Поведенческий бухгалтерский учет: реалии и перспективы

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

УДК 338.244.4

А. А. Солоненко

ПОВЕДЕНЧЕСКИЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: РЕАЛИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ

Рассматриваются современные тенденции использования психологических теорий в бухгалтерском учете. Проанализированы причины возникновения и развития поведенческого бухгалтерского учета за рубежом, представлены тенденции влияния психологии на формирование современного национального бухгалтерского учета. Приведен перечень основных проблем, освещенных за последние десятилетия в поведенческих исследованиях в области бухгалтерского учета в России и за рубежом. Выделены основные проблемы, связанные с переориентацией научных исследований в области бухгалтерского учета в сторону эмпирических. Выделены новые проблемы и расширены границы бихевиористских исследований: пиар-отчетность, мониторинг результативности бухгалтерской отчетности, психология бухгалтера. Особое внимание уделяется профессиональному стандарту «Бухгалтер» и модели компетенций главного бухгалтера.

Ключевые слова: бихевиористская учетная парадигма, поведенческий бухгалтерский учет, профессиональный стандарт, учетные коммуникации.

Введение

Еще в начале 20 в. использование в России научных психологических теорий применительно к бухгалтерскому учету считалось сомнительным. Подчинение советского бухгалтерского учета фискальным целям государства предполагает его регламентирование, а следовательно, отсутствие творческой составляющей в работе бухгалтера. Приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) изменило роль и содержание бухгалтерской профессии в России. Персоналистический характер бухгалтерского учета до конца не исследован и за рубежом, где появление трудов по изучению психологических аспектов применительно к бухгалтерскому учету около пятидесяти лет назад и было обусловлено развитием теории и практики прежде всего управленческого учета. Цель нашего исследования - оценить перспективы развития бихевиористского направления в современном российском бухгалтерском учете.

Экономическая психология - поведенческая экономика - бихевиористская учетная парадигма

Психология как самостоятельная наука о поведении выделяется только в XX в. В 1903 г. французский социолог Габриель Тард впервые вводит термин «экономическая психология». Как самостоятельное научное направление в психологии наука об экономическом поведении человека выделяется в 60-е гг. XX в. В экономике же получило развитие новое аналитическое направление, бросившее вызов неоклассической экономической теории, - поведенческая (бихевиористская) экономика. Термин «поведенческая экономика» введен в 1951 г. американским ученым Джорджем Катоном.

Идеи и подходы, появившиеся в рамках поведенческой теории, получили как академическое признание (экономика права, теория потребительского выбора, теория экономического развития, финансовая теория, теория игр, теория государственных финансов и пр.), так и признание в политических кругах (журнал «Тайм» ("Time") назвал группу ближайших советников Б. Обамы «бихевиористской командой мечты» (2009 г.), при кабинете министров в Великобритании создана группа по разработке поведенческой политики (2010 г.)) [1].

В США каждого пятого студента экономического направления выпускают кафедры поведенческой экономики. В Международные образовательные стандарты подготовки профессиональных бухгалтеров в качестве образовательных дисциплин с 1996 г. включены бихевиоризм и этика. В последнее время это направление становится актуальным и в России. Так, в Московском государственном университете им. М. В. Ломоносова есть магистерская программа «Когнитивная экономика», созданная и реализуемая совместно экономическим и психологическим факультетами. Дисциплина «Поведенческая экономика» преподается в ведущих вузах страны: Российском экономическом университете им. Г. В. Плеханова, Национальном исследовательском университете «Высшая школа экономики», Южном федеральном университете, Казанском (Приволжском) федеральном университете и др.

Целесообразность изучения психологических основ и закономерностей применительно к экономике косвенно доказывается и тем, что в 2002 г. Нобелевскую премию по экономике за применение психологической методики в экономической науке получил израильско-американский психолог Дэниэль Канеман, в 2009 г. лауреатом Нобелевской премии стал австрийский экономист Эрнест Фер, который исследовал иррациональное поведение человека с точки зрения психологических сил, заставляющих людей сотрудничать и помогать друг другу, несмотря на такие последствия, как денежные потери.

Причины переориентации научных исследований в области бухгалтерского учета в сторону эмпирических методов в 60-е гг. XX в., включая развитие поведенческих аспектов, заключаются в следующем [2, с. 78]. Во-первых, в повышенном внимании к исследованиям в современной крупной организации поведенческих отношений в психологии и социологии. Однако долгое время эти события игнорировались учеными в области бухгалтерского учета, и основные научные исследования были связаны в первую очередь с отчетностью о текущей практической деятельности и конкретными учетными процедурами. Во-вторых, в изменениях в представлениях об определении бухгалтерского учета, об углубленном восприятии его сущности как многогранного социально-экономического института. Американский институт присяжных бухгалтеров выделяет два аспекта: первый - бухгалтерский учет обеспечивает взаимопонимание людей в социально-экономических отношениях, второй - это способность учета к интерпретации информации.

