Особенности оценки активов и обязательств некредитных финансовых организаций в условиях применения отраслевых стандартов бухгалтерского учета

УДК 336.6

ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НЕКРЕДИТНЫХ ФИНАНСОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ОТРАСЛЕВЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Н.А. Бусуёк, С.А. Тронин

Аннотация. В статье раскрываются особенности оценки активов и обязательств некредитных финансовых организаций в условиях применения ОСБУ (отраслевых стандартов бухгалтерского учета) и МСФО (международных стандартов финансовой отчетности). Учитывая значимость оценки активов и обязательств некредитных финансовых организаций при составлении ими бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует подчеркнуть, что оценка имеет важнейшее значение для объективной характеристики показателей баланса, других форм финансовой отчетности, а также правильного определения финансового результата их деятельности. Целью статьи является исследование вопросов, связанных с раскрытием особенностей оценки активов и обязательств в условиях применения некредитными финансовыми организациями ОСБУ и положений международных стандартов финансовой отчетности и учетом влияния оценки финансовых инструментов на финансовый результат их деятельности.

Ключевые слова: некредитные финансовые организации, активы, финансовые активы, финансовые обязательства, финансовые результаты деятельности, оценка, ОСБУ международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), бизнес модель, договорные потоки, справедливая стоимость, амортизированная стоимость, модель ожидаемых кредитных убытков.

ESPECIALLY THE VALUATION OF ASSETS AND LIABILITIES OF NON-BANKING FINANCIAL ORGANIZATIONS IN CONDITIONS OF USE OSBU

N.A. Busuec, S.A. Tronin

Abstract. The article reveals the features of the valuation of assets and liabilities of non-banking financial organizations in conditions of use OSBU (accounting standards) and IFRS (international financial reporting standards). Given the significance of evaluation of assets and liabilities of non-banking financial organizations when preparing their financial statements, it should be stressed that the evaluation is crucial for the objective characteristics of the balance indicators and other forms of financial reporting, as well as the correct definition of the financial results of their activities. The aim of this paper is to study the issues related to the disclosure of characteristics of evaluation of assets and liabilities of

financial institutions nekreditnymi OSBU and provisions of international financial reporting standards and taking into account the impact of evaluation of financial instruments on the financial results of their activities.

Keywords: non-credit financial institutions, assets, financial assets, financial liabilities, financial results, evaluation, OSBU, international financial reporting standards (IFRS), business model, contractual flows, fair cost, amortised cost, model expected loan losses.

В настоящее время большинство некредитных финансовых организаций применяют не только ЕПС (Единый план счетов бухгалтерского учета), но и ОСБУ (отраслевые стандарты бухгалтерского учета).

В условиях применения ОСБУ, основой для разработки которых во многом явились международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), некредитные финансовые организации прежде всего столкнулись с проблемой объективной и достоверной (надежной) оценки активов и обязательств.

Важность и значимость оценки активов и обязательств в деятельности некредитных финансовых организаций определяются тем, что в условиях применения ОСБУ изменились не только подходы к оценке, но и методы оценки, появилась необходимость привлечения к оценке различных специалистов, руководства организации, представителей сторонних организаций. Следует обратить внимание и на повышение роли профессиональных суждений в проведении оценки активов и обязательств некредитных финансовых организаций.

Подходы и методы оценки активов и обязательств, а также условных обязательств и резервов, должны быть утверждены в учетной политике некредитных финансовых организаций. Методы оценки активов и обязательств оказывают существенное влияние на определение финансового результата деятельности некредитных финансовых организаций.

При выборе методов оценки активов и обязательств и закреплении их в учетной политике некредитные финансовые организации должны руководствоваться нормативными требованиями ОСБУ.

Оценка активов и обязательств включает расчет их первоначальной стоимости (при первоначальном признании), корректировку (переоценку) стоимости в последующем, определение стоимости при прекращении их признания и оценку показателей отчетности в период между признанием и прекращением признания актива или

обязательства. При этом необходимо обратить внимание на то, что значительные изменения оценки стоимости активов и обязательств связаны именно с их отражением в отчетности, то есть в период между их появлением и прекращением признания.

