Особенности расчетов с бюджетом при применении специальных режимов налогообложения

УДК 657.26

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ СПЕЦИАЛЬНЫХ

РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

О.В. Дедова, Э.С. Шварц

В статье приведена сравнительная характеристика условий применения специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса, выявлена целесообразность перехода на каждый из них, исходя из особенностей осуществления деятельности.

Ключевые слова: налог, специальные налоговые режимы, расчет, страховые взносы, раздельный учет.

Основным источников доходов для денежного содержания государства являются налоги. Зависимость российской системы налогообложения от политического устройства всегда являлось ее особенностью. Современная налоговая система РФ начала свое формирование с 1991г с введением закона «Об основах налоговой системы». Дальнейшее развитие налогового законодательства связано с практикой исчисления налогов и возможностью налогоплательщиков выполнять свои налоговые обязательства.

Одной из наиболее зависимых от сумм уплачиваемых налогов категорий налогоплательщиков были определены субъекты малого предпринимательства. Обстоятельства подтвердили, что на начальном этапе своей деятельности налоги часто являлись причиной ее прекращения. Поэтому в целях стимулирования развития малого бизнеса государство предусмотрело возможность применения специальных налоговых режимов, среди которых наиболее популярными являлись упрощенная система налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Применение названных режимов заменяет уплату единым налогом налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество, а также освобождает от уплаты НДС (кроме случаев ввоза товаров на территорию РФ). Кроме того, до 2013г применялся упрощенный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета. Однако установленные критерии для перехода на спецрежимы носили не только добровольный, но и обязательный характер. В результате налогоплательщики оказывались в ситуациях, когда один вид деятельности находится на общем режиме налогообложения, а другой - на специальном. Такое разделение потребовало раздельного учета имущества, доходов и расходов между видами деятельности, облагаемым по разным налоговым режимам.

Так, стоимость имущества, учитываемая при расчете налога на имущество организаций, следует рассчитывать пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД или УСН, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (без учета НДС).

В силу п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Исходя из этого можно сформировать следующий порядок распределения стоимости имущества, используемого во всех видах деятельности, между видами деятельности:

1. Рассчитать распределяемую стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом.

2. Определить долю выручки (без учета НДС) по деятельности, не облагаемой ЕНВД или УСН, в общей сумме выручки (без учета НДС) нарастающим итогом за каждый месяц налогового (отчетного) периода.

3. Рассчитать облагаемую налогом часть стоимости имущества на 1-е число каждого месяца путем умножения показателей, полученных на основании первого и второго пунктов.

4. Полученную сумму прибавить к стоимости имущества, занятого только в деятельности, не облагаемой ЕНВД, и включаемого в налоговую базу по налогу на имущество.

При совмещении общего режима налогообложения и специального налогового режима необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, на три группы:

1. имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению единым налогом (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);

2. имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);

3. имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению единым налогом, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов).

Следует обратить внимание, что в случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

На примере ООО «Колос» рассмотрим расчет налога на имущество организаций, осуществляющего оптовую и розничную торговлю товарами первой необходимости, в том числе продуктами питания, и применяющего общий режим налогообложения и режим налогообложения в виде ЕНВД.

В собственности общества находится здание ресторана, на территории которого имеется магазин «Кулинария».

Выручка, полученная магазином «Кулинария» за первый квартал текущего года, - 9000 руб., общая сумма выручки - 116000 руб. Способ начисления амортизации по имуществу - линейный. Стоимость имущества на начало года - 537000 руб. Рассмотрим подробнее расчет налога на имущество за 1 квартал (табл.1).

Таблица 1

Остаточная стоимость имущества, учитываемая при определении налоговой базы по налогу

на имущество организаций

Перечень имущества Остаточная стоимость на 01.01тг, тыс. руб. Остаточная стоимость на 01.02тг, тыс. руб. Остаточная стоимость на 01.03тг, тыс. руб. Остаточная стоимость на 01.04тг, тыс. руб.

