Проблемы налогообложения нефтяной отрасли: реализация дифференцированного подхода

Проблемы налогообложения нефтяной отрасли:реализация

дифференцированного подхода

Map3aKynoB T. Э. *

The article describes one of the most pressing problems in the taxation of the enterprises of the oil industry, stems from the lack of differentiated tax rates.

Особая значимость нефтегазовой отрасли определяется тем, что на нее приходится почти половина доходов федерального бюджета, получаемых за счет отраслевой налоговой нагрузки. Кроме того, нефтегазовой отрасли соответствует один из максимальных инвестиционных мультипликаторов (то есть инвестиции в отрасль напрямую создают наибольший прирост ВВП). Это связано в первую очередь с тем, что более 94 % используемого в нефтегазовой отрасли оборудования и материалов отечественного производства.

Основной объем добычи нефти приходится на девять вертикально интегрированных нефтяных компаний. Лидерами по объемам добычи нефти являются ОАО

«НК «Роснефть» (доля в общей добыче по стране 23,4%), ОАО «НК «ЛУКОЙЛ» (18,5 %), ОАО «ТНК-ВР Холдинг» (14,1 %), ОАО «НК «Сургутнефтегаз» (12,7 %).

Несмотря на то что в связи с мировым экономическим кризисом общий объем производства первичных топливно-энергетических ресурсов в России в 2009 г. уменьшился на 5,5 %, темпы этого падения практически в 1,5 раза отставали от темпов ВВП (7,9 %). Топливно-энергетический комплекс в 2009 г., как и в предшествующие годы, сохранил свою ключевую бюджетообразующую роль. Доля отраслей ТЭКа в объеме ВВП за 2009 г. составила 26,1 %, в налоговых поступлениях (с учетом таможенных платежей) — 48,3 %, в экспорте — 68,1 %. (табл. 1).

CJ

OI

Доля участия нефтяных компаний в объеме добычи нефти в 2009 г

Прочие; 25 %

«Газпром нефть»; 6 %

«Сургутнефтегаз»; 13 %

«Роснефть»; 23 %

«ЛУКОЙЛ»; 19 %

ТНК-ВР; 14 %

Рис. Доля участия нефтяных компаний в объеме добычи нефти в 2009 г.

Адъюнкт кафедры налогового контроля и проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций АЭБ МВД России.

О CJ

о о о

Q.

со

S

н

о

0

1

о я с

о m ф vo

>5

О *

О ф

У S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я *

<

*

S I

н

о ф

со

Таблица 11

Поступление налогов в бюджетную систему Российской Федерации по виду деятельности «Добыча сырой нефти и нефтяного

В том числе s х о

1S £ Я н Федеральные налоги и сборы & ю

№ g = ä ° Й (я S о i а Налог на прибыль организаций .. aä азо 2 — е и 5 н = В о & 1 ф А ^ s u S о й « § В <з О § и И

<U с 1 $ е м Всего В том числе в федеральный бюджет НДС Акцизы НДПИ Й «ю (3 4 Z, н S Я = g Б 5 § <u 5 (X ig ЕС ф = н и ф S

1 2006 г. 1 376 830,3 202 766,7 70 290,9 145 623,5 8498,6 986 346,4 15 819,3 15 863,6 308,2 1338,9

2 2007 г. 1 858 009,7 477 485,1 135 895,7 350 952,4 1238,9 1 009 164,1 2661,2 16 160,6 248,2 3,2

3 2008 г. 1 846 778,4 250 046,7 85 788,9 75 390,4 68,6 1 485 648,2 15 528,2 19 971,1 135,3 11,1

4 2009 г. 838 112,0 72 411,2 4917,5 32 318,1 318,8 688 274,5 9269,8 27 592,8 294,6 7518,3

В настоящее время уровень налогов на природные ресурсы не соответствуют тому огромному значению, которое эти ресурсы имеют для национальной экономики. Поэтому одной из насущных задач налоговой политики является оптимизация системы цен и налогообложения в нефтегазовом комплексе.

Налогообложение топливно-энергетического комплекса в настоящее время недостаточно учитывает его специфику. Во-первых, сфера налогового регулирования должна охватывать все виды налогов, уплачиваемых нефтедобывающими предприятиями, а не только платежи за пользование недрами. Во-вторых, при установлении ставок налогов, связанных непосредственно с пользованием недрами по конкретным месторождениям, необходимо принимать во внимание рентабельность их освоения.

