Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

УДК 343.359.2

УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

© Кузнецов В. И., 2014

Иркутский государственный университет, г. Иркутск

Рассматриваются вопросы уголовно-правовой оценки уклонения физического лица от уплаты предусмотренных российским законодательством обязательных налогов и сборов. Приводятся выдержки из постановления Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28 декабря 2006 г., опубликованная судебная практика по делам данной категории, отмечаются «узкие места» в правоприменении данной нормы. Особое внимание обращается на порядок исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов, трактовку объекта и предмета данного преступления, момент окончания посягательства, квалифицирующие его признаки.

Ключевые слова: неуплата налогов; физическое лицо; налоговая декларация; ответственность за уклонение от налогов; индивидуальный предприниматель; крупные размеры неуплаты; непоступление налогов в бюджет.

Конституционная обязанность российских граждан платить законно установленные налоги и сборы имеет важное значение в плане формирования государственного бюджета, и ее невыполнение весьма ощутимо сказывается на объеме средств, поступающих в бюджетную систему Российской Федерации. Одной из уголовно-правовых норм, побуждающих россиян к выполнению этой обязанности, является статья 198 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», которая сейчас действует в редакции Федерального закона от 8 декабря 2011 г.

Общественная опасность этого преступления выражается в том, что предусмотренное в ст. УК деяние влечет с неизбежностью последствия в виде непоступления денег в бюджет, что в первую очередь сказывается на благосостоянии самых малообеспеченных слоев нашего населения — пенсионеров, бюджетников, студентов и т. д. По оценкам экспертов, государство ежегодно из-за массового уклонения налогоплательщиков недополучает около 30 % причитающихся платежей. Во многих цивилизованных, вполне демократических странах это преступление считается весьма серьезным, за его совершение предусмотрены строгие санкции, вплоть до 15 лет лишения свободы — например в Южной Корее, Германии. Причем уголовное преследование неплательщиков осуществляется без оглядки на известность и авторитет виновного лица — в

Англии привлекали к ответственности родственников королевы, в Нидерландах был приговорен к штрафу в 2007 г. известнейший футбольный тренер Гус Хиддинк, имели проблемы с законом по этой части знаменитые теннисисты, небедные люди — Ш. Граф, Б. Беккер. А вот в нашей стране за такое правонарушение предусмотрены поистине смешные санкции, оправдываемые подчас почему-то ссылками на демократизацию. И только в конце прошлого столетия уголовно-правовая борьба с данным посягательством приняла более-менее активный характер (хотя и в уголовной политике, и в правоприменительной практике последующих лет имеют место явные «зигзаги», иногда труднообъяснимые). Если в 1997 г. было возбуждено по ст. 198 УК РФ всего 712 уголовных дел по стране, то в 2001 г. был пройден «пик» правоприменительной активности того периода — 6789 дел, в 2002 г. - 4972 дела, в 2003 г. - 1464 дела, и в 2004 г., после кардинальных изменений в «налоговых» статьях УК РФ, - 2783 дела. В последние годы число зарегистрированных преступлений вроде бы сравнительно большое: в 2011 г. — 8682, в 2012 г. — 5818 [1]. Но надо учесть, что до суда дошла меньшая часть их. На этот процесс повлияли 3 амнистии: в 2007 г. — налоговая, а в 2013 г. — июльская амнистия и общая амнистия к 20-летию Конституции РФ.

Создавшаяся ситуация приводит к выводу о том, что за данные деяния в России практически нет уголовной ответственно-

сти, что с неудовольствием констатировал Президент РФ В. В. Путин в одном из своих недавних телеинтервью, и что необходимо ее ужесточение. Возможны в принципе два подхода к этому: 1) отменить примечание к ст. 198; 2) увеличить санкции статьи. Нам представляется более перспективным второй подход, так как только установленная в норме УК серьезная ответственность станет побуждать лицо к деятельному раскаянию, т. е. заплатить долги и все пени, и при этом следственные органы могут зачислить это уголовное дело себе в актив.

Целый ряд проблем квалификации налоговых преступлений решило Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28 декабря 2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [2]. Мы разделяем высказанное в теории уголовного права мнение о том, что трактовка многих понятий состава ст. 198 УК РФ возможна лишь исходя из анализа налогового и хозяйственного законодательства, поскольку диспозиция данной статьи бланкетная, и решения судов по гражданским делам могут лечь в основу приговора по делу уголовному [3].