Здание ресторана 416 412 408 404

Холодильное оборудование 40 39 38 37

Витрина 26 25 24 23

Стеллажи 23 22 21 20

Столы и стулья 32 31 30 29

Итого 537 529 521 513

Определим долю имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД: 9000 руб./116000руб.=7,7%; доля имущества, находящегося на общем режиме налогообложения -92,3%.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца отчетного периода и первое число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Средняя стоимость имущества за 1 квартал составит: (537 тыс. руб.+529 тыс. руб.+521 тыс. руб.+513 тыс. руб.) / 4=525 тыс. руб. Авансовый платеж за 1 квартал составит: 525000*92,3%*1/4 *2,2%=2665 руб.

Организации самостоятельно определяет порядок расчета стоимости облагаемого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, данный порядок должен быть закреплен в учетной политике организации.

С 2013г глава 26.3 «Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса носит не обязательный, а добровольный характер. Для применения специального налогового режима в виде ЕНВД необходимо подать заявления в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД не позднее первого срока, по которому налогоплательщик будет отчитываться по вмененному налогу, т.е. не позднее 20 апреля нового года. То есть организация или индивидуальный предприниматель имеет право отказаться от уплаты ЕНВД и перейти полностью на общий режим налогообложения.

Для того, чтобы сделать выбор в пользу налогового режима следует сравнить сумму налоговых выплат при специальном налоговом режиме и при общем режиме налогообложения. Исходя

из данных по магазину «Кулинария» сравним налоговые обязательства за первый квартал. Переход на общий режим предполагает уплату НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Величина НДС, исходя из заявленной выручки в 9000 руб., по реализации продукции магазина составит: 9000 * 18% = 1620 руб.

Для исчисления налога на прибыль необходимо определиться с расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли: материальные расходы - 1730 руб., оплата труда - 2603 руб., амортизация - 616 руб., прочие расходы - 820 руб., итого - 5769 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль составит: 9000 руб. - 5769 руб. = 3231 руб. Налог на прибыль: 3231 руб. * 20% = 646 руб.

Налог на имущество организаций: 525000 * 7,7% * 1/4 * 2,2% = 222 руб. Общая величина налоговых обязательств, возникающих в связи с отменой ЕНВД: 1620 руб. + 646 руб. + 222 руб. = 2488 руб.

Сумма ЕНВД по магазину, площадь торгового зала которого составляет 30 кв.м. за налоговый период: 1800 * 30 * 1,569 * 0,37 * 3 * 15% = 14107 руб.

Величина страховых взносов во внебюджетные фонды: 2603 * 34% = 885 руб. - на данную сумму ЕНВД можно уменьшить, но с ограничением в 50% от общей сумм самого налога. По данным примера магазин в данный лимит укладывается. Тогда величина ЕНВД к уплате: 14107 руб. -885 руб. = 13222 руб. Следовательно, величина ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, на 10734 руб. больше, чем сумма налоговых платежей, которые организация должна будет платить при переходе на общий режим налогообложения. То есть, обществу фактически следует переводить данный магазин на общий режим налогообложения, что будет сделано автоматически без подачи заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД.

Применять данный специальный налоговый режим выгодно для лиц, у которых доходы значительно превышают установленный вмененный доход по осуществляемому виду деятельности. Например, для нашего примера вмененный доход за квартал, исходя из формулы, закрепленной Налоговым кодексом РФ, составит: 1800 * 30 * 1,569 * 0,37 * 3 = 94046 руб.

Кроме того, отказ от применения специального налогового режима позволит суммы НДС, уплаченные поставщикам сырья, работ, услуг и включенные в себестоимость производимой продукции, учитывать в составе налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС с операций по реализации продукции и товаров.

Налоговое законодательство предусматривает отмену системы ЕНВД с 2018г. Считалось, что данный специальный режим позволит упростить налогообложения субъектов малого бизнеса и позволит более точно планировать величину налоговых обязательств для ее своевременного погашения или начала осуществления предпринимательской деятельностью вообще. На практике выяснилось, что налогообложение производится непропорционально по укрупненным группам видов деятельности, не учтены такие факторы, как наименование реализуемых в розницу товаров, сезонность продаж, возможность создания нескольких фирм с разделением полномочий, к чему прибегали более крупные налогоплательщики в целях снижения общей величины налоговой нагрузки.

Поэтому для льготирования субъектов малого бизнеса - индивидуальных предпринимателей - предложена упрощенная система налогообложения на основе патента с установленным заранее потенциально возможным годовым доходом не менее 100 тыс. руб., максимальное значение не может превышать 1 млн. руб. В данном случае годовой налоговый платеж составит 6000 руб. без уменьшения на страховые взносы во внебюджетные фонды. Сравним применение данной системы с обязательствами по ЕНВД.

