Анализ нормативно-правового регулирования системы внутреннего контролясельскохозяйственных организаций

ОРИГИНАЛЬНАЯ СТАТЬЯ

DOI: 10.26794/2408-9303-2019-6-3-43-49 УДК 338.43(045) JEL G38, 014

(CC) ]

Анализ нормативно-правового регулирования системы внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций

В.А. Мосенцева

Ростовский государственный экономический университет, Ростов-на-Дону, Россия

https://orcid.org/0000-0001-9595-199X

BY 4.0

АННОТАЦИЯ

Представлены результаты исследования современных источников нормативно-правового регулирования системы внутреннего контроля (СВК) в российских сельскохозяйственных организациях. Выделены подходы к определению внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях: эволюционный и юридический, проведено их сравнение. Раскрыто наполнение международного, национального и локального уровней иерархии нормативно-правовых актов организации системы внутреннего контроля для сельхозорганизаций. Охарактеризовано влияние механизмов цифровой экономики применительно к организации СВК в сельхозорганизациях, которые должны справляться с новыми вызовами и рисками. Обозначены тенденции аграрной цифровизации, заключающиеся в том, что государство посредством внедрения цифровых платформ управления хозяйством простимулирует сельхозпроизводителя, ориентируя его на повышение объемов и качества выпускаемой продукции для внутренних и международных рынков, централизацию и унификацию основных направлений сельскохозяйственной отрасли с учетом цифровизации экономики в целом.

Ключевые слова: внутренний контроль; нормативные акты; иерархия; сельскохозяйственные организации; аудит; цифровизация

Для цитирования: Мосенцева В.А. Анализ нормативно-правового регулирования системы внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций. Учет. Анализ. Аудит. 2019;6(3):43-49. DOI: 10.26794/2408-9303-2019-6-3-43-49

ORiGiNAL PAPER

Analysis of the Legal Regulation of the internal Control System of Agricultural Organizations

V. A. Mosentseva

Rostov State University of Economics, Rostov-on-Don, Russia https://orcid.org/0000-0001-9595-199X

ABSTRACT

A comprehensive study of the sources of the regulatory framework of the internal control system in Russian agricultural organizations was carried out. The evolutionary and legal approaches to the definition of internal control in these enterprises are compared. The content of the supranational (international), national and local level of the hierarchy of legal acts of the organization of the internal control system for these economic actors is disclosed. The influence of the mechanisms of the digital economy in relation to the field of audit, including Organizing internal control systems in modern enterprises that must cope with new challenges and risks. The tends of agrarian digitalization are indicated, including the fact that the state, through the introduction of digital farm management platforms (digital field, digital flock, digital logistics), will thereby stimulate the agricultural producer; domestic producers of agricultural products are focused on increasing the volume and quality of their products on international markets through the use of modern technologies; centralization and unification of the main directions of the agricultural industry, taking into account the digitization of the economy as a whole.

Keywords: internal control; government regulations; hierarchy; agricultural organizations; audit; agricultural digitalization

For citation: Mosentseva V.A. Analysis of the legal regulation of the internal control system of agricultural organizations. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Audit. 2019;6(3):43-49. (In Russ.). DOI: 10.26794/2408-9303-2019-6-3-43-49

ВВЕДЕНИЕ

В большинстве сельскохозяйственных организаций России нормативно-правовое регулирование системы внутреннего контроля, несмотря на развития цифровизации экономики страны, регламентируется достаточно слабо, ибо находится на начальном этапе своего формирования. Методы, формы, принципы, внутренние регламенты, процедуры, используемые при организации системы внутреннего контроля, пока еще, к сожалению, являются областями индивидуального профессионального суждения учетных работников, так как законодательно не закреплены.

