Образовательная программа по основам международного бухгалтерского учета

ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА ПО ОСНОВАМ МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Л.Л. ЧАЛДАЕВЛ,

доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров

В рамках учебной программы обучения основам и правилам ведения бухгалтерского учета с использованием международных стандартов финансовой отчетности представляем методический материал, который положен в основу учебно-методического комплекса.

Учет текущих хозяйственных операций

Учет хозяйственных операций является одной из важнейших работ в практике учетной работы на предприятии.

Хозяйственные операции классифицируются по виду, характеру и назначению. Классификация, в общем понимании этого вопроса, представляет собой систему соподчиненных понятий, используемую как средство для установления связей между этими понятиями.

Таким образом, классификация представляет собой систему соподчиненных понятий, используемую как средство для установления связей между ними с целью изучения и практического применения. Кроме этого, она раскрывает взаимные связи в понятиях, видах и правилах обращения на основании определенных принципов и выражает их в виде логически построенной системы, а также служит для понимания в целом сущности организации учета хозяйственных операций, тех финансовых процессов, которые закономерны в период осуществления перехода к международным стан-

дартам финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим отчетливо ощущается ее необходимость для осмысления существа предмета курса «Основы организации бухгалтерского учета на базе МСФО».

В результате этого хозяйственные операции разделяют на операции приобретения товаров, на операции продажи товаров, операции возврата закупленных товаров и проданных товаров. В соответствии с названными операциями в бухгалтерском учете заводятся книги учета хозяйственных операций, которые относятся к обязательным в учетной практике.

Книги учета текущих хозяйственных операций

Выполнению каждой бухгалтерской операции соответствует оригинал первичного документа, информация с которого вносится в книгу первичного учета хозяйственных операций. В бухгалтерской практике существуют четыре вида книг учета текущих хозяйственных операций:

• книга текущих закупок;

• книга текущих продаж;

• книга возврата закупленных товаров поставщикам;

• книга возврата проданных товаров.

В практике учета сформировалась и общепринята схема их оформления. Приведем образец составления книги текущих хозяйственных операций (см. таблицу).

Книга текущих хозяйственных операций

Номер счета Дата Сведения об операции Фолио Сумма по счету Промежуточный итог НДС Итого

1 2 3 4 5 6 7 8

Все книги текущих хозяйственных операций оформляются подобным образом, единственное различие состоит в том, что в книге возврата проданных товаров название колонки «Номер счета» изменено на «Номер кредитового авизо». Назначение и порядок заполнения колонок соответствующей книги учета хозяйственной операции очевидны из их названия. Однако необходимо дать некоторые пояснения относительно колонки «Фолио».

Колонка «Фолио»

Данная колонка заполняется только после совершения в учете двойных бухгалтерских записей. Этот факт свидетельствует о том, что учетная операция завершена. Преимущество введения колонки «Фолио» в книги учета хозяйственных операций сводится к снижению ошибок, связанных с неполными проводками. Это приводит не только к предотвращению появления ошибок в работе бухгалтера, но и облегчает их поиск и последующее исправление. Поэтому в каждой книге учета хозяйственных операций и в каждом счете присутствует эта колонка. Она всегда находится слева от колонок, по которым показываются денежные суммы. Естественно, в итоговых отчетных документах, которые служат для составления предварительного баланса или балансового отчета, эта колонка отсутствует.

Техника исполнения записей с применением колонки «Фолио» следующая. В этой колонке, напротив каждой записи в книге, указывается аббревиатура названия другой книги и номер страницы в ней, на которой завершается двойная запись. При составлении счета по хозяйственной операции также должно присутствовать название корреспондирующего счета, который завершает двойную запись.

Таким образом, при работе с книгами учета хозяйственных операций облегчается нахождение второй части двойной бухгалтерской записи.

Например, при учете текущей хозяйственной операции как поступления наличных отД. Кривд, чей счет был на странице 23 книги продаж, а в кассовой книге на странице 17 было отражено

поступление наличных средств, колонка «Фолио» будет использоваться следующим образом. В кассовой книге в колонке «Фолио» напротив записи суммы поступления будет указан шифр DL {Sales/ Debtors Ledger) 23 (книга продаж), а в книге продаж в колонке «Фолио» напротив записи суммы указывается CB(Cash Book) 17 (кассовая книга). Подобные правила учета завершающих двойных бухгалтерских записей приняты не только в европейской практике учета, но и в американской.