При реформе налоговой системы следует руководствоваться следующими универсальными принципами: с одной стороны, упрощение существующего режима налогообложения, с другой — пересмотр и расширение налоговой базы. Реализация указанных принципов должна заключаться в принятии системного, а не фрагментарного подхода. Такой подход означает тщательную оценку взаимосвязей между налоговыми инструментами, базами налогообложения и ценами и. следовательно, увязывание изменений по любому налогу с потенциальным воздействием на объем поступлений от других налогов.

Рассмотрим основные методологические принципы налогообложения не-

фтегазового комплекса и степень их реализации в налоговой системе России.

Особенность нефтегазового комплекса заключается в том, что здесь государство выступает и как собственник так называемых непроизведенных природных ресурсов, и как налогополучатель. При этом в ходе налогообложения должна решаться двуединая задача. Во-первых, государство должно получать в полной мере свою долю доходов, создаваемых в нефтегазовом комплексе, путем реализации фискальной функции налогообложения. Во-вторых, система налогообложения должна способствовать развитию самого этого комплекса как устойчивой, высокодоходной бюджетной базы.

В этих целях необходимо жестко координировать налоговую, валютную, ресурсную и макроэкономическую политику государства, проводить более дифференцированный подход к нефтегазовым компаниям, учитывающий природные, ресурсные (сырьевая база, доступность, затратность) и другие (например, глубина переработки первичного сырья и т.д.) особенности и условия их деятельности. В конечном счете это означает более полную реализацию стимулирующей функции налогообложения2.

Значение регулирующей роли налогов в обеспечении инвестиционной привлекательности низкопродуктивных месторождений углеводородного сырья растет по мере ухудшения условий его добычи. Реализация этой функции в то же время является одним из весомых дополнительных факторов повышения

долговременной устойчивости налоговой базы.

Действующие платежи при пользовании недрами, построенные без учета индивидуальных природных условий, порождают парадоксальную ситуацию, когда компании, разрабатывающие бедные и малорентабельные месторождения, платят налоги в расчете на баррель добытой нефти многократно больше, чем компании, эксплуатирующие богатые и высокорентабельные месторождения. Это, в свою очередь, ведет к снижению поступлений налогов в бюджет, так как выводит из-под налогообложения основную массу прибыли, получаемую в недропользовании.

В отличие от ряда западных государств российское налоговое законодательство не предусматривает таких льгот, как скидки на истощение недр, возможность частичного и полного освобождения, отсрочки уплаты налоговых платежей. На Западе эти льготы используются в целях стимулирования освоения месторождений полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях, или пониженного качества, применения экологически безопасных технологий, а также технологий, повышающих уровень извлечения полезного ископаемого из остаточных запасов пониженного качества.

В России же только в 2009 г. были введены налоговые каникулы по НДПИ на нефть. Они распространяются на участки недр, расположенные на территориях севернее Северного полярного круга, Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, континентальном шельфе Российской Федерации, Азовском и Каспийском морях.

Сверхвысокий уровень поляризации доходов населения, отраслей и промышленных компаний — прямое свидетельство того, что распределительная функция налогов работает слабо. Доходы компаний, акционеров, работников, занятых в нефтяном и газовом бизнесе, а также в обслуживающих его отраслях, несопоставимо выше, чем, например, в обрабатывающих отраслях и даже в отраслях — носителях новых технологий.

Российская экономика фактически разделилась на два сектора: экспортно ориентированных сырьевых отраслей с высокой финансовой эффективностью и «бедных» отраслей, как правило, не име-

ющих доступа на внешний рынок. Это привело к концентрации материальных, финансовых, интеллектуальных ресурсов в добывающих отраслях и их оттоку из других секторов экономики. Результатом является неэффективное функционирование механизма перераспределения финансовых ресурсов между промышленными комплексами.

Между тем следует подчеркнуть, что только эффективно диверсифицированная экономика обеспечивает долговременную устойчивость поступательного развития, поскольку долгосрочные перспективы роста в добывающих секторах ограничены темпами прироста запасов и конъюнктурными внешнеэкономическими факторами, действующими вне зависимости от развития экономики России.

