Основные направления проведения аудита импортных операций

АУДИТ

основные направления проведения аудита импортных операций

г.н. сидоренков,

государственный таможенный инспектор

и.д. дёмина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры аудита, экономического анализа и статистики Российского университета кооперации

Внешнеэкономическая деятельность играет значительную роль в развитии экономики страны и предприятий. Ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, интеграции импорта в промышленное производство страны и должен обеспечивать рост доходов от импортных сделок.

Либерализация внешнеэкономической деятельности России дала возможность выхода на внешнеэкономический рынок большого числа отечественных предприятий, что, безусловно, является положительным моментом проведения экономических реформ.

Однако эта либерализация имеет как позитивные, так и негативные последствия, причем как на макроэкономическом уровне (утечка капитала, усиление инфляции, подавление ряда отраслей отечественного производства и т.п.), так и на микроуровне. В первую очередь это связано с подверженностью организаций-импортеров рискам: коммерческому, финансовому, валютному, риску неэффективности сделки, а также риску искажения данных бухгалтерского учета, поскольку импортная операция имеет ряд специфических, присущих только ей особенностей, касающихся характера проведения, что существенно ее усложняет и выделяет из ряда хозяйственных операций.

Подверженность импортера рискам, особенно последнему, несет в себе высокую вероятность искажения данных отчетности, так как у предприятия появляется желание скрыть реальное положение вещей. И это не обязательно умышленная фальсификация и искажение соответствующих статей отчетности: зачастую предприятие просто не смогло своевременно минимизировать возникновение риска.

Кроме того, искажение данных может быть из-за низкой квалификации ряда служб, задействованных в совершении импортной сделки (в том числе бухгалтерии и юридической службы).

Эти обстоятельства требуют объективного отражения импортных сделок, чему, безусловно, должно содействовать проведение аудита в целях вынесения суждения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и достигнутого финансового состояния.

Импортные операции можно при этом рассматривать как самостоятельный объект аудита, поскольку они характеризуются своими специфическими целями, задачами и последовательностью осуществления. В процессе аудиторской проверки важно установить не только факт достоверности отражения в учете импортных операций, но и факт соответствия их нормам таможенного, валютного и налогового законодательства, а также сделать вывод об эффективности системы внутреннего контроля за осуществлением импортных операций.

Кроме того, аудит импортных операций целесообразно осуществлять на основе сплошной документальной проверки по причине отсутствия типовых и повторяющихся операций.

В большинстве источников по практическому аудиту нет однозначного подхода к данному объекту аудиторской проверки. Как правило, при этом рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, а применяемые методики не обеспечивают комплексного подхода к использованию не только внутрихозяйственного, но также таможенного и валютного как источника информации для аудиторских доказательств.

Кроме того, при проведении аудиторских проверок импортных операций необходимо про-

верять законность осуществления этих операций. Возникает ситуация, когда при организации и ведении бухгалтерского учета по обычным, отработанным на операциях внутреннего рынка схемам возникает риск нарушения законодательства и искажения бухгалтерской отчетности, о чем лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность, могут не подозревать и систематически совершать непреднамеренные ошибки. А расплата за такие ошибки при обнаружении их правоохранительными органами бывает порой неадекватна их значимости в хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, проверка законности проведения отдельных хозяйственных операций может проводиться как часть плана аудита годовой отчетности, так и в качестве отдельной, так называемой тематической аудиторской проверки.

При этом выделение того или иного типа хозяйственных операций в отдельный пункт плана или назначение специальной аудиторской проверки по данному роду деятельности в большой степени зависит от ее специфичности и рисков, сопряженных с данной деятельностью.

С этой точки зрения импортные операции подвержены влиянию следующих рисков:

— коммерческий риск — когда сделка не состоялась и предприятие недополучило прибыли, для дальнейшего развития бизнеса. В некоторых случаях это может привести к банкротству организации, поскольку спецификой импортных операций является достаточно длительный временной период между моментом согласования, заключения и непосредственного исполнения сделки;

— финансовый риск — когда импортер не способен своевременно и в полном объеме погасить долги по заемным средствам из-за отсутствия или недостатка денежных средств, находящихся в его распоряжении;

— валютный риск — сам импортер полностью зависит от соотношения рубля и валюты платежа по импортному контракту, и в связи с колебанием курса возможно получение убытков;

— риск неэффективности сделки — в случае, когда произведенные предприятием затраты по доставке товара и исполнению своих обязательств по импортному договору, превосходят доходы от реализации этого товара или услуги при продаже либо не оправдывают производственных целей приобретения импортной продукции;

— риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности — если импортная операция имеет ряд специфических, присущих только ей осо-

бенностей, касающихся характера проведения, что существенно ее усложняет и выделяет из ряда других хозяйственных операций. Подверженность импортера всем видам рисков несет в себе высокую вероятность искажения данных отчетности, так как у предприятия возникает желание скрыть реальное положение вещей. И это не обязательно умышленная фальсификация соответствующих статей отчетности, зачастую предприятие своевременно не смогло минимизировать возникновение того или иного риска.