В условиях применения ОСБУ некредитные финансовые организации должны отражать активы и обязательства по такой стоимостной оценке, которая позволяла бы обеспечить достоверное представление информации об их финансовом положении и финансовых результатах деятельности.

До применения некредитными финансовыми организациями ОСБУ активы (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения) учитывались по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету, запасы - по фактической себестоимости. В бухгалтерском балансе основные средства, нематериальные активы отражались в объеме их стоимости, уменьшенной на сумму амортизации (то есть по остаточной стоимости), долгосрочные инвестиции, относящиеся к финансовым вложениям, отражались по первоначальной стоимости или по текущей рыночной стоимости (в случае возможности ее определения на основе всех доступных источников), запасы - первоначальной стоимости.

С принятием Положения Банка России от 22 сентября 2015 г. № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» изменились критерии признания, правила оценки и переоценки (последующей оценки) основных средств, нематериальных активов (НМА), инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а также запасов в некредитных финансовых организациях.

Остановимся более подробно на наиболее значимых изменениях, в том числе оценки активов, связанных с применением некредитными финансовыми организациями данного ОСБУ

Прежде всего необходимо отметить то, что в ОСБУ представлены новая классификация объектов имущества и нематериальных активов, положение по формированию их стоимости (оценка стоимости при первоначальном признании, в том числе справедливой стоимости объектов имущества) в некредитных финансовых организациях [4]. В рамках бухгалтерского учета определяется справедливая стоимость объекта имущества - «это цена, которая была бы получена при продаже объекта при проведении сделки на добровольной основе на рынке между участниками на дату оценки в текущих условиях» [4]. При этом неважно, сложилась цена непосредственно на рынке или рассчитана иначе. Кроме того, в ОСБУ дано новое определение основных средств, представлены их классификация, критерии существенности для выделения инвентарного объекта основных средств, определен выбор моделей и способов учета основных средств. Особое внимание при учете и отражении в отчетности основных средств некредитным финансовым организациям следует обратить на бухгалтерские оценки при формировании их стоимости при первоначальном признании и последующем учете (в том числе при прекращении признания) [4].

В ОСБУ в отношении НМА представлены критерии признания объектов в качестве НМА, новый учет программного обеспечения, бухгалтерские оценки при формировании стоимости НМА при их первоначальном признании и последующем учете (в том числе при прекращении признания) [4].

Новым объектом учета и отражения в отчетности для некредитных финансовых организаций является инвестиционное имущество. В ОСБУ определены условия признания объекта в качестве инвестиционного имущества, бухгалтерские оценки при формировании стоимости инвестиционного имущества при первоначальном признании и последующем учете (в том числе при прекращении признания) [4].

Кроме того, ОСБУ содержит условия признания некредитными финансовыми организациями нового объекта в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи [4].

Также ОСБУ содержит критерии признания запасов, правила их оценки при первоначальном признании и последующей оценки, в том числе при прекращении признания [4].

Изученные нами подходы и методы оценки рассмотренных объектов учета позволили установить, что для последующей оценки

большинства активов некредитные финансовые организации должны выбрать одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости. При этом в случае выбора второй модели оценки активов, переоценка их стоимости должна проводиться с достаточной регулярностью, а частота ее проведения должна зависеть от изменения справедливой стоимости этих активов [4].

Некредитные финансовые организации должны проводить тест на обесценение большинства активов (основных средств, нематериальных активов). То есть некредитная финансовая организация на конец каждого отчетного года должна оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения актива в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» [4]. Проверка на предмет обесценения активов требуется в случае наличия признаков обесценения. Убыток от обесценения признается в том случае, если балансовая стоимость актива превышает наибольшую из двух величин: справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу и ценности его использования, рассчитанной на основе чистой приведенной (дисконтированной) стоимости. Следует обратить внимание на то, что расчетные оценки величины будущих денежных потоков для определения ценности использования актива могут быть различными для разных некредитных финансовых организаций. Убыток от обесценения актива подлежит признанию в отчете о прибыли или убытке и ПСД. Если актив отражается в учете по переоцененной стоимости, то убыток от обесценения отражается на счете резерва переоценки данного актива как уменьшение от переоценки. Если убыток от обесценения превышает сумму, отраженную на счете резерва, то сумма превышения отражается как расход в отчете о прибыли или убытке и ПСД.

