Типология сущности управленческого учета

РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ПРОБЛЕМЫ

И ИХ РЕШЕНИЯ

Е.А. Шароватова ТИПОЛОГИЯ СУЩНОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Происходящие в России процессы экономических и социальных преобразований не могли не разрушить централизованную систему планового управления экономикой. В отношении достижений научно-технического прогресса и использования его результатов в период советской эпохи реакция была однозначной: резкое сокращение финансирования научных исследований, нарушение устойчивых связей науки и производства, снижение инновационной активности.

Однако в условиях рыночной системы и конкуренции среди отечественных производителей результатом такого распада стал поиск и создание новых продуктивных управленческих технологий, которые, в свою очередь, стали источником развития динамичной инновационной экономики. Даже кризис, начавшийся в 2008г., наглядно показал, что изменения, происходящие в управлении экономикой, носят диалектический характер. Новое в управлении, востребованное именно в это время, согласно законам диалектики, выступает источником развития инструментов управления. Исследования Российского института директоров подтверждают определенную позитивность кризиса в диалектике управления.

«До кризиса в подходе большого числа компаний к корпоративному управлению был силен уклон лишь на формальное соблюдение основных требований законодательства и передовых стандартов в этой области, которые выдвигались требованиями бирж, потенциальных инвесторов и представляющих их интересы организаций.

Однако с наступлением кризиса и проявлением всех его характерных особенностей корпоративное управление как внешний атрибут инвестиционной привлекательности компании уже не дает прежнего эффекта. Инвесторы, помимо снижения своей активности в целом, еще становятся более осмотрительными и внимательными к таким вопросам, как функционирование системы внутреннего контроля и управления рисками, реальное (а не формальное) выполнение задач управления компанией и контроля работы ее менеджеров»1.

В результате рыночной экономики приемы управления сопровождались появлением новых инструментов на этапе планирования, учета, контроля и даже новой терминологией в отношении сущности этих приемов. Не явилась исключением в этом отношении учетная терминология.

Среди экономистов отсутствует единое мнение о сущности, предназначении и целях управленческого учета, а также его взаимосвязи с иными подсистемами управления. Это не может не сказаться на скорости адаптации управленческого учета в практике отечественных предприятий.

В рамках этого проблемы систематизации приемов учета для целей управления требуют глубокого рассмотрения сущности и предназначения управленческого учета в современной экономике. По публикациям, докладам

1 Берлин А.Д., Вербицкий В.К., Гуляев К.А. Диалектика корпоративного управления: что изменилось в связи с кризисом? \\ Акционерное общество: вопросы корпоративного управления, октябрь, №10 (77), 2010, стр.5

ведущих ученых-экономистов можно сделать вывод о необходимости рассмотрения экономической значимости этого направления с точки зрения стремления предприятий к инновациям.

Кроме того, потребность в инновационном подходе к рассмотрению сущности управленческого учета стимулировала бы его применение в научно-практическом аспекте, а типология сущности в динамике позволит достаточно ярко обозначить управленческие возможности учетной науки и ее взаимосвязь с другими подсистемами управления.

Наконец, более всего указанная потребность связана с несовершенством рассматриваемой учетно - управленческой системы. Это объясняется тем, что сколь быстро меняются производственно-экономические отношения, столь быстро трансформируются способы формирования учетной информации. Однако такая взаимосвязь спроса и предложения приводит к развитию приемов и способов ведения учета. В результате на положительную динамику развития учетной науки влияет, с одной стороны, спрос на нововведения со стороны учета, с другой - предложение результатов самого учета.

Согласно мнению многих экспертов, прежде чем формировать общую концепцию сущности того или иного объекта, необходимо провести так называемый аудит сущности этой категории во временной динамике.

Характеристика сущности

управленческого учета достаточно массово освещается в профессиональной литературе. Если рассматривать этот процесс в динамике, то его можно разделить на два этапа.

Первый этап (с начала перестройки до конца ХХ века) характеризуется описанием сущности управленческого учета как прикладной учетной концепции, основанной на применении совокупности контрольных процедур.

Это вполне своевременно на фоне поиска новых учетных инструментов во многом еще регламентной бухгалтерии. Так, авторы Николаева О. и Шишкова Т. выделили новое учетное направление, указывая, что в условиях, когда «Россия в настоящее время находится на пути строительства рыночных отношений.... Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования на всех уровнях управления предприятием»2 (стр.31). В тот же период начала преобразований управленческий учет по праву занял учетную позицию в трудах Вандер Вила Р и Палия В.Ф., утверждавших, что управленческий учет является составной частью информационной системы предприятия (стр.17).

Видный экономист Шеремет А.Д. также позиционирует управленческий учет как «подсистему бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации»3 (стр.17). Карпова Т. П. также акцентирует внимание на учетном аспекте исследуемой категории, утверждая, что «Становление управленческого учета произошло на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в различных классификационных аспектах»4 (стр.28).

