Развитие теоретико-методологических основ исламской модели бухгалтерского учета

УДК 657.1

РАЗВИТИЕ

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ОСНОВ ИСЛАМСКОЙ МОДЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*

В. В. ЕВДОКИМОВ,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, проректор E-mail: victor1979@list. ru Д. А. ГРИЦИШЕН,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: gritsishena-do@mail. ru Житомирский государственный технологический университет

Исследованы особенности развития теории и методологии исламской модели бухгалтерского учета как специфического подхода к развитию учетной науки. В статье рассмотрены особенности формирования организационно-методологических положений в странах зоны распространения ислама. Определены особенности формирования профессиональных и этических основ деятельности бухгалтера как субъекта организации и ведения бухгалтерского учета. Особенности формирования объекта бухгалтерского учета сложились под влиянием внешней среды — исламской экономической системы и мусульманского права. Обоснованы направления трансформации элементов метода бухгалтерского учета под воздействием внешней среды.

Ключевые слова: исламская модель, бухгалтерский учет, исламская экономическая доктрина.

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете.

Исследование специфических черт исламской модели бухгалтерского учета расширяет сферу применения учетной науки. Система бухгалтерского учета, сформированная под влиянием внешней среды, где в развитии экономических отношений преобладают религиозные основы, выдвинула особые подходы к формированию организационно-методических положений. Они являются адекватными действующей экономической системе, основанной на положениях исламской экономической доктрины.

Исламская экономическая доктрина обусловила необходимость изменения целей и задач бухгалтерского учета, а именно: их ориентацию на обеспечение социальной справедливости и экономической эффективности развития общественных отношений. Опыт исламских стран в развитии бухгалтерского учета в указанных направлениях имеет весомое значение для бухгалтерского

учета в целом, поскольку определяет новые направления развития бухгалтерского учета как науки и практической деятельности. Внедрение ряда положений в практику бухгалтерского учета Украины и других стран является возможным и эффективным не только с экономической, но и социальной точки зрения.

Основы исламской модели бухгалтерского учета заложили в своих трудах такие зарубежные ученые, как Н. Байдон (N. Baydon), Р. Виллет (R. Willet), Т. Гамблинг (T. Gambling), Р. А.А. Карим (R. A.A. Karim), С. Хамид (S. Hamid), Р. Крэйг (R. Craig), Ф. Кларк (F. Clarke), Малиах Сулейман (Maliah bt. Sulaiman), Масуд Али Кхан (Masoud Ali Khan), Мухаммед Р. Тахери (Mohammad R. Taheri).

Особенности организационно-методических положений исламской модели бухгалтерского учета необходимо рассматривать в контексте сложности самой системы бухгалтерского учета и ее зависимости от изменений внешней среды. Как отметила в своей докторской диссертации Н. М. Малюга (Житомир, 2006 г.), система бухгалтерского учета находится в непрерывном развитии и постоянно совершенствуется. Значимость любого из ее элементов с течением времени повышается и снижается под влиянием развития этой системы. Система бухгалтерского учета может выступать как статическая система, которая характеризует состояние элементов системы и связи между ними на определенную дату, когда изменения за последний день считаются настолько несущественными, что их не принимают во внимание. В то же время бухгалтерский учет—динамическая система: он изменяется во времени под влиянием различных факторов. Таким образом, бухгалтерский учет является сложной системой, которую невозможно исследовать в полном объеме с позиции одного наблюдателя во времени и пространстве.

Учитывая неразрывную взаимосвязь бухгалтерского учета с внешней средой, исследование его возможностей в определенной стране ведется в двух аспектах: как результат функционирования среды и как фактор его развития.

Система бухгалтерского учета зависит от среды его функционирования и является системой более низкого порядка согласно системе среды. Функционирование системы проявляется в определенных результатах, которые влияют на развитие среды, побуждая к эффективным изменениям. Изменения в среде порождают необходимость в изменении системы. Таким образом, прослеживается обратная связь в функционировании определенной системы. Рассмотрим данный механизм на примере системы бухгалтерского учета (рис. 1).

Таким образом, бухгалтерский учет выступает составляющей системы управления, которая обеспечивает упорядоченный сбор, классификацию, накопление, регистрацию и обобщение информации в денежном выражении об имуществе, капитале и обязательствах предприятия, а также их движении. Информация, которая формируется в системе бухгалтерского учета, используется на микро- и макроуровнях. Система бухгалтерского учета побуждает к изменениям в экономической

Рис. 1. Функционирование системы бухгалтерского учета в экономической среде

среде в результате принятия решений, основанных на учетной информации. Бухгалтерский учет обеспечивает полноту и достоверность данных о хозяйственной деятельности объекта для системы управления.

