Природа единого налога на вмененный доход в сфере общественного питания

ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

2009

Юридические науки

Выпуск 1

I. КОНСТИТУЦИОННОЕ, АДМИНИСТРАТИВНОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

УДК 336.226.1

ПРИРОДА ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД В СФЕРЕ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

А.Н. Диденко

Ассистент кафедры конституционного и финансового права

Пермского государственного университета, 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15

Исследуется актуальная проблема природы единого налога на вмененный доход, в том числе его значение для поддержки малого предпренимательства. Автор пытается выявить особенности правоприменительной реализации единого дохода на вмененный доход в сфере общественного питания.

Ключевые слова: налоговое право; единый налог

Налоги в различных проявлениях существуют с давних пор. Как только на земле стали возникать государства, возникла, пусть поначалу и примитивная, система налогообложения. Шли века, система развивалась и совершенствовалась, оставаясь неотъемлемым звеном экономических отношений в обществе и превращаясь постепенно в основной источник доходов государства. В вопросе характеристики любой налоговой системы можно руководствоваться известным тезисом «никто не забыт, ничто не забыто», т.е. опыт предыдущих поколений находит свое отражение в деятельности современников.

По своей природе и содержанию отдельные современные налоги имеют свою историю возникновения. В частности, это касается единого налога на вмененный доход. По своей экономической сущности единый налог на вмененный доход можно соотнести с оброком. Вековой опыт ведения крестьянских хозяйств позволял с достаточной точностью определить размер будущего урожая на единицу земельного надела в данной местности. Сведущему в экономике помещику оставалось с учетом действующих цен назначить крестьянину разумный оброк, обеспечивающий стабильный доход и, в то же время, оставляющий крестьянину

© Диденко А.Н., 2009

на вмененный доход; общественное питание

достаточно средств не только для содержания своей семьи, но и для развития своего хозяйства [2]. Естественно, при таком подходе в построении экономических отношений явственно прослеживалась взаимная выгода и получающего и отдающего: крестьянин, заранее зная размер оброка, был свободен в выборе способов ведения хозяйства и распоряжении остатками результата своего труда. В свою очередь, помещик не обременялся контролем за крестьянами и избегал рыночных рисков, получая гарантированную сумму. Массовый переход на оброк явился мощным стимулом развития хозяйства. Выиграли, прежде всего те, кто много и умело работал - весь прирост дохода оставался в их распоряжении. Напротив, нерадивые работники, доход которых был ниже среднего, разорялись, освобождали землю для тех, кто умел ею распорядиться, и пополняли армию наемных работников. Таким образом, оброк являлся механизмом естественного отбора предпринимателей, укрепляя высокопроизводительные хозяйства, разоряя нерентабельные и повышая уровень развития сельского хозяйства в целом.

Одной из серьезных проблем любой государственной экономики в переходный период ее развития является недостаток у государства финансовых ресурсов, вызванный в определяющей мере низким поступлением налогов в бюджеты всех уровней.

Без выполнения комплекса мероприятий по повышению собираемости налогов невозможно осуществить структурную перестройку российской экономики, повысить инветиционную активность, решить назревшие социальные проблемы в обществе [3]. Не секрет, что фискальная активность по отношению к добросовестным налогоплательщикам не имеет ожидаемого результата. Напротив, экономические расчеты и практика указывают на необходимость снижения налогового бремени для этой категории налогоплательщиков. С другой стороны, особое внимание уполномоченным государственным органам необходимо уделить тем налогоплательщикам, которые пытаются решить свои проблемы путем неуплаты или неполной уплаты налогов. Учитывая специфику ведения предпринимательской деятельности, наибольшие злоупотребления при общем режиме налогообложения наблюдаются в сфере общественного питания, розничной торговли, бытового обслуживания, ремонта, перевозок. Соблазн нарушить налоговые обязательства в этих сферах деятельности обусловлен, во-первых, значительной долей наличных расчетов, и, во-вторых, непрозрачностью учета осуществляемых хозяйственных операций. Руководствуясь публичными интересами, государственные органы власти Российской Федерации стремятся ликвидировать условия для ухода от уплаты налогов и развития теневого бизнеса именно в этих сферах. Одним из путей решения данной проблемы стал возврат в экономический оборот всеми позабытого оброка в виде единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД), который был легализован Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.1998 №148-ФЗ [9]. Дальнейшее свое правоустанови-тельное и правоприменительное развитие ЕНВД получил после принятия Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

от 24.07.2002 №104-ФЗ, которым с 01 января 2003 г. в оборот была введена глава 263 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса РФ (с этой же даты утратил силу ФЗ от 31.07.1998 №148-ФЗ) [10]. Среди видов предпринимательской деятельности, по отношению к которым может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в ст. 34626 Налогового кодекса РФ предусматривается оказание услуг общественного питания в следующих формах:

а) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. каждому объекту организации общественного питания;

б) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, оказывающие" услуги общественного питания и отвечающие установленным выше критериям, были исключены из числа плательщиков ЕНВД федеральным законом «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 17.05.2007 №85-ФЗ [11]. Но в связи с принятием федерального закона «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 22.07.2008 №155-ФЗ данные учреждения с 01 января 2009 г. вновь признаются плательщиками ЕНВД [12], но при условии, если оказание услуг общественного питания не является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно данными учреждениями.

