Анализ отдельных аспектов организационно-правовых проблем расследования преступлений правоохранительными органами в налоговой сфере

УДК 34, 33 ББК 67

АНАЛИЗ ОТДЕЛЬНЫХ АСПЕКТОВ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ПРОБЛЕМ РАССЛЕДОВАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

НАТАЛЬЯ МИХАЙЛОВНА БОБОШКО,

доктор экономических наук, профессор

Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН

Аннотация. В статье дана оценка состояния и тенденции развития налоговых преступлений в России. Рассмотрена деятельность правоохранительных органов по противодействию налоговым преступлениям.

Ключевые слова: налоги, бюджет, налоговые преступления, способы уклонения от уплаты налогов.

Annotation. The article evaluates the condition and tendencies in development of fiscal crimes in Russia. Reviewed activity of law enforcement bodies in counteracting fiscal crimes.

Keywords: taxes, budget, fiscal crimes, ways of tax evasion.

Проблема дальнейшей криминализации общественных отношений в экономической сфере сегодня по-прежнему остается острой, поскольку обуздать рост экономических и налоговых преступлений коренным образом пока не удается. Несмотря на ряд успешных дел, в частности, касающихся деятельности структурных подразделений Минобороны России, Минрегионразвития России, Минсельхоза России, криминальное и коррупционное давление на экономику продолжается.

Волна налоговой преступности, а также коррупция в России не возникла из ничего, она стала следствием общей криминальной экспансии. Наиболее подверженными ее влиянию оказались кредитно-финансовая система, рынок недвижимости, сфера приватизации, внешнеэкономическая деятельность, оборот сырьевых и энергоресурсов, алкогольный и продовольственный рынки.

На решении социально-экономических проблем негативно сказывается сокрытие различными юридическими и физическими лицами объемов осуществляемой ими экономической деятельности, что приводит к деформации государственной налоговой политики и налоговых отношений, поскольку происходит незаконное перераспределение доходов и собственно-

сти. Неуплата или недоплата налогов ведет к сокращению бюджетных поступлений и расходных их частей. Сокращение же доходов бюджетов является одной из основных причин недофинансирования расходов на социальные нужды, в частности, на образование, здравоохранение, культуру, спорт, правоохранительную деятельность (ФЗ от 2 декабря 2013 г. № 350 «О приостановлении действия отдельных положений законодательных актов РФ в связи с ФЗ «О федеральном бюджете на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг.»).

По данным Главы ФНС М. Мишустина озвученным на заседании расширенной коллегии ведомства 24 февраля 2015 г. поступления в консолидированный бюджет РФ в 2014 г. выросли по сравнению с 2013 г. на 11,3% и составили 12,7 трлн руб. В федеральный бюджет поступления в 2013 г. составили 5,4 трлн руб., в 2014 г. увеличились на 14,7% и составили 6,2 трлн руб. Однако, не смотря на положительные моменты в работе налоговых органов, налоговая преступность остается на высоком уровне.

Она напрямую связана с криминальным вывозом капиталов из России и отмыванием «грязных денег», неуплатой налогов. В настоящее время на зарубежных счетах физических лиц скопились сотни миллиардов

- -я.¿¿¿Ь'-

долларов, с которых не перечислены налоги в госбюджет. Огромная часть российских капиталов «осела» в оффшорных зонах. Значительное влияние теневой и криминальной экономической деятельности распространяется и на инвестиционные процессы.

Сегодня криминализация общественных отношений, состояние реального сектора отечественной экономики, международные угрозы, создают широкий спектр проблем для личности, общества, государства и национальной безопасности страны.

Выступая на коллегии ФНС и СК России, первый заместитель Председателя СК России В. Пискарев заявил: «По поступившим в следственные органы сообщениям в 2013 г. возбуждено 1655 уголовных дел. По направленным в суд уголовным делам обеспечено возмещение ущерба на сумму свыше 2 млрд руб. Кроме того, свыше 12 млрд руб. возмещено бюджету в ходе доследственных проверок и расследования впоследствии прекращенных уголовных дел». Первый заместитель Председателя СК России акцентировал внимание на необходимости совершенствования законодательства в области противодействия налоговой преступности.

