Проект BEPS: глобальный подход к борьбе с налоговыми злоупотреблениями

Образец ссылки на эту статью: Хайк М. Проект BEPS: глобальный подход к борьбе с налоговыми злоупотреблениями // Бизнес и дизайн ревю. 2017. Т. 1. № 4 (8). С. 6.

УДК 338.2

ПРОЕКТ BEPS: ГЛОБАЛЬНЫЙ ПОДХОД К БОРЬБЕ С НАЛОГОВЫМИ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯМИ

Хайк Мария

Рурский университет в Бохуме, Бохум, Германия, Ruhr-Universität Bochum Universitätsstraße 150 D-44801, магистрант по направлению «Экономическое и налоговое право», maria.heik@gmx.de.

Проект BEPS, осуществляемый Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), называют самой большой переменой за всю историю международного налогообложения.

Цель статьи - раскрыть основные направления действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения в рамках проекта BEPS.

В статье определена роль Организации экономического сотрудничества и развития в рамках проекта BEPS. Описан план действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

Ключевые слова: налог; прибыль; налогообложение; налогооблагаемая база; проект BEPS.

BEPS PROJECT: A GLOBAL APPROACH TO COMBATING TAX ABUSE

Hayk Maria

Ruhr University in Bochum, Bochum, Germany, Ruhr-Universität Bochum Universitätsstraße 150 D-44801, undergraduate student in the field of «Economic and Tax Law», maria.heik@gmx.de.

The BEPS project is called the biggest change in the entire history of international taxation. It is carried out by the Organization for economic cooperation and development (OECD).

The purpose of the article is to disclose the main activities of the OECD to counteract the erosion of the tax base and the withdrawal of profits from taxation under the BEPS project.

The article defines the role of the Organization for Economic Cooperation and Development within the framework of the BEPS project. An action plan for the OECD on combating the erosion of the tax base and the withdrawal of profits from taxation.

Keywords: tax; profit; taxation; taxable base; BEPS project.

Размывание налогооблагаемой базы и выведение прибыли из-под налогообложения (англ. Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) - это стратегия налогового планирования во многих транснациональных компаниях, которые

пытались уклониться от уплаты налога в юрисдикции, в которой они осуществляют свою деятельность. Свою прибыль они выводили в налоговые оазисы, в которых у них зарегистрированы связанные компании, в результате уплачивая налог на прибыль организаций в меньшем размере или не уплачивая его вообще. Особенно это касалось стран, в которых прибыль в большинстве случаев выводится в связи с налогом на прибыль организаций [1].

План действий по вопросу противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Adion Plan on Base Erosion and Profit Shifting) был подготовлен и обнародован ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) в 2013 г. [5].

Взвешенная оценка по результатам исследования ОЭСР, начиная с 2013 г., показывает, что BEPS приводит к ежегодному убытку в размере 100 - 240 млрд. долларов.

Таким образом, по консервативным оценкам, ежегодные потери налоговых поступлений в 240 миллиардов долларов за счет перемещения прибыли по всему миру.

Отчет 2013 г. по вопросам BEPS, подготовленный ОЭСР, и последующие обсуждения привели к поиску ключевой области, на которой следует сосредоточиться; другими словами, какие действия бизнеса порождают BEPS и, следовательно, на чем ОЭСР следует сосредоточить усилия в процессе мониторинга и контроля. Обсуждения сузились до таких ключевых областей, как: контроль над рисками и нематериальными активами, использование гибридных схем, налогообложение цифрового бизнеса, вопросы транспарентности, внутригрупповые финансовые операции и меры против уклонения от уплаты налогов.

ОЭСР и G20 объединились, чтобы работать вместе по указанному налоговому вопросу. Более десятка развивающихся стран непосредственно участвовали в работе, а также свой вклад внесли более 80 юрисдикций, не входящих в ОЭСР и G20.