Вопросы цифровизации сельского хозяйства до сих пор остаются почти неизученными, несмотря на наличие публикаций таких авторов, как Т.С. Тасуева [1], Б. Х. Рахимова, Х. Х. Дагаева, Е.А. Воронин, А. Г. Семкин [2], И. Н. Ильинская [3], В. С. Осипов, А. В. Боговиз [4], В. Меденников, Л. Муратова, С. Сальников, М. Горбачев [5] и др.

С недавнего времени ориентиры современного общества направлены на цифровизацию экономики, что не может не затронуть и сельскохозяйственную отрасль. В связи с этим рассмотрим нормативно-правовые акты, способствующие постановке эффективной системы внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях в этих условиях.

Недостаточно эффективная система внутреннего контроля в управлении российских сельскохозяйственных организаций обусловлена целым рядом обстоятельств, в числе которых:

• отсутствие понимания высшим менеджментом управления необходимости и значимости внутреннего контроля для повышения эффективности деятельности сельхозорганизации, а также связи между внутренними процессами организации;

• отсутствие современных инструментов выделения и определения эффективности работы бизнес-процессов;

• отсутствие унифицированной и регламентированной методической основы для идентификации бизнес-рисков [6].

МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

При анализе системы нормативно-правового регулирования внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций возможны два базовых подхода к группировке и выстраиванию системы нормативно-правовых актов: а) эволюционный; б) юридический [7]. Их суть раскрывает табл. 1. Рассмотрим данные подходы более подробно.

Эволюционный подход. В нынешнем нормативно-правовом поле действуют нормативные акты, которые следует использовать при организации внутреннего контроля как на государственном, так и на внутрифирменном уровнях. В рамках действующего российского нормативно-правового регулирования внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях целесообразно использование нормативных актов международного уровня, таких как: МПСВА; Концепции COSO, отражающие вопросы построения системы внутреннего контроля (СВК) и управления рисками организаций; ISO 19600:2014, посвященный организации систем управления комплаенс; МСА, требующие оценки СВК; ИСО 31000:2009, регламентирующий менеджмент риска [7]. Исходя из этого, при организации системы внутреннего контроля и оценке исполнения требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» руководству сельскохозяйственных организаций следует опираться на иерархию нормативно-правовых актов, способствующих формированию эффективной системы внутреннего контроля. Наполняемость эволюционного подхода следует представить в разрезе трех иерархических уровней: международного, национального и уровня самой сельскохозяйственной организации.

В области внутреннего контроля принят и действует нормативный акт второго уровня — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусматривающий обязанность по организации внутреннего контроля в экономическом субъекте. Ныне в Российской Федерации методологические аспекты организации внутреннего контроля в коммерческих организациях нашли свое отражение в федеральных законах, регламентирующих деятельность акционерных обществ, и др.

Иерархия уровней нормативно-правовых актов организации системы внутреннего контроля сельскохозяйственных компаний представлена в табл. 2.

В настоящее время происходит цифровизация всех направлений экономической деятельности в стране, что связано с интенсивным развитием цифровых технологий в мире. Экономика обрела статус цифровой, под которой понимается деятельность, связанная с интеграцией в каждую отрасль цифровых компьютерных технологий (онлайн-услуги, электронные платежи, интернет-торговля). Сельское хозяйство пока не является инновационной отраслью, тем не менее этот сектор экономики начинает трансформироваться под влиянием различных био- и нанотехнологий, когда многие сорта и породы улучшают с помощью различных методов геномики, а производители переходят от

В.А. Мосенцева

Таблица 1 / Table 1

Подходы к построению нормативно-правовых актов регулирования системы внутреннего контроля / Approaches to the construction of regulatory acts of regulation of the internal control system

Основные подходы к организации системы внутреннего контроля / The main approaches to the organization of the internal control system

Эволюционный подход / evolutionary approach Юридический подход / legal approach

Все нормативно-правовые акты делятся на международные и российские, в которых транспонированы многие международные нормы и требования к системе внутреннего контроля, отражающие вектор трансформации от контроля в целях подтверждения фактов финансово-хозяйственной деятельности к риск-ориентированному контролю При построении нормативно-правового обеспечения применение общепринятой классификации нормативно-правовых актов в РФ включает 7 уровней: • Конституция РФ; • федеральные законы; подзаконные правовые акты; • указы Президента РФ; • постановления Правительства РФ; • нормативные акты министерств и ведомств; • нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов; • локальные нормативные акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности

Источник/Source: разработано автором / developed by the author.

