Специфика формирования системы налогообложения предпринимательской деятельности на рынке медицинских услуг

Г. Р. Нугуманова

СПЕЦИФИКА ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА РЫНКЕ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Ключевые слова: налогообложение, медицинские услуги, некоммерческое предпринимательство, коммерческое предпринимательство, государственный сектор сферы медицинских услуг.

Автор рассматривает специфику формирования системы налогообложения предпринимательской деятельности на рынке медицинских услуг, заключающуюся в том, что медицинская услуга является социально значимым благом, неоднородностью организационно-экономической структура сферы медицинских услуг, а также одновременно существующих двух формах некоммерческой и коммерческой деятельности.

Key words: taxation, medical service, non-commercial business, commercial business, public sector of medical services.

The author examines the specific taxation formation of business activities in health care, which consists in the fact that the medical service is a socially significant public good, heterogeneity of organizational and economic structure of health services, as well as two forms simultaneously existing non-profit and commercial activities.

Как известно, меры налогового регулирования широко используются для обеспечения (или усиления) конкурентоспособности тех или иных отраслей, создания предпринимателям наиболее благоприятных условий для накопления капитала, а также поощрения социально направленной и полезной для общества деятельности предпринимательских структур. С этой целью в зарубежных странах для них снижаются налоговые ставки, предоставляются различного рода льготы по уплате, к примеру, налога на прибыль в зависимости от осуществления предприятиями той или иной деятельности. Налогообложение предпринимательской деятельности в современных условиях является неотъемлемой составляющей частью реализации единой экономической политики.

В России каждая медицинская организация (государственное лечебно-профилактическое учреждение или частная медицинская структура) является налогоплательщиком, и ее руководителю неизбежно приходится решать вопросы исчисления и уплаты налогов в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды, а также вопросы выбора режима налогообложения. Налоговый режим специалисты [3,6] рассматривают как определенный порядок, который включает в себя совокупность правил, мероприятий, норм, нацеленных на изъятие налогов в целях формирования общегосударственных фондов денежных средств. В современных условиях, в соответствии с действующим в России налоговым законодательством физические и юридические лица облагаются налогами в рамках двух основных режимов - общего и специального. Применение каждого из них обусловливает определенный порядок исчисления и уплаты налогов, поступающих в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Следует сказать, что вопросы налогообложения в сфере здравоохранения в имеющейся отечественной научно-практической литературе в основном рассматриваются раздельно применительно к государственным лечебно-профилактическим учреждениям и к частным медицинским организациям. И практически отсутствуют исследования, касаю-

щиеся методологических проблем налогообложения доходов, извлекаемых в сфере медицинских услуг в целом.

В системе здравоохранения налоговый механизм должен выстраиваться с учетом специфики функционирования сферы медицинских услуг, где последние оказываются как социально значимые блага. Теоретически неоднородное сегментное строение сферы медицинских услуг, объективно обусловливает определенную неоднородность действия рыночного механизма, а, следовательно, должно накладывать отпечаток на особый режим налогообложения медицинских организаций, относящихся к различным сегментам и занимающихся предпринимательской деятельностью. Особый статус лечебных организаций как налогоплательщиков в сфере медицинских услуг определяется тем, что все они производят и предоставляют социально значимые общественные блага, обладающие внешним эффектом положительного влияния на состояние развития общества в целом. Надо признать, что на сегодняшний день в целом налоговый механизм, сформировавшийся и действующий в здравоохранении, далек от целей его функционирования и не отвечает требованиям предоставления медицинских услуг как социально значимых благ. Судя по материалам публикаций ученых и специалистов, большинство из них не считают действующую налоговую систему в отечественном здравоохранении эффективной. К примеру, вот как характеризует ее Шамшурина Н.Г.: «Налоговая система в здравоохранении не выступает как средство стимулирования к осуществлению воспроизводства. Отрасль нуждается в значительных налоговых льготах с целью стабилизации финансового положения и придания системе здравоохранения большей финансовой устойчивости» [1].

