Гармонизация бухгалтерской отчетности: зарубежная и Российская модели

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ГАРМОНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ЗАРУБЕЖНАЯ И РОССИЙСКАЯ МОДЕЛИ

В.А. Терехова,

доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ

В мировой практике источником информации о финансовом положении предприятий, действующих на правах акционерных обществ, является периодическая и годовая бухгалтерская отчетность, которая составляется по данным финансовой бухгалтерии. Она адресуется акционерам, налоговым органам и другим организациям в соответствии с системой регламентации учета и отчетности, принятой в конкретной стране.

Годовые финансовые отчеты публикуются и используются налоговыми, статистическими, кредитными учреждениями для анализа финансового состояния, для оценки кредитоспособности предприятия и т.п.

Годовые отчеты открываются сведениями, характеризующими экономический потенциал предприятия и его авторитет в деловом мире. Так, годовые отчеты крупных компаний США дают краткий обзор основных показателей работы компании за отчетный период. К их числу относятся: чистая прибыль; объявленный дивиденд; сумма налога, приходящаяся на одну акцию; продукция (в натуральных единицах) и процент использования производственных мощностей; отгрузка продукции; затраты на увеличение амортизируемого имущества (основного капитала); сумма в ценных бумагах, предназначенная для будущих капиталовложений; собственный капитал в обороте; размер облигационных займов; число акционеров; количество рабочих

и служащих, а также среднечасовая оплата, среднее число рабочих часов в неделю, средний недельный заработок одного рабочего.

Затем дается текст доклада правления акционерам, где приводятся сведения о составе правления компании, ее высших служащих, состав акционеров, а затем более подробный обзор финансового положения, производственной и коммерческой деятельности. Все показатели приводятся в динамике (за 5-10 лет).

В конце отчета приводятся основные формы бухгалтерской отчетности. Одновременно с публикацией годового отчета должно быть опубликовано заключение аудитора о проверке отчетных данных в виде сертификата.

Крупные банки часто требуют от предприятий заполнения своих стандартных отчетных форм для проверки кредитоспособности. Очевидно, что отказ от заполнения этих форм настораживает кредитора, поэтому нуждающиеся в получении кредита предприятия нередко вынуждены представлять банку, фондовым биржам и другим организациям - внешним пользователям дополнительную отчетность, не предусмотренную законодательством.

Источниками данных для основных форм бухгалтерской отчетности являются результатные счета, поэтому формы получили одноименные названия; например, счета Финансовых результатов текущей деятельности, убытков и прибылей и счета Баланса предприятия.

Публикуемая форма счета Финансовых результатов текущей деятельности имеет следующий вид (табл. 1):

Таблица 1

Счет Финансовых результатов текущей деятельности

Дебет

Запасы товарно-мате-риальных ценностей на начало года 10 ООО

минус резерв уценки 400

9 600

Закупки товарно-материальных

ценностей 50 000

Расходы на персонал 30 000 Налоги и сборы 6 500

Расходы на оплату услуг со стороны 7 500 Расходы на транспорт со стороны 3 000

Разные общие расходы 1 500 Расходы по

финансовым операциям 400 Амортизационные отчисления отчетного периода 5 000

Отчисления в резервы за отчетный период 1 000 Прибыль от текущей деятельности 7 200

Итого 121 700

Кредит

Запасы товарно-материальных ценностей на конец года 12 000 минус резерв уценки 500

11 500

Продажи 98 000

Скидки полученные 100 Дотации на

производство 800

Доходы от финансовых операций 900 Работы, выполненные предприятием для себя 10 000 Расходы, покрытые ранее образованными резервами 400

Итого 121 700

Баланс предприятия составляется, как известно, путем записи по статьям его актива и пассива сальдо балансовых счетов. Эти счета перед составлением баланса закрывают итоговыми записями, и по ним находится конечное сальдо. Однако к моменту завершения работы и подготовки форм отчетности к публикации предприятием решается вопрос о регулировании сумм прибыли. К числу регулирующих относятся записи на счетах операций по начислению оценочных и других резервов из валовой прибыли (до обложения ее налогом на прибыль), по начислению налога, по отражению в учете расходов и доходов, подлежащих распределению между смежными отчетными периодами, по распределению чистой прибыли.

