Принципы и порядок разработки федеральных стандартов аудиторской деятельности

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.6

ПРИНЦИПЫ И ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

С. И. ЖМИНЬКО,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита E-mail: gsikras@yandex. ru

П. В. БАКЛАНОВА, аспирант кафедры аудита E-mail: polina_vasilevna@bk. ru Кубанский государственный аграрный университет

В статье проведен сравнительный анализ порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности и порядка, применяемого при создании международных стандартов аудита. Авторами предложена система принципов методологии разработки федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Ключевые слова: федеральные стандарты аудиторской деятельности, международные стандарты аудита, принципы.

Создание методической базы и установление критериев квалифицированного проведения аудита являются необходимыми условиями стабильного развития аудита как неотъемлемого элемента инфраструктуры экономики.

Методические основы проведения аудиторских проверок и требования, соблюдение которых свидетельствует о выполнении аудиторской работы с надлежащим качеством, должны быть за-

креплены в стандартах аудиторской деятельности на федеральном уровне.

Работа над системой российских аудиторских стандартов началась в нашей стране в 1995 г. Целью этой работы являлось создание эффективно функционирующей системы стандартов, которая соответствовала бы требованиям к организации аудита в большинстве развитых стран и учитывала особенности национальной экономики. Первые отечественные стандарты аудита были разработаны Комиссией по аудиторской деятельности, действовавшей при Президенте РФ. Законодательно роль разработанных и одобренных Комиссией стандартов (более 30) не была определена. По сути, их применение носило лишь рекомендательный характер, а нарушение указанных стандартов не могло приводить к возникновению каких-либо мер ответственности.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФП (С) АД) разрабатывались

и утверждались в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (утратил силу в полном объеме с 2011 г.). Следует подчеркнуть, что данные стандарты принимались Правительством РФ и в отличие от стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, стали обязательными для применения всеми субъектами рынка аудиторских услуг: и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), и аудируемыми лицами, так как приняты уполномоченным органом власти и официально опубликованы.

В то время работа над созданием системы национальных стандартов, соответствующих международным требованиям, велась в рамках проектов ТАСИС I «Реформа аудита в Российской Федерации» (2000—2003 гг.) и ТАСИС II «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации» (2004—2006 гг.). Основная цель проектов ТАСИС заключалась в повышении доверия к России со стороны инвесторов (иностранных и российских, акционеров и кредиторов). Одной из приоритетных задач проектов являлось содействие в разработке и введении в действие российских стандартов аудита, а также разработке нормативно-правовой базы в соответствии с международными стандартами аудита (МСА). Всего планировалось разработать 49 стандартов, соответствующих МСА. В настоящее время число ФП (С) АД достигло 34.

Новый Федеральный закон от 31.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» устанавливает, что стандарты аудиторской деятельности должны разрабатываться в соответствии с МСА. Первые шаги на пути к внедрению положений МСА в российскую практику уже сделаны : в 2010 и 2011 гг. вступили в силу девять федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД).

По мнению экспертов, несмотря на то, что их структура отличается от международных аналогов и не все содержание скопировано, можно утверждать, что принятые стандарты соответствуют МСА. Все внесенные изменения и исключения соответствуют требованиям Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации — IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), согласно

которым при разработке национальных стандартов допускается исключение требований и примеров, которые не соответствуют либо противоречат местному законодательству. Основные же требования МСА должны оставаться неизменными. Все это было соблюдено в новых ФСАД: произведенные исключения коснулись требований Международных стандартов финансовой отчетности, не применимых для российских стандартов бухгалтерского учета, и отдельных примеров. Кроме того, была применена принятая для российских нормативных документов структура, использована профессиональная терминология. Во всем остальном новые федеральные стандарты соответствуют международным аналогам.

Таким образом, процесс внедрения требований МСА в российскую практику уже начался. Дальнейшая работа в данном направлении связана с внедрением тех требований МСА, которые обеспечат более качественное проведение аудита и высокий уровень доверия к данным бухгалтерской (финансовой) отчетности со стороны пользователей.

Проводя сравнение МСА и разработанных отечественных стандартов, можно выделить несколько групп:

российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди МСА;

российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от МСА;

российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА;

МСА, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

Имеющиеся расхождения МСА и российских стандартов обусловлены следующими причинами:

различиями в подходах к аудиту. В отличие от российских стандартов и правил аудита в МСА более четко закреплены цели аудита, а не его задачи и содержание. Следует отметить, что цели сформулированы с учетом целей международных стандартов бухгалтерского учета, т. е. повышения прозрачности финансовой отчетности под страхом потери деловой репутации;

формальными различиями (стиль и оформление документов), подробностями изложения, практическими примерами и т. п.

Кроме того, перед аудиторским сообществом в РФ (как и перед остальными странами) остро стоит ряд проблем адаптации МСА, связанных с:

трудностями перевода текста стандартов на другие языки, что требует установления процедуры, с помощью которой при разработке высококачественных стандартов учитывались бы потребности неанглоговорящих пользователей; сложной структурой стандартов; частотой и объемом вносимых изменений; трудностями использования стандартов малыми и средними фирмами;

потенциальной нехваткой у тех, кто должен применять стандарты, необходимых для этого знаний.

