Презумпция невиновности налогоплательщика

Ю.С. Сидорович, А.А. Минаев

ПРЕЗУМПЦИЯ НЕВИНОВНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В статье исследуется установленный в Налоговом кодексе Российской Федерации принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента или любого иного лица в совершении налогового правонарушения.

Ключевые слова: презумпция невиновности, презумпция правоты, налогоплательщик, налоговый орган, вина, налоговое правонарушение, ответственность, налоговая санкция, налог.

В соответствии со ст. 49 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция РФ) «каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого»1. Данная норма устанавливает один из основополагающих конституционно-правовых принципов общеправового, универсального действия - презумпцию невиновности.

Однако Конституция РФ определяет содержание презумпции невиновности применительно к сфере уголовного законодательства, хотя правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая межотраслевой характер.

Отраслевая специфика отражается на содержании и применении презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли правового института. По этому поводу Конституционный Суд Российской Федерации указал: «Применительно к сфере уго-

© Сидорович Ю.С., Минаев А.А., 2013

ловной ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства»2.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента или любого иного лица в совершении налогового правонарушения устанавливается п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Необходимо акцентировать внимание на том, что не стоит объединять презумпцию невиновности налогоплательщика с презумпцией правоты налогоплательщика, закрепленной п. 7 ст. 3 НК РФ. Между данными категориями существует терминологическая связь (в обоих случаях речь идет о неустранимых сомнениях, которые толкуются в пользу налогоплательщика), но, несмотря на их тесную взаимосвязь, они не тождественны. Если налогоплательщик намерен применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, он должен предварительно доказать неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах и раскрыть, в чем это конкретно выражается; только в таком случае налогоплательщик может применить рассматриваемую презумпцию3. Последнее предложение п. 6 ст. 108 НК РФ будет действовать в тех случаях, когда собранные по делу

доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы сбора доказательств исчерпаны.

Заметим, что ряд авторов указывали на неуместность презумпции невиновности в нормах законодательства о налогах и сборах4. Так, И.И. Кучеров отмечал в связи с этим, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, действие принципа презумпции невиновности не распространяется5. С.Д. Шаталов вообще убежден, что для России применение презумпции невиновности налогоплательщика преждевременно, и, «если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм»6.

И.В. Горский считает, что введенная законодателем с 1 января 1999 г. презумпция невиновности привела к дисбалансу прав налогоплательщиков и прав налоговой службы в сфере проведения контрольной и проверочной работы, поскольку полномочия налоговой службы в указанной сфере оказываются серьезно ограничен-ными7.

В.Г. Пансков, указывая на правовую недоработку введенной в действие с 1 января 1999 г. части первой НК РФ и выражая свое негативное отношение к формулировкам п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ, подчеркивает, что «в первую очередь необходимо создать такое законодательство, в котором не должно быть моментов, требующих дополнительного толкования, а затем уже включать в него норму, определяющую, в чью пользу трактуются неясности». То есть, как он считает, если бы Налоговый кодекс ликвидировал все пробелы, неясности и неточности действовавшего ранее налогового законодательства, то и вопрос, в чью пользу закон трактуется, не возникал бы. При этом и в самом законе не должно быть никаких неясностей, неточностей, пробелов и т. п. Цивилизованное общество, по мнению В.Г. Панскова, не имеет права создавать несовершенные законы, изобилующие недомолвками, неточностями, правовыми погрешностями, а зачастую и правовым вакуумом, успокаивая общество сладкой пилюлей типа ст. 3 и 108 НК РФ8.

Вместе с тем с мнением вышеуказанных авторов можно не согласиться. Фискальные органы и в рамках действующего законодательства имеют в своем распоряжении достаточно много принудительных институтов и методов, позволяющих осуществлять эффективный налоговый контроль и поддерживать налоговый правопорядок.

Кроме того, основная цель налогового законодательства, как представляется, не в том, чтобы наполнить бюджет любыми способами, а в том, чтобы защитить имущество налогоплательщика как более слабой (по сравнению с государством) стороны от необоснованных изъятий и обременений. С.Г. Пепеляев еще в 1996 г. подчеркивал, что смысл и задача современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в «карман» налогоплательщика. Другими словами, налог - это ограничение властей, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика9.

И наконец, как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, доначисление налогов и наложение санкции - вещи абсолютно разные10. В результате оказывается: принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санкцию, что позволяет недобросовестным налогоплательщикам нередко избегать налоговой ответственности - и это подтверждают результаты правоприменительной практики.

Однако стоит отметить, что эта проблема носит комплексный характер, поскольку «корень зла» усматривается не столько в существовании самой презумпции невиновности, сколько в несовершенстве законодательства о налогах и сборах в целом, а также в невысоком уровне сознания людей. Как справедливо замечает А.Е. Анохин, «налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности»11.

Создание на государственном уровне позитивного имиджа добросовестного налогоплательщика (это направление должно стать одним из приоритетных в развитии налогового законодательства) могло бы способствовать укреплению налоговой дисциплины в России.

При исследовании института презумпции невиновности определенный интерес представляет анализ норм ст. 111 НК РФ, которые устанавливают обстоятельства, исключающие вину лиц в совершении налогового правонарушения.

Сравнительный анализ подп. 1 и 2 п. 1 данной статьи НК РФ свидетельствует о том, что если доказательствами отсутствия вины налогоплательщика - физического лица служат любые документы, подтверждающие нахождение его в момент совершения нарушения в состоянии, не позволяющем отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состоя-

ния (например, листок нетрудоспособности), то доказательствами отсутствия вины налогоплательщика - юридического лица могут служить лишь общеизвестные факты, публикации в средствах массовой информации и т.п.

Таким образом, юридическое лицо, ссылаясь на болезнь своего должностного лица, может в силу п. 1 ст. 112 НК РФ претендовать лишь на учет судом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, но не на полное освобождение его от такой ответственности.

В связи с этим необходимо согласиться с мнением Э.Н. Нагорной, которая справедливо отмечает, что «следует признать мертворожденной норму права, закрепленную в пункте 4 статьи 110 НК РФ»12, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В противном случае любая болезнь бухгалтера предприятия послужила бы основанием для освобождения предприятия от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако отметим, что повышенная ответственность юридического лица по сравнению с физическим лицом вполне оправданна, поскольку физическое лицо действует лично и не может переложить свои обязанности на других лиц с той же степенью свободы, как это имеет возможность сделать лицо юридическое, в штате которого находится целый ряд работников. Следовательно, бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию.

Представляется, что наличие в российском налоговом законодательстве презумпции невиновности налогоплательщика подтверждается и существованием в НК РФ подп. 7 п. 1 ст. 31, устанавливающего право налоговых органов определять суммы налогов (подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет) расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (а также об иных аналогичных налогоплательщиках) в случаях его отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредоставления налоговому органу документов, необходимых для расчета налогов, в течение более двух месяцев, а также в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообло-

жения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налогов.

В противном случае законодатель не возложил бы бремя доказывания размера налогооблагаемой базы налогоплательщика на налоговый орган, а ограничился указанием на то, что налогооблагаемая база в вышеперечисленных случаях определяется со всего объема выручки на основании истребованных у банков платежных поручений налогоплательщика, не отражающих его затрат на производство товаров, работ или услуг (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Сравнительный анализ действующей редакции п. 6 ст. 108 НК РФ и редакции, действовавшей до 2007 г., показал, что ранняя редакция была максимально приближена к тексту ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. Согласно старой редакции лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. В настоящее время согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Таким образом, из текста НК РФ исключено одно из важнейших условий, установленных Конституцией РФ, при соблюдении которого лицо может быть признано виновным: наличие соответствующего судебного решения. Как отмечает Э.Н. Нагорная, «в связи с этим в будущем может встать вопрос о конституционности данной нормы права»13.

Кроме того, в действующей редакции НК РФ значительно нарушены правовые позиции, согласно которым лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, а обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагаются на налоговый орган. Действительно, для того чтобы обратиться в суд за взысканием с налогоплательщика налоговой санкции, ранее, до 2007 г., налоговому органу следовало обосновать соответствующее решение. В настоящее время первоначальное бремя доказывания обстоятельств налогового спора в суде оказалось возложенным на налогоплательщика, в противном случае он просто будет лишен возможности получить положительное решение суда по делу об обжаловании решения инспекции о принудительном взыскании налоговой санкции.

Вышеизложенные изменения были внесены в НК РФ Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ14. Принимая его,

законодатель явно исходил из необходимости разгрузки судей, поэтому следует предположить, что споры о взыскании налоговых санкций, которые ранее предусматривались ст. 103.1 НК РФ, составляли подавляющее большинство судебных споров данной категории. В связи с этим Э.Н. Нагорная заключает: «С изменением бремени доказывания по таким спорам следует прийти к выводу, что фактически презумпция невиновности налогоплательщика в налоговом правонарушении вытеснена из правоприменительной практики в связи с принятием вышеназванного закона».

С точки зрения теории вывод Э.Н. Нагорной справедлив. Но стоит отметить, что безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений не является в полной мере оправданным, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством. И, как ранее нами было отмечено, конституционный принцип презумпции невиновности больше относится к уголовно-правовым отношениям. В уголовном праве вину устанавливает суд. В налоговом праве предусмотрены досудебные процедуры привлечения к ответственности. Однако в НК РФ не предусмотрена возможность налоговых органов устанавливать вину.

В связи с этим предлагается скорректировать действие принципа презумпции невиновности в налоговом праве, предусмотрев внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, в соответствии с которыми налоговые органы наделяются правом определения вины нарушителей при привлечении к налоговой ответственности, сочетающимся с последующим судебным контролем, поскольку данное право основывается на конституционных требованиях, предусмотренных ч. 2 статьи 15 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, а именно: неотвратимости ответственности и защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Примечания

1 Конституция Российской Федерации (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 декабря 2008 г. № 7-ФКЗ). Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // Собрание законодательства РФ. 2009. № 4. Ст. 445.

2 См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 апреля 2001 г. № 7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита-Плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт"" и гражданина А.Д. Чулкова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 5.

3 Брызгалин А.В. Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика // Налоговый вестник. 1999. № 10 (58). С. 13.

4 См., напр.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 124-125.

5 Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М., 1997. С. 119.

6 Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. и авт. коммент. С.Д. Шаталов. М., 1999. С. 508.

7 Горский И.В. Налоговый кодекс и бюджет // Налоговый вестник. 1999. № 1. С. 7.

8 Пансков В.Г. О критике критиков Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1999. № 4. С. 11, 13, 14.

9 Пепеляев С.Г. Теория и практика налогового законодательства в вопросах и ответах // Предпринимательская практика: вопрос-ответ. 1996. № 8.

10 Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: Сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 61.

11 Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. № 5. С. 49.

12 Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицин-форм, 2009.

13 Там же.

14 См.: Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф3 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» // Собрание законодательства РФ. 2005. № 45. Ст. 4585.