В силу этого результатные счета и особенно баланс принято составлять в пробном виде, т.е. пробный баланс составляется до выполнения регулирующих записей по балансовым и результатным счетам.

После выполнения регулирующих записей составляется заключительный баланс в том виде, который подлежит публикации. При составлении квартальной и полугодовой отчетности используются методологические приемы, применяемые для составления пробного баланса. При этом на балансовых счетах выводятся квартальные и полугодовые итоги, а результатные счета итоговыми записями не закрываются, так как итоги по ним выводятся расчетным путем.

Кроме трех названных выше основных форм бухгалтерской отчетности в США и Канаде публикации подлежат: счет Эмиссионного дохода, счет Движения нераспределенной прибыли и Отчет о фондах, который характеризует вновь вовлеченные в оборот предприятия средства (источники поступлений), их размещение (использование имеющихся средств) и рост (снижение) элементов собственного оборотного капитала.

Публикация счета Движения нераспределенной прибыли дает возможность акционерам оценить положение предприятия с точки зрения выплаты дивидендов, так как эта прибыль в известной мере считается собственностью акционеров и возрастает от присоединения чистой прибыли или при аннулировании резервов, начисленных ранее из чистой прибыли.

За счет остатков нераспределенной прибыли могут возмещаться убытки по результатам текущей деятельности, и, наконец, она может быть присоединена к акционерному капиталу путем повышения номинальной стоимости действующих акций.

Отчет о фондах (отчет об изменении финансового положения) позволяет анализировать финансовое состояние предприятия. Он имеет характерную для бухгалтерской отчетности США, Канады и Англии вертикальную одностороннюю структуру (табл. 2). Этот отчет рассмотрим на примере сводного годового отчета о фондах одной из автомобильных компаний США.

Обзор отчетной таблицы показывает, что она состоит из двух основных разделов: отчета об источниках средств (фондов) и их использовании в хозяйственном обороте компании. В отчете приводится специальный раздел, составленный на основе двух смежных балансов, в котором дана динамика основных элементов собственного оборотного капитала. Показатель собственного оборотного капитала в американской учетной практике исчисляется как разница между общей величиной оборотных ресурсов компании и ее краткосрочной кредиторской задолженностью.

Таблица 2

Отчет об изменении финансового положения за 1998 гол

Источники поступлений

Чистая прибыль 950,1 Амортизационные отчисления по основному капиталу 846,6 Амортизация специальных инструментов 858,4 Отчисления из прибылей неконсолидированных филиалов 106,4

Общая сумма поступлений от производственных операций 2 761,4 Выручка от реализации отдельных видов активов 67,0 Поступления за счет роста долгосрочной задолженности 120,0

Всего источников

2 948,4

Использование имеющихся средств

Выплата дивидендов 986,2

Вложения в основной капитал 1 458,5 Приобретение специальных

инструментов 1 095,6 Инвестиции в дочерние общества

и филиалы 13,6

Прочие затраты 49,5

Всего израсходовано 3 603,3

Рост (снижение) собственного

оборотного капитала (654,9) Собственный оборотный капитал

компании на начало 1988 г. 6 196,8 Собственный оборотный капитал

компании на конец 1988 г. 5 541,9

Рост (снижение) элементов собственного оборотного капитала

Денежная наличность, ценные

бумаги и срочные вклады

Дебиторская задолженность

Товарные запасы 1 227,8

Расходы будущих периодов 39,9

Активные

статьи

баланса

Счета, векселя и облигации к оплате

Подоходный налог к оплате Прочие срочные обязательства

(324,8) Пассивные 247,5 статьи (55,9) баланса

Рост

Источниками финансовых ресурсов (фондов) компании являются все операции предприятия, которые увеличивают размер собственно оборотного капитала. Это прежде всего производственная деятельность компании. Финансовые ресурсы (фонды) в виде наличных денежных средств и различных кредитных средств обращения по-

ступают в распоряжение предприятия в результате превышения выручки от реализации над затратами. У промышленных компаний на долю поступлений от производственных операций приходится более 95% всех фондов. Основными источниками, как видно из отчета компании, служат чистая прибыль, амортизационные отчисления и прибыль дочерних предприятий. При этом в отчете обращает на себя внимание большая величина амортизационных поступлений, которые почти в два раза превысили размер чистой прибыли компании, хотя в периоды экономического подъема разница между указанными показателями (даже в масштабе всей страны) невелика.

