Трансформация системы бюджетного учета в бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности автономных учреждений

Проблемы учета

ТРАНСФОРМАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Е. А. ФЕДЧЕНКО, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанский государственный университет

При переходе бюджетных учреждений в форму автономных учреждений (АУ) возникает ряд вопросов, касающихся ведения бухгалтерского учета и перехода на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Имеющаяся на сегодняшний день нормативная база по ведению бюджетного учета не содержит методики трансформации системы бюджетного учета в бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В соответствии с разъяснениями Минфина России при переходе бюджетного учреждения в форму АУ бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность должны вестись в порядке, установленном законодательством РФ для учреждений сферы материального производства.

При этом с учетом положений п. 5 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2007 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» недвижимое имущество, закрепленное заАУ или приобретенное за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящееся у АУ особо ценное движимое имущество подлежат обособленному учету в установленном порядке. С даты государственной регистрации АУ, созданного путем учреждения или путем изменения типа существующего государственного

или муниципального учреждения, ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в соответствии с нормативной документацией, регулирующий коммерческий учет.

В силу ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ доходы АУ поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено данным законом. Собственник имущества АУ не имеет права на получение доходов от осуществления АУ деятельности и использования закрепленного за АУ имущества.

Автономное учреждение в установленном порядке вправе открывать счета в кредитных организациях. План счетов бухгалтерского (коммерческого) учета регулируется приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94-н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

В табл. 1 представлены основные отличия бухгалтерского учета АУ от бюджетного бухгалтерского учета.

Рассмотрим перевод счетов бюджетного учета на план счетов сферы материального производства по объектам учета.

Таблица 1

Основные отличия бухгалтерского учета автономных учреждений от бюджетного учета

Понятие Бюджетный бухгалтерский учет Бухгалтерский учет автономного учреждения

Объект учета Активы и обязательства учреждения; хозяйственные факты, приводящие к изменению активов и обязательств учреждения в течение финансового года; бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, принятые юридические обязательства; финансовые результаты деятельности учреждения Имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности

Задачи Формирование полной и достоверной информации о состоянии и движении активов и обязательств учреждений, о финансовых результатах их деятельности, а также об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Обеспечение контроля за соответствием операций, осуществляемых в ходе исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы, законодательству РФ, а также за состоянием и движением активов и выполнением обязательств учреждений. Обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетными данными о состоянии активов и обязательств учреждений Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним. Инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости

Структура плана счетов В план счетов интегрирована бюджетная классификация: 1) нефинансовые активы (основные средства, непроизведенные активы, амортизация, нематериальные активы, материал, запасы, кап. вложения); 2) финансовые активы (денежные средства всех видов, денежныедокументы, финансовые вложения, а также все виды дебиторской задолженности, включая бюджетную); 3) обязательства (кредиторская задолженность учреждения всех видов: работникам по оплате труда, поставщикам, подрядчикам, бюджетупо налогам идр.); 4) финансовый результат (объединяет счета, предназначенные для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: результатдеятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому исполнению бюджета идр.); 5) санкционирование расходов бюджетов (лимиты полученных и переданных бюджетных обязательств, а также бюджетные ассигнования); 6) забалансовые счета (счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, арендованных основных средств, невыясненных поступлений в бюджет, расчетныхдокументов, ожидающих исполнения и др.) План счетов — систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета: 1) внеоборотные активы (основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы); 2) производственные запасы (материалы, резервы по снижение стоимости материальных ценностей, отклонения в стоимости материальных ценностей, НДС по приобретенным ценностям); 3) затраты (основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, брак в производстве); 4) готовая продукция и товары (готовая продукция, товары, торговая наценка, расходы на продажу, товары отгруженные, выполненные этапы по незавершенным работам); 5) денежные средства; 6) расчеты; 7) капитал (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределнная прибыль (непокрытый убыток), целевое финансирование); 8) финансовые результаты (продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери от порчи ценностей, резервы предстоящих расходов, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, прибыли и убытки); 9) забалансовые счета

