Спорные вопросы о внереализационных расходах по налогу на прибыль

Бухгалтер и закон

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ О ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) установлена классификация доходов и расходов. В ст. 252 НК РФ определено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень расходов, которые включаются в состав внереализационных расходов, приведен в ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, которые входят в состав внереализационных расходов на основании подп. 8п.1 ст. 265 НК РФ.

Ликвидация основных средств. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании подп. 8 п.1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплатель-

щиками о том, в каком налогом периоде необходимо включать затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств в состав внереализационных расходов.

В письме Минфина России от 19.09.2007 № 0303-06/1/675 разъясняется, что в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в порядке, предусмотренномданной статьей.

Исходя из изложенного, в случае если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию такого основного средства относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том налоговом периоде, когда фактически была проведеналиквидация.

В постановлении от 12.02.2009 № 07АП-276/09 Седьмой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что налогоплательщик может восполь-

зоваться подп. 8п.1 ст. 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов суммы расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация. Данное постановление оставлено в силе постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 № Ф04-2796/2009(6089-А27-42).

В постановлении от 05.05.2010 № 07АП-7191/09 Седьмой арбитражный апелляционный суд признал решение налогового органа недействительным. Он указал, что расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, учитываются в качестве внереализационных расходов единовременно (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства, т. е. не ранее даты подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Данным положением регулируется порядок принятия на учет, движение, выбытие основного средства.

Согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические рекомендации) для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Согласно п. 78 Методических рекомендаций принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время вводав эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

При ликвидации объекта составляется акт о списании по форме № ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, в котором отражаются краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в разд. 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма № ОС-6).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом, как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, необходимо учитывать, что финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно. К таким операциям, в частности, НК РФ относит операции с амортизируемым имуществом.

Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества, на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Как следует из требований нормы ст. 323 НК РФ, аналитический учет должен содержать информацию:

— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

— об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

— о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

— о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

— о цене реализации амортизируемого имущества, исходя из условий договора купли-продажи;

— о дате приобретения, реализации

амортизируемого имущества, и расходах, предусмотренных поди. 8п.1 ст. 265 НК РФ.

В постановлении от 12.02.2009 № 07АП-276/09 Седьмой арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве внереализационных расходов. Словом, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Также на практике у налогоплательщиков возникают вопросы о том, в каких случаях затраты на снос оборудования в связи с его заменой на новое признаются внереализационными расходами.

Официальная позиция заключается в том, что если замена оборудования происходит в рамках реконструкции, то затраты на снос включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств и не могут учитываться в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НКРФ). Такие затраты формируют первоначальную стоимость объекта основных средств. Если же замена происходит вне рамок реконструкции, технического перевооружения или расширения, то затраты на демонтаж признаются внереализационными расходами (подп. 8п.1 ст. 265 НК РФ).

В письме Минфина России от 23.06.2005 № 0303-04/1/29 указано, что согласно подп. 13 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НКРФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8, 20ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, в данном случае расходы на демонтаж оборудования,

подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль.

В письме УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 № 20-12/45320 разъясняется, что если при реконструкции производственного комплекса происходит снос отдельных объектов, входящих в состав этого комплекса, то затраты на снос включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств и не могут учитываться в составе внереализационных расходов (подп. 8п.1 ст. 265 НК РФ).

Однако в правоприменительной практике имеются споры о включении тех или иных затрат в состав внереализационных расходов. Например такие, как учет стоимости векселя при его оплате векселедателем в составе расходов.

Стоимость векселя при его неоплате векселедателем. В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками об учете стоимости векселя при его неоплате векселедателем в составе внереализационных расходов.

Письмом Минфина России от 14.02.2006 № 0303-04/2/32 установлено, что согласно российскому законодательству вексель является неэмиссионной ценной бумагой, которая признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных банком по данной категории ценных бумаг.

Таким образом, по мнению Минфина России, убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, не реальных ко взысканию, т.е. как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Есть также другая позиция Минфина России.

В письме от20.01.2010 № 03-03-06/1/10 финансовым ведомством установлено, что в соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

При этом в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окон-

чании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания задолженности по векселю реализации или иного выбытия векселя не происходит. В связи с этим основания для определения налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, в рассматриваемом случае также отсутствуют.

Учитывая изложенное, задолженность по приобретенному векселю, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-05/99, согласно которой в случае ликвидации организации-векселедателя до момента погашения векселя убыток в виде денежных средств, выданных организации-векселедателю, по мнению автора, не может быть учтен организацией-векселедержателем в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Арбитражные суды придерживаются иной позиции.