Ориентация на сырьевой экспорт консервирует технологическую отсталость экономики, ставит ее в прямую зависимость от мировой конъюнктуры цен только на три экспортных товара (нефть, газ, металл).

С точки зрения регулирования нефтяного сектора наиболее важные проблемы связаны с формированием рыночных цен и распределением налоговых поступлений между бюджетами.

В рыночной экономике при отсутствии прямого государственного регулирования цены на нефть и нефтепродукты определяются взаимодействием спроса и предложения. Однако это не означает, что государство лишено возможности влиять на ценообразование косвенным путем, то есть через налогообложение. Вместе с тем масштабы подобного воздействия в России не позволяют определить эффективность реализации налоговой политики государства в нефтяном секторе.

Порядок установления рыночной цены на нефть играет определяющую роль при расчете облагаемой базы для основных налогов, поступающих в территориальные бюджеты. Этот вопрос возникает в связи с существенной разницей между ценой реализации на внутреннем рынке и экспортной ценой. Помимо этого цены значительно различаются в зависимости от условий контрактов, порядка осуществления платежей — например, предоплаты или оплаты при поставке продукции.

Совершенно очевидно, что исправить сложившееся положение можно только путем введения дифференцированной (в зависимости от условий эксплуатации месторождений) системы налогообложе-

сч

О!

О СЧ

О О

о о.

со

I-О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

СЧ

Ol

О CJ

О О

о

Q. C[ CQ

s

I-

о

0

1

о я с о т ф vo >s о

о ш

У S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я <

S I

н

о ф

со

ния добычи нефти. Вместе с тем в настоящее время в стране отсутствует глубокая теоретическая проработка природы возникновения сверхдохода в добывающей промышленности. Соответственно возникают и затруднения с созданием механизма его изъятия, устраивающего как государство — собственника недр, так и нефтяные компании.

При разработке системы налогообложения нефтедобычи, дифференцированной в зависимости от природных условий, следует исходить из того, что при существующей в России экономической и правовой базе и связанными с ней инвестиционными рисками главным мотивом инвестирования в нефтегазовый сектор является возможность получения добавочного дохода. Однако добавочный доход можно получить не на всех месторождениях, а только на тех, издержки на освоение которых не превышают некоторый предельный уровень, определяемый в каждый момент времени (рентабельность). Этот предельный уровень складывается под влиянием соотношения спроса и предложения на углеводородное сырье и характеризуется мировыми и внутренними ценами на нефть3.

Все многообразие моделей дифференцированного налогообложения, применяемых в мире, укладывается в три основных подхода:

1) установление индивидуальных платежей в результате конкурсов или аукционов (тендерный подход);

2) дифференциация ставок налогов в зависимости от природных факторов и (или) показателей разработки (производственный подход);

3) налогообложение с учетом экономических показателей разработки месторождений (экономический подход) 4. Эти подходы не исключают друг друга, более того, в большинстве нефтедобывающих стран все они применяются одновременно. При этом в рамках этих подходов реализуются весьма сильно различающиеся между собой механизмы налогообложения.

Аукционы широко распространены, но при этом практически нигде не существуют в чистом виде и дополняются другими механизмами. Конкурс помимо выплаты бонуса предполагает дополнительные условия к разработке. В этом случае побеждает тот, кто предлагает наилучшие условия реализации проекта разработки месторождения. При этом в резуль-

тате конкурса могут устанавливаться те или иные налоговые условия пользования недрами5.

В мировой практике для учета особенностей добычи в первую очередь используются такие факторы, которые легко определяются и имеют прямое влияние на эффективность добычи: глубина скважин, глубина дна (на континентальном шельфе), качество нефти (плотность, сернистость), район добычи и некоторые другие.

Следует выделить несколько основных методов учета указанных факторов. В недавнем прошлом основным, наиболее распространенным платежом при пользовании недрами являлся роялти, взимаемый по фиксированной ставке. Естественный подход при сохранении такой системы — предоставление скидок и льгот по отношению к общей ставке. Наиболее известный пример такого подхода — это США, где для малодебитных и некоторых других категорий скважин используются пониженные ставки, а также освобождение от роялти для новых месторождений на глубоководном шельфе Мексиканского залива.