Цель аудита импортных операций — это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных аспектах и о соответствии их нормам действующего законодательства, а также оценка надежности и эффективности системы бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля предприятия.

Исходя из этих целей формируются задачи (рис. 1) и подзадачи аудита импортных операций.

При этом подзадачи конкретизируются в зависимости от вида импортных операций и с учетом особенностей их проведения по всем этапам прохождения сделки.

Импортные операции имеют ряд ключевых особенностей:

— политические. Покупатель и продавец являются резидентами различных государств, а значит, на характер сделки влияет как внутриэконо-мическая, так и внешнеэкономическая политика, проводимая страной через контрагентов — юридических лиц, заключивших внешнеторговый договор. Таким образом, импортный контракт должен учитывать законодательство всех сторон по сделке с учетом различного рода международных конвенций и соглашений;

— территориальные. Удаленность продавца и покупателя подразумевает пересечение государственных границ на всем пути следования материальных ценностей. Отсюда следует необходимость соблюдения таможенных режимов. Кроме того, территориальный аспект особое значение приобретает при рассмотрении операций по импорту услуг (работ). В силу их нематериальности невозможно установить факт пересечения государственной границы ни одной из сторон по сделке. По этой же причине таможенные органы не задействованы в контроле за операцией;

— временные. Исполнение сделки от момента согласования всех ключевых положений внешнеэкономического договора до момента поставки материальной ценности занимает значительное время;

Рис. 1. Задачи аудита импортных операций

— стоимостные. Российские предприятия при выходе на международный рынок сталкиваются с непривычной экономической ситуацией, заключающейся в формировании стоимости доставки груза. Практика показывает, что величина транспортных расходов составляет до половины контрактной стоимости ввозимого груза, а иногда и больше;

— порядок расчетов. Особенностью импортных контрактов, заключенных с российскими контрагентами, является определение цены сделки в валюте, отличной от валюты России. Таким образом, все расчеты с контрагентом совершаются в иностранной валюте. Исходя из этого, импортная операция всегда является объектом валютного законодательства в отличие от ряда других хозяйственных операций, расчеты по которым производятся в рублях на территории России. Импортные операции как объект аудита можно разделить на импорт материальных и нематериальных ценностей. В основу такого разделения положены различия в их физических свойствах: материальные ценности имеют вещное воплощение, а нематериальные — нет. Подобное разделение импортных операций необходимо для определения подзадач аудита, учитывающих специфику каждой операции (рис. 2).

Таким образом, содержание и направление аудита импортных операций включают расширен-

ный спектр задач и подзадач, определяющих целевую направленность проверки. Кроме того, как от сотрудников предприятия-импортера, так и от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что подтверждает, что импортные операции являются специфическим объектом аудиторской проверки.

При планировании аудиторской проверки аудиторским организациям необходимо правильно оценить организованные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля. От состояния этих систем зависит аудиторский риск (точнее, его составляющие — неотъемлемый и контрольный риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных кадров, обладающих специальными познаниями) и др.

Поэтому аудитор должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как:

— форма ведения учета, степень его автоматизации;

— структура бухгалтерской службы, организация ее работы;

Аудит достоверности отражения импортных

операций на счетах бухгалтерского учета в целом и по этапам проведения операции

Исчисление и уплата таможенных платежей Исполнение норм действующего законодательства

Аудит налогообложения импортных операций

Исполнение предприятием функций налогового агента Определение места реализации услуг для НДС

Рис. 2. Подзадачи аудита импортных операций с учетом их особенностей

— состояние учетной документации (полнота, систематичность);

— состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии;

— организация работы с нормативно-справочной литературой;

— участие главного бухгалтера в вопросах заключения импортных сделок.

При этом используются следующие аудиторские процедуры: инспектирование, наблюдение , запрос, подтверждение и аналитические процедуры.

Источниками информации об экономическом субъекте и состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут, в частности, являться:

— учредительные и регистрационные документы;

— приказ об учетной политике;

— бухгалтерская отчетность, регистры учета;

— контракты;

— результаты бесед и переговоров с руководством, бухгалтерами предприятия.

