Теоретико-методологические основы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

ЭКОНОМИКА ОРГАНИЗАЦИЙ

УДК 334.701:336.226

Т. А. Чепикова

Теоретико-методологические основы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

В статье рассматриваются проблемные вопросы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта: отличие налогового планирования от «уклонения от уплаты налогов» и от «обхода налогов». Анализируются этапы и элементы налогового планирования, рассматриваются методы налогового планирования. Предлагается внести дополнение в Налоговый кодекс РФ. В частности, дополнить ст. 11 НК РФ «Институты, понятия, термины, используемые в настоящем Кодексе» определениями налогового планирования и «уклонения от уплаты налогов», в отдельной статье кодекса отразить принципы и не запрещенные законом приемы и методы налогового планирования хозяйствующего субъекта.

In this article the author considers problems of tax planning at managing subject level: difference between tax planning and "tax avoidance” as well as "evasion of taxes”. Stages and elements of tax planning are analyzed? Methods of tax planning are considered. The additions to the Tax Code are suggested to be made. In particular, the additions are as follows: to supplement Article 11 of Russian Federation Tax Code "Institutes, notions, terms used in the Code” with definitions of tax planning and "tax avoidance”; to state principles and legal methods of tax planning of the managing subject.

Ключевые слова: налоги, налоговое планирование, хозяйствующий субъект, система налогообложения.

Key words: taxes, tax planning, managing subject, tax system.

Неотъемлемой частью финансового планирования деятельности предприятий и организаций на современном этапе является налоговое планирование.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта представляет собой организацию деятельности экономического субъекта, направленную на минимизацию его налогообложения строго в соответствии с действующим законодательством.

Необходимость налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта обусловлена требованиями рыночной конкуренции и вызванным ею стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению его расходов и сбережению заработанного дохода для

дальнейшего расширения коммерческой деятельности и решения стратегических задач развития производства.

Сущность налогового планирования хозяйствующих субъектов состоит в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.

В экономической литературе выделяют две системы налогового планирования, исходя из двух существующих систем налогового права, а именно:

• англосаксонскую, которая определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определенный период времени без нарушения закона;

• романо-германскую, смысл которой заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В России присутствуют элементы обеих систем.

По нашему мнению, налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии, представляющая собой процесс использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования.

Принципы налогового планирования хозяйствующего субъекта можно образно представить следующими высказываниями финансистов: «Платить налоги нужно. Но с умом» (Б.А. Рагозин). А именно:

• платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов;

• полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот;

• платить налоги необходимо в последний день установленного срока;

• « ...Бороться надо не против налогов как таковых, а за прибыль как конечную цель любой предпринимательской деятельности» (А.Н. Медведев).

Однако налоги нельзя просто «механически» минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:

• сокращение одних налогов может привести к увеличению других;

• минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

• механическое сокращение налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к возможным разногласиям с налоговыми органами.

Если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации.

Главная задача финансового менеджмента - это финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия.

В экономической литературе рассматривают следующие модели поведения налогоплательщика в области выполнения налоговых обязательств.

1. Уклонение от уплаты налогов, которое выражается в несвоевременной их уплате, незаконным использовании предприятием или физическим лицом налоговых льгот, сокрытии доходов, непредставлении документов. При уклонении от уплаты налогов предприятие уменьшает свои налоговые обязательства, используя способы, запрещенные законодательством. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничивать понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

2. Обход налогов - ситуация, в которой хозяйствующий субъект или физическое лицо не являются налогоплательщиками в силу различных причин, либо их деятельность или доходы по закону не подлежат налогообложению. К числу незаконных способов обхода налогов относится нерегистрация предприятием своей деятельности, неведение учета объектов налогообложения.

3. Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.

4. Налоговое планирование. В этом случае юридические и физические лица проводят активную налоговую политику, направленную на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ними целей не противоречащими законодательству методами.