Порядок осуществления записей в книгах

учета текущих хозяйственных операций

Книга текущих закупок

Все товары, приобретенные в кредит у поставщиков, заносятся в книгу текущих закупок при получении оригинала документа — «Счет-фактура». В этом случае счет-фактура на закупку товара является основным документом для оформления записей в книге текущих закупок. Технология выполнения записей в этой книге следующая.

Суммирования по каждому приобретенному товару и удержания, касающиеся торговой скидки, должны быть отражены в пятой колонке денежных сумм, а в шестой — общая сумма оплаты поставщику. На той же строке приводятся соответствующие записи в колонке «Фолио». Далее полученная сумма заносится в кредит личных счетов закупки товара, а счет-фактура подшивается как товаросопроводительный документ в соответствующую папку. Порядковый номер этого документа указывается в первой колонке книги учета текущих закупок.

В определенные даты индивидуальным поставщикам начисляется оплата за поставленные товары. Записи осуществляются по кредиту счетов поставщиков на сумму, указанную в восьмой колонке книги текущих закупок. При этом следует помнить, что дебетовые записи по счету закупленного товара производятся общей суммой по итогам месяца. Проводки в Главной бухгалтерской книге выполняются путем переноса итоговой суммы закупленного товара, совер-

шенных операции в течение отчетного периода в дебет счета закупленного товара, аналогичная операция осуществляется отдельно по счету НДС в корреспонденции с личными счетами кредиторов.

Записи в книге текущих закупок производятся в хронологическом порядке в соответствии с совершенными операциями по покупке товаров. При этом следует соблюдать правила внесения записей и исправления допущенных ошибок. Книга текущих продаж Торговые предприятия расчеты с клиентами осуществляют различными способами.

Способы продажи товаров торговым

предприятием

Как видно из схемы, одни продавцы отпускают товары только в кредит, другие — только за наличный расчет, третьи — значительную часть товара предоставляют в кредит, а другую — за наличный расчет. Каждый продавец придерживается собственной тактики выполнения торговых операций. Однако при наличии крайних ситуаций — продажи только в кредит и продажи только за наличный расчет — свидетельствуют о высокой ясности в отношениях продавца и покупателя. В том случае, когда партнерские отношения носят устойчивый характер, наибольший удельный вес в продажах приходится на кредитные отношения. Все продажи в кредит отражаются в книге текущих продаж на основе счета-фактуры продаж.

При реализации в соответствующие даты счета индивидуальных дебиторов дебетуются на сумму продажи, поскольку дебитор (должник) получил товар, а корреспондирующая кредитовая запись в суммарном виде отражается по кредиту счета текущих продаж в конце месяца. Итоговое значение операции продаж товара фиксируется в шестой колонке книги текущих продаж с учетом предоставленных скидок и НДС.

Книга возврата закупок поставщикам

Книга возврата закупок иногда называется книгой возврата поставщикам. При возврате товара поставщик выпускает кредитовое авизо, которое отражается в книге возврата закупок. Соответственно, поставщику направляется дебетовое авизо, документ, аналогичный счету-фактуре, в котором указываются следующие реквизиты:

— имена и адреса сторон, участвующих в сделке купли-продажи;

— дата совершения сделки;

— название, количество и цена за единицу товара;

— сведения о торговой скидке и НДС;

— регистрационный номер поставщика для расчета НДС;

— номер заказа;

— номер счета-фактуры;

— особые условия, например,скидка за оплату наличными.

Дебетовое авизо также включает сведения о недостатках товара или его дефектах. Этот документ свидетельствует о том, что уменьшение задолженности поставщику происходит путем выполнения дебетовых записей на его личном счете. Дебетовое авизо является напоминанием о том, что данная операция завершена.

В Главной бухгалтерской книге индивидуальный поставщик будет дебетован на общую сумму кредитового авизо, а соответствующая кредитовая запись составит часть общего оборота по кредиту счета «Возврат закупок поставщикам» с учетом НДС.

Книга возврата проданных товаров Форма и способ ведения книги аналогичен порядку выполнения записей в книге возврата закупок поставщикам. Клиент-покупатель при возврате недоброкачественного товара направляет поставщику-продавцу кредитовое авизо. При этом личный счет покупателя кредитуется на сумму возращенного товара потому, что он вернул товар обратно и данная сумма входит в общую сумму возврата, которая заносится в конце месяца в дебет счета «Возврат проданных товаров» с учетом НДС. Для облегчения учета кредитовое авизо оформляется красными чернилами. НДС и книги учета текущих хозяйственных операций Налог на добавленную стоимость в обязательном порядке отражается в книгах учета

текущих хозяйственных операций. Когда счета-фактуры или кредитовые авизо заносятся в книги текущих хозяйственных операций, их общая сумма за минусом НДС отражается в колонке шесть промежуточной суммой. Сумма НДС должна затем быть внесена в отдельную колонку. Промежуточная сумма и сумма НДС затем суммируются, и общий результат появляется в колонке восемь — «Итого».