В толковании термина «общественное питание» наблюдается разный подход:

а) Гражданский кодекс РФ данный термин вообще не упоминает, но рассматривает общественное питание как одну из «иных услуг» в рамках гл. 39 «Возмездное оказание услуг» [1].

б) Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства РФ от 15.08.1997 №1036 [9] продукцию общественного питания называет «услугой»1.

В свою очередь, если обратиться к_ГОСТу Р 50764-95 «Услуги общественного питания. Общие требования», то под услугой общественного питания понимается результат деятельности по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга. Услуги, предоставляемые предприятиями общественного питания, разделяются на услуги питания (подразумевается изготовление кулинарной продукции и создание условий для ее реализации и потребления), организации потребления продукции и обслуживания (включают доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам потребителей), реализации кулинарной продукции (в том числе, отпуск обедов на дом) и т.д. [4]. В свою

27

очередь, в ст. 346 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) дается более конкретное определение понятия «услуги общественного питания»: это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга [6].

К кулинарной продукции относится совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов, т.е. пищевых продуктов, доведенных до кулинарной готовности или прошедших несколько стадий кулинарной обработки без доведения до готовности (раздел 5 ГОСТа Р 50647-94). При этом к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания,

а также продукции собственного производства (изготовления)2.

Следует учитывать, что если субъект предпринимательской деятельности оказывает услуги общественного питания и отвечает предъявляемым критериям, то он уплачивает ЕНВД в императивном порядке. С 01 января 2009 г. такими основными критериями являются: площадь зала обслуживания посетителей объекта организации общественного питания составляет не более 150 кв. м.; среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 чел.; доля участия в уставном капитале юридического лица, оказывающего услуги общественного питания, других организаций составляет не более 25% и другие специфичные критерии, указанные в п. 2 ст. 34626 НК РФ.

Лица, оказывающие услуги общественного питания, функционируют по-разному. В своем составе они имеют: объекты организации общественного питания с залом обслуживания посетителей и без зала обслуживания посетителей; цеха по изготовлению кондитерских и кулинарных изделий для собственных столовых и для продажи другим юридическим лицам (столовым, магазинам); мощности кухонь некоторых столовых позволяют обеспечивать изготовление и поставку кулинарных и кондитерских изделий и полуфабрикатов для других юридических лиц (столовых, кафе, магазинов, промышленных предприятий и т.д.) Различают также способы обслуживания населения: обслуживание в зале и на открытой площадке с организацией потребления; путем разностной торговли; отпуск готовой продукции через киоски, палатки и магазины [8]. При этом Минфин России подчеркивает, что объект организации общественного питания должен принадлежать налогоплательщику на праве собственности либо быть передан ему в пользование по договору аренды или иному аналогичному

1 Об утверждении правил оказания услуг общественного питания, утв. постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. №1036 (в ред. от

10.05.2007 г.) // Собрание законодательства РФ. 25.08.1997. №34. Ст. 3980.

2 Письмо Федеральной налоговой службы РФ от

01.08.2007 г. №СК-6-02/615@ «О направлении письма Минфина России от 19.07.2007 г. №03-11-02/225» [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

3 тт 4

договору . На это же указывают и суды . Иными словами, если помещение, в котором вы оказываете услуги общественного питания, никак на вас не оформлено, то вы не являетесь плательщиком ЕНВД.

Знать эти особенности необходимо в целях правильного ориентирования в вопросе выбора режима налогообложения и физического показателя для исчисления суммы налога, ставка которого составляет 15% от величины вмененного дохода (ст. 3 4631 НК РФ).