Окончание табл. 1

Понятие Бюджетный бухгалтерский учет Бухгалтерский учет автономного учреждения

Счета бухгалтерского учета Структура кода счета бюджетного учета (26-ти разрядный счет) построена таким образом, что создает возможности для ведения детализированного аналитического учета. План счетов позволяет иметь информацию о финансовых результатах тех или иных программ и подпрограмм. Учетная информация по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации признается основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования Синтетические счета бухгалтерского учета, составляющие структуру плана счетов. На них ведется синтетический учет — учет обобщенныхданных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам Внутри каждого синтетического счета ведется аналитический учет на лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, груп-пирующихдетальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях

Финансовый результат Образуется лишь в рамках внебюджетной деятельности. В рамках бюджетной деятельности финансовый результат заключается в соответствии предусмотренных сметой расходов фактически произведенным расходам в течение отчетного года Образуется в рамках любой деятельности: как финансируемой за счет бюджетных средств, так и другой деятельности

Основные средства

Федеральный закон № 174-ФЗ об АУ (п. 5 ст. 3) предписывает отражать обособленно в бухгалтерском учете недвижимое имущество, закрепленное за АУ или приобретенное за счет средств, выделенных ему учредителем, а также особо ценное движимое имущество.

Закрепленное за АУ на праве оперативного управления, а также находящееся у автономного учреждения в соответствии с законодательством особо ценное движимое имущество отражается во вступительном бухгалтерском балансе по группе статей «Основные средства» по первоначальной (восстановительной) стоимости и по группе статей «Добавочный капитал» с выделением показателя по статье «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».

Имущество, приобретенное АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на эти цели, при принятии к бухгалтерскому учету в составе основных средств (ОС) отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одновременно на сумму использованного на эти цели источника финансирования (целевых) поступлений производятся записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».

Организовать обособленный учет имущества на уровне Плана счетов можно путем введения дополнительного субсчета.

Например, к счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета:

01-1 «Основные средства, закрепленные за учреждением и приобретенные на средства, выделенные учредителем.»;

01-2 «Основные средства, приобретенные за счет коммерческой деятельности (собственных доходов)».

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации.

Объект ОС должен быть предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 мес.) или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес., и не должен подлежать перепродаже.

Если объект предназначен для возмездного предоставления его организацией во временное пользование или владение, он не учитывается как основное средство.

Такие объекты должны учитываться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 31.05.2007 № 337 в состав особо ценного движимого имущества включается:

• движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает 50 000 руб.;

• иное движимое имущество, балансовая стоимость которого составляет менее 50 000 руб., без которого осуществление федеральным АУ основной деятельности будет существенно затруднено;

• имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативно-правовыми актами РФ, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда РФ, библиотечные фонды, отнесенные в установленном порядке к памятникам истории и культуры, документы Архивного фонда РФ.

Таким образом, для указанного имущества целесообразно открывать отдельные субсчета на счете учета основных средств (01/1—01/10).

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются также:

• капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

• капитальные вложения в арендованные объекты ОС;

• земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В отношении капитальных вложений следует сказать, что в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету от 31.12.2008 № 148н они также учитываются в составе собственных ОС. Поскольку отдельного счета для учета капитальных вложений в арендованное имущество Инструкцией № 148н не предусмотрено, надо полагать, что такие вложения учитываются по видам ОС.

В коммерческом учете капитальные вложения в арендованные объекты ОС можно учитывать либо в составе видов ОС, организуя дополнительный уровень учета на субсчете, либо на отдельном субсчете.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В табл. 2 приведены основные понятия, характеристики объектов ОС в бюджетном и бухгалтерском учете.

Таблица 2

Понятия, оценка и учет объектов основных средств в бюджетном и бухгалтерском учете

Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет

Объекты ОС Материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду независимо от стоимости объектов ОС со сроком полезного использования более 12 мес. Активы признаются объектами ОС, если одновременно выполняются следующие условия: — объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; — объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; — организация не предполагает последующую пере-продажуданного объекта; — объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т. ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах «б» и «в»

Счета для учета объектов ОС Счетучета «Основные средства»

Окончание табл. 2

Понятие Бюдже тный учет Бухгалтерский учет

Оценка объектов ОС при их принятии к учету Принимаются кучету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов ОС с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками

Способы начисления амортизации Линейный способ исходя из балансовой стоимости объектов ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов По объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом, исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта

Начисления амортизации Амортизация начисляется на объекты ОС стоимостью свыше 20 000 руб. в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами

Срок полезного использования объектов ОС Срок полезного использования объектов ОС определяется при принятии объектов к учету в соответствии с Классификацией объектов ОС, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ (постановление от 01.01.2002 № 1). Расчетсуммы амортизации ОС и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Для ОС, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с годовыми нормами износа по основным фондам, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с постановлением Совета Министров СССР № 824 от 11.11.1973. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей Сроком полезного использования признается период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта

Учет малоценных активов со сроком полезного использования более 12 мес. Все такие активы учитываются на счете учета ОС. На объекты ОС стоимостью до 3 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости амортизация не начисляется. На объекты ОС стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию Активы, в отношении которых выполняются условия, определяющие их как объекты ОС, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Такие активы организация может не учитывать в составе ОС

Нематериальные активы

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнениеусловий (п. 3 ПБУ 14/2007): • объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации

(в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль за объектом);

• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта отдругих активов;

• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении данных условий к нематериальным активам (НМА) относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Не признаются НМА:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации);

• финансовые вложения.

Единицей бухгалтерского учета НМА признается инвентарный объект.

Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, устанавливает ПБУ 17/02. Данное положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Несмотря на то, что автономное учреждение не признается коммерческой организацией, и соответственно оно не обязано применять ПБУ 17/02, все же рекомендуется применять этот документ, отразив в приказе об учетной политике, что НИОКР учитываются в соответствии с нормами ПБУ 17/02, а НМА — в соответствии с ПБУ 14/2007.

В табл. 3 приведены основные понятия, характеристики объектов НМА в бюджетном и бухгалтерском учете коммерческих организаций.

Таблица 3

Понятия, оценка и учет объектов нематериальных активов в бюджетном и бухгалтерском учете

Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет

Объекты НМА Объекты НМА должны отвечать следующим требованиям: — у них не должно быть материально-вещественной

Счета для учета объектов НМА Счет учета «Нематериальные активы»

Оценка объектов НМА при их принятии к учету Кучету принимают НМАпо первоначальной стоимости, т. е. по стоимости фактических расходов на их приобретение

Переоценка Учреждения проводят переоценку стоимости объектов НМАпо состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ Нет переоценки НМА

Изменение первоначальной стоимости Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных активов Первоначальная стоимость не изменяется

Инвентарный номер Каждому объекту присваивается уникальный инвентарный порядковый номер Инвентарный номер не присваивается

Способы начисления амортизации Линейный способ исходя из балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: — линейный способ; — способ уменьшаемого остатка; — способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Начисления амортизации Амортизация начисляется на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами

Окончание табл. 3

Понятие Бюджетный учет Бухгалтерский учет

Срок полезного использования объектов НМА Срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения) Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования НМА производится исходя из: — срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; — ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срокдеятельности организации

Учет малоценных активов со сроком полезного использования более 12 месяцев Все такие активы учитываются на счете учета НМА. На объекты НМАстоимостьюдо 3 000 руб. включительно амортизация не начисляется. На объекты НМА от 3 000 до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию Нет таких категорий НМА

Непроизведенные активы

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не содержит такого объекта учета, как непроизведенные активы. Автономные учреждения должны учитывать их в составе основных средств на отдельных субсчетах счета 01 «Основные средства». Сюда же относятся и капитальные расходы неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, учитываемые на счете 103 01 «Земля».

Таким образом, список субсчетов к счету 01 «Основные средства» можно продолжить (0111-01-14).

Амортизация

Сумма износа по имуществу, закрепленному за автономным учреждением на праве оперативного управления, а также по находящемуся у автономного учреждения особо ценному движимому имуществу, раскрывается в справке о наличии

ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, и учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Начисление износа по основным средствам (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальным активам автономного учреждения, созданного путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, производится исходя из сроков полезного использования, установленных государственным или муниципальным учреждением, при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными правовыми актами. Сумма износа определяется с учетом первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, то есть линейным способом. Начисление износа производится в конце года. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010. Аналитический учет по данному счету

ведется по каждому объекту. Учет сумм износа по основным средствам на забалансовом счете целесообразно организовать в соответствии с субсчетами и уровнями счета 01 «Основные средства».

Учет износа нематериальных активов рекомендуем организовать на012 забалансовом счете.

Материальные запасы

Правила формирования информации о материальных запасах в бухгалтерском учете коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

В коммерческом учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд организации.