Исходя из вышеизложенного, при проведении аудита импортных операций необходимо оценивать существующую систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля с учетом следующих особенностей:

— характера организационной структуры предприятия-импортера. Высокая оценка внутреннего контроля предполагает наличие документа, утверждающего организационную структуру предприятия и систему документооборота с учетом этой структуры. Совокупность названных элементов позволяет аудитору сделать вывод о своевременности и достоверности отражения операций в бухгалтерском учете;

— порядка разделения обязанностей и ответственности среди сотрудников предприятия. Четкое определение границ ответственности позволяет оценить результативность работы каждого работника и полноту исполнения им своих служебных обязанностей. Кроме того, характер импортных операций предполагает тесное и оперативное сотрудничество различных служб предприятия с бухгалтерией и с внешними организациями. От качества контроля за выполнением четко определенных обязанностей и распределения таким образом ответственности сотрудников зависят оперативность отслеживания этапов выполнения сделки и минимизация части рисков, обусловленных человеческим фактором;

— внутреннего контроля активов, обеспечения их сохранности. Наличие контроля за сохранностью импортных материальных ценностей на всех этапах продвижения товара, а также при его хранении подтверждает действенность и эффективность системы внутреннего контроля, но при этом необходимо учитывать, что количественный контроль должен сопровождаться качественной оценкой имеющихся активов. В противном случае ставится под сомнение реальная стоимость активов. На этом же этапе целесообразно оценить средства контроля в отношении компьютерных файлов;

— кадровой политики. Высокий уровень квалификации персонала, компетенция с учетом требований занимаемыхдолжностей позволяют сделать вывод о несущественности человеческого фактора риска при оформлении импортных операций. Проведение изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должно осуществляться в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то, соответственно, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование выявленных особенностей систем, а также результатов их изуче -ния и оценки может служить показателем низкого качества аудиторских услуг.

Наиболее приемлемыми видами документирования информации о состоянии систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля являются вопросники.

Тесты средств контроля выполняются в целях получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

— структуры систем бухгалтерского учета и внутренего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

— средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Пример теста внутреннего контроля операций по импорту товаров приведен в табл. 1.

Как видно по результатам теста, в организации практически отсутствует система внутреннего контроля, а система учета не соответствует особенностям импортных операций. Таким образом, аудиторская оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля должна быть принята как высокая и, в соответствии с требованиями Стандарта № 8, при проведении проверки необходимо обеспечить самый низкий риск необнаружения.

Более полным, но и более трудоемким является документирование информации в виде контрольных перечней или схем. Методика составления подобных карт разрабатывается аудитором самостоятельно и практически не имеет ограничений. Основное требование к ним — их наглядность и простота. При этом необходимо отражать только операции, документы и отчеты, имеющие важность для аудиторской проверки. Применительно к импортным операциям такие карты (схемы) отражают прохождение информации по основным этапам сделки. Это более трудоемкий, но и более достоверный способ для регистрации информации, позволяющий аудитору сформировать представление о строении ключевых процедур средств контроля.

Порядок составления контрольных схем последовательности выполнения операций подразумевает включение достаточного объема информации по импортным операциям, но при этом должен сохраняться принцип простоты и наглядности. В этом случае они будут пригодны для любой аудиторской проверки. Более того, данные схемы могут быть использованы и при документировании аудита на последующих этапах.

Другим положительным фактором применения контрольных перечней или схем является возможное наличие у предприятия-импортера системы документооборота как необходимого элемента учета, утверждаемого Учетной политикой предприятия. Это, во-первых, облегчит задачу аудитору при составлении этих схем, во-вторых, наличие или отсутствие такой системы документооборота уже само по себе формирует мнение о надежнос-

Таблица 1

Тест внутреннего контроля импорта товаров

Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил

ЗАО «Феникс»

с 01.01.2005 по 31.03.2005

01.04.2005

Сидоренко Г.Н.

№ п/п Содержание Ответы

Да Нет Примечание

Осуществление контроля

1 Ведется ли учет товаров по этапа их движения? х

2 Импортные товары, прибывшие на пункты пересечения границы, на основании извещений приходуются в этом же месяце х По мере поступления на склад

3 Проводится ли инвентаризация импортных товаров во всех местах хранения х

Реальность

4 Имеются ли случаи списания товаров в порядке потерь во время: — в пути следования; — хранения х х

5 Акты на списание потерь составляются и датируются числом, когда выявлена недостача? х

6 Сравниваются ли инвойсы иностранных поставщиков с контрактами на поставку товаров и приходными накладными предприятия? х

Условия

7 Контракты составляются с условиями ИНКОТЕРМС ? х

8 Организация транспортировки осуществляется: — покупателем — продавцом-контрагентом — с привлечением третьих лиц х х х

