Теоретические основы учета нематериальных активов по международному и российскому стандартам

Астахов В.П., Иванова И.В.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ И РОССИЙСКОМУ СТАНДАРТАМ

Нематериальные активы как объект учета регулируется МСФО 38 «Нематериальные активы» (в последней редакции вступил в силу с 31 марта 2004 г).

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Признание данного актива требованию идентифицируемости удостоверяется, когда он:

- может быть отделен от организации (выделено нами — А.В.) при осуществлении последней различных операций с ним (продажи, обмена, сдачи в аренду и т. п.);

- возникает из норм юриспруденции (договоров или других юридических прав). При этом не имеет значения, являются ли эти права передаваемыми или определяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

В учете нематериальные активы признаются как «неосязаемые» внеоборотные активы, поскольку они не имеют физической формы, но контролируются организацией (подчеркнуто нами — А.В.) в течение срока полезной службы, что создает основу для получения ею в будущем экономической выгоды от их использования.

Важно при этом, чтобы стоимость такого актива поддавалась достоверной оценке при покупке, включающей его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок, а также любые прямые затраты по приведению такого актива в рабочее состояние для использования его по прямому назначению.

Тем самым признается фактическая себестоимость приобретенного объекта в качестве основной оценки для принятия его к учету в составе нематериальных объектов. Однако МСФО 38 (п. 29) установлен перечень затрат, которые не могут являться частью себестоимости нематериального актива.

Состав таких затрат включает расходы на:

- внедрение нового продукта или услуги (в том числе на рекламу, продукции и прочее);

- ведение хозяйственной деятельности вне места нахождения данной организации;

- административные и другие общего характера расходы.

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утвер-

жден приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153 н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных требуется единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) формы;

- возможность идентификации (выделения, объединения) организацией от другого имущества;

- продолжительность использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- другие (см. табл. 1). Таблица 1. Сравнительная характеристика нематериальных активов. Международные и российские подходы

№ п/п Показатели По МСФО 38 По ПБУ 14/2007 Комментарий

1 2 3 4 5

1 Условия признания в учете объекта в качестве нематериального актива Актив это ресурс: - который контролируется организацией в результате прошлых событий; - от которого ожидается поступление в организацию экономических выгод. Идентифицируемость. Стоимость актива поддается достоверной оценке, подтвержденной профессиональным суждением, отдавая приоритет данным из внешних источников. - отсутствие материальновещественной (физической) структуры; - возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; - использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение указанного выше срока; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной собственности; - использование в деятельности некоммерческой организации для реализации ее целей (в т.ч. в предпринимательской деятельности). По ПБУ 14/2007 более деятельный перечень условий определяющий сущность НМА

2 Состав нематериальных активов 1. Результаты интеллектуальной собственности (при условии соответствия их признанию в качестве нематериального актива): - программное обеспечение (если оно не включено в стоимость объекта, учитываемого в составе основных средств); - товарные знаки, 1. Результаты интеллектуальной собственности: - произведения науки, литературы и искусства; - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; - секреты производства По МСФО 38 определен более расширенный состав НМА

1 2 3 4 5

авторское право; - списки клиентов, доля рынка и пр. (при условии их приобретения со стороны); 2. Расходы на стимулирование, подготовку персонала (если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией); 3. Конфиденциальность информации (коммерческая тайна), если она защищена юридическими правами; 4. Лицензии, квоты, франшизы; 5. Расходы на НИОКР, осуществленные на стадии разработок при соблюдении определенных условий. 6. Деловая репутация (гудвилл), кроме созданной внутри компании. (ноу-хау); 2. Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименования места происхождения товаров; — исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 3. Деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением фирмы, как имущественного комплекса в целом или его части.

3 Оценка принятия к учету По справедливой стоимости. По фактической стоимости. Не совпадает

4 Срок полезной службы Период времени на протяжении которого организация предполагает использовать актив или количество единиц производства или аналогичных единиц, которые компания ожидает получить от его использования в течение 20 лет и более. Период, в течение которого фирма предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды, т.е. не может превышать срок деятельности организации. Конкретный срок организация устанавливает в своей учетной политике с учетом действующего законодательства. Не совпадает

5 Внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы. Предусмотрено разграничение. Созданные внутри фирмы: - названия публикаций; - торговая марка; - списки покупателей; - иные по сущности аналогичные активы; Не предусмотрено разграничение. Совпадает

6 Нематериальные активы, полученные в пользование. Да Да Совпадает

7 Описание, балансовая стоимость и оставшийся амортизационный период отдельного существенно значимого объекта НМА. Да Раскрывается только амортизация — всего, в том числе в разрезе отдельных НМА. Не совпадает

1 2 3 4 5

8 Балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода. Раскрывается в разрезе НМА, полученных в результате: - внутреннего развития; - приобретения; - объединения предприятий. Раскрывается по видам НМА на начало отчетного года, поступило, выбыло и на конец отчетного периода. Не совпадает

9 Переоценка НМА Обязательна ежегодно Может проводится не чаще одного раза в год Не совпадает

1 Методы начисления амортизации Раскрываются. Раскрываются и по составу идентичны. Совпадают

1 Организационные расходы Признаются в составе НМА Не признаются в составе НМА Не совпадает

Как видно, приведенный перечень условий для принятия к учету конкретных видов активов в качестве нематериальных по определенным позициям является более исчерпывающим в сравнении с МСФО 38. Сходство между МСФО и ПБУ 14/2007 имеет место в наличии требований для признания объекта в учете в качестве нематериального актива. Их перечень включает: идентификацию объекта; нематериальный характер данного объекта учета; идентичность оценки при принятии его к учету; способность в будущем приносить экономические выгоды.