Сегодня План BEPS - это рекомендуемая ОЭСР методология противодействия минимизации налогов на транснациональном уровне. Меры по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения внедряются в каждом отдельном государстве по-своему путем внесения изменений в налоговое законодательство. Также нормотворческая работа по внедрению плана и стандартов BEPS ведется на межгосударственном уровне. ОЭСР ведет списки стран, которые осуществляют недобросовестную налоговую конкуренцию, списки стран, принявших на себя обязательства по внедрению налоговых стандартов Организации и степени внедрения этих стандартов.

Основа плана BEPS - совершенно новая «философия» взаимодействия национальных фискальных органов с крупными налогоплательщиками, а также взаимодействия таких органов между собой. Разработчики документа исходят из того, что каждое государство вправе противодействовать транснациональным корпорациям в их стремлении снижать налоговые

обязательства путем использования низконалоговых юрисдикций, получать налоговую выгоду благодаря нестыковкам налоговых систем разных государств и несовершенству международных соглашений в этой сфере, использовать другие незаконные методы оптимизации налогообложения [2].

Разработчики плана BEPS предлагают сделать акцент на изменениях в международные типовые соглашения, касающиеся налогообложения, в том числе в соглашения об избежании двойного налогообложения. Эти изменения разрабатываются с учетом накопившейся практики использования транснациональными компаниями пробелов и недостатков международных соглашений, что позволяет избегать уплаты налогов или уплачивать их по низким ставкам. Изменения должны сделать невозможным формирование добавленной стоимости в одной стране, а получение прибыли от осуществления деятельности - в другой.

Ключевыми в тексте плана BEPS являются 15 мер (actions), с помощью которых члены ОЭСР, а также другие государства могут существенно преуспеть в противодействии минимизации налогов на транснациональном уровне. Приводим их в сжатом виде:

1. Подготовка мер по вопросам налогообложения компаний цифрового сектора.

Цель данного мероприятия состоит в том, чтобы выявить основные трудности в применении текущих правил международного налогообложения к компаниям, ведущим деятельность в цифровом секторе, а также разработать подробные варианты решения данных проблем, учитывая общий глобальный подход и порядок прямого и косвенного налогообложения. План предусматривает анализ следующих вопросов:

- «цифровое» присутствие в стране без создания налогооблагаемого присутствия;

- отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи/оказания цифровых продуктов и услуг;

- квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса;

- обеспечение налоговых сборов по НДС/налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе.

2. Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов.

Мероприятие предполагает разработку положений Модельной конвенции

ОЭСР и рекомендаций по изменению положений национальных законодательств, чтобы устранить последствия (например, отсутствие налогообложения в обеих юрисдикциях и (или) вычет расходов) использования гибридных финансовых инструментов. Меры, предполагаемые в рамках данного мероприятия, включают:

- изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, чтобы ограничить использование льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения в ситуациях, приводящих к злоупотреблениям;

- разработку положений национальных законодательств, противодействующих полному освобождению на уровне получателя дохода, по которому выплачивающая сторона применяет налоговый вычет;

- положения национальных законодательств, которые бы ограничивали применение налогового вычета по платежам, не подлежащим налогообложению на уровне получателя дохода либо не подлежащим налогообложению в соответствии с правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний (CFC), либо другими сопоставимыми правилами, и (или) учет в расходах для целей налогообложения платежей, по которым налоговый вычет также применяется в другой юрисдикции.

3. Усиление правил о «контролируемых иностранных компаниях».

Правила о «контролируемых иностранных компаниях» актуальны в

рамках проекта BEPS, поскольку разработаны для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов на уровень дочерних компаний, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. Помимо того, что данные правила предполагают налогообложение прибыли в стране резидентства конечной материнской компании, они также положительно влияют на налогообложение в стране источника дохода, поскольку ограничивают перевод прибыли в низконалоговую юрисдикцию.

4. Ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов по другим инструментам финансирования.

