Комментарии к новому ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

КОММЕНТАРИИ К НОВОМУ ПБУ 3/06 «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ»*

И. Р. СУХАРЕВ,

кандидат экономических наук, директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО

О. А. СУХАРЕВА, заместитель директора Единого методологического центра ФБК

6. Неоправданно узкая направленность поправок

Обращает на себя внимание еще один факт: новое ПБУ поразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные пункты, а принято целое новое ПБУ, пусть даже вместо старого, но все равно стандарт переписан целиком заново. Однако большинство его формулировок является точной копией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути технического характера. На поверку оказывается, что из всех отличий нового текста от старого значимым является только одно — ликвидация обособленного учета суммовых разниц и их приравнивание к курсовым. И ради этого целое новое ПБУ! Но такое нововведение можно было осуществить путем точечных корректировок двух-трех пунктов.

Кстати, именно в таком виде — в виде пары точечных корректировок — будущие поправки в ПБУ 3/06 были вывешены для обсуждения на сайте Минфина России еще в конце 2005 г. При национальном совете по стандартам финансовой отчетности была создана рабочая группа по обсуждению этих поправок, которая подготовила усовершенствованный их проект. В частности, этот проект позволял кроме унификации учета курсовых и суммовых разниц, также решить проблему разделения денежных и неденежных объектов для выделения статей, подлежащих пересчету на отчетную дату. Кроме того, он решал проблему валютных авансов, для которых однозначно определялось отсутствие необходимости пересчета на отчетную дату. Эти вопросы являются основными «болевыми точками» в российской практике учета валютных операций,

* Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 6 (102), 2007.

которые отдаляют нас от МСФО. И эти проблемы предлагалось решить путем отдельных изменений лишь нескольких пунктов прежнего ПБУ.

Проект поправок был направлен в Минфин России осенью 2006 г. Но оно никак не отреагировало на эти предложения. Зато в октябре 2006 г. вышли поправки, устраняющие дифференциацию прочих доходов и расходов, которые никогда никак не анонсировались, поэтому стали полной неожиданностью для российских бухгалтеров. А затем вышло новое ПБУ 3/06, проект которого опять же нигде предварительно не публиковался. Таким образом, пока Минфин России демонстрирует приверженность прежним «кулуарным» методам нормотворчества. Никаких намеков на открытость к общественному обсуждению пока не видно. Сейчас на сайте Минфина России вывешен проект нового ПБУ 2 по строительным контрактам. Судя по опыту предыдущих лет, очень низка вероятность того, что какие-либо предложения со стороны по этому проекту найдут отклик, и того, что итоговый документ будет похож на тот, что сейчас представлен в Интернете.

Очень не рационально принимать новое ПБУ ради решения единственной проблемы — суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостатки прежнего положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигает решение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так как вряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый «свежий» стандарт.

7. Сохранение казуистических определений валютных объектов

Наиболее существенным недостатком нового ПБУ 3/06 является то, что в нем сохранился

прежний казуистический подход при разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т. е. в ПБУ не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. 7 и 9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как это всегда бывает в таких случаях.

Казуистический подход продемонстрировал свою неэффективность еще в позднем средневековье, поэтому в современных системах права он практически не используется. Избегать казу-истичности — это один из азов нормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учету подобные нормы являются довольно распространенными.

Проблема состоит в том, что в результате операции в иностранной валюте образуются активы и обязательства, которые первоначально оцениваются путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции. На этом этапе вопросов не возникает. Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой. Необходимость пересчета активов и обязательств по новому курсу зависит от характера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.

Чтобы отделить одни статьи от других, в международной практике бухгалтерского учета давно выработался принцип разделения денежных (монетарных) и неденежных (немонетарных) статей. Если статья предполагает погашение в денежной форме, то она должна пересчитываться, в противном случае пересчет не требуется. Для неденежных статей существует единственное исключение: в случае их оценки по рыночной (справедливой) стоимости, которая определяется в иностранной валюте, пересчет требуется на дату этой оценки. Остается без ответа вопрос: почему этот принцип не использован ни в прежней, ни в новой редакции ПБУ 3/06.

В пункте 7 новой редакции ПБУ 3/06 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностранной валюте «денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)».

В п. 9 в качестве статей, стоимость которых не подлежит дальнейшему пересчету, перечислены «вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не-перечисленные в п. 7 настоящего Положения».

Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более не всеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги? А если у организации валютная облигация или валютный вексель со сроком более года? Такие бумаги уже не нужно пересчитывать? Но это же бессмысленно. Или другой пример: у организации есть акция иностранной организации, котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 ее необходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость в иностранной валюте. Тогда иностранную валюту следует пересчитать в рубли по новому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/06 прямо запрещает пересчет по каким бы то ни было другим курсам после первоначального признания активов, неперечисленных в п. 7. А ведь такая акция является активом, неперечис-ленным в п. 7. Получается противоречие между ПБУ.