Следует помнить, что когда данные книг учета текущих хозяйственных операций переносятся в Главную бухгалтерскую книгу, данные личных счетов включают НДС потому, что задолженность исчисляется с учетом этой суммы. Суммы, которые переносятся на номинальные счета — счета покупки, продажи, тоже содержат НДС, который в свою очередь отражается на соответствующей стороне личного счета (счет НДС).

При совершении соответствующих операций, связанных с движением товаров, необходимо постоянно осуществлять контроль над правильностью составления и оформления счетов-фактур. Как правило, каждый этап подготовки документа контролируется лицом, не связанным с его отправкой или оплатой. Цель данных действий сводится к тому, чтобы предотвратить умышленное хищение средств компании, выявить и исключить ошибки.

Кроме того, каждому дебитору компании в конце месяца направляется отчет в виде сводной ведомости, которая является своеобразной копией счета клиента у продавца за отчетный месяц, показывающей его задолженность перед кредитором, итоговые суммы по каждому счету-фак-туре, а также кредитовые авизо за возвращенные товары, чеки, квитанции за оплату наличными деньгами. Дебитор использует сводную ведомость для проверки сведений, содержащихся в ней, со своими данными бухгалтерского учета и определения даты погашения задолженностей.

Управление дебиторской задолженностью

В компаниях — поставщиках товаров должен быть разработан и применен механизм управления дебиторской задолженностью. С этой целью каждому дебитору устанавливается лимит задолженности, сумма, которую компания-поставщик может финансировать. Ее величина зависит от многих факторов: и от аккуратности в партнерских отношениях, и от безопасного предела

дебиторской задолженности, и от вероятности возникновения безнадежной задолженности, и от технологии ведения бизнеса, и от многих других обстоятельств.

Политика управления дебиторской задолженностью, помимо непосредственного кредитования покупателей, включает политику взыскания просроченных и безнадежных долгов, политику построения взаимоотношений предприятия с факторинговыми компаниями, которая строится на операциях в следующей последовательности:

1) выполнить анализ каждой, имеющейся на балансе компании дебиторской задолженности;

2) классифицировать дебиторскую задолженность;

3) разработать план минимизации дебиторской задолженности;

4) выделить прибыльную дебиторскую задолженность и выяснить степень ее влияния на максимизацию прибыли в ближайшей или удаленной перспективе;

5) установить кредитные лимиты и сроки погашения дебиторской задолженности для каждого клиента;

6) осуществить разделение коммерческого и потребительского кредита при продаже товаров юридическим и физическим лицам на основе принципа разделения наличного и безналичного денежного оборота;

7) выполнить принцип двойного слежения за размером дебиторской и кредиторской задолженности на балансе компании;

8) составить план-график погашения дебиторской задолженности в рамках политики управления дебиторской задолженностью.

Одной из проблем, с которой сталкиваются компании, является своевременное погашение дебиторской задолженности. Ее можно решить с помощью финансового посредника — факторинговой компании.

Факторинг и возможность его использования в финансовом обеспечении предпринимательства можно определить как деятельность специализированного учреждения, осуществляемую на договорной основе, связанную с переуступкой этому учреждению клиентом-поставщиком неоплаченных платежей — требований за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Как правило, роль финансового посредника

выполняет банк, который осуществляет покупку счетов-фактур поставщика на отгруженную продукцию. При этом происходит передача поставщиком банку — финансовому посреднику права требования платежа с покупателя продукции.

В результате такой операции компания, передающая право требования платежа, может получить от 70 до 90 % от суммы требования в виде аванса. Оставшиеся 10-30 % являются для факторинговой фирмы гарантированной суммой, которая назначается к выплате при получении компанией счета на оплату требования должником.

Целью факторингового обслуживания является своевременное инкассирование долгов для сокращения потерь от просроченных платежей, предотвращения появления сомнительных долгов, предоставления помощи предприятиям в управлении кредитом в бухгалтерском учете, увеличения оборачиваемости оборотных средств и прибыльности компании.

Факторинговая фирма взимает определенный процент, который выплачивается: за немедленное предоставление аванса, премии за риск, за возмещение административно-управленческих расходов. Она осуществляет следующие операции: предоставление услуг по ведению дебиторских счетов и инкассо; финансирование требований клиентов; по кредитным гарантиям.