продуктовой к сервисной модели, тем самым интегрируя цепочки производства-сбыта и адаптируя свою продукцию под запросы конкретного потребителя. И в каждой из этих тенденций немаловажную роль играют цифровые технологии [8]. Сельскохозяйственная отрасль при разработке Федеральной программы цифровой экономики первоначально не была внесена в перечень приоритетных отраслей, но в 2017 г., учитывая важную роль этой отрасли, было внесено и принято предложение по созданию госпрограммы «Цифровое сельское хозяйство».

Проектный семинар «Цифровое сельское хозяйство», проведенный 20.04.2018 г., определил цели для цифровой трансформации сельскохозяйственной отрасли. По его итогам экспертами сделаны следующие выводы:

1) государство посредством внедрения цифровых платформ управления хозяйством (цифровое поле, цифровое стадо, цифровая логистика) простимулирует сельхозпроизводителя;

2) отечественные производители сельхозпродукции, используя современные технологии, будут сильнее ориентированы на повышение объемов и качества выпускаемой продукции на международные рынки;

3) централизация и унификация основных направлений сельскохозяйственной отрасли должны проводиться с учетом цифровизации экономики в целом.

Как отмечают эксперты, рынок информационно-компьютерных технологий в сельском хозяйстве на данный момент составляет порядка 360 млрд руб., но уже к 2026 г. он должен вырасти как минимум в пять

раз, в том числе за счет поддержки агростартапов*. При этом вопросы цифровизации системы внутреннего контроля в сельском хозяйстве следует рассматривать с позиций основных положений нормативных документов национального уровня (см. табл. 2) и с учетом главных элементов цифровой экономики, включающей электронную коммерцию; интернет-банкинг; электронные платежи; интернет-рекламу; интернет-игры.

По нашему мнению, к плюсам развития цифровой экономики и цифрового контроля в сельском хозяйстве следует отнести: рост производительности труда; уменьшение издержек производства и себестоимости выпускаемой продукции; преодоление бедности и социального неравенства и т.д.

Считаем необходимым акцентировать внимание на ряде основных положений цифровой экономики, к которым в первую очередь относятся такие составляющие, как:

• принципы построения цифровой экономики;

• нормативно-правовое регулирование цифро-визации;

• результаты использования цифровых технологий;

• гипотезы цифрового пространства;

• учетные аспекты сельскохозяйственных предприятий, использующих цифровые технологии;

* URL: https://agri-news.ru/novosti/czifrovyie-texnologiiprixodyat-v-selskoe-xozyajstvo.html (дата обращения: 21.12.2018).

Таблица 2 / Table 2

Иерархия нормативно-правовых актов организации системы внутреннего контроля сельскохозяйственных компаний / Holarchy of legal acts of organization of the system of internal control of agricultural companies

Иерархический уровень/ Hierarchical level Подуровни/ Sublevels Нормативно-правовые документы / Regulatory documents

Международные стандарты и руководства по корпоративному управлению Принципы корпоративного управления ОЭСР. «Корпоративная практика и этические нормы»

1 Международный уровень Международные стандарты и документы в области внутреннего контроля Документ

