Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта и ее оценка при проведении аудита

АУДИТ

СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА И ЕЕ ОЦЕНКА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

С. Н. МАРТЫНОВИЧ, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики Российский университет дружбы народов

Финансовый контроль, организуемый на уровне хозяйствующего субъекта, называют внутренним контролем. Следовательно, он должен строиться на общих принципах финансового контроля. При этом каждый субъект (предприятие, организация) организуют его в зависимости от целей деятельности, а также управленческих задач. Поэтому методические подходы и применяемые формы контроля могут быть различны.

Большое значение при проведении аудита имеет получение профессионального суждения о системе внутреннего контроля аудируемого лица. Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно выбирать формы и методы проведения аудита, но с учетом требований федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также стандартов саморегулируемых организаций аудиторов.

Поэтому, чтобы разобраться, что такое система внутреннего контроля аудируемого лица, следует внимательно изучить положения Правила (стандарта) № 8, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее — стандарт).

Во-первых, стандарт дает нам само понятие системы внутреннего контроля, а во-вторых, в

приложении к стандарту раскрываются основные элементы этой системы.

Итак, система внутреннего контроля (СВК) представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также сотрудниками аудируемого лица для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность в надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций, а также соответствия деятельности аудируемого лица действующему законодательству.

Целью создания такой системы должно быть устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, создание благоприятных условий для достижения поставленных перед хозяйствующим субъектом целей.

В Российской Федерации приняты два нормативных документа по обязательной организации внутреннего контроля:

1) Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 85 которого устанавливает необходимость избрания собранием акционеров ревизионной комиссии общества;

2) приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006 № 06-68/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», требующий создания в совете директоров эмитента комитета по аудиту во главе с независимым директором.

все для бухгалтера

33

Собственники бизнеса вправе создавать или не создавать такую систему внутреннего контроля, которая удовлетворяла бы их требованиям.

Чаще всего на предприятиях и в организациях СВК представлена специальными отделами, службами, комиссиями или так называемыми ревизорами — высококвалифицированными сотрудниками.

Для крупных компаний СВК должна быть полномасштабной и может быть представлена контрольно-ревизионными отделами и подразделениями внутреннего аудита. Для малого и среднего бизнеса часть контрольных функций вполне допустимо возложить на менеджеров.

Структура, состав, штатная численность не являются строго заданными. Вариант организации СВК во многом зависит от правовой формы, организационной структуры, вида деятельности, а также необходимости контроля за теми или иными процессами.

Сфера деятельности указанных подразделений и их задачи:

• подотчетность одних работников другим;

• внутренние проверки финансово-хозяйственной деятельности;

• участие в инвентаризации денежных средств, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей;

• проведение сверок расчетов с контрагентами организации;

• осуществление контроля за информационными системами бухгалтерского и управленческого учета;

• ограничение доступа к активам, бухгалтерским первичным документам, файлам данных;

• сравнение и анализ полученных финансовых результатов с плановыми показателями и т. д. Таким образом, без построения определенной

системы невозможна эффективная организация внутреннего финансового контроля. Для построения такой системы руководству хозяйствующего субъекта следует руководствоваться следующими принципами:

• рациональная организация рабочих процессов;

• разделение функциональных обязанностей между работниками;

• информационное обеспечение работников;

• обязательный, систематизированный контроль за выполнением операций.

Кроме того, необходимо принять во внимание, что, исходя из стандарта № 8, СВК хозяйствующего субъекта должна включать следующие элементы:

• контрольная среда;

• процесс оценки рисков аудируемым лицом;

• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• контрольные действия;

• мониторинг средств контроля.

Для проведения аудита такое разделение СВК на пять элементов является наиболее удобным для анализа и оценки ее надежности.

Следует рассмотреть более подробно каждый из этих элементов.

Контрольная среда — это позиция собственников, руководства и самих работников относительно СВК, понимание ее значения. Представители собственника могут оказать первостепенное значение на сознательность сотрудников в отношении контроля.

Чтобы контрольная среда способствовала организации эффективности СВК, а также поддерживала дисциплину и порядок, она должна учитывать:

• организационную структуру хозяйствующего субъекта;

• кадровую политику;

• компетентность и стиль работы руководства;

• ответственность и полномочия сотрудников;

• квалификацию сотрудников;

• этические ценности и поведенческие стандарты. В то же время падение эффективности СВК

может быть в результате:

• неравномерной трудовой нагрузки сотрудников;

• выполнения необходимых учетных процессов постоянно меняющимся персоналом;

• небрежности, рассеянности, неверных суждений или недопонимания сотрудниками инструктивных материалов;

• рассредоточения рабочих документов по отделам и структурным подразделениям;

• сговора сотрудников как с другими работниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

• злоупотребления со стороны представителей руководства;

• минимизации затрат на осуществление контроля и т. п.