Как показано на рис. 1, все элементы системы учета являются самостоятельными и выполняют соответствующие функции, однако функционируют в соответствии с системой бухгалтерского учета в целом. Эффективность существования системы бухгалтерского учета зависит от взаимосвязи и взаимовлияния ее отдельных элементов.

Система бухгалтерского учета является намного больше, чем простая фиксация хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В определенной среде элементы системы бухгалтерского учета получают новую оценку и интерпретацию, обусловленную соответствующим этапом ее развития.

Анализ функционирования среды системы бухгалтерского учета в странах зоны распространения ислама показывает, что особенности исламской экономической системы обусловили создание специфических хозяйственных и финансовых институтов, формирование особых экономических технологий, которые в конечном счете потребовали разработки новых принципов и правил ведения бухгалтерского учета.

Исламская экономическая система предложила свои качественно новые принципы и институты, которые обусловливают необходимость построения на их основе бухгалтерского учета, положения которого принципиально отличаются от предложенных Западом. Прежде всего это возникновение исламского страхования, нашедшее отражение в компаниях «Такафул», беспроцентное финансирование в исламских банках, обязательная уплата религиозного налога «закят» в налоговой системе и т. д. Такая ситуация обусловила особые подходы к объектам учета и возникновение новых, особенности методики учета, оценки активов и обязательств в целях начисления и уплаты религиозного налога.

Высказано мнение [4], что «обычный бухгалтерский учет не подходит мусульманскому обществу, поскольку он охватывает фундаментальные ценности и принципы, которые противоречат ценностям исламского общества».

Прежде чем перейти к непосредственному исследованию каждого элемента бухгалтерского учета в странах зоны распространения ислама, отметим, что его формирование происходило под влиянием как религиозно-богословских идей, так и внешних факторов, что не могло не проявиться в его особенностях. Рассмотренный нами механизм формирования бухгалтерского учета в исламских странах является идеальной моделью, поскольку не включает внешнеэкономических факторов.

Как утверждают А. Д. Ларионов и Д. А. Аль-Шарайрех [1, с. 215], при изучении системы учета в мусульманских странах нельзя упускать из виду, что она формировалась под влиянием различных факторов, а не только мировоззрения исламской идеологии. Долгое время эти страны находились в колониальной зависимости от высокоразвитых капиталистических стран, что непосредственно приводило к навязыванию учетных моделей соответствующих метрополий.

Развитие международных связей, усиление глобализационных процессов экономики требуют гармонизации бухгалтерского учета как международного языка бизнеса и его международной стандартизации. Поэтому во многих мусульманских странах наблюдается соответствующее сходство исламской и англо-американской учетных моделей, отражающее соответствующий дуализм исламского бухгалтерского учета: с одной стороны, система исламского бухгалтерского учета, отстаиваемая его апологетами, противопоставлена западному бухгалтерскому учету, с другой — нынешняя учетная исламская практика незначительно отличается от ведения бухгалтерского учета в промышленно развитых странах.

Данный тезис касается только техники ведения бухгалтерского учета, поскольку элементы системы бухгалтерского учета остаются теми же. Меняются особенности запросов пользователей, деятельность субъекта ведения и организации бухгалтерского учета, появляются новые объекты, и изменяется управление существующими, остаются те же методы, но некоторые из них меняют свое содержание и форму, что в конечном счете определяет основополагающие различия в концепции развития бухгалтерского учета в странах зоны распространения ислама.

Теоретики бухгалтерского учета в исламских странах, среди которых С. Рахман, Н. Байрон, Р. Валит, доказывают, что закрепленные в Коране и Сунне положения, которые определяют убеждения, моральные суждения и религиозные взгляды, выступают также источником конкретных задач каждого мусульманина: точное начисление закята, экономическая деятельность, которая не нарушает запрета риба (одалживание денег под проценты, букв. в переводе с арабского — приращение), социальная ответственность, полное раскрытие информации. В таких условиях, считают мусульманские ученые, исламский бухгалтерский учет гораздо больше отличается от западной учетной модели. Так, мусульманскими учеными разрабатываются новые классификации активов и пассивов, специально предназначенные для более точного начисления закята; предлагается составлять баланс, используя исключительно текущую стоимость активов и пассивов, заменить традиционный отчет о прибылях и убытках (о финансовых результатах) отчетом о добавленной стоимости, в котором больше внимания будет уделяться вопросам распределения полученной прибыли.

Таким образом, основанный на теоретических разработках ведущих мусульманских теоретиков экономической и учетной наук механизм бухгалтерского учета позволяет говорить о новом теоретическом направлении, сформированном на основе нормативной методологии исследования в современной науке. Учеными, поддерживающими мусульманский путь экономического и учетного развития, сформированы основные положения специфики функционирования системы бухгалтерского учета и каждого ее элемента отдельно.

Считаем, что для полного понимания особенностей бухгалтерского учета в странах зоны распространения ислама необходимо рассмотреть все элементы структуры системы учета, которые приведены на рис. 1.