Если услуги общественного питания оказываются через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей, то физическим показателем для исчисления ЕНВД будет являться количество работников, включая индивидуального предпринимателя. В гл. 263 НК РФ механизм определения этого показателя отсутствует. В случае если для налогоплательщика оказание услуги общественного питания является единственным видом деятельности, в расчет будут приниматься не только те лица, которые оказывают услуги (кассиры, повара, продавцы), но также административный и вспомогательный персонал. В свою очередь, тем, кто сочетает несколько видов деятельности, важно корректно включить в этот показатель административно-управленческий аппарат иных работников, косвенно или частично принимающих участие в деятельности, облагаемой ЕНВД. Задача непростая, учитывая, что мнение Минфина России ежегодно меняется [17]. Для правильного определения среднесписочной численности налогоплательщик ЕНВД должен руководствоваться разъяснениями Росстата5. Однако

3 Письмо Минфина России от 20.03.2007 г. №03-1104/3/72 (№ в ИБ 50824) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

4 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 г. №Ф04-5208/2007(36853-А81-29) от

07.05.2007 №Ф04-2608/2007(33826-А81-41) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5 Письма Минфина России от 06.09.2007 г. №03-1105/216 от 17.07.2007 №03-11-04/3/273 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№№ в ИБ 53970, 53236).

механизм расчета, предлагаемый постановлением Росстата от 20.11.2006 №696, не отвечает условиям применения ЕНВД, когда налогоплательщики используют в разных видах деятельности одних и тех же работников или имеют в своем штате работников, занимающихся общим обеспечением деятельности - административно-управленческий (руководитель, менеджеры, бухгалтера, кадровики) и вспомогательный персонал (дворник, уборщица служебных помещений, секретарь, водитель директора). Если принять во внимание диспозицию п. 6 ст. 34626 НК РФ, то получается, что численность таких работников нужно распределять между видами деятельности. Отдельные налоговые органы субъектов РФ высказывали мнение, что среднесписочную численность административно-управленческого и вспомогательного персонала, участвующих одновременно в нескольких видах деятельности, нужно распределять пропорционально среднесписочной численности или размеру выручки за налоговый период по каждому виду деятельности7. Однако Минфин России не разрешает распределять количество работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности8. Минфин России вообще отвергает возможность распределения административно-управленческого и вспомогательного персонала между видами деятельности, и рекомендует налогоплательщикам прибавлять его к количеству работников, занятых услугами по режиму ЕНВД9. Финансовый орган не же-

6 Постановление Росстата от 01.10.2007 г. №69 «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за численностью и оплатой труда работников органов государственной власти и местного самоуправления на 2008 год» // Вопросы статистики. №11. 2007.

7 Письмо УФНС России по Санкт-Петербургу от 27.05.2004 г. №07-08/11271 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

8 Письма Минфина России от 04.04.2008 г. №03-1105/83 от 06.09.2007 г. №03-11-05/216 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». (№ в ИБ 53970).

9 Письма Минфина России от 31.05.2007 г. №03-1104/3/184 от 28.11.2006 г. №03-11-05/257 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№№ в ИБ 51774, 13090).

лает принимать во внимание, что административно-управленческий и вспомогательный персонал только отчасти занят в деятельности, подпадающей под ЕНВД. В данном случае, игнорирование Минфином России очевидного факта несправедливости входит в противоречие с положением ст. 3 НК РФ - фактически допускается двойное налогообложение доходов, полученных от различных видов деятельности, где используется труд одних и тех же работников, что ведет к дискриминации налогоплательщиков, применяющих режим ЕНВД. Судебная практика в данном вопросе придерживается в основном позиции налогоплательщиков, но при условии, что должным образом оформлены документы, подтверждающие участие соответствующей части персонала в деятельности, облагаемой ЕНВД10. В данном случае имеется в виду способ, рекомендованный в свое время Минфином России: приказом по предприятию и штатным расписанием сотрудники закрепляются за облагаемыми и необлагаемыми ЕНВД видами деятельности; численность работников, непосредственно не осуществляющих тот или иной вид деятельности (административно-управленческий и вспомогательный персонал), распределяется пропорционально их среднесписочной численности11. Кроме этого способа существуют еще способ распределения общей численности работников пропорционально выручки по ЕНВД в общем объеме выручки по предприятию; распределение общей численности работников пропорционально времени, фактически затраченному работниками на осуществление деятельности по режиму ЕНВД. В любом случае, поскольку порядок распределения физического показателя в НК РФ не определен, а обязанность вести раздельный учет установлена п. 7 ст. 34626 НК РФ, налогоплательщик может самостоя-

10 Постановление ФАС Северо-Западного округа от

10.11.2006 г. №А52-988/2006/2 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

11 Письмо Минфина России от 18.03.2003 №04-05-

12/21 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-

правовой системы «КонсультантПлюс». (№ в ИБ

38280).

тельно выбрать способ распределения персонала и закрепить его в учетной полити-ке12. При этом не стоит забывать о незыблемом налоговом принципе, который закреплен п. 7 ст. 3 НК РФ: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

В том случае, когда оказание услуг общественного питания осуществляется через объекты, имеющие зал обслуживания посетителей не более 150 кв. м., физическим показателем для исчисления ЕНВД будет являться площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах). Ранее от налогоплательщиков требовали округлять физический показатель до целого числа: Минфин России, обобщив судебную практику, признало свою неправоту и указало на неправомерность округления физического показателя при расчете ЕНВД, т.е. принимать показатель необходимо в подтвержденном соответствующими документами

13

виде .