Термин «бихевиористский (поведенческий) бухгалтерский учет» был предложен в 1960 г. в одной из работ К. Т. Девине, который рассматривал новую дисциплину, возникшую на стыке бухгалтерского учета и бихевиоризма, для определения влияния информационного содержания переданного сообщения на поведение бухгалтера, а через него - на поведение всех лиц, занятых в деятельности хозяйствующего субъекта [3, с. 63]. В 1989 г. Д. Бирнбергом и М. Шиелдом вводится дефиниция «бихевиористское исследование бухгалтерского учета», а в 2009 г. ими же предложено рассматривать бихевиористские исследования бухгалтерского учета в рамках отдельных лиц, групп, организаций и окружающей среды [1].

На наш взгляд, ни одна из общепринятых школ бухгалтерского учета не оказала такого влияния на изучение психологических теорий применительно к новому пониманию и осмыслению вопросов бухгалтерского учета, как англо-американская школа. Это связано как с тем, что перед бухгалтерским учетом ставилась цель обеспечить интересы стейкхолдеров (в первую очередь, инвесторов и кредиторов) при минимальном вмешательстве государства в систему формирования бухгалтерских отчетных данных, так и с активным развитием политического, экономического, этнического направлений социальной психологии в Великобритании и США.

Американская ассоциация бухгалтеров с 1989 г. издает журнал «Бихевиористское исследование в бухгалтерском учете» ("Behavioral Research In Accounting"). В этом журнале публикуются статьи по проблемам поведенческого учета. Согласно обзору поведенческих исследований в области бухгалтерского учета, за последние десятилетия поднимались, например, такие вопросы [4, 5]:

— усиление поведенческой парадигмы в бухгалтерском учете за последние 20 лет; эволюция поведенческого учета в США; подводные камни в использовании f-шкалы для измерения авторитаризма в области бухгалтерского учета (1989 г.);

— изменения в бухгалтерском учете и обработке информации; стрессовые ситуации в работе независимых аудиторов (1990 г.);

— авторитаризм в области бухгалтерского учета; управление мотивом и его влияние на выбор аудиторских решений; влияние психологических факторов на удовлетворенность работой аудиторов; проблема неоднозначности и неопределенности в бухгалтерском учете (1991 г.);

— исследование причинно-следственной упорядоченности удовлетворения от работы и организационной приверженности в бухгалтерском учете; влияние репрезентативности информации на предмет точности прогнозирования (1992 г.);

— возможность учета поведенческих исследований; ориентация аудиторов на этические вопросы; уверенность в использовании учетной информации (1993 г.);

— аудит негативной и позитивной информации; поведенческие детерминанты аудитора, агрессивность в клиентских отношениях; роль неопределенности, ролевые конфликты и восприятие неопределенности внешней среды (1994 г.);

— международные различия в этических представлениях аудиторов; факторы, влияющие на ответственность аудитора (1995 г.);

— детерминанты и результаты, связанные с неуверенностью в завтрашнем дне в профессиональной бухгалтерской среде; этика исследования и исследования этики; анализ нравственных и социальных влияний на поведение налогоплательщика; этика и экологический аудит: сравнение уровня нравственных суждений экологических аудиторов и бухгалтеров (1996 г.);

— стадное поведение: разъяснения и последствия; поведенческие основы управленческого бухгалтерского учета; общественная полезность трансфертного ценообразования; сенсибилизация (фр. - повышенная чувствительность) прав и благополучия участников в области бухгалтерского учета (1997 г.);

— управление затратами и управленческий контроль в организациях здравоохранения; процесс усиления и потери от взаимодействия в группе при выполнении аналитических процедур; отражение информации об окружающей среде в учете; изучение факторов, влияющих на решения менеджеров (1998 г.);

— практика контроля и аудита эффективности; роль процедурных и декларативных знаний в выполнении бухгалтерских задач; предпочтение налогоплательщика: подоходный налог -налог на потребление (1999 г.);

— последствия эмоционального выгорания в бухгалтерском учете: стресс; групповое принятие решений: давление и группы поддержки систем; разработка двух критериев для оценки бухгалтеров: императивный характер и моральные рассуждения; отношения между аудиторами (2001 г.);

— стресс как следствие сезонной работы бухгалтера (2002 г.);

— влияние различных когнитивных стилей на восприятие учетной информации; исследование теории запланированного поведения и роль моральных обязательств при соблюдении налогового законодательства (2003 г.);

— влияние принципов комплексного управления при составлении отчетности на распределение времени между несколькими областями ответственности (2004 г.);

— взаимосвязь между системами управления, удовлетворенностью клиентов и финансовыми показателям подразделений; приверженность профессии бухгалтера: различные аспекты профессиональной приверженности и возможности для будущих исследований; влияние стиля работы руководителей и подчиненных на использование отчетных данных при принятии управленческих решений (2005 г.);

— роль семейных конфликтов, пола, наличия гибкого графика работы в удовлетворенности работой специалистов по бухгалтерскому учету; эффект послушания и давления на бухгалтеров; информационная экономика (2006 г.);

— как информация о затратах влияет на внимание и поведение при постановке нескольких управленческих целей; расширение прав и возможностей, мотивации и производительности: изучение эффекта обратной связи и стимулирования неруководящих сотрудников; влияние публичности финансовой информации и ее прозрачности на взносы в некоммерческие организации; доказательства агрессивности финансовой отчетности и умышленное искажение суждений: эффекты опыта и доверия (2007 г.);