Отличительной чертой правил коммерческого учета материально-производственных запасов признается то, что к учету в качестве таких запасов принимаются активы, предназначенные для перепродажи. То есть, если организация приобретает актив, который по своим параметрам соответствует основным средствам и который она собирается перепродать, то такой актив следует учитывать как материально-производственные запасы на счете 41 «Товары». Учет ведется на счете 10 «Материалы», который имеет одиннадцать субсчетов.

В соответствии с Инструкцией по коммерческому учету субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского (коммерческого) учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, в том числе необходимости анализа, контроля и отчетности. При этом организация может уточнять содержание приведенных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Поэтому автономная организация в случае необходимости может открыть на счете 10 «Материалы» субсчета, соответствующие аналитическим бюджетным счетам счета 010500000 «Материальные запасы»:

• 10-1 «Медикаменты и перевязочные средства»;

• 10-2«Продуктыпитания»;

• 10-3 «Горюче-смазочныематериалы»;

• 10-4«Строительныематериалы»;

• 10-5 «Мягкий инвентарь»;

• 10-6 «Прочие материальные запасы».

При этом следует помнить, что готовая продукция в коммерческом учете, так же, как и в бюджетном, учитывается в составе материально-производственных запасов, но на отдельном счете, а не на субсчете к счету 10 «Материалы». Это счет 43 «Готовая продукция». В коммерческом учете есть счет40 «Выпускпродукции (работ, услуг)», который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также для выявления отклонений производственной себестоимости этих продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Другими словами, по дебету этого счета собираются фактические затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость этой продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». Особенностью счета 40 признается то, что он закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Данный счет используется организацией при необходимости.

Оборудование к установке, учитываемое в бюджетных организациях как строительные материалы на аналитическом счете 010504000, в коммерческом учете подлежит отражению в составе внеоборотных активов на счете 07 «Оборудование к установке».

Перевод бюджетных учреждений в автономные приводит, таким образом, к следующим существенным моментам в учете материальных запасов:

• к изменениям в построении синтетического и аналитического учета материальных запасов;

• к изменениям в оценке материальных запасов при принятии к учету и, возможно, при их выбытии (табл. 4).

Капитальные вложения

Аналогом бюджетного счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» в коммерческом учете признается счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитические счета к счету 010600000 соответствуют субсчетам счета 08, но в коммерческом учете они подробнее. Так, по инвестициям в основные средства имеются два субсчета: на одном учитывается приобретение (субсчет 4), а на другом — строительство (субсчет 3) основных средств. Однако счет 08 не содержит субсчета для учета вложений в приобретение материальных запасов. В

Таблица 4

Понятия, способы оценки и учет материальных запасов в бюджетных и автономных учреждениях

Понятие Бюджетный бухгалтерский учет Бухгалтерский учет автономного учре^^ения

Материальные запасы Предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 мес., независимо отихстоимости. Предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 мес., но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ. Готовая продукция Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенныедля продажи; используемые для управленческих нужд организации. Не включаются в состав материальных запасов: — активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.; — активы, характеризуемые как незавершенное производство

Счета для учета материальных запасов Счет бюджетного учета (015000000) предназначен для учета материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенныхдля использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи Материальные запасы учитываются: — на счете «Материалы» (10) сырье и материалы, используемые при производстве продукции, услуг; — на счете «Товары» (41) материальные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для продажи; — на счете «Готовая продукция» (43) материальные запасы, произведенные организацией и предназначенные для продажи

Оценка материальных запасов при их принятии к учету Принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамкахдеятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости без НДС

Способы оценки материальных запасов при их выбытии — По фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска) По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики

коммерческом учете для обобщения информации о фактических затратах по приобретению производственных запасов используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения материальных ценностей и их учетной стоимостью отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Кроме того, аналогом бюджетного счета 010604340 (в части деятельности, приносящей доход) являются счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслу-

живающие производства и хозяйства». В то же время коммерческие счета 20, 23, 29 аналогичны аналитическим бюджетным счетам счета 040101200 «Расходы учреждения» в части деятельности за счет бюджетных средств. В силу специфики учета основных средств в автономном учреждении, а именно наличия недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, подлежащего обособленному учету, учет вложений в основные средства на субсчетах к счету 08 целесообразно организовать аналогично учету на субсчетах к счету 01 «Основные средства». При этом, если в связи с необходимостью

управления организацией, анализа или отчетности потребуется разграничение учета операций по приобретению и строительству объектов основных средств, то можно организовать дополнительные уровни субсчетов для раздельного учета указанных операций. Так, для разграничения операций по приобретению и строительству недвижимого имущества за счет доходов учреждения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 3 «Вложения в недвижимое имущество за счет доходов учреждения», а к нему два аналитических субсчета: 1 «Вложения в строительство недвижимого имущества за счет доходов учреждения» (08-3-1), 2 «Вложения в покупку недвижимого имущества за счет доходов учреждения» (08-3-2).

