Проблемы систематизации требований к бухгалтерскому учету

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 339.7

проблемы систематизации требований к бухгалтерскому учету

С.В. ПАНКОВА,

доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета

E-mail: panksv@mail.ru Оренбургский государственный университет

Статья посвящена исследованию теоретических и методологических проблем, связанных с законодательными и нормативными требованиями к бухгалтерскому учету. Положения, определенные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в общем виде, нуждаются в систематизации для их унификации в соответствии с официально установленным принципом единства системы требований к бухгалтерскому учету.

Целью исследования были определение уровней и областей данной системы и анализ соответствия существующих требований, определенных законом и нормативными актами, принципу единства.

При написании статьи были использованы общенаучные методы исследования: диалектический, монографический, логический анализ, сравнение и сопоставление.

Проанализированы точки зрения ученых на соотношения понятий «требования», «принципы», «стандарты». Сделан вывод о некорректности приравнивания требований к принципам или международным стандартам.

В результате проведенной работы сформулировано 14 законодательных требований к бухгалтерскому учету и предложено сформировать из них систему, опирающуюся на законодательно-нормативную базу.

Первый уровень — требования Федерального закона «О бухгалтерском учете», сгруппированные по направлениям: к учету в целом, к первичным документам и учетным регистрам, учетной политике, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Второй уровень — требования федеральных стандартов.

Третий уровень — требования отраслевых стандартов.

Четвертый уровень — требования экономического субъекта.

При проведении анализа действующих законодательно-нормативных актов выявлены как сходства, так и различия в требованиях, предъявляемых законом и положениями по бухгалтерскому учету, выступающими в настоящее время в качестве федеральных стандартов применительно к учетной политике и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изложенные в статье рекомендации по формированию системы требований к бухгалтерскому учету имеют практическое значение для субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета при выполнении ими возложенных законом функций — разработке и обсуждении проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, система, требование, стандарт, принцип

Экономические преобразования на современном этапе трансформировали роль бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые в настоящее время все чаще выступают в качестве универсального «языка бизнеса», являясь связующим звеном между собственниками

предприятия, его менеджментом, инвесторами, государственными органами и другими заинтересованными пользователями.

После вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 (далее — Закон № 402-ФЗ), устанавливающего состав государственного информационного ресурса в виде обязательных экземпляров бухгалтерской (финансовой) отчетности, повысилась значимость ее содержания и качества составления. В этих условиях особую важность приобретает соблюдение предъявляемых требований и существующих принципов составления бухгалтерской отчетности, которые обеспечивают универсальный подход к пониманию данных отчетности всеми стейкхолдерами, обеспечиваемый декларируемым в законе единством системы требований к бухгалтерскому учету.

В экономической литературе, посвященной методологическим проблемам бухгалтерского учета, дискуссионным вопросом, особенно после принятия нового закона, является понимание требований к его ведению и составлению отчетности. В.А. Терехова раскрывает в целом новые требования к бухгалтерскому учету, выделяя новеллы, введенные законом [9]. В.Г. Гетьман акцентирует внимание на проблемах выполнения требования стоимостного измерения, порожденных экономическим кризисом [3]. Т.Ю. Дружиловская и Т.В. Игонина обособленно рассматривают особенности требований к учету обязательств [4]. О.Ю. Осипенкова и Л.В. Со-тникова описывают требования к пояснениям финансовой отчетности [6].

Зачастую термин «требования» применяется к раскрытию содержания принципов и стандартов учета. Так, М.В. Мельник и Е.А. Мизиковский наряду с принципами-допущениями и принципами-правилами формулируют принципы-требования, основанные на критериях учетной политики и отчетности:

• осмотрительность (осторожность);

• приоритет содержания перед формой;

• полнота;

• своевременность;

1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

• непротиворечивость;

• рациональность;

• объективность;

• существенность;

• периодичность наращивания [5].

В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и российских стандартах, как отмечает А.Е. Суглобов, по-разному трактуются требования осмотрительности и приоритета содержания перед формой, а сами МСФО группируют правила, в которых излагаются требования к составлению финансовых отчетов [8].

Различия между международными и российскими стандартами финансовой отчетности, выражающиеся в отсутствии в учете некоторых объектов, раскрывает Л.Я. Яковлева [11]. Т.Г. Ше-шукова и С.В. Пономарева [10], а также С.В. Банк [1] описывают требования указанных стандартов к учету финансовых инструментов. Е.В. Саталки-на выявляет соотношение принципов, допущений и требований в отечественных и зарубежных стандартах [7].

