Методика проведения внешнего аудита бюджетного учреждения

Аудит

МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ВНЕШНЕГО АУДИТА БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Н. И. ДАНИЛЕНКО, кандидат экономических наук, руководитель отделения по г. Магнитогорску Управления Федерального казначейства по Челябинской области, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса,

заслуженный экономист России

Рыночная экономика не только трансформировала существующие способы и методы финансового контроля, но и породила (привнесла) новые, не используемые ранее в бюджетной сфере: независимый аудит, внешний аудит, внутренний аудит, аудит эффективности и др. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свое значение.

Эта статья посвящена актуальной на сегодняшний день проблеме, связанной с исследованием методических основ современных форм контроля и расширением контрольных мероприятий дополнительными методическими инструментами, позволяющими давать ответ об эффективности использования бюджетных средств в бюджетных организациях.

Практическая деятельность всех бюджетных учреждений в настоящее время периодически подвергается финансовому контролю в соответствии с действующим бюджетным законодательством.

Систематический контроль позволяет осуществлять мониторинг движения бюджетных средств на объектах контроля. Благодаря такому контролю удается оценивать результаты финансово-хозяйственных операций, выявлять отклонения от действующего законодательства, принимать меры по устранению негативных последствий.

Доминирующий на сегодня подход к контролю финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений предполагает использование

механизмов финансового контроля в виде проверок и ревизий, что практически означает лишь фиксирование фактов нецелевого использования бюджетных средств.

В этой связи чрезвычайно актуальной является задача по расширению контрольных мероприятий дополнительными инструментами, позволяющими давать ответ об эффективности использования бюджетных средств в целом, с учетом как финансовых, так и нефинансовыхрезультатов.

Таким инструментом прежде всего является независимый аудиторский контроль, который, с точки зрения автора статьи, должен приобретать более широкое значение в практике бюджетных организаций. Данный вид контроля бюджетных средств в современных условиях становится важным элементом в системе управления государственными ресурсами.

Объективная необходимость его развития обусловлена смещением акцентов в бюджетном процессе с «управления бюджетными ресурсами» на «управление результатами» и потребностью внешних пользователей в информации о качественных данных деятельности объекта контроля. Независимый аудит, как показывают исследования, — одно из самых перспективных направлений финансового контроля [1].

В ходе исследования разработана и предлагается методика по проведению независимого аудита бюджетных организаций. Основная цель

аудита — подтверждение достоверности бюджетного учета и отчетности об исполнении бюджетной сметы и сметы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Методика включает следующие этапы:

• проверка правоустанавливающих, учредительных, регистрационных документов в целях установления их законности;

• ознакомление с положениями, регламентирующими деятельность учреждения;

• проверка соответствия бюджетного учета и отчетности;

• проверка составления и исполнения бюджетной сметы и сметы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности;

• оформление результатов проверки.

Важное место в обеспечении организации аудиторской проверки занимает ее подготовка:

• четкое понимание особенностей объекта контроля;

• определение критериев оценки аудиторской проверки;

• предварительное планирование;

• определение уровня существенности и аудиторского риска;

• подготовкапроведенияпроверки;

• составление обоснованной программы аудиторской проверки, включая сроки исполнения и методы получения аудиторских доказательств;

• подготовка рабочей документации — этот • вопрос может находить отражение как в дифференцированных, так и в едином стандартах проведения аудиторской проверки.

Алгоритм организации процесса планирования аудиторской проверки приведен автором статьи на рис. 1.

При проведении контрольных мероприятий аудитор знакомится с деятельностью объекта контроля, изучает следующие документы: устав (положение), свидетельство о государственной регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, наличие утвержденных бюджетных смет учреждения в разрезе бюджетов, договоры банковских счетов, приказы, распоряжения, внутренние положения и др.