Рассмотрим систему бухгалтерского учета стран зоны распространения ислама в следующей последовательности: субъекты организации и ведения бухгалтерского учета, объекты бухгалтерского учета, элементы метода.

Функционирование системы бухгалтерского учета требует соответствующих действий субъекта, который с помощью совокупности методов

осуществляет воздействие на объект. Учитывая, что система бухгалтерского учета является особой социально-экономической системой и связана с информационными потоками, ее субъект играет значительную роль в развитии общественных явлений, поскольку в зависимости от его действий определяется эффективность системы бухгалтерского учета.

Особенность и важность субъекта бухгалтерского учета определяются его ролью как в жизни отдельного человека, так и общества в целом. Так, от действий субъекта бухгалтерского учета зависят положение работников, результат хозяйственной деятельности предприятия, экономическая и социальная политика государства. Именно в бухгалтерском учете в отличие от других экономических наук в наибольшей мере прослеживается зависимость от субъекта. В подтверждение можно привести мнение профессора Л. В. Чижевской о том, что процедуры бухгалтерского учета (регистрация, обобщение, хранение и др.) требуют определенных действий субъекта, тогда как законы развития экономики объективно существуют в реальности.

Зависимость системы бухгалтерского учета от субъекта обусловливает выполнение бухгалтерским учетом всех задач, которые на него возложены тем или иным обществом. Деятельность субъекта бухгалтерского учета будет способствовать повышению значимости бухгалтерского учета в общественном развитии страны. Кроме того, как отмечает Л. В. Чижевская, поскольку бухгалтерский учет является системой не естественной, а созданной человеком, порочным является путь исследования бухгалтерского учета без учета субъекта этой системы.

Субъект бухгалтерского учета как неотъемлемая часть его системы находится под влиянием внешней среды. Под внешней средой понимаем социально-экономические, общественно-правовые, географические, религиозные и культурные условия деятельности субъекта. Указанные условия являются факторами формирования мировоззрения субъекта бухгалтерского учета, который определяет его мотивы, знания и ценности.

Формирование бухгалтерского учета в определенной степени зависит от субъекта ведения, его профессиональных навыков, мировосприятия

и др. Так, формирование учетных знаний бухгалтера во многом зависит от вероисповедания, что является главным аспектом формирования работника-бухгалтера в исламском мире. Данное обстоятельство является еще одной причиной, позволяющей отделить исламский бухгалтерский учет от западных учетных концепций.

В странах зоны распространения ислама все действия субъекта бухгалтерского учета должны соответствовать нормам шариата как основного закона. Формирование мировоззрения субъектов бухгалтерского учета в значительной мере обусловлено религией. Все действия должны происходить в рамках «халал», т. е. дозволенного исламом.

Особенности системы бухгалтерского учета обусловливают существование двух субъектов: субъекта организации и субъекта ведения бухгалтерского учета. Их деятельность является особой в странах зоны распространения ислама, поскольку субъект организации определяет основные задачи и параметры бухгалтерского учета, которые необходимы для эффективного управления предприятием, и его соответствие нормам Корана.

Субъект ведения бухгалтерского учета путем применения соответствующих методик влияет на эффективность системы бухгалтерского учета как способа отражения хозяйственной деятельности. Большое значение имели нормы Корана при формировании мировоззрения субъектов организации и ведения бухгалтерского учета. Это обусловило особенности формирования этики бухгалтера в исламских странах, что является важным инструментом регулирования бухгалтерского учета в государстве. Особенно остро данная проблема проявляется в процессе «исламизации знаний», являющейся своеобразной попыткой критического пересмотра светских «западных» знаний и их видоизменения на основе ценностей, норм и положений ислама.

Неотъемлемым элементом системы бухгалтерского учета, с которым связаны его основные задачи, является его объект, неразрывно связанный с субъектом организации и ведения бухгалтерского учета. Объект бухгалтерского учета — это определяющая категория в учетной науке, поскольку функционирование любой систе-

мы связано с влиянием субъекта на объект путем применения определенного методологического инструментария.

Такое значение объекта бухгалтерского учета связано с его ролью в экономических отношениях, поскольку имущество, его использование и результаты данного использования являются основой и основной целью осуществления хозяйственной деятельности. Пользователи учетной информации в первую очередь имеют имущественную заинтересованность в информации, предоставляемой бухгалтерским учетом. Основными целями хозяйственной деятельности являются эффективное использование имущества и получение добавленной стоимости, которая в дальнейшем должна распределяться между участниками хозяйственных отношений. Кроме того, важное значение бухгалтерского учета заключается в информации не только об имуществе предприятия, но и об источниках его образования, что в конечном счете определяет направления распределения добавленной стоимости.