Общие правила налогообложения в Российской Федерации определяются Налоговым Кодексом. В соответствии со статьей 9 данного нормативного документа медицинские учреждения и организации, как и все другие юридические и физические лица, являются налогоплательщиками и участниками отношений, регулируемых законодательством о

налогах и сборах. То есть, иначе говоря, в целом доходы от медицинской деятельности на законодательной основе подлежат налогообложению и у медицинских организаций существуют свои определенные налоговые обязательства. Для медицинских организаций (включая и государственные лечебнопрофилактические учреждения), налоговый учет осуществляется в соответствии с общим действующим режимом налогообложения в Российской Федерации. Подчеркнем, что этот режим не предусматривает предоставление льгот для сферы медицинских услуг по наиболее важным и существенным по масштабам федеральным, региональным и местным налогам. Единственным налоговым послаблением является освобождение медицинской деятельности от налога на добавленную стоимость (НДС). На основании статьи 149 2-й части Налогового Кодекса РФ к числу операций, освобождаемых от уплаты НДС, относятся медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями, а также врачами, занимающимися частной медицинской практикой. В частности, к этим операциям причисляются услуги, предоставляемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, но по перечню, который утверждается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-

эпидемиологические услуги, но только в том случае, если их предоставление не финансируется из бюджета [2].

Как считают многие специалисты в области организации и экономики здравоохранения, действующее освобождение медицинских услуг от НДС на сегодня по существу не является стимулом для развития предпринимательства в здравоохранении и в то же время не оказывает никакого воздействия на финансовое положение медицинских организаций. По мнению специалистов [3], с помощью этих налоговых льгот, государство пытается ограничить цены на платные медицинские услуги. А это выгодно, в первую очередь, потребителям, то есть пациентам, что, безусловно, не может не расцениваться как исключительно положительный момент в практике налогообложения. Известно, что медицинские услуги обладают невысокой эластичностью спроса, и большая часть налогового пресса ложится на их покупателей. В целом следует указать на то, что предпринимательская деятельность в сфере медицинских услуг опирается на общий налоговый режим, действующий сегодня в России, и мало чем отличается от налогообложения других сфер деятельности.

Особая социальная значимость и неоднородная организационно-экономическая структура должны найти отражение в механизме налогообложения организаций здравоохранения, работающих в различных сегментах сферы медицинских услуг по разным организационным и финансовым принципам. Систематизация применяемых налоговых режимов приведена в таблице 1.

Так, специалисты отмечают необходимость разграничения налогового режима, который установлен и применяется в государственном (неком -

Таблица 1 - Классификация налоговых режимов для различных сегментов регионального рынка медицинских услуг

Сегменты сферы медицинских услуг. Вид предпринимательства Налоговый режим

«81» Государственные лечебно-профилактические учреждения, извлекающие доходы только из общественных финансовых ресурсов здравоохранения (бюджет, ОМС) - Медицинская деятельность свободна от налогообложения.

«82» Государственные лечебно-профилакти-ческие учреждения, извлекающие доходы одновременно из общественных и рыночных финансовых фондов здравоохранения. Неком- мерческое предпри- ниматель- ство Льготный режим на- логооб- ложения, работа в рамках УСН.

«83» Негосударственные медицинские организации, извлекающие доходы одновременно из общественных и рыночных финансовых фондов здравоохранения. Неком- мерческое предпри- ниматель- ство (работа по программ-мам госгарантий) Льготный режим на-логообло-жения, работа в рамках УСН.

Коммер- ческое предпри- ниматель- ство Льготный режим на-логообло-жения, обеспечивающий налоговую нагрузку не более 1012%

«84» Негосударственные медицинские организации, извлекающие доходы, только из рыночных финансовых фондов здравоохранения. Коммер- ческое предпри- ниматель- ство Льготный режим на-логообло-жения, обеспечивающий налоговую нагрузку не более 1012%

Источник: [3].

мерческом) секторе сферы медицинских услуг (в частности, в сегменте «81»), и режима, предусмотренного для налогообложения субъектов медицинской деятельности в предпринимательском (коммерческом) секторе здравоохранения (сегменты «82», «83» и «84»). Государственные лечебнопрофилактические учреждения, относящиеся к об-

щественному сектору, в связи с постоянным дефицитом бюджетных средств и средств обязательного медицинского страхования сегодня вынуждены постоянно вести поиск альтернативных источников финансирования своей деятельности по оказанию медицинских услуг в рамках программ государственных гарантий.