С позициями авторов можно согласиться в контексте проводимых ими исследований, но применительно к законодательству и нормативной базе бухгалтерского учета следует отметить, что принципы учета как таковые нормативно не закреплены, а в международных стандартах формулируются не требования в полном понимании этого слова, а правила отражения информации в финансовой отчетности. Установление требований — прерогатива законодательных и нормативных актов, носящих обязательный характер для экономических субъектов соответствующей юрисдикции.

Если пониманию требований к учету посвящено достаточно большое количество работ, то их систематизации уделяется недостаточно внимания. Один из немногочисленных подходов к решению этой проблемы еще до принятия Закона № 402-ФЗ представлен В.И. Бобошко, который выделяет требования к учетной информации и учетной политике, а также к ведению учета на основе ранее действовавшего закона:

• обязательность применения двойной записи;

• отражение операций в бухгалтерском учете в

рублях;

• ведение документации на русском языке;

• разделение текущих затрат на производство и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

• обязательность документирования, систематизации и накопления информации в унифицированных формах документов и учетных регистрах;

• оценка объектов в денежном выражении;

• обязательность проведения инвентаризации;

• соответствие информации необходимым качественным характеристикам;

• формирование учетной политики и др. [2]. Недостатком предложенного деления является неполный перечень требований без подразделения их по отношению к учету в целом, документации, учетной политике и отчетности, а также безотносительно к регулирующим бухгалтерский учет законодательно-нормативным актам.

Таким образом, до настоящего времени не предложено единой формулировки системы требований к бухгалтерскому учету в соответствии с Законом N° 402-ФЗ. Для решения поставленной проблемы необходимо исследовать содержание соответствующих глав и статей этого документа.

Общие требования к бухгалтерскому учету содержатся в одноименной гл. 2 закона. Следует отметить, что определение бухгалтерского учета, приведенное в документе ранее, разделяет объекты учета и требования к нему: «Бухгалтерский учет — это формирование... информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным зако-ном.»2. В то же время сам перечень объектов изложен в ст. 5, открывающей гл. 2 Закона № 402-ФЗ. По-видимому, законодатель подразумевает, что учет должен охватывать указанные объекты, то есть поддерживает требование полноты, но напрямую конкретных требований данная статья не содержит.

Из содержания следующей статьи вытекают требования обязательности и непрерывности ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами, а в ст. 7 «Организация ведения бухгалтерского учета» собраны основные требования к руководителю экономического субъекта, к глав-

2 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

ному бухгалтеру или лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и к его действиям в случае возникновения разногласий с руководителем экономического субъекта.

Все эти положения нацелены на определение ответственных лиц и границ их ответственности.

Закон № 402-ФЗ (ст. 8) предъявляет также общие требования к учетной политике: самостоятельность ее формирования с учетом требований законодательства, федеральных и отраслевых стандартов, последовательность ее применения, обеспечение сопоставимости показателей. В ст. 9 «Первичные учетные документы»:

• подробно раскрыты требования к документальному оформлению фактов хозяйственной жизни;

• перечислены обязательные реквизиты документов;

• отражено требование к своевременности составления и передачи первичной документации;

• закреплена ответственность лица, составляющего документ, за достоверность регистрируемой информации;

• установлена обязанность руководителя экономического субъекта определять формы первичных документов;

• описана возможность ведения документации как в бумажном виде, так и на электронном носителе, но с обязательным применением электронной подписи и предоставлением копий документов по требованию уполномоченных лиц или органов на бумажном носителе;

• установлены требования к оформлению допускаемых исправлений.

Отдельно следует отметить требование к достоверности информации, внесенное после вступления в силу Закона № 402-ФЗ, — не принимать к учету документы, которыми пытаются оформить притворные и мнимые сделки, а также не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Многие из отраженных требований касаются регистров бухгалтерского учета и закреплены в ст. 10 «Регистры бухгалтерского учета». Кроме того, в Закон № 402-ФЗ включены требования ведения бухгалтерского учета с применением двойной записи, запрета на ведение учета вне

Международный бухгалтерский учет

International accounting

регистров (что можно трактовать как требование системности) и недопустимости пропуска и изъятия информации (что фактически соответствует требованию полноты отражения данных).

Статья 11 «Инвентаризация активов и обязательств» Закона № 402-ФЗ регламентирует обязательность проведения инвентаризации, заключающейся в проверке соответствия реального состояния объектов учета данным в регистрах (требование контроля) и предъявляет требования к регистрации обнаруженных расхождений (документальность и полнота отражения информации). Требование измеримости закреплено в ст. 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета» Закона № 402-ФЗ. Закон № 402-ФЗ требует применения для этого валюты Российской Федерации.