Под площадью зала обслуживания посетителей следует понимать площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ). К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект организации общественного питания, содержащие информацию:

- назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта;

- о праве пользования данным объектом.

12 Письмо Минфина России от 27.08.2007 г. №03-1104/3/333 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№ в ИБ 53993).

13 Письмо Минфина России от 03.06.2008 г. №03-1104/3/259 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

В числе названных документов могут быть договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др. (ст. 346.27 НК РФ).

Из изложенного следует, что площадь зала обслуживания посетителей включает в себя только площадь, непосредственно предназначенную для потребления пищи, а также для проведения досуга. Все иные помещения, где потребление пищи клиентами и проведение досуга не предусмотрено (например, кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения, витрины, прилавки и др.), в площадь зала обслуживания не включаются. Данный вывод подтверждается налоговыми органами14 и арбитражной практикой15.

Для правильного определения площади зала обслуживания важно, чтобы по инвентаризационным и правоустанавливающим документам можно было четко установить, какие помещения предназначены для потребления пищи и проведения досуга клиентами, а какие нет (желательно издать по предприятию соответствующий приказ). Объект организации общественного питания может иметь несколько обособленных залов обслуживания посетителей. Как в таком случае определять площадь залов для целей ЕНВД: суммарно или отдельно по каждому залу?

Минфин России ранее разъяснял, что в случае оказания налогоплательщиком услуг общественного питания через собственные или арендованные нежилые помещения, имеющие несколько залов обслуживания

14 Письмо УФНС России по Московской области от

02.05.2006 г. №22-19-И/0192 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

15 Постановления ФАС Поволжского округа от

26.06.2007 г. №А65-17953/2006-СА1-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 г. №А19-23927/04-44-Ф02-2183/05-С1 /[Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

посетителей, площадь определяется по совокупности площадей всех используемых залов16. При этом тот факт, что на залы обслуживания оформлены отдельные правоустанавливающие документы, не имеет зна-чения17. Вместе с тем необходимо отметить, что Минфин России уточнил свою позицию. Теперь финансовое ведомство указывает, что если услуги общественного питания оказываются через разные объекты организации общественного питания, расположенные в одном здании (например, через кафе и бар или кафе и ресторан), то следует принимать во внимание именно документы18. В том случае, когда в правоустанавливающих и инвентаризационных документах объекты не разделены, помещения признаются одним объектом организации общественного питания. Площадь зала обслуживания в такой ситуации исчисляется суммарно по всем помещениям. Если же в документах используемые помещения выделены как отдельные объекты организации общественного питания, площадь зала обслуживания следует считать по каждому помещению в отдельности.

Арбитражные суды при разбирательстве подобных споров также исходят из того, что в одном объекте организации общественного питания площадь зала обслуживания следует определять суммарно по всем помещениям. Однако тот факт, что услуги оказываются именно через один общий объект, имеющий несколько залов, суды устанавливают не столько на основании документов, сколько по совокупности всех обстоятельств. В частности, учитывается

16 Письма Минфина России от 01.11.2006 г. №03-1104/3/482 (№ в ИБ 55824), от 23.08.2006 г. №03-11-02185, от 16.05.2006 г. №03-11-04/3/260 (№ в ИБ 10359) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

17 Письма Минфина России от 22.05.2007 г. №03-1104/3/167 (№ в ИБ 51576), от 06.03.2007 г. № 03-1104/3/63 (№ в ИБ 50092), от 16.05.2006 г. № 03-1104/3/260 (№ в ИБ 10359) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

18 Письма Минфина России от 30.03.2007 г.№03-11-04/3/98 (№в ИБ 55824), от 08.02.2007 г. №03-1104/3/41 (№ в ИБ 50655) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

наличие общих подсобных помещений, общей кухни, общего обслуживающего персонала, общей ККМ и т.п.19. Если же залы обслуживания посетителей находятся в нескольких отдельно расположенных нежилых помещениях, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, то площадь определяется отдельно по каждому такому залу обслуживания посетителей20.