Так, государственным лечебно-

профилактическим учреждениям не разрешается применять в налоговой практике упрощенную систему налогообложения, относящуюся к специальному налоговому режиму. Поэтому сегодня большинство государственных и муниципальных лечебнопрофилактических учреждений вынуждены работать в рамках общего режим налогообложения1, который предусматривает уплату в целом 15 федеральных, региональных и местных налогов [2]. В то же время, например, выбор и использование частнопрактикующими врачами, оказывающими платные медицинские услуги, упрощенной системы налогообложения, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Частнопрактикующие врачи, применяющие упрощенную систему налогообложения, также как медицинские организации, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Иные налоги уплачиваются врачами как индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Действующее налоговое законодательство призвано служить в качестве юридической основы обеспечения, с одной стороны, эффективного перераспределения национального дохода и реального поступления необходимых денежных сумм для решения государством экономических, социальных и политических задач развития общества. С другой стороны, налоговое законодательство не должно стать препятствием для формирования заинтересованности у предпринимателей в получении и объявлении доходов в качестве налоговой базы [5].

Важнейшей функцией налогов является регулирующая (в литературе ее еще называют стимулирующей). Ее выполнение предусматривает использование налогов в виде своеобразного финансового регулятора воспроизводственного процесса в экономике. Как уже отмечалось, снижение налогов может стимулировать развитие приоритетных для государства и общества отдельных отраслей и предприятий. И, наоборот, посредством ужесточения

1 Пункт 17 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ не допускает применение упрощенной системы налогообложения бюджетными учреждениями.

налоговой политики правительство может ограничивать функционирование и сдерживать развитие тех сфер деятельности, которые в данный период не имеют особой социальной значимости или их развитие в стратегическом плане для страны нецелесообразно. Следует признать, что эффективность реализации данной функции налогов применительно к системе налогообложения в здравоохранении как чисто социальной сферы на сегодняшний день явно низка.

В контексте нашего исследования следует выделить также социальную функцию налогов, которая заключается в фактическом перераспределении валового национального продукта в пользу социальной сферы. С помощью налогов формируется социально ориентированная составляющая часть бюджета, статьи расходов которой предназначены для финансирования системы здравоохранения, социального обеспечения, образования, культуры.

Общий режим налогообложения, по которому работают сегодня в России государственные и муниципальные лечебно-профилактические учреждения, характеризуется относительно высоким уровнем налоговой нагрузки на производителя. По нашим данным, в общей сумме она может доходить до 30 % выручки, получаемой в результате предоставления платных медицинских услуг [3].

Если говорить более конкретно о налогообложении предпринимательской деятельности в сфере медицины, то наиболее важным представляется такой налог как налог на прибыль. То есть в данном варианте налоговой базой является в цифровом исчислении сумма превышения полученного дохода медицинской организацией над величиной произведенных ей расходов. Следует указать, что применительно к государственным медицинским учреждениям существует определенная сложность в расчете налога на прибыль. Она вытекает из того обстоятельства, что их работа финансируется по многоканальному принципу одновременно из нескольких финансовых источников, каждый их которых влияет на формирование налогооблагаемого дохода, а расходы обусловлены функционированием учреждения одновременно как бюджетного учреждения и предпринимательской структуры.

Подходы к установлению налоговых режимов в сфере здравоохранения должны формироваться, как нам представляется, с учетом, во-первых, его структурного строения и принадлежности оказываемых медицинских услуг к тому или иному сегменту; во-вторых, с учетом дифференциации предпринимательской деятельности в сфере медицины на коммерческую и некоммерческую.

Если говорить в целом о системе налогообложения в здравоохранении, то медицинская деятельность в рамках государственного сегмента полностью должна быть освобождена от налогового бремени, так как здесь она осуществляется исключительно по программам госгарантий и финансируется за счет общественных финансовых ресурсов (бюджет и средства ОМС). Прежде всего, это должно относиться к государственной формы собственности медицинских организаций, входящих в сег-

мент «81», и оказание ими медицинских услуг исключительно как неперегружаемых общественных социально значимых благ.

