Алгоритмы контроля, анализа и регулирования исполнения бюджетов предприятия

АЛГОРИТМЫ КОНТРОЛЯ, АНАЛИЗА И РЕГУЛИРОВАНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

В.Н. ЕДРОНОВА, доктор экономических наук, профессор

М.В. Шахватова, Нижегородский коммерческий институт

Отечественные специалисты в области коммерческого бюджетирования вопрос о необходимости осуществления анализа исполнения бюджетов на основе скорректированного объема производства фактически опускают. В частности, В.Е. Хруцкий, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов вообще не рассматривают вопросы анализа исполнения бюджетов [ 1 ], а К. В. Щиборщ очень подробно раскрывает методику план-факт анализа [2, с. 315 - 504], строит ее на основе сопоставления отчетных и бюджетных показателей.

В то же время зарубежные специалисты, рассматривая вопросы контроля и регулирования, подчеркивают, что нельзя сравнивать показатели, относящиеся к разным объемам производства.

К. Друри отмечает: «при осуществлении контроля и регулирования затрат очень важно, чтобы сравнивались фактические и сметные затраты для одного и того же объема выпуска продукции... Такой подход называется составлением сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебаниями объема производства, или гибкой сметы» [3, с. 52].

Подчеркивая роль гибкого бюджета, Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел пишут: «Гибкий бюджет полезен для контроля затрат. Он больше подходит для анализа диапазона активности, чем отслеживания конкретного уровня активности, и является, скорее, динамическим, чем статическим».

Постоянный (статичный) бюджет предназначен для описания только одного уровня активности и плохо подходит для контроля затрат. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и перемен-

ными затратами, позволяя тем самым осуществлять автоматическую подстройку бюджета к тому уровню активности, который фактически имеет место.

Основное применение гибкого бюджета заключается в точном измерении проделанных работ с помощью сравнения фактических затрат с плановыми затратами согласно бюджету для одного и того же уровня выхода» [4, с. 93].

Именно гибкий бюджет является инструментом корректного измерения эффективности работы как центра затрат или ответственности, так и предприятия в целом.

Изучение литературы по бюджетированию зарубежных специалистов в этой области позволило выявить следующие основные моменты контроля исполнения бюджетов на основе гибких бюджетов.

1 . В основе методики лежит деление затрат на переменные и постоянные.

2. Контролю исполнения бюджетных показателей предшествует корректировка бюджетов.

3. Корректировка бюджетов проводится исходя из фактического объема производства за бюджетный период.

4. Переменные затраты включаются в скорректированный бюджет в соответствии с исчисленными нормативами затрат на единицу продукции, исчисленным по статьям переменных затрат.

5. Сумма переменных затрат в скорректированном бюджете определяется умножением нормативов по статьям на фактический объем производства.

6. Постоянные затраты в гибкий бюджет переносятся из базового бюджета без изменения.

4

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шоръя ъ ъмъжъы

Формулу гибкого бюджета можно представить следующим образом:

3=3 +3 ,

пер пост' 4 '

где 3 - сумма бюджетных расходов (затрат); Зпер - сумма переменных бюджетных затрат; Зпост - сумма постоянных бюджетных затрат базового бюджета.

у=1

где Я- норматив в стоимостном выражении на единицу продукции поу-й статье затрат;

- фактический объем выпуска в натуральных единицах за бюджетный период; У - индекс статьи переменных затрат; п - число статей переменных затрат. Норматив переменных затрат исчисляется по базовому бюджету:

"'-Г

Яз

где 3. - затраты базового бюджета по у-й статье переменных расходов;

- объем выпуска продукции (услуг) в натуральных единицах, заложенный в базовый бюджет. Окончательная формула гибкого бюджета:

^Яб

С помощью формулы любой бюджет предприятия или подразделения финансовой структуры можно преобразовать к виду, соответствующему достигнутому уровню активности (объему производства). При этом отклонение фактических затрат от бюджетных приводится в соответствие к увеличению (уменьшению) объема выпуска до анализа отклонений, вызванных другими факторами, например, ценой.

Методику контроля исполнения бюджетов на основе корректировки переменных затрат в соответствии с фактическим объемом производства рассмотрим на примере бюджета затрат основно-

го цеха одного из предприятий, в разработке системы бюджетирования которого авторы принимали участие, при следующих условиях:

• объем выпуска, заложенный в базовый бюджет, (?8) -10 тыс. единиц;

• фактический объем выпуска за бюджетный период (#ф) - 9 тыс. единиц.