Важное значение в бухгалтерском учете имеет отражение процессов, составляющих хозяйственную деятельность, поскольку именно от этих процессов зависят эффективность использования имущества и результативность хозяйственной деятельности предприятия. При этом экономический эффект заключается в получении прибыли, развитии экономических отношений, расширении хозяйственной деятельности. Социальный эффект отражается в развитии социальной инфраструктуры, обеспеченности работников предприятия, развитии социальных программ и социального сектора каждого отдельного предприятия и государства в целом.

Таким образом, бухгалтерский учет является особой системой, без которой невозможно нормальное функционирование экономики на микро- и макроуровнях, поскольку объектами бухгалтерского учета являются имущество, источники его образования и процессы, которые и составляют социально-экономические отношения. Фактически бухгалтерский учет является своеобразным средством познания социально-экономических отношений, которые и выступают объектом бухгалтерского учета.

ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Обеспечивают хозяйственную деятельность

Имущество субъекта хозяйствования (активы) Оцениваются с целью расчета и оплаты закята

Г г^п -

Собственный капитал

Обязательства

Товарные

Финансовые

©

Мудараба

Ширкат

Мушарака

Мурабаха

Иджара

Составляют хозяйственную деятельность

Хозяйственные процессы

ФХЖ, которые влияют на финансовое состояние предприятия

Финансовые результаты

Прибыль Убыток

Гарар

Мейсир

Риба

Закят

Рис. 2. Состав объектов бухгалтерского учета в мусульманских странах: мудара — банковский продукт исламского банкинга, является аналогом; ширкат — сельскохозяйственный кооператив; мушарака — совместное долевое предприятие, в котором инвесторы осуществляют вложения всклад-чину и делят между собой полученные прибыли или убытки в соответствии с размером пая каждого участника; мурабаха — торговое соглашение, при котором продавец прямо указывает затраты, понесенные им на продаваемые товары и продает их другому лицу (покупателю) с наценкой к первоначальной стоимости, которая заранее известна покупателю; иджара — вид

инвестиционной деятельности; ФХЖ — факты хозяйственной жизни; гарар — элемент неопределенности в предмете договора или в отношении цены товара, спекулятивный риск; мейсир — запрет чистой спекуляции или азартных игр, т. е. получения прибыли без усилий

Рассмотрим особенности каждого вида объектов бухгалтерского учета в странах распространения ислама (рис. 2).

На рис. 2 можно наблюдать особенности объектов учета, а именно:

— имущество субъектов хозяйствования для целей уплаты закята оценивается по рыночной стоимости и классифицируется в соответствии со ставкой закята. С этой целью важнейшей формой отчетности в странах распространения ислама является баланс, в котором указывается все имущество, принадлежащее предприятию;

— источники формирования имущества предприятия в исламских странах относятся к

внедрению исламских финансовых инструментов, которое связано с запретом начисления и уплаты процентов — риба;

— при осуществлении определенных хозяйственных процессов на предприятии управление должно в первую очередь придерживаться основных экономических принципов, которые позволяют осуществлять хозяйственные и финансовые операции по типу разработанных финансовых инструментов;

— финансовые результаты деятельности определяются с целью распределения прибыли и удовлетворения определенных социальных потребностей. Для этого в исламских странах разработаны особые формы финансовой отчетности (отчет о добавленной стоимости).

Социально-экономические условия требуют предоставления соответствующей информации пользователям, «поэтому при формировании информации для выполнения вышеуказанных целей исламский бухгалтерский учет должен обеспечивать решение таких задач, как точное калькулирование закята, основание особой налоговой системы, справедливое распределение полученных доходов, создание и развитие только разрешенных исламом видов деятельности с гарантией, что функционирование исламских предприятий способствует социально-экономическому развитию общества» [1, с. 215].

Управление предприятием с целью выполнения своих основных функций требует соответствующей информации, которая формируется в системе бухгалтерского учета. Для удовлетворения потребностей управления в соответствующей информации происходит трансформация бухгалтерской отчетности. Исходя из этого, формируются особые требования к отчетности.

Система бухгалтерского учета в исламских странах с учетом основных принципов исламской экономической доктрины сформировала свои подходы к бухгалтерской отчетности, а именно: ориентацию на баланс, поскольку необходимо показать состояние имущества предприятия в целях начисления закята; необходимость отражения распределения финансового результата с целью обеспечения выполнения принципа социальной справедливости исламской экономики; отражение экологических активов для обеспечения развития экологически ориентированной экономики. Кроме того, особым в странах распространения ислама является подход к оценке объектов бухгалтерского учета, которые с целью уплаты закята должны оцениваться по рыночной стоимости.