Так, например, если физическое лицо оказывает бытовые услуги без использования труда наемных работников, то базовая доходность составляет 7500 руб. Коэффициент-дефлятор, согласно Постановления Правительства на 2013 год, составил 1,569. В отношении бытовых услуг, согласно Постановления Брянского городского Совета народных депутатов от 26 октября 2005г. № 201-п «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории муниципального образования «город Брянск» (с изменениями от 17 августа 2011 г.) коэффициент К2 для анализируемой деятельности составит 0,34.

Рассчитаем величину ЕНВД за квартал: 7500 * 1 * 1,569 * 0,34 * 3 * 15% = 18000 руб. К уменьшению сумма ЕНВД составит не более 50%, значит, к уплате - 1800 руб. - 50% = 900 руб. За год общая сумма ЕНВД к уплате будет увеличена в четыре раза: 900 * 4 = 3600 руб. Данная величина меньше минимальной стоимости патента на год, т.е. предпринимателю, оказывающему услуги единолично целесообразно применять ЕНВД. Если он наймет даже хоть одного работника, то

сумма ЕНВД удвоится - 7200 руб., что больше минимальной стоимости патента, появляется смысл перехода на УСН на основе патента. Индивидуальным предпринимателям разрешается применять данную систему при наборе сотрудников до 15 человек. Но если потенциально возможный доход власти субъектов РФ увеличат, то следует опять сравнить величину налоговых платежей по нескольким налоговым режимам и выбрать оптимальный.

Приведенный расчет относится к предпринимателям, осуществляющим деятельность в сфере бытовых услуг. Кстати, максимальный размер коэффициента К2 установлен местными властями в г. Брянске для ремонта мебели и составляет 0,75. ЕНВД для данного вида деятельности по одному предпринимателю за год: 7500 * 1 * 1,569 * 0,75 * 3 * 15% * 4 = 15886 руб. С учетом годового уменьшения на страховые взносы во внебюджетные фонды: 15886 руб. - 50% = 7943 руб. -появляется целесообразность перехода на применение патента при УСН, если потенциальный доход не превышает 100 тыс. руб. Максимальный размер потенциального дохода, определяющий целесообразность использования патента в данном случае составит: 7943 * 100000 / 6000 = 132384 руб.

Для услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств ЕНВД за год составит: 12000 * 1 * 1,569 * 0,93 * 3 * 15% * 4 = 31518 руб. С учетом уменьшения на страховые взносы: 31518 - 50% = 15759 руб. - применение УСН на условиях патента выгодно. Такой расчет предприниматели могут провести по каждому виду деятельности и, сопоставив полученные результаты, - определиться с режимом налогообложения.

Отличие между режимами заключается также в учете сумм страховых взносов для индивидуальных предпринимателей. С 2013г при расчете взносов в Пенсионный фонд и Фонд медицинского страхования установлен коэффициент 2, а в качестве страховой базы применяется минимальный размер оплаты труда за год. То есть платежи индивидуального предпринимателя в Пенсионный фонд за осуществление деятельности составляют: 5205 * 12 * 26% * 2 = 32479 руб. В Фонд обязательного медицинского страхования: 5205 * 12 * 5,1% * 2 = 6371 руб. Итого: 38850 руб. Данная сумма учитывается при расчете вмененного налога и не уменьшает стоимость патента при применении УСН. Сумма существенна для индивидуальных предпринимателей, в приведенных нами примерах половина вмененного налога ни разу не достигла данной величины.

Применение специальных налоговых режимов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей привлекательно тем, что не требует ведения налогового учета объектов налогообложения, суммы обязательств можно определить заранее, а рост доходов не будет облагаться дополнительными налогами. Кроме того, расчет единого налога или величины патента не занимает много времени, не требует каких-то дополнительных знаний по расчету налогов. При применении общего режима налогообложения придется считать НДС, облагать используемое в предпринимательской деятельности имущество (а если деятельность осуществляется по месту проживания - надо правильно разделить помещение), а также - учитывать доходы и расходы для исчисления НДФЛ.