Данное мероприятие включает анализ эффективности различных ограничений по вычету процентных расходов, а также разработку рекомендаций по содержанию положений, противодействующих размыванию налогооблагаемой базы. Также предполагается разработка правил трансфертного ценообразования в отношении сделок по предоставлению финансовых гарантий, гарантий исполнения сделки, венчурного финансирования и договоров страхования.

5. Усовершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию.

Это касается введения более эффективного обмена информацией, а также требований к фактическому присутствию для применения налоговых льгот.

6. Меры, направленные против злоупотреблений, путем применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

В рамках данного мероприятия предполагается разработка положений Модельной конвенции ОЭСР и рекомендаций по изменению положений национальных законодательств для целей исключения злоупотребления

положениями соглашений об избежании двойного налогообложения в определенных обстоятельствах.

7. Меры против искусственного избежания статуса постоянного представительства.

Определение термина «постоянное представительство» будет пересмотрено для того, чтобы исключить случаи злоупотреблений правилами «независимого агента», а также структуры с участием комиссионеров и искусственным разделением деятельности для соответствия требованиям, позволяющим получать льготы, предусмотренные для подготовительных и вспомогательных видов деятельности.

8. Нематериальные активы.

В рамках данного пункта плана планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством передачи нематериальных активов внутри группы. В частности, планируется:

- разработка нового определения понятия «нематериальные активы»;

- обеспечение надлежащего распределения прибыли от передачи и использования нематериальных активов;

- разработка правил в отношении передачи нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку;

- внесение поправок в положение о порядке распределения затрат между взаимозависимыми лицами. Предполагаемым результатом данного пункта Плана является внесение изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также в Модельную конвенцию ОЭСР.

9. Риски и капитал.

В рамках данного пункта планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, мерами, противодействующими BEPS, в результате передачи чрезмерного объема рисков или распределения капитала внутри группы, особенно в отношении искусственного переноса прибыли в результате принятия договорных рисков либо предоставления капитала. Необходимо разработать меры, которые бы обеспечили соответствие полученного дохода и произведенной стоимости.

10. Другие сделки с высоким уровнем риска.

Планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством совершения сделок с высоким уровнем риска между взаимосвязанными лицами, путем:

- уточнения порядка применения методов подтверждения рыночного уровня цен товаров и услуг для целей налогообложения, в частности метода распределения прибыли;

- ввести меры, противодействующие обычным способам размывания налогооблагаемой базы, таким как, выплата вознаграждения за оказание управленческих услуг, а также учет для целей налогообложения расходов головной организации.

Отметим также, что трансфертное ценообразование - это установление цены на товары и услуги, реализуемые между связанными юридическими лицами в рамках одного бизнеса. Например, если дочерняя компания продает товары материнской компании, стоимость этих товаров, выплаченная материнской компанией дочерней компании, является трансфертной ценой.

Трансфертное ценообразование может применяться в качестве метода распределения прибыли с целью отнесения чистой прибыли (или убытка) до налогообложения транснациональной корпорации на страны, где она ведет свой бизнес.

11. Разработка порядка сбора и анализа информации о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения.

Предполагаемым результатом данного пункта плана являются рекомендации относительно типа информации и методологии для анализа информации.

12. Разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования.

Предполагается разработка рекомендаций относительно обязательного раскрытия информации об агрессивных либо неправомерных сделках, режимах или структурах, с учетом издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта других стран в реализации данных мер.

Международные налоговые схемы являются пристальным объектом для изучения. В рамках данного этапа будет проанализировано понятие «налоговой выгоды», а также разработаны модельные соглашения об обмене информацией в отношении международных налоговых схем между налоговыми органами.

Предполагаемым итогом данного пункта плана являются рекомендации по изменению положений национальных законодательств.

13. Пересмотр требований к подготовке документации по трансфертному ценообразованию.