Статья 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности» Закона № 402-ФЗ раскрывает следующие требования:

• достоверное представление в отчетности финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств за отчетный период;

• представление промежуточной отчетности в соответствии с законодательством;

• полнота в части включения показателей всех подразделений экономического субъекта;

• непротиворечивость (отчетность должна составляться на основании стандартов и данных из регистров бухгалтерского учета);

• открытость (заключается в требовании опубликования отчетности и установления отсутствия по отношению к ней режима коммерческой тайны).

Требования к составу отчетности изложены в ст. 14 Закона № 402-ФЗ и касаются обязательного включения в бухгалтерский баланс отчета о финансовых результатах и приложений, а в его ст. 15 устанавливается продолжительность отчетного периода, за который данные отражаются в отчетности. В целом это направлено на соблюдение требования непрерывности. Особенности составления бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации экономического субъекта регламентируются положениями ст. 16, 17 Закона № 402-ФЗ. Положения этих статей касаются периода отчетности и перечня лиц, ответственных за ее составление.

Требование открытости, упомянутое ранее, реализуется также благодаря положениям ст. 18 данного закона «Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности». Центральное место в этой статье занимают аспекты, касающиеся формирования и использования государственного информационного ресурса.

Требования к выполнению контрольной функции бухгалтерского учета в исследуемом законе отражаются в ст. 19 «Внутренний контроль» Закона № 402-ФЗ. Законодатель обращает внимание на необходимость контролировать совершаемые факты хозяйственной жизни, а в отношении экономических субъектов, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, — еще и ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, анализируя содержание гл. 2 Закона № 402-ФЗ, можно сделать следующие выводы:

1. Все требования, прямо или косвенно заявленные в Законе № 402-ФЗ, можно разделить на четыре области:

• требования к бухгалтерскому учету в целом;

• требования к учетной политике;

• требования к первичной документации и регистрам учета;

• требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2. В соответствии с положениями Закона № 402-ФЗ предлагается включить в систему 14 основных требований к бухгалтерскому учету:

• полнота;

• достоверность;

• обязательность;

• ответственность;

• контролируемость;

• непрерывность;

• непротиворечивость;

• последовательность;

• сопоставимость;

• своевременность;

• документальность;

• системность;

• измеримость;

• публичность.

Некоторые из этих положений имеют более широкое распространение по отношению к определенным областям (например, обязательность и

Проблемы учета Issues on accounting - 6 -

Таблица 1

Система требований к бухгалтерскому учету, предъявляемых Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ

Область требований Требования Номер статьи

Бухгалтерский учет в целом Полнота, обязательность, непрерывность, ответственность, контролируемость, документальность, измеримость 5, 6, 7, 11, 12, 19

Учетная политика Последовательность, сопоставимость 8

Первичная документация и регистры учета Полнота, достоверность, обязательность, документальность, своевременность, ответственность, системность 9, 10

Бухгалтерская (финансовая) отчетность Полнота, достоверность, обязательность, непротиворечивость, непрерывность, ответственность, публичность 13-18

полнота), на остальных внимание акцентируется в конкретных случаях.

3. В различных областях требования переплетаются (табл. 1), что создает предпосылки для соблюдения принципа единства системы требований к бухгалтерскому учету, декларируемого в ст. 20 Закона № 402-ФЗ.

В то же время система нормативного регулирования бухгалтерского учета предполагает помимо Закона № 402-ФЗ стандарты и рекомендации. Следовательно, в систему наряду с перечисленными в табл. 1 должны быть включены требования подзаконных нормативных актов. Для определения единства критериев различных нормативных документов рассмотрим содержание положений по бухгалтерскому учету, выдвигающих требования к учетной политике и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), в отличие от Закона № 402-ФЗ, прямо сформулировано шесть требований, которые предъявляются к формированию учетной политики экономического субъекта:

• полнота;

• своевременность;

• осмотрительность;

• приоритет содержания перед формой;

• непротиворечивость;

• рациональность3.

Косвенно установленные Законом № 402-ФЗ требования (последовательность, сопоставимость) в настоящее время не совпадают с требованиями, прямо сформулированными в действующем положении по бухгалтерскому учету. Тем не менее в

3 Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

ПБУ 1/2008 повторяются требования не только ст. 8 «Учетная политика» Закона № 402-ФЗ, но и других положений данного закона, что подтверждает соблюдение принципа единства системы требований к бухгалтерскому учету. Так, требование последовательности представлено соответствующим допущением, а на соблюдение сопоставимости, прямо не отраженной в тексте положения, нацелен п. 15, предписывающий ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики.