Точность

9 Определяется ли качество и количество полученных импортных товаров на момент получения? х

10 Сверяются ли ежемесячно данные поставщиков со счетами их кредиторской задолженности х

11 Проверяет ли бухгалтер счета-фактуры на соответствие количества, качества, цен, сроков выполнения контрактов х

Классификация

12 В рабочем плане счетов и учетной политике определены наиболее характерные корреспонденции по дебету и кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» х

Учет

13 Периодически данные аналитического учета расчетов с иностранными поставщиками сверяются с данными синтетического учета х

14 Аналитический учет импортных товаров ведется по этапам их движения (товары в пути за границей, товары в пути в России и т.д.) х

ти системы внутреннего контроля, и, в-третьих, составление таких схем может быть предложено как сопутствующая услуга при проведении аудита, которая при последующих проверках облегчит задачу аудитору и снизит стоимость его услуг. Пример такой контрольной схемы приведен в табл. 2.

Несмотря на то, что изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля носят подготовительный характер и осу-

ществляются на этапе планирования, результаты их очень важны и способны оказать влияние на весь последующий ход проверки. Поэтому возникает дилемма — проводить подробные и довольно трудоемкие процедуры для получения достоверного представления о состоянии системы внутрихозяйственного контроля или можно ограничиться лишь общими представлениями о ней, но выводы, сделанные в этом случае, могут повлечь необъек-

Таблица 2

ЗАО «Феникс»

Контрольная схема последовательности операций по оприходованию импортных материальных ценностей

Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил

с 01.01.2005 по 31.03.2005

01.04.2005

Сидоренков Г.Н.

№ п/п Содержание хозяйственной операции Наименование документа Исполнитель/ Контроль Цель контроля исполнения Служ. отметка

1 Акцептование счета поставщика Счет-фактура, контракт, спецификация, отгрузочные документы Отдел закупок, бухгалтерия Соответствие счета-фактуры условиям контракта

2 Определение момента перехода прав собственности, в том числе по материальным ценностям в пути Приходный ордер, счет-фактура (инвойс), контракт, спецификация, отгрузочные документы, ГТД, ДТС, документы по оплате таможенных платежей Бухгалтерия Определение своевременности, точности и полноты отражения операций, соблюдение в учете момента перехода прав собственности, а также списания затрат

3 Формирование фактической стоимости оприходованных материальных ценностей Выписки банка с приложениями документов Бухгалтерия Своевременность, точность полнота и достоверность формирования стоимости импортных товаров

4 Оприходование импортных ценностей, поступивших на склад, по количеству, качеству и ассортименту Приходные документы Зав. склад. Своевременность, полнота и точность оприходования, а также выявления отклонений от условий контракта

5 Отражение оприходованных материальных ценностей в бухгалтерском учете Бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета Бухгалтерия Правильность отражения в учете по соответствующим счетам (01,10,41) и порядка отнесения затрат к данным поставкам

6 Формирование досье «Импорт» по контракту Копии (оригиналы) вышеуказанных документов Отдел закупок Аналит. служба или СВК Последующий анализ импортного контракта, выявление резервов повышения эффективности этих операций для предприятия

тивные представления о состоянии этой системы и неадекватный выбор аудиторских процедур, а как следствие — ухудшение качества оказанных услуг. В то же время необходимость корректировки программы аудита в процессе его проведения может негативно сказаться на авторитете аудитора и его взаимоотношениях с клиентом.

В связи с этим наиболее оптимальным является составление системы последовательно усложняющихся тестов в виде блок-схемы, в которой выявление положительных факторов в системе внутрихозяйственного контроля приводило бы к повышению уровня ее оценки и переходу к более

глубокому тесту, а отрицательные результаты теста более простого уровня — к выводу о состоянии системы на минимально оцененном уровне и прекращению процедур тестирования (рис.3). При этом на первом шаге тестирования целесообразно оценить необходимость раздельной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля в соответствии с действующими стандартами.

В качестве тестов может быть применена система соответствия (и ее наличие вообще) системы документооборота в организации соответствующей последовательности прохождения информации по основным этапам сделки по импорту товаров.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Рис. 3. Блок-схема тестирования системы внутреннего контроля

Раздельная оценка (поуровневое тестирование):

- неотемлимого риска;

- контрольного риска.

Применение комбинированной оценки

1 г

Получение доказательств только путем проведения процедур по существу

Высокий риск внутреннего контроля

Средний риск внутреннего контроля

В этом случае, например, при оценке системы внутреннего контроля ЗАО «Феникс» можно заключить, что организация учетного процесса такова, что контрольная среда в организации отсутствует, а система внутрихозяйственного контроля направлена лишь на исправление искажений бухгалтерского учета.