В интервью о взаимодействии с ФНС Российской газете от 24 сентября 2014 г. № 6489 Глава СК России А. И. Бастрыкин указал, что в 2013 г. количество возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях возросло на 53% по сравнению с 2012 г. В 2014 г. позитивная тенденция сохранилась. В первом полугодии 2014 г. было возбуждено на 11% больше уголовных дел, чем за аналогичный период прошлого года. Увеличилось и соотношение объема уголовных дел, возбуждаемых по всему массиву материалов, направляемых налоговым органом. В первом полугодии 2014 г. это соотношение составило 29%, что на 9% больше, чем в прошедшем году.

Накопленный мировой научный и практический опыт свидетельствует о том, что существует критическая масса, набрав которую, экономическая преступность и коррупция формируют мощную теневую и криминальную экономику и превращаются из проблемы в первую очередь правоохранительных органов — в общегосударственную.

В настоящее время Уголовный кодекс РФ (далее — УК РФ) предусматривает четыре состава налоговых преступлений — ст. 198, 199, 199.1 и 199.2.

Обязанность уплаты налогов и сборов лежит на каждом гражданине либо организации, которые осуществляют свою деятельность на территории РФ. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Способы, используемые для уклонения от уплаты налогов, разнообразны и многочисленны. Целесообразным представляется рассмотрение и выделение наиболее часто встречающихся способов нарушения налогового законодательства, к которым относят:

♦ не отражение в выручке доходов, полученных от реализации ценных бумаг, не отражение в бухгалтерском учете суммы выручки, полученной от операций с недвижимостью, не включение в выручку суммы оплаты выполненных работ при переуступке права требования (рис. 1);

♦ занижение количества и завышение цены приобретаемого товара;

♦ завышение себестоимости продукции в результате неправильного начисления амортизации;

♦ отражение в бухгалтерском учете затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;

♦ занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций;

♦ уклонение от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

ИНВЕСТОР

Акты выполненных работ

Заказчик-застройщик (проверяемый налогоплательщик

БЮДЖЕТ

Г~2

ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

Поставщик ТМЦ

Подрядчик

Расчет переуступкой прав требования

Рис. 1. Невключение в выручку суммы оплаты выполненных работ при переуступке права требования

♦ замена объекта налогообложения;

♦ изменение параметров объекта налогообложения;

♦ незаконное использование вычетов по НДС;

♦ подмена фактического содержания сделки, в том числе с использованием договоров страхования (рис. 2);

♦ занижение цены реализации продукции;

♦ занижение налогооблагаемой базы;

♦ полное либо частичное сокрытие объектов налогообложения;

♦ сокрытие выручки путем уклонения от ведения бухгалтерского учета;

♦ не включение в налогооблагаемую базу сумм по проведенным взаимозачетам как оплаты за выполненные работы и оказанные услуги;

♦ сокрытие выручки путем подмены или уничтожения первичных документов после совершения сделки;

♦ неполное отражение выручки при давальчес-ком способе переработки сырья;

♦ использование благотворительных фондов в качестве участника схемы;

♦ возмещение НДС по сделкам с подставными фирмами;

♦ цепочки подставных фирм для фиктивного экспорта;

♦ совершение лжеэкспортных операций изготовителями продукции, облагаемой акцизами, в целях применения льгот по уплате акциза;

♦ использование инструментов безналичных расчетов и кредитных организаций;

♦ схемы с участием страховых компаний;

♦ использование взаимозависимых (аффилированных) лиц;

♦ использование вексельной формы расчетов.

Отдельно выделяют схемы налоговых преступлений и правонарушений, в которых задействованы индивидуальные предприниматели и физические лица.