Наиболее точное определение непосредственного объекта анализируемого посягательства сформулировано В. П. Вериным и И. М. Середой: общественные отношения, складывающиеся в финансовой сфере по поводу формирования бюджета [4]. Несколько более «размытой» представляется трактовка непосредственного объекта как общественных отношений в сфере непосредственного проявления налоговых правоотношений, описанных в конкретных статьях УК РФ. Ошибочно и предложение С. В. Ермакова [5] трактовать объект как право органов государственной власти и органов местного самоуправления на получение установленных законом налогов и (или) сборов — ведь при реальном уклонении налогоплательщиков это право у государства все равно остается, не претерпевая никакого ущерба.

В соответствии со ст. 8 п. 1 Налогового кодекса РФ налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения при надлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денеж-

ных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В ст. 198 УК имеются в виду налоги, уплачиваемые физическими лицами: 1) акцизы, 2) налоги на доходы физических лиц, 3) единый социальный налог, 4) налог на добычу полезных ископаемых, 5) транспортный налог, 6) налог на игорный бизнес и др.

Согласно ст. 8 п. 2 Налогового кодекса РФ сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций или физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) — например за пользование объектами водных биологических ресурсов, объектами животного мира, а также госпошлина. Нужно отметить, что И. Харисов выступает с оригинальной концепцией декриминализации уклонения от уплаты сборов, поскольку они являются не обязательными, а принудительными (т. е. не во всех случаях отказ от их уплаты чреват для субъекта неблагоприятными последствиями, на что обращал внимание Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ) [6]. Правоприменительная практика, упомянутое постановление Пленума Верховного Суда РФ исходят из того, что уголовная ответственность наступает за неуплату и федеральных, и региональных, и местных налогов — ведь Конституция РФ разрешила субъектам Федерации устанавливать местные сборы и налоги. Несмотря на это, Б. Волженкин и В. Егоров считают это нарушением принципа равенства граждан перед уголовным законом, поскольку уголовно-правовые последствия уклонения от уплаты зависят от места проживания человека [7]. В этой позиции есть определенный резон: местные органы действительно могут устанавливать дополнительные налоги (дорожный налог и иные), но ответственность за их неуплату, независимо от суммы, должна быть в рамках налогового права, а не уголовного. Поэтому уклонение от уплаты местных налогов все-таки правильнее, на наш взгляд, было бы квалифицировать по ст. 165 УК РФ.

Весьма дискуссионным в теории уголовного права является вопрос о предмете дан-

ного преступления. Не совсем точным является отнесение к нему налогов и сборов — как полагают Т. В. Пинкевич, Н. А. Лопашенко, И. М. Середа [8]. А вот В. Г. Истомин относит сюда подоходный налог, налог на прибыль, спецналог и налог на добавленную стоимость (НДС), суммы налогов, не уплаченных физическими лицами в результате уклонения от выполнения налоговых обязательств [9].

Неправы и те авторы, кто считает, что предметом преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является объект налогообложения либо денежные средства, подлежащие перечислению в счет уплаты налога [10].

Предметом можно назвать лишь материальный объект внешнего мира, воздействуя на который, преступник причиняет вред общественным отношениям (или который появляется в результате совершения преступления). Правда, И. М. Середа считает, что незаконные действия или бездействие субъекта влияют на размер неуплаченного налога — в этом есть вообще-то определенный резон, так что вопрос очень сложный (она приводит данные анкетирования, согласно которым признают предметом денежные средства 100 % опрошенных граждан и 90 % сотрудников правоохранительных органов) [11]. Действительно, на ответственность влияет размер неуплаченн-ного налога — так же, как при хищении влияет размер (стоимость) изъятого. Но ведь при хищении преступник почти всегда физически воздействует на имущество, соприкасаясь с ним в процессе изъятия и завладения, а при уклонении от налогов — не воздействует, не соприкасается. Поэтому все же точнее было бы считать предметом налоговых преступлений налоговую декларацию и иные документы, в которые вносятся заведомо ложные сведения. А вот в случае, когда документы так и не поданы, имеет место так называемое беспредметное преступление.

Что касается объективной стороны преступления, то ранее была острая дискуссия по моменту его окончания, причем некоторые авторы и даже Главное следственное управление Федеральной службы налоговой полиции РФ считали состав преступления формальным [12].