Так, в постановлении от 15.02.2010 № А05-6785/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что организация правомерно включила в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов по непогашенным векселям, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства осуществления организацией деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок.

В постановлении от 18.01.2010 № А05-7458/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что при исчислении налога на прибыль организация обоснованно включила в состав расходов суммы безнадежных долгов по дебиторской задолженности по векселям, приобретенным ею после банкротства организации-эмитента, поскольку суммы безнадежных долгов отвечают понятию убытка, а каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

В постановлении от 11.01.2010 № А05-6767/2009 ФАС Северо-Западного округа признал решение налогового органа недействительным, указав на правомерное списание организацией убытка от списания непогашенных векселей в составе внереализационных расходов как суммы безнадежных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В данном случае в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что организация не вправе

учитывать убытки от выбытия векселей в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов по дебиторской задолженности по подп. 2 п. 2ст. 265 НК РФ, так как п. 10 ст. 280 НК РФ установлен особый порядок учета убытка от операций с ценными бумагами.

Но суд указал, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 1ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

В рассматриваемой ситуации организация признала задолженность безнадежным долгом и произвела ее списание на основании приказа.

Статья 280 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган, устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде, при котором налогоплатель-

щики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Убытком в целях применения названной ст. 280 НК РФ признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы. Он удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, вексель не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении.

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) является ценной бумагой.

По мнению суда, налоговый орган, учитывая правовую природу векселя как ценной бумаги и оценивая акты приема-передачи ценных бумаг, не учел, что предметом этих актов были расчеты по обязательствам контрагента организации.

Следовательно, при расчетах векселями в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетного инструмента).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Для осуществления реализации необходимо одновременное выполнение двух условий:

— наличие передачи товара;

— передача должна являться единственной целью всей операции.

В рассматриваемом случае реализация векселей отсутствует, поскольку при использовании векселей в качестве платежа за приобретенные товары второго признака нет, а основной целью

передачи векселя в данном случае является погашение кредиторской задолженности.

Таким образом, спорные векселя должны рассматриваться не как товар, а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с использованием векселя.

В анализируемом случае возникло долговое обязательство — заемное обязательство, опосредованное ценной бумагой. Данная операция, исходя из природы совершенной сторонами сделки, не соответствует требованиям ст. 39 и п. 2 ст. 280 НК РФ и не является операцией по реализации ценной бумаги.

Частью 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей считается наступившим.

Таким образом, с момента принятия арбитражным судом решения о признании организации банкротом и об открытии в отношении нее конкурсного производства сроки для исполнения обязательств по оплате товара, равно как и векселей, считаются наступившими.

Доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок представлено не было.

Следовательно, у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученные убытки в виде задолженности относить в соответствии с пп. 8, 10ст. 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами.

Для отнесения сумм дебиторской задолженности к внереализационным расходам налогоплательщик должен иметь документы, свидетельствующие о фактическом наличии у него дебиторской задолженности.

Таким образом, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что спорные векселя были получены организацией в счет оплаты поставленного товара, поэтому они должны рассматриваться не как товар, а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с использованием векселя. Следовательно, организация правомерно списала убыток от списания непогашенных векселей в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов по подп. 2 п. 2ст. 265 НК РФ.

На практике также встречаются вопросы о том, учитывается ли во внереализационных расходах стоимость облигации ликвидированного эмитента.

Стоимость облигации ликвидированного эмитента. В силу подп. 2 п. 2ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются суммы безнадежных долгов.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, можно ли учитывать стоимость облигации ликвидированного эмитента, а также, если можно учитывать, то принимается ли она при исчислении общей налоговой базы или уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами.

Однако официальная позиция заключается в том, что задолженность по облигации, эмитент которой ликвидирован, не учитывается в расходах.

В письме Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/2/136 разъясняется, что согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Вместе с тем порядок учета в расходах для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение) ликвидированной организации как положениями п. 10 ст. 280

НК РФ, так и иными положениями ст. 280 НК РФ не установлен.

Таким образом, по мнению Минфина России, в случае ликвидации эмитента до момента погашения облигаций убыток в виде денежных средств, выданных эмитенту, не может быть учтен организацией в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 01.03.2010 № 0303-06/2/36 разъясняется, что стоимость облигации, эмитент которой ликвидирован, не учитывается в расходах ни по подп. 2 п. 2ст. 265 НК РФ, ни по ст. 280 НК РФ.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34н.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

7. Письмо Минфина России от 01.03.2010 № 03-03-06/2/36.

8. Письмо Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/2/136.