Далее остановимся на раскрытии особенностей оценки финансовых инструментов некредитных финансовых организаций, отражаемых в отчете о финансовом положении (финансовых активов (ФА), финансовых обязательств (ФО)). Безусловно к финансовым инструментам относятся и инструменты капитала, особенности оценки которых в данной статье не рассматривались.

Появление такого объекта учета как ФА, прежде всего, связано с инвестиционной деятельностью некредитных финансовых

организаций. В составе ФА страховых организаций, НПФ, других субъектов финансового рынка значительное место занимают корпоративные облигации, государственные и муниципальные ценные бумаги, банковские депозиты. Незначительные вложения приходятся на акции и прочие инструменты. Также ФА некредитных финансовых организаций представлены размещенными денежными средствами по договорам займа и договорам банковского вклада.

Порядок оценки выданных (размещенных) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада представлен в Положении Банка России от 1 октября 2015 г. № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» [5].

Порядок оценки ценных бумаг в некредитных финансовых организациях представлен в Положении Банка России от 1 октября 2015 г. № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» [6].

Некредитные финансовые организации имеют и такой объект учета, как ФО, возникающие при выполнении ими операций по привлечению денежных средств по договорам займа, кредитным договорам, операций по выпуску и погашению облигаций и векселей.

Порядок оценки финансовых обязательств в некредитных финансовых организациях представлен в Положении Банка России от 5 ноября 2015 г.№ 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитных финансовых организаций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» [7].

Кроме того, в составе обязательств некредитных финансовых организаций следует различать резервы - оценочные обязательства, признаваемые в качестве обязательства, и условные обязательства. Понятие, критерии признания, учет и отражение в отчетности оценочных обязательств и условных обязательств представлены в Положении Банка России от 3 декабря 2015 г. № 508-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета резервов - оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями» [8].

Особенности оценки ФА (размещенных денежных средств в банковские вклады, выданных займов, приобретенных ценных бумаг), по нашему мнению, прежде всего связаны с использованием модели справедливой стоимости (МСФО (ШЯБ) 13 «Оценка справедливой стоимости»). «Под справедливой стоимостью ценной бумаги признается цена, которая была бы получена при продаже ценной бумаги при проведении обычной сделки между участниками рынка ценных бумаг на дату оценки» [2; 6]. При первоначальном признании ФА оцениваются по справедливой стоимости. Имеют место особенности определения справедливой стоимости ценных бумаг, которые сводятся к тому, что стоимость ценных бумаг определяется с учетом затрат по сделке, связанных с их приобретением (за исключением ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются через прибыль или убыток) [6]. На практике некредитные финансовые организации используют различные методы определения справедливой стоимости в зависимости от вида финансового инструмента и исходных данных, которые доступны по нему на момент проведения оценки. В письме Банка России от 29 декабря 2009 г. № 186-Т «О Методических рекомендациях «Об оценке финансовых инструментов по текущей (справедливой) стоимости»» изложены подходы к определению текущей (справедливой) стоимости финансового инструмента [2]. Чаще именно рыночный подход используется при оценке стоимости финансовых инструментов некредитных финансовых организаций. Однако не всегда возможно определить основной рынок для определенных видов сделок с ценными бумагами. Поэтому некредитные финансовые организации могут использовать доходный подход (метод дисконтирования будущих денежных потоков). То есть возникает объективная необходимость определения стоимости денежного потока путем приведения стоимости всех выплат (платежей), выполненных в разные моменты времени, по финансовым инструментам к их стоимости на текущий момент времени. Согласно Указанию Банка России от 25 сентября 2017 г. № 4541-У дисконтирование может не применяться к ФА и ФО, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а также к ФА и ФО, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода дисконтирования, и амортизированной стоимостью, рассчитанной без использования

метода дисконтирования признания процентного дохода, не является существенной. При расчете ставки дисконтирования используются ожидаемые денежные потоки и ожидаемый срок обращения ФА и ФО, предусмотренные договором. При этом при расчете такой ставки учитываются комиссионные доходы и комиссионные расходы, а также вознаграждения, затраты по сделке, премии и скидки.