Особое значение на предварительной стадии планиро-

вания аудиторской проверки имеет оценка учетной политики и внутреннего контроля у бюджетного учреждения, так как это оказывает существенное влияние на определение аудиторского риска, определяет степень доверия к объекту контроля, трудоемкость и временные затраты аудиторских процедур при проверке по существу (величина аудиторской выборки) [2].

При этом аудитор обязан получить достаточную уверенность в том, что учетная политика способствует достоверному отражению хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой уверенности.

Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:

• сократить объем аудиторских процедур;

• проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;

• внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;

• откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур. В ходе аудиторской проверки необходимо

оценить:

• соответствует ли деятельность бюджетного учреждения действующим нормативно-правовым актам и учредительным документам; правильно ли составлены бюджетная смета и смета за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, а также обоснованы ли расчеты по конкретным видам доходов и расходов;

Объект контроля

Субъект контроля

Предварительное

планирование

Составление программы аудиторской проверки

Этапы и сроки исполнения Подготовка рабочей документации Методы получения аудиторских доказательств Контроль качества проверки Обобщение и оценка результатов проверки

Программа проверки

Рис. 1. Алгоритм организации процесса планирования аудиторской проверки

• соответствуют ли показатели бюджетной сметы лимитам бюджетных обязательств и сведениям, содержащимся в уведомлении о бюджетных ассигнованиях;

• своевременно ли представляются бюджетным учреждением бюджетные сметы на утверждение распорядителям (главным распорядителям) бюджетных средств;

• достоверно ли составлена отчетность бюджетного учреждения по исполнению бюджетной сметы и сметы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

По результатам проверки организации бюджетного учетааудитор дает субъективную оценку надежности системы бюджетного учета. Она может быть, как минимум, трехвидов: высокая, средняя и низкая [3]. Типичные нарушения:

• отсутствие должного регламентирования обязанностей в бухгалтерии учреждения либо их неоднократное дублирование;

• отсутствие должного контроля за ведением первичного учета структурными подразделениями учреждения со стороны бухгалтерии;

• нарушение системы учета документов работниками, ответственными за подготовку первичной документации;

• нарушение правил ведения документооборота;

• нарушение положения и требований, установленных учетной политикой;

• отсутствие архивирования информации, находящейся на электронных носителях;

• применение нелицензионных программ для обработки бухгалтерских данных;

• алгоритмы программ не обеспечивают требований нормативных документов по ведению бюджетного учета.

При проверке соблюдения бюджетным учреждением нормативных актов аудитор должен установить:

• обеспечивается ли персонал бюджетного учреждения необходимыми нормативными актами, проводится ли систематическое ознакомление персонала с их требованиями;

• разработаны ли внутренние рабочие документы, включая учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых финансово-хозяйственных операций и контроль за их соблюдением;

• организована ли качественная и работоспособная система бюджетного учета и внутреннего контроля.

Особенно пристальное внимание следует обратить на соблюдение учетной политики учреждения. При проверке аудитору необходимо выяснить:

• корреспонденция счетов контролируется главным бухгалтером или лицом, на то уполномоченным, для установления бухгалтерских проводок действующей методологии;

• все хозяйственные операции санкционируются лицами, уполномоченными на то приказом руководителя бюджетного учреждения;

• финансово-хозяйственные операции отражаются в бюджетном учете только на основании первичных документов;

• остатки по счетам синтетического учета соответствуют остаткам по счетам в Главной книге;

• остатки по счетам синтетического учета в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах операций или замещающих их других учетных регистрах;

• данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов и данным синтетического учета;

• отсутствуют случаи несоответствия сумм остатков по одному и тому же счету в разных регистрах бюджетного учета (Кассовая книга и Главная книга);

• отсутствуют случаи несоответствия сумм по одной и той же бухгалтерской проводке в разных регистрах бюджетного учета (Журнал операций и Главная книга);

• отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бюджетного учета;

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• средства целевого финансирования расходуются по назначению в соответствии с утвержденными сметами;

• учет ведется в соответствии с учетной политикой.

