Бухгалтерский учет и контроль за движением драгоценных металлов и камней

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ЗАДВИЖЕНИЕМ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ ИКАМНЕЙ

Р. Б. ШАХБАНОВ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета К. А. МАГДИЕВ, кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Дагестанский государственный университет С. Г. БАГОМЕДОВ, начальник Прикаспийской государственной инспекции пробирного надзора Министерства финансов Российской Федерации

В современных условиях развития экономики и совершенствования экономических отношений значительно возросла роль драгоценных металлов в экономике страны. Среди них особое место занимает золото, которое, относясь к обыкновенным товарам, одновременно выполняет монетарные функции. Являясь предметом инвестиций, удобным инструментом банковских операций, золото становится универсальной валютой как внутри страны, так и в международных экономических отношениях. В то же время на мировой арене цена золота подвержена резкому колебанию в зависимости от очень чувствительного в современных условиях энергетического рынка. От рационального использования месторождений золота и имеющихся его государственных запасов в значительной степени зависит развитие экономики страны, обеспечение ее экономической независимости и государственного суверенитета.

Драгоценные металлы являются стратегическим сырьем, поэтому экономически неоправданные их потери как при их производстве, так и использовании наносят организациям и государству огромный ущерб. Следовательно, их наличие и движение должны находиться под постоянным контролем в соответствии с законодательством РФ. Они подлежат полному учету в соответствии с Инструкцией о порядке учета, хранения изделий

и материалов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, сбора, учета, хранения и сдачи лома и отходов драгоценных металлов и драгоценных камней, разработанной в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (в ред. от 10.01.2002), постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731 «Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности», Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 № 68н (далее — Инструкция № 68).

Согласно ст. 1. Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценными металлами являются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Они могут находиться в любом состоянии и виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах и т. д.

Кроме основной деятельности, связанной с использованием драгоценных металлов и драгоценных камней, многие организации в процессе

своей деятельности сталкиваются с драгоценными металлами, находящимися в составе имущества. В составе основных средств организаций числятся объекты (компьютеры, телевизоры, аудио- и видеотехника и др.), содержащие драгоценные металлы. И хотя они не требуют обособленного отражения в бухгалтерском учете, все же необходимо организовать их оперативный учет, поскольку этого требует действующее законодательство.

В соответствии сп. 1.8 Инструкции № 68 организации должны вести оперативный учет драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в составе основных средств, приборов, полуфабрикатов, оборудования, используемых в научной, производственной, строительной, торговой и других видах хозяйственной деятельности, а также содержащихся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходахдрагоценных камней.

В соответствии с приказом Минфина России от 16.06.2003 № 51Н «О специальном учете организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями» постановка их на специальный учет производится Государственной инспекцией пробирного надзора (ГИПН).

На специальный учет ставятся также физические лица (по их желанию), не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, но извлекающие доход от деятельности, связанной с использованием драгоценных металлов и драгоценных камней, на которые в соответствии с Гражданским кодексом РФ распространяются нормы гражданского законодательства, относящиеся к индивидуальным предпринимателям.

Контроль за движением и использованием драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется ГИПН. Минфином России приказом от 15.10.1999 № 68Н «Об утверждении Инструкции о порядке проведения в организациях ревизий и проверок учета, использования и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней» определен порядок осуществления контроля. На право проведения ревизий контролеру ГИПН выдается специальное удостоверение (предписание). Проверка наличия драгоценных металлов и драгоценных камней производится только в присутствии контролера специальной комиссией, назначаемой приказом (распоряжением) руководителя ревизуемого объекта с участием материально ответственного лица. Проверка их наличия может быть проведена полностью или выборочно. При наличии сигналов о злоупотреблениях проверка их наличия осуществляется в сплошном порядке во всех местах хранения, в цехах, участках, на каждом рабочем месте.

Проверке подвергается не только наличие, но и фактический расход драгоценных металлов и драгоценных камней, соответствие величины отходов и потерь драгоценных металлов и камней при изготовлении изделий утвержденным нормам расхода. При выявлении несоответствия фактических их расходов установленным нормам от должностных лиц, виновных в этом, требуют письменное объяснение о причинах недостачи, перерасхода или использования не по назначению драгоценных металлов и камней. Если имеет место экономия расхода этих ценностей, выясняется, за счетчего образовалась их экономия.