Определение аудиторского риска и уровня существенности вызвано необходимостью сокращения трудовых и финансовых затрат при проведении аудита. Аудиторская фирма, как правило, не может себе позволить проверку всех первичных документов, поскольку в этом случае стои-

мость аудиторской проверки значительно возрастет и организация будет вытеснена с рынка аудиторских услуг. Поэтому характер аудиторской деятельности подразумевает, что при проведении проверки все ошибки не могут быть обнаружены, но пользователи бухгалтерской отчетности хотят быть уверенными в ее достоверности, чтобы принимать правильные экономические решения. То есть возникает проблема, как при снижении трудозатрат и стоимости проверки обеспечить обоснованность выводов.

В Федеральном стандарте «Существенность в аудите» указано, что информация является сущес-

твенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. В этом же стандарте указано на субъективный характер оценки существенности показателей. При рассмотрении показателей аудитор должен не пропустить и сравнительно небольшие величины, если они в своей совокупности могут оказать существенное влияние. Уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проверки. Этот стандарт не устанавливает способов определения уровня существенности, единых для всех аудиторов, отмечая лишь, что существенность зависит от величины показателя финансовой отчетности или ошибки.

При определении уровня существенности сначала необходимо отобрать показатели бухгалтерской отчетности, причем для каждого из показателей может быть установлен свой уровень существенности. Рекомендуется применять следующие доли от базовых показателей:

прибыль предприятия от продаж — 5%; валовой объем реализации без НДС — 2%; валюта баланса — 2%; собственный капитал — 10%; общие затраты предприятия — 2%.

По отчетности ЗАО «Феникс» можно построить таблицу базовых показателей (табл. 3).

Таблица 3

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Значение Значение, при-

Наименование показателя показателя в бухгалтерской отчетности, руб. Доля, % меняемое для нахождения уровня существенности, руб.

Прибыль от про- - 5 -

даж

Валовый объем - 2 -

реализации без НДС

Валюта баланса 60 000 2 1 200

Собственный ка- 10 000 10 1 000

питал

Общие затраты - 2 -

предприятия

Уровень сущест- 1 100

венности

На основании этого распределения существует ряд способов определения уровня существенности, например:

— определяется среднее арифметическое от уровней существенности по всем показателям,

и отбрасываются значения, отличающиеся более чем на 20% от него (или отличающиеся на порядок). Затем определяется новое значение среднего арифметического, и после округления последнего в пределах 20% получается итоговый уровень существенности;

— выбираются наиболее характерные базовые показатели в зависимости от масштаба и вида деятельности организации. Например, если основной вид деятельности — торговля, целесообразно выбрать за базовый валюту баланса и тогда уровень существенности будет 1 200 руб., однако при проверке вновь образованной организации (как в случае с рассматриваемым ЗАО «Феникс», которое не имело значительного оборота) можно выбрать в качестве базового показателя капитал и резервы и, соответственно, значение, принимаемое в качестве уровня существенности, равное 1 000 руб.

Но, учитывая существующей методологии, наиболее целесообразно за уровень существенности принять среднее арифметическое данных показателей (1 000+1 200 ) : 2 = 1 100 руб.

Таким образом, для определения размера уровня существенности, который соответствует импортным операциям, необходимо скорректировать его на долю выручки от импортных операций в общем объеме выручки предприятия (в нашем примере — 20%).

Следует отметить, что в качестве базовых могут приниматься не только итоговые, но и промежуточные показатели (статьи или группы форм отчетности №1 и 2), например, при проверке организации со значительным документооборотом, когда каждый аудитор проверяет свою группу счетов. При этом необходимо руководствоваться следующими приемами:

— выборка показателей с наибольшей суммой (метод основного массива);

— выборка показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок (метод ключевых по риску показателей);

— выборка показателей, ошибки или нарушения в которых (даже несущественные) могут вызвать существенные последствия (метод ключевых по последствиям показателей). Таким образом, общий метод аудита состоит в

определении с вероятностью Р ожидаемой ошибки М (либо определения предельного значения Мпр, которого ожидаемая ошибка с вероятностью Р не превысит) и сравнение ее с допустимой ошибкой (уровнем существенности) S. Ожидаемая ошибка М и допустимая ошибка S при этом могут иметь относительное (в процентах) или стоимостное (в

рублях) выражение. Если М^ (или М^), то с вероятностью Р проверяемая информация достоверна. При этом, поскольку предметом аудита является информация, сосредоточенная, как правило, в чрезвычайно большом количестве бухгалтерских документов, то оценка ожидаемой ошибки всей совокупности документов (генеральной совокупности) почти всегда осуществляется на основе результатов проверки выборочной совокупности документов (выборки). В то же время результат проверки выборочной совокупности тем или иным методом, обеспечивающим достаточную надежность, распространяется на всю генеральную совокупность, для которой определяется ожидаемая ошибка.