Базовый бюджет данного места возникновения затрат (МВЗ) представлен в табл. 1.

Таблица 1

Базовый бюджет цеха на бюджетный период, тыс. руб.

№ п/п Статья бюджета Сумма

1 Прямые расходы Затраты на оплату труда производственных рабочих 480

2 Основные материалы 400

3 Накладные расходы 720

Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих:

постоянные 400

переменные 320

4- Затраты на освещение и отопление: 60

постоянные 60

переменные 0

5 Затраты на энергию: 80

постоянные 0

переменные 80

6 Техническое обслуживание: 260

постоянное 50

переменное 210

7 Затраты на вспомогательные материалы: 40

постоянные 0

переменные 40

8 Амортизация машин и оборудования: 100

постоянная 100

переменная 0

Итого (стр. 1+стр. 2+стр. 3+стр. 4+стр. 5+ стр. 6+стр. 7+стр. 8)... 2 140

По формуле (3) рассчитываем нормативы переменных затрат по базовому бюджету (табл. 2).

Используя формулу (4) гибкого бюджета, представим скорректированный бюджет (табл. 3), исходя из 9 тыс. единиц фактического объема производства.

Таблица 2

Расчет нормативов переменных затрат

Условное обозначение Статья затрат Расчет Норматив, тыс. руб.

Зх Прямые затраты на оплату труда производственных рабочих 480/10 48

32 Прямые затраты на материалы 400/10 40

Зъ Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 320/10 32

3, Затраты на энергию 80/10 8

з5 Затраты на техническое обслуживание 210/10 21

Зв Затраты на вспомогательные материалы 40/10 4

В среднем переменных затрат на единицу продукции (480 + 400 + 320 + 80 + 210 + 4) /10 или: 48 + 40 + 32 + 8 + 21+4 153

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШОРЪЯ ъ *ИР/1ЪЖЪЪ4

5

>

Таблица 3

Скорректированный бюджет

№ п/п Статья бюджета Сумма

1 Прямые расходы Затраты на оплату труда производственных рабочих 432

2 Основные материалы 360

3 Накладные расходы Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих: 688

постоянные 400

переменные 288

Затраты на освещение и отопление: 60

4 постоянные 60

переменные 0

Затраты на энергию: 72

5 постоянные 0

переменные 72

Техническое обслуживание: 239

6 постоянное 50

! переменное 189

Затраты на вспомогательные материалы: 36

7 постоянные 0

переменные 36

Амортизация машин и оборудования: 100

8 1 постоянная 100

переменная 0

Итого: затраты цеха (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7 + стр. 8): 1 987

постоянные 610

переменные, или 153 x9= 1 377 1 377

Итого: затраты цеха (610 + 1377) 1 987

По отчетным данным фактические затраты на производство 9 тысяч единиц продукции составили (табл. 4):

Таблица 4

Фактические затраты цеха за бюджетный период, тыс. руб.

Отклонение фактических затрат от показателей гибкого бюджета отражено в табл. 5.

В целом имеет место превышение фактических затрат над показателями скорректированного бюджета на 85 тыс. руб., или 4,3%, при этом наибольшее неблагоприятное отклонение (11,1%) наблюдается по затратам на оплату труда производственных рабочих и затратам на вспомогательные материалы.

Экономия фактических затрат достигнута по основным материалам (4,4%, или 16 тыс. руб.) и энергии (2 тыс. руб., или 2,8%).

Сравнение фактических затрат с затратами базового бюджета дает некорректный результат, представленный в табл. 6.

Данные табл. 6 свидетельствуют о том, что цех, .как место возникновения затрат, сэкономил фактических затрат по сравнению с бюджетными показателями на 6,8 тыс. руб., или 3,2%, за счет экономии по трем статьям: основные материалы (5,6тыс. руб., или 1,4%), энергия (10 тыс. руб., или 12,5%), техническое обслуживание (1,1 тыс. руб., или 0,4%). В действительности экономия достигнута по двум статьям, а в целом по цеху имеется перерасход затрат.

