О понятии «Уверенность» в аудиторской деятельности и классификации аудиторских услуг

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.6

О ПОНЯТИИ «УВЕРЕННОСТЬ» В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И КЛАССИФИКАЦИИ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

С. В. ПАНКОВА,

доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета

E-mail: panksv@mail.ru Оренбургский государственный университет

В статье на основе исследования российских и международных стандартов аудита рассматривается развитие понятия «уверенность» (подтверждение достоверности информации), которая обеспечивается при оказании аудиторских услуг; определяются уровни уверенности во взаимосвязи с видами осуществляемой аудиторской деятельности; вносятся предложения по гармонизации определенной в нормативных актах классификации аудиторских услуг.

Ключевые слова: аудит, уровень уверенности, подтверждение достоверности, международные аудиторские стандарты, классификация аудиторских услуг.

Проект федерального закона о внесении изменений в Федеральный закон от 30.12.2008 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон № 307-ФЗ), подготовленный Минфином России в июне 2012 г. и одобренный Советом по аудиторской деятельности, но не внесенный в Государственную Думу Федерального Собрания РФ, предусматривает переход на международные стандарты аудита (МСА). В связи с этим актуализируются вопросы, связанные с пониманием целей и принципов

аудита, гармонизацией понятий, используемых в отечественной и международной аудиторской практике. Одним из самых сложных понятий в силу относительно недолгого существования аудита как вида экономической деятельности и иностранного происхождения является термин assurance. При переводе этого слова на русский язык чаще всего используются как варианты слова «гарантия», «уверенность», «убежденность».

До недавнего времени единственным вариантом перевода, используемым в официальных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, было понятие «уверенность». Но в официально согласованном переводе МСА на русский язык, выполненном Российской коллегией аудиторов, данный термин получил сложную трактовку - «подтверждение достоверности информации» [2]. Такой вариант перевода имеет как достоинства, так и недостатки. В первую очередь необходимо отметить лингвистическое несоответствие - слово «подтверждение» чаще всего переводится на английский язык как confirmation, реже - reassurance, verification и т. п.

В аудиторской деятельности термин assurance engagement используется для обозначения задания, при выполнении которого формируется мнение

аудитора, направленное на повышение степени доверия предполагаемых пользователей информации, при этом аудитор оценивает проверяемую информацию по установленным критериям на основе своего профессионального суждения, и оно настолько будет соответствовать действительности, насколько аудитор отвечает критериям профессионализма. Говорить о том, что заключение аудитора есть точное отражение действительности, в любом случае будет ошибочно, потому что оно не может быть полностью свободно от субъективности. Именно поэтому в заключении аудитора стандарты предписывают использовать слова «по нашему мнению». Уверенность, обеспечиваемая исполнителем, в данном случае является более точной характеристикой, чем подтверждение, так как оно может породить у заинтересованных пользователей завышенное ожидание гарантии достоверности.

В то же время имеются и доводы в пользу термина «подтверждение достоверности информации»: подразделение Международной федерации бухгалтеров, ответственное за разработку документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, на английском языке имеет название International auditing and assurance standards board - IAASB, что официально переводится как Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (такое название значится в русскоязычной версии официального сайта IAASB). Кроме того, в названиях документов, разработанных IAASB, термин assurance всегда встречается в таком сочетании, что при буквальном переводе теряется смысл понятия «уверенность» и требуются дополнения.

Тем не менее, пока переход на МСА не осуществлен, в терминологии отечественного аудита используется понятие «уверенность». В правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ПСАД) «Цели и основные принципы, связанные с аудитором бухгалтерской отчетности», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и действовавшем до утверждения федеральных правил (стандартов), впервые официально упоминалось об уверенности аудитора как гарантии надежности его мнения. В действующих российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности уверенность рассматривается как «... убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок

составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе результатов выполненных процедур» [6].

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) N° 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» устанавливает, что «.. .проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации» [6]. В первом официальном переводе МСА под этим термином понималось выражение убежденности аудитора в отношении достоверности утверждения, подготовленного одной стороной и предназначенного для использования другой стороной [1]. Таким образом, аудитор, обеспечивая свою убежденность в результатах полученной проверки и правильности сделанных выводов, предоставляет возможность заинтересованным пользователям на основе высказанного им мнения полагать, что проверенная им бухгалтерская (финансовая) отчетность обладает оцененной им степенью достоверности.

Важным выводом из определения, данного в стандартах, является то, что уверенность обеспечивается лишь при оказании тех услуг, которые требуют выражения мнения аудитора.