Начиная с 1960-х гг. широкое распространение получило установление шкалы роялти в зависимости от добычи или от накопленной добычи. Большинство стран в той или иной форме применяли данный метод. При этом причины применения прогрессивных ставок достаточно очевидны: на начальном этапе разработки пользователь недр освобождается от платежей, в дальнейшем их ставка растет по мере окупаемости инвестиций. Таким образом, налоговый режим стимулирует расширение добычи и одновременно обеспечивает поступление бюджетных доходов.

Для стимулирования расширения добычи также применяется такой параметр, как год ввода скважин в разработку. С этой целью уровень налогообложения для новых скважин снижается, при этом для «старых» сохраняется прежняя система налогообложения.

В настоящее время в России НДПИ дифференцирован в зависимости от географического фактора и коэффициента выработанности запасов (отношение накопленной добычи к начальным извлекаемым запасам). Основная проблема здесь заключается в том, что сама величина начальных извлекаемых запасов носит вероятностный характер. Другая проблема состоит в том, что коэффициент выработан-

ности и география — это далеко не единственные факторы, влияющие на доходность добычи нефти. В настоящее время ведется работа над тем, чтобы наиболее полно учесть факторы, влияющие на экономику добычи (начальная плотность извлекаемых запасов, крупность запасов, глубина залегания пластов, вязкость нефти в пластовых условиях, географическое расположение месторождения, наличие производственной инфраструктуры, расстояние до инфраструктуры) 6.

Налогообложение добычи нефти в зависимости от экономических показателей в последние десятилетия получает все более широкое распространение в зарубежных странах.

Наиболее простым является налогообложение на основе прибыли, поскольку прибыль — это общепризнанный и используемый во всех странах показатель. В настоящее время дополнительные нефтяные налоги, базирующиеся на прибыли, применяются во многих крупных нефтедобывающих странах — в частности, в Великобритании и Норвегии.

Другой подход — это установление налогов в зависимости от показателей эффективности проекта разработки (IRR, P-фактор и пр.). Основным недостатком данного подхода является стимулирование избыточных капитальных вложений,

в результате чего показатели эффективности оказываются ниже, чем они могли бы быть при отсутствии такого налогообложения. Налогообложение на основе показателей эффективности проекта применяется и в рамках лицензионной системы (например, при добыче углеводородов на континентальном шельфе Австралии).

Оценивая в целом сложившуюся систему налогообложения нефтегазового комплекса России, в качестве недостатков следует выделить следующие.

1. Структура налогов, применяемых в рассматриваемой отрасли, характеризуется преобладанием косвенных налогов, которые не связаны с эффективностью работы комплекса.

2. Методология и методы определения налоговых ставок не предусматривают их дифференциации применительно к различным условиям недропользования, стадиям освоения, степени доступности сырья и т.д. Одним из частных последствий такого подхода стало неравно напряженное налогообложение вертикально интегрированных нефтяных компаний и независимых производителей, как правило, работающих в худших геолого-географических условиях, а также высокая дифференциация налоговой нагрузки между самими нефтяными компаниями (табл. 2).

Таблица 27

Сравнительная налоговая нагрузка по нефтяным компаниям

Компания Год «ЛУКОЙЛ» «Газпром нефть» «Роснефть»

2009 2008 2007 2009 2008 2007 2009 2008 2007

Выручка от реализации 81 083 107 680 81 891 24 166 33 870 22 768 46 826 68 991 49 216

Чистая прибыль 7011 9144 9511 3013 4658 4143 6519 11 215 12 883

Налог на прибыль 1994 3467 3449 816 1464 1315 2000 1904 4906

Налоги, кроме налога на прибыль 6474 13464 9367 3982 5353 4107 8061 14 810 10 890

из них НДПИ 5452 12267 9256 2215 4202 3139 6502 12 817 9323

Налоговая нагрузка (%) 10,44 15,72 15,65 19,85 20,13 23,81 21,49 24,23 32,10

CJ

Ol

О CJ

О О

о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о

m ф

VO >5

о *

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2

ф

d

я *

<

*

S I

н

о ф

со

3. Методология налогообложения нефтяного комплекса не ориентирована в

должной степени на изъятие реальных

доходов, значительная, а скорее большая часть которых присваивается компаниями. Реализации рентной формы налогообложения препятствует отсутс-