При решении вопроса об определении площади зала обслуживания в целях фиксации физического показателя для уплаты ЕНВД Минфин России придерживается позиции, что налог платить нужно со всей площади, указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах21. Противоположной позиции придерживается судебная практика: например, ФАС Дальневосточного округа в своем постановлении от 01.08.2008 №Ф03-А9/08-2/2392 указал, что площадь торгового зала нельзя определять только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (нужно смотреть договор, акты осмотр и т.п.). Данное мнение судебного органа вполне можно применять и к отношениям в сфере общественного питания при определении площади зала обслуживания. Конечно, судебная практика по этому поводу противоречива, но, чтобы налогоплательщику себя обезопасить, ему необходимо любые перепланировки в помещении согласовывать с органами техинвентаризации и регистрировать изменения в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Данная документация избавит налогоплательщика от каких-либо претензий со стороны налоговых органов (ст. 34629 НК РФ). Однако бывают ситуации, когда согласование с органами техинвентаризации невозможно. Например, в помещении проводится ремонт и, например, ресторан пол-

19 Постановления ФАС Поволжского округа от

21.02.2007 г. №А55-6673/2006 от 28.09.2006 №А12-3421/06 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

20 Письма Минфина России от 01.11.2006 г. №03-1104/3/482 от 23.08.2006 г. №03-11-02-185 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№№ в ИБ 13106, 12773).

21 Письмо Минфина России от 06.03.2008 г. №03-11-

04/3/107 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-

правовой системы «КонсультантПлюс».

ностью не работает. До 01 января 2009 г. можно было сдать в налоговый орган документы на ремонт помещения (приказ о ремонте, договор подряда, акты выполненных работ, накладные на строительные материалы, локальные сметные расчеты и т.п.) - в этом случае налог рассчитывался исходя из фактического времени деятельности точки общественного питания (п. 6 ст. 34629 НК РФ)22. С 01 января 2009 г. такой расчет запретили: если хотя бы один день ресторан будет работать, то ЕНВД необходимо исчислять за весь месяц. На мой взгляд, это неправильно - необходимо вернуться к прежней практике, поскольку в противном случае все призывы Президента РФ и председателя Правительства РФ о поддержке малого предпринимательства будут носить чисто декларативный характер.

На случай, если площадь зала обслуживания сокращается в связи с проведением ремонтных работ, но при этом точка общественного питания продолжает работать, до сих пор нет единого мнения. Ранее в своем письме Минфин России от 22.01.2003 №0405-12/02 указывал, что ремонтируемая пло-

23

щадь не учитывается для расчета ЕНВД . В последующем Минфин России изменил свое мнение: налог нужно платить со всей площади, предназначенной для оказания услуг общественного питания. Исключение допустимо, если уменьшение площади зарегистрировано в органах техинвентаризации. Однако органы техинвентаризации не регистрирует ремонтные работы. Поэтому налогоплательщикам приходится либо переплачивать ЕНВД, либо доказывать неправомерность взимания налога, либо временно передавать ремонтируемые помещения третьим лицам. Доказывая незаконность взимания ЕНВД, нужно исходить из диспози-

29

ции ст.346 НК РФ, поскольку при оказании услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посети-

22 Письмо Минфина России от 25.01.2006 г. №03-1103/02 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№в ИБ 9166).

23 Письмо Минфина России от 22.01.2003 г. №04-0512/02 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№в ИБ 37763).

телей, налог исчисляется с площади зала обслуживания посетителей. Получается, что с тех метров площади, которые находятся в ремонте, налог платить не надо. Эта же позиция подтверждается судебной практи-кой24. Для того чтобы подстраховать свои позиции в данном вопросе налогоплательщику нужно заранее уведомить налоговый орган о ремонте и представить подтверждающие документы. Однако имеется и негативная для налогоплательщиков судебная практика25. Дополнительным спорным моментом в вопросе определения площади зала обслуживания является создание временных перегородок некапитального характера, которые необязательно регистрировать в органах техинвентаризации. В данном случае налогоплательщик самостоятельно подготавливает новый план помещения. В дальнейшем можно обратиться в орган техинвентризации для заверения данного плана (что вряд ли) либо получить справку о том, что подобное заверение не требуется. Данная справка может сыграть положительную роль в споре с налоговым орга-ном26. Доводом могут служить подготовленные налогоплательщиком фотоснимки зала обслуживания, приказы, где указана реальная площадь зала обслуживания и т.п. Однако подобные документы сложно отнести к инвентаризационным, поэтому они обычно играют роль дополнительных доказательств. Иная ситуация, когда налогоплательщик работает в арендуемых помещениях. В данном случае договор аренды является правоустанавливающим документом, который упомянут в НК РФ наряду с инвентаризационными. Бывает, что договор аренды соответствует информации, указанной в декларации по ЕНВД, но расходится с приве-

24 Постановление ФАС Северо-Западного округа от

02.04.2007 г. №А56-12837/2006; постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2006 г. №Ф09-11358/06-С1 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

25 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 04.10.2007 г. №Ф04-6842/2007

[Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

26 Постановление ФАС Дальневосточного округа от

04.08.2008 г. №Ф03-А51/08-2/2993 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-

сультантПлюс».

