная доля дохода будет начисляться в конце учебного года по всем студентам на основании переводного распоряжения.

Иногда фактические доходы вузами начисляются равномерно в течение всего учебного года. В этом случае доходы по образовательным услугам за месяц будут формироваться как сумма доходов по студентам, осуществляющим обучение в вузе весь месяц, и студентам, восстановленным или отчисленным в этом месяце за фактический срок обучения. В этом случае сумма ежемесячно начисляемых доходов будет примерно одинаковой.

Для определения планируемых доходов на учебный год в рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам рассчитываются доходы будущих периодов исходя из контингента студентов на начало учебного года и платы за обучение, норматива финансирования на одного студента. Указанный показатель корректируется ежемесячно, поскольку контингент студентов очень динамичен в рамках учебного года.

Для уточнения суммы доходов будущих периодов необходимо сумму прогнозируемого дохода уменьшить на неполученные доходы по отчисленным студентам и добавить доходы по восстановленным и вновь зачисленным студентам. Особенно важно провести корректировку доходов будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания после изменения норматива в следующем финансовом году.

Для учета доходов будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания предлагается ввести забалансовый сч. 26

«Доходы будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания». По дебету этого счета отражается начисление доходов будущих периодов, а по кредиту — списание доходов будущих периодов.

Начисление доходов будущих периодов сверх государственного задания отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 2. 205. 31 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» К-т сч. 2. 404.40 «Доходы будущих периодов». Начисление доходов будущих периодов на рисунке отражается как УП2.

Начисление доходов текущего периода по образовательным услугам в пределах государственного задания предлагается осуществлять на вводимом забалансовом сч. 27 «Фактические доходы по образовательным услугам в рамках государственного задания». По дебету этого счета отражается начисление доходов текущего периода, а по кредиту, соответственно, списание.

Начисление доходов текущего периода по образовательным услугам сверх государственного задания отражается следующим образом: Д-т сч. 2. 404. 40 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 2.401.10 «Доходы текущего отчетного года». Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП3.

Система действующего бухгалтерского учета фактических расходов на оказание образовательных услуг в пределах государственного задания и сверх него предполагает их раздельный учет с использованием Классификатора форм организаций (КФО), соответственно «4» и «2».

Оценка учетной практики в вузах подтверждает, что расходы, осуществляемые за счет средств субсидий на выполнение государственного задания, учитываются по видам расходов непосредственно по дебету сч. 4.401.20 «Расходы текущего финансового года» в разрезе кодов Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). В то же время в п. 153 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N° 174н, указывается, что начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являлась субсидия на выполнение государственного задания, не формирующих себестоимость работ, услуг, оказываемых в рамках государственного задания, отражается по дебету сч. 44020200 «Расходы хозяйствующего субъекта» и кредиту сч. 410980000 «Общехозяйственные расходы» [3]. Таким образом, не сформировано единой точки зрения по вопросу отражения указанных расходов.

Методика учета расходов по деятельности, приносящей доход, предполагает отражать:

— учет прямых расходов — на сч. 2.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;

— учет накладных расходов — на сч. 2.109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг»;

— учет общехозяйственных расходов — на сч. 2.109.80 «Общехозяйственные расходы».

Классификация расходов на прямые, накладные и общехозяйственные отражается в учетной политике вуза и, как правило, учитывает способ отнесения их на объект затрат — прямой или косвенный. В конце отчетного месяца прямые, накладные и общехозяйственные расходы, распределяемые пропорционально базам распределения, обоснованным в учетной политике вуза, отражаются по дебету сч. 2.401.20 «Расходы текущего финансового года».

Таким образом, действующая методика не предполагает деления расходов, осуществляемых за счет субсидий, на прямые, накладные и общехозяйственные. И соответственно, расходы, отражаемые по дебету сч. 2.401.20 «Расходы текущего финансового года» и 4.401.20 «Расходы текущего финансового года», будут отражать расходы, не сопоставимые по методике формирования.

В рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам предлагается провести одинаковую классификацию расходов, производимых за счет разных источников финансирования.

Распределяя расходы на прямые и накладные, следует учитывать:

— особенности организационной структуры;

— степень агрегирования объекта учета затрат (образовательная услуга по программе высшего образования или образовательная услуга по программе высшего образования конкретной специальности);

— виды оказываемых образовательных услуг;

— особенности распределения нагрузки профессорско-преподавательского состава.

В качестве основного принципа распределения расходов можно использовать порядок их формирования по отношению к бизнес-процессам вуза. Прямые расходы возникают в рамках образовательного процесса. Накладные расходы — соответственно в рамках обеспечивающего процесса. Общехозяйственные расходы осуществляются в управленческом бизнес-процессе. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП4.

В состав прямых расходов обоснованно следует включать:

— расходы на оплату труда профессорско-преподавательского персонала (ППС) и учебно-вспомогательного персонала (УВП);

— платежи в государственные внебюджетные фонды по заработной плате профессорско-преподавательского персонала и учебно-вспомогательного персонала;

— расходы по командировкам преподавателей, связанным с образовательным процессом;

— амортизацию основных средств, эксплуатируемых в аудиториях, лабораториях, кафедрах, деканатах;

— расходы материалов, используемых непосредственно в учебном процессе.