Теперь же общепризнано, что состав является материальным (на это прямо указал Пленум Верховного Суда РФ в п. 3

упоминавшегося постановления: «деяние, повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов, сборов в бюджетную систему РФ», т. е. уклонение считается оконченным с момента реальной неуплаты налогов. Здесь возникает интересный вопрос: а если человек представил декларацию с недостоверными данными, налоговая служба ее просмотрела и не обнаружила фальсификации, и он уплатил заниженный налог в марте вместо июня — можно ли считать уклонение оконченным? Мы думаем, да, хотя формально срок для изменения декларации, ее доработки еще не истек — деньги-то ведь уже прошли мимо бюджета. И даже если виновного позднее уличат в подлоге, он заплатит нужную сумму, все равно это не добровольный отказ, а деятельное раскаяние при наличии оконченного состава преступления. Но вот посылка по почте или личное предоставление фальсифицированной декларации — это только покушение, квалифицируемое по ст. 198 и ч. 3 ст. 30 УК РФ. Анализируемое преступление может выражаться в двух альтернативных разновидностях.

Первая из них — это уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Оно может совершаться путем занижения налогооблагаемой базы, сокрытия дополнительных мест работы и т. д. Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Она предоставляется плательщиком по каждому налогу, если иное не предусмотрено налоговым законодательством

Доходы — это все, что получил налогоплательщик в календарном году в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (ст. 210, 212 НК РФ). Декларация должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (для ст. 198 УК РФ понятия «налоговый период» и «налогооблагаемый период» совпадают и равны одному календарному году). Предоставляется она далеко не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто указан в ст. 222 и 228 НК РФ (т. е. субъектом

преступления считается физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Это могут быть и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, и частные нотариусы, и иные лица, осуществляющие представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Данные лица обязаны уплатить общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации, не позднее 15 июня.

В значительном большинстве граждане РФ не обязаны заполнять декларацию — за них это делают российские организации, индивидуальные предприниматели, у которых они работают. Кстати, если предприниматель через подставное лицо (безработный, который формально зарегистрирован как предприниматель) уклонялся от уплаты налогов, то он будет все равно отвечать по ст. 198 как исполнитель, а подставное лицо — как пособник.

Иные документы по названиям и перечню в уголовном законе не определены и зависят от вида налога или сбора. Это могут быть выписки из книг продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы. В частности, индивидуальные предприниматели, пользующиеся объектами животного мира по лицензии, предоставляют в налоговые органы по месту учета сведения о полученных лицензиях, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченного сбора. Нужно отметить, что этот термин не вполне приемлем, он создает дискуссию, схожую с той, что имела место при старой редакции статьи 198 и касалась очень спорного понятия «иной способ уклонения» — что в свое время было отмечено даже Конституционным Судом РФ.

Крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, согласно новой редакции примечания к ст. 198 УК РФ, имеет два альтернативных варианта, существенно различающихся между собой (и, видимо, затрагивающих интересы разных социальных категорий субъектов преступления):

а) это сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Например, частный предприниматель ежегодно в декларации занижал одним и тем же способом размер подлежащего выплате налога на доходы на 300 тыс. руб., что в сумме дало 900 тыс. руб. скрытого им от государства налога. Всего же он должен был уплатить 8 млн руб. налога за эти годы (т. е. по плоской шкале, по 13 %, всего доход у него был за эти годы примерно 62 млн руб.), и остальные 7 млн 100 тыс. руб. он от государства не стал утаивать. Поскольку 900 тыс. в данном примере составляют свыше 11 % подлежащего уплате налога, то наступает уголовная ответственность по ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Если бы в данной ситуации совокупный налог на доходы предпринимателя за три года равнялся 24 млн руб. (а значит, и совокупный доход был бы ровно втрое больше, т. е., с учетом 13%-ной ставки, — примерно 187 млн руб.), то сокрытые им те же самые 900 тыс. представляли бы собой всего примерно 4 % и состав преступления отсутствовал бы.

Примером может служить следующее уголовное дело. Д. Безруков, являясь индивидуальным предпринимателем в сфере производства санитарно-технических работ без образования юридического лица, состоящим на налоговом учете в ИФНС России по Ленинскому району г. Астрахани, умышленно, путем включения в налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 г. заведомо ложных сведений, уклонился от уплаты налога за этот год в крупном размере на сумму 1 465 023 руб., что составляет 82,79 % от общей доли налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет [13].

Н. А. Лопашенко верно заметила [14], что такая несправедливая система, впервые применяемая в УК РФ, вольно или невольно делает послабления представителям крупного бизнеса, которые в России и так не отличаются в большинстве своем законопослушностью. Например, нефтяные олигархи, по данным руководителя Счетной палаты РФ С. Степашина, только за 2002 г. положили в собственные карманы около 100 млрд руб., подлежащих уплате налогов,

используя различные ухищрения и несовершенство налогового законодательства.