Налоговые органы часто испытывают трудности с пониманием полной цепочки создания стоимости, что приводит к трудностям в применении принципа «вытянутой руки» и увеличивает возможности для злоупотреблений в рамках BEPS.

14. Усовершенствование механизмов разрешения споров.

В рамках данного пункта плана предполагается разработка механизма разрешения проблем, связанных с применением соглашений, в частности, таких как отсутствие положений об арбитражном разрешении споров, а также возможность отказа в доступе к данной процедуре и арбитражном разбирательстве.

15. Разработка многостороннего инструмента для внесения изменений в двусторонние соглашения [3].

Это мероприятие направлено на скорейшую реализацию вышеуказанных пунктов проекта. Любые изменения в Модельную конвенцию ОЭСР не будут

иметь прямого влияния на двусторонние соглашения, и изменение данных соглашений потребует много времени. Таким образом, предполагается разработка многостороннего соглашения для внесения изменений в двусторонние соглашения для обеспечения инновационного подхода в вопросах международного налогообложения.

Как будут выполняться меры в области BEPS?

Некоторые из этих мер можно немедленно применять, например, измененная редакция руководства по трансфертному ценообразованию. Некоторые меры требуют внесения изменений в двусторонние налоговые соглашения, что может быть реализовано посредством многостороннего инструмента в рамках Action 15. И наконец, другие меры требуют выполнения закона на национальном уровне [4].

Какой характер носят действия в области BEPS? Являются ли они юридически обязательными?

Это инструменты «мягкого права», которые не являются юридически обязательными, но ожидается, что они будут надлежащим образом реализованы в странах с единой позицией в этом вопросе. Результаты прошлых лет в этой области были скорее положительными.

Были согласованы минимальные стандарты, в частности в тех случаях, когда действия со стороны отдельных стран не оказывали негативного влияния на другие страны (в том числе неблагоприятное влияние, связанное с конкуренцией). Признавая необходимость создания равных условий для всех, члены ОЭСР и G20 сохраняли приверженность последовательной реализации мер в контексте необоснованного применения налоговых соглашений (англ. treaty shopping), обмена информацией между странами, борьбы с вредоносной налоговой практикой и совершенствования методов разрешения споров. Кроме того, существующие стандарты были обновлены, и будут выполняться.

Однако стоит отметить, что не все участники одобрили базовые стандарты по налоговым договорам или трансфертному ценообразованию в области BEPS. В других областях, например, рекомендации по гибридным схемам налогового планирования и передовая практика по вычету процентных расходов, страны согласовали общее направление налоговой политики. Со временем ожидается достижение общей позиции за счет согласованных общих подходов, что позволит определить необходимо ли закрепление таких мер в качестве минимальных стандартов в будущем. Страны, присоединяющиеся к инициативам об обязательном раскрытии информации или к законодательству о контролируемых иностранных компаниях, будут также опираться на методическое руководство, основанное на передовом опыте.

Окончательный пакет мер в области BEPS предоставляет странам инструменты, гарантирующие, что прибыли облагаются налогом там, где выполняется хозяйственная деятельность, приносящая прибыль, и где создается стоимость. В то же время он обеспечивает большую определенность для бизнеса за счет сокращения споров по применению международных налоговых правил и стандартизации требований о соответствии.

7 июня 2017 г. Российская Федерация подписала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (в международной практике Multilateral Instrument, MLI).

Последствия ее вступления в силу после ратификации будут весьма масштабными, поскольку страна приняла решение распространить действие документа на 66 соглашений об избежании двойного налогообложения из 82 действующих. Кроме того, Россия выбрала наиболее полный вариант реализации Конвенции, предполагающий выполнение не только «минимальных требований», но и других положений при максимально жестком варианте ограничения льгот налоговых соглашений.