— эмпирическое исследование трехкомпонентной модели профессиональных обязанностей бухгалтеров; применение информационного дизайна при размещении финансовой отчетности (2008 г.);

— опыт аудиторов в выявлении слабых мест системы управления (2009 г.);

— показатель «Здоровый образ жизни в публичной отчетности»; переговоры о справедливой стоимости в рамках бухгалтерского учета неопределенности (2010 г.);

— изучение творческой составляющей работы бухгалтера (2011 г.);

— влияние положительных и отрицательных финансовых и нефинансовых показателей на рекомендации аналитиков; социологические перспективы бухгалтерского учета: глобализация и транснациональный аудит на примере ОАО «Газпром» и PwC (PricewaterhouseCoopers) в России; как доверие GAAP влияет на непрофессиональные инвесторские решения в соответствии с правилами и стандартами, основанными на принципах (2012 г.);

— влияние формата предоставления учетной информации на размеры благотворительных пожертвований; профессиональный скептицизм (2013 г.).

Таким образом, исследования в области поведенческого бухгалтерского учета в современных условиях «варьируются от исследования индивидов до исследования среды, в которой бухгалтерский учет ведется или которую помогает формировать» [6, с. 3].

Тенденции развития бихевиористских аспектов бухгалтерского учета в России

Влияние психологии на формирование современного национального бухгалтерского учета, в отличие от ее признанного воздействия на теорию управления в российском менеджменте, - направление относительно новое, вызывающее иногда неприятие со стороны научного российского сообщества.

В советский период, когда психология как наука о человеке находилась под идеологическим давлением и запретом, социалистический бухгалтерский учет был строго регламентирован и был призван служить фискальным целям. Не человек был ключевой фигурой как выразитель учетной мысли, а общественная социалистическая собственность, где «бухгалтер - государственный контролер» и «казны народной часовой»1 [7].

Идея о психологии как науке о человеке прозвучала в России в период «оттепели», в конце 60-х гг. XX в. С серьезными исследованиями в рамках экспериментальной психологии связано имя советского психолога Б. Ф. Ломова. Современная психология в России представлена такими учеными, как М. Я. Басов, В. М. Бехтерев и др. Первым, кто обратил внимание на вопросы взаимодействия психологии и бухгалтерского учета в современной России, был известный российский ученый Я. В. Соколов, который в своей статье «Рыночная экономика и психологические аспекты бухгалтерского учета» в 1992 г. осветил на страницах профессионального журнала вопросы психологической составляющей работы учетного работника [8]. Я. В. Соколов придерживается поведенческого направления и в определении цели бухгалтерского учета, считая, что цели могут быть только у людей и никогда у абстрактных образований (в данном случае -у учетной системы) [9, c. 18]. Бухгалтерский учет рассматривают с позиции психологии менеджеров, участников деятельности организации и Е. Ю. Воронова, Н. А. Каморджанова, Т. В. Карпова, В. В. Ковалев, О. В. Рожнова и др.

Поведенческая (бихевиористская) парадигма англо-американской школы бухгалтерского учета, сформировавшаяся во времена Великой депрессии, оказала серьезное влияние на становление прежде всего управленческого учета, который в настоящее время охватывает многообразные аспекты деятельности хозяйствующих субъектов. Бихевиористские исследования в управленческом учете сконцентрированы на изучении стилей управления, бюджетов и нормативов, подходов к оценке менеджеров, организационной культуре, типам контроля, внедрению кодекса этического поведения предприятия, информационного процесса в управленческом учете и поведения сотрудников, сбалансированной системы показателей [3, c. 64]. Во второй половине XX в. исследования поведенческих аспектов управленческого учета послужили началом развития нового направления в рамках управленческого учета, а именно учета по центрам ответственности или, как его еще называют, «поведенческого учета».

Опираясь на понимание механизма поведения как связи стимула (документа) и реакции (реакция бухгалтера), сторонники применения бихевиоризма сделали вывод о том, что работа бухгалтера попадает под четкую стандартизацию с набором заданных решений и правом выбора, т. е. профессиональным суждением, причем не только профессиональным суждением бух-

1 Вейцман Натан Рахмильевич (1894-1981) - представитель русской (советской) бухгалтерской мысли, ученый, профессор, бухгалтер-практик.

галтера, но и аудитора, аналитика, инвестора. Это позволило применить принципы бихевиоризма в финансовом учете в рамках предоставления отчетных данных в более удобном виде для различных групп пользователей, при развитии профессиональной этики бухгалтера, при построении учетной системы хозяйствующего субъекта. В рамках налогового учета также возможно применение исследуемого нами подхода при изучении различных аспектов профессионального суждения и процесса принятия решений как налогоплательщиков, так и консультантов по налоговым вопросам.