Как мы рассмотрели выше, ЕНВД можно применять средней по производственным масштабам организации, но если финансовый результат ее деятельности стремиться к нулю, а налог на имущество не составляет значительную величину, то не рационально дальнейшее применение ЕНВД, требующее раздельного учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам, заработной платы - для применения льготы в виде уменьшения вмененного налога на страховые взносы во внебюджетные фонды, имущества - для определения облагаемой доли и т.д.

Привлекательным для организаций малого бизнеса является, по нашему мнению, применение УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Лимит выручки в настоящее время закреплен в 60 млн. руб., остаточная стоимость имущества - не более 100 млн. руб. В данные критерии попадает большинство брянских предприятий. Значительная величина страховых взносов во внебюджетные фонды учитывается в составе расходов, кроме того, общий перечень расходов ежегодно увеличивается. При этом организация налогового учета не требует каких-то отдельных регистров, достаточно ведение книги учета доходов и расходов. Не уплачивается при этом налог на прибыль, налог на имущество. Из косвенных налогов упрощенцы освобождаются от обязанности удерживать и перечислять НДС. Как показывает практика, для малых предприятий включение входного НДС в затраты не является существенным расходом, т.к. данную систему применяют большинство организаций.

Согласно Налогового кодекса РФ, организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязан-

ность по уплате единого налога на вмененный доход.

Установлен уведомительный порядок перехода на УСН, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Индивидуальные предприниматели имеют право применять УСН без патента, но должны вести книгу учета доходов и расходов, а также сохранять все первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы.

Таким образом, введение с 2013 г добровольного права на применение ЕНВД и специального налогового режима для предпринимателей в виде УСН на основе патента позволило налогоплательщикам оптимизировать свои расчеты с бюджетом по налогам и сборам с учетом новых вариантов и ограничений. Единый налог на потенциально возможный доход не оправдал ожиданий органов власти в отношении прогнозируемых поступлений, время выявило значительную дифференциацию реальных доходов, когда, с одной стороны более доходные виды деятельности с учетом совокупности условий осуществления деятельности приносят те же вливания, что и менее доходные или даже убыточные, с другой - такая уравнительная система не дает возможности вновь созданным субъектам бизнеса наладить производственный процесс за счет отвлечения средств на уплату налогов.

Подведя итоги, можно сделать вывод, что современные условия хозяйствования требуют достаточно гибкой стратегии в отношении налогообложения прибыли и имущества экономических субъектов. Требуется оптимальное построение налоговой системы, чтобы крупные и доходные налогоплательщики осуществляли отчисления в бюджет для финансирования функций государства, а вновь созданные - смогли наладить свою деятельность, не успев стать убыточными на первоначальном этапе из-за налоговых обязательств. Государство и пытается предложить такую структуру путем введения специальных налоговых режимов. Конечно, их эффективность и реальность применения подтвердит время, но на сегодняшний момент данные режимы являются привлекательными для оптимизации налогообложения субъектов малого бизнеса.

This article provides comparative features of special tax modes for the subjects of small businesses, the appropriateness of a move for each of them, based on the features of the implementation activities. The key words: tax, special tax modes, the calculation of insurance fees, separate accounting.

Об авторах

Дедова О. В. - старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» БГУ им акад. И.Г. Петровского, o.vod2012@yandex.ru

Шварц Эвелина Сергеевна - старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» БГУ им акад. И.Г. Петровского, evelinashvarc@mail.ru

г. Брянск, пер. Пилотов, д. 18, кв. 142 e-mail:

8-980-308-02-53

г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 47, кв. 86 e-mail:

8-910-331-31-79

FEATURES OF BUDGET PAYMENTS WHEN APPLYING SPECIAL TAXATION MODES

Dedova O.V., Shvarts E.S.

Bryansk, Bezhitskaya Street, 14

SEI BGU after academician I.G. Petrovskij,

e-mail: o.vod2012@yandex.ru, evelinashvarc@mail.ru

Дедова Ольга Васильевна - старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» БГУ им акад. И.Г. Петровского г. Брянск, пер. Пилотов, д. 18, кв. 142 e-mail: o.vod2012@yandex.ru 8-980-308-02-53

Шварц Эвелина Сергеевна - старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» БГУ им акад. И.Г. Петровского г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 47, кв. 86 e-mail: evelinashvarc@mail.ru 8-910-331-31-79