Развитие науки является в первую очередь развитием учения о ее методе. Усовершенствование действующих и внедрение новых методов в экономических науках свидетельствуют о необходимости соответствующей науки и ее динамическом развитии. Бухгалтерский учет как информационная система должен удовлетворять потребности пользователей. Основным требованием к нему является предоставление достоверной и объективной информации. Исходя из этого, в бухгалтерском учете необходимо использовать соответствующий методологический инструментарий, поскольку информация о хозяйственной деятельности должна отражать все стороны такой деятельности, все критические и перспективные направления. С помощью соответствующих методов бухгалтерский учет сможет выполнять все возложенные на него задачи и удовлетворить соответствующие запросы пользователей.

Зависимость бухгалтерского учета от внешней среды проявляется в особенностях применения существующих методов и появления новых, поскольку появляются и новые объекты, требующие учетной интерпретации, меняются запросы пользователей, предъявляющих качественно иные требования к учетной информации. Ввиду этого современные научные исследования должны учитывать развитие метода в различных социально-экономических условиях, поскольку бухгалтерский учет, являясь функциональной наукой, развивается во всех странах и сегодня.

Говоря о теории учетной науки, необходимо исследовать ее развитие и развитие ее методов в разных странах. Это обусловлено тем, что наука не может развиваться лишь в определенной стране, она не принадлежит конкретному обществу. В противном случае нельзя претендовать на отнесение бухгалтерского учета к экономическим наукам.

По поводу метода бухгалтерского учета А. М. Петрук отметил, что преодоление существующих теоретических принципов там, где они перестали соответствовать новым условиям, — важная задача экономической науки. Она может быть успешно решена на основе разработки методов научного исследования, в частности, в связи с развитием национальной системы бухгалтерского учета. Общее изучение метода — составная часть философии как единства логики, системного метода и теории познания. Специфическое же изучение методов исследования экономической жизни является смежной проблемой философии и экономических наук, в том числе бухгалтерского учета.

Изменение методов бухгалтерского учета под влиянием определенных исторических событий в обществе исследовано учеными разных стран, но вопрос изменения методов под влиянием внешней среды исследовался мало.

Адаптация методов бухгалтерского учета к особенностям социально-экономических условий определенного общества требует своего исследования, особенно в исламских странах. Это объясняется тем, что концепции развития бухгалтерского учета в мусульманском мире определили его специфические задачи и функции, для выполнения которых необходима трансформация действующего методологического инструментария. По этому поводу Н. М. Малюга утверждает, что метод является своеобразным выводом из методологии и теоретически объясняет или генетически предусматривает целесообразные средства, приемы и формы решения поставленной задачи. Таким образом, изучение бухгалтерского учета в определенной стране невозможно без изучения особенностей применения того или другого метода.

Прежде чем перейти к особенностям применения методов бухгалтерского учета в исламских странах, рассмотрим суть метода в целом и метода

бухгалтерского учета в частности. Как отмечает А. М. Петрук, в исследованиях вопросов метода бухгалтерского учета во многих случаях еще не обеспечиваются комплексное рассмотрение толкования и раскрытие его содержания. Отсутствует системный подход к понятиям метода, предмета и цели учета. Все это приводит к недостаточно глубокому пониманию сущности методов бухгалтерского учета и не способствует выработке обоснованных предложений по его усовершенствованию.

В переводе с греческого метод происходит от слова methodos и означает путь, исследование или познание. В философской справочной литературе [2, с. 278] под методом понимается способ организации практического и теоретического освоения действительности, обусловленный закономерностями рассматриваемого объекта.

Понятие метода в научной литературе рассматривается с двух следующих позиций:

— во-первых, как методология в целом. В данном случае под методом понимают всю систему нематериальных средств познания и преобразования действительности (когда речь идет о диалектическом методе, методе теоретической физики). Как считает Н. М. Малюга, в основе метода науки о бухгалтерском учете, как и любой научной теории вообще, лежит диалектически-материалистический метод с такими его категориями, как всеобщая связь, взаимообусловленность явлений, причинность, переходы количества в качество, а также с такими самыми общими приемами научного мышления, как наблюдение, сравнение, анализ и синтез, дедукция и индукция. По мнению Петрука, движение познания путем «конкретное — абстрактное — конкретное» отражает существенную сторону диалектического метода в целом и метода бухгалтерского учета в частности. Исходный пункт исследований в бухгалтерском учете — не абстрактное, а конкретное, реальная экономическая деятельность предприятия. Все это достаточно ясно прослеживается в бухгалтерском учете, поскольку познание хозяйственной деятельности идет от изучения факта хозяйственной жизни в счетах, а от счетов — к отчетности;

— во-вторых, как элемент методологии, т. е. как способ познавательной или практической

деятельности. В данном случае метод представляет собой последовательность познавательных операций или этапов деятельности, выполнение которых (в указанной последовательности) способствует более успешному достижению желаемого результата. Учитывая особенности данного исследования, будем рассматривать метод, исходя из второго подхода, поскольку бухгалтерский учет исследуется с позиции функциональной науки и практической деятельности.