Таким образом, в переходный период учет попал под прессинг противоречий между рыночной инфраструктурой и действовавшим десятилетия регламентным учетом. Сложившаяся

2Николаева О, Шишкова Т. Управленческий учет. М.: Учеб. пособие. - М.: Изд-во «УРСС», 1997. - 368 с.

3Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2001, 510с.

4Т.П. Карпова. Управленческий учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 350с.

ситуация в некоторой степени порождала ограничения в отношении учетной науки как участника управления. В связи с чем на фоне возникших противоречий авторы искали новое предназначение учетной науки.

Инновационное развитие управленческий учет получил на втором этапе, в постперестроечное время, когда стала востребована не только свобода бизнеса и коммерции, но и появилась свобода от сложившихся стереотипов в отношении института методологии учета.

Таким образом, характеристика указанной категории выделила социально-экономический, управленческо-организационный и чисто технологический типы нововведений. При этом если говорить о сферах общественной жизни, то вряд ли можно назвать хотя бы одну из областей человеческой активности, где проблемы инноваций не являлись бы актуальными. Не исключением в этом плане является и сфера управления экономическими субъектами, включая учетный механизм. Процесс инноваций в этой сфере хоть и может быть задан, ни при каких обстоятельствах не может быть формализован, а ход его протекания не может быть исчерпывающе прогнозируем и предсказуем. Основная задача на пути к инновациям - это расширение возможностей управления на основе инновационно-ориентированных приемов в сфере управления экономикой (в том числе и микроэкономикой).

При этом сложность текущей ситуации состоит в том, что часть предприятий, будучи финансовыми донорами для других, диктуют им свою идеологию управления, не заботясь о территориальных различиях, необходимости социально-экономического развития целых корпораций, состояния внешних и внутренних рынках спроса на рабочую силу и пр. Это порождает определенную цикличность в развитии учетной науки. И в этом есть свой «плюс»:

именно депрессивные отрасли или корпорации, и даже предприятия, тяготеют к инновационной деятельности, в том числе в системе управления и учета. И, напротив, в тех регионах, где прежняя структура производства способна давать стабильный доход и тем самым создавать условия экономической и политической стабильности, склонность к инновационным приемам управления будет намного ниже.

В результате статус учета для целей управления становится зависимым от инновационной деятельности, а аналитичность учета строится в зависимости от задач планирования, контроля, анализа и мотивации но опять же в условиях инновационных технологий. Если инновация ориентирована на экономическую выгоду, а ее появление может принести добавочный доход, то инновацию как явление необходимо рассматривать неразрывно с инновационной трансформаций учетного процесса. Чем более качественный уровень инновационного процесса, тем тождествен ему должен быть уровень бухгалтерского учета.

Инновационная идеология обязывает предприятия изыскивать учетные формы адаптации к изменяющимся условиям внешней среды. При этом нельзя отрицать эмпирическую зависимость - чем большую прибыль от нововведения рассчитывает получить в будущем организация, тем к большим затратам она должна быть готова в настоящем. Затраты на управленческий учет требуют серьезных вложений в программное обеспечение, в подготовку кадров, в средства защиты экономической информации.

Таким образом, одним из приемов инновационного подхода к управлению экономическими субъектами в большей или меньшей степени является учет, отвечающий управленческим интересам инновационной технологии производства. И это уже прослеживает-

ся на уровне характеристики сущности управленческого учета рядом авторов в постперестроечное время. Так, Ивашкевич В.Б. отождествляет управленческий учет с решением проблем управления, настаивая на «формировании информации для оперативного управления предприятием»5. С. А. Николаева еще более наглядно представляет управленческий учет как систему «управления предприятием, которая интегрирует в себе... различные методы управления и подчиняет их достижению единой цели» .

Наличие мощного потенциала учета в новой экономической формации подтверждается мнением А. Яруговой, которая отмечает, что «цель современного бухгалтерского учета можно определить как информационное моделирование процессов управления хозяйственными благами»7. Достаточно четкой и прозрачной представляется сущность данного направления как дополнительная функция системы управления в работах еще ряда авторов.

В результате управленческий учет начинает позиционироваться как точечный механизм управления информационным пространством. Выделение управленческого учета в самостоятельную категорию означает не появление самостоятельной учетной отрасли, а лишь расширение возможностей традиционной бухгалтерии или практические последствия применения учета как такового. Применение же термина «управленческий учет» лишь упрощает доведение этого смысла до любого оппонента.

5 Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: Экономисту 2003.- с.98.

6 Николаева О, Шишкова Т. Управленческий учет. М.: Учеб. пособие. - М.: Изд-во «УРСС», 1997. - 368 с.

