Проблемы реализации принципов внешнего контроля качества аудиторских услуг

УДК 657.6 ПРОБЛЕМЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИНЦИПОВ ВНЕШНЕГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

Цибизова И.В.

Цель. Выявить проблемы реализации принципов внешнего контроля качества аудиторских услуг и определить пути их решения.

Метод или методология проведения работы. В работе применялся системный подход к изучению рассматриваемых проблем, анализ, синтез, наблюдение, группировка и др.

Результаты. В статье рассматриваются подходы к внешней оценке качества аудиторских услуг и исследованы проблемные вопросы реализации отдельных принципов контроля качества аудита. Критический анализ позволил обосновать необходимость их уточнения и расширения.

Область применения результатов. Результаты проведенного исследования могут быть использованы при разработке стандартов СРО аудиторов в области организации и проведения контроля качества аудиторских услуг.

Ключевые слова: аудит, контроль качества аудита, принципы качества аудита.

PROBLEMS REALIZATION OF PRINCIPLES OF EXTERNAL CONTROL QUALITIES OF AUDITOR SERVICES

Cibizova I.V.

Purpose. To reveal problems of realization of principles of external quality control of auditor services and to define ways of their decision.

Methodology. We used a systematic approach to the study of the issues, analysis, synthesis, observation, group, etc.

Results. In article approaches to an external assessment of quality of auditor services are considered and problem questions of realization of separate principles of quality control of audit are investigated. The critical analysis allowed to prove need of their specification and expansion.

Practical implications. The results of this study can be used to develop standards for self-regulated or organisations audit and quality control of audit services.

Keywords: audit, audit quality control, principles of quality of audit.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Общественная значимость результатов работы аудитора обязывает предъявлять повышенные требования к контролю качества оказываемых услуг, что подтверждается разработкой ряда международных и российских аудиторских стандартов.

Различают два уровня контроля качества аудита: внешний и внутренний. Именно внешнему контролю отводится миссия выявления недобросовестных аудиторов и аудиторских фирм. Внешний контроль осуществляется со стороны государства и саморегулируемых аудиторских организаций и заключается:

1. в проведении аттестации специалистов, что, по сути, является оценочным квалификационным критерием при вхождении в профессию;

2. в приеме в состав саморегулируемых организаций, что позволяет осуществлять аудиторскую деятельность;

3. проверке соблюдения аудиторами и аудиторскими организациями требований соблюдения стандартов аудиторской деятельности при проведении аудита, что включает в себя контроль за соблюдением законодательства в части повышения квалификации аудиторами, соблюдения принципов аудита, стандартов деятельности, кодекса профессиональной этики.

Действующие на сегодняшний момент механизмы контроля в основном ориентированы на анализе соблюдения аудиторского законодательства, профессиональных стандартов и норм аудиторской этики. В меньшей степени они направлены на оценку соответствия полученных результатов ожиданиям пользователей.

Основные принципы внешнего контроля качества аудита определены ФСАД 4 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля», утвержденного приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 16н и включают в себя:

а) осуществление внешнего контроля качества работ (ВККР) в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов (далее - объект ВККР);

б) независимость ВККР;

в) обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

г) надлежащий уровень профессиональной компетентности работников, осуществляющих ВККР (далее - контролеры);

д) прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения внешней проверки качества работы объекта ВККР (далее - внешняя проверка);

е) отчетность о состоянии и результатах ВККР;

ж) публичность результатов ВККР;

з) обеспечение устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;

и) подотчетность деятельности субъектов ВККР по осуществлению ВККР совету по аудиторской деятельности, создаваемому в соответствии со статьей 16 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Реализация некоторых принципов на практике не всегда соответствует ожиданиям. Рассмотрим некоторые из них, которые требуют, по нашему мнению, дальнейшей проработки и более полной реализации.

Принцип осуществления ВККР в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов (далее - объект ВККР) основан на планировании контроля. Проверки осуществляются в соответствии с утвержденным планом ВККР. Включение в план проверки происходит на основе циклического подхода или риск-ориентированного подхода.

Циклический подход основан на обязательном прохождении контроля качества аудита с периодичностью, установленной СРО аудиторов. При этом для разных групп объектов контроля СРО может устанавливать разную периодичность проведения внешних проверок.

При риск-ориентированном подходе предполагается, что отбор объектов ВККР на основе анализа рисков их аудиторской деятельности. При этом во внимание принимаются, в частности, следующие риски аудиторской деятельности объектов ВККР:

а) количество клиентов объекта ВККР, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

б) количество иных клиентов объекта ВККР, которые считаются общественно значимыми;

в) результаты предыдущих внешних проверок, в том числе выявленные недостатки в организации и осуществлении внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, нарушения требования независимости аудиторов и аудиторских организаций, несоблюдение требования обучения по программам повышения квалификации аудиторов.