На наш взгляд, систему «процентовки» в УК РФ, введенную в декабре 2003 г., следует отменить. Уголовная ответственность не должна зависеть от масштабов деятельности предпринимателя и полученной им прибыли, а только от неуплаченной в абсолютном исчислении денежной суммы;

б) это сумма, превышающая 1 млн 800 тыс. руб. (в том числе и одномоментно, за один календарный год из трех).

Вторая разновидность объективной стороны — это уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Сведения эти чаще всего связаны с величиной доходов и расходов лица, но могут касаться наличия лицензии на природопользование и т. д. Расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных НК РФ случаях уменьшение налогооблагаемой базы. Как правило, доходы гражданином занижаются, а расходы — завышаются. Крупный размер уклонения понимается так же, как и в первом способе. Приведем типичный пример такого преступления.

Гражданка В. Татоян, проживающая в г. Мирный Республики Саха (Якутия), была зарегистрирована инспекцией Федеральной налоговой службы и внесена в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. Несмотря на осуществление своей предпринимательской деятельности по розничной продаже бытовых товаров с использованием склада площадью 512 кв. м, она умышленно, из корыстных побуждений, с целью уклонения от уплаты налогов и получения дополнительной материальной выгоды, полностью осознавая противоправность своих деяний, не исчислила и не уплатила в установленные законом сроки налоги от осуществления предпринимательской деятельности, не предоставила налоговую декларацию по ЕНВД (единому налогу на вмененный доход) за 1-й и 2-й квартал 2010 г. В результате ею не были уплачены налоги на сумму 890 тыс. руб., что составляет 23 % от подлежащих уплате налогов. Ее действия судом правильно были квалифицированы по ч. 1 ст. 198 УК РФ [15].

Возникает интересный вопрос: стоит ли учитывать в знаменателе при определении размера неуплаченных налогов или сборов все налоги, которые субъект обязан уплатить по закону — или только те, по которым у него есть недоимка? А. Ю. Хачатурян верно полагает, что при определении процента неуплаченных налогов в знаменателе нужно указывать именно все налоги [16].

О. Ш. Петросян путем анализа уголовных дел выявил несколько основных способов уменьшения исчисления и уплаты налогов: 1) сокрытие объекта налога, т. е. сокращение налогооблагаемой базы (в том числе путем списание имущества и использования всевозможных вычетов — на службе у корпораций и богатых предпринимателей есть даже специальные «оптимизаторы» налогов); 2) замена объектов; 3) изменение квалификации совершаемых сделок; 4) умышленное создание ситуации с отсутствием денежных средств на счете предприятия; 5) неисполнение обязанностей по исчислению налога (объект налогообложения отражается в документах, но налог не начисляется, а потом все документы уничтожаются) [17].

Сложная теоретическая проблема касается возможности считать уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением с материальным составом. С подобной концепцией, базирующейся на архаичном определении длящегося преступления в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР еще в 1929 г., согласиться нельзя. Кстати, она весьма бурно обсуждалась в 1999 г. на специальном совещании в филиале Академии Генпрокуратуры РФ в Иркутске, и вызвала неоднозначные рекомендации, хотя в конце концов присутствующие не сочли это преступление длящимся. Ведь специфика длящегося преступления заключается в том, что преступное состояние (например, хранение без разрешения оружия или наркотиков) не имеет количественной оценки в рублях, его нельзя заранее предсказать по срокам, разделить на этапы, отличающиеся по количественной оценке причиненного ущерба [18]. Уклонение от уплаты налогов, в отличие от этого, совершается как бы «порциями», когда каждому налогооблагаемому периоду соответствует сумма, на которую субъект обманул государство. Кроме того, длящимися могут быть только «беспоследствен-ные» посягательства, поскольку в них