Что касается содержания Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)4, то следует отметить, что некоторые из его пунктов в настоящее время противоречат закону, в частности о составе и наименовании форм отчетности.

Сравнивая требования, сформулированные в ПБУ 4/99 и в Законе № 402-ФЗ, можно отметить как совпадения, так и различия. Например, требования достоверности, полноты, обязательности, непрерывности, ответственности и публичности изложены в обоих нормативных актах. В то же время в отличие от закона положение определяет, что бухгалтерская отчетность должна давать не только достоверное, но и полное представление об объектах учета.

В Законе № 402-ФЗ уточнение по поводу полноты отчетности в целом отсутствует. Установленное им требование непротиворечивости, заключающееся в соответствии сведений отчетности данным регистров бухгалтерского учета, в ПБУ 4/99 не раскрывается.

В свою очередь требования последовательности и сопоставимости, содержащиеся в упомя-

4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

нутом положении, отражены в Законе № 402-ФЗ не в статье, касающейся бухгалтерской (финансовой) отчетности, а в других статьях.

Наконец, в ПБУ 4/99 имеются прямо сформулированное требование нейтральности и косвенно отраженное требование существенности, не входящие в состав критериев, представленных в Законе № 402-ФЗ. Все изложенное демонстрирует несогласованность существующей системы требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для решения выявленной проблемы при разработке федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета необходимо закреплять соответствующие их целям требования Закона № 402-ФЗ и дополнять их положениями, не противоречащими закону и имеющими отношение к конкретному объекту или ситуации, учет которых регламентирует тот или иной стандарт. В результате будет создана единая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

— требования Закона № 402-ФЗ к бухгалтерскому учету в целом, к учетной политике, к первичной документации и регистрам учета, к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— требования федеральных и отраслевых стандартов;

— требования стандартов экономического субъекта.

Таким образом, в ходе проведенного исследования выявлена насущная задача систематизации, упорядочения и исключения противоречивости в законодательных и нормативных актах. Решение этой проблемы предстоит осуществить в первую очередь субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета при разработке проектов стандартов учета и в ходе их обсуждения с профессиональной общественностью.

Список литературы

1. Банк С.В. Требования международных и отечественных стандартов, регулирующих учет

финансовых инструментов // Финансовая жизнь. 2010. № 1. С. 6-11.

2. Бобошко В.И. Развитие принципов бухгалтерского учета и отчетности // Инновационное развитие экономики. 2011. № 5. С. 88-91.

3. Гетьман В.Г. Новые требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, порожденные экономическим кризисом // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. № 4. С. 7-11.

4. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т. В. Эволюция формирования требований к учету обязательств и его современные проблемы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 13. С. 2-7.

5. Мельник М.В., Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009. 335 с.

6. Осипенкова О.Ю., Сотникова Л.В. Требования к пояснениям к бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 92-99.

7. Саталкина Е.В. Особенности формирования профессионального суждения в условиях применения принципов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 3. С. 11-18.

8. Суглобов А.Е. Концепция бухгалтерской отчетности в России и международной практике // Все для бухгалтера. 2006. № 12. С. 2-5.

9. Терехова В.А. Новые требования к бухгалтерскому учету // Все для бухгалтера. 2012. № 4. С. 2-5.

10. Шешукова Т.Г., Пономарева С.В. Адаптационная методика оценки финансовых инструментов по справедливой и амортизированной стоимости в соответствии с требованиями МСФО. URL: http://cyberlenmka.ru/artide/n/adaptatsion-naya-metodika-otsenki-fmansovyh-instmmentov-po-spravedlivoy-i-amortizirovannoy-stoimosti-v-sootvetstvii-s-trebovaniyami.

11. Яковлева Л.Я. Методические основы трансформации отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов // Инновационное развитие экономики. 2012. № 5. С. 86-88.