Учитывая особенности бухгалтерского учета как функциональной науки, метод бухгалтерского учета позволяет познать закономерности и особенности развития экономических процессов. Бухгалтерский учет с помощью определенных элементов метода фактически выступает средством познания хозяйственной деятельности предприятия. «Бухгалтерский учет, выступая интеллектуальной связью благодаря своему методу, превращается в фактор производства. Именно метод бухгалтерского учета позволяет получать информацию о функционировании предприятия» [3].

Свойством бухгалтерского учета, которое обусловливает особенности его метода, является то, что фактически предметом бухгалтерского учета выступают не сами средства, предметы труда и хозяйственные процессы в их физическом смысле, а информация о них, что дает возможность управлению познать их свойства и закономерности развития, на основе которых принимаются определенные управленческие решения, в итоге влияющие на состояние и развитие социально-экономической системы. По мнению Н. М. Малюги, использование метода бухгалтерского учета обеспечивает обобщение последствий хозяйственных операций, формирование общей картины деятельности предприятия за определенный период.

Таким образом, элементы метода бухгалтерского учета являются средством познания социально-экономической действительности, поскольку представляют информацию о деятельности предприятия, дают возможность определить его состояние в динамике. Все это является основой исследования методов бухгалтерского учета, их изменения и особенностей применения в определенной социально-экономической среде, поскольку именно с помощью методов бухгалтерского

учета можно получить информацию о среде для управления и осуществления контроля.

Формирование метода бухгалтерского учета происходило столетиями, менялся состав методов, особенности их применения, менялись взгляды теоретиков и практиков на их сущность. Данные изменения являются объективными, поскольку значение, которое имеет бухгалтерский учет в развитии социально-экономических отношений, требует его модернизации для соответствия запросам времени. Как указывает Н. М. Малюга, становление метода бухгалтерского учета происходило одновременно с развитием производственных сил и производственных отношений. Если в прошлом учет отражал простые записи о поступлении и расходовании ресурсов предприятия, то сегодня он является стройной системой приемов учета хозяйственной деятельности предприятий различных отраслей и народного хозяйства в целом.

Изменение метода бухгалтерского учета происходило под влиянием определенных исторических фактов, имевших место в социально-экономической жизни общества. Однако считаем, что современная теория бухгалтерского учета в изучении метода бухгалтерского учета должна учитывать не только исторический фактор, но и другие, а именно социально-экономические условия разных стран, которые обусловливают изменения в методах бухгалтерского учета, поскольку перед последним ставят специфические задачи, характерные только для определенной страны.

Лишь исследовав особенности изменения методов под влиянием внешней среды, можно говорить о развитии методологии бухгалтерского учета, о развитии учетной науки. Как отметила Н. М. Малюга, изменения, происходящие в социально-экономической жизни страны существенно меняют подход к пониманию сущности и назначения метода бухгалтерского учета. Метод должен соответствовать таким изменениям, которые предполагает их органическое единство, согласование.

Прежде чем перейти к изменчивости методов, рассмотрим их состав. В современной учетной науке состав методов бухгалтерского учета является дискуссионным вопросом (одни методы относят к бухгалтерскому учету, другие — не относят). Однако вопрос включения того или иного метода

в состав методов бухгалтерского учета довольно часто необоснован, поскольку бухгалтерский учет является наукой, которая динамично развивается, а потому на каждом этапе для выполнения возложенных на нее функций может изменять свою методологию и, соответственно, применять обновленный методологический инструментарий.

Довольно часто исследователи с целью выяснения состава и сущности методов бухгалтерского учета применяют библиографический и аналитический методы исследования, что является необоснованным, поскольку вывод о составе методов бухгалтерского учета делается на основе анализа трудов предшественников. В данном процессе довольно часто пренебрегают понятием периодичности, не соблюдают правила применения исторического метода. Так, методика бухгалтерского учета, которая применялась и описывалась учеными 10 лет назад, сегодня может быть неэффективной. Данное обстоятельство является объективным, поскольку изменились условия функционирования бухгалтерского учета и, соответственно, его задачи. В новых условиях необходимо применять новые методики, а возможно, и новые методы бухгалтерского учета. Нередко при анализе взглядов ученых в общую выборку включают работы ученых разных периодов, не проводя их разграничения, при этом вывод делается из всей совокупности, хотя данная совокупность уже сама по себе является недостоверной. Так, если анализировать труды мусульманских ученых, в которых рассматривались методы бухгалтерского учета во времена Османской империи, колониальной зависимости, возрождения ислама, то можно найти много разногласий в составе методов бухгалтерского учета. А их сравнение и утверждение о составе методов на основе анализа данных работ будут необъективными. Во избежание необъективности в исследовании особенностей методов бухгалтерского учета в исламских странах рассмотрим сам процесс бухгалтерского учета как информационной системы предприятия.