Процесс оценки рисков — следующий элемент системы внутреннего контроля, который предполагает обязанность руководства аудируемого лица выявлять риски, оказывающие влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, определять их значение, оценивать вероятность их

34

ВСЕ для БУХГАЛТЕРА

возникновения и находить способы управления ими. Исходя из практики аудиторской деятельности, это довольно редкое явление. Зачастую учет в организациях строится только на применении отдельных положений по бухгалтерскому учету, в которых четко установлены правила учета тех или иных хозяйственных операций, не требующих логических размышлений типа: «что будет, если», а также определении налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Однако руководству аудируемого лица следует осуществлять соответствующие действия, а не игнорировать риски, возникающие, например, в результате:

• конкурентного давления;

• внедрения новых информационных систем учета;

• применения новых технологий, освоения новых видов деятельности;

• реорганизации хозяйствующего субъекта;

• осуществления инвестиций в иностранные предприятия;

• изменения бухгалтерского и налогового законодательства.

Базовые принципы оценки рисков являются общими для любой сферы деятельности, поэтому руководство организации, а также СВК могут воспользоваться нормативными документами аудиторов.

Далее необходимо остановиться на таком элементе СВК, как информационная система, связанным с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Большинство хозяйствующих субъектов при обработке значительных объемов информации применяют компьютерные информационные системы для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако предусмотреть автоматизацию бухгалтерского, налогового и управленческого учета в полном объеме невозможно, в любой организации периодически возникают ситуации, отражать которые приходится вручную. При этом следует признать, что в целом применение информационных систем делает СВК более эффективной, так как позволяет своевременно отразить в учете и обработать стандартные хозяйственные операции в соответствии с заранее установленными правилами, надлежащим образом их классифицировать, выполнить сложные расчеты, а также способствует аналитическому анализу информации.

В то же время информационные системы, связанные с подготовкой финансовой

отчетности, создают дополнительные риски для СВК, например, отражение несанкционированных или даже несуществующих операций, а также риск уничтожения данных.

Поэтому составной частью СВК на данном уровне должны быть внутренние регламенты деятельности персонала, обеспечивающие понимание сотрудниками своих обязанностей и ответственности.

Еще один элемент СВК — это контрольные действия, т. е. определенные процедуры, позволяющие удостовериться, что приказы (распоряжения) руководства хозяйствующего субъекта исполняются. Они могут проводиться как внезапно, так и в соответствии с планом обзорных проверок, ручным или запрограммированным способом.

Контрольные действия включают, например:

• приобретение программного обеспечения;

• установку защиты от несанкционированного доступа;

• разделение обязанностей по подготовке отчетов и их утверждению;

• обзорные проверки счетов бухгалтерского учета;

• проверку арифметической точности бухгалтерских записей;

• проверку наличия и состояния объектов учета;

• сравнение результатов независимых операций. Только тот контроль может считаться эффективным, который проводится с определенной целью, в положенное время, по соответствующим циклам бизнеса: снабжение, производство, реализация, выявленные ошибки, неточности, когда все недочеты исправляются незамедлительно.

Пятый элемент СВК — мониторинг средств контроля — представляет собой наблюдение руководства хозяйствующего субъекта за непрерывным функционированием данной системы.

Регулярные надзорные мероприятия должны осуществляться в первую очередь за действиями персонала в соответствии с принятой политикой аудируемого лица в области этики, деловой практики, составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, мониторинг заключается в осуществлении необходимых корректирующих действий в отношении средств контроля.

Информация для осуществления мониторинга может быть не только внутренней, но и полученной извне, в частности сверка расчетов с контрагентами, жалобы покупателей (заказчиков), предписания и санкции государственных контролирующих органов.

У многих аудируемых лиц мониторинг вы-

полняют внутренние аудиторы, обеспечивающие защиту от ошибок и злоупотреблений, помогающие устранить недостатки и слабые места в системе управления организацией. Использование внутреннего аудита в организации должно гарантировать эффективность системы управления рисками внутреннего контроля.

