Международное налоговое планирование в бизнесе российских компаний: тенденции и риски

ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2009. № 3

Е.М. Песенникова1,

аспирантка кафедры экономики зарубежных стран и внешнеэкономических

связей МГУ имени М.В. Ломоносова

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В БИЗНЕСЕ РОССИЙСКИХ КОМПАНИЙ: ТЕНДЕНЦИИ И РИСКИ

В свете событий мирового финансового кризиса, охватившего сегодня практически все страны мира, становится особенно заметна роль мировых финансов как связующего элемента для всех участников рынка, а также вызванная финансовым кризисом необходимость сокращения затрат компаний.

В данной статье представлены теоретические и практические аспекты международного налогового планирования, а также опыт участников данного процесса. Обозначены налоговые риски, с которыми могут столкнуться российские компании в своей «слепой» погоне за минимизацией налоговых платежей.

Статья представляет большой научный и практический интерес для тех, кто интересуется вопросами международного налогового планирования.

Ключевые слова: налоги, планирование, риски, международное движение капитала, Кипр, соглашения об избежании двойного налогообложения.

Considering today's situation when a number of world's greatest economies suffer from the financial crunch, the role of global finances could not be understated. Financial flows are the connecting tool for all participants of the global market demonstrating an unbelievable ability of the global economy to transfer the processes arising in one country to other markets. In this regard, currently the companies operating on these markets strongly feel the necessity to struggle with the crisis and first of all — to optimize the business structure and decrease their costs.

This article presents not only the theoretical basis of such a process but also provides a practical experience of Russian companies dealing with international business. The author described a process of international tax planning and pointed out those main tax risks that are an inherent part of this process.

The article should be interesting for those who are dealing with international tax planning.

Key words: taxes, tax planning, risks, international capital flows, Cyprus, double tax treaties.

1 Песенникова Екатерина Михайловна, тел.: 8 (915) 371-90-65; e-mail: e_pesen-nikova@mail.ru.

Сегодня вопросы международного налогового планирования приобретают все большее значение в силу интенсификации процессов, развивающихся в настоящее время в мировой экономике и связанных с международной миграцией капитала. Особую актуальность приобрели эти вопросы в свете событий мирового финансового кризиса, охватившего практически все страны мира. Если еще недавно превалирующая роль в мировой экономике принадлежала обмену товарами и услугами, то сегодня прямые финансовые связи между компаниями разных стран становятся определяющим фактором развития системы мирового хозяйства.

В результате капитал можно легко и свободно перемещать из одного государства в другое в поисках наиболее благоприятных условий для его применения и достижения максимальной прибыли, что вызывает необходимость учитывать влияние достаточно большого количества факторов, в том числе налогового. Учет данного фактора приобретает важнейшее значение, так как в конечном счете именно налоговое планирование позволяет сделать выбор между разными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, а главное — обеспечить достижение более низкого уровня налоговых затрат.

В этой связи в экономической литературе в работах ведущих российских2 и зарубежных ученых3 широкое освещение получили вопросы международного налогового планирования при ведении внешнеэкономической деятельности, конкретных практических ситуациях, создании корпоративных структур.

Если обратиться к определениям понятия «международное налоговое планирование» (далее МНП), то, несмотря на многообразие формулировок, общий смысл термина можно свести к следующему: это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Как правило, налоговое планирование предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При планировании налогов могут решаться

2 Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2008; Шевчук Д. Офшоры: инструменты налогового планирования: Пособие. М., 2008; Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998; Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие. СПб., 2006.

3 Arnold J. Do Tax Structures Affect Aggregate Economie Growth? Empirical Evidence from a Panel of OECD Countries // Organization for Economic and Development Cooperation: website. URL: http://www.oecd.org (дата обращения: 14.10.2008).

4 ВМУ, экономика, № 3

49

и иные финансовые проблемы, далекие от простой минимизации платежей: формирование в отчетном периоде прибыли для привлечения новых кредитов и инвесторов, работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок4.

Таким образом, в отличие от общего мнения, планирование налогов — это не только и не столько вопрос уклонения от налогообложения, сколько легитимный механизм, представляющий собой одну из ключевых задач бизнеса, направленный на сокращение затрат и достигаемый путем построения эффективной корпоративной структуры.

Учитывая условия финансового кризиса, вопрос экономии на затратах (в том числе налоговых) становится особенно важным для мирового бизнеса. Не являются исключением в данной ситуации и российские корпорации. Актуальность приобретает понимание механизмов системы МНП и связанных с ними рисков. В рамках статьи мы постараемся рассмотреть те ключевые риски, с которыми может столкнуться российский бизнес при введении в структуру зарубежных элементов. Для начала же кратко охарактеризуем, о каких выгодах от использования зарубежных структур может идти речь.