Проблема психологической составляющей учетно-аналитической деятельности проявляется в многообразии вопросов как с позиции исполнителя - бухгалтера (процесса подготовки учетных данных), так и с позиции пользователя (процесса потребления информации). На наш взгляд, наиболее полно рамки бихевиористских исследований определены в монографии «Бухгалтерский учет и психология», посвященной методологическим и организационным взаимоотношениям и взаимодействию психологии и бухгалтерского учета, под редакцией Н. А. Каморд-жановой [10]. В этой работе коллектив авторов Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета отразил собственные подходы к формулировке и исследованию таких аспектов проблемы, как влияние психологии на развитие школ бухгалтерского учета, учетная политика и психология, принятие управленческих решений, бухгалтерский учет с позиции пользователя информации, личность бухгалтера и др.

Бихевиористские исследования в области бухгалтерского учета продолжаются и в настоящее время - рассматриваются новые проблемы, расширяются границы исследований. Считаем целесообразным выделить и проанализировать некоторые из них:

1. Пиар-отчетность, а именно применение маркетинговых технологий в процессе формирования финансовой и управленческой отчетности организаций. Обсуждение подобных тем вызывает неоднозначную реакцию в мире ученых и бухгалтеров-практиков. Основной аргумент «против» - прямая ассоциация маркетинговых технологий с технологией продаж. Продолжим цепочку рассуждений: если мы хотим выгодно продать конечным внешним информационным потребителям бухгалтерскую отчетность, то, применяя маркетинговые технологии, мы приукрашиваем «товар» и скрываем его недостатки, а это уже противоречит цели бухгалтерского учета - формировать своевременную, качественную и достоверную информацию о финансовой и хозяйственной деятельности предприятия. Однако мы придерживаемся точки зрения профессора О. В. Рожновой: «Компания должна отслеживать реакцию пользователей (в целом - экономического общества) на качество ее отчетности, анализировать правильность выбора учетной политики, включение дополнительных разъяснений», применяя в учетной области опыт интегрированных маркетинговых коммуникаций, под которыми понимается «совокупность организационно-экономических, информационно-рекламных, межличностно-коммуникативных и юридических мероприятий» [11].

Транспарентность отчетности, ее виртуализация, размещение на сайте компании, предоставление пользователям возможности оставить свое мнение обусловливают создание устойчивого представления о положительном имидже компании. Перспективы применения поведенческого подхода применительно к продвижению бухгалтерской отчетности в более удобном, доступном и понятном формате для широкого круга пользователей наиболее просто описать на примере двух предприятий, которые идентичны в отношении финансовых показателей - затрат, прибыли и других экономических переменных. Предположим, инвестор должен принять решение о том, в какую компанию он вложит денежные средства. Если используются традиционные подходы к бухгалтерскому учету, обе компании на бумаге выглядят одинаково. Использование поведенческих методов в бухгалтерском учете может указать потенциальному инвестору, что лидеры одной компании стремятся продемонстрировать более обоснованные решения и стратегически быть более перспективными, чем лидеры второй компании. Прозрачность отчетных данных является обязательной характеристикой в поведенческом учете. Использование поведенческого подхода дает возможность оценить компанию, которую заинтересованные стороны выбирают для инвестиций, и составить о ней более четкое представление.

На сайте, посвященном обсуждению проблем применения в теории и практике бухгалтерского учета бихевиористского подхода (http://www.behavioral-accounting.com/), мы встретили следующее объявление (приводим его перевод): «Студенты и аспиранты университета пригла-

шаются к участию в эксперименте, в ходе которого изучается восприятие пользователя и влияние использования элементов дизайна в годовых бухгалтерских отчетах на принятие управленческих решений. Он анализирует также характер финансовой информации, используемой в процессе принятия решений. Студенты всех факультетов приглашаются к участию. Эксперимент будет проходить на кафедре «Поведенческий учет», расположенной в здании E4A, факультет бизнеса и экономики, Университет Маккуори, Сидней, Австралия. Эксперимент будет проходить с 30 апреля 2012 г. по 30 июня 2012 г. Участие в эксперименте займет примерно 30 минут. Чтобы принять участие или получить больше информации, пожалуйста, свяжитесь с Dr. Andreas Hellmann по электронной почте (info@behavioral-accounting.com) или по телефону (+61 **** 4055), чтобы договориться о подходящем времени». Это объявление демонстрирует возросший интерес за рубежом к поиску мероприятий, в том числе на основе применения различных маркетинговых инструментов, способствующих повышению эффективности построения межличностных коммуникаций в процессе формирования и восприятия финансовой отчетности.

2. Мониторинг результативности бухгалтерской отчетности, а именно оценка эффективности информационного сервиса, предоставляемого учетной системой хозяйствующего субъекта. С позиции институционализма бухгалтерский учет - это система отношений между бухгалтерами и пользователями информациями. В современном мире наблюдается стремительное ежедневное увеличение скорости получения информационных данных. Например, World Wide Web содержало в 2003 г. более 170 терабайт информации, что соизмеримо с размерами семнадцати библиотек Конгресса США. Наблюдается тенденция к стремительному росту количества информации, ежегодные темпы роста оцениваются на уровне 30 %. Это приводит не только к тому, что пользователям становится все труднее найти соответствующую информацию и сравнить все имеющиеся варианты, но и сделать различия между полезной и бесполезной отчетной информацией в едином информационном потоке предприятия. Бухгалтерская отчетность должна быть релевантной, т. е. отвечать объективным синтаксическим критериям, правилам и принципам бухгалтерского учета; пертинентной, т. е. соответствовать субъективным ожиданиям пользователя и результатам поиска, опираться на семантические и прагматические критерии, позволяющие оценить степень понятности и полезности учетной информации с точки зрения пользователей. При сочетании различных видов бухгалтерского учета возможны новые пути решения проблем информационной избыточности и информационной недостаточности для различных групп пользователей.