Таким образом, руководство хозяйствующего субъекта несет ответственность за разработку и исполнение компонентов СВК как единого целого. От него зависит регулярность, эффективность СВК и соответствие размерам организации и специфике ее деятельности.

Когда у руководства аудируемого лица есть понимание трудоемкости и важности учетного процесса, необходимости правильного ведения бухгалтерского и налогового учета, оно готово осуществить дополнительные затраты, связанные с обеспечением надежности СВК. Однако СВК не панацея от всех бед, а только инструмент для повышения эффективности, достижения поставленных целей, предотвращения возможных убытков и потерь.

Задачей аудитора является оценка надежности системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных видов контроля. Еще на стадии планирования аудиторской проверки аудитор должен принять во внимание систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля для того, чтобы определить объем работ, необходимый для выполнения аудиторских процедур. При этом работа аудитора не означает проверку СВК с целью выявления всех возможных недостатков.

В целях ознакомления с СВК аудитор должен направить запрос в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица, в том числе в отношении рисков хозяйственной деятельности, которые они выявили. Для тестирования СВК используется также выборочная проверка записей в учетных регистрах на соответствие первичным документам и действующему законодательству.

Для изучения и оценки СВК хозяйствующего субъекта аудитор анализирует следующие стороны хозяйственной деятельности:

• организационную структуру аудируемого лица;

• организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

• учетную политику и основные принципы ведения учета;

• роль и место средств компьютерной обработки данных;

• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, способы их обобщения и порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности.

В ходе изучения СВК аудитор применяет: тестовые процедуры, перечни типовых вопросов, специальные схемы и проверочные листы.

Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля предотвращают или устраняют существенные искажения в отражении и раскрытии информации при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как СВК может лишь в разумных пределах дать аудируемому лицу уверенность в достижении им достоверности бухгалтерского учета и отчетности.

Наличие удовлетворительной контрольной среды может стать положительным фактором при определении характера, сроков и объемов аудиторских процедур. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, то возможно уменьшение размера выборки для получения аудиторских доказательств. Однако полностью отказаться от проверки СВК аудитор не может. Риск необна-ружения ошибок бухгалтерского или налогового учета, трудоемкость выполнения аудита, стоимость аудиторской проверки — все это звенья одной цепи. Поэтому аудитору необходимо изучить все составляющие СВК и их взаимодействие, установить, действительно ли контрольные механизмы дополняют друг друга, и сделать вывод об их целесообразности.

В связи с этим аудитор в обязательном порядке рассматривает:

• уровень квалификации специалистов экономических служб;

• наличие службы внутреннего аудита или ревизионных комиссий;

• наличие организационно-распорядительной документации, в том числе учетной политики;

• наличие графика движения документов, характер и объем документооборота;

• сложность хозяйственных ситуаций;

• использование средств автоматизации учета. Аудитору следует убедиться в применении аудируемым лицом следующих процедур внутреннего контроля:

• проведение обязательной и внеплановой инвентаризации;

• санкционирование первичных документов;

• ограничение доступа посторонних лиц к активам организации;

• осуществление контроля за прикладными программами;

• внутренние проверки и сверки данных;

• экономический анализ деятельности.

Аудиторская организация должна документально

оформить все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение о каждом из элементов СВК. Форма, содержание и объем рабочих документов являются предметом профессионального суждения аудитора.

Кроме того, аудитор должен своевременно доводить до руководства аудируемого лица и представителей собственника полученную информацию о недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля. Здесь возможны два подхода к сложившейся ситуации: либо провести совещание с работниками аудируемого лица, либо направить руководству хозяйствующего субъекта письмо с изложением своих замечаний и предложениями по их устранению. При этом сведения о выявленных недостатках СВК в любом случае будут включены в письменную информацию, полученную по результатам проведения аудита и доведенную до руководства аудируемого лица, а также представителей собственника.

Подводя итог, следует отметить, что аудиторское задание может предусматривать выражение

мнения об эффективности СВК аудируемого лица, тогда результат изучения и оценки СВК включаются в текст аудиторского заключения.

Конечно, организация может обойтись без создания отдельного подразделения внутреннего контроля. Только высшее руководство способно оценить его необходимость. На самом деле только практика дает однозначный подход к значению СВК как наиболее эффективного инструмента управления организацией.

Список литературы

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 27.12.2009).

2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. от 11. 07.2011).

3. Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг: приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006 № 06-68/пз-н (в ред. от 14.06.2007).

4. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: постановление Правительства РФ от 19.11.2008 № 863.