Таким образом, при первоначальном признании все ФА отражаются в отчете о финансовом положении по справедливой стоимости, которая до перехода на ОСБУ некредитными финансовыми организациями не определялась.

ОСБУ предусматривают необходимость использования некредитными финансовыми организациями также других подходов и методов оценки активов и обязательств.

Отражение операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада в учете и отчетности в некредитных финансовых организациях связано с выбором одного из трех методов оценки размещенных банковских вкладов и выданных займов: по амортизированной стоимости с применением ЭСП, по справедливой стоимости через прибыль или убыток и по справедливой стоимости через ПСД [5].

Выбор некредитными финансовыми организациями методов оценки стоимости приобретенных ценных бумаг зависит от принятых моделей классификации ценных бумаг и производных активов. Однако нельзя не отметить, что сегодня разными некредитными финансовыми организациями применяется различный подход при классификации ценных бумаг и производных активов. Те некредитные финансовые организации, которые применяют положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», классифицируют приобретенные ценные бумаги в зависимости от целей приобретения в одну из следующих категорий: ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи. Согласно положению МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» приобретенные ценные бумаги при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, после первоначального признания также оцениваются по справедливой стоимости

через прибыль или убыток или прочий совокупный доход (ПСД) за исключением займов, дебиторской задолженности, а также ФА, удерживаемых до погашения (которые будут оцениваться по амортизированной стоимости). Некредитные финансовые организации, применяющие положения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», осуществляют классификацию ценных бумаг при первоначальном признании в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами, и характера предусмотренных условиями договора денежных потоков.

В Положении Банка России № 494-П амортизированная стоимость долговой ценной бумаги определяется как «сумма, в которой долговая ценная бумага оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, полученных процентных доходов, увеличенная на начисленные процентные доходы, а также уменьшенная на величину обесценения, отражаемую на балансовом счете по учету резервов под обесценение» [6]. При этом амортизированная стоимость должна рассчитываться с использованием линейного метода признания процентного дохода или метода эффективной процентной ставки [6].

Следует отметить, что использование некредитными финансовыми организациями метода эффективной процентной ставки позволяет дать объективную оценку доходности размещенных денежных средств в выданные займы, банковские вклады, приобретенные ценные бумаги. В случае использования данного метода при расчете амортизированной стоимости ФО - позволяет получить объективную оценку затратности привлеченных инвестиций на основании учета всех денежных потоков, связанных с оценкой того или иного обязательства. Порядок расчет эффективной процентной ставки приведен в письме Банка России от 27 апреля 2010 г. № 59-Т «О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»» [3].

В ОСБУ (Положения Банка России № 493-П, № 501-П) определен перечень критериев, при выполнении которых финансовые инструменты должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки [5; 7]. При этом следует отметить, что положения ОСБУ предусматривают

осуществление пересмотра ожидаемых денежных потоков по финансовым инструментам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений. Кроме того, ОСБУ предусматривают возможность использования некредитными финансовыми организациями профессионального суждения при осуществлении оценки величины ожидаемых денежных потоков и ожидаемого срока обращения денежных средств.

При расчете амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки процентные доходы начисляются по ставке дисконтирования. Корректировка стоимости долговых ценных бумаг осуществляется в случае отличия ставки дисконтирования, используемой для расчета амортизированной стоимости в отчетном периоде, от процентной ставки, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги.

При расчете амортизированной стоимости с использованием линейного метода признания процентного дохода проценты и купон начисляются по ставке, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги.