В современном мире трудно представить себе хотя бы одну крупную транснациональную компанию (ТНК), которая бы не использовала возможности снижения затрат для увеличения своей чистой прибыли. Уже давно многие производители из развитых западных стран, такие, как «General Motors», «PepsiCo» и «Coca-Cola», переводят свои основные производственные мощности в страны, где рабочая сила дешевле. В этом смысле МНП является методом снижения налоговых затрат. Многие известные компании применяют методы МНП, открывая дочерние предприятия в разных странах с благоприятным налоговым климатом, тем самым оптимизируя налоговое бремя. В данной статье мы остановимся на примере российских бизнес-структур в их взаимодействии с другими юрис-дикциями в рамках операций МНП.

Как правило, регулирование налоговой нагрузки в рамках международных структур достигается путем выстраивания вертикально интегрированной цепочки компаний, консолидированной под единым холдингом, и за счет репатриации определенной доли прибыли из стран, где осуществляется операционная деятельность (в нашем случае, из России), в зарубежные юрисдикции с более благоприят-

4 Википедия: интернет-сайт. URL: http://www.ru.wikipedia.org (дата обращения: 11.09.2008).

ным режимом налогообложения. Совокупная налоговая эффективность таких структур определяется общей суммой налогов, уплачиваемых при распределении доходов от операционного уровня до уровня холдинговой компании.

По ряду параметров юридического и налогового характера (таких, как возможность аккумулирования средств на счетах зарубежных компаний, отсутствие местных налогов и налога у источника выплаты) распространенной практикой является учреждение холдинговых компаний в низконалоговых юрисдикциях (например, на Британских Виргинских островах). Однако в России в этом случае доходы, распределяемые напрямую от операционного российского уровня к холдинговому, подлежали бы обложению налогом у источника (15—20% в РФ), что существенно снижает налоговую эффективность.

В этой связи на практике между операционным и холдинговым звеньями обычно создается промежуточное инвестиционно-финансовое звено, которое формируют компании, учреждаемые в юрис-дикциях с общим режимом налогообложения, но со следующими особенностями:

— наличие соглашений об избежании двойного налогообложения со странами, где осуществляется операционная деятельность (в нашем случае с РФ);

— благоприятный режим налогообложения репатриируемых с операционного уровня доходов;

— отсутствие налога у источника при дальнейшей репатриации в холдинговую компанию.

Возникает закономерный вопрос, какие юрисдикции отвечают указанным требованиям, можно ли, создав компанию в этих юрис-дикциях, решить все или хотя бы большинство налоговых задач?

В ответ на этот вопрос представляется интересным проанализировать следующие данные Федеральной службы государственной статистики: согласно приведенной таблице, объем иностранных инвестиций в экономику России за 2004—2007 гг. составил более 67 млрд долл. США в год. Несмотря на присутствие в таблице таких развитых стран, как США, Германия, Великобритания, Кипр, согласно статистике, находится в тройке крупнейших инвесторов в российскую экономику. Поэтому небезынтересно рассмотреть причины столь обширных инвестиционных потоков, приходящих в российскую экономику с Кипра, уделив особое внимание использованию данной юрисдикции в целях МНП.

Таблица

Объем инвестиций, поступивших от иностранных инвесторов в экономику РФ за 2004—2007 гг.

Годы Страны 2004 2005 2006 2007

Люксембург 20,8 25,8 10,7 9,5

Великобритания 17,3 16,0 12,7 21,8

Кипр 13,5 9,5 17,9 17,1

Нидерланды 12,6 16,6 12,0 15,5

Германия 4,3 5,6 9,1 4,2

Франция 5,8 2,7 5,5 5,5

США 4,6 2,9 3,0 2,3

Швейцария 3,8 3,8 3,7 4,4

Британские Виргинские острова 2,0 2,3 3,7 1,8

Источник: Федеральная служба государственной статистики: официальный сайт. URL: http://www.gks.ru (дата обращения: 20.01.2008).

Учитывая незначительные масштабы экономики Кипра, становится очевидным, что самостоятельно он вряд ли способен обеспечить такой объем инвестиций. В чем же секрет?