Таким образом, важно не только определить величину ошибки М, но и оценить, с какой вероятностью она определена. Даже при сплошных проверках (не говоря уже о выборочных) определение ожидаемой ошибки содержит элемент случайности (аудитор может не заметить ошибку, неправильно истолковать содержание хозяйственной операции и т.п.). Следовательно, определение ожидаемой ошибки М всегда осуществляется с какой-то вероятностью: надежностью Р или риском R.

Указанный риск и называется аудиторским риском. Поскольку определение ожидаемой ошибки М всегда осуществляется с каким-то риском, то аудитор должен, осуществляя проверку, оценить его возможное значение. Однако прямое определение риска (вероятности по смыслу) как отношения числа избранных событий (исходов) к общему числу всех равновозможных исходов не представляется возможным, поскольку для этого необходима информация о проверках одного объекта большим числом аудиторов или, если говорить об аудиторском риске самого аудитора, — статистики проверок абсолютно идентичных фирм.

Для определения аудиторского риска возможен, например, следующий путь: выбирается исходный вариант, в отношении которого риск может быть принят нулевым (например, проверка малого устойчивого предприятия с малым числом операций, квалификация бухгалтера и аудитора высоки и т.п.), затем устанавливаются факторы, влияющие на риск, и выявляется зависимость изменения риска от изменения этих факторов. Тогда, оценив изменение этих факторов в проверяемом случае с исходным, можно оценить и изменение риска по сравнению с исходным (нулевым).

Аудиторский риск определяется двумя способами: интуитивным (оценочным) или количественным.

При использовании количественного метода используется формула

R = R х R х R . ,

а н к н/о '

где Rа — аудиторский риск, Rн — неотъемлемый риск, Rк — риск средств контроля, Rн/о — риск необнаружения. Неотъемлемый риск отражает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В результате чего искажения остатков средств на счетах или группы однотипных операций могут составить существенную величину (по отдельности или в совокупности). Определенная величина неотъемлемого риска остается постоянной и может корректироваться только в случае выявления в ходе проверки ранее не учтенных факторов.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других остатков счетов или однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля определяется надежностью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля можно условно назвать внутренним риском организации. Риском же, зависящим от аудиторской организации, является риск необнаружения. Аудиторский риск и уровень существенности находятся в обратной зависимости.

Исходя из изложенной в различных источниках аудиторской практики, считается, что приемлемым значением аудиторского риска является 5%.

Таким образом, в отношении организации бухгалтерского учета ЗАО «Феникс» неотъемлемый риск можно принять равным 0,5, поскольку вероятности правильного и неправильного отражения импортных операций равновелики — при тестировании не установлено учета в организации приведенных выше особенностей импортных операций, но и факторов, направленных на искажение информации о них, не установлено.

В отношении же системы внутреннего контроля ситуация иная: риск средств контроля следует принять равным 1, поскольку как таковая система внутреннего контроля в организации отсутствует

и, следовательно, искажение, которое могло бы иметь место, не может быть обнаружено и исправлено.

Из приведенной выше формулы аудиторского риска получаем:

R = R х R х R = 0,5 х 1 х R / = 0,05.

а н к н/о ' н/о '

Из чего следует, что при проведении проверки данной организации для обеспечения приемлемого уровня аудиторского риска необходимо обеспечить риск необнаружения на уровне не ниже 10%.

Информация об экономическом субъекте, полученная в ходе предварительного планирования, оценка составляющих аудиторского риска являются основой, исходя из которой может быть сформирована стратегия аудиторской проверки. Аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые будут применяться, определяет вид процедур, их объем и способ (метод) применения. При этом в целях оптимизации проверки необходимо принять во внимание следующие обстоятельства:

— применение статистических выборочных методов оправдано лишь при достаточно больших объемах генеральных совокупностей, а также при отсутствии информации о неравновозмож-ности и неслучайности ошибок;

— при имеющейся информации о значимых для аудита областях целесообразно отдавать предпочтение процедурам сплошной проверки совокупностей, составляющих эти области. И, наоборот, совокупности, составляющие незначительные области, могут быть проведе-

ны выборочно или с помощью аналитических процедур

Составление программы аудита регламентируется федеральным стандартом «Планирование аудита», где, в частности, определено, что программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Подготовка общего плана и программы аудита является завершающей стадией планирования, при этом в общем плане отражаются основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность, указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

С учетом вышеизложенных сведений об организации и особенностей операций по импорту можно составить программу проверки импорта товаров (табл. 4).