Прямым счетом данные расходы можно отнести на структурное подразделение (факультет, кафедру). В то же время отнести их на конкретную специальность прямым счетом практически невозможно, поскольку их количество может превышать несколько десятков.

Кроме того, преподаватели закрепляются за кафедрами, относящимися к конкретным факультетам. Одному преподавателю педагогическая нагрузка может планироваться на разных факультетах. Поэтому расходы на оплату труда и платежи в государственные внебюджетные фонды по ППС и УВП можно отнести к распределяемым прямым расходам. В течение месяца их следует учитывать в разрезе факультетов, а в конце месяца объединять в целом по высшему образованию в пределах государственного задания и в целом по высшему образованию сверх государственного задания. В конце отчетного периода их следует распределять пропорционально фактической трудоемкости обучения студентов на разных курсах и разных специальностях. Ведомость распределения расходов на оплату труда ППС приведена в таблице. Остальные прямые расходы можно учитывать в разрезе кафедр или факультетов.

В качестве базы распределения может применяться фактическая общая трудоемкость подготовки студентов, бакалавров и магистров за текущий месяц. Путем деления общей суммы расходов на оплату труда на общую трудоемкость определяется размер указанных расходов на один час трудоемкости. В соответствии с данными таблицы этот показатель равен 250 руб. /ч (7 498 500 руб.: 29 994 ч).

Сумма распределяемых расходов в разрезе специальностей и направлений бакалавриата определяется путем умножения трудоемкости по конкретной специальности и суммы распределяемых расходов на один час трудоемкости.

Ведомость распределения расходов на оплату труда профессорско-преподавательского персонала за 2013 г.

№ п/п Код и наименование специальности(направления бакалавриата), курс обучения Контингент обучаемых студентов, чел. Трудоемкость подготовки одного студента, бакалавра, ч Общая трудоемкость подготовки студентов, бакалавров, ч Расходы на оплату труда ППС, руб.

1 090900.62 «Информационная безопасность», 2-й курс 35 22 770 192 500

2 031300.62 «Журналистика», 1 курс 24 34 816 204 000

3 032000.62 «Зарубежное регионоведение», 3 курс 37 20 1 073 268 250

4 035700.62 «Лингвистика», 3-й курс 45 31 1 395 348 750

32 100700.62 «Маркетинг в торговле», 2-й курс 21 45 945 236 250

Итого 1 232 Х 29 994 7 498 500

В таблице расходы на оплату труда ППС по специальности 090900.62 «Информационная безопасность» равны 192 500 руб. (770 ч х 250 руб. /ч).

Списание расходов на оплату труда ППС в разрезе специальностей и направлений бакалавриата в пределах государственного задания отражается записью: Д-т сч. 4. 401.20. 211 «Расходы текущего финансового года» К-т сч. 4. 109. 60. 211 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Списание расходов на оплату труда ППС в разрезе специальностей по контингенту обучаемых сверх государственного задания осуществляется такой же записью и КФО «2». Расходы на платежи в государственные внебюджетные фонды распределяются и списываются аналогично расходам на оплату труда. Данная учетная процедура на рисунке отражается как УП5.

В состав накладных расходов можно относить:

— расходы по аренде помещений;

— оплату коммунальных платежей;

— заработную плату обслуживающего персонала;

— платежи в государственные внебюджетные фонды по заработной плате обслуживающего персонала;

— амортизацию основных средств библиотеки, учебно-методического управления.

В течение месяца указанные расходы учитываются в разрезе подразделений, реализующих обеспечивающий бизнес-процесс, по дебету следующих счетов:

— сч. 4. 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» (произведенные за счет средств субсидий на государственное задание);

— сч. 2. 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» (соответственно за счет средств от деятельности, приносящей доход).

Если в структуре вуза есть филиалы, то можно выделить накладные расходы двух уровней:

— филиальные;

— в целом по вузу.

Распределение расходов осуществляется в конце отчетного периода путем применения различных методик. Подробный анализ методик распределения косвенных расходов проведен Т. И. Кришталевой и Г. В. Неделько [4]. В качестве наиболее используемых выделяются следующие базы распределения:

— учебная нагрузка;

— приведенное число студентов;

— штатные нормативы;

— число сотрудников подразделений.

Предлагается в качестве базы распределения

накладных расходов между факультетами использовать заработную плату ППС. Оказание образовательных услуг является трудоемким процессом, и, по мнению автора, обоснованно обеспечивающие расходы распределять между факультетами пропорционально этой базе.

Списание распределенных расходов по образовательным услугам в пределах государственного задания отражается записью: Д-т сч. 4.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» К-т сч. 4. 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» в разрезе КОСГУ.

Аналогичной записью с КФО «2» отражается списание накладных расходов по деятельности, приносящей доход. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП6.