Считаем, что процесс познания хозяйственной деятельности бухгалтерским учетом должен иметь соответствующие стадии, поскольку на каждой из них происходят действия, выполнение которых позволяет перейти к другой стадии.

Классически процесс познания в бухгалтерском учете можно проследить следующим образом: наблюдения, измерения, группировки и обобщения. Каждый из указанных этапов является неотъемлемой частью учетного процесса, т. е. процесса познания хозяйственной деятельности с помощью бухгалтерского учета. В современной науке на каждой из указанных стадий применяется соответствующая пара методов бухгалтерского учета, а именно: документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, баланс и отчетность.

С приведенным перечнем ряд ученых могут не согласиться, но пока на данном этапе указанные методы позволяют охватить всю необходимую информацию о хозяйственной деятельности предприятия и обеспечивают сбор, обработку и предоставление соответствующей информации пользователям.

Рассмотрим каждый из этапов учетного процесса и применение соответствующих пар методов бухгалтерского учета более подробно, а также особенности их изменчивости в зависимости от внешней среды. Считаем, что только изменчивость метода применительно к внешней среде исламских стран позволит познать особенности концептуальной основы бухгалтерского учета в странах указанного региона.

Все методы бухгалтерского учета можно разделить на следующие виды:

— подвергающиеся воздействию внешней среды, однако не меняющие концепции развития национальной системы бухгалтерского учета (документирование, инвентаризация);

— поддающиеся изменению под воздействием внешней среды с изменением концепции развития национальной системы бухгалтерского учета (оценка, калькулирование, отчетность);

— не изменяющиеся под влиянием внешней среды (счета, двойная запись, баланс).

Такая группировка элементов метода бухгалтерского учета связана с тем, что первая группа методов меняет свою внешнюю форму, не меняя внутреннего содержания, и в свою очередь лишь косвенно влияет на концепцию бухгалтерского учета в определенной стране. Вторая группа меняет как содержание, так и форму, поэтому в зависимости от особенностей применения дан-

ных методов можно говорить о существовании различных моделей бухгалтерского учета. Третья группа методов является постоянной, поскольку это та группа методов, которая определяет существование бухгалтерского учета. Это жесткое ядро учетной науки, поскольку без их существования невозможно существование учета.

Документирование как метод бухгалтерского учета подлежит влиянию внешней среды, поскольку в зависимости от особенностей объектов бухгалтерского учета и запросов пользователей информации о данном объекте изменяется необходимость в первичном наблюдении за ним. При таких условиях происходят изменения в реквизитах первичных документов. Однако изменение документирования не влечет изменения самой системы бухгалтерского учета. Исходя из этого, концептуальная основа бухгалтерского учета в исламских странах не меняется только при изменении документального наблюдения. Кроме того, значение документирования как метода бухгалтерского учета остается неизменным, изменяются лишь особенности его применения.

Появление новых объектов требует новых подходов к инвентаризации, исходя из чего, меняются ее объекты. Кроме того, инвентаризация является методом бухгалтерского учета, применяемым лишь периодически, т. е. через определенный промежуток времени. Если рассмотреть учетные периоды в странах распространения ислама, то они отличаются от тех, которые действуют в странах Европы. Кроме того, появление новых технологий способствует изменению в техническом обеспечении инвентаризации. Несмотря на это, система бухгалтерского учета не меняет своей концептуальной основы, а изменяются лишь особенности применения метода.

Методы оценки и калькуляции являются взаимосвязанными, поскольку преследуют одну и ту же цель. Так, без оценки фактически нельзя измерить себестоимость изготовленной продукции, невозможно установить величину полученных доходов. Поэтому при исследовании оценки и калькуляции эти два метода невозможно разделить. Оценка вызывает дискуссии среди представителей учетной науки. Это связано в первую очередь с конфликтом интересов в обществе, поскольку каждый пользователь учетной

информации заинтересован в оценке объектов бухгалтерского учета для получения соответствующей выгоды. В зависимости от доминирующего пользователя определяются особенности оценки в бухгалтерском учете. Кроме того, стоит отметить, что фактически оценка является тем элементом бухгалтерского учета, который позволяет манипулировать информационными потребностями пользователей, поскольку с помощью оценки можно полностью изменить информацию о стоимости предметов и средств труда. Фактически изменения в бухгалтерском учете — это изменения в оценке.

Не являются исключением и страны распространения ислама. В связи с тем, что пользователями, потребности которых считаются доминирующими в исламских странах, выступают государство и общество, определение особенностей применения метода оценки относится к их компетенции. Так, государство призвано защищать интересы общества и проводить экономическую политику на основе постулатов исламской экономической доктрины. Одной из основных функций, возлагаемых на государство, в которых также заинтересовано общество, является уплата закята. С этой целью в бухгалтерском учете в странах указанного региона оценка осуществляется по рыночной стоимости, и не действует принцип консерватизма, который является распространенным в странах англо-американской и континентальной моделей бухгалтерского учета.