денными данными в техпаспорте. Тогда судьи учитывают документы, подготовленные арендодателем. Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в качестве аргумента в пользу налогоплательщика сослался на план, измененный арендодателем помещения, где была заштрихована площадь, переданная в аренду. На этот план была ссылка в договоре аренды, и он признан документом, в соответствии с ко-

27

торым надо начислять ЕНВД . Нет закрытого перечня документов, которым определяется площадь зала обслуживания: это

27

следует из ст. 346 НК РФ и подтверждено в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 №10425/07. Обоснованным можно признать даже использование тех документов, которые не связаны с определением площади. Так, ФАС Поволжского округа сослался на акт санитарного обследования28. В любом случае, ориентируясь в судебной практике можно выдать следующие рекомендации:

- во-первых, налогоплательщику желательно самому доказывать, что в спорных помещениях не оказывались услуги общественного питания (документы на ремонт помещения, фотоснимки, показания работников, приказы о сокращении зала обслуживания посетителей и т.п.);

- во-вторых, в обязательном порядке нужно вносить изменения в инвентаризационные и правоустанавливающие документы в тех регионах, где сложилась отрицательная для налогоплательщика практика;

- в третьих, нужно обращать внимание на подготовленный налоговым органом акт или протокол осмотра помещения. В данном документе налоговым органом приводится реальная площадь зала обслуживания посетителей. Но этот документ должен быть составлен в том периоде, за который исчис-

29

лялся ЕНВД . Кроме того, при осмотре

27 Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2008 г. №А42-5843/2007 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

28 Постановление ФАС Поволжского округа от

06.05.2008 г. №А57-6527/07-33 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

29 Постановление ФАС Северо-западного округа от

25.07.2008 г. №А56-46193/2007 [Электронный ре-

должно присутствовать не менее двух понятых. О проведении осмотра нужно предупредить налогоплательщика, который вправе участвовать в этом мероприятии (ст. 82 НК РФ). Если данные требования не соблюдаются налоговым органом, то суд принимает сторону налогоплательщика, поскольку, согласно ст.65 АПК РФ, нельзя ссылаться на доказательства, полученные с наруше-

30

нием закона .

В процессе работы налогоплательщику необходимо четко отслеживать характер участников реализации, потребления и оплаты кондитерской и кулинарной продукции, поскольку от этого также зависит применение режима ЕНВД. Если организация общественного питания перепродает покупной товар юридическому лицу со своего склада, то объект обложения ЕНВД не возникает, поскольку реализация покупных товаров юридическому лицу не входит в понятие ни розничной торговли, ни общественного питания. Такая операция рассматривается как оптовая торговля, регулируется параграфами 1 и 3 гл. 30 ГК РФ31. Однако, если предприятие общественного питания оказывает услуги общественного питания (изготавливает кулинарную и/или кондитерскую продукцию, создает условия для потребления и/или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и/или покупных товаров, а также по проведению досуга) физическими лицами, но по договору с юридическим лицом, то такая операция подлежит обложению ЕНВД, так как источник финансирования как критерий для налогообложения оказания услуг общественного питания ЕНВД гл. 26 НК РФ не рассматривается [8]. Кроме того, по-моему мнению, нужно учитывать физиологический критерий, так как потребителем услуги общественного питания может быть только физическое лицо. Однако, если, организация общественного пита-

сурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

30 Определение ВАС РФ от 25.08.2008 г. №10655/08 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

31 Письмо Минфин России от 01.06.2007 г. №03-11-

04/3/190 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-

правовой системы «КонсультантПлюс» (№ в ИБ 51691).

ния реализует юридическому лицу продукцию собственного изготовления (отпуск, минуя зал обслуживания посетителей), а это лицо полученную продукцию расходует на различные цели (натуральная оплата труда, проведение социально-культурны мероприятий, перепродажа, использование в качестве материалов для изготовления собственной продукции и т.п.), то такая операция не относится к деятельности по оказанию услуг общественного питания, облагаемой ЕНВД32. В любом случае, для того чтобы налогоплательщик мог находиться на режиме ЕНВД, нужно стараться отвечать критерию, изложенному в подп. 18 п. 1 ст.

27

346 НК РФ, а именно: изготавливать кулинарную и/или кондитерскую продукцию, создавать условия для потребления и/или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и/или покупных товаров, а также обеспечивать проведение досуга. Относительно, услуг по проведению досуга следует акцентировать внимание на следующем: проведение досуга не является обязательным признаком общественного питания в целях уплаты ЕНВД. Тем не менее, такие услуги нередко оказываются на объектах организации общественного питания, и налогоплательщикам, их оказывающим, необходимо ясно представлять себе, что же относится к услугам по проведению досуга. Минфин России предлагает относить к таковым те услуги, которые поименованы под кодом 122500 Общероссийского классификатора услуг населению ОК 00293, утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 №16333. В частности, к услугам по проведению досуга относятся: организация музыкального обслуживания; проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм; предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда.