Если бюджетное учреждение ведет учет с помощью

компьютеров, то аудитору следует убедиться, что:

• используемое программное обеспечение для ведения бюджетного учета имеет лицензию и защищено от доступа посторонних лиц;

• данные электронного учета архивируются на случай потери или уничтожения;

• разработанные организацией механизированные формы первичных документов и регистров учета соответствуют требованиям унифицированных и утвержденных форм;

• имеется возможность изменения алгоритмов обработки бухгалтерских данных при изменении нормативныхдокументов;

• алгоритмы обработки бухгалтерских данных соответствуют действующим нормативно-правовым актам.

Учетная политика может считаться эффективной, если в ходе совершения хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• соблюдение установленных законами и инструкциями требований к полноте раскрытия информации;

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• наличие разрешений на операцию;

• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой отражены на счетах бюджетного учета;

• зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности (например, в каких случаях можно возмещать расходы по авансовому отчету);

• ограничена возможность злоупотреблений. Учетная политика помимо основных элементов

должна обеспечивать: распределение обязанностей и полномочий между работниками; организацию подготовки, оборотадокументов, отражающиххо-зяйственные операции и их хранение; выявление критических областей учета, где риск возникнове-

ния ошибок или искажений финансовой отчетности особенно высок.

В ходе осуществления аудиторских контрольных мероприятий проверяется законность всех совершаемых бюджетным учреждением финансово-хозяйственных операций, устанавливаются полнота и своевременность формирования финансовых ресурсов, их целевой характер и эффективность использования, выявляются нарушения финансовой дисциплины.

При этом аудитор должен неукоснительно соблюдать требования действующего законодательства и правил, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ. Аудитор несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности финансовой отчетности проверяемого учреждения.

Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно позволить пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения.

Для предварительного обследования может быть использован предлагаемый автором статьи паспорт бюджетного учреждения (организации), представленный в табл. 1.

Таблица 1

Паспорт бюджетного учреждения

Наименование заполняемого поля Наименование заполняемого поля

Наименование учреждения

Юридический адрес, почтовый адрес учреждения 455001, Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Мира, д. 12

Название проверки Контроль достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

Проверяемый период С 01.01.2008 по 31.12.2008

Дата проверки, № направления 22.10.2009 № 38

Кем проводится проверка ООО «Аудит-М»

Ф. И. О. руководителя, № телефона (факс) Иванов И. П., 8(3519) 01-65-87

Ф. И. О. главного бухгалтера, № телефона Петрова М. Ф., 8(3519) 01-65-88

Дата и № регистрации учредительных документов 24.04.2002, № 548

Данные о регистрации в налоговом органе, во внебюджетных фондах Сведения о постановке на учет в ИФНС России по Ленинско-мурайонуг. МагнитогорскаЧелябинской области, 24.01.2001, ОГРН 1027402000062;Уведомление № 7420002703 от 10.11.1994 Магнитогорского филиала ГУ ЧРО ФСС РФ; Уведомление № 084-037-07900 от 10.11.1995 Уполномоченного органа ПФ РФ по г. Магнитогорску

Дата выдачи и № свидетельства 24.04.2002 № А85761

ИНН/КПП 744400190800/744401001

Статистические коды ОКВЭД 80.22.22 ОКПО 000187546

ОКОГУ 13240 ОКАТО 75438

ОКОПФ 70 ОКФС 12

Форма собственности Федеральная

Ведомственная принадлежность Министерство, департамент Министерство образования и науки РФ

Наличие на балансе подведомственных учреждений, их статус

Окончаниетабл. 1

Наименование заполняемого поля Наименование заполняемого поля

Численность организации в целом и в разрезе структурных подразделений 135

Источники финансирования: в том числе

Федеральный бюджет 100%

Региональный бюджет —

Местный бюджет —

Открыто счетов в банках 2

Финансирование осуществляется № счетов (где) 40105810400000010080 40503810000001001668 В ГРКЦ ГУ Банка России