последствия практически не поддаются измерению и принципиально не важны для ответственности. Попытки П. С. Яни и Т. Г. Черненко признать налоговые преступления длящимися [19] несостоятельны с научных позиций — какой бы изящной словесной эквилибристикой они ни обрамлялись — и вызваны прагматическими соображениями: искусственно увеличить срок давности уголовного преследования, который сейчас согласно закону составляет по ч. 1 ст. 198 УК РФ всего 2 года. Чтобы увеличить срок давности, нужно пойти легальным путем и внести изменения в санкцию этой нормы (чего почему-то не сделал законодатель 25 июня 1998 г. и позднее, оставив смехотворное наказание в 2 года лишения свободы, что на порядок уступает наказуемости неуплаты налогов в цивилизованных странах с рыночной экономикой — а закон от 8 декабря 2003 г. так и вообще снизил предельный срок лишения свободы до 1 года). Проблему можно и сейчас решить повышением санкции ч. 1 ст. 198 УК хотя бы до 3 лет лишения свободы: и срок давности возрастет сразу до 6 лет без натужного «притягивания» сюда длящегося преступления, да и типичная степень общественной опасности преступления заодно получит более адекватную оценку. Кстати, трудно понять и решение законодателя снизить в 2003 году санкцию за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах по ч. 2 ст. 198 УК РФ с 5 лет лишения свободы всего до 3 лет. За подобные деяния в цивилизованных странах предусмотрено наказание в 10 и более лет лишения свободы, которое имеет серьезное общепревентивное значение — его очень опасаются все налогоплательщики, от рядового гражданина до финансового олигарха.

А вот институт деятельного раскаяния в примечании к ст. 198 УК следовало бы сохранить — практика показала его стимулирующую роль и довольно высокую эффективность в нейтрализации последствий уклонения от уплаты налогов. Многие предприниматели даже после юридического окончания преступления, узнав о возможности избежать уголовной ответственности на законном основании, быстро вносили утаенные суммы в бюджет.

Весьма трудной и практически исключительно важной долгое время являлась и следующая проблема: можно ли считать неуплату налогов продолжаемым преступ-

лением? Ведь если начисто отрицать такую возможность, то реальное применение уголовной ответственности в отношении громадного круга лиц станет неосуществимым. Дело в том, что злостные налогоплательщики весьма точно «дозировали» суммы неуплаченных налогов так, чтобы на каждый налогооблагаемый период приходилось чуть меньше указанной в уголовном законе цифры, т. е., по тем временам, около 200 МРОТ. И тогда состава преступления в поведении лица, по мнению некоторых практиков, не было бы, даже если уклонение исчислялось многими годами, а утаенные от бюджета деньги — огромными суммами, а для неплательщика возможна была только ответственность в рамках налогового права, которой они не очень-то и опасаются, так как она не связана с лишением свободы.

На наш взгляд, уклонение от уплаты налогов во многих случаях можно и должно было признать продолжаемым преступлением даже при старой редакции ст. 198. В данном смысле оно аналогично присвоению чужого имущества (ст. 160 УК РФ) или, что еще точнее, причинению имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ), поскольку характер преступных последствий очень схож с неуплатой налогов. Центральным элементом в понятии продолжаемого преступления является наличие единого генерального умысла на причинение ущерба «порциями». Таковой вполне может иметь место, если уклоняющийся субъект избирает подходящий ему способ обмана государств, пробным путем проверяет его «эффективность» и затем осуществляет в течение сколь угодно долгого периода времени с расчетом на то, что его ухищрения не будут обнаружены сотрудниками налоговой инспекции или полиции. Из практики правоохранительных органов Иркутской области известны конкретные случаи, когда виновный указывал в декларации одно основное место работы и одно дополнительное, а фактически работал при этом еще в двух-трех местах и львиную долю доходов получал именно там. Признание преступления продолжаемым уже тогда (когда в законе не было прямого указания на суммирование) позволило плюсовать неуплаченные данным субъектом за два соседних года налоги и констатировать наличие состава ч. 1 ст. 198 УК РФ. Сейчас

же, после изменения подхода законодателя и введения им в диспозицию статьи понятия «трех финансовых лет подряд», исход этой дискуссии очевиден.

Если лицо осуществляет подделку официальных документов, штампов, печатей, бланков, его действия дополнительно квалифицируются еще и по ст. 327 УК РФ.

Субъективная сторона преступления — вина в форме прямого умысла и цель уклонения от уплаты (по мнению Пленума Верховного Суда РФ). Некоторые авторы допускают здесь и косвенный умысел. К примеру, в случае непредставления декларации и последующей неуплаты подоходного налога не исключается, по их мнению, ситуация, когда лицо «может действовать и с косвенным умыслом. Гражданин может быть не уверен в том, что его действия повлекут неуплату налога, который он должен уплатить. При этом он допускает с высокой степенью вероятности, что налог все-таки заплатить обязан» [20]. На наш взгляд, косвенный умысел здесь невозможен, так как тогда виновным не достигалась бы корыстная цель сохранения своего имущества. При иной форме вины состава преступления в содеянном нет.