Кроме того, крайне неудачно использование формулировки «средства в расчетах». Этот термин ни в каких нормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях делового оборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под ним свое. Единственным ориентиром, которым обычно пользуются в данном случае бухгалтеры, служит план счетов, где раздел VI, охватывающий 60-е и 70-е счета, называется «Расчеты». Но если ориентироваться на план счетов, то в категорию средств в расчетах не попадают активы, отражаемые на счете 58, т. е. финансовые вложения. Например, заем, выданный в иностранной валюте или в условных единицах, не попадет в категорию, пересчитываемых на отчетную дату статей, поскольку в п. 7 упомянуты только заемные обязательства. Это явно противоречит целям ПБУ

Зато если ориентироваться на план счетов, то в понятие «средства в расчетах» попадает другая статья, которую как раз пересчитывать не нужно. Это валютные авансы — и выданные, и полученные. В российской практике распространен подход, согласно которому авансы, выданные или полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на отчетную дату, словно организация предполагает их оплатить или получить деньгами. Это одна из проблем, отдаляющих российский учет от МСФО, порождающая необходимость трансформационных корректировок. К сожалению, новое ПБУ 3/06 не внесло ясности в этот вопрос, значит

он будет оставаться предметом дискуссий еще на несколько лет.

В пункте 9 упомянуты только активы, не перечисленные в п. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не является средством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такие статьи, как доходы будущих периодов или резервы по условным обязательствам. Очевидно, что изначально утопической является попытка «перечислить» в двух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.

Тот же самый недостаток, только в еще более явной форме, присущ переходному правилу п. 3 Приказа № 154н, наличие которого было отмечено ранее как «позитивная черта» документа. Это переходное правило тоже сформулировано небезупречно. Хорошо, конечно, что оно в принципе есть, но лучше бы и в переходных положениях закреплять принципиальные правила, охватывающие все случаи, а не частные казуистические указания. Согласно переходному положению на 1 января 2007 г пересчету подлежат только «средства в расчетах» без какого-либо определения данного понятия. Указано только, что это понятие включает «заемные обязательства», что еще больше ориентирует бухгалтеров на план счетов, т. е. объекты, отражаемые только на 60-х, 70-х счетах.

Под вопросом остаются предоставленные займы, выраженные в условных единицах, и предоставленные займы в иностранной валюте, предполагающие возврат в рублях. Под вопросом остаются ценные бумаги с номиналами в иностранной валюте или условных единицах, предусматривающие погашение в рублях. Под вопросом остаются авансы, выданные или полученные в рублях, сумма которых выражена в единицах иностранной валюты или условных единицах.

8. Отказ от разрешения назревших учетных проблем

Целью нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету является определение порядка этого учета. Нормативно-правовые акты должны служить основой при построении учетных политик организаций. В части учета валютных операций применение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных проблем, которые требуют решения, и по поводу которых специалистами разного уровня высказывалась масса противоречивых суждений.

Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУ позволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло. Вопросы остались без ответа, а, кроме того, при-

нятие нового ПБУ породило некоторые новые проблемы.

Казуистический подход в определении учетных объектов, о котором речь шла ранее, мог бы быть оправдан, если бы применялся последовательно. В частности, дав нечеткие перечни объектов, подлежащих и не подлежащих дальнейшему пересчету, идя по этому пути, можно было бы уточнить правила учета в отношении спорных категорий, но никаких уточнений не сделано.

Особенно актуальной, судя по первым месяцам применения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных в иностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала уже давно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3 связано с тем, что на практике большинство российских организаций применяли дифференцированную учетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условных единицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную дату и на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату не пересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.

С принятием нового ПБУ 3/06 определение сумм в условных единицах с расчетами в рублях приравнено к расчетам в иностранной валюте, а также ликвидировано обособленное понятие суммовых разниц. Однако в отношении уплаченных или полученных авансов проблема осталась нерешенной, поэтому организации должны решать ее самостоятельно. Причем дифференцированный подход стал невозможным. Обеспечивая единство учетной политики, организация не может теперь применить разные правила учета в отношении однородных объектов.

Но какие именно правила следует применить? Если ориентироваться на МСФО, то необходимо отказаться от пересчета всей задолженности по авансам, включая валютные. Но для валютной задолженности такой подход очень не традиционный и, кроме того, расходится с налоговым учетом. Если ориентироваться на стихийно сложившуюся российскую практику учета, то необходимо пересчитывать не только авансы в иностранной валюте, но и авансы в рублях, когда их сумма приравнена к единицам иностранной валюты или к условным. Но для рублевых авансов пересчет выглядит нелепостью и опять же расходится с налоговым учетом. Очень вероятно, что несмотря на новое ПБУ, сложившаяся практика учета сохранится. Уже сейчас на страницах печати некоторыми специалистами высказываются идеи о том, как бы так истолковать нормы нового ПБУ 3/06, чтобы по авансам в иностранной валюте признавать курсовые разницы, а

по авансам в рублях (в суммах иностранной валюте или условных единицах) не признавать.

При желании, конечно, это сделать можно. Например, для этих целей можно использовать абз. 2 п. 5 ПБУ 3/06, согласно которому «в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу». Ведь при использовании условных единиц в договорах обычно ставится фраза «по курсу на дату расчетов». Вот и получается, что курс на дату расчетов — это иной курс, чем курс на отчетную дату или на дату погашения обязательства.

Разумеется, данный абзац включен в текст ПБУ не для таких целей. Его целью было урегулировать ситуации, когда стороны к курсу иностранной валюты добавляют различные дополнения, например, «увеличенный на 5 %, умноженный на коэффициент 1,1 и т. п.). К определению даты пересчета данный абзац отношения не имеет. Но при отсутствии специальных норм по валютным авансам организациям ничего другого не остается, как выискивать нормативные обоснования для той учетной политики, которую они уже применяют и которую в большинстве своем они стараются строить в соответствии с НК РФ, а не в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Авансы являются далеко не единственной неразрешенной проблемой. Существуют проблемы, связанные не только с самими нормами стандарта, но и с переходными положениями. При установлении переходных правил необходимо помнить, что бухгалтерский учет — это взаимосвязанная система: когда где-то меняется что-то одно, это вызывает циклические изменения другого. В частности, разовое изменение балансовой оценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте или условных единицах и подлежащих погашению в рублях, неизбежно приведет к возникновению (или как минимум к изменению величины) временных разниц. А это значит, что организация должна признать отложенный налог по этим разницам. И признавать его следует так же, как и основное изменение — на 1 января 2007 г. за счет нераспределенной прибыли. Но об этом в Приказе № 154н не сказано ни слова. Такой уровень качества нормативных актов, видимо, пока не нужен. Ведь у бухгалтеров для этих случаев есть ПБУ 1/98. Но зачем тогда переходное правило, если и без него в ПБУ 1/98 уже все сказано?

Отражение последствий новых поправок в бухгалтерской отчетности — тоже нерешенная проблема. В частности, как представить последствие изменений в отчете об изменениях капитала?

В примерной форме № 3, приложенной к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н, последствия изменений учетной политики отражаются в новогоднюю ночь с 31 декабря на 1 января. Причем в форме представлено две таких «новогодних ночи» — последней и предыдущей. В соответствии с требованиями и ПБУ 4/99, и ПБУ 1/98 сопоставимые показатели за предыдущие периоды во всех отчетах должны представляться в соответствии с новой учетной политикой. Но с помощью представленной формы № 3 эти требования выполнить невозможно. С помощью нее изменение учетной политики можно представить только как последовательные операции, совершаемые в некие только в России существующие «межотчетные» периоды. То есть сравнительные данные на 31 декабря 2005 г в отчетности 2007 г. предстанут в соответствии с правилами 2005 г., а не 2007 г. Затем сравнительные данные за 2006 г. предстанут в отчете в соответствии с учетной политикой 2006 г. И только лишь данные 2007 г. отчетного года предстанут в соответствии с новой учетной политикой. Такой порядок явно противоречит требованиям ПБУ 4/99. Но большинство российских организаций нарушают ПБУ 4/99 в этой части, заполняя предписанную минфиновскую форму № 3. В 2007 г. данное нарушение, скорее всего, повторится в массовом порядке, поскольку в Приказе № 154н ничего не говорится

о способе представления последствий применения новых правил в бухгалтерской отчетности.

Итог всех перечисленных недочетов российских нормативных актов по бухгалтерскому учету только один — российская бухгалтерская отчетность остается бесполезной макулатурой, на основе которой нельзя принимать экономические решения.

9. Практический путь разрешения учетных проблем

Как же поступать российским организациям в таких противоречивых условиях? Существует ли какой-то принципиальный ориентир, который можно было бы использовать во всех неоднозначных ситуациях?