твие ценовой оценки непроизведенных запасов — отправной точки методологии

и механизма рентного налогообложения компаний нефтегазового комплекса. Следует подчеркнуть, что и в зарубежных странах со сложившейся системой налогообложения также есть свои специфические проблемы, однако ни одна из крупных нефтедобывающих стран не ограничивается одним налогом с еди-

ной ставкой

8

СЧ

Ol

О CJ

О О

о

Q. C[ CQ

s

I-

о

0

1

о я с о т ф vo >s о

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я <

S I

н

о ф

со

Кроме того, нужно отметить следующее обстоятельство. Если в Европе веками создавалась целостная система «объективных» правовых и гражданских норм, обязательных для всех, ориентированных на сочетание общественных и личных ценностей, в России понятие правового государства так и не укоренилось, широко распространено манипулирование законодательными правовыми нормами по принципу «Закон соблюдается лишь тогда, когда это выгодно».

Для усиления контрольной функции налогообложения в нефтегазовом комплексе необходимы такие меры, как изменение методов определения налоговой базы, в первую очередь по налогам на прибыль и НДС; укрепление налогового администрирования и повышение собираемости налогов, прежде всего путем выявления и закрытия путей ухода от налогообложения.

Модель налогообложения нефтяной отрасли должна быть основана на налогообложении реальных результатов хозяйственной деятельности и стимулировать рациональное пользование недрами и применение наиболее современных технологий добычи, в том числе обеспечивать повышение коэффициента извлечения нефти. Кроме того, механизм налогообложения должен быть достаточно простым и прозрачным с целью обеспечения налогового администрирования и соблюдения государственных интересов9.

Для реализации дифференцированного подхода в налогообложении нефтяного сектора необходимо введение налога на дополнительный доход от добычи

(НДД). Требования к данному налогу и

схема его исчисления должны сводиться к

следующему:

> налог должен отвечать поставленной цели — взиманию рентного дохода;

> переход к налогообложению дополнительного дохода, получаемого при добыче углеводородного сырья, возможен после выработки соответствующих методов их администрирования, а именно — при условии решения проблемы трансфертного ценообразования путем законодательного установления порядка определения цен для целей налогообложения, а также путем создания системы внут-рироссийских ценовых индикаторов, основным источником информации для которой должна стать Российская нефтяная биржа;

> устанавливаемый налоговый режим должен обеспечивать действующим организациям возможность эффективной работы и создавать условия для экономически оправданной разработки новых объектов в масштабах, достаточных для поддержания желаемого уровня добычи;

> методология исчисления налога не должна провоцировать организации на занижение прибыли за счет завышения затрат;

> налог не должен создавать принципиальных учетных, организационных и прочих проблем его внедрения;

> введение налога не должно приводить к обвальному снижению поступлений в бюджет.

Литература и примечания

1. [Электронный ресурс]: http://www.nalog.ru/document.php?id=27443&topic=stat_otch.

2. Сухецкий С.П. Нефтяной бизнес: влияние налоговой нагрузки на инвестиционный процесс. Изд. 2-е. М.: Комкнига, 2006. С. 136.

3. Николаев И., Калинин А. Природная рента: цена вопроса (на примере нефтяной отрасли): аналитический доклад. Москва, 2003;

4. Ежов С.С. Регулирование экономических отношений между государством и пользователем недр в добыче нефти: дисс. ... д.э.н. Тюменский государственный нефтегазовый университет, 2007.

5. Богатырев М.А. Налоговая политика и налоговое администрирование сферы природопользования в условиях глобализации экономических процессов: теория и методология: дисс. ... д.э.н. Орловский государственный технический университет, 2009.

6. Голоскоков А.Н. Подходы к дифференциации налогообложения в газовой отрасли // Нефтегазовое дело. 2009. Июль—декабрь.

7. Отчеты компаний // [Электронный ресурс]: http://www.lukoil.ru/ static_6_5id_218_.html; [Электронный ресурс]: http://www.rosneft.ru/Investors/ statements_and_presentations/; [Электронный ресурс]: http:// ir.gazprom-neft.ru/reports/annual-reports/.

8. Алексеенков С.О. Роль и место топливно-энергетического комплекса в удвоении ВВП России. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2007. С. 175.

9. Юмаев М.М. Налогообложение добычи основных видов минерального сырья: проблемы и направления совершенствования // Официальные материалы для бухгалтера: комментарии и консультации. 2009. № 12.