В сегменте <^2» должен действовать льготный режим налогообложения медицинской деятельности, который здесь также не приобретает коммерческую форму. Для государственных и муниципальных лечебно-профилактических учреждений, относящихся к этому сегменту, он должен предусматривать их допуск к упрощенной системе налогообложения. В настоящее время, как уже отмечалось, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах, государственные и муниципальные медицинские учреждения не имеют право использовать этот режим. На практике для медицинских организаций негосударственной формы собственности, а также частнопрактикующих врачей специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) является наиболее привлекательным в плане давления на них налогового бремени и облегчения процедуры уплаты налогов. Другая система, входящая в рамки данного режима, - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, заключающийся в установлении базовой доходности для объекта налогообложения и налоговой ставки 15 %, не предусматривает такой вид деятельности как оказание медицинских услуг. Она может применяться по отношению лишь к сопутствующим медицинской услуге видам предпринимательской деятельности. Переход медицинской организации или частнопрактикующего врача к упрощенной системе налогообложения осуществляется на добровольной основе. Ее применение означает освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (но остаются отчисления на обязательное пенсионное страхование, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации). Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Подобная практика налогообложения должна быть применима и к медицинским организациям государственной формы собственности.

По нашему мнению, частично правовая база для налоговых послаблений в деятельности ЛПУ уже сформирована. Так, в Федеральном законе «О некоммерческих организациях» (к которым относятся все государственные и муниципальные лечебно-профилактические учреждения) допускается экономическая поддержка некоммерческих организаций органами государственной власти и органами местного самоуправления. Пункт 1 статьи 31 упомянутого закона допускает предоставление некоммерческим организациям, созданным в целях охраны здоровья граждан, льгот по уплате налогов. В том числе полное или частичное освобождение от платы за пользование государственным и муниципальным имуществом некоммерческих организаций

В сегменте <«3», входящего в предпринимательский сектор сферы медицинских услуг, необходимо установление двойного режима налогообложения. Для тех негосударственных медицинских организаций, которые участвуют в реализации программ государственных гарантий по обеспечению населения бесплатной медицинской помощью, должен действовать специальный налоговый режим, аналогичный режиму в сегменте «&2». Исходя из зарубежного опыта, для медицинских организаций данного сегмента, осуществляющих медицинскую деятельность в форме коммерческой, следует установить такой налоговый режим, который не позволит превысить налоговую нагрузку на производителей медицинских услуг более чем на 10-12%. То есть необходимо снижение налоговых ставок для частных медицинских организаций, которое обеспечит им налоговую нагрузку не более 10-12% процентов. Данная потребность, на наш взгляд, обусловлена тем, что, несмотря на коммерческий вид предпринимательства, медицинская деятельность в данном сегменте - это оказание медицинских услуг, которые, несмотря на частную природу и коммерческую форму предоставления, являются социально значимыми благами.

И, наконец, в сегменте <^4» предпринимательского сектора здравоохранения налоговый режим должен быть аналогичный режиму, устанавливаемому для коммерческой предпринимательской деятельности путем оказания платных медицинских услуг в сегменте <^3».

Таким образом, особенности функционирования механизма налогообложения предпринимательской деятельности в системе здравоохранения заключаются в следующем:

- медицинская услуга как социально значимое благо, обладающее внешним эффектом оказания положительного влияния на развитие общества в целом;

- неоднородная организационно-экономическая структура сферы медицинских услуг, проявляющаяся в ее сегментном строении и разноплановом восприятии медицинскими организациями рыночных отношений;

- осуществление предпринимательской деятельности в процессе оказания медицинских услуг в двух формах некоммерческой и коммерческой.

Литература

1. Шамшурина Н.Г. Особенности управления ресурсами медицинской организации. Показатели экономической эффективности организации здравоохранения как хозяйствующего субъекта // Здравоохранение. -2005. - № 10. - С. 157-167.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. 31.07.1998.

№ 146-ФЗ. иЪЯ: consultant.ru (дата обраще-

ния: 12.07.2013).

3. Сабитов Н.Х. Организация и экономика сферы медицинских услуг. Вопросы теории и практики. - Казань: Медицина, 2000. - 256 с.

4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12 января 1996 года №7-ФЗ. Глава VI. Ст. 31.

5. Даминов М.Р., Киселев С.В. Специфика функционирования регионального рынка частных медицинских услуг / М.Р.Даминов, С.В.Киселев // Вестник Казан. тех-нол. ун-та. 2010. - №2. - С.384-389.

6. Бердникова Е.Ф. Инновационное развитие здравоохранения /Е.Ф.Бердникова Киселев // Вестник Казан. технол. ун-та. - 2012. - 11. - С. 300-306.

© Г. Р. Нугуманова - асп. каф. экономики и управления на предприятии пищевой промышленности Высшей школы экономики КНИТУ, g_nugumanova@mail.ru.