При таком сходстве условий признания объектов к учету в составе нематериальных активов представляется не совсем логичной позиция Минфина РФ, согласно которой лицензия выведена из состава указанных активов. По МСФО, как видно из таблицы, она учитывается в составе нематериальных активов.

В МСФО 38 исчерпывающий перечень объектов, признаваемых в составе нематериальных активов, отсутствует.

Однако в нем дан подробный перечень условий, согласно которым учет отдельных видов нематериальных активов регулируется не данным стандартом, а другими стандартами.

В МСФО 38 большое внимание уде -лено формированию отдельных затрат, которые по своей сущности не могут рассматриваться в качестве нематериального актива, хотя опосредованно и имеют к нему отношение. Речь, прежде всего, касается внутренне созданной деловой ре-

путации. Она не может быть принята к учету как объект нематериального актива, так как не является идентифицируемым ресурсом, т. е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав, который контролируется организацией и достоверно исчислен в сумме фактических затрат по приобретению. Критерием для признания таких активов в качестве нематериальных организация должна как минимум разделить процесс их создания на 2 части (стадии): исследований и разработок.

При невозможности разграничить эти две части организация должна отнести понесенные при этом расходы на первую часть, т.е. на стадию исследований. Но на данном этапе эти затраты не могут формировать объект в качестве нематериального актива, поскольку они не отвечают критериям его признания в учете.

Признание нематериального актива может быть обеспечено только на стадии разработки при условии, что организация может доказать (продемонстрировать):

- техническую осуществимость данного проекта в целях исследования или продажи;

- - свою способность использовать или продать нематериальный актив;

- то, как нематериальный актив будет способствовать получению экономической выгоды внутри организации или на рынке. Оценка этих выгод определяется исходя из соблюдения принципов, предусмотренных МСФО 36 «Обесценение активов». Когда экономическая выгода от

использования нематериального актива возможна только в его сочетании с другими активами, организация обязана принять концепцию генерирующей единицы, предусмотренную указанным выше стандартом;

- наличие необходимых ресурсов для завершения этой разработки и для использования или его продажи, подтвержденных бизнес-планом исходя из собственных ресурсов или из средств внешнего финансирования;

- - способность её правильно и надежно оценить затраты, связанные с созданием конкретного нематериального актива.

В российской системе нормативного регулирования нематериальных активов также отсутствует понятие «внутренне созданная деловая репутация».

По международным стандартам нематериальные активы, так же как и основные средства, принимаются к учету по справедливой стоимости, а по РПБУ — по фактической стоимости. Принципиальных различий в этом нет.

На активном рынке наиболее достоверной базой для оценки справедливой стоимости нематериального актива являются котировочные рыночные цены, т.е. текущая цена покупателя. Если последняя не известна, то базой оценки указанной выше стоимости может быть цена по последней аналогичной сделке, принимая во внимание, что между датой такой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономике.

С принятием объекта к учету в качестве нематериального актива согласно МСФО 38 он учитывается по первоначальной стоимости или по переоценённой стоимости, в зависимости от его постановки в приказе по учетной политике организации.

В последнем случае результат от переоценки (дооценка) отражается в учете путем отнесения результатов на добавочный капитал.

В российской системе учета стоимость принятых нематериальных активов

не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (подчеркнуто нами — А.В.). К таким исключениям относятся различные квоты, устанавливаемые государственными органами на добычу полезных ископаемых, лов рыбы и пр.

Подобное разночтение в сравнении с МСФО 38, на наш взгляд, обусловлено неразвитостью данного рынка активов в нашей стране.

Осторожный подход в оценке нематериальных активов по справедливой стоимости имеет место и в МСФО 38, но это касается отдельных ситуаций.

По МСФО 38 признается два способа последующей переоценки нематериальных активов:

- основной;

- допустимый альтернативный.

Основной способ признается в отчетности по стоимости приобретения конкретного объекта за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от их обесценивания.

По ПБУ 14/2007 (п. 19) переоценка нематериальных активов осуществляется путем пересчета их по остаточной стоимости.

Как видно, принципиальных различий способа переоценки нематериальных активов по МСФО 38 и ПБУ 14/2007 нет.

Основной способ применяется и в российской практике. В ПБУ 14/2007 (п. 19) прямо указывается, что переоценка нематериальных активов осуществляется путем пересчета их по остаточной стоимости.