С начала 2011 г. в рамках либерализации уголовного законодательства в УПК появилась норма, которая закрепляла, что дела о налоговых преступлениях могут возбуждаться только с санкции налогового органа. В результате количество налоговых дел резко пошло на спад. Казалось бы, такому повороту событий нужно только радоваться, ведь этот показатель напрямую влияет на инвестиционную привлекательность нашей страны, но Закон от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процес-

Поставка товара

ФИРМА 1

Суброгация

ФИРМА 2

Выплаты

Выплаты

СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ

Рис. 2. Уклонение от уплаты НДС с использованием договоров страхования

суальный кодекс Российской Федерации» по факту вновь вернул следователям право уголовного преследования предпринимателей без участия налоговиков.

Д. Медведев, будучи на тот момент Президентом РФ еще в 2008 г., заявил: «Надо, чтобы правоохранительные органы и органы власти перестали кошма-рить бизнес». С этого момента было принято несколько законов, направленных, в том числе, на либерализацию экономических статей УК РФ. Это, в частности, Закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и Закон от 7 апреля 2010 г. № 60-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Положениями названных Законов был повышен размер крупного и особо крупного ущерба, наличие которого является основанием для привлечения к уголовной ответственности. Плюс ко всему у впервые совершивших налоговое преступление появилась возможность получить освобождение от уголовной ответственности. С этой целью просто необходимо полностью погасить свой долг перед бюджетом (налоговую недоимку, пени, штрафные санкции). Для этого в УПК была введена новая статья — ст. 28.1, в которой на сей случай установлен специальный порядок прекращения уголовного преследования по налоговому преступлению. Кроме того, Законом № 383-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» закреплялось, что обязательным условием для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела является наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 32 НК). Причем основанием

для привлечения к налоговой ответственности является установление факта нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК).

Дальнейшая либерализация уголовной политики государства в сфере налогообложения проявилась в Законе от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации». В нем конкретизируется, что поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199.2 УК РФ, могут служить только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Подобного рода либерализация оправданна только в том случае, если все налогоплательщики вдруг станут добросовестными. Однако ожидать этого, наверное, было бы слишком наивно. Именно поэтому в октябре 2013 г. Президент РФ В.В. Путин внес в Госдуму законопроект о возврате правоохранительным органам права возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям.

В пояснительной записке к законопроекту отмечалось, что действующий «либеральный» порядок является «одной из основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений, в связи с чем существенно затруднено использование в уголовном процессе имеющихся результатов оперативно-розыскных мероприятий, проводимых органами внутренних дел РФ в рамках борьбы с налоговой преступностью».

С данным тезисом, конечно же, можно поспорить. Общее количество возбужденных уголовных дел вряд ли стоит рассматривать как показатель эффективности деятельности правоохранителей. Между тем совершенно очевидно, что «монополия» налоговиков в данной сфере также не лучший вариант решения проблемы. К примеру, «глубина» выездной налоговой проверки не может превышать трех лет (ст. 89 НК). В то же время срок давности по налоговым преступлениям, в соответствии с УК РФ, может достигать десяти лет (пп. «в» ч. 1 ст. 78, ч. 4 ст. 15 УК); т.е. налоговикам в принципе не дано «раскопать» преступление, с момента совершения которого прошло более трех лет.

В первоначальной версии законопроекта, внесенного в Госдуму Президентом РФ В.В. Путиным, предусматривался, что называется, откат назад — все нововведения в части порядка возбуждения налоговых дел 2011 г. просто отменялись. Т.е. устанавливался

общий порядок рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198—199.2 УК РФ. Согласно ст. 140 УПК в общем случае поводами для возбуждения уголовного дела служат: заявление о преступлении; явка с повинной; сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников; постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании. Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

В пояснительной записке отмечалось, что переход на общий порядок обеспечит комплексный подход к противодействию экономическим преступлениям, реализации возможностей правоохранительных органов и использованию поискового потенциала оперативно-разыскной деятельности для документирования налоговых преступлений и установления умысла на их совершение.

Данная инициатива вызвала широкий резонанс в бизнес-сообществе. Предприниматели отмечали, что в итоге «благие» намерения законодателей приведут к ухудшению инвестиционной привлекательности РФ, к росту коррупции и т.д.

В итоге было принято решение доработать законопроект с учетом мнения бизнесменов. Окончательный вариант представлен в Законе от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ.