Мониторинг достижения целей отчетности - это двухсторонний порядок установления обратной связи как лицами, подготавливающими и проверяющими отчетность, так и пользователями соответствующих форм отчетности. При этом обеспечиваются межличностные коммуникации: бухгалтер - руководитель (менеджер), бухгалтер - аудитор, бухгалтер - бухгалтер (главный бухгалтер), бухгалтер - регулятор, бухгалтер - пользователь отчетности и т. д. Показателями качества1 финансовой и управленческой отчетности должны быть измеримые показатели, чего на практике добиться сложно. Кроме того, различные группы пользователей имеют неодинаковые предпочтения и понимание качества отчетности.

В Институте исследований управления Неймегенского центра экономики (NICE - Голландия, Неймеген) в 2009 г. было проведено исследование, результатом которого стало построение методики измерения и оценки финансовой отчетности с точки зрения основных пяти фундаментальных качественных характеристик, т. е. уместности, точности представления, понятности, сопоставимости и своевременности. Была применена пятибалльная шкала оценок к 21 пункту. Например, к такой качественной характеристике, как «Уместность», были выбраны следующие 4 пункта: «Раскрытие в годовых отчетах информации о планах и перспективах», «Наличие информации о рисках», «Применение справедливой стоимости в качестве базовой оценки», «Наличие информации о том, как различные рыночные события и крупные сделки влияют на компанию», а к характеристике «Понятность» такие 5 пунктов, как «Годовой отчет хорошо организован», «Наличие пояснительной записки», «Наличие графиков и таблиц», «Применение понятной терминологии», «Наличие глоссария» [12]. При проведении этого статистического исследования был задействован 231 годовой отчет компаний США (US GAAP), Великобритании

1 В стандарте ГОСТ Р ISO 9000-2005: «Качество - это степень соответствия совокупности присущих характеристик требованиям».

(US GAAP) и Голландии (МСФО), в результате чего в [12] были сформулированы следующие выводы: годовые отчеты по US GAAP предоставляют информацию, которая более точно представляет экономические явления, чем годовая отчетность по МСФО. С другой стороны, годовые отчеты по МСФО обеспечивают более уместную информацию, чем годовые отчеты по US GAAP. Методика оценки качества финансовой отчетности позволила применить интегральную оценку влияния нескольких факторов, таких как стандарты бухгалтерского учета, правовая система и обеспечение охраны окружающей среды, размер фирмы и отрасли.

В последнее время в России все большую популярность приобретают конкурсы годовых отчетов, в рамках которых проводится независимая оценка отчетности крупных компаний. Так, по итогам XVI ежегодного конкурса, проводимого рейтинговым агентством «Эксперт РА» (RAEX), в 2014 г. лучшими отчетами признаны интегрированные, а также «двухтомники» (годовой отчет и отчет об устойчивом развитии). Экспертами была подчеркнута сильная сторона отчетов - раскрытие ретроспективных данных, а также отмечены разделы, над которыми нужно работать - макроэкономика и бизнес-модель. Лучшими годовыми отчетами 2013 г. были признаны: в финансовом секторе отчеты Группы ВТБ, в нефинансовом секторе - ОАО «Северсталь», по дизайну и полиграфии - финансовой корпорации «Уралсиб»; лучшим интерактивным отчетом признан отчет ОАО «Газпромнефть»; лучший уровень раскрытия информации о практике корпоративного управления показал отчет ОАО «МРСК Центра» [13].

Интересен опыт мониторинга качества интегрированной отчетности государственной корпорации «Росатом» в 2013 г. на основе методики международного конкурса годовых отчетов Best Annual Reports, где были использованы следующие критерии [14]:

- раскрытие информации об основной деятельности - 10 %;

- раскрытие информации о деятельности в области устойчивого развития - 10 %;

- соответствие рекомендациям Международного совета по интегрированной отчетности - 15 %;

- отражение аспектов, связанных с безопасностью функционирования объектов использования атомной энергии - 15%;

- взаимодействие с заинтересованными сторонами - 10 %;

- качество проведения диалогов с заинтересованными сторонами - 5 %;

- достоверность отчетной информации - 5 %;

- функциональный дизайн отчета - 5 %;

- электронный (интерактивный) формат годового отчета - 10 %;

- качество системы публичной отчетности - 15 %.

Однако в результате комплекса причин не вся информация, даже публичная, предоставленная пользователям в бухгалтерской отчетности, обладает транспарентностью. Это связано с усложнением поступающей учетной информации и, как следствие, снижением доверия к отчетности; низкой активностью пользователей информации, их неподготовленностью к эффективному потреблению информационных ресурсов; состоянием и слабой развитостью информационной инфраструктуры, а также временным лагом, возникающим между процессом формирования и восприятием учетной информации, и пр.