Для клиента-поставщика факторинг выгоден: во-первых, тем, что основную часть денежной выручки он получает сразу, экономя на расчетах со своими контрагентами; во-вторых, становясь собственником неоплаченных платежных требований, в этом случае банк принимает на себя риск их неоплаты; в-третьих, зная точную дату оплаты требований, поставщик может планировать осуществление своих платежей; в-четвертых, до окончательного погашения счетов банк может оказывать клиенту ряддополнительных услуг, среди них такие, как оценка кредитоспособности настоящих и потенциальных должников клиента.

Таким образом, компания, прибегая к факторинговым услугам банка, приобретает возможность ускорить оборачиваемость средств в расчетах, снизить уровень неплатежей, укрепить финансовое состояние, создать надежные предпосылки для работы в условиях рынка.

Обычно на факторинговое обслуживание после тщательного анализа принимаются пос-

тавщики, производящие высококачественные товары и услуги, имеющие перспективы расширения производства и увеличения прибыли, и недостаток денежных средств у них носит временный характер.

Факторинговое обслуживание клиентов осуществляется на договорных началах. Банк предварительно оценивает качество долговых требований, которые будут ему переуступаться. После обработки всех данных банк принимает решение об условиях договора на факторинговое обслуживание, который заключается на срок от 1 до 2 лет. В договоре предусматривается то, что банк не несет ответственности за невыполнение договорных обязательств по поставкам между поставщиком и покупателем товаров и услуг. В договоре оговариваются права, обязанности и взаимная ответственность сторон, в том числе размер штрафов, уплачиваемых банком и компанией в случае несвоевременного или ненадлежащего выполнения ими условий договора.

В настоящее время расчеты в розничной торговле покупатель предпочитает осуществлять с помощью кредитной карточки.

Владелец кредитной карточки, покупая товар или пользуясь услугами, оплачивает их не наличными и не чеком, а просто с его карточки списывается соответствующая сумма. В итоге расчеты за приобретаемые товары осуществляются с компанией, предоставившей клиенту кредитную карточку.

В бухгалтерском учете данные операции сопровождаются следующими проводками.

Продажа товаров по кредитной карточке:

• дебет счета компании кредитных карточек;

• кредит счета «Продажа товаров за наличные».

Денежные поступления от компании кредитных карточек:

• дебет счета банка;

• кредит счета компании кредитных карточек.

Комиссионные, взимаемые компанией кредитных карточек:

• дебет счета «Торговые расходы»;

• кредит счета компании кредитных карточек.

Таким образом, современная техника расчетов покупателей за приобретенный товар, выполненные работы или оказанные услуги носит разнообразный характер и позволяет удовлетворить потребности как покупателя, так и продавца.

Правила выполнения записей в Главной бухгалтерской книге

Главная бухгалтерская книга представляет собой основную книгу счетоводства, при этом данные всех книг первичных записей разносятся по счетам Главной бухгалтерской книги.

Необходимость в Главной бухгалтерской книге заключается в следующем: если компания, имеющая малые обороты, организует бухгалтерский учет, то для всех бухгалтерских записей можно завести одну книгу — бухгалтерский регистр.

Однако с развитием хозяйственных связей и увеличением объемов операций количество записей значительно увеличится и одной книги станет недостаточно. Это приведет к необходимости классифицировать хозяйственные операции. В этом случае соответствующие записи будут осуществляться в книгах текущих закупок и продаж товара, книгах возврата закупок поставщикам и возврата проданных товаров, а регистрация движения денежных средств, как наличных, так и в виде чеков, будет осуществляться в кассовой книге.

В Главной бухгалтерской книге содержится информация о всех операциях, которые произошли за отчетный период. При этом независимо от того, какое количество операций осуществлено за этот период, в Главной книге будет произведена всего одна запись, результирующая все записи по соответствующей книге учета текущих хозяйственных операций компании.

Счета могут быть изложены в «традиционной» форме, т. е. с дебетовой частью на левой стороне и кредитовой — на правой стороне, или в форме с тремя колонками, которая особенно характерна для так называемых личных счетов.

Преимущество счетов с тремя колонками состоит в том, что на счете постоянно указывается остаток, который показывает задолженность клиентов. Недостаток — отсутствие возможности перекрестного сопоставления результатов.

Записи в Главной бухгалтерской книге должны перекрестно сопоставляться в счетах и в книгах первичного учета. Это необходимо для того, чтобы ошибки можно было обнаружить на ранних стадиях учета.