Такой дифференцированный подход позволяет более объективно оценить данный актив на рынке и определить его место в процессе реализации уставной деятельности с целью получения экономической выгоды.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что необходимость переоценки нематериальных активов напрямую связана со сроком полезного использования конкретного нематериального актива, поскольку данный показатель является основой для учета нематериаль-

ного актива. Исходя из этого, срок полезной службы по МСФО 38 выделен в самостоятельный раздел, в то время как ПБУ 14/2007 он рассматривается в разделе «Амортизация нематериальных активов». В нем обозначен весьма ограниченный перечень условий, согласно которым устанавливается срок полезного использования нематериальных активов, и включаено только три позиции:

- время действия прав фирмы на результат интеллектуальной собственности или средства индивидуализации и периода времени контроля над данными активами;

- ожидаемый срок получения экономической выгоды от возможного использования конкретного объекта или в использовании в деятельности, предусматривающей достижение целей создания некоммерческой организации;

- срок использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

По МСФО 38 для целей определения срока полезной службы нематериального актива во внимание принимается значительно расширенный и более конкретизированный перечень условий (при соблюдении двух указанных выше факторов):

- технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;

- стабильность того сектора рынка, где предполагается эксплуатировать данный актив, а также возможные изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от его использования;

- возможные действия конкурентов;

- соблюдение определенного уровня затрат на содержание объекта, обеспечивающего получения экономической выгоды в процессе его использования;

- продолжительность контроля над активом, юридические или аналогичные ограничения на его использование.

Такая детализация позволяет более четко сформулировать деление нематери-

альных активов не только по срокам полезной службы на ограниченный и неограниченный, но и установить соответствующие методы начисления амортизации исходя из приведенных выше сроков их эксплуатации.

Выбор метода начисления амортизации напрямую увязывается с графиком ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. К таким методам начисления амортизации относятся: метод равномерного начисления; метод уменьшаемого остатка; метод единиц производства.

Аналогичные способы начисления амортизации, исходя из своей сущности, применяются и в ПБУ 14/2007.

Некорректность просматривается в том, что:

В международном стандарте установлено, что если указанный выше график не может быть надежно определен для систематического получения экономической выгоды, то должен использоваться метод равномерного начисления, т.е. линейный метод.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 30) в такой ситуации «...способ определения амортизации такого актива должен быть изменён соответственно».

Другими словами, можно считать, что организация имеет право широкого выбора способа начисления амортизации в данной ситуации. Однако такой вывод неправильный, так как непонятно, каким образом нужно составлять расчет экономических выгод, как его оценить на надежность. У предприятия в таких неясных условиях нет иного выхода, как применять линейный метод амортизации.

В п. 28 ПБУ 14/2007 прямо указывается, что при отсутствии надежного расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива размер амортизации по такому активу определяется линейным способом, т.е. как и по МСФО.

В бухгалтерской отчетности информация о нематериальных активах согласно ПБУ 14/2007 в последней редакции

более адаптирована относительно требований, продемонстрированных МСФО 38, но есть и различия.

По нашему мнению, это связано с тем, что нематериальные активы исходя из уровня российской экономики не получили еще того статуса, который они имеют исходя из международного признания.

Так, в отчете о прибылях и убытках согласно МСФО 38 должны быть приведены следующие показатели:

- амортизационные начисления по каждой группе (классу) нематериальных активов с указанием статьи отчета, к которой он относится;

- общую сумму затрат на исследование и разработку, признанную в качестве расхода.

В бухгалтерском балансе и примечаниях должна быть раскрыта следующая информация:

- валовая балансовая стоимость на начало и конец каждого класса активов за вычетом накопленной амортизации и балансовая стоимость конкретных видов активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств;

- балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным правом и обязательства по приобретению нематериальных активов;

- постоянную сверку изменений в балансовой стоимости нематериальных активов за их использование, а также балансовая стоимость и оставшийся срок полезного использования конкретного нематериального актива, который может повлиять на финансовую отчетность фирмы.

По ПБУ 14/2007 (п. 41) в бухгалтерской отчетности организации как минимум должна быть раскрыта следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

-фактическая

стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амор-

тизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного периода;

- стоимость списания и поступления нематериальных активов;

- сумма начисленной амортизации по материальным активам с определенным и неопределенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования должны быть раскрыты факторы, подтверждающие невозможность установить конкретный срок их полезного использования;

- стоимость переоценки нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, а также суммы их дооценки и уценки;

- стоимость тех нематериальных активов, которые подвержены обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- оставшийся срок полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

- наименования нематериальных активов, погасивших свою стоимость в период использования, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения этих выгод;

- наименование и соответствующая оценка нематериальных активов (фактическая — первоначальная стоимость или текущая рыночная), срок полезного использования и другая информация, без знания которой заинтересованные пользователи не могут оценить финансовые результаты;

- отдельно должна быть раскрыта информация в бухгалтерской отчетности о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Как видно, приведенный перечень информации, который организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности по ПБУ 14/2007, более прозрачен по сравнению с МСФО 38.