Для разработки стандартов аудиторской деятельности, соответствующих МСА, особенно полезны изучение и анализ зарубежного опыта.

Несомненно, МСА представляют наибольший интерес в качестве объекта рассмотрения методологии их разработки и в свете международной глобализации и интеграции России в международное экономическое сообщество.

Создание стандартов аудита и положений по аудиторской деятельности IAASB (орган, разрабатывающий МСА) включает ряд этапов и занимает период до 3 лет (рис. 1).

Методика работы IAASB заключается в отборе определенных тем, предназначенных для подробного изучения подкомитетами, созданными специально для этой цели. Подкомитет изучает предварительно собранную информацию и разрабатывает проект стандарта или положения, который затем представляется для обсуждения в IAASB. При одобрении 3/4 общего числа членов IAASB проект стандарта или положения (expose draft) представля-

4. Подкомитет готовит шоект стандарта и передает его на рассмотрение совета

Рис. 1. Этапы разработки МСА

ется на рассмотрение всем организациям—членам Международной федерации бухгалтеров (МФБ), а также международным организациям, заинтересованным в его принятии. Проект стандарта находится в открытом доступе в сети Интернет. Полученные комментарии и предложения, по проекту рассматриваются соответствующим подкомитетом с последующей передачей IAASB, после чего в проект вносятся необходимые изменения и вновь проводится голосование. При одобрении 3/4 общего числа членов IAASB документ выпускается как окончательный норматив аудита.

Примечательно, что около 50 % членов IAASB не имеют практического опыта аудиторской деятельности. Данный факт указывает на то, что разработкой профессиональных стандартов не должны заниматься исключительно сами аудиторы, поскольку в этом случае есть опасность, что такие стандарты будут учитывать лишь интересы самих аудиторов. Таким образом, около 50 % членов IAASB, не являясь аудиторами, представляют интересы общественности.

Что касается методологии разработки ФСАД в нашей стране, то она определена в Порядке разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее — Порядок разработки проектов ФСАД), одобренном решением Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.09.2011 (протокол № 2). Данный документ принят недавно, и еще рано судить о его действенности и эффективности, тем не менее целесообразно изучить Порядок разработки проектов ФСАД, согласно которому в ближайшее время будет создаваться система ФСАД (рис. 2), тем более что до принятия данного документа порядок разработки национальных стандартов аудита в нашей стране не имел нормативного закрепления.

Прежде всего отметим, что проекты ФСАД согласно данному Порядку разрабатываются саморегулируемыми организациями аудиторов, затем рассматриваются Советом по аудиторской деятельности и утверждаются уполномоченным федеральным органом — Минфином России, т. е. несмотря на то, что непосредственной разработ-

1. Составление и одобрение программы разработки стандартов на 3 года с учетом предложений саморегулируемых организаций аудиторов, Минфина России, Росфиннадзора, Центрального банка РФ, других федеральных органов, планов МФБ, изменений МСА и российского законодательства

г

2. Разработка проекта стандарта, размещение размещения на сайте Минфина России уве проекта в сети Интернет

5. Утверждение нового ФСАД либо отклонение проекта стандарта Минфином России

Рис. 2. Этапы разработки ФСАД

кой проектов ФСАД занимаются сами профессионалы — аудиторы, окончательная версия стандарта утверждается после рассмотрения Советом по аудиторской деятельности, в состав которого входят не только практикующие аудиторы, но и лица, не имеющие практического опыта в аудите, — представители общественных интересов.

Согласно требованиям данного документа ФСАД будут разрабатывать по определенной программе, которая составляется на 3 года путем одобрения Советом по аудиторской деятельности. При этом заранее известны не только название и срок представления проекта стандарта в Совет по аудиторской деятельности, но и предполагаемая дата вступления его в силу и ответственные исполнители (разработчики проектов стандартов).

При составлении программы разработки стандартов на 3 года будут учитываться:

а) изменения в законодательстве РФ, обусловливающие необходимость разработки проектов или внесения изменений в стандарты;

б) изменения в МСА;

в) планы МФБ по изданию новых и пересмотру действующих МСА;

г) предложения саморегулируемых организаций аудиторов;

д) предложения членов рабочего органа Совета по аудиторской деятельности;

е) предложения Минфина России, Росфин-надзора, других заинтересованных федеральных органов, Центрального банка РФ.

Контроль за выполнением программы разработки стандартов осуществляется Советом по аудиторской деятельности.

Среди прочих новшеств особое внимание заслуживает процедура публичного обсуждения проекта стандарта, заимствованная у IAASB. Несомненно, участие лиц, заинтересованных в становлении нормативного регулирования аудиторской деятельности, соответствующего международным требованиям (помимо аудиторов), будет способствовать развитию института аудита, проведению проверок на новом качественном уровне, обеспечивающем соблюдение интересов различных групп пользователей.