Исследование практики организации бухгалтерского учета и контроля за движением драгоценных металлов в хозяйствующих субъектах выявило наличие массы типичных нарушений, которые создают условия для злоупотреблений и хищений драгоценных металлов. Наиболее распространенными нарушениями являются:

— отсутствие внутренних нормативно-методических документов, регламентирующих порядок учета драгоценных металлов исходя из специфики производства;

— отсутствие утвержденных норм расходов драгоценных металлов на единицу выпускаемой продукции с указанием расхода на изделие, отходы и потери;

— использование весового хозяйства, не соответствующего требованиям Инструкции 68н и не прошедшего ежегодной обязательной государственной проверки;

— несвоевременное и некачественное проведение инвентаризации драгоценных металлов на местах их расходования с полной ежемесячной зачисткой оборудования. Причем часто в бухгалтериях не составляются сличительные ведомости при обнаружении отклонений, не устанавливаются причины их возникновения и виновные в этом лица;

— ведение инвентаризационных описей, не соответствующих формам № инв-8 «Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них», № инв-9 «Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них» и № инв-8а «Инвентаризационная описьдрагоцен-ных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях», незаполнение всех предусмотренных в них реквизитов отдельно по местам хранения и использования ценностей и материально ответственным лицам;

— невыявление по учетным, техническим документам или комиссионно наличия драгоценных металлов, находящихся в составе оборудования,

при невозможности проверки их в натуре в момент инвентаризации;

— отсутствие учета драгоценных металлов в оборудовании и покупных комплектующих изделиях при отсутствии сведений о содержании драгоценных металлов в документации импортного, устаревшего отечественного оборудования и т.п., организаций разработчиков, изготовителей или комиссионно на основе аналогов, расчетов. Не во всех случаях при списании приборов и изделий организации изымают из этих приборов и изделий детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы. В актах ликвидации оборудования не указывается отдельно масса в лигатуре изъятых деталей, а также масса в чистоте драгоценных металлов согласно паспорту или учетным документам на данный прибор или изделие;

— в инвентарных карточках учета основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов не всегда отражается содержание драгоценных металлов в этих средствах;

— отдельные организации не представляют для ведения учета драгоценных металлов сведения по формам федерального государственного статистического наблюдения за движением драгоценных металлов, утвержденным Государственным комитетом РФ по статистике по представлению Минфина России в сроки и адреса, предусмотренные этими формами: № 1-дм; № 2-дм; приложение к форме № 2-дм; № 2-дм (давальческое сырье); № 3-дм; № 4-дм; № 5-дм.

При оприходовании оборудования, содержащего драгоценные металлы, в акте приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) и в инвентарной карточке (ф. № ОС-6) необходимо указать количество драгоценного металла на основе технического паспорта поступившего оборудования. Если в техническом паспорте не указано количество драгоценного металла, то приказом руководителя организации создается комиссия для определения содержания драгоценных металлов в оборудовании. Результаты работы комиссии оформляются актом. Для этой цели можно использовать также информацию об их количестве в аналогичном оборудовании.

Согласно п. 6.3 Инструкции № 68 при невозможности определить содержание драгоценных металлов в импортном оборудовании при его поступлении, в акте приемки поступившего объекта делается запись, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания объекта.

Данные о содержании драгоценных металлов и драгоценных камней отражаются в утвержденных

Госкомстатом России действующих типовых формах первичной учетной документации (ф. № ОС-

1, ОС-6, ОС-7, М-17 и др.) в разделах «Краткая индивидуальная характеристика объекта». Акт приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) должен содержать наименование, единицу измерения, количество и массу драгоценных металлов в оборудовании.

Эти данные отражаются в первичной учетной документации на основании сведений о содержании драгоценных металлов, указанных в технической документации (паспортах, справочниках).

Если эти данные не отражены в технической документации, их наличие устанавливается комиссионно на основе аналогов.

При отсутствии сведений, следовательно, и учета о наличии драгоценных металлов в устаревших объектах оборудования организации обязаны восстановить учет, для чего необходимо провести инвентаризацию оборудования и определить объекты, в которых содержатся драгоценные металлы, определить их количество по технической документации и дополнительно отразить полученные данные в инвентарной карточке (ф. № ОС-6). В инвентарной карточке указывают наименование драгоценных металлов, единицу измерения, количество.