Например, Л. Сюткина, находясь в г. Сыктывкаре, произвела следующие действия: формально разделила помещения торгового центра на магазины площадью менее 150 кв. м. Данное разделение позволило ей перейти с общей системы налогообложения (которая предусматривает выплату ряда налогов, таких как НДС (налог на добавленную стоимость), НДФЛ (налог на доходы физических лиц), ЕСН (единый социальный налог), на льготную систему налогообложения, т. е. на ЕНВД. После чего она в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г. внесла в налоговые декларации заведомо ложные сведения о том, что осуществляет свою деятельность посредством магазинов, а не ТЦ, а затем подала налоговые декларации, составленные как отчетность по системе налогообложения, в ИФНС РФ по г. Сыктывкару. Общая сумма неуплаты составила 75,2 млн руб. Но умысел на уклонение доказать не удалось (хотя само по себе налоговое правонарушение, в отличие от преступления, возможно и по неосторожности), и дело прекращено за отсутствием состава преступления [21].

Не исключен случай, когда неуплата налога стала единственно возможным в сложившихся условиях способом предотвратить остановку деятельности предпринимателя или предприятия — и тогда суд вправе не признать содеянное преступлением, ссылаясь в обоснование своего решения на ст. 39 УК РФ «Крайняя необходимость». Данная точка зрения разделяется большим количеством авторов, в частности П. С. Яни, И. И. Кучеровым, А. В. Щукиным [22], и возражения С. А. Хорошилова [23] против нее мы считаем неосновательными.

Наказывается преступление штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы осужденного за период от 1 до 2 лет, или принудительными работами на срок до 1 года, или арестом на срок от 3 до 6 месяцев, или лишением свободы на срок до 1 года. Ни по одному из изученных нами уголовных дел реальное лишение свободы виновным не было назначено, подавляющее большинство осужденных было наказано штрафом.

Часть 2 ст. 198 предусматривает то же деяние, совершенное в особо крупном размере. Согласно примечанию 1 схема определения размера здесь тоже двоякая:

а) свыше 3 млн руб. за 3 финансовых года подряд, если доля неуплаченных налогов, сборов превышает 20 % подлежащих к уплате сумм;

б) превышающая 9 млн руб. одномоментно.

Это деяние наказывается штрафом в

размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы осужденного за период до 3 лет, или лишением свободы на срок до 3 лет.

К данной статье имеется и очень важное примечание 2. В соответствии с ним лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом Налоговым кодексом РФ. Именно благодаря такому примечанию большинство дел по налоговым преступлениям сейчас не доходит до стадии судебного разбирательства.

Еще одна важная проблема квалификации налоговых преступлений — возможность применения совокупности ст. 198 и ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство». Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. решил ее

положительно, в теории уголовного права его позицию поддерживали А. Г. Корчагин, И. Н. Пастухов, Т. Д. Устинова [24]. Однако большинство российских криминалистов принципиально не были согласны с подходом высшей судебной инстанции и резонно отрицали квалификацию по совокупности [25].

И действительно, доход от незаконной предпринимательской деятельности, полученный без наличия соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Кроме того, весь доход, полученный в результате преступной деятельности по ст. 171 УК РФ, подлежит обращению в пользу государства, и непонятно, как можно повторно взыскать с него еще и налог. Согласившись с обложением налогом преступного дохода, государство тем самым невольно «легализовало» бы и преступную деятельность. Тогда уж, по логике вещей, и с ворованного имущества надо брать налог, и с наркоприбылей.

И только 18 ноября 2004 г. в Постановлении «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» Пленум Верховного Суда РФ изменил свою позицию и разъяснил судам, что совокупности указанных преступлений при квалификации содеянного не требуется — достаточно применения ст. 171 УК РФ. Е

1. URL: www.sartraccc//crimstatistic.

2. Бюл. Верхов. Суда РФ. 2007. № 1.

3. Зрелов В. А., Краснов М. В. Налоговые преступления. М., 2004. С. 154; Тарбагаев А., Тарбагаева Е. Особенности применения бланкетных норм при квалификации преступлений, предусмотренных главой 22 УК РФ // Уголов. право. 2010. № 2. С. 73; Гладкова М. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2009. С. 7.

4. Верин В. П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 126; Середа И. М. Преступления против налоговой системы. Характеристика, ответственность, стратегии борьбы. Иркутск, 2006. С. 178.

