Правовое регулирование налогового контроля в деятельности органов внутренних дел

Правовое регулирование налогового

контроля в деятельности органов внутренних дел

Макеева И.А. *

Article is devoted to consideration financial-legal status the law-enforcement bodies participating in exit tax checks together with tax bodies. The special attention is given problem aspects in legal regulation ofpowers of law-enforcement bodies in tax sphere as assignee of Federal service of the tax police abolished in 2003.

Несмотря на разработку юридической наукой вопросов теории финансового и налогового права, на сегодняшний день не сформирована единая точка зрения о месте и роли органов внутренних дел в системе субъектов налогового права и налогового контроля, об их финансово-правовом статусе.

Следует отметить, что речь идет не обо всех органах внутренних дел, а только о тех, которые реализуют функции по обеспечению поступлений налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Непосредственно для реализации функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений в структуре Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел России (далее ДЭБ МВД РФ) образовано Главное управление по налоговым преступлениям (ГУНП ДЭБ МВД России)1. Указом Президента РФ от 11.03.2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в РФ» с 1 июля 2003 г. упразднена Федеральная служба налоговой полиции РФ (далее — ФСНП), а ее функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы Министерству внутренних дел РФ2.

В науке нет единого подхода к определению круга субъектов налогового контроля, что в значительной степени обусловлено динамичностью налогового законодательства. Не останавливаясь на рассмотрении вопроса о видах субъектов налогового контроля, рассмотрим особенности финансово-правового статуса органов внутренних дел, участвующих в мероприятиях налогового контроля.

Анализ правовой доктрины и налогового законодательства позволяет выделить следующие признаки, присущие субъекту налогового контроля3:

1. Осуществление налогового контроля государственным органом.

2. Осуществление функций контроля в налоговой сфере.

3. Наделение соответствующего органа властными полномочиями в области налогового контроля (налоговой компетенцией).

Соответственно субъектами налогового контроля являются государственные органы, наделенные властными полномочиями и осуществляющие функции контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью взимания налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Перейдем к рассмотрению этих признаков.

Являясь частью исполнительной ветви государственной власти, органы внутренних дел выполняют наибольший объем работы в реализации самой важной функции государства — полицейской. Полицейская деятельность как деятельность контрольно-принудительная по наведению общественного порядка и обеспечению безопасности — атрибут любого государства4. Как справедливо отмечает А.Г. Хачатрян, налоговый контроль носит фискальный, государственно-принудительный характер, обусловленный сущностью налога как обязательного платежа в бюджет5. В этом признаке заложена публично-правовая сущность отношений, возникающих в сфере налогового контроля.

Как контролирующие органы, подразделения по налоговым преступлениям обеспечивают поступление налогов, пош-

Преподаватель кафедры административной деятельности органов внутренних дел Санкт-Петербургского университета МВД России.

Ol

Z

О

о

CJ

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >5

о *

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2

ф

d

я *

<

*

S I

н

о ф

со

Ol

Z

О

о

CJ

о о о

Q. С[ CQ

s н

о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о

ш у

S

2

0

1

о *

о

2 ф d

л *

<

S I

н

о ф

со

лин и других обязательных платежей в бюджетную систему6, выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие налоговых преступлений, осуществляют работу по выявлению наиболее сложных схем уклонения от уплаты налогов и сборов, и т.д.

По поводу первых двух признаков среди ученых не возникает принципиальных разногласий, вместе с тем спорным является вопрос о наделении органов внутренних дел полномочиями в области налогового контроля.

В целях анализа финансово-правового статуса подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел необходимо рассмотреть, какие полномочия федеральных органов налоговой полиции переданы органам внутренних дел и изменилось ли содержание этих полномочий.

Толкование положений названного Указа7 Президента РФ позволяет сделать вывод о передаче функций упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации. Однако в новой редакции НК РФ не закрепляется, как это было в ранее действовавшей редакции ст. 36 НК РФ в отношении федеральных органов налоговой полиции, что органы внутренних дел выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями.

Не указаны также полномочия органов внутренних дел по производству дознания, проведению предварительного следствия и осуществлению оперативно-розыскной деятельности. Данную позицию законодателя разделяют некоторые ученые, мотивируя это тем, что установление перечисленных функций и наделение соответствующими полномочиями должно регулироваться не законодательством о налогах и сборах, а уголовно-процессуальным законодательством, законодательством об оперативно-розыскной деятельности и законодательством об административных правонарушениях8.