Содержание драгоценных металлов уточняют и ведут учет и при ликвидации (списании) основных средств в случае физического или морального износа.

Первичным документом, подтверждающим списание основных средств, является акт о списании объекта основных средств, составляемый комиссией и утверждаемый руководителем организации.

В акте должны быть указаны количество драгоценных металлов, содержащихся в списываемом оборудовании согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1) или инвентарной карточки учета основных средств (ф. № ОС-6).

Согласно п. 12 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, при списании оборудования организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (в паспорте объекта, руководстве по эксплуатации и др.).

Учет драгоценных металлов, полученных в результате разборки основных средств, ведут в специальной книге учета драгоценных металлов в отходах. Книга регистрируется в бухгалтерии и выдается материально ответственным лицам в пронумерованном, прошнурованном виде, скрепленная печатью за подписями руководителя и главного бухгалтера.

Ответственным участком работы бухгалтерии является обеспечение сохранности драгоценных металлов, драгоценных камней, лома и отходов. Согласно п. 4. Инструкции № 68н организация обязана осуществить хранение этих ценностей и обеспечить их сохранность.

Организация учета расходования драгоценных металлов и драгоценных камней, используемых в процессе производства, должна обеспечить возможность выявления отклонений фактического их расхода от утвержденных норм на изготовление продукции, на отходы и потери.

Отходы и лом драгоценных металлов должны быть использованы максимально эффективно. Они могут быть проданы предприятиям — переработчикам лома и отходов драгоценных металлов, имеющим свидетельство и карту постановки на специальный учет в Государственной инспекции пробирного надзора. Предприятие-сдатчик лома драгоценных металлов вправе изучить условия их приема разными предприятиями-переработчиками и реализовать их на наиболее выгодных для себя условиях.

Продажа лома драгоценных металлов должна быть осуществлена с экономической выгодой для продавца. Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации сырья, содержащего драгоценные металлы, должна определяться исходя из цены реализации только сырья или исходя из методики ее определения с учетом паспортов и актов качественного состояния сырья, составленных аффинажными (перерабатывающими) заводами.

Согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н),

материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Драгоценные металлы в ломе и отходах приходуются по рыночной стоимости по фактической массе, по данным лабораторного анализа с учетом утвержденных нормативов на потери при эксплуатации.

Списание лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, производится после сдачи их переработчику на основании акта приемки лома и отходов.

По драгоценным металлам и изделиям из них в учетных регистрах указывают наименование, вид металла (слитки, лента, проволока и т. п.), размер полуфабриката, пробы или процентное содержание в растворе, сплаве, номер партии, массу в натуральном выражении сплава, соли, кислоты или других соединений, содержащихдрагоценные металлы.

По драгоценным камням и изделиям из них в учетных регистрах записывают наименование, назначение, марку, размер и номер изделия, группу, качество, характеристику камней, количество в штуках, массу в каратах.

Содержание драгоценных металлов в сплавах, растворах, находящихся в опломбированной специальной таре, определяется по данным учетной или технической документации.

Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней в составе оборудования, не подлежащих проверке в натуре, определяется по учетным данным или технической документации.

Драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в действующем оборудовании, включают в общую инвентарную стоимость объекта. В то же время ведут их аналитический учет в инвентарных карточках аналитического учета на основании акта приемки-передачи (ф. № ОС-1).

В разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств» акта приемки-передачи указывают наименование драгоценных металлов, номенклатурный номер, единицу измерения, количество и массу. Эту информацию указывают и в карточке аналитического учета основных средств (ф. № ОС-6).

При отсутствии в технической документации данных о драгоценных металлах, содержащихся в объектах основных средств, их наличие устанавливают комиссионно на основе аналогов. При

отсутствии же данных аналогов в акте приемки-передачи и в карточке аналитического учета делается запись: «В данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания объекта». Списание объектов основных средств, пришедших в негодность, оформляют «Актом о списании объекта основных средств» (ф. № ОС-4) или «Актом о списании автотранспортных средств» (ф. № ОС-4а). В разделе «Краткая характеристика объекта основных средств» указывается информация о содержании в нем драгоценных металлов и о поступивших после его списания драгоценных металлах.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 бухгалтерский учет драгоценных металлов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, ведется на счете 10 «Материалы», на дополнительно открываемом субсчете 10 «Драгоценные металлы и драгоценные камни» по их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, т. е. в сумме, которая может быть получена в результате их продажи. Согласно п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль их учитывают по рыночной стоимости. Рыночную стоимость определяет независимый оценщик в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЭ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 №519 «Об утверждении стандартов оценки».