Все долевые ФА (например, акции) должны отражаться в отчете о финансовом положении только по справедливой стоимости. При этом прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибыли или убытке и ПСД. В некоторых случаях компания может учитывать изменения справедливой стоимости по данному ФА в ПСД, а доход по дивидендам в прибылях и убытках (в случае намерений компании удерживать долевой инструмент не для торговли, а для получения дохода по нему).

После установления компанией факта прекращения признания ФА, она должна провести оценку передачи данного актива и подтверждения того факта, что были переданы все риски и выгоды от владения активом. Если все риски и выгоды были в основном переданы, признание актива прекращается. При полном прекращении признания ФА разница между его балансовой стоимостью и суммой полученного возмещения должна быть признана в составе прибыли или убытка. Если все риски и выгоды в основном были сохранены, прекращение признания актива не разрешается.

По нашему мнению, дальнейшее развитие подходов и методов оценки финансовых инструментов (в том числе финансовых

активов и финансовых обязательств) в некредитных финансовых организациях связано с применением как нормативных положений ОСБУ и положений МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

При этом необходимо отметить, что страховые организации и общества взаимного страхования, негосударственные пенсионные фонды, соответствующие критериям, установленным п. 20В МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», должны применять положения МСФО (IFRS) 9 с 1 января 2021 г. Однако некредитные финансовые организации могут принять решение о применении положений МСФО (IFRS) 9 в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся до 1 января 2021 г. (указание Банка России от 14 августа 2017 г. № 4496-У).

В экономической литературе при анализе положений международных стандартов финансовой отчетности обращается внимание на то, что, несмотря на отдельные схожие положения МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9, классификация и оценка финансовых инструментов (в том числе ФА и ФО) в МСФО (IFRS) 9 подверглась существенным изменениям.

Согласно положению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» ценные бумаги классифицируются как ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД) и ценные бумаги, оцениваемые по амортизированной стоимости [1]. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» содержит условия отнесения ценной бумаги к той или иной категории.

Анализ бизнес-модели, используемой компаниями для управления ФА, и характеристики ФА, связанной с договорными денежными потоками, позволяет признать те или иные ФА по справедливой стоимости или амортизированной стоимости.

ФА должны оцениваться по справедливой стоимости через ПСД (резерв переоценки в капитале) в случае, если получаемые по ним денежные потоки состоят исключительно из основной суммы долга и процентов. При этом в договоре предусмотрены такие условия как периодическое получение договорных денежных потоков и возможная продажа актива. ФА будут оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток в случае,

если бизнес модель предусматривает другие намерения компании, чем описанные выше [1].

Другая модель оценки финансовых инструментов (в том числе ФА и ФО) связана с определением амортизированной стоимости, которая до перехода на ОСБУ некредитными финансовыми организациями не рассчитывалась.

ФА должны оцениваться по амортизированной стоимости если выполняются следующие условия: ФА удерживается компанией в рамках бизнес-модели для получения договорных денежных потоков, которая периодически получает платежи в счет основной суммы долга и процентов [1]. При этом расчет амортизированной стоимости финансовых инструментов должен осуществляться не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода.

Что касается ФА, оцениваемых по амортизированной стоимости, то к ним, как правило, относятся долговые финансовые инструменты (например, облигации). Анализ «бизнес-модели» и «выплат по договору» позволяет установить конечную цель компании в отношении ФА, условия выплат по договору. Если предполагается получение договорных денежных потоков до срока погашения ФА и в отношении него предусмотрены выплаты основного долга и процентов на оговоренные даты, то такой ФА должен быть оценен по амортизированной стоимости [1]. Все остальные долговые ФА должны быть оценены по справедливой стоимости через прибыль или убыток [1].

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» ФА, которые удовлетворяют критериям оценки по амортизированной стоимости, могут быть оценены по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая оценка позволит избежать или сократить противоречие в бухгалтерских оценках, которые в противном случае будут возникать из оценки активов и обязательств или признания прибылей и убытков по ним на разных основаниях [1].

