Комментарий к изменениям, внесенным в главу 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 18. 07. 2011 № 235-ФЗ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 18.07.2011 № 2Э5-ФЗ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Рассмотрим изменения, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон № 235-ФЗ).

Закон № 235-ФЗ принят одновременно с Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который устанавливает порядок и основания проверки соответствия цены сделки рыночным ценам, и Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», которым предоставлена возможность выставления корректирующего счета-фактуры.

В специализированных средствах массовой информации Закон № 235-ФЗ широко не комментировался, но обходить его вниманием нельзя, поскольку он содержит несколько важнейших положений.

Освобождение от налога на добавленную стоимость (НДС) реализации продуктов пита-

ния, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, если такая организация не финансируется (в том числе частично) из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования (ФОМС). В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и продаваемых ими этим столовым или учреждениям.

Как следует из данной нормы (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-Ф3), реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, освобождается от налогообложения только в случае полного или частичного финансирования организации из бюджета или из средств ФОМС.

Законом № 235-Ф3 подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими этим столовым или организациям.

Следовательно, с 01.10.2011 освобождение от налогообложения НДС реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, не зависит от того, финансируется ли такая организация (в том числе частично) из бюджета или из средств ФОМС или нет.

Освобождение от налогообложения НДС реализации коммерческой организацией услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-Ф3) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

В данной законодательной норме (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) указаны конкретные субъекты, которые вправе

применять указанное освобождение в отношении реализации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.

Коммерческие организации не указаны в данной норме, а значит, не вправе ее применять. Следовательно, реализация соответствующих услуг, оказываемых коммерческой организацией, облагается НДС.

Законом № 235-ФЗ подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Следовательно, с 01.10.2011 освобождение от НДС по подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ субъектам хозяйственной деятельности предоставлено вне зависимости от организационно-правовых форм их создания.

Конкретные субъекты, которые вправе применять указанное освобождение в отношении реализации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, в подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона № 235-ФЗ) не указаны, а значит, и реализация соответствующих услуг, оказываемых коммерческой организацией, не облагается НДС.

Освобождение от налогообложения НДС реализации коммерческой организацией услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации и не ведущим образовательную деятельность, если у организации отсутствует лицензия на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу

Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» указывается, что особенности лицензирования образовательной деятельности устанавливаются федеральными законами, регулирующими отношения в этой сфере.

Как закреплено в подп. 1 п. 3 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1) к основным общеобразовательным относятся программы дошкольного образования.

Исходя из п. 1 ст. 17 Закона № 3266-1, общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

Пунктом 2 ст. 33.1 Закона № 3266-1 установлено, что лицензированию подлежит образовательная деятельность образовательных учреждений, научных организаций или иных организаций по образовательным программам.

Согласно п. 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 666 (далее — Типовое положение № 666), к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).

Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093501,

в случае если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения по НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона № 3266-1.

Пункт 7 Типового положения № 666 распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

Следовательно, коммерческая организация, для правомерности применения льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации, по мнению налоговых органов, должна иметь лицензию на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования.

Однако Рособразование в письме от 13.09.2007 № 01-52-908/12-13 указывало, что если дошкольное учреждение является образовательным, имеет юридическое лицо, то осуществляемая им образовательная деятельность подлежит лицензированию.

Правовые основания для лицензирования дошкольных учреждений, не являющихся образовательными или находящихся в структуре предприятий (организаций), отсутствуют.

Судебная практика, поддержанная ВАС РФ (определение ВАС РФ от 30.01.2008 № 175/08), также придерживается мнения, согласно которому деятельность организаций по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе лицензируемых видов деятельности, и для содержания детей в детском саду, являющемся структурным подразделением организации, а не структурой, входящей в систему образовательных учреждений, в лицензии не нуждается, и применение льготы по НДС при ее отсутствии правомерно (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 № А55-33966/05 и ФАС Уральского округа от 22.10.2007 № Ф09-8560/07-С2).

Законом № 235-ФЗ подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача,

выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Следовательно, с 01.10.2011 устанавливается освобождение от НДС исключительно в отношении реализации услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Услуги по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации, не подпадают под указанные в подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона № 235-ФЗ) услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Освобождение от налогообложения НДС реализации оказываемых по направлению органов службы занятости услуг образовательной организацией по повышению квалификации, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании. Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Пунктом 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 174, установлено, что образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию.

Как разъяснил Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-07-07/81, операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не освобождаются от налогообложения НДС.

Исходя из изложенного, на услуги образовательной организации по повышению квалификации, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, освобождение, предусмотренное подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), не распространяется.

При этом каких-либо исключений применительно к тому, что услуги по повышению квалификации оказываются по направлению органов службы занятости, подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержит.

Следует отметить, что в судебной практике (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 № А69-164/09-Ф02-2763/09) существует позиция, согласно которой доводы налогового органа, что право на льготу, указанную в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщика отсутствует, поскольку проводимые семинары оказаны по направлениям дополнительного образования, не указанным в лицензии, полученной в установленном порядке, а данная льгота может быть применена лишь при наличии лицензии, признаны неправомерными.

Законом № 235-ФЗ подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от

налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пункт 2 ст. 149 НК РФ также дополнен подп. 14.1, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

Следовательно, с 01.10.2011 в НК РФ прямо указывается, что реализация услуг по повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости, освобождается от налогообложения НДС.

Освобождение от налогообложения НДС реализации услуг по социальному обслужива-

нию несовершеннолетних детей. Статья 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержит указаний на реализацию услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Законом № 235-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 14.1, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Следовательно, с 01.10.2011 установлено освобождение от налогообложения НДС в отношении реализации услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.

3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.

4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

5. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ.

6. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.