Критический анализ Порядка разработки проектов ФСАД позволяет выявить ряд недостатков в системе создания нового стандарта:

— усложненная схема движения проекта стандарта (разработчик — заинтересованные лица — разработчик — Минфин России — рабочий орган Совета по аудиторской деятельности — Совет по аудиторской деятельности — Минфин России — новый стандарт). Представляется более разумной непосредственная передача доработанного проекта стандарта разработчиком рабочему органу Совета по аудиторской деятельности. Исключение посреднических функций Минфина России на стадии рассмотрения проекта позволит ускорить процесс создания нового стандарта;

— не определены действия относительно стандарта, рекомендованного Советом по аудиторской деятельности к отклонению: будет ли он доработан, и если да, то разработчиком или новым исполнителем, которого в этом случае следует назначить. Возможно, все проекты получат положительную рекомендацию Совета по аудиторской деятельности и будут утверждены Минфином России, тем не менее целесообразно предусмотреть в Порядке разработки проектов ФСАД требование о том, что, если проект стандарта рекомендован Советом по аудиторской деятельности к отклонению, его доработкой занимается рабочий орган Совета по аудиторской деятельности. Закрепление в указанном Порядке данной нормы обеспечит завершенность рассматриваемого нормативного документа;

— при сравнении с методикой разработки МСА возникает вопрос о целесообразности публичного обсуждения проекта стандарта до его первичного рассмотрения Советом по аудиторской деятельности. Если проект стандарта разработан рабочим органом Совета по аудиторской деятельности, то такая необходимость отсутствует, в то время как подготовка проекта саморегулируемой организацией аудиторов требует предварительного рассмотрения в Совете по аудиторской деятельности до начала публичного обсуждения.

Кроме того, в Порядке разработки проектов ФСАД отсутствует система принципов их создания. По нашему мнению, в качестве базиса методологии разработки ФСАД следует рассматривать следующие основополагающие принципы:

1. Базирование на системе МСА. Отклонения могут касаться более подробного изложения мате-

риала, увеличения числа примеров, рассмотрения специфических национальных особенностей всей экономической системы, и в частности института аудита.

2. Дополнение системы ФСАД стандартами, не имеющими международных аналогов, но весьма полезных для российских аудиторов и пользователей аудита.

3. Конструирование ФСАД в качестве нормативных документов обязательного характера.

4. Нацеленность на интересы пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

5. Формирование глоссария терминов и определений, используемых в ФСАД, в целях обеспечения системности и непротиворечивости стандартов.

6. Указание в тексте проекта стандарта конкретной даты, начиная с которой аудиторы должны применять нормы вновь утвержденного стандарта. Такая практика позволит аудиторам заблаговременно разработать внутрифирменные стандарты и рабочие документы согласно требованиям нового стандарта.

7. Применение кодификации ФСАД подобно кодификации, используемой в системе МСА, когда номер стандарта отражает его содержание и назначение. В российской практике целесообразно структурировать систему ФСАД по разделам, последовательно отражающим проведение аудиторской проверки.

8. Формирование ссылочного аппарата в целях обеспечения системности стандартов. При этом речь идет не только о ссылках на нормы других аудиторских стандартов, но и о ссылках на требования положений по бухгалтерскому учету, методических указаний по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых документов в области бухгалтерского учета. Применение таких ссылок будет способствовать уменьшению разногласий между бухгалтером и аудитором, которые будут использовать единые понятия и подходы при осуществлении профессиональной деятельности.

Для того чтобы пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности имели достоверную информацию о деятельности соответствующих организаций, необходимо совершенствовать методику проведения аудиторских проверок досто-

верности бухгалтерской (финансовой) отчетности путем приведения федеральных аудиторских стандартов в соответствие с международными требованиями.

Анализ этапов разработки МСА и Порядка разработки проектов ФСАД показал, что начиная с 2012 г. при создании стандартов будут использоваться процедуры, применяемые IAASB, среди которых публичное обсуждение проекта стандарта, вовлечение в процесс разработки стандарта лиц, не имеющих аудиторского опыта, но заинтересованных в оказании аудиторских услуг высокого качества, т. е. представителей общественных интересов.

В то же время существенным недостатком Порядка разработки проектов ФСАД является отсутствие основополагающих принципов методологии разработки стандартов.

По нашему мнению, в основе создания системы ФСАД, соответствующих МСА, лежат следующие принципы: базирование на МСА, использование передового международного опыта, учет российских национальных особенностей экономики и аудита, императивный характер положений ФСАД, нацеленность на общественные интересы, формирование глоссария и ссылочного аппарата, применение кодификации. Закрепление в Порядке разработки проектов ФСАД данных принципов позволит создать систему ФСАД, приближенную к международным стандартам, выполнение требований которых обеспечит высокое качество аудиторских услуг.

Список литературы

1. Зубова Е. В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита и их решение в российской практике // Аудит. 2011. № 4.

2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.

3. Порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, одобренный решением Совета по аудиторской деятельности от 22.09.2011 (протокол № 2. URL: http://www. minfin. ru.

4. Суглобов А. Е., Пименов Д. М. Анализ адаптации в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации международных стандартов аудита // Международный бухгалтерской учет. 2011. № 11 (161).