Однако, по мнению некоторых экономистов, например В.Г. Панскова, которое я разделяю, введение понятия «обход налогов» является лишним, поскольку действия налогоплательщика

направлены на минимизацию налоговых обязательств1. При этом данные действия могут как противоречить так и не противоречить действующему законодательству. Следовательно, в первом случае данные действия можно квалифицировать как уклонение от уплаты налогов, а во втором - как налоговое планирование.

Вместе с тем действующее налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного определения различий между законной минимизацией или оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов. Естественно, подобные вопросы не возникают, когда речь идет о сокрытии объекта налогообложения, дохода или неправильного применения налоговых льгот и других видах сокрытия доходов. Многочисленные проблемы возникают в случаях применения налогоплательщиком так называемых «серых схем», когда не нарушена ни одна статья налогового законодательства, но в итоге налогоплательщик получает налоговые преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобные схемы.

В экономике России действует множество подобных схем, анализируемых финансистами. Одни из них не выходят за рамки закона, другие балансируют на гране дозволенного.

Наиболее распространенная схема - создание мелких зависимых организаций, в которых благодаря занижению цен на покупаемую ими продукцию аккумулируется огромная прибыль, с которой налог уплачивается по льготной ставке.

В других случаях большие доходы мелких предприятий формируются за счет оплаты якобы оказанных услуг головной компании, которую последняя относит на издержки производства и обращения. В результате уменьшается размер уплачиваемого налога на прибыль головной компанией, но и зависимая от нее мелкая компания также не платит налог на прибыль вследствие того, что практически весь полученный доход направляется на оплату труда отдельных сотрудников этой фирмы, являющихся акционерами головной компании. Большой «эффект» достигается в этом случае и по минимизации единого социального налога (от экономии страховых взносов во внебюджетные государственные фонды).

Существует также множество схем минимизации налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организации, не выходящих за рамки закона, создание которых не преследует никаких иных экономических целей, кроме существенного уменьшения налоговых обязательств. Применение

1

' В.Г. Пансков «Налоги и налоговая система РФ». М.: Финансы и статистика, 2008. С. 119.

подобных схем получило название «агрессивное использование налогового законодательства».

В связи с этим часть финансистов предлагает по опыту Германии в первой части Налогового кодекса описать все возможные схемы, которые следует считать уклонением от уплаты налогов, что сделает отношения между государством и налогоплательщиками более прозрачными. Однако данное предложение вряд ли будет реализовано в связи с трудоемкостью и сложностью реализации.

В связи с большим распространением планирования размера налоговых обязательств предприятиями и организациями назрела необходимость внести дополнения в Налоговый кодекс РФ. В частности, в ст. 11 дать четкое определение понятиям «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов», посвятить налоговому планированию отдельную статью, отразив в ней не запрещенные законом способы и методы налогового планирования.

При планировании налогов хозяйствующие субъекты должны соблюдаться принципы, которые отличают налоговое планирование от уклонения от уплаты налогов.

Основой налогового планирования предприятия и организации должна быть экономическая целесообразность.

Основные стадии налогового планирования хозяйствующего субъекта показаны на рис. 1.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта

Стратегическое налоговое планирование

Текущее налоговое планирование

Рис. 1. Стадии налогового планирования хозяйствующего субъекта

На первой стадии налогового планирования руководители предприятий и организаций решают вопросы, где выгоднее с точки зрения налогового планирования расположить предприятие, исходя из целей его деятельности и особенностей налоговых режимов (рассматривается возможность размещения предприятий в офшорных зонах, свободных экономических зонах). Кроме того, осуществляется выбор организационно-правовой формы юридического лица с учетом характера и вида деятельности, режима налогообложения (традиционный, специальный).

В соответствии со ст. 346.12 НК организация может перейти на упрощенную систему налогообложения и уплачивать в бюджет вместо нескольких налогов единый налог.

