Теоретические аспекты формирования прогнозов и планов ожидаемого уровня налоговых доходов

Паскачев А.Б.,

доктор экономических наук, профессор,

кафедра «Налоговое администрирование

и бухгалтерский учет»

НОУВПО «Московский налоговый

институт»

e-mail: ges@nalog-i.ru

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗОВ И ПЛАНОВ ОЖИДАЕМОГО УРОВНЯ НАЛОГОВЫХ ДОХОДОВ

В статье рассмотрены теоретические основы организации налогового прогнозирования, нацеленного на оценку налогового потенциала и экономическое обоснование возможных поступлений налогов и сборов в бюджеты разных уровней бюджетной системы, систематизированы современные методы оценки налогового потенциала и методы планирования налоговых поступлений, реализуемые не макро- и мезо- уровне, проанализированы преимущества и недостатки этих методов.

Ключевые слова: налоговое прогнозирование, налоговое планирование, налоговый потенциал, налоговое администрирование

Paskachev A.B.

THEORETICAL ASPECTS

OF FORECASTS AND PLANS EXPECTED LEVEL OF TAX REVENUES

The article describes the theoretical basis for the organization of tax forecasting, aimed at assessing the tax potential and feasibility study of possible income taxes and duties to the budgets of different levels of the budget system, a systematic evaluation of modern methods of tax capacity and methods of planning tax revenues realized no macro-and meso- level, the advantages and disadvantages of these methods.

Keywords: tax forecasting, tax planning, tax potential, tax administration

Эффективная налоговая система является одним из важнейших условий повышения темпов роста экономики Российской Федерации, увеличения масштабов инвестирования, сокращения сферы теневого оборота и возврата капиталов. Налоговая система характеризуется тесным взаимодействием с экономическим базисом, поэтому налоговые доходы государства во многом определяются структурой и складывающимися пропорциями экономики, отражают ее текущее состояние и ориентируются на цели и приоритеты развития. В этой связи налоговая система представляется одним из важнейших полигонов прогнозирования и планирования, на котором скрещиваются результаты применения прогнозов и планов, отрабатываются перспективы развития всех уровней социально-экономической жизни [1, с. 123].

Сложность системы налоговых отношений определяет соединение методов планирования и прогнозирования развития налоговых отношений и поступлений налоговых доходов. Осуществление прогнозирования и планирования налоговых поступлений на практике производится в едином режиме изучения возможных вариантов изменения экономической ситуации, влияющих на нее факторов, что позволяет производить текущие и перспективные корректировки показателей, использованных при составлении планов и прогнозов.

Налоговое прогнозирование нацелено на стратегическое предвидение перспектив развития налоговой системы, основывается на результатах составленных социально-экономических прогнозах развития Российской Федерации и ее субъектов. Прогноз вероятных изменений уровня налоговых поступлений определяется с учетом перспектив развития экономики и рыночной конъюнктуры, а также выработанной на его основе стратегии совершенствования налоговой системы и механизма управления ею [2, с. 154]. Таким образом, суть налогового прогнозирования состоит в оценке налогового потенциала и ожидаемых поступлений налогов и сборов в бюджеты различных уровней исходя из

приоритетов экономической и социальной политики государства.

Сущность и содержание налогового потенциала рассматривается в двух теоретических аспектах [3, с. 94], причем трактовка налогового потенциала ставится в зависимость от методики его оценки. Прежде всего, очевидным представляется абстрактность этого понятия, характеризующего способность налогов генерировать доходы бюджетной системы. Налоговый потенциал может быть также определен в виде расчетного показателя, отражающего максимально возможную сумму ожидаемых поступлений налогов и сборов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы в условиях действующего законодательства.

Кроме того, налоговый потенциал может быть представлен в виде совокупного объема налогооблагаемых ресурсов (или налоговой базы) территории. Информация, необходимая для анализа налоговой базы, включает в себя данные органов государственной статистики, сведения о величине начисленных налогов и фактических поступлениях в бюджетную систему, аналитические данные о состоянии расчетов с бюджетом экономических субъектов, результатах контрольной работы налоговых органов и др. сведения. Общие показатели динамики экономического развития территории составляют основу налогового паспорта региона, который является важным инструментом планирования и прогнозирования уровня налоговых поступлений.

Налоговый потенциал целесообразно оценивать и прогнозировать в двух различных аспектах:

- с точки зрения налоговой компетенции разных уровней власти, когда ставится вопрос о региональном потенциале налогов, устанавливаемом федеральными (региональными, местными) органами власти;

- с точки зрения фактического поступления налоговых платежей в разные уровни бюджетов, когда речь идет о потенциале налогов (или их распределяемых долей) в качестве источника дохода конкретных бюджетных звеньев на террито-

рии данного региона (например, «налоговый потенциал федерального бюджета на территории Ростовской области»).

Специфика расчета налогового потенциала позволяет структурировать его как сумму потенциалов отдельных налогов (косвенных, прямых, имущественных, личных и т.д.) таким образом, налоговый потенциал характеризуется свойством аддитивности или слагаемости. При оценке налогового потенциала необходимо использование программно-аналитического инструментария, характеризующего основные параметры социально-экономического развития территории. Необходимо подчеркнуть, что дать объективную оценку налоговому потенциалу только по фактически поступившим платежам невозможно в силу существующего несоответствия между величиной налогов, фактически собранных и исчисленных согласно действующему законодательству.

Различают оперативное, текущее (по Российской Федерации и ее субъектам) и перспективное прогнозирование (как правило, по Российской Федерации). Оперативное прогнозирование предполагает составление реальных по исполнению прогнозов на месяц или квартал. Текущее прогнозирование (на период 1-1,5 года) является основой для разработки проектов бюджетов и осуществляется по всем видам налогов, планируемых к поступлению в соответствующий бюджет. При этом налоговые органы изучают и критически оценивают путем сопоставления с оперативными и статистическими данными доведенные до них параметры экономического развития. Перспективное прогнозирование (до 5 лет - среднесрочное, до 10 лет - долгосрочное) предполагает получение на основе прогноза макроэкономической ситуации в регионах сведений о моделях развития налоговых отношений и их количественной оценки.

Классификация методов оценки налогового потенциала по показателям, которые закладываются в основу оценки и могут быть как фактическими, так и прогнозными, представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Методы оценки налогового потенциала [4, с. 73]

Существует несколько подходов к оценке налогового потенциала на плановый или отчетный период (год). В частности, это такие способы, которые базируются на фактически собранных налоговых доходах, построении репрезентативной налоговой системы, совокупных налогооблагаемых ресурсах, валовом региональном продукте и среднедушевых доходах населения. Каждый из этих подходов может быть использован для оценки налогового потенциала на определенный момент времени, некоторые из них, путем применения дополнительных механизмов формирования прогнозов на перспективу с учетом возможных сценариев развития экономики.

Методы оценки налогового потенциала, основанные на показателях формирования налоговых доходов, являются прямыми, так как предполагают включение в расчет налогового потенциала показателей, характеризующих его реализацию. Методы, основанные на показателях экономической активности, являются косвенными, так как предполагают определение величины налогового потенциала как производной от какого-либо показателя.

Группа методов оценки налогового потенциала на основе фактических данных может широко использоваться в работе финансовых и налоговых органов. Кроме того, методы оценки налогового потенциала, основан-

ные на фактических показателях налоговых поступлений, могут быть применены при оценке налогового потенциала с той периодичностью, с которой формируется отчетность налоговых органов.

Методы оценки налогового потенциала на основе фактических показателей формирования налоговых доходов подразделяются на аддитивный (построение репрезентативной налоговой системы — РНС) и упрощенный. Поскольку налоговый потенциал региона должен характеризовать способность налоговых баз воспроизводить налоговые доходы бюджетов, метод его оценки должен базироваться на оценке и анализе структуры налоговых баз, поэтому аддитивный метод, который позволяет учитывать специфические особенности формирования налоговых баз по каждому налогу, признается самым точным.

Традиционно исходной составляющей процесса анализа налоговых поступлений является определение налоговой базы для каждого вида налога с учетом оценок объемов, динамики и структуры макро- и микроэкономических показателей. В процессе анализа налоговых поступлений в бюджетную систему с использованием экономико-статистических методов исследуются характерные особенности структуры поступлений и задолженности по нало-

гам и сборам, их тенденции и закономерности, а также связь явлений, происходящих в экономике, с объемами поступлений налогов и сборов.

В основе формирования прогнозов налогового потенциала находится определение общих контуров и основных укрупненных блоков прогнозирования развития налоговой системы, каждый из которых может иметь несколько сценариев. В рамках первого блока рассматриваются общие принципы построения и функционирования хозяйственного механизма, и определяются: 1) отношения собственности; 2) роль государства в управлении экономикой и возможные методы административного воздействия; 3) функциональные возможности малого и среднего предпринимательства, негосударственных корпоративных структур, домашних хозяйств.

Второй блок прогнозирования включает в себя макропоказатели и параметры социально-экономического развития на среднесрочную и долгосрочную перспективу, в том числе - оценочные характеристики динамики и структуры производимого и используемого ВВП, скорректированные с учетом прогноза инфляции, прогнозы производства продукции, реализации товаров (работ, услуг), промежуточное потребление в ценах производителей и рыночных ценах, объемы, источники и направления инвестиций, оборот розничной торговли и другие параметры, анализируемые в ретроспективном аспекте.

Кроме того, самостоятельные блоки прогнозирования формируются в процессе анализа количественных и качественных изменений денежно-кредитной политики, объемов и структуры экспортно-импортных операций, состава и соотношения доходов и расходов бюджетов бюджетной системы страны, доходов корпораций и населения. Следует также учитывать необходимость оценки прогноза мотива-ционного аспекта принимаемых налогоплательщиками решений, изменения поведения хозяйствующих субъектов и населения с учетом исторического менталитета и складывающейся ситуации в экономике. Важную информацию для прогнозирова-

ния налоговых поступлений предоставляет демографический прогноз, включающий оценку численности населения, его профессиональную и возрастную структуру, уровень занятости и мобильности, миграционные тенденции.

Особое место в разработке прогнозов развития налоговой системы является анализ тенденций изменения структуры налогов и сборов, условий взимания, применяемых ставок, эффективности налоговых льгот и преференций. Кроме того, в самостоятельный блок целесообразно выделить прогноз собираемости налогов и сборов, включая оценку эффективности мер по соблюдению налоговой дисциплины и принуждению к уплате, мониторинг налоговых платежей крупнейших плательщиков, оценка динамики налоговой нагрузки по отраслям и сферам хозяйствования, предоставления отсрочек (рассрочек) и реструктуризации налоговой задолженности, анализ финансового положения налогоплательщиков и степени влияния налоговых обязательств на платежеспособность корпораций и населения, а также прогноз стратегических направлений развития налогового контроля и его инфраструктурного обеспечения с целью установления причин дифференциации налогооблагаемых показателей [5, с. 86].

Очевидно, что формирование целостной методологии налогового прогнозирования является сложным и долговременным процессом, предполагающим фрагментарную разработку и внедрение наиболее актуальных компонентов, непосредственно связанных с индикативными показателями функционирования налоговой системы и оценки эффективности деятельности налоговых администраторов.

Процесс разработки и доведения до налоговых органов индикативных показателей (планов, заданий) по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему в определенном периоде представляет собой планирование налоговых доходов, которое осуществляется на базе текущих прогнозных оценок и включает в себя:

- определение налоговой базы по каждому налогу

- мониторинг динамики поступлений за несколько периодов

- расчет уровня собираемости налогов и сборов

- расчет объемов выпадающих доходов

- состояние задолженности по налоговым платежам.

Разработка планов ожидаемого уровня поступлений налоговых доходов в бюджетную систему, на наш взгляд, неправомерно отождествлять с понятием «налоговое планирование». Необходимо отметить, что российскими исследователями термин «налоговое планирование» рассматривается двояко. С одной стороны, он используется для характеристики формирования плановых показателей, доводимых до налоговых администраторов. С другой стороны, это понятие используется для характеристики действий хозяйствующего субъекта по снижению налоговых издержек в рамках корпоративной стратегии управления финансами. При этом многими исследователями, выделяющими макро- и микро- уровни налогового планирования, эти подходы совмещаются с позиции поглощения более широким понятием более узким [6, с. 26; 7, с. 413; 8, с. 150].

Представляется неправомерным смешение разных по сути явлений и попытки описать их одним понятием. Следует согласиться с Е.Н. Евстигнеевым и Н.Г. Викторовой о недопустимости рассматривать не совместимые по своему содержанию и смыслу понятия как дифференцированное целое, требующим четкого и недвусмысленного определения различий между планированием налогов на государственном уровне и налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов [10, с. 51].

Формирование планов ожидаемого уровня поступлений налоговых доходов в бюджетную систему с целью организации налоговыми органами выполнения установленных законодательно бюджетных параметров по доходам является самостоятельным направлением налогового прогнозирования, осуществляемого на основе текущего прогноза. При составлении плано-

вых расчетов ожидаемых поступлений налоговых доходов следует учитывать:

1) уровень и динамические тенденции текущих показателей налоговых поступлений (фоновые параметры);

2) сезонный фактор возможных изменений;

3) влияние определенных событий (политические решения, изменения в налоговом законодательстве);

4) наличие в базовом прогнозе неучтенных факторов.

Таким образом, планирование налоговых поступлений предполагает многофакторный анализ данных о налоговой базе применительно к определенным типам и видам налогов. В зависимости от преследуемых целей планирование налоговых доходов может осуществляться разными методами.

Наиболее распространенным является метод тренда (экстраполяции), основывающийся на продолжении в будущем тех тенденций, которые фактически сложились в прошлом и подтверждаются современным состоянием. Этот метод основан на сборе и обработке информации о составе плательщиков, структуре налоговой базы и ее развитии, уровня поступлений (с учетом сопоставимости условий и показателей, принимаемых к расчету), объеме выпадающих доходов, динамики недоимки. Достоинством метода тренда является простота и наглядность расчетов, однако его использование предполагает приведение динамики показателей к сопоставимым условиям.

Экспертный метод основан на расчете прогнозных оценок и включает в себя мониторинг динамики изменений налогооблагаемых показателей (налоговой базы) в разрезе отраслей и сфер экономической деятельности, прогнозирование уровня собираемости, анализ состояния показателей задолженности по налогам и сборам.

Условно-статистический метод учитывает построение модели на основе расчета прямых эффектов, воздействующих на налоговую базу и возникающих вследствие изменения законодательства и методов налогового администрирования. В ка-

честве преимущества условно-

статистической методики можно выделить формирование прогноза воздействия на налоговые поступления конкретных событий. Недостатком метода является необходимость достаточно точного расчета налоговой базы по каждому налогу.

Условно-динамический метод предполагает построение временных рядов развития налоговой системы и использование показателей эластичности налоговых поступлений по базе налогообложения. При этом эластичность рассматривается как процентное изменение налоговых доходов (при неизменности положений налогового законодательства и методов налогового администрирования). При этом учитывается, что рост значения эластичности означает повышение непредсказуемости состояния налоговой базы, стабильные налоговые поступления свидетельствует о низкой эластичности (изменчивости). Достоинством метода является возможность учесть косвенные эффекты в форме реакции налоговой базы на изменения, реализуемые в налоговой системе.

Метод «налогового калькулятора» используется при наличии налоговой базы с данными конкретных налогоплательщиков, как правило, применяется при исчислении налогов на доходы и прибыль. Варианты применения метода основаны на модели типичного налогоплательщика и модель агрегирования. Модель типичного налогоплательщика, в свою очередь, может быть реализована путем поиска типичного представителя налогоплательщика определенной категории, либо путем расчета текущих налоговых обязательств на основе индивидуальной декларации. Модель агрегирования (используется казначейством США) позволяет прогнозировать на основе данных индивидуальных налоговых отчетов за несколько лет суммарные налоговые поступления на основе индексов экономического роста, дефляторов и иных расчетных критериев.

Кроме того, в практике планирования налоговых доходов используется метод макроэкономического моделирования, используемый в нескольких вариациях,

включающих методы временных рядов, репрезентативной налоговой системы и эконометрическое прогнозирование. Так, метод построения прогнозов временных рядов налоговых поступлений на основе их собственной динамики представляет собой моделирование на основе одной переменной - предыдущего значения налоговых поступлений по определенному налогу.

Расчетный метод построения репрезентативной налоговой системы используется для выравнивания бюджетной обеспеченности и предполагает оценку уровня налоговых поступлений, которые могут быть мобилизованы налоговыми органами на определенной территории при среднем уровне усилий. В целях расчета определяется показатель налогового потенциала территории и репрезентативная (средняя) налоговая ставка. Метод считается весьма достоверным, но трудоемким, требующим учета и обработки значительного массива статистических данных.

Построение эконометрических моделей налоговых поступлений предполагает экстраполяционный и макроэкономический подходы. В группе экстраполяцион-ных моделей основное внимание уделяется интегрированным моделям авторегрессии с ошибками в форме скользящего среднего с возможным включением детерминированного тренда. Основным недостатком, ограничивающим применение методов экстраполяции, является их ограниченность, обусловленная тем обстоятельством, что прогнозы базируются на предположении о неизменности выявленных тенденций в будущем и не учитывают сценарные условия перспективного социально-экономического развития.

Макроэкономические модели с несколькими переменными позволяют получить оценку взаимосвязи между экономическими индикаторами, в том числе описать функциональную зависимость налоговых поступлений от различных макроэкономических показателей, определяющих величину налоговой базы и отражающих изменения поведенческой стратегии налогоплательщиков. Применение этого

класса моделей позволяет выявить конкретные факторы, влияющие на уровень прогнозной оценки поступления налогов.

Методики компонентного прогнозирования, разработанные на основании структурного подхода, позволяют учесть изменение как налоговой базы, так и ставок налога, применяемых к разным компонентам базы в зависимости от некоторого набора макроэкономических переменных. Реализация методики прогнозирования налогов и сборов в бюджетную систему на основе структурного подхода основывается на фактических данных о значениях показателей налоговой отчетности, т.е. о налоговых поступлениях прошедших периодов, базе налога и ее компонентах, а также о прогнозных значениях макроэкономических показателей.

Необходимо отметить, что решение важнейшей государственной задачи по обеспечению устойчивого роста налоговых доходов, осложненное посткризисной финансовой нестабильностью и неблагоприятным развитием конъюнктурных факторов, требует дальнейшего совершенствования методических подходов к формированию долгосрочных налоговых прогнозов и планов поступлений налоговых доходов в краткосрочной перспективе.

С этой целью представляется необходимым совершенствование методики сбора и обобщения статистических данных, необходимых для повышения достоверности оценки налогооблагаемых показателей, эффективности налоговых льгот, степени полноты привлечения налогоплательщиков к уплате причитающихся налоговых обязательств исходя из фактических показателей экономической активности. Кроме того, достижение объективности налоговых прогнозов и планов может быть обеспечено за счет синтеза наиболее рациональных элементов разных методов прогнозирования и планирования, совершенствования методики определения функциональных зависимостей между макроэкономическими индикаторами и налогооблагаемыми показателями.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Паскачев А.Б. Налоги и налогообложение. — М.: Изд-во экономико-правовой литературы, 2013. - 436 с.

2. Казаков ВВ., Поролло Е.В. Налоговая политика и ее влияние на общественное развитие // Вестник Томского государственного университета. 2009. № 319. - С. 153-156.

3. Кузнецов Н.Г., Поролло Е.В., Шелепов В.Г. Актуальные направления реализации налогового потенциала региона // Финансовые исследования. 2014. № 3 (44).59-68 С.

4. Мишин В.И., Паскачев А.Б., Сады-гов Ф.К., Саакян Р.А. и др. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика. Монография / под ред. Ф.К. Садыгова. - М.: Издательство экономико-правовой литературы, 2004. - 232 с.

5. Поролло Е.В. Налоговый контроль: сущность и место в системе государственного финансового контроля // Терра эконо-микус. 2013. Том 11. № 3. Часть 3. С.84-87.

6. Вылкова Е.С. Налоговое планирование. - М.: Юрайт, 2011. - 639 с.

7. Дуканич Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России. - Ростов н/Д, Феникс, 2008. - 605 с.

8. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. - М. : Юрайт, 2010. - 747 с.

9. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Современная этимология термина «налоговое планирование» // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 20 (275). С. 50-53.

10. Введение в экономико-математические модели налогообложения: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 256 с.

REFERENCES

1. Paskachev A.B. Taxes and taxation. -M .: Publishing House of the economic and legal literature, 2013. - 436 р.

2. Kazakov V.V., Porollo E.V. Tax policy and its impact on social development // Vestnik of Tomsk State University. 2009. № 319. - Р. 153-156.

3. Kuznetsov N.G., Porollo E.V., Shel-epov V.G. Topical areas of implementation of tax potential of region // Financial Studies. 2014. № 3 (44).

4. Mishin V.I., Paskachev A.B., Sadigov F.C., Saakian R.A. et al. Analysis and planning of tax revenues: Theory and Practice. Monograph / edited. F.K. Sadigov. -M .: Publishing economic and legal literature, 2004. - 232 p.

5. Porollo E.V. Tax Control: the nature and place in the system of state financial control // Terra economicus. 2013. Volume 11. № 3. Part 3. P.84 -87.

6. Vylkova E.S. Tax planning. - M .: Yurayt, 2011. - 639 p.

7. Dukanich L.V. Taxes and tax management in Russia. - Rostov on/D, Phoenix, 2008. - 605 p.

8. Panskov V.G. Tax: Theory and Practice. - M.: Yurayt, 2010. - 747 p.

9. Yevstigneev E.N., Viktorova N.G. Modern etymology of the term «tax planning» // Economic Analysis: Theory and Practice. 2012. № 20 (275). S. 50-53.

10. Introduction to the economic and mathematical model of taxation: Textbook / Ed. D.G. Chernick. - M .: Finance and Statistics, 2000. - 256 p.