Особенность информационной базы аудита следует из специфики импортных операций. Сущность процесса аудита заключается в сравнении установленных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» критериев аудита с данными о совокупности операций хозяйствующего субъекта, в том числе импортных операций,

Таблица 4

Программа аудита

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Аудитор

Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

ЗАО «Феникс»

с 01.01.2005 по 31.03.2005

8

Сидоренков Г.Н.

5 %

200 руб.

№ п/п Перечень аудиторских процедур Источник информации Приемы проверки

1 Наличие и правильность оформления контрактов Контракты Инспектирование

2 Своевременность оформления операций по приобретению импортных товаров Таможенные декларации, приходные накладные Инспектирование

3 Проверка правильности определения таможенной стоимости Таможенные декларации Пересчет

4 Налогообложение импортных товаров (НДС, акцизы) Таможенные декларации, первичные документы по импорту Пересчет

5 Проверка реальности кредиторской задолженности и расчетов по импорту Счета-фактуры поставщиков, платежные документы Инспектирование, подтверждение

6 Проверка полноты и правильности оприходования товаров Счета-фактуры, приходные накладные Инспектирование

Рис. 4. Схема проведения аудита импортных операций

нашедших отражение в различных источниках информации, конечным результатом которого является выражение мнения, фиксируемого в аудиторском заключении (рис. 4).

Классификация информационной базы для проведения аудита с учетом всех ключевых аспектов импортных операций необходима для проработки основных направлений методики аудита.

Особенностью внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства, а значит, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций предприятия.

При классификации информации для аудита целесообразно использовать системный подход, т.е. разделение всех источников на внутренние и внешние.

При проведении аудита проверяющий исходит из основополагающего принципа непрерывности деятельности предприятия импортера. Для формирования такого мнения необходимо достаточное количество аудиторских доказательств, так как именно внешнеэкономическая операция подвластна большему числу рисков, чем любая другая сделка. Это является еще одной особенностью, требующей от аудитора принятия во внимание как можно большего количества информации по тематике проверки, включая и зарубежные источники информации.

С этой точки зрения к внешним источникам информационной базы импортных операций относятся:

— информация о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке;

— информация о денежно-кредитной и бюджетной политике государства;

— отраслевая информация, при ее анализе аудитор должен оценить целесообразность заключения контракта, например, вероятна ситуация, когда импортер заключает сделку на поставку зарубежной продукции из отрасли, не являющейся ведущей для данной страны, либо продукция этой отрасли является весьма дорогостоящей на мировом рынке. В этом случае аудитор обязан выяснить, с какой целью заключается такого рода импортный контракт, поскольку возникает вопрос о его целесообразности либо участии предприятия в сомнительного рода сделках;

— характеристика контрагентов. Данного рода информация дает возможность оценить стабильность хозяйственных связей. Официально надежность иностранного партнера может быть подтверждена публикуемым аудиторским заключением, ознакомление с которым позволит проверяющему оценить вероятность

риска расторжения сделки, т.е. коммерческого риска;

— законодательная и справочно-информационная базы. Безусловно, действующая нормативно-законодательная база является основным критерием аудита при определении законности операции, но при этом особое внимание необходимо уделять и проектам документов, готовящимся к принятию в ближайший период. Проект, как правило, содержит информацию о предстоящем изменении. Кроме того, справочная информация официальных органов, например о рыночных ценах на импортируемую продукцию, поможет оценить реальность цен, указанных в контракте и в таможенных декларациях. С этой точки зрения аудитор минимизирует риск сговора таможни и импортера;

— заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить проверки. Акты проверки предприятия-импортера различными органами являются внешними аудиторскими доказательствами и позволяют аудитору сделать вывод относительно не только работы предприятия в целом, но и конкретной операции, вне зависимости от того, касалась ли проверка вопросов внешнеэкономической деятельности или нет. Так, замечания налоговых органов относительно ведения бухгалтерского учета и соблюдения норм действующего законодательства ставят под сомнение достоверность и полноту отражения импортной операции. Постоянное участие в судебных разбирательствах, вне зависимости от решения, указывает на то, что достаточная доля средств идет не на развитие предприятия, а отвлекается из оборота, причем на длительное и часто неопределенное время, что в свою очередь означает, что при возникновении риска расторжения сделки может не хватить средств на погашение всех издержек по контракту, и возникает вероятность банкротства;