Вторая стадия налогового планирования - текущее налоговое планирование. Процессу текущего налогового планирования на предприятии предшествует оценка налогового бремени (налоговой нагрузки). Налоговое бремя - относительная величина, характеризующая долю налогов в выбранном результативном показателе (выручке, прибыли). Именно эта оценка позволяет понять, какие налоговые обязательства являются «узким местом» в данной организации, а также понять, с чего должна начинаться минимизация отдельных налогов и оптимизация налогообложения в целом. Анализ основных показателей финансовой деятельности предприятия осуществляется на многих предприятиях в разрезе 12 общедоступных показателей самостоятельной оценки рисков включения предприятия в план выездной налоговой проверки, которыми руководствуются налоговые органы и налогоплательщики. Данные показатели самостоятельной оценки рисков были утверждены приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 в рамках Концепции системы планирования выездных налоговых проверок. В данной Концепции предложены формулы расчета налоговой нагрузки предприятия и приведены средние показатели налоговой нагрузки в разрезе видов деятельности. Все это привело к тому, что на предприятиях появились группы или отделы налогового планирования. При выявлении в ходе финансового анализа того, что налоговая нагрузка предприятия ниже среднего уровня по виду деятельности, а также если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, налоговое планирование на предприятии принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом финансового менеджмента. В этом случае высшее руководство предприятия осуществляет контроль налогового планирования и при необходимости привлекает квалифицированных внешних консультантов по вопросам налогового планирования.

Текущее налоговое планирование включает в себя следующие основные направления управления налогами на предприятии (рис. 2).

Рис. 2. Направления управления налогами на предприятии

Важным направлением управления налогами на предприятии является организация бухгалтерского и налогового учета. Для организации рационального налогового и бухгалтерского учета на предприятии, как это видно из рис. 2, необходимо верное толкование налогового законодательства с учетом его изменений, определение характера связи бухгалтерского и налогового учета, что должно найти отражение в разработанной на предприятии учетной политике.

Финансовый менеджер понимает сложный характер взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, причины, размер и характер влияния отклонений в сумме налога на прибыль, исчисленного по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству. В противном случае многократно возрастают налоговые риски, связанные с неверным толкованием нормативных актов.

Учетная политика - это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. Это документ, который утверждается налого-

плательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные альтернативные методы ведения бухгалтерского и налогового учета.

Учетная политика представляет собой основной инструмент эффективного налогового планирования. В учетной политике хозяйствующий субъект отражает выбранные им в целях налогообложения методы:

• определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) (метод начисления или кассовый);

• оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

• начисления амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);

• создания резервов предстоящих расходов и платежей.

Вторым направлением управления налогами на предприятии

является разработка не запрещенных налоговым законодательством схем минимизации налогов или максимальное сокращение своих налоговых обязательств. Процесс разработки схем минимизации налоговых обязательств предприятия предполагает проведение финансового анализа деятельности предприятия за предыдущие налоговые периоды и оценку налогового бремени. Кроме того, определение совокупности льгот по уплате налогов, которые может применить в соответствии с действующим налоговым законодательством предприятие, анализ возможных форм сделок (хозяйственных договоров) с учетом их последствий и правильная их организация.

Планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации, осуществляется в следующей последовательности:

• подбираются типичные налоговые операции, которые предстоит выполнить;

• разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных, хозяйственных наработок, и из них выбираются наилучшие варианты;

• составляются из оптимальных блоков типовые хозяйственные операции;

• оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков, осуществляется рациональное размещение активов и прибыли предприятия;

• определяются альтернативные варианты учетной политики предприятия на предстоящий год.

Третьим направлением управления налогами является контроль правильности расчетов и сроков уплаты налогов. По оценкам некоторых финансистов, 75 % ошибок связаны с низкой организацией налогового учета на предприятии и только оставшаяся часть -результат несовершенства российского налогового законодательства. Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятий, являются:

• неправильное оформление или отсутствие первичных документов;

• ошибки, связанные с неверным толкованием налогового законодательства;

• несвоевременное реагирование на изменения в налоговых законах;

• неверные арифметические расчеты;

• нарушение установленных сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций и уплаты в бюджет налогов.