Перечисленные подходы применяются к аудиторским фирмам или индивидуально работающим аудиторам, членам соответствующего СРО. Однако качество аудита это не только разработка и внедрение системы внутренних поло-

жений контроля выполнений заданий, но и оценка профессиональных качеств каждого их сотрудников.

Фактически в настоящее время аудиторы-физические лица контролируются СРО путем мониторинга ежегодного повышения квалификации и сведений о приеме/увольнении в аудиторской организации (или у индивидуального аудитора).

Принцип независимости ВККР состоит в том, что при проведении контрольного мероприятия контролер независим от объекта ВККР, в том числе:

а) не состоит в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого с собственниками и (или) должностными лицами объекта ВККР;

б) не являлся в проверяемый период и не является в период проведения контрольного мероприятия собственником, должностным лицом, и (или) иным работником объекта ВККР;

в) не был связан в проверяемый период и не связан в период проведения контрольного мероприятия финансовыми отношениями с объектом ВККР.

На наш взгляд критерии независимости следует расширить:

1. первую составляющую изложить в редакции: «не состоит в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого с собственниками и (или) должностными лицами и иными работниками объекта ВККР. Действительно независимая, объективная и непредвзятая оценка выводов и заключений, сделанных сотрудниками аудиторской организации объекта ВККР, являющихся родственниками контролеров качества, невозможна.

2. ввести мораторий на проверку конкретного объекта ВККР конкретным контролером, не только в проверяемом периоде и периоде проверки, но и в течение определенного срока. Так, например, Законом об аудиторской деятельно-

сти определено, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц. Аналогичный срок может использоваться и при организации ВККР, что снизит угрозу потери независимости при осуществлении контроля выводов и заключений лиц, с которыми могут быть неделовые отношения в результате недавнего сотрудничества.

• Принцип обеспеченности финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами в настоящее время реализуем только по отношению к двум последним составляющим. Осуществление ВККР является платной процедурой. Разными СРО установлены различные расценки за прохождение внешнего контроля качества. Как правило, это фиксированная сумма, плюс процент от выручки. Таким образом, контроль качества аудита является отдельно оплачиваемой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услугой СРО, что не отождествляется с обеспеченностью контролеров финансовыми ресурсами.

По нашему мнению, контроль качества аудита должен оплачиваться за счет средств, поступающих в СРО в качестве членских взносов. Тем более, что размер членских взносов также учитывает размер выручки аудиторской организации и индивидуального аудитора.

Принципы публичности результатов ВККР и обеспечения устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки, по нашему мнению, в настоящий момент также недостаточно реализованы. Результаты контроля качества аудита представлены на сайтах СРО аудиторов в достаточно ограниченном объеме информации: указан период, в котором проводилась проверка, наименование аудиторской

фирмы (аудитора), состав аудиторов и оценка качества аудита в баллах (как правило, от 1 до 4).

Министерство Финансов РФ ежегодно публикует сведения о результатах контроля качества аудита. По данным Отчета о контроле качества за 2010 год [6] СРО аудиторов проанализирована деятельность 1273 аудиторских фирм и 6262 аудиторов (что почти в 2 раза больше количества проверок в 2009 году). Результаты контроля качества аудита представлены в таблице 1.

Таблица 1

Результаты контроля качества аудита за 2010 год

Саморегули-руемая организация аудиторов Меры дисциплинарного воздействия

Предписания, обязывающие устранить нарушения Предупреждения о недопустимости нарушений Штрафы Приостановление членства в саморегулируе-мой организации аудиторов Исключение из членов саморе-гулируемой организации аудиторов

Аудиторы Аудиторские организации Аудиторы Аудиторские организации Аудиторы Аудиторские организации Аудиторы Аудиторские организации Аудиторы Аудиторские организации

АПР 0 1 0 0 0 1 0 12 11 17

ИПАР 15 8 9 0 6 0 0 0 0 0 0

МоАП 0 1 98 0 0 0 0 36 0 12

Г ильдия аудиторов 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

РКА 0 0 0 2 0 0 1 1 0 0

ААС 0 1 0 9 0 0 0 5 1 0

По результатам проведенных в 2010 г. внешних проверок качества работы аудиторских организаций саморегулируемыми организациями аудиторов выданы 1117 сертификатов качества (87,7 % от общего количества проверенных аудиторских организаций). Меры дисциплинарного воздействия приняты по результатам 17 проверок.