International accounting Issues on accounting

ISSN 2311-9381

PROBLEMS OF ACCOUNTING REQUIREMENTS SYSTEMATIZATION

Svetlana V. PANKOVA

Abstract

Importance The article deals with theoretical and methodological issues related to legal and regulatory requirements for accounting . The general requirements specified in the Federal Law "On Accounting" need systematization to harmonize them in accordance with the officially established principle of consistency of accounting requirements . Objectives The objective of the study is to determine the levels and areas of this system and to analyze the existing requirements prescribed by the law and regulations in terms of the consistency principle . Methods I applied general scientific methods of research: the dialectical and monographic methods, logical analysis, as well as comparison and collating. I have analyzed the viewpoints of scientists on the relationship between the "requirements", "principles", "standards" concepts . I conclude that it is incorrect to assimilate requirements with principles or international standards

Results I propose to establish a system of accounting requirements based on the legal and regulatory framework. The first level of this system includes the requirements of the Federal Law "On Accounting" grouped by areas, i.e. requirements to accounting as a whole, to primary and source documents and accounting registers, to accounting policies and to financial statements The second level includes the requirements of federal standards The third level includes the requirements of industry-specific standards, and the fourth level includes the requirements of economic entity. When analyzing the existing legislative and regulatory documents, we revealed both similarities and differences in the requirements of the Federal Law and Accounting Regulations on Accounting, acting now as the federal standards as applied to accounting policies and financial statements Relevance I recommend building a system of accounting requirements These recommendations have practical importance for entities that are not subject to

the State regulation of accounting, when they perform their assigned functions, i.e. development and discussion of draft accounting standards of Federal level .

Keywords: accounting, system, requirement, standard, principle

References

1. Bank S.V. Trebovaniya mezhdunarodnykh i otechestvennykh standartov, reguliruyushchikh uchet finansovykh instrumentov [The requirements of international and national standards governing financial instruments accounting]. Finansovaya zhizn' — Financial life, 2010, no. 1, pp. 6-11.

2. Boboshko V.I. Razvitie printsipov bukhgalter-skogo ucheta i otchetnosti [Developing accounting and reporting principles]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki — Innovative development of economy, 2011, no. 5, pp. 88-91.

3. Get'man V.G. Novye trebovaniya, pred"yavlyaemye k bukhgalterskomu uchetu, poro-zhdennye ekonomicheskim krizisom [New accounting requirements generated by the economic crisis]. Bukhgalterskii uchet v izdatel'stve i poligrafii — Accounting in publishing and printing business, 2010, no. 4, pp. 7-11.

4. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Evolyut-siya formirovaniya trebovanii k uchetu obyazatel'stv i ego sovremennye problemy [The evolution of developing requirements for liabilities accounting and its current problems]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiya-kh — Accounting in budgetary and non-commercial organizations, 2014, no. 13, pp. 2-7.

5. Mel'nik M.V., Mizikovskii E.A. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting theory]. Moscow, Magistr Publ., 2009, 335 p.

6. Osipenkova O.Yu., Sotnikova L.V. Trebovani-ya k poyasneniyam k bukhgalterskoi otchetnosti [Requirements for explanatory notes to financial

statements]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2012, no. 4, pp. 92-99.

7. Satalkina E.V. Osobennosti formirovani-ya professional'nogo suzhdeniya v usloviyakh primeneniya printsipov ucheta [Specifics of professional judgment formation while applying accounting principles]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 3, pp. 11-18.

8. Suglobov A.E. Kontseptsiya bukhgalterskoi otchetnosti v Rossii i mezhdunarodnoi praktike [The concept of financial statements in the Russian and international practice]. Vse dlya bukhgaltera — All for accountant, 2006, no. 12, pp. 2-5.

9. Terekhova V.A. Novye trebovaniya k bukhgal-terskomu uchetu [New accounting requirements]. Vse dlya bukhgaltera — All for accountant, 2012, no. 4, pp. 2-5.

10. Sheshukova T.G., Ponomareva S.V. Adap-tatsionnaya metodika otsenki finansovykh instru-mentov po spravedlivoi i amortizirovannoi stoimosti v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO [An adaptation

method of measuring financial instruments at fair value and amortized cost under IFRS requirements]. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/adaptat-sionnaya-metodika-otsenki-finansovyh-instrumen-tov-po-spravedlivoy-i-amortizirovannoy-stoimosti-v-sootvetstvii-s-trebovaniyami.

11. Yakovleva L.Ya. Metodicheskie osnovy transformatsii otchetnosti rossiiskikh organizatsii v sootvetstvii s trebovaniyami mezhdunarodnykh standartov [Methodological bases of financial statements' transformation of Russian organizations in accordance with requirements of international standards]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki — Innovative development of economy, 2012, no. 5, pp. 86-88.

Svetlana V. PANKOVA

Orenburg State University, Orenburg, Russian Federation panksv@mail.ru