Штрафы, накладываемые на налогоплательщика за непредставление налоговой декларации

2 (134) -2010

ПРАВОВОЕ РЕГУЛиРОВАНЫЕ

ШТРАФЫ, НАКЛАДЫВАЕМЫЕ НА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Любой налогоплательщик постоянно сталкивается с представлением налоговой отчетности в налоговые органы. Несмотря на то, что данная процедура достаточно проста, часто налогоплательщики при этом сталкиваются с рядом проблем.

Если организация несвоевременно подала либо по каким-то причинам вообще не подала налоговую декларацию, налоговые органы могут привлечь ее к ответственности в виде штрафа, а также приостановят операции по счетам в банке.

Рассмотрим порядок наложения штрафа в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (НК РФ), административного штрафа на должностных лиц организации, приостановления операций по счетам в банке, разберем обстоятельства, смягчающие ответственность.

Штраф, накладываемый в соответствии с НК РФ. Если организация несвоевременно подала декларацию, то штраф будет наложен как на организацию, так и на должностных лиц, в частности, на руководителя и бухгалтера. Пунктом 1 ст. 119 НК РФ установлено, что непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб.

Даже в том случае, если организация опоздала с подачей декларации на один день, на нее все равно наложат штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ. Поэтому

если налогоплательщик подает декларацию лично в налоговый орган, не стоит откладывать это на последний день, поскольку из-за очереди появляется риск нарушить сроки подачи декларации.

Если налогоплательщик при направлении налоговой декларации по почте неправильно указал индекс, вследствие чего налоговый орган не получил декларацию, то такой налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за непредставление декларации с нарушением срока.

Согласно Правилам оказания услуг почтовой связи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221, почтовый индекс — это реквизит соответствующего отделения почтовой связи, ошибка в его указании либо полное отсутствие при наличии остального правильного почтового адреса, куда направлялась почтовая корреспонденция, позволяет идентифицировать конечное направление почтового отправления, следовательно, налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по представлению налоговой декларации.

Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа указывает на неправомерность привлечения к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в том случае, если налогоплательщиком допущена ошибка в указании почтового индекса при ее отправлении. Данная ошибка представляется суду малозначительной, так как почтовый адрес позволяет определять место направления почтового отправления (постановления от 31.01.2008

№ А19-14408/07-52-Ф02-5/08, от 20.02.2008 № А19-14406/07-30-Ф02-307/08).

Представление в налоговые органы нулевой декларации с нарушением срока (но не более 180 дней) влечет наложение штрафа в размере 100 руб.

Так, Минфин России указывает, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию в налоговый орган и налоговая декларация не предусматривает сумму налога, подлежащую уплате (доплате), то такой налогоплательщик несет предусмотренную п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность в виде штрафа в размере не менее 100 руб. (см. письма Минфина России от 16.01.2008 № 03-02-07/1-14 и от 13.02.2007 № 03-02-07/1-63).

Другая часть арбитражных судов в данном случае приходит к выводу, что поскольку сумма налога, подлежащего уплате, составляет 0 руб., то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период в установленный законодательством о налогах и сборах срок также составляет 0 руб. (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 № А19-4285/08-52-Ф02-3619/08, от 25.06.2008 № А19-3151/08-56-Ф02-2712/08, от

19.08.2008 №А19-3539/08-45-Ф02-3944/08; ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 № А55-17299/2006-25; ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 № Ф04-1691/2007(32582-А75-34); ФАС Уральского округа от 18.12.2006 № Ф09-10289/06-С2).

При принятии такого решения суды отмечают, что базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация.

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2ст. 119 НК РФ).

В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Поскольку п. 2ст. 119 НК РФ не установлено исчисление периода просрочки в календарных днях, то названный срок следует исчислять в рабочих днях. Данный вывод подтверждается также судебной практикой. Например, поста-

новление ФАС Поволжского округа от 05.09.2008 № А06-7419/2007-24.

Налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно и на основании п. 1, 2 ст. 119 НК РФ. По этому вопросу см. письмо МНС России от28.09.2001 № ШС-6-14/734.

Актуальная проблема. Следует отметить, что п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит минимального размера штрафа, в связи с этим возникает ряд вопросов о размере штрафных санкций за подачу «нулевой» налоговой декларации по истечении 180 дней со дня установленного срока.

В письме МНС России от 04.07.2001 № 14-3-04/1279-Т890 сообщается, что если индивидуальный предприниматель по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2ст. 119 НК РФ, не применяется. Данный вывод обоснован тем, что на основании п. 2ст. 119 НК РФ размер штрафа рассчитывается как процент от суммы налога, подлежащего уплате по несвоевременно представленной декларации, а минимального размера штрафа данное положение не содержит.

Президиумом ВАС РФ в постановлении от

10.10.2006 № 6161/06 указано, что базой для определения суммы штрафа, установленного ст. 119 НК РФ, определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

На основании изложенного Минфин России в письме от 10.02.2009 № 03-02-07/1-59 указывает, что подлежащий уплате штраф за непредставление организацией налоговой декларации по единому социальному налогу в налоговый орган более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации исчисляется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате на основе этой налоговой декларации по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода.

Организация обязана в любом случае представлять декларации по тем налогам, по которым является плательщиком, несмотря на то, что по итогам отчетного (налогового) периода деятельность не велась и сумма налога равна нулю.

Президиум ВАС РФ в п. 7 информационного письма от 17.03.2003 № 71 указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления

налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Исходя из положений изложенных норм, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

На практике может возникнуть ситуация, когда организация сдала налоговые декларации в установленный срок и они были приняты налоговым органом, о чем имеются отметки, а после камеральной проверки декларации организация была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом привлечение к ответственности налоговый орган обосновал необходимостью сдавать декларации на бланках нового образца.

По этому поводу Минфин России в письме от

07.11.2008 № 03-02-07/1-456 ссылается на судебную практику (постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3430/08-С2, ФАС Дальневосточного округа от03.10.2007№Ф03-А24/07-2/3246). Из указанных постановлений следует, что если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

При этом данная позиция судов основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Арбитражная практика. Согласно позиции арбитражных судов представление декларации не по установленной форме не влечет ответственности пост. 119 НК РФ.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 № А12-15808/07 суд указывает, что нарушение порядка или формы представления декларации в электронном виде не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ (см. также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 № А19-3663/08-11-Ф02-4072/08,

ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2007 № А17-2379/5-2007).

В постановлении от07.04.2009№ Ф03-738/2009 ФАС Дальневосточного округа указал, что, признавая при этом позицию налогового органа неправомерной, представление налоговой декларации неустановленной формы не влечет применения налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что представление налоговой декларации по недействующей форме свидетельствует о том, что декларацию нельзя считать представленной, а обязанность налогоплательщика по ее своевременному представлению исполненной. При таких обстоятельствах налогоплательщик подлежит ответственности по ст. 119 НК РФ.

В то же время следует отметить, что имеет место и другая позиция, согласно которой, если декларация представлена не по установленной форме, то налоговый орган вправе отказать в ее принятии и, соответственно, привлечь налогоплательщика к ответственности, если впоследствии будет нарушен срок ее представления (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 № А56-24194/2006).

Таким образом, в случае споров с налоговыми органами организации придется в суде доказать неправомерность привлечения ее к ответственности в данном случае.

Актуальная проблема. Иногда крупнейшие налогоплательщики сталкиваются с необходимостью подать декларацию на бумажном носителе, а не через телекоммуникационные средства (например, при отключении Интернета на неопределенный срок). В этом случае они направляют декларацию на бумажном носителе, дублируя ее на электронных носителях (дискете либо надиске).

В этом случае налоговые органы могут привлечь организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ, посчитав декларацию непредставленной.

Арбитражная практика. Арбитражная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 09.02.2009 № КА-А40/163-09 признал правомерными доводы налогоплательщика, относящегося к категории крупнейших, о том, что представление налоговой декларации на бумажном носителе, а не в электронном виде не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 1ст. 119 НК РФ. Как указал суд, НК РФ не предусматривает налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей по представлению налоговой декларации неустановленной

формы, содержащей при этом все необходимые сведения для исчисления и уплаты налога.

В постановлении от 20.01.2009 № КА-А40/11260-08 ФАС Московского округа указал, что согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации. В данном случае налогоплательщиком налоговая декларация представлена в налоговый орган своевременно на бумажном носителе, следовательно, не имелось правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. Данный вывод не противоречит судебно-арбитражной практике и соответствует правовой позиции, закрепленной в определении ВАС РФ от 14.02.2008 № 1475/08.

В постановлении от 16.02.2009 № А42-4491/2008 ФАС Северо-Западного округа также указал, что признавая позицию налогового органа неправомерной, ст. 119 НК РФ не установлена ответственность как за представление декларации по неустановленной форме, так и за непредставление декларации в неэлектронной форме. Декларация на бумажном и магнитном носителях представлена налогоплательщиком в установленный законом срок; указанные в ней сведения о налоге аналогичны сведениям, указанным в декларации, направленной позднее в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Следовательно, в данном случае в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1ст. 119 НК РФ. Кроме того, в данном случае отсутствует вина налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения: налогоплательщику не были выделены денежные средства, необходимые для обеспечения доступа к телекоммуникационным каналам связи.

Обратите внимание, что налогоплательщик может своевременно исчислить и уплатить налог, но опоздать с подачей декларации по данному налогу. В таком случае налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в п. 13 информационного письма от 17.03.2003 № 71 отметил, что своевременная уплата налога сама по себе от штрафа за опоздание с подачей декларации не освобождает.

Суд отметил следующее: поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки налогоплательщика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате

налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Минфин России в письме от 27.03.2008 № 0302-07/1-133 указал, что если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 НК РФ, может быть взыскан штраф в размере 100 руб.

Актуальная проблема. Довольно часто налогоплательщики подают декларации по телекоммуникационным каналам связи в последний день для подачи таких деклараций. Но при этом важно не забывать, что отправленная по телекоммуникационным каналам связи декларация может не дойти до налогового органа вследствие сбоя в передаче данных. В таком случае очень трудно доказать факт того, что налогоплательщик действительно отправлял декларацию, а также факт сбоя в работе сетей телекоммуникации.

В постановлении от 16.04.2009 № Ф04-2189/2009(4443-А81-31) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что налоговый орган получил декларацию налогоплательщика с нарушением установленного законодательством срока. Следовательно, налоговый орган правомерно привлек организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд уменьшил размер штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств: плохого соединения во время отправки. Причем, данный факт был подтвержден постановлением мирового судьи, из которого следует, что заместителем главного бухгалтера налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых была отправлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в срок, установленный НК РФ. Соединение по отправке декларации было плохим, поэтому декларация не дошла до налогового органа.

В постановлении ФАС Центрального округа от 27.04.2009 № А48-3805/08-13 установлено, что расчет штрафа по п. 2ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации следует производить на момент вынесения решения налогового органа о привлечении к ответственности, а не на момент обнаружения правонарушения (на дату составления акта налоговой проверки). Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ факт нарушения законодательства о налогах и сборах устанавливается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

В постановлении от26.05.2009 № КА-А40/3337-09-2 ФАС Московского округа указал, что в соответствии со ст. 119 НК РФ размер штрафа зависит от

суммы налога, подлежащей уплате по декларации, и периода просрочки представления декларации. Таким образом, моментом обнаружения правонарушения при привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ может являться день фактической подачи налоговой декларации в налоговый орган, а не момент, когда нарушение предположительно могло быть обнаружено. Именно с этого момента необходимо исчислять пресекательный срок для привлечения к ответственности.

Актуальная проблема. Иногда налогоплательщик может ошибочно подать декларацию, в которой отсутствует несколько листов, в том числе и тех, которые он обязан подать. Подлежит ли в таком случае налогоплательщик привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ?

Приведем пример из арбитражной практики. В постановлении ФАС Уральского округа от

14.04.2009 № Ф09-2116/09-СЗ установлено, что основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, явились выводы налогового органа о непредставлении в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, поскольку в представленную декларацию не был включен лист 02 «Расчет налога на прибыль».

Судом установлено, что организацией по почте направлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, что подтверждается почтовой квитанцией и описью вложения. Налоговый орган сообщил налогоплательщику, что в представленной декларации отсутствует лист 02, предложил организации внести соответствующие уточнения. Уведомление было направлено налогоплательщику почтой по его юридическому адресу, однако оно не было вручено адресату в связи с отсутствием организации по данному адресу.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4ст. 289 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление

налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России (п. 6, 7 ст. 80 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Исходя из ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Суд не установил в действиях организации состава правонарушения по ст. 119 НК РФ. Суд полагает, что решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2ст. 119 НК РФ, в связи с непредставлением в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций является недействительным.

По мнению суда, отсутствие листа в декларации не является основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Штраф, накладываемый в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Как было отмечено ранее, за непредставление декларации в установленный срок может быть применена и административная ответственность.

Так, в соответствии со ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.

В пункте 4 ст. 108 НК РФ определено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

На основании ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационнораспорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

На основании изложенных норм УФНС России по г. Москве в письме от29.08.2008 № 09-14/081895 делает вывод о правомерности привлечения руководителя организации к административной ответственности за непредставление декларации.

Штрафы по отдельным видам деклараций. Декларация по НДС, представляемая налоговым агентом. Пункт 5 ст. 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Между тем спорным остается вопрос о том, подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент за несвоевременное представление налоговой декларации.

Арбитражная практика. В постановлении от

25.05.2006 № А19-34880/05-33-Ф02-2545/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа, отказывая в удовлетворении требований налогового органа, исходил из того, что ответственность за непредставление декларации налоговым агентом не предусмотрена ст. 119 НК РФ, поскольку в качестве субъекта выступает налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправильно квалифицировал непредставление организацией в установленный срок декларации по НДС в качестве налогового агента как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена в п. 2 ст. 119 НК РФ, и неправомерно начислил налоговые санкции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 01.06.2006 № Ф09-4546/06-С7 указано, что налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление декларации по ст. 119 НК РФ. Для налоговых агентов данное правонарушение влечет ответственность по ст. 126

НК РФ. К подобным выводам приходит и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1, от 21.06.2005 № А74-3145/04-К2-Ф02-2740/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 29.06.2006 № Ф04-3855/2006(23839-А27-19), от22.05.2006 № Ф04-1888/2006(21400-А67-40).

Таким образом, по мнению судов, ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность для налоговых агентов, которые опоздали с подачей соответствующих деклараций.

Отчет о целевом использовании полученных средств. Как установлено п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения.

Так, «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» (лист 07 Декларации по налогу на прибыль) (далее — Отчет) составляют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в пп. 1 и 2ст. 251 НК РФ. В Отчет не включаются средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, средства в виде субсидий автономным учреждениям.

Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, она выбирает соответствующие им наименования и коды из приведенной в Приложении № 3 к настоящему Порядку таблицы и переносит в графу 1.

По мнению автора, Отчет в данной ситуации следует рассматривать как самостоятельный документ, обязанность представления которого возникает в силу п. 14 ст. 250 НК РФ.

Ответственность за непредставление Отчета установлена п. 1 ст. 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Таким образом, в случае непредставления Отчета в составе Декларации налогоплательщик подлежит ответственности по п. 1ст. 126 НК РФ, в случае непредставления Декларации вместе с отчетом — одновременно и по п. 1 ст. 126 НК РФ, и по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.

Дело в том, что в п. 5 ст. 114 НК РФ закреплена норма, согласно которой при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. В данной ситуации составы налоговых правонарушений, установленные ст. 119и 126 НК РФ, различны.

Представление Отчета в составе Декларации не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, установленной вп.1 ст. 126 НК РФ.

Декларация по форме 4-НДФЛ. В декларации по форме 4-НДФЛ указывается сумма предполагаемого дохода, определяемого налогоплательщиком на основании п. 7 ст. 227 НК РФ. На основании этой суммы налоговый орган определяет сумму авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

Официальная позиция — за непредставление (несвоевременное представление) декларации по форме 4-НДФЛ штраф по ст. 119 НК РФ не налагается.

Такой вывод изложен, в частности, в письме ФНС России от 30.05.2005 № 04-2-03/72 «О представлении налоговой декларации по форме 4-НДФЛ». Как разъясняют налоговые органы, в декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 15.06.2004 № САЭ-3-04/366, налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде.

Данная налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиками в налоговый орган по месту жительства одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ.

Налоговые органы указывают, что нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме

4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде. Подобные выводы содержит и письмо ФНС России от 14.11.2006 № 04-2-02/685@ «Об исчислении авансовых платежей индивидуальным предпринимателем».

Таким образом, если индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговый орган декларацию по форме 4-НДФЛ, в которой будет указан потенциальный доход налогоплательщика от осуществляемой деятельности, размер потенциального дохода предприниматель определяет самостоятельно. Однако необходимо помнить, что на основании такой суммы дохода налоговый орган будет ежеквартально отправлять налогоплательщику уведомления об уплате авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. При этом за непредставление декларации по форме 4-НДФЛ не применяется ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ.

Декларация по налогу на прибыль, представляемая налоговым агентом. Вст. 310 НК РФ установлена обязанность налогового агента исчислять и удерживать суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, от источников в Российской Федерации.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Сроки представления таких расчетов установлены пп. Зи4ст. 289 НК РФ:

- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заметим, что за нарушение указанных сроков налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как нормы данной статьи распространяются только на налогоплательщиков.

Арбитражная практика. Такая позиция подтверждена Президиумом ВАС РФ, который в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, доведенного в качестве приложения к информационному письму от 22.12.2005 № 98, указал, что несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, так

как субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Декларация по страховым взносам. В соответствии с п. бет. 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 167-ФЗ) страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.

В то же время следует отметить, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под ст. 119 НК РФ.

Заметим, что такая позиция зачастую ставилась под сомнение арбитражными судами, несмотря на то, что налоговые органы сами указывали на отсутствие оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 № 05-15/Я515).

Арбитражная практика. Арбитражные суды в данном вопросе придерживались преимущественно противоположной позиции. Однако в связи с изданием Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 (далее — Обзор), в настоящее время позиция арбитражных судов меняется на противоположную.

В пункте 8 Обзора указано, что законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу о невозможности применения ответственности, пре-

дусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, так как, исходя из положений Федерального закона № 167-ФЗ и НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию «налога», закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой (ст. 80 НК РФ) декларация по страховым взносам не подпадает.

Более того, суд указал на неправомерность применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование — документ, необходимый для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, — представляется в налоговый орган на основании Федерального закона № 167-ФЗ, не относящегося к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность, установленная п. 1ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Ранее такие выводы делались и федеральными арбитражными судами (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11-18589/2005-К2-18/779,ФАСВосточно-Си-бирского округа от 04.04.2005 № АЗЗ-28418/04-СЗ-Ф02-1219/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от

02.03.2006 № А13-12546/2005-23).

Список литературы

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 №71.

4. Об ответственности индивидуального предпринимателя за непредставление декларации по НДС: письмо МНС России от 04.07.2001 № 14-3-04/1279-Т890.

* * *