Таким образом, по дебету сч. 4.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» и 2.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» в разрезе КОСГУ сгруппировалась значительная доля расходов, формирующих себестоимость образовательных услуг. Эти расходы предлагается распределять отдельно по факультетам в разрезе специальностей, направлений бакалавриата пропорционально доходам текущего месяца по указанным специальностям, направлениям бакалавриата.

Списание распределенных расходов по образовательным услугам в рамках государственного задания осуществляется в разрезе КОСГУ и отражается записью: Д-т сч. 4. 401.20. «Расходы текущего финансового года» К-т сч. 109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Аналогичной записью с КФО «2» отражается списание распределенных расходов по образовательным услугам сверх государственного задания. В результате произведенных распределений и списаний по дебету сч. 4. 401.20. «Расходы текущего финансового года» и 2. 401.20. «Расходы текущего финансового года» в разрезе КОСГУ и специальностей (направлений бакалавриата) отражены прямые и накладные расходы. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП7.

В состав общехозяйственных расходов следует включать:

— расходы на оплату труда;

— платежи во внебюджетные фонды по административно-управленческому персоналу (АУП);

— амортизацию основных средств общехозяйственного назначения;

— расходы на канцелярские товары;

— расходы на командировку по АУП;

— другие расходы, которые могут осуществляться в рамках управленческого бизнес-процесса.

Указанные расходы в течение месяца учитываются в разрезе КОСГУ и КФО «2» и «4» по дебету сч. 109.80 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца они распределяются пропорционально доходам текущего месяца по каждой специальности или направлению бакалавриата.

Распределенные общехозяйственные расходы списываются в разрезе КОСГУ, КФО «2» и «4» по специальностям (направлениям бакалавриата) следующей записью: Д-т сч. 401.20. «Расходы текущего финансового года»К-т сч. 109.80 «Общехозяйственные расходы». Данная учетная процедура на рисунке отражается соответственно как УП8.

Таким образом, по дебету сч. 4 401.20. «Расходы текущего финансового года» сформировалась

полная себестоимость образовательных услуг в пределах государственного задания и соответственно по дебету сч. 2. 401.20. «Расходы текущего финансового года» — себестоимость образовательных услуг сверх государственного задания. Эти показатели формируются в разрезе специальностей (направлений бакалавриата), курсов обучения и кодов КОСГУ. Предлагаемый вариант расходов используется в случае равномерного начисления доходов в течение учебного года.

Если начисление доходов производится в конце учебного года, то в течение учебного года ежемесячно начисляются доходы по студентам, которые были отчислены по любым причинам. Это обстоятельство определяет, что образовательные услуги по отчисленным студентам будут относиться к оказанным услугам, а существенная часть этих услуг по обучающимся студентам соответственно — к неоказанным услугам. Поэтому необходимо прямые расходы, относящиеся к неоказанным услугам, накапливать в течение учебного года и списывать их на финансовые результаты в конце учебного года в момент начисления по ним доходов.

Процедура распределения прямых расходов (расходы на оплату труда ППС, платежи в государственные внебюджетные фонды, амортизация основных средств, непосредственно используемых в образовательном процессе, и материалы, необходимые для учебного процесса) состоит в следующем. Сумма прямых расходов на начало месяца и за месяц делится на среднемесячный приведенный контингент обучаемых и получается сумма прямых расходов на одного обучаемого. Если эту сумму умножить на контингент студентов, продолжающих обучение, то получится сумма прямых расходов в разрезе статей, которые остаются в остатке на конец текущего месяца. Если сумму прямых расходов на одного студента умножить на количество студентов, окончивших обучение, получится сумма прямых расходов на выбывший контингент. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП9. Далее распределение расходов на оплату труда ППС, накладных и общехозяйственных расходов и списание их на сч. 401. 20 с КФО «4» по образовательным услугам в рамках государственного задания и на сч. 401.20 с КФО «2» по образовательным услугам сверх государственного задания осуществляются в соответствии с процедурами УП5 — УП8. Поскольку рассмотренные процедуры начисления доходов и распределения расходов являются трудоемкими, целесообразно разработать программу, совместимую с «1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8».

Внедрение в практику вузов модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам позволит в динамике в разрезе форм и курсов обучения, специальностей и направлений бакалавриата в пределах государственного задания и сверх государственного задания формировать доходы и расходы и в конечном итоге прибыль. Также данная информация может быть использована при принятии управленческих решений о целесообразности набора на те или иные специальности.

Список литературы 1. Комментарии (комплексные рекомендации) по вопросам, связанным с реализацией положений Федерального закона от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (для органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления). [Электронный ресурс]. URL: http://www. minfin. ru/common/gen_html/index. php?id=20283&fld=HTML_MAIN.

2. Кришталева Т. И., Неделько Г. В. Классификация доходов и расходов автономных образовательных учреждений и методики распределения косвенных затрат для исчисления себестоимости образовательной услуги // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

4. Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания: приказ Минобрнауки России от 20.12.2010 № 1898.

5. Торхова А. Н. Информационно-аналитическая система управленческого учета в вузе // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6.

Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов

Журнал

«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»

ISSN 2079-6714

Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования

Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 2 раза в месяц

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34116 47699 29614

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru