Российское нормативно-правовое регулирование в сфере бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости

РОССИЙСКОЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В СФЕРЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИмОСТИ

О. А. БОРОДИН,

аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийский заочный финансово-экономический институт,

г. Москва

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министра финансов Российской Федерации от 01.07.2004 № 180 (далее — Концепция развития бухгалтерского учета), было отмечено, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации. Существовавшая система существенно ограничивала возможности полезного использования этой информации, что не соответствует интересам пользователей финансовой отчетности.

В Концепции развития бухгалтерского учета было указано, что дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять, в частности, в направлении повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности.

Именно такое неоправданное затягивание произошло с нормативно-правовым регулированием в сфере бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости. Несмотря на наличие в РФ развитого бизнеса по приобретению или созданию объектов инвестиционной недвижимости, российские принципы бухгалтерского учета (РПБУ) не обособляют такие долгосрочные капитальные вложения от активов, предназначенных для использования в процессах производства, оказания услуг и для нужд управления.

В международных стандартах финансовой отчетности требования к признанию, оценке и

раскрытию информации об инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности урегулированы в МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Этот стандарт определяет инвестиционную недвижимость как имущество компании (земельные участки, здания, часть здания, земля и здание), находящееся в распоряжении самой компании (владельца) или арендатора (в случае финансовой аренды). Имущество, которое предназначено для получения дохода от аренды (ренты), выгод в связи с повышением стоимости капитала, либо того и другого одновременно.

Как следует из сказанного, ключевым моментом для идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения — получение инвестиционного дохода. Если недвижимость приобретается в целях использования в производстве или для торговли товарами, оказания услуг или для административных целей, то объекты такого имущества классифицируются как основные средства и учитываются согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения является продажа в ходе ведения обычной хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Примерами объектов инвестиционной недвижимости согласно МСФО (IAS) 40 являются:

• земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

• земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;

• здание, находящееся в собственности организации (или находящееся в распоряжении ор-

ганизации по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

• здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

• недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости.

Эти примеры свидетельствуют о том, что рассматриваемый актив качественно отличается от активов, задействованных в обычной хозяйственной деятельности, и следовательно, денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, как правило, не связаны с остальными активами компании.

Необходимо оценить российские процедуры признания и учета объектов, классифицируемых в соответствии с МСФО в качестве инвестиционной недвижимости.

Основными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет указанных объектов, являются:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н);

• приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверж-

дении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01);

• Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160;

• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;

• приказ Минфина России от 17.02.1997 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Виды активов, в составе которых отражается инвестиционная недвижимость, контролируемая российскими компаниями, представлены в таблице.

Земельные участки, удерживаемые для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, как свидетельствует анализ таблицы, согласно действующему нормативному регулированию ведения бухгалтерского учета должны учитываться на субсчете 01 «Приобретение земельных участков» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Отражение информации об инвестиционной недвижимости на счетах российского бухгалтерского учета

№ п/п Активы, классифицируемые в соответствии с МСФО в качестве инвестиционной недвижимости Счет бухгалтерского учета, на котором отражается информация о наличии и движении инвестиционной недвижимости

1 Земельные участки, удерживаемые для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности 08 «Вложения во внеоборотные активы»

2 Земельные участки, дальнейшее использование которых на данный момент не определено 08 «Вложения во внеоборотные активы»

3 Земельные участки, находящиеся в собственности компаний и предназначенные для сдачи в операционную аренду 01 «Основные средства»; 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

4 Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости 08 «Вложения во внеоборотные активы»

5 Здания, находящиеся в собственности компании и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды 01 «Основные средства»; 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

6 Здания, находящиеся в распоряжении компании по договору финансовой аренды и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды 01 «Основные средства»; 001 «Арендованные основные средства»

7 Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды 01 «Основные средства»; 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

По мнению автора, их аргументы сводятся к следующему:

• пунктом 1.2. Положения по учету долго срочных инвестиций приобретение земельных участков в качестве внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, отнесено к долгосрочным инвестициям;

• бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения» в соответствии с п. 2.3 указанного положения;

• согласно Плану счетов счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте);

• учет земельных участков, удерживаемых компаниями для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной — в ходе обычной деятельности, на счетах 01, 03 нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета не предусмотрен, так как не выполняется одно из условий их признания в качестве основных средств, а именно, урегулированное подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

• такие объекты не подлежат учету и на счете 41 «Товары», так как этот счет согласно Плану счетов предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Следует отметить, что любой из подходов к отражению в учете земельных участков, удерживаемых компаниями для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, на счетах бухгалтерского учета не влияет на уплату земельного налога. В соответствии

с п. 1 ст. 390 НК РФ базой этого налога является кадастровая стоимость земельных участков.

Таким образом, Планом счетов, по мнению автора, не предусмотрены счета, на которые компании должны переносить сформированную на счете 08 первоначальную стоимость рассмотренных земельных участков.

Земельные участки, дальнейшее использование которых на данный момент не определено, должны отражаться, по мнению автора, на субсчете 8-01 «Приобретение земельных участков» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по указанным причинам.

Земельные участки, находящиеся в собственности компании и предназначенные для сдачи в операционную аренду, подлежат учету в составе основных средств (в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01) на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в том случае, если земельный участок изначально приобретался для сдачи в аренду). Однако это делается после того, как первоначальная стоимость рассматриваемого объекта сформирована на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В Плане счетов под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода. Если компания приобретает недвижимость с целью извлечения дохода путем его передачи в аренду, то такой актив она должна признать доходными вложениями в материальные ценности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности подверглось существенной деформации под воздействием фискальных соображений. В целях расширения базы налога на имущество организаций Минфин России с 01.01.2006 (приказ от 12.12.2005 №147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01») включил этот актив в состав основных средств вопреки его иной экономической сущности.