7 Яругова А. Управленческий учет (management accounting): опыт экономики развитых стран:

пер. с польск./ Предисловие Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.-с46

Однако в настоящее время назревает третий этап развития управленческого учета, так как содержание нагрузки на него в современных условиях начинает меняться. Энтузиазм по отношению к нему постепенно заменяется поиском более совершенных инструментов для решения задач, ранее относившихся к области управленческого учета. На Западе еще в 2005г. появилось мнение о кризисе управленческого учета, о чем заявил глава одной из престижных профессиональных ассоциаций в области управленческого учета Institute of Management Accounting (IMA). «Этот кризис не очень заметен из-за существующей инерции. Исследования IMA/Ernst&Young Survey of Management Accounting показывают, что управленческий учет все еще рассматривается как стратегически важный элемент системы принятия решений и контроля. Несмотря на это, инновационных решений в этой области становится все меньше. Да и готовность руководства компаний вкладывать деньги в постановку управленческого учета снижается»8.

Сложившаяся ситуация в меньшей степени связана с отсутствием интереса к управлению бизнесом на уровне предприятия. Скорее, наоборот, в погоне за оперативной управленческой информацией интерес со стороны менеджеров стал охватывать не только учетную службу, но и все подразделения предприятия, несущие информационную нагрузку. Это объясняется тем, что управленческий учет стал распространяться на всю инфраструктуру современного предприятия. Нельзя всю ответственность за подготовку информационной поддержки сложных вопросов возложить на учетных работников, пусть даже имеющих опыт аналитической работы.

8 Д. Пинтус. Репозиционирование управленческого учета. //Консультант, февраль 2005г., №3

Вышеуказанная объемность управленческой информации, которая в той или иной мере отражается в учетном пространстве, связана с постоянным поиском объективной себестоимости объектов продажи или поиском альтернативных издержек в отношении «узких мест» на предприятии. Приемов управленческого учета уже не всегда достаточно в таком поиске. Объясняется это следующим.

В условиях инновационной технологии все меньшая и меньшая часть издержек напрямую связана с производством того или иного продукта. Прямая себестоимость рождается лишь в ходе первичной обработки продукта в основном операционном цикле. Далее наступает очередь процессов в виде вспомогательных операций, таких как: логистика, маркетинг, управление и пр. При этом классическая система управленческого учета в большей степени ориентирована на учет и управление основным производством. Однако чем сильнее конкуренция, тем большее значение приобретают вспомогательные элементы цепочки создания стоимости.

Косвенные затраты, сопутствующие прямым издержкам, с трудом поддаются распределению между основными видами продукции. В связи с этим возникает проблема получения информации и критериев оценки ее объективности в отношении зависимых величин. В качестве зависимых величин производимая продукция уже не выступает, но это могут быть техпроцессы, места возникновения издержек, сегменты деятельности. В отношении них можно выделить три основных процесса, которые традиционно относят к управленческому учету: контроль, калькуляцию стоимости и отчетность. Задача управленческого учета заключается в создании оптимальной системы сбора, анализа и представления управленческих данных, альтернативных системе сбора информации в рамках управлен-

ческого учета. Из традиционных приемов управленческого учета остаются только жизненно необходимые: документация, система счетов и двойной записи (при необходимости постоянного получения оборотных ведомостей), калькуляция, оценка активов и обязательств.

В результате оказалось, что мало иметь подробный отчет по итогам производственного учета о затратах каждого подразделения или о доле его вклада в общую прибыль предприятия. Необходимо владеть взаимосвязанными бизнес-процессами по компании в целом, финансовыми потоками в отношении всех участников воспроизводственной деятельности, иметь представление о направлениях капитализации прибыли во взаимосвязи с ответственностью за эти операции и пр.

Кроме того, стремление к безопасности в отношении рискового бизнеса привело к перемещению центра тяжести в управленческой работе с учетного этапа на этап прогнозирования рисковых операций. Стал востребованным весь набор приемов и способов бюджетного процесса, которому сегодня уделяется серьезное внимание участниками управления. Управленческий учет при этом стал зеркальным отображением тех целей, которые в качестве бюджетных ориентиров были определены на этапе планирования. В итоге структура бюджетирования (в виде структуры бюджетов компании) диктует сегодня структуру

управленческого учета. Это означает, что в качестве объектов управленческого учета должны стать те объекты, по которым сформированы бюджетные показатели до начала планируемого периода. В качестве таковых объектов могут выступать носители затрат в виде выпускаемой продукции (работ, услуг), структурные подразделения в соответствии с управленческой структурой предприятия или центры ответст-

венности в виде конкретных издержек, закрепленных за руководителями с учетом их функциональных обязанностей. В зависимости от того, какая аналитическая информация потребуется для их составления, будет сформирована структурность управленческой бухгалтерии.