Порядок учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них определен Инструкцией № 68н, в соответствии с которой детали, содержащие драгоценные металлы, учитывают в общей массе чистым весом. Их учет в

местах хранения ведут в карточках, книгах, журналах складского учета, являющихся учетными регистрами строгой отчетности. На каждое наименование, вид, размер драгоценных металлов бухгалтерия открывает отдельную карточку с указанием всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности (наименование драгметалла, дата поступления, акт приемки, наименование узлов и деталей, содержа-щихдрагметаллы, количество, массу).

Полученный лом, содержащий драгоценные металлы, передают на аффинажный завод. Аффи-нажом называется процесс извлечения и очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и доведение их до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям.

На принятое количество драгметалла аффинажный завод выдает сдатчику акт приемки, на основании которого сдатчик отражает в учете выручку от реализации и списывает из учета драгметалл. При этом необходимо иметь в виду, что в процессе эксплуатации объектов основных средств может иметь место износ драгметаллов, в результате чего фактическое их содержание может оказаться меньше, чем указано в техническом паспорте объекта основных средств. Согласно п. 60 Инструкции № 68н данные о первоначальном весе драгметалла исправляются на вес, указанный в акте аффинажного завода.

Поступление драгоценных металлов в ломе и отходах, полученных из списанных в результате износа объектов основных средств, их последующая сдача на аффинажный завод и результаты их приемки аффинажным заводом в учете отражают следующими бухгалтерскими проводками (см. таблицу).

Бухгалтерские проводки по учету драгоценных металлов, полученных в результате списания основных средств

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

1 Списана первоначальная стоимость объекта основных средств, выбывшего в результате износа 01, субсчет «Выбытие основных средств» 01 «Основныесредства» 1 000 000

2 Списана сумма амортизации за весь период эксплуатации объекта 02 «Амортизация основных средств» 01 субсчет «Выбытие основных средств» 950 000

3 Списанная остаточная стоимость объекта 91, субсчет «Прочие расходы» 01, субсчет «Выбытие основных средств» 50 000

4 Определен и отражен в учете финансовый результат от выбытия объекта 99 «Прибыли и убытки» 91, субсчет «Прочие расходы» 50 000

5 Оприходованы детали, содержащие драгоценные металлы, по рыночной стоимости 10, субсчет «Драгоценные металлы, драгоценные камни» 91, субсчет «Прочиедоходы» 8 000

6 Зачислено на финансовый результат стоимости оприходованных драгоценных металлов 91, субсчет «Прочиедоходы» 99 «Прибыли и убытки» 8 000

4 (244) - 2010

Окончание таблицы

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

7 Реализованы детали, содержащие драгоценные металлы, аффинажному заводу 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» 91, субсчет «Прочие доходы» 8 000

8 Списана балансовая стоимость лома, содержащего драгоценные металлы 91, субсчет2 «Прочие расходы» 10, субсчет 10 «Драгоценные металлы, драгоценные камни» 8 000

9 Получены денежные средства от аффинажного завода в стоимости драгоценных металлов, установленых при их приемке 51 «Расчетныесчета» 62 «Расчеты с покупателями заказчиками» 7 500

10 Отражена разница между балансовой стоимостью лома и фактической ценой реализации 91 «Прочие расходы» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 500

11 Выявлен и отражен финансовый результат от продажи лома, содержащего драгоценные металлы 99 «Прибыли и убытки» 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» 500

Список литературы

1. Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении: приказ Минфина России от 29.08.2001 № 68н.

2. О драгоценных металлах и драгоценных камнях: Федеральный закон от26.03.1998 № 41-ФЗ (вред, от 10.01.2002).

3. Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности: постановление Правительства РФ от 28.09.2000 № 731.

4. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЭ.

5. Об утверждении стандартов оценки: постановление Правительства РФ от 06.07.2001 № 519.