Исследуя содержание отечественных и международных аудиторских стандартов, можно отметить, что ими установлены два вида уровня уверенности (подтверждения достоверности информации), обеспечиваемые при осуществлении аудиторской деятельности, причем при их обозначении в силу переводного характера терминов также наблюдаются различия (см. таблицу). Одновременно следует упомянуть, что российские и

Термины, применяемые для обозначения уровней уверенности

Термин в МСА и его официальный перевод Соответствующий термин, применяемый в отечественных нормативных актах

Формулировка Источник Примечание

Reasonable (разумный) Разумный ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»

ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение» Редакция утратила силу

ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»

ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»

ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» Редакция утратила силу

ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»

ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»

ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»

ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»

Достаточный Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»

ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»

ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»

ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»

ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»

Приемлемый ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» Редакция утратила силу

Limited (ограниченный) Ограниченный ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»

ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»

международные стандарты затрагивают и понятие «абсолютная уверенность». Так, в МСА указывается, что в ходе аудита должен быть обеспечен высокий, но не абсолютный уровень уверенности,

поскольку последний недостижим в силу неотъемлемых ограничений аудита. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 относит к таким ограничениям применение выборочных

методов и тестирования, несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, отсутствие исчерпывающего характера у доказательств, полученных в ходе аудиторской проверки, а также использование профессионального суждения при определении видов и объема аудиторских процедур и формировании мнения аудитора [5].

Из таблицы видно, что при формулировке терминов допускалась непоследовательность: в более поздних редакциях стандартов (ФСАД) используются формулировки, отличающиеся от более ранних редакций и от официально принятого перевода МСА, опубликованного уже после того, как были приняты последние редакции стандартов. Обсуждая применяемые варианты обозначения уровня уверенности, следует заострить внимание на дискуссионном вопросе: как лучше назвать тот уровень уверенности, который обеспечивается при проведении аудита, и не будет ли противоречий между его названием и пониманием уровня, достигаемого при проведении обзорной проверки отчетности? С учетом этого вопроса термин «разумный» вызывает сомнения хотя бы в силу того, что не имеет напрямую определяемого антонима. Кроме того, получается, что ограниченный уровень не является разумным, что заставляет задуматься о смысле обзорной проверки. Более удачными терминами представляются:

- резонный - основательный, разумный, обоснованный [9], напрямую следующий из перевода слова reasonable и точно отражающий сущность обеспечиваемого подтверждения достоверности -уровень основательный, обоснованный, необходимый заинтересованному пользователю в случае проведения аудита, особенно обязательного;

- рациональный - прямой синоним официально признанного термина «разумный».

В этих случаях ограниченный уровень, обеспечиваемый при проведении обзорной проверки, -это более низкий, не такой основательный, но достаточный для целей данной проверки, выполняемой в инициативном порядке и по действующему законодательству не являющейся обязательной. В данном случае действительно нерезонно, нерационально обеспечивать тот же уровень подтверждения достоверности информации, который требуется при проведении аудита.

Следующий вопрос, требующий уточнения, -классификация аудиторских услуг. Исследования, проводимые по данной проблематике, выявляют расхождения как в законодательно-нормативной базе, так и во мнениях специалистов.

В настоящее время подход к классификации видов аудита, практикуемый согласно положениям российского законодательства, не совпадает с трактовкой, принятой в МСА, по нескольким позициям (рис. 1):

1. IAASB помещает в отдельную группу следующие задания, подтверждающие достоверность информации:

- аудит финансовой информации;

- обзорные проверки финансовой информации, проверку прогнозной финансовой информации;

- другие задания, подтверждающие достоверность информации.

В российских нормативных актах отсутствует четко описанная группировка аудиторских услуг по признаку подтверждения достоверности информации, но к таким заданиям, согласно ФПСАД № 24, относят аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и обзорные проверки. В то же время в российском законодательстве присутствует уже упоминавшаяся группа сопутствующих услуг, к которым также относят обзорные проверки, компиляцию и согласованные процедуры.

Условно к этой группе можно еще отнести проверку прогнозной информации (пунктирные стрелки на рис. 1), при этом условность объясняется тем, что порядок оказания данной услуги и факт отнесения ее к данному виду услуг регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности [7], одобренным уже не существующей Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, но данный нормативный акт признан действующим до принятия соответствующего федерального стандарта (постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80) и рекомендован для применения Советом по аудиторской деятельности. В то же время из содержания Федерального закона № 307-Ф3 [3] вытекает, что перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами, следовательно, ввиду отсутствия федерального стандарта по проверке прогнозной финансовой информации говорить об

Рис. 1. Классификация услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими фирмами, в соответствии с международным и российским подходами

отнесении этой услуги к сопутствующим можно лишь условно.

Также неоднозначно и определение уровня подтверждения достоверности информации в отношении этой услуги - в правиле (стандарте) не говорится об уровне уверенности, но из его содержания можно сделать вывод, что, поскольку по результатам такой проверки аудитор должен сформировать свое мнение, данное задание относится к подтверждающим достоверность информации.