Вступление в силу Конвенции может повлечь существенные изменения в соглашениях об избежании двойного налогообложения России с другими странами. Важнейшим из них станет внесение в соглашения правил, ограничивающих применение налоговых льгот. Помимо «теста основной цели» (непредоставление льгот, устанавливаемых соглашением, если основной или одной из основных целей совершения какой-либо сделки было получение этих льгот) РФ решила дополнить свои налоговые соглашения «упрощенным положением об ограничении льгот». Оно предусматривает получение преференций по соглашениям только в том случае, если претендующие на них лица соответствуют определенным критериям.

Кроме того, Россия намерена в полной мере интегрировать в свои налоговые соглашения положения Конвенции, которые либо оставляют выбор в отношении масштаба их применения, либо не обязательны для включения во все соглашения. В частности, планируется ввести ограничения при применении льгот в отношении определенных видов пассивных доходов, включая дивиденды и доходы от продажи долей или акций компаний, стоимость которых преимущественно представлена недвижимым имуществом; ввести положения по противодействию различным типам искусственного избежания статуса постоянного представительства; нейтрализовать последствия различий в страновом законодательстве, в том числе в отношении налогообложения лиц с двойным резидентством.

Важно отметить, что несмотря на жесткость выбранного Россией подхода, итоговый объем изменений по конкретному договору об избежании двойного налогообложения будет зависеть от подхода иностранного государства-партнера. На все соглашения Конвенция будет распространена только в части «минимальных требований». По остальным положениям роль будет играть позиция обеих сторон соглашения.

Тем не менее, определенные изменения налогового режима в результате ратификации конвенции неизбежны. Став важным шагом по реализации мер, предусмотренных Планом BEPS, она потребует повышенного внимания российских налоговых резидентов при структурировании бизнеса и правильной трактовки всех источников права в совокупности, поскольку положения Конвенции, по которым подходы России и стран-партнеров

совпадут, станут элементами налогового режима наряду с национальным законодательством и заключенными ранее соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, существенный сдвиг в общей динамике международного налогового планирования неизбежен.

Список литературы

1. Корниенко Н.Ю., Великова Е.Е. и др. Перспективы совершенствования налогообложения электронного бизнеса в Российской Федерации. М. , 2017.

2. Реймер Эккехарт. Этап программы BEPS: Многостороннее соглашение о реализации мер, соответствующих требованиям DBA, в IStR 2017.

3. Шён В. Семинар E (IFA / OECD): Многосторонний инструмент, в ISTR 2017.

4. Fehling Daniel, Kampermann, Karoline: Общая тема I: Оценка BEPS - истоки, стандарты и ответы, в IStR 2017.

5. Polatzki R., Balliet D., Steinau N. Новые препятствия для приложения DBA через Многосторонний инструмент, в IStR 2017.

References

1. Kornienko N.Yu., Velikova E.E. i dr. Perspektivy sovershenstvovaniya nalogooblozheniya elektronnogo biznesa v Rossiyskoy Federatsii. M., 2017.

2. Reymer Ekkekhart. Etap programmy BEPS: Mnogostoronnee soglashenie o realizatsii mer, sootvetstvuyuschikh trebovaniyam DBA, v IStR 2017.

3. Shyon V. Seminar E (IFA / OECD): Mnogostoronniy instrument, v ISTR 2017.

4. Fehling Daniel, Kampermann, Karoline: Obschaya tema I: Otsenka BEPS - istoki, standarty i otvety, v IStR 2017.

5. Polatzki R., Balliet D., Steinau N. Novye prepyatstviya dlya prilozheniya DBA cherez Mnogostoronniy instrument, v IStR 2017.

Рецензенты:

Мальцева Е.С. - кандидат экономических наук, доцент, АНО ВО «Институт бизнеса и дизайна».

Проданова Н.А. - доктор экономических наук, профессор кафедры финансового контроля, анализа и аудита ФГБОУ ВО «РЭУ им. Г.В. Плеханова.

Работа поступила в редакцию: 20.10.2017 г.