Итак, законодатель исключил специальное основание для возбуждения уголовных дел по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, неисполнением обязанностей налогового агента. Однако определенные особенности рассмотрения сообщений о таких преступлениях все же установлены.

В настоящее время алгоритм взаимодействия следователей и налоговых органов будет следующим.

Следователь получает от дознавателя сообщение о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199.1 УК РФ. При отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела не позднее трех суток он направляет в вышестоящий налоговый орган (по отношению к инспекции, в которой предполагаемый преступник состоит на налоговом учете) копию этого сообщения. К ней прилагаются соответствующие документы и предварительный расчет предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

Далее налоговики по результатам рассмотрения названных материалов не позднее 15 суток в зависимости от обстоятельств выполняют следующие действия:

♦ направляют следователю заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки. Это делается в случае, когда обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были исследованы в рамках проведенной ранее налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа. Также следователю предоставляется информация об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;

♦ информируют следователя о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в законную силу;

♦ информируют следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки.

Так или иначе, но процессуальное решение (о возбуждении уголовного дела) выносится после получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления к следователю сообщения о преступлении. При этом при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, заключение или информацию из налоговой для возбуждения уголовного дела следователь может и не ждать.

По факту можно констатировать, что закон от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ просто вернул следователям право самостоятельно, т.е. без участия налоговых органов, возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям. С одной стороны, действительно, на законодательном уровне прописан порядок обращения следователя в вышестоящий налоговый орган. И, собственно говоря, «совет» инспекторов в данном случае будет более чем уместен, поскольку ключевым элементом состава налоговых преступлений является именно размер налоговой недоимки. С другой, — здесь же имеется оговорка, что следователь при определенных обстоятельствах все же может возбудить уголовное дело до поступления заключения или информации от налогового органа. Иными словами, не исключено,

что правоохранители в погоне за статистикой к этой части своих обязанностей отнесутся формально.

Таким образом, рассмотрев анализ и оценку деятельности правоохранительных органов по противодействию налоговым преступлениям следует констатировать, что, несмотря на достаточно положительную динамику по увеличению налоговых сборов, а также возмещению государству причиненного ущерба налоговыми преступлениями, количество налоговых преступлений на сегодняшний день не уменьшается, поскольку уровень налоговой законопослушности находится в определенной зависимости от состояния национальной экономики, общих позитивных ожиданий дальнейшего экономического роста, ликвидности крупных и средних предприятий, наличия оборотных средств в бизнесе в целом.

Анализ налоговых преступлений по отраслям и видам экономической деятельности позволяет выявить способы ухода от налогообложения, сокрытия налоговой базы по конкретным налогам и общие для отрасли налоговые нарушения и преступления. Это позволяет составить модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в наиболее криминально опасных местах (банки, торговые фирмы, холдинги, ТЭК) и разработать методики по выявлению и расследованию преступлений в них. На основе анализа законодательных норм и правоприменительной практики можно выделить ряд нерешенных проблем в сфере расследования налоговых преступлений. Из-за коллизии норм УК РФ и УПК РФ в различном правовом положении оказываются лица, подлежащие освобождению от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Если лицо возмещает вред государству на стадии предварительного следствия, при совершении нового налогового преступления оно не может быть освобождено от уголовной ответственности по данному основанию, в отличие от лица, возместившего вред до возбуждения уголовного дела. Также нерешенной остается проблема использования материалов налоговых органов о выявленных фактах сокрытия налогоплательщиком денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, в отношении которых не вынесено решение о привлечении за это к ответственности. Трудно проанализировать, как будут работать принятые нововведения, но однозначно можно констатировать, что законопроект направлен на то, чтобы обеспечить комплексную работу, плотное взаимодействие на-

логовых органов, правоохранительных структур в целях противодействия налоговым преступлениям.

Литература

1. Совместный Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. «Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (в ред. от 12 ноября 2013 г.) // Российская газета. 2009. 16 сент.

2. Бобошко В.И. Контроль и ревизия: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Экономическая безопасность», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит». М., 2014.