2 Национальный уровень Общие нормативно-правовые акты Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Указ Президента РФ от 09.05.2017 № 203 «О стратегии развития информационного общества в Российской Федерации на 2017-2030 годы». Распоряжение Правительства РФ от 28.07.2017 № 1632-р «Об утверждении программы „Цифровая экономика Российской Федерации"». Распоряжение Правительства РФ от 05.05.2017 № 876-р «Об утверждении Концепции развития публичной нефинансовой отчетности и плана мероприятий по ее реализации». Приказ Росстандарта от 18.11.2015 № 1858-ст «ГОСТ Р 54598.1-2015. Национальный стандарт Российской Федерации. Менеджмент устойчивого развития. Часть 1. Руководство». «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (письмо Минфина России от 25.12.2013 № 07-04-15/57289). Приказ Федеральной налоговой службы от 16..06.2017 № ММВ-7-15/509 «Об утверждении требований к организации системы внутреннего контроля». Приказ Федерального агентства по управлению государственным имуществом от 04.07.2014 № 249 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской Федерации». Приказ Росимущества от 26.08.2013 № 254 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации проверочной деятельности Ревизионных комиссий акционерных обществ с участием Российской Федерации». Приказ Росимущества от 20.03.2014 № 86 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы Комитетов по аудиту Совета директоров в акционерном обществе с участием Российской Федерации». Рекомендации Минтруда России от 08.11.2013 «Методические рекомендации по разработке и принятию организациями мер по предупреждению и противодействию коррупции». Рекомендации Фонда развития бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» Р-44/2013-КпР «Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля»

Отраслевые (сельскохозяйственные) нормативно-правовые акты Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Федеральный закон от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянских (фермерских) хозяйствах». Постановление Правительства РФ от 14.07.2012 № 717 «О Государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 гг.». Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях. Утверждены директором Департамента финансов и отчетности Е. В. Фасовой при Министерстве сельского хозяйства РФ от 16.05.2005. Требования к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций). Постановление Правительства РФ от 30.06.2012 № 667.

3 Локальный корпоративный уровень Локальные документы сельскохозяйственной организации В целях развития системы внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации Советом директоров утверждены внутренние документы: • положение о системе внутреннего контроля; • положение о рисках

Источник/Source: [7, C. 21-23]

В.А. Мосенцева

Основные положения цифровой экономики и интеграция в нее сельскохозяйственных организаций / The main provisions of the digital economy and the integration of agricultural organizations in it

Источник/Source: разработано автором / developed by the author.

• цифровое учетно-аналитическое обеспечение;

• виды цифрового учета и контроля;

• информационная безопасность.

Связь между основными положениями цифровой экономики и интеграцией в нее сельскохозяйственных организаций характеризует рисунок.

Юридический подход. При построении эффективной системы следует опираться на классификацию нормативно-правовых актов в Российской Федерации, включающую 7 уровней, перечисленных в табл. 1.

В настоящее время вопрос о постановке и функционировании СВК сельскохозяйственной организации решают собственники экономических субъектов, сами же принципы этого подхода достаточно полно прописаны в нормативных документах международного уровня, основные положения которых уже транспонированы в российское законодательство, например в нормативные акты, регламентирующие банковскую деятельность. Надо подчеркнуть, что не так давно Рабочей группой COSO разработан документ, отражающий базовую концепцию COSO, ставшую основой современного нормативно-правового обеспечения

внутреннего контроля в Российской Федерации. Помимо COSO, вопросы организации внутреннего контроля отражены и в таких концепциях, отражающих международную практику, как SAS 55/78, COBIT, SAC. Однако встречающиеся недоработки, в некоторой степени неточности, требуют дальнейшего совершенствования нормативно-правового обеспечения внутреннего контроля в направлении разработки нормативных актов, учитывающих современные реалии цифровой экономики и отражающих специфику контрольных процессов. По нашему мнению, совершенствование нормативно-правового обеспечения внутреннего контроля необходимо осуществлять на базе зарубежного опыта с использованием как эволюционного, так и юридического подходов.