3. Психология бухгалтера и учетная деятельность. Корпоративные стандарты управления, системы документооборота, возможности межуровневой ротации кадров, большой объем обрабатываемой информации - все это обусловливает высокие квалификационные требования, предъявляемые к учетным работникам. В соответствии с целями и стратегическими планами развития организации и требованиями к квалификации должности целесообразно разрабатывать модель компетенций главного бухгалтера - это описание стандартов поведения, деловые и личностные качества, знания, умения и навыки, необходимые для успешного выполнения работы. При этом следует учитывать, что с 7 февраля 2015 г. вступил в силу профессиональный стандарт «Бухгалтер», разработанный Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, одобренный Минфином России и утвержденный приказом Минтруда России от 22.12.2014 № 1061 н (зарегистрирован в Минюсте России 23 января 2015 г. № 35697) [15].

Для работодателей профессиональный стандарт «Бухгалтер» необходим при формировании кадровой политики и в управлении персоналом, при организации обучения и аттестации работников, разработке должностных инструкций, тарификации работ, присвоении тарифных разрядов работникам и установлении систем оплаты труда с учетом особенностей организации производства, труда и управления.

Модель компетенций главного бухгалтера

Компетенции | Малый бизнес | Средний бизнес | Крупный бизнес

1. Формальные требования

1.1. Образование Среднее профессиональное

1.2. Стаж работы по специальности, сопоставимость предыдущего и потенциального места работы Не менее года, не обязательно Не менее 3-х лет из последних 5-ти календарных, желательно Не менее 5-ти лет, обязательно

1.3. Опыт руководства Приветствуется Не менее 3-х лет Не менее 5-ти лет

2.1. Законодательство и право Знание национальных стандартов бухгалтерского учета, гражданское право, финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство

Знание МСФО

Знание законодательства, регулирующего внешнеэкономическую деятельность

2. Профессиональные навыки

2.2. Методология учета Регламентация и оптимизация учетной системы компании

Эксперт в области локального нормотворчества, консультирует коллег

Участие в экспертных советах для системного обсуждения ключевых проблем, обмена опытом и выработки согласованной позиции по дискуссионным вопросам учета, аудита, налогового законодательства, анализа

2.3. Дополнительные квалификационные требования Навыки налогового планирования и организации документооборота

Знание специфики видов деятельности организации, квалификация в области управленческого учета, планирования и бюджетирования

Умение составления отчетности по МСФО, профессиональное владение иностранным языком

2.4. Программы автоматизации, офисная техника Умение работать с основными приложениями MS Office

Владение специализированными бухгалтерскими программами

Знакомство с современными западными ERP-системами

3. Управленческие навыки

3.1. Стратегическое понимание Имеет представление о ситуации в профессиональной сфере

Трансформирует общее видение ситуации в стратегический план действий даже в сложных условиях нестабильности и перемен

Транслирует стратегический план действия работникам компании, увязывает цели работников с целями подразделений

3.2. Организация и планирование Четко представляет и формирует цели работы. Умеет организовать и спланировать свою работу

Принимает участие в постановке целей и задач, расставляет приоритеты, распределяет нагрузку, устанавливает реалистичные сроки и следует им

Мотивирует на постановку целей, задач и разработку планов работ, расставляет приоритеты

3.3. Анализ, синтез и решение проблем Отбирает релевантную информацию для решения проблем

Способен обобщать разнородную информацию и на ее основе предлагать решения в ситуациях повышенной сложности

Рассматривает ситуацию на основе целостного подхода, умеет предупреждать появление проблем

3.4. Управление персоналом Выстраивает взаимоотношения с руководством и другими подразделениями

Делегирует полномочия. Умеет формировать критерии контроля, формы и периодичность контроля работы, выстраивает и оптимизирует структуру бухгалтерии

Управляет конфликтами, стимулирует профессиональное развитие сотрудников

4. Личностно-деловые характеристики

4.1. Коммуникативные навыки Строит модели эффективного взаимодействия с фискальными органами и внутренних коммуникаций бухгалтерии с другими подразделениями предприятия

Обладает навыками эффективного общения с клиентами, партнерами и коллегами: создание персонального имиджа, управление эмоциями, искусство влияния, навыки бесконфликтного общения

Подбирает совместимых и взаимодополняющих людей в команду, мотивирует людей на командный стиль работы

4.2. Стрессоустойчи-вость и энергичность Предпринимает целенаправленные усилия, проявляет оптимизм и инициативу

В работе эмоционально сдержан, эффективно работает под давлением, объективен

| Создает условия работы для коллег и подчиненных, мотивирует людей

Продолжение табл.

Модель компетенций главного бухгалтера

Компетенции Малый бизнес | Средний бизнес | Крупный бизнес

4.3. Инициативность и гибкость В рамках установленных инструкций умеет выбрать наиболее оптимальное решение

Успешно адаптируется к изменившимся требованиям или условиям, проактивен

В ситуациях повышенной сложности предлагает несколько вариантов решений, создает условия и поощряет инициативность

4.4. Ответственность и принятие решений Осознает обязательства, накладываемые должностью, способен принимать решения и нести за них ответственность

Берет на себя ответственность за свои действия и действия коллег, действует по собственной инициативе

Личным примером и специально проводимыми мероприятиями мотивирует коллег на приятие решений

Профессиональный стандарт важен для карьерного роста учетного работника, поскольку он раскрывает потенциальный вектор его профессионального развития (дополнительные умения и знания в области внутреннего контроля, налогового планирования, налогового учета и отчетности, финансового анализа, бюджетирования и управления денежными потоками).