№ п/п Статья бюджета Сумма

1 Прямые расходы Затраты на оплату труда производственных рабочих 480

2 Основные материалы 344

3 Накладные расходы 724

Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих

4 Затраты на освещение и отопление 65

5 Затраты на энергию 70

6 Техническое обслуживание 249

7 Вспомогательные материалы 40

8 Амортизация 100

Итого: фактические затраты цеха... 2 072

6

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шгоръя тс -пмтстъъА

Таблица 5

Отклонение фактических затрат от бюджета

№ п/п Статья затрат Гибкий бюджет, тыс. руб. Факт, тыс. руб. Отклонение

тыс. руб. %

1 Затраты на оплату труда производственных рабочих 432 480 48 11,1

2 Основные материалы 360 344 -16 -4,4

3 Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 688 724 36 5,2

4 Затраты на освещение и отопление 60 65 5 8,3

5 Затраты на энергию 72 70 -2 -2,8

6 Техническое обслуживание 239 249 10 4,2

7 Вспомогательные материалы 36 40 4 11,1

8 Амортизация 100 100 0 0,0

Всего затрат... 1 987 2 072 85 4,3

Таблица 6 Отклонение фактических затрат от показателей базового бюджета

№ п/п Статья затрат Базовый бюджет, тыс. руб. Факт, тыс. руб. Отклонение

тыс. руб. %

1 Затраты на оплату труда производственных рабочих 480 480 0,0 0,0

2 Основные материалы 400 344 -5,6 -1,4

3 Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих 720 724 4,0 0,6

4 Затраты на освещение и отопление 60 65 5,0 8,3

5 Затраты на энергию 80 70 -10,0 -12,5

6 Техническое обслуживание 260 249 -1,1 -0,4

7 Вспомогательные материалы 40 40 0,0 0,0

8 Амортизация 100 100 0,0 0,0

Всего затрат... 2140 2072 -6,8 -3,2

Следующим важным шагом в контроле и анализе затрат на этапе исполнения бюджета следует считать дифференциацию затрат на регулируемые и нерегулируемые, по сути отсутствующую в отечественной литературе по бюджетированию. В то же время зарубежные специалисты, рассматривая вопросы контроля и регулирования бюджетов, такое деление производят.

К. Друри отмечает: «Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и нерегулируемые на отдельном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации (предприятия) имеет право распоряжаться всеми средствами производства (имуществом, зданиями) и увеличивать или* сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако, не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления... Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля за затратами и их регулированию» [3, с. 50 - 51].

В качестве регулируемых затрат К. Друри определяет такие, которые являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами.

Дальнейшему детальному анализу подлежат отклонения именно по регулируемым затратам, отсюда регулируемые затраты являются одновременно и контролируемыми, а нерегулируемые затраты контролю могут и не подлежать, хотя и присутствовать в бюджетах.

К контролируемым расходам можно отнести затраты:

• на оплату труда производственных рабочих;

• на основные материалы;

• на оплату труда вспомогательных рабочих;

• на энергию;

• на техническое обслуживание;

• на вспомогательные материалы. Неконтролируемые расходы - освещение и

отопление, амортизация.

При контроле важно установить пределы отклонений. Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел считают, что если отклонение менее 5%, то оно несуще-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£ОРЪЯ тс ЪРАЪМЪХА

7

ственно, 10%-ное отклонение учитывается в компаниях, применяющих строгие стандарты [4, с. 98]. Пределы отклонений могут задаваться не только в процентах, но и по стоимости или в единицах продукции.

Следует согласиться с зарубежными специалистами, которые полагают, что возможные пределы отклонений необходимо устанавливать исходя из содержания бюджетной статьи и ее влияния на деятельность подразделений и принятие решений.

Заключительным этапом исполнения бюджетов является анализ причин отклонений, методика которого достаточно подробно изложена как отечественными, так и зарубежными специалистами по бюджетированию.

К.В. Щиборщ приводит методику анализа исполнения операционного, инвестиционного финансового бюджетов на базе использования приемов вертикального и горизонтального факторного анализа, расчета конечного эффекта [2, с. 315 - 504].

Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел анализируют отклонения по выручке, затратам на материалы, затратам на оплату труда, по накладным расходам, прибыли [4, с. 97 - 148].

Регулирование можно рассматривать как формирование и реализацию управленческого воздействия, направленного на достижение поставленных целей с учетом возникших отклонений. Например, чтобы скомпенсировать неблагоприятное отклонение по цене на материал, можно выбрать следующие управленческие воздействия:

• увеличить цену продаж;

• использовать более дешевые материалы;

• изменить спецификацию или технологию производства;

• разработать и реализовать программу сокращения издержек;

• применить новые методы ценообразования;

• найти новые продукты;

• осуществить новые решения по закупкам. Чтобы реализовать управленческие воздействия, отклонения по цене должны быть проанализированы в разрезе материалов и поставщиков.