На расширение структурности учетной информации, выходящей за пределы бухгалтерского учета, влияет расширение требований главных менеджеров предприятия. Например, потребность в получении не только стоимостных характеристик результативных показателей, но и их количественных параметров. В качестве таковых могут быть: количество продуктовых групп между регионами, количество реализованных товаров сбытовыми подразделениями, количество заказчиков на конкретные товары.

В результате расширения аналитических составляющих в ходе управления компанией становятся востребованными управленческие технологии, которые затрагивают все подразделения и бизнес-процессы и предполагает четкое распределение ответственности за выполнение поставленных управленческих задач.

Таким образом, проведенная систематизация сущностной характеристики управленческого учета во временной динамике позволила выделить платформу составляющих знаний, формализующих сущность учетной науки для целей управления, под названием «управленческий учет».

Первым этапом формализации сущности является выбор критериев, позволяющих создать требуемую характеристику исследуемой категории. Для этого проведен анализ существующих классификационных критериев.

Наиболее распространенным среди них при характеристике сущности управленческого учета выделен критерий функциональности, который опре-

деляется целями и задачами исследуемого направления. Первичность данного критерия объясняется тем, что именно цели и задачи определяют суть метода управленческого учета, который позволит перейти к остальным сущностным критериям.

Другой классификационный критерий, выделенный при характеристике сущности управленческого учета, критерий принципов, определяющих его метод.

Третьим критерием при формировании сущности управленческого учета выделен критерий результативности. Необходимость в получении конкретных результатов определяет цели учета (первый критерий сущности); цели рождают средства достижения этих целей через определенные принципы (второй критерий сущности), то есть прослеживается взаимосвязь всех трех критериев сущности.

Таким образом, используя три фактора платформы составляющих знаний, а именно: три группы критериев, можно дать объемную характеристику сущности управленческого учета. Ее составными частями являются:

1. Цели управленческого учета. Процесс накопления, обмена и передачи знаний от одного поколения экономистов к другому позволяет совершенствовать знания в отношении учета для целей управления. Проведенная ранее систематизация многих мнений о сущности управленческого учета во временной динамике позволила формализовать сущность учетной науки для целей управления. Так, целью управленческого учета является возможность предоставления на системной основе релевантной информации, способствующей осуществлять мониторинг экономических позиций предприятия.

2. Предмет управленческого учета. Предметом управленческого учета является любая деятельность предприятия, результат которой прямо или

косвенно участвует в создании прибыли этого предприятия.

3. Объект управленческого учета. Объектом управленческого учета являются показатели любого участника воспроизводственной деятельности экономического субъекта, которые прямо или косвенно участвуют в расчете финансовых результатов (прибыли или убытка) предприятия.

4. Метод управленческого учета. Методом управленческого учета является совокупность приемов и способов формирования количественной и качественной экономической информации на этапе планирования, учета, контроля, анализа и оценки этой информации.

На втором этапе формализации сущности управленческого учета, используя систематизированные критерии, можно построить модель этой сущности, наполнив ее конкретными инструментами. Современная экономическая теория уже давно опирается на элементы моделирования, которые позволяют описать взаимосвязи переменных составляющих в отношении объектов управления. В рамках этого навязчивая идея внутриэкономической теории, которая преследует субъекты управления, это идея равновесия экономической деятельности объекта управления, сопровождаемая стабильным получением прибыли. Своеобразным зеркалом отражения информации, способствующей такому равновесию, является информация управленческого учета.

Наконец, выстроив типовую модель сущности управленческого учета, на третьем этапе можно перейти к ее

заполнению, где каждый элемент наполняется конкретным содержанием. Результатом станет рациональный информационный поток при заданных информационных переменных, ориентированный на решение проблем управления. В свою очередь решение проблемы - это исходный материал для оценки действующего сценария модели управленческого учета.

Библиографический список

¡.«Концепция инновационной политики Российской Федерации на 1998-2000годы». Постановление Правительства РФ №832 от 24.07.98г.

2.Берлин А.Д., Вербицкий В.К., Гуляев К.А. Диалектика корпоративного управления: что изменилось в связи с кризисом? \\ Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. , октябрь, №10 (77), 2010.

3.Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. -М.: Экономистъ, 2003.- с.98.

4.Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 350с.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет: Учеб. пособие. -М.: Изд-во «УРСС», 1997. - 368 с.

6.Пинтус Д. Репозиционирование управленческого учета. //Консультант, февраль 2005г., №3.

7. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2001, 510с.

8. Яругова А. Управленческий учет (management accounting): опыт экономики развитых стран: пер. с польск./ Предисловие Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.-с46.

Паращенко А.Н.

КЛАССИФИКАЦИЯ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Управление затратами - перво- неджерами организации, от которой за-очередная задача, стоящая перед ме- висит её экономическое состояние. От