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы организуется в соответствии с ПБУ 17/02.

Рекомендуем на субсчете 08-11.1 учитывать затраты на приобретение нематериальных активов, а на субсчете 08-11.2 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитывать расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом необходимость применения этого счета определяется организацией самостоятельно. В этом случае поэтапная сдача НИОКР может отражаться следующим образом: сумма аванса, поступившая от заказчика в счет выполнения первого этапа работ по договору на выполнение НИОКР, не признается доходом организации, а отражается в составе кредиторской

задолженности (пп. 3,12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Сумма полученного аванса отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Выручка от выполнения работ признается для организации доходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ с длительным циклом выполнения может признаваться по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы. Информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, может отражаться на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (Инструкция по применению плана счетов, письмо Минфина России от 26.10.2005 № 07-05-06/279).

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Нефинансовые активы в пути

Согласно пп. 85—88 Инструкции № 148н учитываются в пути основные средства (счет 107 01), нематериальные активы (счет 107 02) и материалы (счет 107 03). В коммерческом учете в пути могут учитываться материальные запасы на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Положение по бухгалтерскому учету 6/01, регулирующее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, содержит запрет применения его в отношении предметов, находящихся в пути. Не упоминается о нематериальных активах в пути и в ПБУ 14/2007, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском (коммерческом) учете информации о них.

Денежные средства

Аналитические счета синтетического счета 020100000 «Денежные средства учреждения» бюджетного Плана счетов подлежат сопоставлению со следующими счетами разд. V «Денежные средства» коммерческого Плана счетов:

• 50 «Касса»;

• 51«Расчетныйсчет»;

• 52 «Валютные счета»;

• 55 «Специальные счета в банках».

В коммерческом Плане счетов отсутствует аналог счета 020102000 «Денежные средства учреждения во временном распоряжении». Если на момент изменения типа бюджетного учреждения, то есть на момент его преобразования в автономное учреждение, в учете будет остаток на счете 0201 02000, то для учета указанных средств и операций по ним целесообразно открыть специальный счет в банке. Для учета операций можно открыть на счете 55 «Специальные счета в банке» субсчет 4 «Денежные средства учреждения во временном распоряжении», адля учета операций с субсидиями и субвенциями субсчет 5 «субсидии, субвенции». Отсутствует в коммерческом учете отдельный счет по учету денежных документов. Они учитываются на счете 50 «Касса», субсчет 3 «Денежные документы».

Финансовые вложения

Аналогия счетов учета финансовых вложений в коммерческом и бюджетном учете условна, поскольку суть финансовых вложений бюджетных учреждений и коммерческих организаций разная.

В бюджетном учете финансовые вложения — это средства бюджетов (то есть государства), будь то депозиты, акции и иные формы участия в капитале или облигации и векселя.

В коммерческом учете финансовые вложения — это инвестиции организаций в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, полученная на основании уступки права требования, и пр. Однако такие понятия, как депозиты, акции, облигации, векселя, в том и другом учете трактуют одинаково. Учет финансовых вложений коммерческих орга-

низаций должен быть организован в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

Финансовые вложения коммерческих организаций учитываются на одноименном счете 58, к которому могут быть открыты субсчета:

• 58-1 «Паи и акции»;

• 58-2 «Долговые ценные бумаги»;

• 58-3 «Предоставленные займы»;

• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Депозиты (средства, вложенные организацией в банковские и другие вклады) учитываются в коммерческом учете на счете 55 «Специальные счета в банке», субсчет 3 «Депозитные счета».

В соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся:

• векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанныеуслуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-веществен -ную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Список литературы

1. Постановление Правительства РФ от 31.05.2007 № 337.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94-н.

3. Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

4. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от03.11.2007 № 174-ФЗ.