В то же время невозможно регулировать отклонения по цене на материал, вызванные инфляцией или дефицитом, а также срочным заказом на продукцию предприятия.

Отклонение по затратам на материалы, обусловленное их использованием, может быть связано с закупкой более дешевого, а следовательно, и не совсем качественного материала, в результате чего резко повышаются объемы отходов.

Отклонение по затратам на оплату труда может быть вызвано изменением ставок оплаты труда и затрат рабочего времени.

В первом случае регулирование может вестись в следующих направлениях:

• улучшение диспетчирования производства в целях сокращения сверхурочной работы;

• применение квалифицированных, а значит, и более высокооплачиваемых работников только на работах повышенной сложности. Отклонения в затратах рабочего времени могут потребовать следующих управленческих воздействий:

• пересмотра состава технологических операций;

• использования более производительного оборудования;

• повышения квалификации рабочих;

• применения более качественных материалов;

• устранения поломок оборудования;

• налаживания нормальной атмосферы в коллективе;

• замены управленцев среднего звена и др. Наибольшие трудности в выработке управляющих воздействий, как показывает опыт внедрения и эксплуатации систем коммерческого бюджетирования, в том числе и с участием авторов, возникают при контроле накладных расходов, поскольку ответственность за исполнение статей этих расходов нередко однозначно невозможно возложить на определенного субъекта, значительная часть постоянных накладных расходов является неконтролируемой и нерегулируемой.

К контролируемым факторам отклонений накладных расходов можно отнести:

• плохое диспетчирование производства;

• недостаток заказов;

• недостаток или плохое качество сырья;

• изношенное оборудование;

• недостаток исполнителей;

• некомпетентность работников;

• сокращение спроса;

• избыток производственных мощностей. Алгоритм контроля, анализа и регулирования

. исполнения бюджетов можно представить в виде последовательности следующих шагов (см. рисунок).

1. Поданным базового бюджета по формуле (3) рассчитываются нормативы переменных затрат в разрезе бюджетных статей.

2. На основании фактических данных об объемах выпуска продукции за бюджетный период формируется гибкий бюджет по формуле (4).

8

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя ъ ъыъмъъ*

Базовый бюджет

Отчет о фактическом объеме производства за бюджетный период

Номенклатура бюджетных статей

3. Исходя из отчета о фактических расходах за бюджетный период и скорректированного (гибкого) бюджета, рассчитываются отклонения фактических затрат от бюджетных.

4. Бюджетные статьи затрат дифференцируются на регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые).

5. По регулируемым статьям задаются границы возможных отклонений.

6. Выявляются проблемные статьи с неблагоприятными отклонениями, превышающими установленные границы.

7. Методами факторного анализа устанавливаются причины отклонений.

8. Формируется управленческое воздействие, позволяющее устранить причину отклонений.

9. Корректировка бюджетов на последующие периоды (скользящих бюджетов) с учетом фактических отклонений и результирующих воздействий.

Разработанный алгоритм позволяет реализовать все функции управления, присущие исполнению бюджетов: контроль, анализ, регулирование.

Алгоритм может быть реализован для любого бюджета и любого подразделения финансовой структуры предприятия, а также для предприятия в целом.

Алгоритм контроля, анализа и регулирования исполнения бюджетов

с

Начало

Расчет нормативов переменных затрат

Формирование гибкого бюджета

Дифференциация бюджетных статей на регулируемые и нерегулируемые

Задание пределов отклонений по регулируемым статьям

Выявление проблемных статей

I

Анализ причин отклонений

Формирование и реализация управленческого воздействия

Корректировка бюджетов на последующие бюджетные периоды

с

Конец

Нормативы по статьям затрат

Скорректированный бюджет

Отчет о фактических затратах на производство

Номенклатура регулируемых статей

Таблица пределов отклонений

Скользящие бюджеты

Литература

1. Хруцкий В,Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В, Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 400 с.

2. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - 2-е изд., пере-раб. и доп. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004. - 592 с.

3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ./ Под ред. С.А. Табали-ной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 560 с.

4. Джай К. Шим, Джойл Г, Сигел. Основы коммерческого бюджетирования: Пер. с англ. - СПб.: Азбука, 2001.-496 с.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖгоРЪЯ ъ ЪРЛЪЖЪХ*

9