Министр финансов Алексей Кудрин еще в октябре 2004 г. сказал: «Что касается притока капитала, то иногда он представляет собой возврат капитала российского происхождения. Часто говорят, что Кипр, который по величине является вторым инвестором в Россию, является основным источником этих инвестиций, но мое мнение, что Кипр используется всеми компаниями других стран для прихода в Россию». Сомнения в истинности «кипрской» природы таких инвестиций высказывались и позднее ведущими финансовыми аналитическими изданиями5. Иными словами, Кипр — это та самая «идеальная» юрисдикция, наделенная необходимыми параметрами, делающими ее привлекательной как для возврата собственных российских средств обратно в экономику, так и для привлечения инвесторов.

Кроме Кипра российскими бизнес-структурами и иностранными инвесторами для регулирования эффективной налоговой нагрузки также широко используются Люксембург (особенно в вопросах финансирования), Нидерланды, Австрия (в последние годы интерес

5 Рост иностранных инвестиций в Россию продолжается // Информационная группа Finam.ru [электронный ресурс]. 2007. URL: http://www.finam.ru/analysis/ forecasts00891/default.asp (дата обращения: 10.12.2008).

к этой юрисдикции возрос). Но в сравнении с данными юрисдик-циями налоговое законодательство Кипра является чуть более привлекательным (отсутствие налогов у источника выплаты, отсутствие обложения операций с ценными бумагами, невысокая ставка корпоративного налога), что и предопределяет его положение как эффективной зоны МНП.

Вместе с тем, если в течение многих лет в рамках налогового планирования бизнес задумывался исключительно о минимизации налогов, не принимая во внимание экономические аспекты, то сегодня все больший интерес вызывает экономика бизнеса, определяющая выбор той или иной страны в качестве элемента зарубежной «надстройки». Связан этот факт как с изменением в российском законодательстве и повышением квалификации налоговых органов, так и с развитием самого бизнеса.

Наличие в структуре бизнеса зарубежной части прежде всего должно быть продиктовано потребностями самого бизнеса. Среди причин, обосновывающих присутствие зарубежной части, как правило, выделяют: привлечение иностранных инвесторов в бизнес (портфельных и стратегических), необходимость заемного финансирования от иностранных банков, выход на IPO6, расширение деятельности на зарубежных рынках и т.д.

Теперь следует поговорить о рисках, которые может повлечь за собой введение в структуру группы зарубежных компаний в отсутствие правильного структурирования бизнеса.

Риск оспаривания применения налоговых льгот,

предоставляемых Международными соглашениями

об избежании двойного налогообложения

Любое государство обладает правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным законодательством, которое распространяется и на иностранные организации.

Иными словами, если резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, или владеет недвижимым имуществом в другой стране, то такой резидент (или доход) рассматривается законодательством в качестве налогоплательщика (объекта налогообложения) одновременно в обеих странах.

Например, проценты по займу, выданному кипрской компанией в пользу российской, признаются доходом этой кипрской компании от источников в РФ и подлежат обложению в РФ в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ7 (НК РФ). Но эти доходы

6 IPO — Initial Public Offering (первичное публичное предложение).

7 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.2000 № 117-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 19.07.2000): (ред. от 14.03.2009.) : (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2009) // КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. М., 2009. Ст. 309, п. 1, пп. 3.

могут также являться объектом налогообложения на Кипре. Налог в этом случае уплачивается дважды: в стране — источнике и в стране — получателе дохода.

Именно для таких ситуаций были разработаны Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (далее Соглашения, Соглашение). Соглашения определяют правила, разграничивающие права каждого из государств по обложению налогами определенных видов доходов.

Конституция РФ рассматривает международные договоры как часть правовой системы Российской Федерации. Нормы, изложенные в таких договорах, превалируют над внутренним российским законодательством.

Вместе с тем, учитывая преимущества Соглашений, у многих компаний возникает желание использовать их с тем, чтобы неправомерно снижать (а иногда и полностью избегать) налогообложение.

Например, процентные выплаты резидентов РФ в пользу кипрских компаний, не имеющих присутствия в РФ, подлежат обложению налогом на доходы у источника в РФ по ставке 20%8. А в соответствии с положениями Соглашения РФ с Республикой Кипр этот вид освобожден от налогов в РФ, а облагается налогом исключительно на Кипре9. Учитывая, что обычный уровень налогообложения на Кипре может быть существенно ниже, чем в РФ (24% ставки корпоративного налога в РФ против 10% на Кипре), возникает желание использовать Соглашение для существенного снижения налогового бремени.

Вместе с тем идея заключения Соглашений — это не столько предоставление пониженного налогового бремени на определенные виды дохода, сколько стимулирование совместных инвестиций странами — участниками Соглашений.