Автор разделяет мнение тех, кто считает, что данная норма, кроме того, «...нарушает систему классификации объектов при отражении их в отчетности. Если доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами, то они должны отражаться в отчетности как подстатья статьи «Основные средства», а не как самостоятельная статья, как это имеет место в настоящее время.

Можно учитывать активы на разных счетах, отражая их в одной статье отчетности (например, готовая продукция и товары для перепродажи). Можно учитывать объекты и на одном счете, отражая их в разных статьях отчетности (например, нематериальные активы и расходы на НИОКР). Однако учитывать активы на разных счетах, отражать в разных статьях отчетности и при этом одинаково классифицировать их как основные средства... представляется некорректным [2]».

Первоначальная (инвентарная) стоимость земельных участков, учтенных на счете 08, согласно п. 5.2.2. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Определение первоначальной стоимости земельных участков, принятых в состав основных средств, осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 8—12 ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Синтетический учет наличия и движения недвижимости, находящейся в стадии сооружения или развития в целях дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, осуществляется по российским стандартам бухгалтерского учета на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н: к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы; приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования; прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Здания, находящиеся в собственности компании и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды, признаются в составе основных средств в соответс-

твии с п. 5 ПБУ 6/01 на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данный объект недвижимости приобретался с целью сдачи его в аренду).

В случае прекращения аренды здания его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (субсчет «Имущество для сдачи в лизинг») на счет 01 «Основные средства» согласно приказу Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Эта норма противоречит положениям ПБУ 6/01, регулирующим признание объектов основными средствами (п. 4), так как предписывает учет объекта в составе основных средств без учета его предназначения.

Здания, находящиеся в распоряжении компании по договору финансовой аренды и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды, учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от того, как это определено соглашением сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Если договором лизинга предусмотрен учет здания на балансе лизингополучателя, то с момента передачи лизингового имущества в пользование лизингополучателю в бухгалтерском учете последнего предмет лизинга должен быть отражен на счете 01 «Основные средства» с обязательным использованием субсчета для исполнения требования Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 8) об обособленном учете имущества, принадлежащего иным лицам.

В том случае, если согласно условиям договора лизинга здание остается на балансе лизингодателя, то лизингополучатель должен отразить этот объект за балансом в соответствии с предписаниями, содержащимися в Плане счетов, Методических указаниях по учету основных средств, а также согласно положениям приказа Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (п. 8) на счете 001 «Арендованные основные средства», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Такие здания учитываются согласно Плану счетов в оценке, указанной в договоре лизинга.

Здания, не занятые в настоящее время, но предназначенные для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды, признаются в составе основных средств в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Определение первоначальной стоимости, учет и амортизация рассмотренных зданий осуществляются в общем для этого актива порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств.

Таким образом, инвестиционную недвижимость российские нормативно-правовые акты предписывают учитывать в составе основных средств, доходных вложений в материальные ценности, в качестве вложений во внеоборотные активы. Вот список главных проблем, сопряженных с действующим регулированием РПБУ учета инвестиционной недвижимости:

• рассмотренные счета (кроме счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности») предназначены, прежде всего, для формирования информации об основных средствах;

• на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» помимо информации об инвестиционной недвижимости также обобщаются сведения об оборудовании и других материальных ценностях, предназначенных для сдачи в аренду. Соответствующие объекты отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» только при их первоначальном принятии на учет. Если компания, ранее применявшая объект недвижимости, находящийся у нее на балансе, для нужд производства (управления), принимает решение использовать его для получения арендных платежей, то перевести этот объект на счет 03 она не вправе — План счетов не предусматривает корреспонденцию счета 01 «Основные средства» со счетом 03. Такой объект недвижимости следует учитывать на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, сданные в аренду»;

• Планом счетов не предусмотрены правила отражения на счетах бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений, предназначенных для получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Следствием вышеизложенных подходов РПБУ к учету инвестиционной недвижимости является формирование на указанных счетах экономически неоднородной информации и, соответственно, недостоверное представление в финансовой отчетности бухгалтерской стоимости основных средств, задействованных в производстве/управлении; затрат в объекты, которые будут приняты в состав основных средств; инвестиционной недвижимости;

• российские принципы бухгалтерского учета не предусматривают формирование на отчетную дату информации о текущей рыночной

стоимости вложений в недвижимость, так как последующее измерение инвестиционной недвижимости осуществляется по фактическим затратам по правилам, предусмотренным для основных средств. Согласно ПБУ 6/01 (п. 14) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Переоценка основных средств по текущей рыночной стоимости вышеназванным положением не предусмотрена, а по текущей (восстановительной) стоимости не является обязательной. Объекты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и за балансом, переоценке не подлежат. Для решения перечисленных проблем и выполнения целей, стоящих перед бухгалтерским учетом, следует отделить учет инвестиционной недвижимости от учета основной деятельности. С учетом специфики этого актива РПБУ должны предусматривать использование для проведения последующего измерения инвестиционной недвижимости текущей рыночной (справедливой) стоимости и остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) за вычетом убытков от обесценения, представляющих собой превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Выбор компанией модели оценки по первоначальной стоимости должен предполагать раскрытие справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в примечании к финансовой отчетности.

Установление правил признания и оценки инвестиционного имущества могло бы способствовать гармонизации российского бухгалтерского учета и МСФО, а также устранению сохранившихся в российском нормативном регулировании архаичных подходов к признанию всех объектов недвижимости основными средствами.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2010. М.:Аскери-АССА. 2010. 984 с.

2. Рассказова-Николаева С. А, Калинина Е. М., Михина С. В. Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ // Экономико-правовой бюллетень. 2008. № 5.