В отличие от положений НК РФ, регламентирующих деятельность федеральных органов налоговой полиции, органы внутренних дел даже не указаны в составе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В

данном случае позиция законодателя представляется непоследовательной, поскольку согласно п. 8 ст. 9 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ9) ФСНП (Федеральная служба налоговой полиции) России и ее территориальные подразделения являлись участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В главе 14 «Налоговый контроль» 10 НК РФ законодатель упоминает об ОВД в одном ряду с налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов, возлагая на них обязанность «информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществлять обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач», при этом участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признает только налоговые и таможенные органы. Подобная позиция необоснованно сужает пределы полномочий ОВД в сфере налогового контроля и приводит к отрицанию реальной значимости ОВД в механизме государственного финансового контроля. Именно по этой причине вопрос о полномочиях ОВД в налоговой сфере является весьма актуальным и заслуживающим особого внимания.

Противоречивым представляется включение в НК РФ ст. 37 «Ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц»: если ОВД не является даже участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, значит, он фактически не может нести и ответственность в соответствии с положениями НК РФ за «убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей» 11.

Принимая во внимание новеллы налогового законодательства, наиболее аргументированной представляется позиция авторов, признающих ОВД субъектами налогового права и субъектами налогового контроля — носителями «налоговой компетенции». «Непосредственно в содержание налоговой компетенции

органа, - пишет Д.В. Винницкий, — входит система его налоговых полномочий, то есть прав и обязанностей в сфере налоговых отношений, носящих внешневлас-тный характер» 12.

Как справедливо отмечает Л.Н. Дре-валь, наряду с основными функциями — превентивной и правоохранительной — в сфере налогообложения, органы внутренних дел наделены правами по осуществлению проверок. Они реализуют контролирующие полномочия, участвуя в налоговом контроле, принудительном исполнении налогоплательщиками (плательщиками сборов) обязанности по уплате налогов и других обязательных платежей и привлечении к ответственности. Также эти органы призваны выявлять обстоятельства, причины и условия, способствующие совершению правонарушений, и в пределах своей компетенции принимать меры по их нейтрализации, ослаблению и устранению; а при наличии достаточных данных предотвращать подготавливаемые преступления13. Выполняя исполнительно -распорядительные функции, среди которых важное место занимает административная деятельность, органы внутренних дел участвуют в производстве по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами.

Анализ правового статуса ГУНП ДЭБ МВД России позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день это — единственный правоохранительный орган, участвующий в налоговом контроле. Компаративный анализ полномочий упраздненной ФСНП и ГУНП ДЭБ МВД России показывает, что объем полномочий сотрудников упраздненной ФСНП значительно превышает полномочия сотрудников подразделений по налоговым преступлениям ОВД. Во-первых, до вступления в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации на основании ФЗ «О налоговой полиции» ФСНП являлась субъектом налогового контроля, ее сотрудники самостоятельно проводили налоговые проверки. Согласно ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 года №5238-1 (в ред. от 31.12.2002) 14сотрудники ФСНП имели, в частности, право пользоваться при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контро-

ля (п.2),осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок (п.3); беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их (п.5), составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах полномочий, предоставленных законодательством федеральным органам налоговой полиции (п. 11), налагать административный арест на имущество юридических и физических лиц с последующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сумм сокрытых налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет (п.12), выплачивать лицу, предоставившему информацию о налоговом преступлении или нарушении, вознаграждение в размере до 10 процентов от сокрытых сумм налогов, сборов и других обязательных платежей, поступивших в соответствующий бюджет (п.20).

При этом анализ статьи 11 Закона «О милиции» показывает, что сотрудники подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел:

> при исполнении служебных обязанностей не наделены правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля;

> имеют право участвовать в налоговых проверках только по запросу налоговых органов (п.33 ст.11 Закона). В пункте 1 ст. 36 НК РФ уточнено, что органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами по их запросу в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Следовательно, органы внутренних дел не имеют право участвовать, во-первых, в камеральных налоговых проверках и, во-вторых, налоговых проверках, проводимых таможенными органами;

> не имеют права налагать административный арест (данная мера админист-

01

г •

о

о сч

о о о о.

с[ со

I-

О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

Ol

Z

О

о

CJ

о о о

Q. С[ CQ

s н

о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о ф

у

S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я *

<

S I

н

о ф

со

ративного наказания назначается судьей (статья 3.9 КоАП РФ) 15; > органы внутренних дел не наделены полномочиями по привлечению налогоплательщиков к налоговой ответственности. В п. 2 ст. 36 НК РФ установлено, что органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, обязаны в 10-дневный срок направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения16. К сожалению, правовое регулирование деятельности ОВД в сфере налогового контроля и налоговых органов ограничивается преимущественно ведомственными нормативно-правовыми актами. На сегодняшний день отсутствует закон, в котором бы обстоятельно и согласованно определялись полномочия всех субъектов налогового контроля, а также вопросы разграничения их компетенции. Вспомним, что до 2004 г. деятельность органов налоговой полиции регламентировалась Законом «О федеральных органах налоговой полиции» 17.