Разделы Главной бухгалтерской книги

В Главной бухгалтерской книге существуют разделы, например, ОЬ, СЬ, СБ и £ с соответствующими номерами. Они относятся к разделам:

DL (Sales/Debtors Ledger) — книга продаж / дебиторов;

CL (Creditors/Bought Ledger) — книга закупок / кредиторов;

CB(Cash Book) — кассовая книга;

L (Ledger) — Главная бухгалтерская книга.

Необходимость в отдельных разделах Главной бухгалтерской книги обусловлена количеством операций, совершаемых предприятиями. Такими разделами стали счет «Касса» и счет «Банк». Счет «Капитал» и счет «Изъятия» наряду с текущими счетами в товариществах могут быть вынесены из Главной бухгалтерской книги и включены в частную бухгалтерскую книгу (PL — private ledger). Бухгалтерские книги дебиторов и кредиторов содержат личные счета, и эти бухгалтерские книги могут быть составлены в алфавитном порядке. Единственные счета, оставшиеся в основной части Главной бухгалтерской книги, представляют собой реальные и номинальные бухгалтерские счета. Эту часть Главной бухгалтерской книги иногда называют общей бухгалтерской книгой (GL — general ledger).

Классификация счетов Главной бухгалтерской книги

Классификация счетов Главной бухгалтерской книги осуществляется на следующие виды: личные, реальные и номинальные.

Главная бухгалтерская книга является частью системы двойной записи. В связи с этим напомним общее правило, касающееся бухгалтерских записей:

дебет счета отражает получение товаров, услуг или денежных средств;

кредит отражает предоставление товаров, услуг или денежных средств.

Личные счета

В названиях этих счетов содержится имя лица — юридического или физического. Среди личных счетов можно отметить счет «Капитал», т. е. счет, показывающий задолженность предприятия по отношению к его владельцу, учредителям.

Данные счета фиксируют все сделки, связанные с дебиторской и кредиторской задолженностью. Указанное выше общее правило может применяться непосредственно к личным счетам:

дебет счета показывает задолженность лица, которое получает товары, услуги или денежные средства;

кредит счета показывает задолженность лица, которое предоставляет товары, услуги или денежные средства. Реальные счета

В названии такого вида счета упоминаются принадлежащие компании активы, например, помещение, товарно-материальные запасы, наличные денежные средства, автомашины, расчетные счета в банке.

При использовании реального счета общее правило может применяться следующим образом: дебет счета отражает увеличение ценности актива, например, приобретение материальных ценностей;

кредит счета отражает уменьшение ценности актива, например, его продажу.

Отметим, что обесценение активов в результате их износа фактически показывается в кредите не реального счета, а другого — номинального счета.

Номинальные счета

В названии номинальных счетов указывается вид дохода или расхода компании. Например, счета оплаты услуг телефонной связи, заработной платы, коммунальных платежей, арендной платы, реализации и закупок товаров.

Общее правило оформления записей в системе двойной записи к номинальным счетам применяется следующим образом:

дебет счета показывает сумму расходов, поскольку на счете конкретного вида расходов отражено получение товаров или услуг;

кредит счета показывает доход потому, что предприятие поставило товары или оказало какие-то услуги.

Порядок сальдирования счетов

В практике счетоводства принято регулярно счета балансировать и выводить сальдо (остаток), чтобы можно было выяснить размеры задолженности клиентов и составить предварительный баланс. Эта работа проводится в том случае, когда в счете приводится более одной записи.

Если в счете сделана всего лишь одна запись, то нет необходимости его балансировать, а для счетов, имеющих более одной проводки, предусматриваются следующие действия:

• подсчитываются суммы отдельно в графе «Дебет» и в графе «Кредит» и записываются, пропустив одну незаполненную строку;

• из большей суммы вычитается меньшая, полученная разница вписывается под меньшей суммой, обозначая ее «Сальдо к переносу» (сокращенно — «Сальдо к/п»);

• на противоположной стороне счета по отношению к той, где была записана полученная разница, записывается та же сумма снова, но под итоговой и обозначается «Сальдо после переноса» (сокращенно — «Сальдо п /п»).

Литература

1. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. — М.: «Главбух», 2000.

2. Конспект лекций по курсу «Бухгалтерский учет». Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон, 1997.

3. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери — АС CA, 1999.

4. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности (учебное пособие) — М.: ИНФРА-М, 2002.

5. Рожнова О. В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры. — М.: ФА при Правительстве РФ, 2000.

6. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М.: Аналитика-Пресс, 1998.

7. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. — М.: «Перспектива», 1999.

8. Учет по международным стандартам (учебное пособие). — М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2002.

9. Хендриксон Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 2000.