Столь большие размеры амортизационных отчислений объясняются желанием устранить не только физический, но и моральный износ. Например, компания списывает 2/3 стоимости машины и оборудования в течение первой половины срока их службы.

Другим важным источником фондов является рост долгосрочной кредиторской задолженности компании и ее дочерних предприятий как внутри страны, так и за границей. Обращение к этому источнику финансирования осуществляется с целью мобилизации на рынке ссудного капитала крупных денежных средств для вложений в основной капитал.

Кроме того, предприятия могут получать необходимые финансовые ресурсы от реализации необоротных активов, продажи акций и роста прочей кредиторской задолженности.

Использование поступивших финансовых ресурсов осуществляется по разным направлениям: на вложения в основной капитал, приобретение специнструментов, выплату дивидендов, инвестиции в дочерние общества и филиалы и прочие затраты.

Анализ приведенного отчета позволяет сделать вывод об ухудшении финансового положения компании, что проявилось, во-первых, в уменьшении размера собственного оборотного капитала на 654,9 млн долл., во-вторых, в существенном изменении качественной структуры платежных средств, которое выразилось в снижении доли высоколиквидных средств (денежной наличности, ценных бумаг, дебиторской задолженности) и в огромном росте товарных запасов главным образом за счет роста готовой продукции, не имеющей сбыта на рынке, - 1,2 млрд долл. Дальнейшее обострение подобных про-

цессов чревато для компании опасностью наступления кризиса ликвидности.

Начиная с 70-х годов текущего столетия французские компании также начали публиковать "Отчет о фондах", назвав его счетом Финансирования (табл. 3).

Представленная форма дает информацию о постатейном составе и направлениях их использования. Структура счета представляет равенство итогов его левой и правой части.

Таблица 3

Счет Финансирования

Использование средств Источники

финансирования

Выплата дивидендов Чистая прибыль

Расходы по организации Амортизация расходов

предприятия по организации пред-

приятия

Расходы, связанные Амортизация основного

с увеличением акционер- капитала

ного капитала

Приобретение основного Поступления от реали-

капитала зации основного

капитала

Капиталовложения в неза- Поступления от продажи

вершенное строительство акций другим компаниям

Вложения в прочие Субсидии на

необоротные средства оборудование

Погашение долгосрочной Долгосрочные и

и среднесрочной задолжен- среднесрочные

ности займы

Изменение величины мате- Изменение величины

риально-производственных краткосрочной задол-

запасов женности

Изменение величины

быстрореализуемых ценнос-

тей и денежной наличности

Итого Итого

Наиболее важную роль в оценке результатов деятельности предприятия играют счет Убытков и прибылей и Баланс предприятия.

Счет Убытков и прибылей имеет обычную двустороннюю форму (табл. 4).

Итоговые суммы по дебету и кредиту счета должны балансироваться. В составе статей убытков и прибылей, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым периодам, показаны результаты операций, непосредственно приносящих прибыль или убыток.

Сальдо чистых убытков или прибылей включаются в раздел результатов публикуемой формы баланса.

В США вместо двух результатных счетов: счета Финансовых результатов текущей деятельности и счета Убытков и прибылей публикуется один счет - Результатов, объединяющий два счета -Реализация и Убытки и прибыли. Его строение во многом отличается от структуры счета Убытков и прибылей. Он публикуется в виде односторонней отчетной таблицы, в которой последовательно отражаются все доходы предприятия, а затем укрупненные статьи расходов предприятия, относящиеся к производственной и коммерческой деятельности. Разница между итогами по доходам и расходам составляет чистую прибыль. В конце отчета даются направления распределения чистой прибыли.

Заключительной формой отчетности является баланс. В западноевропейских странах размещение статей в активе и пассиве баланса осуществляется в порядке возрастания степени ликвидности. Последним разделом актива и пассива является раздел результатов.

В соответствии с классификацией хозяйственных средств по видам и источникам образования, принятой в мировой практике, баланс предприятия по активу и пассиву (табл. 5) включает следующие статьи (баланс дан в укрупненном виде).