Для уменьшения риска налоговых ошибок на предприятии должна применяться технология внутреннего контроля налоговых расчетов, которая позволит исключить субъективизм в принятии налогового решения. Для этого разрабатывается схема документооборота, устанавливается круг ответственных лиц, отвечающих за правильность исчисления отдельных налогов. Контроль сроков уплаты налогов осуществляется с помощью налогового календаря.

Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Необходимо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Четвертым важным направлением управления налогами на предприятии выступает оптимизация системы налогообложения в рамках действующего налогового законодательства. Оптимизация системы налогообложения основывается на разработке стратегии, бизнес-плана, системы бюджетов; использовании финансовых моделей и имитационных расчетов. Возможно также применение офшорного бизнеса и льготных налоговых режимов внутри страны. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания офшорных компаний за рубежом и налоговых компаний на территории России.

Конечной целью управления предприятием является получение максимума чистой прибыли, т. е. максимума прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение на предприятии такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Оптимизация системы налогообложения предприятия требует учета большего количества факторов: вида деятельности, структуры предприятия, элементов учетной политики для целей налогообложения, способов управленческого учета, финансовой и налоговой политики государства, структуры затрат. Обычно расчеты ведутся с использованием финансовых моделей с помощью компьютерного имитационного моделирования. Существует широкий спектр программных продуктов для поддержки управленческих решений на предприятии. К таким программным продуктам относятся пакеты прикладных программ «Аналитик», «Альт-Прогноз» и другие, каждый из которых содержит специализированный налоговый модуль.

Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, известные как модели «что, если», имитируют экономический эффект от всевозможных предложений (действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики). Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат.

На предприятии должна осуществляться оптимизация всей системы налоговых платежей. Одним из путей её является переход на специальные налоговые режимы.

Рассмотрим это на примере предприятия, имеющего по результатам финансово-экономической деятельности за 2009 год следующие экономические показатели:

• выручка от реализации продукции без НДС - 16 млн руб.;

• материальные затраты с НДС - 8,1 млн руб.;

• затраты на оплату труда - 3,6 млн руб.

Ставки налогов и расчет сумм платежей к уплате в бюджет при использовании традиционной и упрощенной системы налогообложения представим в табл.1.

Таблица 1

Сравнение систем налогообложения предприятия, тыс. руб.

Показатель Традиционная система налогообложения Упрощенная система по доходу Упрощенная система по прибыли Ставка налога, %

Амортизируемое имущество 15000 15000 15000 -

Налог на имущество организации 330 - - 2,2

Выручка от реализации без НДС 16000 16000 16000 -

НДС с выручки 2880 - - 18

Сырье, материалы с НДС, в т.ч.: Сырье, материалы НДС с сырья, и материалов 8100 6884 1236 8100 8100 18/118

Заработная плата 3600 3600 3600 -

Обязательное пенсионное страхование 504 504 504 14

Единый социальный налог (ЕСН) 432 - - 26

Налоговая база по налогу на прибыль 4250 16000 3796 -

Налог на прибыль организации 850 - - 20

Налог на доходы (УСН) - 960 - 6

Налог на доходы за минусом расходы (УСН) - - 569 15

Общая сумма налогов 3760 960 569 -

Общая сумма налогов при переходе данного предприятия на упрощенную систему налогообложения значительно ниже, чем при применении им традиционной системы налогообложения. Чистая прибыль и рентабельность также повышаются при переходе предприятия на уплату единого налога.

При переходе на УСН предприятие самостоятельно выбирает объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме того, законодатели увеличили размер дохода, позволяющего многим организациям перейти на специальный режим налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое планирование особенно важно для таких экономик, где налоговые платежи составляют значимую часть финансов налогоплательщика и где непредсказуема налоговая политика государства и местных законодательных органов.

Хозяйствующему субъекту необходимо не только знать размер предстоящих налоговых обязательств, но и сделать все от него зависящее, чтобы на законных основаниях оптимизировать свои обязательные платежи в бюджеты всех уровней.