3. Эриашвили Н.Д., Богомолов В.А. Экономическая безопасность. М., 2009.

4. Рубцов И. В. Статистический анализ экономической преступности в России: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2007.

5. Трунцевский Ю.В. Международное сотрудничество в борьбе с финансовыми преступлениями // Российский следователь. 2014. № 11.

6. Президент РФ В.В. Путин в своем Послании о бюджетной политике в 2014—2016 гг. URL://http://-www.rg.ru/gazeta/subbota

7. Президент РФ В.В. Путин о политике в отношении налоговой преступности. URL://http://www.-yandex.ru/clck/j sredir

8. В.В. Путин предложил несогласным уходить в эксперты, как Кудрин. URL://http://www.vedomo-sti.ru/politics/news

9. Из выступления руководителя ФНС России М.В. Мишустина на совместной коллегии ФНС и СК России 3 июня 2014 г. URL://http://www.sled-com.ru/actual/403794/

10. Интервью Председателя Следственного комитета РФ А.И. Бастрыкина «Российской газете». URL://http://www.sledcom.ru/smi/interview/402894.html

11. URL://http://www.rg.ru/gazeta/subbota/2008/-08/07.html

12. Бобошко Н.М., Бобошко В.И. Роль государственного регулирования экономической безопасности малого и среднего бизнеса на современном этапе развития // Вестник Костромского государственного университета им. Н.А. Некрасова. 2014. № 2.

13. Налоговое администрирование: Учебник / Под ред. О.А. Мироновой, Ф.Ф. Ханафеева; 3-е изд. Йошкар-Ола, 2013.

14. Миронова О.А., Бобошко И.В. Противодействие мошенничеству при формировании финансовой

отчетности организаций как основное условие обеспечения экономической безопасности // Инновационное развитие экономики. 2014. № 2 (19).

References

1. Joint Order of the Ministry of Internal Affairs of Russia № 495, the Federal Tax Service of Russia № MM-7-2-347 dated june 30, 2009 «On approval of the interaction between police and tax authorities to prevent, detect and combat tax offenses and crimes» (in red. november 12, 2013) // the Russian newspaper. 2009. 16 sep.

2. Boboshko V.I. Control and revision: Proc. allowance for students studying in the field «Economic Security», ^«Accounting and Audit» and «Finance and Credit». M., 2014.

3. EriashviliN.D., Bogomolov V.A. Economic security. M., 2009.

4. RubtsovI.V. Statistical analysis of economic crime in Russia: Diss. ... cand. ehkon. sciences. M., 2007.

5. Truntsevsky Yu.V. International cooperation in the fight against financial crime // Russian investigator. 2014. № 11.

6. The President of the Russian Federation V.V. Putin in his message on budget policy for 2014—2016 years. URL://http://www.rg.ru/gazeta/subbota

7. The President of the Russian Federation VV Putin's policy on tax crime. URL://http://www.yan-dex.ru/clck/j sredir

8. Putin V.V. proposed to go in dissenting experts as Kudrin. URL://http://www.vedomosti.ru/politics/news

9. From the speech of the head of Russian Federal Tax Service Mikhail Mishustina on the joint board and the Federal Tax Service of the Russian IC 3 June 2014. URL://-http ://www.sledcom.ru/ actual/403794/

10. Interview with the Chairman of the Investigative Committee of the Russian Federation A.I. Bastrykin «Rossiyskaya gazeta». URL://http://www.sledcom.ru/-smi/interview/402894.html

11. URL://http://www.rg.ru/gazeta/subbota/2008/-08/07.html

12. Boboshko N.M., Boboshko V.I. The role of state regulation of economic security of small and medium-sized businesses at the present stage of development // Bulletin of the Kostroma State University. N.A. Nekrasov. 2014. № 2.

13. Tax administration: Textbook / Ed. O.A. Mironova, F.F. Hanafeeva; 3rd ed. Yoshkar-Ola, 2013.

14. Mironova O.A., Boboshko I.V. Fraud in the formation of financial reporting of organizations as the main condition for ensuring economic security // innovative economic development. 2014. № 2 (19).