Поэтому для применения Соглашений компания должна подтвердить, что она является резидентом указанного иностранного государства и имеет фактическое право на данный вид дохода, т.е. является его бенефициарным владельцем10. Иными словами, компания реально осуществляет деятельность и определяет «экономическую судьбу» полученного дохода, а не используется лишь для уклонения от налогов.

Это означает, что могут быть оспорены (и такая практика уже есть) столь популярные структуры, в рамках которых вся деятельность группы компаний сосредоточена в России, в то время как, скажем, на Кипре, создана лишь «пустая» (т.е. не имеющая персона-

8 Там же. Ст. 284, п. 2, пп. 1.

9 Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.1998 г., ст. 11.

10 Адресное разъяснение: письмо Минфина России от 21.04.2006 №03-08-02 // КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. М., 2006.

ла) компания, и вся российская операционная прибыль различными способами репатриируется на Кипр с применением пониженных ставок Соглашения. В такой ситуации налоги будут исчислены исходя из внутренних российских ставок.

Итак, для успешного применения Соглашения, с одной стороны, компании должны быть налоговыми резидентами в государстве — месте регистрации, а с другой — иметь присутствие и функционирующий офис в иностранной юрисдикции и являться бенефициарным получателем дохода.

Риск образования зарубежными компаниями постоянного

представительства для налоговых целей в РФ

Еще одним риском, с которым могут столкнуться группы компаний, создающие зарубежную «надстройку», — это образование постоянного представительства в России иностранных компаний группы, если фактическое управление ими осуществляется из России. Следствием реализации данного риска может стать доначисление налогов в отношении доходов соответствующих зарубежных компаний по российским правилам.

Поясним, о чем идет речь. По НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций, в частности, признаются иностранные компании, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства. Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ — фиксированное место деятельности (филиал, представительство, отделение, другое обособленное подразделение), через которое эта организация регулярно ведет бизнес в РФ.

Следует отметить, что порядок налогообложения иностранных организаций, образующих постоянное представительство, аналогичен налогообложению российских организаций, т.е. прибылью признаются полученные представительством доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, если реальное управление зарубежными компаниями происходит из России, а зарубежная «надстройка» группы — это «пустые» компании, велик риск образования зарубежными компаниями постоянного представительства в РФ.

Исходя из практики последних лет, «реальным управлением» может считаться: согласование существенных условий контрактов, принятие решений иностранными компаниями на базе инструкций из РФ, принятие решений непосредственно российскими сотрудниками в РФ и т.д. Поэтому группам в очередной раз предлагается задуматься о необходимости в зарубежной надстройке, и если такая необходимость присутствует, подумать о возможностях снижения рисков.

Подходы к снижению риска бенефициарного владения и постоянного представительства

Правильное структурирование управления в группе означает обеспечение возможности принятия решений в отношении бизнеса на всех уровнях структуры (рис. 1).

СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УРОВЕНЬ:

• Принятие ключевых решений

в отношении стратегии бизнеса группы

• Определение дивидендной и инвестиционной политики

• Одобрение крупных сделок

и принятие решений в отношении их существенных условий

ТАКТИЧЕСКИЙ УРОВЕНЬ:

• Поиск новых инвестиционных направлений и проведение их экспертизы

• Принятие решений относительно купли-продажи отдельных бизнес-единиц

ОПЕРАЦИОННЫЙ УРОВЕНЬ:

• Текущее управление производственными активами

Рис. 1. Структурирование управления в группе

Источник: Разработано автором на основе анализа бизнес-структуры ряда российских компаний (информация с сайта Федеральной антимонопольной службы. URL: www.fas.gov.ru).

В зависимости от юрисдикции каждой компании и ее функциональной роли необходимо детально изучать вопрос резидентства в данной юрисдикции.

Так, в отношении Кипра компания является налоговым резидентом, если ее управление и контроль осуществляется на территории Кипра. С практической точки зрения это значит, что стратегические решения должны приниматься на Кипре, т.е. большинство в совете директоров — резиденты Кипра, или совет директоров компании проводится на Кипре.

Иными словами, на уровне каждой зарубежной компании нужно решить проблему выполнения ее функционального значения в группе. Для этого компании требуются как минимум секретарь, директор и действующий офис.

Учитывая, что по законодательству большинства иностранных государств директором компании может быть и третье лицо, во многих юрисдикциях получил распространение такой вид оказания услуг, как предоставление номинального директора. Эти услуги, с одной стороны, могут быть достаточно удобны, поскольку не требуют значительных затрат, с другой же — в случае найма внешнего директора актуальной проблемой становится контроль за его деятельностью со стороны акционеров группы. Также использование номинальных директоров всегда несет значительный риск образования постоянного представительства зарубежных компаний в России. В этой связи ключевым моментом становится проблема совмещения «удобства» с точки зрения операционной деятельности группы и минимизации указанных налоговых рисков (рис. 2).