Если в обязанности ФСНП вменялось оказание содействия налоговым органам, органам прокуратуры, предварительного следствия, государственной безопасности, внутренних дел и другим государственным органам в выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства (п.6 ч.1ст.10 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. № 5238-1 (в ред. от 31.12.2002), а также проведение работы по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых органах (п.7 ч.1), осуществление сбора и анализа информации об исполнении налогового законодательства, прогнозирование тенденций развития негативных процессов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц (п.8 ч.1), то в статье 10 Закона РФ «О милиции» в отношении сотрудников органов внутренних дел эти положения не воспроизведены, не нашли они отражения и в других нормативных актах. Одной из задач ФСНП являлось предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах, что свидетельствует о надзорных полномочиях ФСНП в отношении налоговых органов. ФСНП выступала как орган общего надзора за законностью и правопорядком в налого-

вой сфере18. Новое законодательство не позволяет сделать вывод об обязанности подразделений по налоговым преступлениям осуществлять надзорные полномочия в отношении налоговых органов. Согласно статье 9 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. №5238-1 (в ред. от 31.12.2002) «государственная налоговая служба Российской Федерации, государственные налоговые инспекции на местах и иные государственные органы обязаны оказывать содействие Федеральным органам налоговой полиции в решении задач, определенных настоящим Законом» и далее: «Государственная налоговая служба РФ, государственные налоговые инспекции на местах по мотивированному запросу ФСНП выделяют специалистов своих ведомств для осуществления совместных проверок при реализации оперативных материалов и проведения контрольных проверок правильности уплаты налогов...», в то время как в действующем совместном Приказе МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. № 76/АС-3-06/37 речь идет только о привлечении сотрудников органов внутренних дел к участию в выездной налоговой проверке по мотивированному запросу налогового органа.

На основе проведенного анализа позволю не согласиться с мнением Н.А. Захаровой которая считает, что «функции органов внутренних дел в сфере налогообложения по сравнению с функциями ФСНП не уменьшились. В соответствующих нормах Налогового кодекса лишь несколько изменились формулировки» 19. Органы внутренних дел в лице подразделений по налоговым преступлениям лишены ряда полномочий, которыми ранее пользовались сотрудники ФСНП. Соответственно и финансово-правовой статус подразделений по налоговым преступлениям претерпел коррективы, объем полномочий ОВД в сфере налогового контроля сократился. Вместе с тем данная ситуация не позволяет сделать вывод о невозможности дальнейшей эффективной деятельности органов внутренних дел по обеспечению соблюдения налогового законодательства. Сотрудники подразделений по экономическим и налоговым преступлениям продолжают выполнять свои задачи, руководствуясь законодательством об оперативно-розыскной деятельности, уголовным, уголовно-процессуальным и административным законодательством. Изменился процессуальный порядок проведения контрольных мероп-

риятий, сроки проведения проверок, однако сущность деятельности органов внутренних дел в налоговой сфере не претерпела коренных изменений. И хотя проверки, назначаемые органами внутренних дел не являются «налоговыми проверками», и им присваивают статус оперативно-розыскного мероприятия «проверка», тот неоспоримый факт, что они проводятся в целях выявления нарушений налогового законодательства, как представляется, позволяет считать органы внутренних дел полноправными субъектами налогового контроля.

Как субъект налоговых отношений, осуществляя действия по контролю за соблюдением налогового законодательства, органы внутренних дел вступают в определенные отношения:

> с налоговыми органами по поводу осуществления налоговых проверок с участием органов внутренних дел; в целях информирования о налоговых правонарушениях, по которым налоговым органом должно быть принято решение в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

> с налогоплательщиками в связи с проведением их проверок совместно с налоговыми органами;

> с органами государственной власти и управления Российской Федерации по поводу информирования о характерных процессах в обществе, связанных с сокрытием доходов (прибыли) от налогообложения и т.д.

Кроме того, органы внутренних дел выступают от имени государства в рамках его налоговой компетенции, то есть непосредственно участвуют в международных налоговых отношениях. В частности, в рамках Соглашения между Правительством РФ и Правительством Кыргызской республики от 26.08.1999 г. «О сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства», Соглашения Правительств государств — участников стран СНГ от 04.06.1999 г. «О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере» и пр.