5. Ермаков С. В. Объект и предмет уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации / / Следователь. 2010. № 5. С. 6.

6. Харисов И. К вопросу об ответственности за неуплату некоторых видов фискальных платежей // Следователь. 2009. № 11. С. 12.

7. Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 267; Егоров В. С. Налоговые преступления и их предупреждение : автореф. дис. . канд. юрид. наук. Самара, 199. С. 8.

8. Пинкевич Т. В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности. Ставрополь, 1999. С. 119; Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономические преступления : сб. науч. ст. Вып. 2. Ярославль, 2000. С. 33; Середа И. М. Указ. соч. С. 180.

9. Истомин В. Г. Проблема ответственности физических лиц за уклонение от уплаты налогов: Уголовно-правовой и социальный аспекты // Рос. юрид. журн. 1999. № 3. С. 47.

10. Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения // Проблемы выявления и расследования преступлений в сфере экономики : материалы науч.-практ. конф. Псков, 1995. С. 33—34; Кашубин Д. Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России : автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2002. С. 19.

11. Середа И. М. Указ. соч. С. 178.

12. Кучеров И. И. Налоги и криминал. Историко-право-вой анализ. М., 2000. С. 250; Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13 июня 1997 г. М., 1997. С. 4.

13. URL: www.astroscop.com.

14. Лопашенко Н. А. Парадоксы уголовной политики в области налоговых преступлений и пути их преодоления // Рос. юстиция. 2005. № 3. С. 33.

15. Дело № 1—112/2011 // Архив Мирнинского районного суда Республики Саха (Якутия).

16. Хачатурян А. Ю. Дискуссионные вопросы определения размера неуплаченных налогов в соответствии со ст. 199 УК РФ // Современ. право. 2009. № 11. С. 127.

17. Петросян О. Ш. Характеристика налоговых преступлений. М., 2010. С. 92.

18. Кузнецов В. И. Уголовное право России. Особенная часть : учеб.-метод. комплекс. Иркутск, 2012. С. 258.

19. Яни П. С. Длящиеся преступления с материальным составом // Рос. юстиция. 1999. № 1. С. 22; Черненко Т. Г. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) // Уголов. право. 2010. № 4. С. 74.

20. Комментарий к Уголовному кодексу РФ / под ред. Н. Ф. Кузнецовой. М., 2004. С. 486.

21. URL: rospravosudie.cоm.

22. Яни П. С. Налоговое преступление. Статья вторая // Законодательство. 1999. № 12. С. 10; Кучеров И. И., Щукин

A. В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006. С. 90; Бабурин

B. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов // Законность. 2007. № 6. С. 25; Кузнецов В. И. Указ. соч. С. 259.

23. Хорошилов С. А. Крайняя необходимость в налоговых преступлениях невозможна / / «Черные дыры» в российском законодательстве. 2007. № 4. С. 227.

24. Корчагин А. Г., Иванов А. М., Щербаков А. В. Экономические преступления (политико-правовые аспекты). Владивосток, 1999. С. 78; Устинова Т. Д. Уголовная ответственность за незаконное предпринимательство. М., 2000.

C. 85; Пастухов И. Н., Яни П. С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. М., 2002. С. 95; Кузнецов В. И. Указ. соч. С. 259.

25. Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономики (авторский комментарий к уголовному закону: раздел VIII УК РФ). М., 2006. С. 167; Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. М., 2007. С. 179; Истомин П. А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений. М., 2006. С. 129.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Бабурин В. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов // Законность. - 2007. - № 6. - С. 25-29.

Верин В. П. Преступления в сфере экономики / В. П. Верин. - М. : Дело, 1999. - 192 с.

Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России / Б. В. Волженкин. - СПб. : Юрид. центр Пресс, 2007. - 765 с.

Гладкова М. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства : автореф. дис. ... канд. юрид. наук / М. В. Гладкова. - Краснодар, 2009. - 23 с.

Дело № 1-112/2011 // Архив Мирнинского районного суда Республики Саха (Якутия).

Егоров В. С. Налоговые преступления и их предупреждение : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — Самара, 1999. — 24 с.

Ермаков С. В. Объект и предмет уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации / / Следователь. — 2010. — № 5. — С. 6—11.

Зрелов В. А. Налоговые преступления / В. А. Зрелов, М. В. Краснов. — М. : Статус Кво, 2004. — 48 с.