Если по осуществляемому виду предпринимательской деятельности хозяйству-

32 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 г. №Ф04-1300/2008(1323-А45-27) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

33 Письма Минфина России от 31.08.2006 г. №03-1104/3/399 от 28.11.2006 г. №03-11-04/3/511 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№№ в ИБ 11649, 13089).

ющий субъект обязан исчислять и уплачивать ЕНВД, то ему необходимо встать на учет в налоговых органах по месту ее осуществления в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности (п. 2 ст. 34628 НК РФ). В любом случае дата начала осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется Минфином России как дата начала реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Именно с этого момента хозяйствующий субъект становится плательщиком ЕНВД и ему следует

34

подтвердить свой статус в инспекции .

В связи с предусмотренной НК РФ обязанностью встать на учет в налоговом органе по месту осуществления облагаемой ЕНВД деятельности возникает вопрос о том, надо ли исполнять эту обязанность в том случае, если налогоплательщик уже состоит на учете в этом налоговом органе по иным основаниям. Если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговой инспекции, например, по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений или месту своего жительства (если это индивидуальный предприниматель), то повторно обращаться в эту же инспекцию с заявлением о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД не требуется. Данную позицию неоднократно

35

высказывали контролирующие органы . Кроме того, Пленум ВАС РФ в п. 39 постановления от 28.02.2001 №5 указал, что на налогоплательщиков, вставших на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основа-нию36. Если налогоплательщик осуществля-

34 Письмо Минфина России от 07.09.2007 г. №03-1104/3/355 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№ в ИБ 54647).

35 Письма Минфина России от 24.04.2007 г. №03-1104/3/126, от 16.02.2006 г. №03-11-02/41 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№№ в ИБ 51739, 9419).

36 Постановление Пленума Высшего арбитражного

суда РФ от 28.02.2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. №7.

ет облагаемую ЕНВД деятельность в разных районах одного городского округа, города федерального значения или муниципального района, которые обслуживаются разными налоговыми инспекциями, то ему не нужно вставать на учет в каждой из этих инспекций. Достаточно это сделать в одной из них. Ведь сумма ЕНВД зачисляется в размере 90% в один из бюджетов: городского округа, муниципального района, Москвы, Санкт-Петербурга (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 61.1 и п. 2 ст. 61.2 Бюджетного кодекса РФ)37. Поэтому для правильного и своевременного ее перечисления в бюджет не имеет значения, в каком порядке применительно к рассматриваемой ситуации указанные суммы ЕНВД будут администрироваться. Причем на учет налогоплательщика поставят в налоговом органе по тому месту осуществления деятельности, которое он укажет первым в за-

38

явлении о постановке на учет . В своем письме от 01.10.2007 №03-11-02/249 Минфин России дает подробные рекомендации о том, каким образом осуществляется постановка на учет плательщика ЕНВД. Формы соответствующих заявлении утверждены приказом МНС России от 19.12.2002 №БГ-3-09/722 (с учетом письма ФНС России от 19.10.2007 (№СК-6-09/798@).

1. В случае, если налогоплательщик решил прекратить деятельность по оказанию услуг общественного питания с применением ЕНВД, ему необходимо выполнить определенные формальности по снятию с учета плательщика ЕНВД: снятие с учета осуществляется налоговым органом по месту ведения деятельности на режиме ЕНВД и производится при ее прекращении на основании поданного налогоплательщиком заявления в произвольной форме (нужно

37 Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 г. №145-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 г.) // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. №31. Ст. 3823.

38 Письма Минфина России от 16.11.2007 г. №03-1104/3/443 (№ в ИБ 55233), от 10.10.2007 г. №03-1104/3/400 (№ в ИБ 54676), от 01.10.2007 г. №03-1102/249 (№ в ИБ 54304), от 24.04.2007 г. №03-1104/3/126 (№ в ИБ 51739), от 13.11.2006 г. №03-1104/3/488 (№ в ИБ 49664), 31.08.2006 г. №03-1104/3/397 (№ в ИБ 11647), письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 г. №18-11/3/03906 (№ в ИБ 50184) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

указать дату прекращения соответствующей деятельности). В последующем налоговый орган уведомляет налогоплательщика о сня-

39

тии с учета как плательщика ЕНВД . Кроме того, с этого момента налогоплательщик освобождается от обязанности сдавать декларации по ЕНВД40. В случае, если налогоплательщик прекратил деятельность показанию услуг общественного питания, но не желает заявлять о снятии с учета как плательщик ЕНВД, он не освобождается от сдачи так называемой «нулевой» отчетности. Пренебречь обязанность составлять и

41

представлять такие декларации нельзя . Кроме того, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 №71 (п. 7) указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому перио-

42

ду .