Раздел, подраздел 0704

Главный распорядитель 073

Целевая статья, вид расходов 4279900 001

Коды операций сектора государственного управления 211, 212, 213, 221, 223, 225, 226, 310, 340, 290

Основной вид деятельности Образовательная деятельность

Организация ведения бухгалтерского учета: централизованная бухгалтерия; отдельная бухгалтерия, другие Отдел бухгалтерского учета

Описание используемой системы бюджетного учета: ручная обработка данных, с использованием программ бухгалтерского учета Ручная обработка данных с использованием программ бухгалтерского учета

Описание используемого программного продукта, организация, обслуживающая программное обеспечение 1С:Бухгалтерия

Количество компьютеров, используемых для учета 4

Численность сотрудников бухгалтерии 4

Фамилия, имя, отчество, образование, стажработы бухгалтеров Петрова М. Ф., высшее, 20 лет СидороваА. Н., высшее, 11 лет Калинина С. Г., высшее, 5 лет Комарова Г. Л., ср. специальное, 1 год

Выполняемые обязанности Какие документы обрабатывает Какие расчеты составляет учет труда и заработной платы учет основных средств и материальных запасов учетденежных средств и обязательств

Оценка состояния бюджетного учета проверка остатков на начало года проверка соответствия остатков синтетического и аналитического учета проверка на соответствие учетной политике анализ применяемого порядка учета операций

Нормативно-правовое состояние ведения бюджетного учета Учет соответствует учетной политике

Форма хранения учетных регистров (бумажная, электронная), состояние учетных регистров Бумажная и электронная

Состояние учетных регистров Учетные регистры оформлены в соответствии с требованиями

Данные первичной проверки дают вводную обобщенную картину деятельности бюджетного учреждения.

Аудит бюджетного учреждения основан на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств и товарно-материальных ценностей.

Основные этапы проверок отражены в табл. 2, где показаны аудируемые операции, проверяемые документы, выводы аудитора по отношению к осуществляемой операции.

В бюджетных учреждениях наиболее значимыми являются вопросы проверки сметы расходов. Контрольные мероприятия аудитора по проверке бюджетной сметы можно представить в виде реестра (табл. 3).

Аудитор составляет реестр для отражения использования бюджетных средств. Анализируя ситуацию, получает объяснения у ответственных лиц, делает свои выводы по поводу ошибок и их устранения.

Аудит достоверности отчетности по статьям расходов целесообразно начинать с проверки

Таблица 2

Контрольные этапы аудита основных операций в бюджетной организации

Этап проверки Объект контрольной проверки Выводы и решения аудитора

Операции с бюджетными средствами и средствами, полученным от приносящей доход деятельности Бюджетные сметы учреждений, договоры, регистры учета и движения денежных средств Целевое или нецелевое расходование средств. Достоверность отчетности по денежным потокам. Обеспечивается ли раздельное ведение учета расходов по каждому источнику ассигнований

Учет кассовых операций Ж/о № 1, ф. 0504514 (к. кн), ж/о № 2, ж/о № 5, ж/о № 3, ж/о № 4; Во всехли приходно-расходныхдокументахуказы-вается, за счет какого источника получены денежные средства или приобретены материальные ценности. Характер учета кассовых операций (автоматизированно или вручную). Правильно ли оформлены выходные документы: прошиты, пронумерованы, подписаны руководителем. Нарушен ли лимит кассы

Учет труда и заработной платы. Расчеты по оплате труда. Приказ руководителя организации, табель использования рабочего времени ф. 0504421, карточка-справка ф. 0504417, ж/о № 5, ж/о № 8 Периодичность ведения табеля, аккуратно ли составлен табель, нетли поправок, ведется карточка-справка: отражаются ли сведения по всем источникам финансирования суммы начисленной заработной платы по видам, суммы удержаний по видам, суммы к выдаче