Отличительной особенностью предложенной выше классификации законодательных и подзаконных нормативных актов является то, что она базируется на их юридической силе в целях понимания их ранжирования по степени значимости, а это, в свою очередь, способствует соблюдению требований, закрепленных в нормативных актах различных

уровней при формировании системы внутреннего контроля [9]. При формировании СВК необходимо опираться на требования COSO и законодательные акты различных уровней, содержащие конкретные требования с учетом специфики конкретного экономического субъекта.

В процесс нормотворчества в последние годы довольно активно включилось профессиональное сообщество. Так, Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» разработаны Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля [10].

Помимо нормативно-правовых актов, регламентирующих организацию СВК в сельскохозяйственной организации, следует учитывать и следующие факторы:

• организационную структуру предприятия;

• формы собственности;

• направления деятельности сельхозпредприятия и ее масштабы;

• целесообразность охвата контролем различных сторон деятельности;

• отношения руководства организации к контролю [11].

ВЫВОДЫ

Исследование нормативно-правовой базы организации эффективной системы внутреннего контроля сельскохозяйственных товаропроизводителей определило основные направления его совершенствования:

• внесение корректировок в действующие нормативно-правовые акты, которые ориентированы на стандартизацию системы внутреннего контроля со стороны государства;

• выделение большего перечня контрольных точек;

• регламентация требований по организации и проведению системы внутреннего контроля;

• четкое наполнение понятия «системы внутреннего контроля».

Таким образом, можно с полной уверенностью констатировать, что эффективная система внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации является эффективным инструментом управления, обеспечивающим возможность сохранности активов, достоверности отражения фактов финансово-хозяйственной жизни, а также реализации стратегии развития любой сельскохозяйственной компании.

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. Тасуева Т. С., Рахимова Б. Х., Дагаева Х. Х. Цифровые технологии логистики в агропромышленном комплексе. Совершенствование методологии познания в целях развития науки. Сборник статей Международной научно-практической конференции. 2017; Уфа: ООО «Аэтерна». 252 с.

2. Воронин Е. А., Семкин А. Г. Механизм взаимодействия и базовые системы управления АПК в технологиях цифровой экономики. Вестник российской сельскохозяйственной науки. 2017;6:16-18.

3. Ильинская И.Н Возможности применения геоинформационных систем в адаптивно-ландшафтных системах земледелия. Научное обеспечение агропромышленного комплекса на современном этапе. Материалы Международной научно-практической конференции. 2015; Ростов-на-Дону: Южный федеральный университет. 353 с.

4. Осипов В. С., Боговиз А. В. Переход к цифровому сельскому хозяйству: предпосылки, дорожная карта и возможные следствия. Экономика сельского хозяйства России. 2017;10:11-15.

5. Меденников В., Муратова Л., Сальников С., Горбачев М. Экономико-математическое моделирование сценариев информатизации сельского хозяйства. Международный сельскохозяйственный журнал. 2017;4:23-27.

6. Курилов К. Ю. Использование системы внутреннего аудита как составляющей финансового механизма управления предприятием в условиях цикличности. Аудит и финансовый анализ. 2013;1:241-248.

7. Богатая И. Н., Аль-Гаррави Мохаммед Абдулвахид Джайяс Исследование нормативно-правового обеспечения внутреннего контроля в РФ. Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в современных концепциях управления. Материалы межвузовской VII региональной научно-практической конференции молодых ученых и студентов (Симферополь, 27 апреля 2018 г.). Симферополь; 2018. 487 с.

8. Вартанова М. Л., Дробот Е. В. Перспективы цифровизации сельского хозяйства как приоритетного направления импортозамещения. Экономические отношения. 2018;1:1-18.

9. Богатый Д. В. Развитие методики управленческого учета и контроля в коммерческих организациях. 2014; Ростов-на-Дону: Ростовский государственный экономический университет (РИНХ). 287 с.

В. А. Мосенцева

10. Павлова Ю.А Финансовый контроль, его формы и характеристика, основные задачи внутреннего контроля. Учет и статистика. 2010;17:40-45.