Российским бухгалтерам необходимо отдавать себе отчет в том, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно. Оно происходит уже сейчас, пусть не такими темпами, как могло бы быть при реальном на то желании у регулирующих органов, но все равно происходит. Поэтому во всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросов самым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО. Так и с новыми поправками, и с принятием нового ПБУ 3/06. Если возникает вопрос: пересчи-

тывается ли стоимость объекта, не перечисленного явно в п. У и 9 ПБУ 3/0б, на отчетную дату в рубли по новому курсу, то не следует проводить глубокий филологический анализ текста ПБУ. Такой анализ все равно ничего полезного не принесет, так как российские ПБУ просто не предназначены для решения тонких нестандартных бухгалтерских проблем. Лучше обратиться к IAS 21 и найти там простой ответ: выяснить, предусматривает ли данный объект учета в будущем перечисление или получение денежных средств, сумма которых зависит от обменного курса денежной или квази-денежной (условной) единицы. Если предусматривает, то статью следует пересчитать по курсу на отчетную дату, в противном случае — не пересчитывать. Таким образом, валютные авансы пересчитывать по курсу на отчетную дату не следует, а вот выданные займы в иностранной валюте или в условных единицах, напротив, нужно пересчитать.

Если какой-то объект оценивается по рыночной стоимости (например, ценная бумага в соответствии с ПБУ 19/02), и эта рыночная стоимость выражена в иностранной валюте, то необходимо пересчитать эту стоимость в рубли по курсу на дату проведения оценки.

При переходе на новые правила учета имеющиеся на 1 января 200У г. статьи в условных единицах следует пересчитать по новому курсу. И здесь тоже не стоит выяснять, подходит ли каждая отдельная статья под невнятную категорию «средство в расчетах» или не подходит. Все равно в российских нормативных актах ответ на этот вопрос не найти. Лучше и здесь применить проверенный международной практикой принцип деления на денежные и неденежные статьи.

И отложенный налог по «переходным» временным разницам следует признать сразу же на

1 января 200У г., вместе с признанием самих изменений за счет нераспределенной прибыли. Кроме повышения качества отчетности это значительно облегчит дальнейший учет налоговых разниц и избавит бухгалтера от учетных проблем при погашении измененных статей.

Что касается представления финансовой отчетности за 200У г., то здесь российским организациям следует повнимательнее прочитать требования ПБУ 4/99 и наконец-то их выполнить. В частности, следует в конце концов выполнить требование п. 10 ПБУ 4/99 о представлении сравнительных данных хотя бы за один предшествующий период для бухгалтерского баланса. Ведь до сих пор в балансах подавляющего большинства российских организаций сравнительные показатели за предыдущий год отсутствуют вовсе. Есть данные только на 1 января отчетного года. И они

отличаются от данных на 31 декабря предыдущего года, а последних в балансе вообще нет.

Форму отчета об изменениях капитала следует разработать самостоятельно или, по крайней мере, внести корректировку в минфиновский образец, поскольку с помощью него невозможно выполнить прямые требования ПБУ. Главное, что изменения учетной политики не должны представляться как последовательные во времени операции. Эффекты изменений должны представляться как разные значения показателей, но не на разные даты, а на одни и те же даты, рассчитанные по старым и по новым правилам.

Все сравнительные показатели всех форм отчетности за предыдущие периоды необходимо пересчитать и представить в соответствии с новыми правилами 2007 г., так как если бы эти правила применялись всегда. При пересчете сравнительных показателей прошлых периодов «никакие учетные записи не производятся». Эта фраза из п. 21 ПБУ 1/98 очень смущает бухгалтеров, из-за этого они не выполняют ни требования всего этого пункта, ни другие смежные требования стандарта. Но ведь для пересчета сравнительных показателей предыдущих лет действительно не нужно производить никаких записей по счетам бухгалтерского учета «задним числом». Пересчет нужен только для отчетности. А записи по счетам должны быть сделаны на дату применения новой учетной политики, т. е. на 1 января 2007 г

Российские организации, ориентирующие свою учетную политику на МСФО, не только значительно облегчают себе трансформацию финансовой отчетности, но и предупреждают все будущие изменения ПБУ. Последние приказы Минфина России № 154н, 155н, 156н являются хорошим свидетельством этому. В частности, все правила, сформулированные в этих приказах, могли быть реализованы в учетной политике любой российской организации уже давно, в полном соответствии с требованиями российских документов по бухгалтерскому учету. Просто раньше для этого требовалась целенаправленная воля менеджера, ответственного за бухгалтерскую учетную политику, а теперь, с 2007 г. эти правила оказались уже представленными в ПБУ1. Мы уверены, что все последующие изменения в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету будут происходить в этом же направлении, поэтому предупредить будущие изменения и тем самым облегчить адаптацию к ним бухгалтерского учета организации совсем не сложно.

1 О взгляде автора на возможности приведения учетной политики по РПБУ в соответствии с требованиями МСФО см. «Как сократить сроки подготовки отчетности: личный опыт: Игорь Сухарев» в журнале «Финансовый директор» № 2 февраль 2006 г.