Исходя из этого, оценка и калькулирование являются наиболее изменчивыми методами бухгалтерского учета, а их изменения фактически приводят к изменению концепции учета.

Счета — это основа бухгалтерского учета. Каждый объект отображается на соответствующем счете, и именно на счетах накапливается информация об особенностях соответствующего объекта. Изменения во внешней среде могут изменить объект и информацию о нем, однако сущности и свойств счетов изменить не могут. Менялись их шифры и названия, порядок, однако их смысловое наполнение осталось и сейчас, а функции, которые они выполняют, неизменны. Счета существуют уже более 500 лет, но фактически не модернизировались, все еще существуют правила записи на счетах, которые применялись

в более ранние периоды. Кроме того, эти правила не зависят от изменений внешней среды.

Двойная запись является неотъемлемой составляющей бухгалтерского учета, поскольку выступает его базисом. Именно двойная запись является тем методом, который указывает на наличие бухгалтерского учета. Без двойной записи фактически не существует бухгалтерского учета. В учетной науке было много подходов к отражению хозяйственных операций с применением тройной или четверной записи, однако лишь двойная запись доказала свою эффективность. Поэтому двойная запись является методом бухгалтерского учета, который, возможно, меняет свою внешнюю форму, однако не меняет своей сущности и внутреннего механизма под влиянием внешней среды.

Баланс наряду со счетами и двойной записью является тем методом, который обеспечивает выполнение бухгалтерским учетом его функций. Именно балансовое обобщение дает возможность комплексно познать хозяйственную деятельность предприятия: особенности использования материальных ресурсов, источников их формирования и хозяйственных процессов. Под влиянием внешней среды балансовый метод бухгалтерского учета остается неизменным, выполняет все те же функции и задачи. Балансовый метод — это тот метод, который одинаково применяют уже на протяжении веков в разных странах мира. Существуют различные теории баланса, однако все они сходятся в одном: без баланса не существует учета.

Отчетность — метод бухгалтерского учета, который больше всего поддается изменению под воздействием внешней среды. Под действием факторов он меняет не только внешнюю форму, но и внутреннее содержание, поскольку новые социально-экономические условия вызывают новые подходы к отчетности, ее построению и назначению. Изменения в отчетности фактически меняют концепцию развития национальных систем учета. В отчетности отражаются все особенности запросов пользователей, методики учета хозяйственных операций, направленность бухгалтерского учета и направления развития экономических процессов. Так, в отдельных европейских странах отчетность нацелена на потребности банковских учреждений, в США и Великобритании — на фондовые биржи,

в Украине и России — на налоговые органы. Не являются исключением и страны распространения ислама, отчетность которых нацелена на потребности общества и государства.

В зависимости от того, какая информация обнародуется в отчетности, можно судить о пользователях, запросы которых являются доминирующими при формировании концепции развития бухгалтерского учета в определенной стране. На современном этапе развития бухгалтерская отчетность должна стать регулятором отношений различных пользователей в обществе в целях урегулирования социально-экономического неравенства. В данном направлении весомые достижения имеют исламские страны.

В странах распространения ислама влияние внешней среды вызвало следующие особенности бухгалтерского учета:

— во-первых, ориентация на баланс, что связано с необходимостью уплаты закята, поскольку базой начисления налога является имущество, а не результат хозяйственной деятельности,

— во-вторых, применение особой формы отчетности о результатах деятельности. В европейской практике это отчет о прибылях и убытках, в украинской — отчет о финансовых результатах, в мусульманской — отчет о добавленной стои-

мости. Особенность данного отчета заключается в том, что в отчетности содержатся направления распределения финансового результата на социальные и другие цели.

Таким образом, нами доказана зависимость элементов системы бухгалтерского учета от внешней среды на примере мусульманских стран путем определения особенных объектов, изменчивости методов, особенностей деятельности субъектов организации и ведения бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Ларионов А. Д. Исламская модель бухгалтерского учета / А. Д. Ларионов, Д. А. Аль-Шарай-рех // Исламские финансы в современном мире: Экономические и правовые аспекты. М.: УММА, 2004. С. 214—232.

2. Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981. 445 с.

3. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський облш: роздуми вченого. Житомир: ПП «Рута», 2001. 100 с.

4. Shahul Hameed Bin Hj. Mohamed Ibrahim. Need for fundamental research in Islamic ассоипй^ [Электронный ресурс]: Режим доступа: http:// islamic-finance. net/.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательским дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»

занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также

монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.

По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий

(495) 721-85-75 post@fin-izdat.ru