11. Колесов К. И., Антонов А. С. Методические аспекты управления рисками на основе внедрения системы внутреннего контроля. Труды Нижегородского государственного технического университета им. Р. Е. Алексеева. 2013;3:272-278.

REFERENCES

1. Tasueva T. S., Rahimova B. H., Dagaeva H. H. Digital logistics technologies in the agro-industrial complex. Improving the methodology of knowledge in order to develop science. Collection of articles of the International Scientific and Practical Conference. 2017; LLC "Aeterna". 252 p. (In Russ.).

2. Voronin E. A., Semkin A. G. The interaction mechanism and the basic control systems of the agro-industrial complex in the digital economy technologies. Vestnik rossiiskoi selskohozyaistvennoi nauki = Bulletin of Russian agricultural science. 2017;6:16-18. (In Russ.).

3. Ilinskaya I. N. Possibilities of application of geoinformation systems in adaptive-landscape systems of agriculture. Scientific support of the agro-industrial complex at the present stage. Materials of the International Scientific Practical Conference. 2015; Rostov-on-Don: Southern Federal University. 353 p. (In Russ.).

4. Osipov V. S., Bogoviz A. V. Transition to digital agriculture: prerequisites, roadmap and possible consequences. Ekonomika selskogo hozyaistva Rossii = Economy of Russian agriculture. 2017;10:11-15. (In Russ.).

5. Medennikov V., Muratova L., Salnikov S., Gorbachev M. Economic-mathematical modeling of agricultural informatization scenarios. Mezhdunarodnyi selskohozyaistvennyi zhurnal = International Agricultural Journal. 2017;4:23-27. (In Russ.).

6. Kurilov K. Yu. Using the internal audit system as a component of the financial mechanism of enterprise management in a cyclical environment. Audit i finansovyi analiz = Audit and financial analysis. 2013;1:241-248. (In Russ.).

7. Bogataya I. N., Al-Garravi Mohammed Abdulvahid Dzhajyas. Study of the regulatory support of internal control in the Russian Federation. Development of accounting, analysis and audit in modern management concepts. Materials intercollege. VII regional scientific-practical. conf. young scientists and students (Simferopol, Apr. 27, 2018). Simferopol; 2018. 487 p. (In Russ.).

8. Vartanova M. L., Drobot E.V. Prospects for the digitalization of agriculture as a priority direction of import substitution. Ekonomicheskie otnosheniya = Economic Relations. 2018;1:1-18. (In Russ.). DOI: 10.18334/eo.8.1.38881

9. Bogatui D. V. Development of management accounting and control methods in commercial organizations. Rostov-on-Don: Rostov State University of Economics. 287 p.

10. Pavlova Yu. A. Financial control, its forms and characteristics, main tasks of internal control. Uchet i statistika = Accounting and statistics. 2010;17:40-45. (In Russ.).

11. Kolesov K. I., Antonov A. S. Methodical aspects of risk management based on the implementation of the internal control system. Trudy Nizhegorodskogo gosudarstvennogo tekhnicheskogo universiteta im. R. E. Alekseeva = Academic Papers of the Nizhny Novgorod State Technical University n.a. R.E. Alekseev. 2013;3:272-278. (In Russ.).

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Виктория Александровна Мосенцева — аспирант кафедры бухгалтерского учета, Ростовский государственный экономический университет, Ростов-на-Дону, Россия moce4ka-92@mail.ru

ABOUTTHE AUTHOR

Victoriya A. Mosentseva — postgraduate, Department of Accounting, Rostov State Economic University, Rostov-on-

Don, Russia

moce4ka-92@mail.ru

Статья поступила 19.11.2018; принята к публикации 10.12.2018. Автор прочитала и одобрила окончательный вариант рукописи. The article was received 19.11.2018; accepted for publication on 10.12.2018. The author read and approved the final version of the manuscript.