— информация средств массовой информации и сети Интернет. Для аудита не существует пределов источников баз данных и количества информации относительно проверяемой операции, единственным ограничивающим фактором является ее достоверность, тем более, что внешнеэкономическая операция расширяет базу деловой информации, так как контрагенты являются субъектами различных государств. Внутренними источниками информации

являются:

правовые документы предприятия. Правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяют сделать вывод о законности существования предприятия в целом. С правовой точки зрения аудитор также должен оценить банковские и таможенные документы. Особенностью импортной операции является то, что одновременно опосредованные участники сделки являются и контролирующими органами; учетная и налоговая политика. Из анализа учетной политики аудитор получает сведения о том, в каких регистрах бухгалтерского учета отражаются данные по импортной операции, как распределяются затраты по импортным контрактам, как происходит оценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Наличие утвержденного документооборота, как уже упоминалось, позволяет аудитору не только понять, какими дополнительными внутренними документами оформляется сделка, но и выразить мнение о надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, что имеет прямое отношение к аудиторскому риску; импортный контракт. Он является основополагающим документом, содержащим ключевые сведения по сделке, которые являются основой информационной базы для проведения аудита. В отличие от любого другого вида договора, регулирующего хозяйственные операции предприятия, он сочетает в себе не только интересы сторон по сделке, но и требования как внутреннего, так и международного законодательства, соглашений, правил, стандартов. При этом особое внимание необходимо обратить на то, что этот документ составляется на двух языках, где некорректность перевода основных условий содержит в себе риск недостоверности сведений по сделке. Поэтому аудитор должен учитывать специфику импортных операций и убедиться в однозначности трактовки условий контракта, а при внесении изменений и дополнительных условий удостовериться в том, что это доведено до сведения обеих сторон по контракту;

первичные документы. Некоторые первичные документы организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность, по своей сути являются смешанными, а не внутренними. В составлении части первичных документов участвуют контрагенты по операции. Например, банковская выписка по валютному счету составляется банком, но на основании

Таблица 5

Источники информации при аудите импорта

№ п/п Вид документа Наличие в организации

1 Документы на открытие валютного счета (в том числе учредительные документы) +

2 Документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих внешнеторговые контракты +

3 Выписки по лицевым счетам +

4 Платежные документы +

5 Импортные контракты с дополнениями +

6 Паспорта сделок +

7 Грузовые таможенные декларации +

8 Товаросопроводительные документы +

9 Ведомость банковского контроля -

10 Документы предприятия по импорту (учетные, сведения и т.д.) +

11 Заключение внутреннего контроля или аудита по проверке импортных операций клиентов банка -

12 Заключение внутреннего контроля или аудита по проверке импортных операций на предприятии +

платежного поручения, представленного предприятием, при этом отражение на счетах бухгалтерского учета только на основании одного из данных первичных документов незаконно. Таможенная декларация, например, составляется предприятием, но при этом таможенный орган делает на ней соответствующие отметки. Кроме того, если операция касается поставки материальных ценностей, предприятие составляет паспорт импортной сделки, который заверяется банком. Такой порядок составления присущ практически всем первичным документам таможенно-банковского контроля. Таким образом, отличительной чертой импортных операций является повышенная степень контроля за первичными документами со стороны налоговых, банковских и таможенных органов, а ряд документов, например на транспортные перевозки, должен соответствовать международным требованиям, предъявляемым к их оформлению; — база данных бухгалтерского учета. По ней формируется основная информация на счетах синтетического и аналитического учета. Правильное и своевременное отражение операций по счетам бухгалтерского учета в программе не является гарантией достоверности информации — необходимо убедиться, что программный продукт надежен и формирует достоверную базу данных, а также проверить вопрос сохранности ее в электронном виде;

— данные бухгалтерской отчетности. Они также являются одним из важных источников информации. Анализ ее статей позволяет оценить эффективность данной сделки для предприятия;

— внеучетные источники информации. При проведении проверки необходимо обратить внимание на документооборот, который отражает не только общепринятые обязательные документы, но и внутрифирменные стандарты. Целесообразно изучить справки и отчеты, подготавливаемые на предприятии и предназначенные для обмена данными между подразделениями. Например, аудитору при формировании мнения о надежности импортной сделки необходимо оценить, как предприятие следит за продвижением товара, его оплатой (особенно если составлен график платежей и поставок), за своевременной подготовкой и оформлением документов в целях предупреждения возникновения рисков, которым подвержена импортная операция. Также необходимо обратить внимание и на переписку между контрагентами, которая может дать разъяснения по изменению условий контрактов.

Для наглядности документы, служащие источниками информации для проведения аудита импортных операций, можно сгруппировать в табл. 5.