Внешние заинтересованные стороны и регуляторы предъявляют все более жесткие требования к финансовой отчетности, публичная финансовая и управленческая отчетность должна быть прозрачной и должна составляться за короткий срок. Следовательно, возникают, во-первых, проблемы с точностью и контролем, что увеличивает риск дорогостоящих ошибок бухгалтерского учета; во-вторых, это приводит к сверхурочной сезонной работе бухгалтерских служб, а значит, высокой текучести кадров. Деятельность бухгалтера связана со стрессом: постоянные изменения и противоречивость в законодательстве, конфликт интересов групп пользователей учетной информацией, дефицит времени, постоянное нервное напряжение, однотипность профессиональной деятельности, необходимость постоянного повышения квалификации, риск принятия неверных решений и т. д.

Изменение психологии малостатусного учетчика на влиятельного финансового менеджера (главный бухгалтер, аналитик, аудитор) связано с тем, что в бухгалтерском учете есть алгоритмы решения задач отраслевого национального и глобального уровня, что доказывается признанием в глобальной экономической политике Международной федерации бухгалтеров значения национальных профессиональных сообществ. Бухгалтер должен обладать умением принимать решения в ситуациях с многовариантными исходами, поэтому растет роль профессионального суждения бухгалтера, его влияние на формирование учетной политики, подготовку финансовой отчетности и результаты деятельности организации. Использование профессионального суждения в практике российского бухгалтерского учета связано с определенными трудностями. Во-первых, частое изменение российского бухгалтерского и налогового законодательства и недостаточно высокая квалификация бухгалтеров не повышают самооценку последних. Во-вторых, приоритеты руководства и высокая интенсивность работы бухгалтера побуждают его выделять налоговый вид учета как базовый (особенно в малом и среднем бизнесе). В-третьих, бухгалтер, как правило, старается избежать конфликтных ситуаций. При решении спорного вопроса проще руководствоваться нормативным актом, чем заявлять руководителю (собственникам) о своем профессиональном мнении.

Выводы

Бихевиористское (поведенческое) направление с середины ХХ в. получило признание в экономических, гуманитарных, технических науках. Между тем этот подход применительно к бухгалтерскому учету изучен не в полной мере. Информация, формируемая в учетном процессе, влияет на суждение и принятие решений ее пользователями и на их поведение в целом, следовательно, возможно определить механизмы и инструменты воздействия на степень аналитического обоснования принимаемых управленческих решений. Поведенческие факторы в развитии бухгалтерского учета начали изучаться за рубежом в 60-е гг. XX в. В условиях новой институциональной реальности эти вопросы стали представлять интерес для российских ученых и практикующих бухгалтеров.

Бухгалтерский учет - это социальная наука, производная имеющейся среды, на него влияют уровень представлений о ценностных ориентациях менеджеров, собственников, обще-

ства; политические факторы; правовая система, наконец, учетные традиции. Таким образом, использование психологических теорий в бухгалтерском учете оправдано и обосновано. Формирование национальной учетной субкультуры без согласованности с общественными социальными ценностями и установками безрезультатно. Цели и задачи бухгалтерского учета формируются в зависимости от экономико-политической ситуации в стране, менталитета общества, национальных традиций, исторических условий.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

1. Капелюшников Р. Поведенческая экономика и новый патернализм // URL: http://www.polit.ru/article/2013/ll/12/paternalism (дата обращения: 28.01.2014).

2. Душко К. А. Развитие теории бухгалтерского учета: поведенческий фактор / К. А. Душко / Моло-дий вчений. 2014. № 7. С. 77-79.

3. Ситникова Н. В. Бихевиористический подход к бухгалтерскому учету: зарубежный опыт / Н. В. Ситникова // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 40. С. 63-66.

4. Kutluka F. Literature Review of behavioral research in accounting between 1999-2008 / F. Kutluka, A. Ersoy // URL: http://www.journal.yasar.edu.tr/wp-content/ uploads/ 2012/08 /03 _filiz _ angay.pdf.

5. Каталог статей в журнале «Behavioral Research In Accounting» (1989-2013) // URL: http://www.aaahq.org/abo/bria/briahome.htm.

6. Birnberg J. G. A proposed framework for behavioral accounting research / J. G. Birnberg // Behavioral Research In Accounting. 2011. N 23 (1). P. 1-43 // URL: http://www.slideshare.net/muammarzainuddin/a-proposed-fTamework-for-behavioral-accounting-research-jacob-g-birnberg.

7. Вейцман Н. Р. Бухгалтер - государственный контролер / Н. Р. Вейцман. М.: Госфиниздат, 1962. 40 с.

8. Соколов Я. В. Рыночная экономика и психологические аспекты бухгалтерского учета / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. 1992. № 2. С. 28-32.

9. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов / Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000. 638 с.