Истомин В. Г. Проблема ответственности физических лиц за уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовой и социальный аспекты // Рос. юрид. журн. — 1999. — № 3. — С. 47.

Истомин П. А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений / П. А. Истомин. — М. : [б. и.], 2006. — 202 с.

Кашубин Д. Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России : автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Д. Ю. Кашубин. — М., 2002. — 23 с.

Комментарий к Уголовному кодексу РФ / под ред. Н. Ф. Кузнецовой. — М. : Норма, 2004. — 576 с.

Корчагин А. Г. Экономические преступления (политико-правовые аспекты) / А. Г. Корчагин,

A. М. Иванов, А. В. Щербаков. — Владивосток : Изд-во Дальневост. ун-та, 1999. — 268 с.

Кузнецов В. И. Уголовное право России. Особенная часть : учеб.-метод. комплекс /

B. И. Кузнецов. — Иркутск : Изд-во Иркут. гос. унта, 2012. — 195 с.

Кучеров И. И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ / И. И. Кучеров. — М. : Первая образцовая типография, 2000. — 351 с.

Кучеров И. И. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов / И. И. Кучеров, А. В. Щукин. — М. : Юриспруденция, 2006. — 118 с.

Лопашенко Н. А. Парадоксы уголовной политики в области налоговых преступлений и пути их преодоления // Рос. юстиция. — 2005. — № 3. — С. 33—40.

Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономики (авторский комментарий к уголовному закону: раздел VIII УК РФ) / Н. А. Лопашенко. — М. : Волтерс Клувер, 2007. — 538 с.

Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономические преступления : сб. науч. ст. — Ярославль, 2000. — Вып. 2. — С. 33—38.

Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13 июня 1997 г. — М., 1997. — 28 с.

Пастухов И. Н. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность / И. Н. Пастухов, П. С. Яни. — М. : Бизнес-школа Интел-Синтез, 2002. — 128 с.

Петросян О. Ш. Характеристика налоговых преступлений / О. Ш. Петросян. — М., Юнити-Дана, Закон и право, 2008. — 144 с.

Пинкевич Т. В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности / Т. В. Пинкевич. — Ставрополь : [б. и.], 1999. — 92 с.

Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения // Проблемы выявления и расследования преступлений в сфере

экономики : материалы науч.-практ. конф. — Псков, 1995. — С. 33—34.

Середа И. М. Преступления против налоговой системы. Характеристика, ответственность, стратегии борьбы / И. М. Середа. — Иркутск : Аванта+,

2008. — 345 с.

Тарбагаев А. Особенности применения бланкетных норм при квалификации преступлений, предусмотренных главой 22 УК РФ / А. Тарбагаев, Е. Тарбагаева // Уголов. право. — 2010. — № 2. — С. 73—76.

Устинова Т. Д. Уголовная ответственность за незаконное предпринимательство // Рос. юрид. журн. — 2000. — № 2. — С. 77—84.

Харисов И. К вопросу об ответственности за неуплату некоторых видов фискальных платежей // Следователь. — 2009. — № 11. — С. 12—17.

Хачатурян А. Ю. Дискуссионные вопросы определения размера неуплаченных налогов в соответствии со ст. 199 УК РФ // Современ. право. —

2009. — № 11. — С. 127—132.

Хорошилов С. А. Крайняя необходимость в налоговых преступлениях невозможна / / «Черные дыры» в российском законодательстве. — 2007. — № 4. — С. 227—228.

Черненко Т. Г. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) // Уголов. право. —

2010. — № 4. — С. 74—80.

Яни П. С. Длящиеся преступления с материальным составом // Рос. юстиция. — 1999. — № 1. — С. 22—31.

Яни П. С. Налоговое преступление. Статья вторая // Законодательство. — 1999. — № 12. — С. 10.

Evasion by Natural Person of Taxes and (or) Charges

© Kuznetsov V., 2014

The article is devoted to the criminal law assessment of evasion by natural person of taxes and charges established by Russian law. Ruling of the Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation № 64 of December 28, 2006 and published information about judicial practice in cases of this category are cited in the article, some "bottlenecks" of the enforcement of this norm are also marked in the text. Particular attention is drawn to the order of calculation of large and extra large sizes of tax evasion, the interpretation of the object and subject of the crime, the moment when offence shall be deemed to be complete, the qualifying features of the crime.

Key words: non-payment of taxes; physical person; tax declaration; responsibility for tax evasion; independent entrepreneur; the large size of the non-payment; the non-admission taxes in budget.