Принятие комплекса мер, обеспечивающих фактический перенос функций зарубежного звена на уровень иностранных юрисдикций, то есть приведение фактического содержания структуры управления в соответствие

Создание присутствия, достаточного для принятия решений стратегического и тактического характера: наличие на территории зарубежных юрисдикций действующего офиса, штата сотрудников, владеющих достаточной информацией и полномочиями для ведения управленческой деятельности в интересах

Ограничение оперативной деятельности сотрудников в РФ в отношении зарубежных компаний вспомогательными операциями (сбор информации, консалтинг). То есть сотрудники в РФ должны в порядке предоставления консультаций снабжать директоров зарубежных компаний информацией,

Рис. 2. Подход к снижению риска образования постоянного представительства

Источник: Разработано автором на основе анализа НК РФ, разъяснений Министерства финансов РФ и бизнес-практики.

Риск применения концепции необоснованной налоговой выгоды

В последнее время при проведении проверок налоговые органы уделяют все больше внимания фактической сущности совершаемых налогоплательщиками операций, в частности в тех ситуациях, когда используемая налогоплательщиком трактовка сделок для целей налогового учета позволяет достичь налоговой экономии.

Поэтому при рассмотрении в арбитражных судах налоговых споров сформировалось понятие так называемой «необоснованной налоговой выгоды». Однако в российском законодательстве о налогах и сборах не содержится прямых положений, регулирующих вопросы налоговой экономии.

В целях достижения единообразия судебной практики в этом отношении в октябре 2006 г. Пленумом ВАС РФ было принято постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление), в котором дано определение налоговой выгоды, а также указаны признаки, когда она может быть признана необоснованной.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы и иных причин.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик, в частности, учитывает для целей налогообложения операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу, и/или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами/деловыми целями (Постановление, п. 3—4).

И главное — достижение налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (Постановление, п. 9).

Исходя из вышеизложенного применение Постановления к корпоративным структурам российских групп с зарубежной «надстройкой» может быть обусловлено тем, что при использовании в «надстройке» компаний, зарегистрированных в юрисдикциях с пониженным налогообложением и/или имеющих с РФ Соглашение, налоговая база может быть значительно уменьшена по сравнению с осуществлением такой операции между двумя российскими компаниями.

Признание налоговой выгоды необоснованной на практике может привести к тому, что налоговые органы будут оценивать объем прав и обязанностей компании исходя из подлинного экономического содержания совершенных операций. В частности, налоговые органы могут принять решение о пересчете налоговых обязательств и доначислении компании неуплаченных сумм налогов, а также штрафов в размере до 40% от неуплаченной суммы налогов11 и пени.

Таким образом, для использования в структуре группы компаний зарубежной «надстройки» каждый ее элемент должен быть обусловлен функционально. Если же основной целью зарубежных

11 Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 122, п. 3.

элементов является только снижение налогового бремени в группе, то с большой долей вероятности такая структура будет оспорена налоговыми органами.

В современных условиях развивающегося финансового кризиса компании все больше сосредоточивают свое внимание на оптимизации и сокращении затрат, в том числе налоговых. И хотя построение корпоративной структуры с использованием зарубежных компаний может привести к значительной налоговой экономии, следует помнить, что простое следование за налоговой выгодой часто приводит к реализации указанных выше налоговых рисков, которые в состоянии полностью ликвидировать возможный налоговый эффект.

Список литературы

Википедия: интернет-сайт. URL: www.ru.wikipedia.org.

Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.2000 № 117-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 19.07.2000): (ред. от 14.03.2009.): (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2009) // КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. М., 2009.

Письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02 // Консультант-Плюс [Электронный ресурс]. М., 2006.

Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2008.

Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие. СПб., 2006.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Рост иностранных инвестиций в Россию продолжается // Информационная группа Finam.ru [электронный ресурс]. 2007. URL: http://www finam.ru/analysis/forecasts00891/default.asp.

Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.1998 г

Шевчук Д. Офшоры: инструменты налогового планирования: Пособие. М., 2008.

Arnold J. Do Tax Structures Affect Aggregate Economic Growth? Empirical Evidence from a Panel of OECD Countries // Organization for Electronic Cooperation and Development: website. URL: www.oecd.org.