Учет расчетов с подотчетными лицами Ж/о № 3 Ведется лиж/о№ 3, характер оплаты товарно-материальных ценностей: безналичным путем или нет

Основные средства Оборотная ведомость ф. 0504035, карточкаучета, ф.0504031, Ф. ОС-6, ж/о № 7 Полно ли отражено наименование предметов, количество, стоимость их в разрезе учреждения. Указаны ли источник приобретения средств и номера субсчетов отражения, имеется ли подпись исполнителя. Состояние аналитического учета, ведение инвентарных карточек, описей и оборотных ведомостей. Правильность и законность списания ОС. Правильность начисления и учета амортизации в зависимости от стоимости ОС. Эффективность и целевое использование

Отчетность бюджетного учреждения Формы бюджетной отчетности Правильность заполнения отчетных форм, их соответствие информации бухгалтерских регистров и установленным требованиям бюджетного учета

обоснованности смет на содержание бюджетного учреждения.

Проверку обоснованности сметы расходов бюджетного учреждения можно представить в виде табл. 4.

Таблица состоит из двух частей. В первой части «Общие сведения» дается подробное описание учреждения, его технические данные (кубатура строений по наружному обмеру и внутренняя площадь здания), количество работающих, режим работы учреждения, количество оказываемых коммунальных услуг по договору.

На основе показателей, указанных в «Общих сведениях», следует вторая часть «Проверка правильности расчета расходов по смете бюджетного учреждения». Она разделена на три столбца. Пер-

вый столбец «Статьи классификации операций сектора государственного управления» составлен по новой бюджетной классификации с учетом расходов, относящихся к этой статье. Во второй столбец «Расчет плановых расходов» вносятся расчеты по планируемым статьям. Третий столбец «Сумма» указывает итоговую сумму по статье расходов. Четвертый столбец аудитор заполняет в виде замечаний по проверяемым расчетам.

Процесс аудиторской проверки целесообразно завершить итоговым документом в виде табл. 5.

Аналогично осуществляется аудит сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Результаты независимого аудита, подкрепленные нормативно-правовыми документами,

Таблица 3

Реестр контрольных мероприятий статей расходов

Учреждение Статья Экономическое состояние Комментарии

Проверяемое учреждение Статья расходов Излишне запланировано, недорасход, перерасход денежных средств Ошибки, указанные аудитором, действия по устранению ошибок

Таблица 4

Аудит обоснованности сметы расходов Магнитогорского педагогического колледжа

1. Общая кубатура всех строений по наружному обмеру 7 764.81 м3-

2. Внутренняя площадь здания 6 843.32 м2

3. Количество штатных единиц 135чел.

4. Лимит потребления электроэнергии (кВт  ч) 63 000кВт  ч

5. Потребление теплоэнергии по договору (Гкал) 562.5Гкал.

6. Водоснабжение: вода 1120 м3, стоки 930 м3

7. Количество телефонных точек 46±

Статьи классификации операций сектора государственного управления Расчет плановых расходов Сумма, тыс. руб. Замечания аудитора

1 2 3 4

211 «Заработная плата» в соответствии со штатным расписанием 12 753,0 Оклады и надбавки соответствуют штатному расписанию

212 «Прочие выплаты» 2 чел. в отпуске по уходу заребенком(57,5 *2* 12) 1,3 Расчет верен

213 «Начисления на оплату труда» 12754,0 • 26,2 (26,2% отчислений соц. налогов от ФОТ) 334,1 Замечаний нет

221 «Услуги связи» Норматив на местные соединения 140 мин. • 46 6,4 При расчете планировать междугородную связь

222 «Транспортные услуги»: — — —

оплата проезда при служебных командировках и командировках на курсы повышения квалификации