Расходы по устройству, не являющиеся осязаемыми материальными ценностями, но подлежащие амортизации, показываются в балансе в первоначальной оценке за вычетом амортизации, т.е. по остаточной стоимости.

Длительно иммобилизованные средства представлены различными видами основных средств и статей нематериальных активов. Все они отражаются по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и резервов уценки. В этот раздел могут быть включены затраты на незавершенное производство по себестоимости его остатков на предприятиях с длительным производственным циклом.

Временно иммобилизованные средства включают кредиты сроком более одного года, титулы участия (долгосрочные инвестиции), по которым начисляются резервы уценки. Эти активы также отражаются в балансе по первоначальной стоимости либо по первоначальной стоимости за минусом резервов.

Запасы товарно-материальных ценностей могут быть представлены одной статьей или даны

Таблица 4

Дебет

Убытки от текущей хозяйственной деятельности (дебетовое сальдо счета Финансовых результатов текущей деятельности

Убытки, выявленные в отчетный период, но относящиеся к прошлым периодам

Чрезвычайные убытки

Налог на прибыль

Чистая прибыль

500 200 3 500

5 700

Кредит

Прибыль от текущей хозяйственной деятельности (кредитовое сальдо счета Финансовых результатов текущей деятельности

Прибыли, выявленные в отчетный период, но относящиеся к прошлым периодам

Чрезвычайные прибыли

Чистые убытки

7 200

1 000 1 700

Итого

9 900

Итого

9 900

Таблица 5

Баланс предприятия

Актив Расходы по устройству Длительно иммобилизованные средства Временно иммобилизованные средства Запасы товарно-материальных ценностей Быстрореализуемые и наличные ценности Результаты (убыток) Баланс

в расчлененном виде (товары, сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство). Эти активы показываются в балансе в инвентаризационной оценке на конец отчетного периода.

Быстрореализуемые и наличные ценности -это расчеты с покупателями и другими дебиторами, включая задолженность акционеров в сумме неоплаченной части акционерного капитала; остатки по счетам "Расходы будущих периодов" и "Предстоящие доходы"; суммы, причитающиеся предприятию по чекам и векселям, ценные бумаги, наличные деньги в кассе и банке. В балансе они отражаются по номинальной стоимости. Исключение составляют расчеты с покупателями и другими дебиторами и расчеты по ценным

Пассив

Акционерный капитал и резервы Перенос части прибыли прошлых лет Резервы на затраты и потери Долгосрочные и среднесрочные долги Краткосрочная задолженность Результаты (прибыль) Баланс

бумагам, которые показываются в балансе по первоначальной оценке за минусом резерва уценки.

В пассиве баланса обобщающая статья "Акционерный капитал и резервы" представлена в виде следующих отдельных статей: "Акционерный капитал", "Эмиссионный доход", "Обязательный резерв", "Особый резерв переоценки" и "Прочие резервы". Все они показываются в номинальной оценке.

Перенос части прибыли прошлых лет - это нераспределенная прибыль, оставленная в распоряжении предприятия.

Резервы на затраты и потери связаны с определенным риском, который может возникнуть в процессе деятельности предприятия. Эти резер-

вы в балансе, как правило, показываются одной суммой без распределения на отдельные статьи, определяемые характером риска.

Долгосрочные и среднесрочные долги - это задолженность по облигациям, банковским кредитам и т.д., срок которой более одного года. Названия статей определяются отдельными видами задолженности.

Краткосрочная задолженность представлена многими видами кредиторской задолженности: задолженность поставщикам, покупателям по авансам и частичной оплате заказов, прочим кредиторам, задолженность по облигациям сроком менее одного года, по векселям к платежу и др., а также переходящая задолженность по счету Предстоящих расходов.

Каждая статья этого раздела пассива баланса отражается в номинальной сумме образования задолженности.

Раздел Результатов показывается как в активе, так и в пассиве. Это зависит от характера сальдо по счету Убытков и прибылей. Структура баланса представлена в табл. 6 (цифры условные).

Балансы, публикуемые предприятиями США, имеют другую структуру. В активе баланса статьи располагаются в порядке падения степени ликвидности, а в пассиве - с учетом возрастания сроков использования капитала в обороте предприятия.