Применительно к деятельности подразделений по экономическим и налоговым преступлениям можно говорить об осуществлении данными органами налогового контроля, являющегося содержанием одной из модификаций оперативно -розыскной деятельности по обеспечению

законности и правопорядка

20

Орган внутренних дел является субъектом налогового контроля как участник налоговых правоотношений со специфическими функциями, реализуя свои контрольные полномочия непосредственно в документально-проверочной форме и опосредованно, например, направляя материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым Кодексом РФ к полномочиям налоговых органов.

В целях устранения серьезного несоответствия между правовым регулированием налогового контроля и практикой его проведения необходимо дополнить статью 9 НК РФ «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», включив в перечень участников органы внутренних дел.

Во исполнение Указа Президента РФ от 11.03.2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в РФ» необходимо привести правовое регулирование налогового контроля органов внутренних дел в соответствие с нормативно-правовыми актами, регламентировавшими деятельность ФСНП в части переданных полномочий и внести соответствующие дополнения в статьи 10 и 11 Закона РФ «О милиции».

Отмечу, что единственным документом, регулирующим порядок участия органов внутренних дел в налоговых проверках, является совместный приказ МВД Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30 июня 2009 г. № 495/ № ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений», которым утверждена соответствующая инструкция (далее — Инструкция) 21. Однако он не относится к законодательству о налогах и сборах: согласно ч. 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, по вопросу участия сотрудников органов внутренних дел в налоговых проверках имеет место законодательный пробел, а применение положений совместного приказа МВД Российской Федерации и Федеральной налоговой службы юридически

01

г •

о

о сч

о о о о.

с[ со

I-

О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

2 Ф d

я *

< s

I I-

о

Ф CQ

необоснованно. В целях устранения данного пробела в п. 33 статьи 11 Закона РФ «О милиции» необходимо внести изменение, создающее необходимую правовую основу для применения приказа: «сотрудники милиции вправе участвовать в налоговых проверках по запросам налоговых органов в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах и совместным ведомственным правовым актом органа исполнительной власти, уполномоченного в области внутренних дел и органа исполнительной власти,

уполномоченного в области налогов и сборов».

При формировании современной системы безопасности важно учесть опыт десятилетней деятельности налоговой полиции и, возможно, рассмотреть вопрос о принятии единого нормативно-правового акта, который бы закрепил финансово-правовой статус всех субъектов налогового контроля и механизм их взаимодействия, не оставляя возможности правового регулирования контрольно-налоговой деятельности на внутриведомственном уровне.

Ol

Z

О

о

CJ

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о ф

у

S

2

0

1

о *

о

Литература и примечания

1. Приказом МВД России от 8 июля 2003 г. № 533 утверждено положение об этом подразделении.

2. Подпункт «в» п. 3 Указа Президента Российской Федерации // СЗ РФ 2003. № 12. Ст. 1099.

3. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М: Юриспруденция, 2000. С.104—110; Овсянников Л.Н. Финансовый контроль как система // Финансы. 2000. № 12. С.1—4.

4. Савюк Л.К. Правоохранительные органы. М.: Юристъ, 2002. С. 306.

5. Хачатрян А.Г. Налоговый контроль (надзор) как деятельность налоговых органов и вопросы правового регулирования // Юристъ. 1998. № 8. С. 26.

6. Древаль Л.Н. Финансово-правовой статус органов внутренних дел и таможенных органов. Хабаровск, 2005. С.37.

7. Указ Президента Российской Федерации // СЗ РФ 2003. № 12. Ст.1099.

8. Борисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок, СПС «Консультант-плюс» 2008 г. С. 86.;Захарова Н.А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: дис. ... к.ю.н. М.,2006.С.148.

9. // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.

10. Пункт 3 ст.82 НК РФ.

11. Пункт 1 ст. 37 НК РФ.

12. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М, 2000. С.134.

13. Древаль Л.Н. Финансово-правовой статус органов внутренних дел и таможенных органов. Хабаровск. 2005. С.47.

14. Утратил силу с 1 июля 2003 г. в связи с принятием Федерального закона от 30.06.2003 №86-ФЗ.

15. В ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 153-ФЗ.

16. Порядок направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, регламентирован Инструкцией к Приказу МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. № 76/АС-3-06/37.

17. Утратил силу с 1 июля 2003 г. в связи с принятием Федерального закона от 30.06.2003 № 86-ФЗ.

18. Петрова Г.В. Законность в Российской Федерации. Глава 5. Обеспечение законности в налогово-бюджетной сфере. М.: Спарк, 1998. С. 69.

19. Захарова Н.А. Указ.ранее. С.151.

20. Горяинов К.К., Кваша Ю.Ф., Сурков К.В. Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности»: комментарий. М.: Новый Юрист, 1997. С.12—13.

21. Вместе с «Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок», «Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения», «Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления» // Российская газета. 2009. № 173. 16 сентября.