ЕНВД по своему содержанию экономически выгоден для индивидуальных предпринимателей и субъектов малого бизнеса, так как, во-первых, согласно п. 4 ст. 34626 НК РФ организации, находящиеся на режиме ЕНВД, не платят налог на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налог на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности,

39 Приказ ФНС России от 01.12.2006 г. №САЭ-3-09/826@ «Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц» // Российская газета. 12.01.2007. №4.

40 Письмо Минфина России от 02.10.2007 г. №03-1104/3/381 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№ в ИБ 54487).

41 Письмо Минфина России от 06.02.2007 г. №03-1104/3/37 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (№ в ИБ 49595).

42 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2003. №5.

облагаемой ЕНВД), единый социальный налог (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД); индивидуальные предприниматели, находящиеся на режиме ЕНВД, не платят налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), а также единый социальный налог (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД); кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не платят налог на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; а, во-вторых, весьма привлекателен упрощенный порядок налоговой и бухгалтерской отчетности. Это, в свою очередь, обуславливает повышенный интерес налоговых органов к ведению периодического контроля за обоснованностью применения указанными субъектами предпринимательской деятельности специального налогового режима в виде ЕНВД.

Многогранность проблем, которые объективно сопровождают субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих деятельность в сфере общественного питания, с одной стороны, определяет необходимость более ответственно относиться к соблюдению и исполнению законодательства о налогах и сборах, а с другой стороны, дисциплинирует данных субъектов в вопросе цивилизованной защиты своих прав. В любом случае налогоплательщик, идущий вразрез с официальной позицией

правоприменительных органов в области налогов и сборов, должен знать, что его мнение также заслуживает внимания, а права подлежат защите - в том числе с положительным результатом для данного налогоплательщика. В обоснование данного вывода можно указать следующее: во-первых, письменные рекомендации Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не являются нормативными правовыми актами и не обязательны для исполнения, т.е., они носят разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщику руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от мнения Минфина России43; во-вторых, письма Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в обращении граждан и/или организаций, не устанавливают обязательных для налоговых органов правил поведения, следовательно, от налогоплательщиков нельзя требовать соблюдение этих правил44 и, в-третьих, конечная инстанция, ставящая точку в любом налоговом споре, а именно арбитражный суд, не связана мнением Минфина России и ФНС России, поскольку акты этих правоприменительных органов не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении данной категории дел.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. №14-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, №5, ст. 410.

2. Ракинцев А. История налогообложения в России. [Электронный ресурс]. Режим доступа: // http://dit.perm.ru/articles/nalog/ Шр/15/^ех.Ы;т, свободный.

3. Курбатов С.Ф. Единый налог на вмененный доход. М: Юстицинформ. 2007. 240 с.

43 Письмо Минфина России от 07.07.2007. №03-0207/2-138 // Бухгалтерский учет. 2007. №20.

44 Письмо ФНС России от 14.09.2007 г. №ШС-6-

18/716 // Документы и комментарии. №20.

15.10.2007.

4. Емельянов И.В. Заказ блюд через Интернет: вопросы защиты прав потребителей // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. №11.

5. Мамонова Н.Л. Физический показатель округлять не нужно // Учет. Налоги. Право. №26 от 22.07.2008.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть втор вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 26.11.2008 г.) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340.

7. Неверко К. ЕНВД: распределяем численность персонала между видами деятельности // Учет. Налоги. Право. №33 от 09.09.2008.

8. Новиков С. ЕНВД в розничной торговле и общественном питании: законодательные и практические проблемы // Хозяйство и право. 2008. №12.

9. Федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.1998 г. №148-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. №31. Ст. 3826.

10. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» от 24.07.2002 г. №104-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 29.07.2002. №30. Ст. 3021.

11. Федеральный закон «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 17.05.2007 г. №85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 04.06.2007. №23. Ст. 2691.

12. Федеральный закон «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 22.07.2008 г. №155-ФЗ (в ред. от 26.11.2008 г.) // Собрание законодательства РФ. 28.07.2008. №30 (ч. 1). Ст. 3611.

THE NATURE OF THE SINGLE TAX FOR IMPUTED EARNING IN THE SPHERE OF CATERING

A.N. Didenko

Perm State University ,614990, Perm, Bukireva st., 15

The actual problem of the single tax for imputed earnings nature is researched, including its significance for the minor proprietorship support. The author tries to discover the features of the practice of the law enforcement realization of the single tax for imputed earnings in catering.

Keywords: tax law; single tax for imputed earnings; catering