Группировка статей в балансах предприятий США значительно упрощена, что облегчает чтение баланса и определение расчетных показателей финансового положения предприятия.

Таблица 6

Баланс на конец отчетного периода

Разделы и статьи По Аморти- По Разделы и статьи Сумма

актива перво- зация остаточ- пассива

началь- или ной

ной резервы стоимо-

оценке сти

Расходы по устройству 3 000 2 000 1 000 Акционерный капитал и ре-

Дополнительные иммобили- зервы:

зованные средства: акционерный капитал 26000

здания и сооружения 15 000 5 000 10 000 эмиссионный доход 2 000

машины и оборудование 25 000 15 000 10 000 обязательный резерв 1 500

земельные участки 8 000 - 8 000 особый резерв переоценки 3000

нематериальные активы 2 000 700 1 300 прочие резервы 500

29 300 33 000

Временно иммобилизо- Перенос части прибыли про-

ванные средства: шлых лет 2 764

ссуды на срок Резервы на затраты и потери 2 000

более года 2 000 40 1 960 Долгосрочные и среднесроч-

титулы участия 5000 50 4950 ные долги 2 500

6910 Краткосрочная задолжен-

Запасы товарно-материаль- ность: 3 500

ных ценностей 12 000 500 11 500 поставщики

Быстрореализуемые и налич- задолженность персоналу, 700

ные ценности: государству и акционерам

покупатели 2 000 20 1980 облигации и прочие займы 2 400

векселя и чеки к получению 500 10 490 сроком менее одного года

ценные бумаги 800 16 784 векселя к платежу 900

банк 2500 - 2 500 7 500

касса 500 _ 500

Результаты (прибыль) 7 200

6 254

Результаты (убыток) - - -

Баланс 54 964 Баланс 54964

В активе баланса в отдельную группу выделяются лишь оборотные средства (ликвидные ценности), а в пассиве - краткосрочная задолженность и собственный капитал. Результаты отчетного периода (прибыль и убытки) в балансе не показываются, так как они даются на счете Результатов.

В нашей стране составление и представление отчетности регулируется действующим национальным стандартом ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", где она определена как "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

При этом установленные этим стандартом состав, содержание и методические основы формирования отчетности максимально приближены к нормам, заложенным в директивах Европейского сообщества и международных стандартах бухгалтерского учета, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам (КМСФО). Этот подход реализован прежде всего в новой модели баланса, построенной на основе международных норм. По активу в нем выделены разделы внеоборотных и оборотных активов, а по пассиву - капитал и резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства. При этом обращает на себя внимание выделение ряда новых статей в группе нематериальных активов, в частности, деловая репутация организации, а также в группе доходных вложений в материальные ценности, в частности, имущество для передачи в лизинг, а в пассиве - итоговый результат нераспределенной прибыли за вычетом непокрытого убытка.

Иными словами, информационно-аналитическая ценность баланса для внешних и внутренних пользователей отвечает требованиям полноты и достоверности информации, что делает баланс основной формой для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия с точки зрения международных норм.

Наряду с балансом Отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию, характери-

зующую финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

При этом в отчете доходы и расходы отражаются с подразделением на обычные и чрезвычайные. В нем должны найти отражение следующие показатели:

- выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и иных обязательных платежей (нетто-выручка);

- себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг (без включения коммерческих и управленческих расходов);

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль (убыток) от продаж;

- проценты к получению;

- проценты к уплате;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие операционные доходы;

- прочие операционные расходы;

- внереализационные доходы;

- внереализационные расходы;

- прибыль (убыток) до налогообложения;

- налог на прибыль и иные обязательные платежи;

- прибыль (убыток) от обычной деятельности;

- чрезвычайные доходы;

- чрезвычайные расходы;

- чистая прибыль - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Методология составления Отчета о прибылях и убытках соответствует формированию показателей доходов и расходов организации в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Такой подход отвечает требованиям развернутого учета финансовых показателей от различных видов деятельности, который необходим внутренним и внешним пользователям для реальной оценки финансового состояния организации. Раскрытие финансовой информации о доходах и расходах организации является признанной международной нормой и способствует гармонизации нашей отчетности в системе бухгалтерского учета на мировом уровне.