Отметим, что меры дисциплинарного воздействия могут применяться как за нарушение именно качества аудита (документирования, обоснования мнения в заключении), так и за нарушение сроков повышения квалификации, уплаты членских взносов. Какой либо конкретной информации о примененных мерах воздействия на информационных сайтах СРО аудиторов не раскрываются. При этом по данным издания Lenta.ru [4] в ближайшее время Росфиннадзор проведет масштабную ревизию более 200 аудиторских компаний «с целью расчистки этого рынка от недобросовестных игроков». Все эти компании, названия которых не раскрываются, давали положительные заключения на отчетность банков, которые впоследствии обанкротились или были санированы (государство потратило на оздоровление этих организаций 300 миллиардов рублей). Для этого Агентство по страхованию вкладов (АСВ), которое и занимается санацией банков в России, передало Росфиннадзору сведения об аудиторах обанкротившихся банков. Таким образом, можно говорить о недостаточной реализации принципа публичности результатов проверки.

Рассмотрение действующих принципов осуществления ВККР и их критический анализ позволил установить, что их перечень может быть дополнен принципом взаимодействия и координации и принципом регламента.

Необходимость введения принципа взаимодействия и координации вызвана проведением контрольных мероприятий не только со стороны СРО, а также и со стороны Росфиннадзора.

В таблице 2 приведены органы, основание и периодичность проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг.

Таблица 2

Основания и периодичность проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг

№ п/п Основание для проведения контроля качества аудиторких услуг Периодичность проведения проверки

Министерство финансов РФ (Росфиннадзор) СРО аудиторов

1. Плановые проверки, в случае, если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не осуществляет аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний. не проводится не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций

2. Плановые проверки, в случае, если аудиторская организация осуществляет аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций указанных в п. 1 таблицы не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций

3. Внеплановые по жалобе по жалобе

Принцип взаимодействия и координации по нашему мнению состоит в использовании контролерами обоих органов результатов ВККР. Реализация данного принципа возможна путем координации сроков и периодичности проведения проверок. Так, например, может быть сформирована единая группа контролеров, представляющих интересы как СРО, так и Росфиннадзора, либо по результатам ВККР каждого из контролирующих органов предусматривается обмен информацией.

По результатам контроля качества работы должен предусматриваться обмен информацией между СРО аудиторов в случаях, когда аудитор и фирма, в которой он работает, являются членами разных СРО аудиторов.

Принцип регламента предполагает, что эффективность функционирования системы ВККР прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в СРО. Субъективный подход контролеров СРО к оценке качества аудита, не позволяет иметь единого взгляда на состав процедур внешнего контроля и оценку их результатов.

Общее содержание, а в некоторых случаях и отсутствие стандартов и методик организации и проведения аудиторских проверок, разработанных СРО (например, в части расчета уровня существенности, оценки рисков существенных искажений и их составляющих, форм рабочей документации), позволяет аудиторам ссылаться на профессиональное суждение, которое зачастую необоснованно.

До конца непонятен статус внутрифирменных стандартов аудиторских организаций и аудиторов. Из текста закона «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3 от 30.12.2008 исчезла классификация стандартов на федеральные, стандарты СРО и внутрифирменные, в связи с чем возникает вопрос о необходимости наличия внутрифирменных стандартов.

Недостаточная проработанность вопросов внешней оценки качества аудита, требует всестороннего анализа данной проблемы, что позволит вывести с рынка аудиторских услуг недобросовестных аудиторов.

Список литературы

1. Беклемешев В.П. Организационные аспекты менеджмента качества // Вестник СГСЭУ. 2008. №3(22).

2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудита. М.: Эксмо,

2008.

3. Дьякова Е.Е. Определение эффективности всеобщего управления качеством // Вестник СГСЭУ. 2010. №2(31).

4. Ключкин А. Вопрос веры // http://lenta.ru/articles/2011/07/20/audit/

5. Скачкова Р.В. Проблемы обеспечения качества аудиторских услуг // Академический вестник: научно-аналитический журнал, серия «Право». Тюмень: Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права (ТГАМЭУП), №4(6), 2008.

References

1. Beklemeshev V.P. Vestnik SGSJeU22, no. 3 (2008).

2. Bychkova S.M., Itygilova E.Ju. Kontrol kachestva audita [Audit quality control]. Moscow, Jeksmo, 2008.

3. D'jakova E.E. Vestnik SGSJeU 31, no. 2 (2010).

4. http://lenta.ru/articles/2011/07/20/audit/

5. Skachkova R.V. Akademicheskij vestnik 6, no. 4 ( 2008).

ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ

Цибизова Ирина Викторовна, аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита

Саратовский государственный социально-экономический университет ул. Радищева, 89, г. Саратов, 410003, Россия e-mail: EfimovaS@rambler.ru

DATA ABOUT THE AUTHOR

Tsibizova Irina Viktorovna, graduate student of chair of the analysis of economic activity and audit

Saratov State Socio-Economic University 89, Radishcheva str., Saratov, 410003, Russia e-mail: EfimovaS@rambler.ru

Рецензент:

Ефимова С.Б., д^.н., проф.