В отношении ФО в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» применяются две категории оценки стоимости: справедливая стоимость через прибыль или убыток и амортизированная стоимость. ФО, предназначенные для торговли, оцениваются по справедливой стоимости через отчет о прибыли или убытке и ПСД, а все остальные ФО, как правило, оцениваются по амортизированной стоимости [1].

Прекращение признания ФО обязательно в том случае, если обязательство погашено, то есть исполнено, отменено или по нему истек срок. Прибыль или убыток от прекращения первоначального финансового обязательства, отражаются в составе отчета о прибыли или убытке и ПСД. Все ПФИ, в том числе связанные с некотируемыми долевыми ФА, оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчет о прибыли или убытке и ПСД (имеют место исключения при использовании ПФИ как инструмента хеджирования).

При существенном изменении бизнес-модели компании, требуется повторно оценить актуальность первоначальной классификации финансовых инструментов (в частности, финансовых активов) на активы, оцениваемые по справедливой стоимости и активы, оцениваемые по амортизированной стоимости [1].

Существенное изменение положений МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» связано с необходимостью внедрения в деятельность компании новой модели ожидаемых кредитных убытков, которые признаются если произошло значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания ФА [1]. В этом случае резерв признается в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь срок жизни ФА. Если значительного увеличения не произошло, то резерв должен быть признан в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков [1]. Особые правила оценки и учета должны применяться к кредитно - обесценным ФА [1].

С 1 января 2018 г. ОСБУ предусмотрено применение некредитными финансовыми организациями единого порядка оценки резерва под обесценение ФА, соответствующего требованиям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», кроме организаций, соответствующих критериям, установленным п. 20В МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Таким образом, проведенные исследования оценки активов и обязательств позволили сформулировать следующие выводы.

Во-первых, применение некредитными финансовыми организациями нормативных положений ОСБУ и международных стандартов финансовой отчетности привело к существенным изменениям системы оценки активов и обязательств.

Во-вторых, изменение подходов и методов оценки активов и обязательств позволило некредитным финансовым организациям

добиться объективной характеристики показателей баланса, других форм финансовой отчетности.

В-третьих, новая модель обесценения ФА «ожидаемые убытки» приведет к снижению стоимости ФА и ускорению признания убытков в финансовой отчетности.

В-четвертых, применяемые подходы и методы оценки активов и обязательств, признания убытков от обесценения существенно отличаются от использованных ранее и оказывают влияние на определение конечного финансового результата деятельности некредитных финансовых организаций.

Библиографический список

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 30 марта 2017 г. № 50н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

2. О Методических рекомендациях «Об оценке финансовых инструментов по текущей (справедливой) стоимости»: письмо Банка России от 29 декабря 2009 г. № 186-Т. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

3. О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»: письмо Банка России от 27 апреля 2010 г. № 59-Т. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

4. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях: положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России) от 22 сентября 2015 г. № 492-П. URL: https://www.cbr. ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

5. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада: Положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России) от 1 октября 2015 г. № 493-П. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

6. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях: положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России) от 1 октября 2015 г. № 494-П. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

7. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитных финансовых организаций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей: положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России) от 5 ноября 2015 г. № 501-П. URL: https:// www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

8. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета резервов - оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями: положение Центрального банка Российской Федерации (Банка России) от 3 декабря 2015 г. № 508-П. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.01.2019).

9. Бреславцева Н.А., Каращенко В.В. Учет финансовых инструментов и инвестиций в соответствии с МСФО и ПБУ: методологические проблемы и различия // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 5.

10. Головешкина О. Изменения в учете и отчетности некредитных финансовых организаций // МСФО на практике. 2015. № 5.

Н.А. Бусуёк

кандидат экономических наук, доцент доцент кафедры финансов, налогообложения и финансового учета

Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: natali120261@mail.ru

С.А. Тронин

кандидат экономических наук, доцент доцент кафедры финансов, налогообложения и финансового учета

Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: tron1977@rambler.ru