10. Каморджанова Н. А. Бухгалтерский учет и психология: моногр. / под общ. ред. Н. А. Каморджановой. М.: Проспект, 2015. 195 с.

11. Рожнова О. В. Интегрированные учетные коммуникации / О. В. Рожнова // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С. 86-90.

12. Бест Ф. ван. Качество финансовой отчетности: измерение качественных характеристик / Ф. ван Бест, Г. Брам, С. Бойлен // URL: http://www.ru.nl/publish/pages/516298/nice_09108.pdf.

13. Конкурс годовых отчетов // URL: http://www.annual-report.ru/.

14. URL: http://www.mirbis.ru/data/files/Prezentac6.pdf.

15. Профессиональный стандарт «Бухгалтер» // URL: http://www.minfin.ru/ru/om/om_refer/rerer_micro finans/?id_4=57286.

Статья поступила в редакцию 9.02.2015

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Солоненко Анна Александровна — Россия, 414056, Астрахань; Астраханский государственный технический университет; канд. экон. наук, доцент; профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит»; ansolonenko@ya.ru.

A. A. Solonenko

BEHAVIORAL ACCOUNTING: REALITIES AND PROSPECTS

Abstract. The article discusses the current trends in the use of psychological theories in accounting. The paper examines the emergence and development of behavioral accounting abroad and presents the trends of the influence of psychology on the formation of modern national ac-

counting. The main issues covered over the past decade in behavioral researches in accounting in Russia and abroad are listed. The main problems related to the transformation of scientific researches on accounting into empirical ones are stated. New challenges are determined and the boundaries of the behavioral researches: PR reporting, monitoring of accounting performance, accountant's psychology are expanded. Special attention is paid to the professional standard "Accountant" and the competency-based model of the chief accountant.

Key words: behavioral accounting paradigm, behavioral accounting, professional standard, user communication.

1. Kapeliushnikov R. Povedencheskaia ekonomika i novyi paternalizm [Behavioral economy and new paternalism]. Available at: http://www.polit.ru/article/2013/11/12/paternalism (accessed: 28.01.2014).

2. Dushko K. A. Razvitie teorii bukhgalterskogo ucheta: povedencheskii faktor [Development of the accounting theory: behavioral factor]. Molodii vchenii, 2014, no. 7, pp. 77-79.

3. Sitnikova N. V. Bikhevioristicheskii podkhod k bukhgalterskomu uchetu: zarubezhnyi opyt [Behavioris-tic approach to accounting: foreign practice]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet, 2012, no. 40, pp. 63-66.

4. Kutluka F., Ersoy A. Literature Review of behavioral research in accounting between 1999-2008. Available at: http://www.journal.yasar.edu.tr/wp-content/uploads/2012/08/03_filiz_angay.pdf.

5. Katalog statei v zhurnale «Behavioral Research In Accounting» (1989-2013). Available at: http://www.aaahq.org/abo/bria/briahome.htm.

6. Birnberg J. G. A proposed framework for behavioral accounting research. Behavioral Research In Accounting, 2011, no. 23 (1), pp. 1-43. Available at: http://www.slideshare.net/muammarzainuddin/a-proposed-framework-for-behavioral-accounting-research-jacob-g-birnberg.

7. Veitsman N. R. Bukhgalter - gosudarstvennyi kontroler [Accounting - state controller]. Moscow, Gos-finizdat, 1962. 40 p.

8. Sokolov Ia. V. Rynochnaia ekonomika i psikhologicheskie aspekty bukhgalterskogo ucheta [Market economy and psychological aspects of accounting]. Bukhgalterskii uchet, 1992, no. 2, pp. 28-32.

9. Sokolov Ia. V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [The foundations of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika, 2000. 638 p.

10. Kamordzhanova N. A. Bukhgalterskii uchet i psikhologiia [Accounting and psychology]. Pod obshchei redaktsiei N. A. Kamordzhanovoi. Moscow, Prospekt Publ., 2015. 195 p.

11. Rozhnova O. V. Integrirovannye uchetnye kommunikatsii [Integrated accounting communications]. Uchet. Analiz. Audit, 2014, no. 1, pp. 86-90.

12. Best F. van, Bram G., Boilen S. Kachestvo finansovoi otchetnosti: izmerenie kachestvennykh kharakter-istik [Quality of financial accounting: measurement of qualitative characteristics]. Available at: http://www.ru.nl/publish/pages/516298/nice_09108.pdf.

13. Konkurs godovykh otchetov [Competition of annual reports]. Available at: http://www.annual-report.ru/.

14. Available at: http://www.mirbis.ru/data/files/Prezentac6.pdf).

15. Professional'nyi standart «Bukhgalter» [Professional standard "Accountant"]. Available at: http://www.minfin.ru/ru/om/om_refer/rerer_microfinans/?id_4=57286.

REFERENCES

The article submitted to the editors 9.02.2015

INFORMATION ABOUT THE AUTHOR

Solonenko Anna Aleksandrovna - Russia, 414056, Astrakhan; Astrakhan State Technical University; Candidate of Economics, Assistant Professor; Professor of the Department "Accounting, Analysis of Economic Activity and Audit"; ansolonenko@ya.ru.