2. Путаницу с сопутствующими услугами в российской практике усугубляет еще один документ - ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999, протокол № 2). С одной стороны, применение данного документа в настоящее время не рекомендовано Советом по аудиторской деятельности так, как это сделано в отношении правила (стандарта) по проверке прогнозной финансовой информации,

но, с другой стороны, действие его официально не прекращено, и в нормативной базе оно числится как действующее до принятия федерального правила (стандарта) согласно постановлению Правительства РФ 06.02.2002 № 80. Если исследовать содержание этого ПСАД, то к сопутствующим услугам следует относить многие услуги, включенные Федеральным законом № 307-Ф3 в состав прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Этим объясняется помеченная на рис. 1 пунктиром взаимосвязь между этими группами.

3. В России обзорная проверка, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации относятся к сопутствующим услугам (при этом обзорная проверка относится одновременно и к заданиям, обеспечивающим уверенность). В МСА выделена группа услуг, связанных с аудитом (related services, в официальном переводе - сопутствующие услуги), в которую включены лишь согласованные процедуры и компиляция (сбор) финансовой информации. Принцип, по которому

Рис. 2. Предлагаемая классификация видов деятельности аудиторов и аудиторских организаций

образована группа сопутствующих услуг, а также основания для отнесения к этой группе тех или иных заданий ни в российской, ни в международной нормативных базах аудиторской деятельности не имеют объяснения.

4. Наряду с этим IAASB обозначает группу прочих услуг по подтверждению достоверности информации, не имеющую аналогов в отечественной нормативной базе.

Федеральный закон № 307-Ф3 разграничивает аудиторскую деятельность, в которую включаются аудит и сопутствующие аудиту услуги, и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. И. А. Слободняк и Е. В. Ларюнина выражают несогласие с такой классификацией, полагая, что аудиторская деятельность, представляя собой деятельность по оказанию услуг, осуществляемую аудиторами и аудиторскими фирмами, должна включать в себя аудиторские услуги по подтверждению достоверности и связанные с аудиторской деятельностью услуги [8]. В целом поддерживая позицию авторов, тем не менее следует признать, что включение в состав аудиторской деятельности всех видов услуг, которые могут оказывать аудиторы, представляется неоправданным, так как выполнение заданий, не связанных с подтверждением достоверности информации, не является исключительной прерогативой аудиторов и аудиторских организаций. Кроме того, оказание услуг по подтверждению достоверности информации предъявляет особые требования к соблюдению принципа независимости и к правовому статусу исполнителей, чего не требуется при оказании связанных с аудитом услуг.

Исходя из вышеизложенного, предлагается определить аудиторскую деятельность как выполнение заданий по подтверждению достоверности информации, не разделяя их на аудит и сопутствующие услуги. В свою очередь эти задания могут подразделяться на задания по выполнению разумного и ограниченного подтверждения достоверности информации (рис. 2).

Данная классификация имеет следующие достоинства по сравнению с принятой в Федеральном законе № 307-Ф3:

- позволяет реализовать более широкое понимание аудиторской деятельности, сложившееся в настоящее время на профессиональном рынке, т. е. охватывает не только деятельность по подтверждению информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и деятельность в других областях, требующих выражения мнения независимого эксперта (об актуальности такой позиции уже упоминалось ранее в других публикациях [4]);

- снимает вопрос о принципе и целесообразности выделения сопутствующих аудиту услуг;

- приближает подразделение видов аудиторской деятельности к позициям, определенным МСА.

Таким образом, в отечественной и международной нормативных базах выявлены разночтения в терминологии и классификации аудиторских услуг. Необходимо внести изменения в российское законодательство и официальный перевод документов IAASB, устраняющие подобные разногласия и способствующие созданию единой терминологии, гармонизации всех видов аудиторской деятельности и переходу к применению МСА.

Список литературы 1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). М.: МЦРСБУ, 2000. 699 с.

2. Международные стандарты аудита и контроля качества: В 3 т. Киров, 2012.

3. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

4. Панкова С. В., ПасечниковаЛ. В. Сущность аудита маркетинга и процедуры его проведения // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7 (205). С. 22-30.

5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности,

имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

7. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999, протокол № 5).

8. Слободняк И. А., Ларюнина Е. В. Объекты стандартизации аудиторской деятельности // Экономика и управление: проблемы, решения. 2013. №4. С. 47-61.

9. Ушаков Д. Н. Большой толковый словарь современного русского языка. М.: Альта-Принт, 2008. 1239 с.

Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!

Журнал «Международный бухгалтерский учет»

ISSN 2073-5081

Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.

Журнал реферируется ВИНИТИ РАИ. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34136 48997 83847

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:

Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fln-izdat.ru