найм транспортных средств — — —

223 «Коммунальныеуслуги»: — — —

потребление электроэнергии — — —

оплата отопления и горячего водоснабжения — — —

холодное водоснабжение — — —

224 «Арендная плата за пользование имуществом» — — —

225 «Работы, услуги по содержанию имущества»: 44,1 В соответствии с договором

текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений — — —

оплата услуг по техническому обслуживанию, ремонту вычислительной техники и оборудования в части информационно-технического обеспечения Договор по тех. обслуживанию АТС (3 ООО руб. • 12) 36,0 Замечаний нет

оплата услуг в части административнохозяйственного обеспечения Договор по вывозу ТБО (675 руб. • 12) 8,1 Расчет верен

оплата услуг по техническому обслуживанию, ремонту в части обеспечения безопасности информации — — —

226 «Прочие работы, услуги»: 116,6

найм жилых помещений при служебных командировках и при командировках на повышение квалификации — — —

оплата услуг в части информационнотехнического обеспечения Сопровождение справочно-правовой системы «Гарант» (6 • 12) 72,0 В соответствии с договором

выплаты независимым экспертам — — —

страхование автогражданской ответственности 3 автомобиля в соответствии с тарифом страховой компании 12,1 Договор соответствует действующим тарифам

Окончание табл. 4

Статьи классификации операций сектора государственного управления Расчет плановых расходов Сумма, тыс. руб. Замечания аудитора

1 2 3 4

прочие административно-хозяйственные расходы подписка на периодические издания (каталожная цена + цена доставки) предрейсовый осмотр водителей (250 смен • 30 руб. • 3 чел.) 19,0 13,5 Проанализировать необходимость подписки в связи с наличием справочно-правовой системы «Гарант»

290 «Прочие расходы» Налог на имущество (2,2%) Земельный налог (1,5 %) 455,3 480,5 Расчет соответствует действующим налоговым ставкам

310 «Увеличение стоимости» основных средств — — —

320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» — — —

340 «Увеличение стоимости материальных запасов» приобретение бумаги (480 • 140 руб. /пач.) приобретение канц. товаров (100 руб. /чел. -норматив) (100 • 135) 67,2 13,5 Расчет соответствует утвержденным нормативам

Таблица 5

Обобщение и оценка результатов проверки

Наименование мероприятий

Обобщение и аналитическая оценка результатов Составление и представление аудиторского отчета Выработка решений и рекомендаций, контроль за их исполнением

оформляются аудиторским заключением, имеющим юридическую силу, и письмом руководству бюджетного учреждения о результатах проверки.

При этом аудитор должен дать полный и обоснованный отчет с описанием системных ошибок, сделать ссылку на нормативный акт из правового обеспечения бюджетного процесса, дать предложения по разработке или внесению изменений в нормативно-правовые акты, способствующие устранению системных ошибок, и рекомендовать методику учета.

Переход бюджетных организаций в 2009 г. на Инструкцию по бюджетному учету (утвержденную приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) требует дополнительной проработки вопросов аудита учетного процесса в соответствии с новой инструкцией.

Настоящая методика позволяет проводить более эффективную проверку бюджетного учреж-

дения методом аудита и является инструментом в оказании практической помощи аудиторам, создает методологическую и практическую основу для эффективных взаимосвязей как субъекта, так и объекта контроля.

Список литературы

1. Зырянова Т. В., ДаниленкоН. И., Терехова О. Е. Финансовый контроль: аспекты теории и практики: Науч. монография / Под общей и научн. ред. д. э. н., профессора Т. В. Зыряновой. — Екатеринбург, 2007. С. 149-160.

2. СуглобовА. Е. Аудит бюджетного учреждения: обоснованность сметы расходов социальной сферы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерчес-кихорганизациях. 2006. № 13. С. 12—18.

3. Соколов Б. ^.Внутренний контроль в коммерческой организации (организация, методики, практика). М.: Альянс Пресс. 2006. С. 132.