Комментарий к Федеральному закону от 17. 12. 2009 № 318-Ф3 «о внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость»

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 17.12.2009 № Э18-ФЗ «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ ЗАЯВИТЕЛЬНОГО ПОРЯДКА ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (далее — Закон № 318-ФЭ) внесены достаточно существенные поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ), основные из которых применяются к налоговым периодам по НДС, начиная с 1кв. 2010г.

Данный закон в целом направлен на либерализацию налоговой нагрузки на налогоплательщиков, которые уплачивают НДС, что призвано облегчить налоговое бремя организаций и индивидуальных предпринимателей, сократить количество судебных разбирательств и тем самым сэкономить столь нужные в период экономического кризиса денежные средства.

Следует отметить, что Закон № 318-ФЭ в определенном смысле поддерживает решение, сформулированное Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), согласно которому действует презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Перечень документов, подтверждающих право на применение освобождения от НДС в отношении операций в рамках оказания безвозмездной помощи

В соответствии с подп. 19 п. 2ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее — Закон № 95-ФЗ).

Подпунктом 19 п. 2ст. 149 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона №318-ФЗ) установлено, что реализация указанных ранее товаров (работ, услуг) не подлежит налогообло-

жению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

— контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;

— удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанныхтоваров (работ, услуг).

В соответствии с Законом № 318-ФЭ абз. 5 и 6 подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ признаны утратившими силу. Следовательно, в соответствии с подп. 19 п. 2ст. 149 НК РФ (в ред., действующей после вступления в силу Закона № 318-ФЭ) установлено, что реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом № 95-ФЗ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

— контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия

контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;

— удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Представление в налоговый орган выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги) при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров), в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом № 95-ФЗ:

— применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, является условием применения освобождения от налогообложения НДС;

— применительно к правоотношениям, воз-никшимс 01.01.2010, не является условием применения освобождения от налогообложения НДС.

Срок уплаты НДС при ввозе товара, приобретенного в Белоруссии, на территорию Российской Федерации

Согласно п. 1 ст. 152 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-Ф3) в случае если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 152 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-Ф3) установлено, что налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарных дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядокуплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

Минфин России в письме от 09.12.2004 № 0304-13/16 разъяснял, что поскольку соответствующее решение Правительства РФ по данному вопросу отсутствует, то указанные положения НК РФ не применяются.

Как указано в ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Данная норма соответствует ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее — Соглашение) порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение).

Пунктом 5 разд. 1 Положения установлено, что косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

В случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздний срок по сравнению с установленным Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

Учитывая ст. 7 НК РФ и ч. 4ст. 15 Конституции РФ, а также приведенные разъяснения Минфина России, российской организацией в рассматриваемой ситуации НДС должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенного товара.

Пунктом 2ст. 2 Закона № 318-ФЭ ст. 152 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой в случае если в соответствии с международным

договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляется налоговыми органами в порядке, предусмотренном соответствующим международным договором.

Новая редакция ст. 152 НК РФ не содержит положений в ранее действующей редакции п. 3 ст. 152НКРФ.

Новая редакция ст. 152 НК РФ действует с 01.04.2009, однако вступление в силу указанных изменений не приводит к изменению правового регулирования рассматриваемой ситуации, так как фактически в новой редакции ст. 152 НК РФ устранено противоречие между данной статьей и Соглашением.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 1 Положения установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.

Вступление в силу указанных изменений фактически не приводит к изменению администратора косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Белоруссии.

Таким образом, НДС при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых из Республики Белоруссия, взимается налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков.

Определение правомерности налоговых вычетов по НДС

Пунктом 1ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предус-мотренныхпп. 3, 6—8 ст. 171 НКРФ.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-факту-раявляется документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказанияуслуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре,

выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров

(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В п. бет. 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

На основании п. 2 ст. 169 НК РФ (вред., действующей до вступления в силу Закона № 318-ФЭ) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В данной норме (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-ФЭ) не указано, что единичные, технические, грамматические и иные подобные ошибки в счете-фактуре не препятствуют реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Исходя из формального толкования п. 2 ст. 169 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-Ф3) следует, что если счет-фактура заполнен с нарушением пп. 5, 5.1 и бет. 169 НК РФ, вычет в любом случае неправомерен.

Именно такой позиции придерживались и официальные органы. Минфин России в письме от

27.07.2006 № 03-04-09/14 разъяснил, что согласно пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны соответствующие реквизиты, в том числе

адреса и идентификационные номера налогоплательщика, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), и т. д.

По мнению Минфина России, счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены указанные реквизиты, следует рассматривать как составленные с нарушением требований НК РФ и суммы налога на добавленную стоимость, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат. Однако данный подход, хотя и прямо соответствует положениям НК РФ, не в полной степени отвечает позиции, сформированной Пленумом ВАС РФ в постановлении №53.

В судебной практике при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды Постановлением № 53 у налогоплательщика установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В Постановлении № 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.

В Постановлении № 53 нормативно закреплены существующие в мире доктрины:

— деловой цели — для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

— существа над формой — если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции;

— экономической целесообразности сделки

— о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходи-

мых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Учитывая данную позицию Пленума ВАС РФ, можно сделать вывод, что единичные, технические, грамматические и иные подобные ошибки в счете-фактуре сами по себе не препятствуют реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов, если налогоплательщиком соблюдены иные условия применения налоговых вычетов (предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ) и все представленные им в налоговый орган документы позволяют удостовериться, что конкретная операция осуществлялась, поставщик и покупатель — реально существующие хозяйствующие субъекты, а указанные в документах цены соответствуют действительности.

Однако повторим еще раз, такой вывод прямо из положений НК РФ не исходил, и правомерность следования именно такому подходу налогоплательщик должен будет доказывать в судебном порядке.

Отсутствие почтового адреса. В судебной практике сложился подход, в соответствии с которым отсутствие почтового индекса продавца в счете-фактуре не является нарушением ст. 169 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-ФЭ). Например, постановления ФАС Московского округа от 10.01.2007,11.01.2007 № КА-А40/13018-06, ФАС Центрального округа от

07.02.2006 № А54-5150/2005-С5.

Ошибка в наименовании продавца или покупателя. В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2006, 12.01.2006 № КА-А40/13545-05 суд не принял довод налогового органа о том, что в счете-фактуре при написании наименования организации заявителя допущена ошибка, поэтому указанный счет-фактура не может быть принят к вычету. Как указал суд, все необходимые реквизиты соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, в том числе ИНН, что позволяет идентифицировать организацию как покупателя.

Представляется, что данный вывод суда можно по аналогии применять и в случае ошибки в написании наименования продавца.

Ошибка в организационно-правовой форме продавца или покупателя. В постановлении ФАС Поволжского округа от 02.09.2004 № А49-2151/04-353А/13 суд установил, что в счете-фактуре отсутствует указание организационно-правовой формы покупателя. При этом имеется его наименование, ИНН и полный почтовый адрес, т. е. реквизиты, которые являются обязательными согласно пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ для идентификации лиц, участвующих в сделке. В связи с этим техническая ошибка при заполнении счета-фактуры поставщиком не

должна лишать покупателя права на применение налогового вычета при соблюдении им всех предусмотренных требований ст. 170—172 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 14.11.2005 № КА-А40/10956-05 суд установил, что в счете-фактуре имеются все необходимые для идентификации покупателя реквизиты, а ошибка технического характера в указании наименования организационно-правовой формы покупателя не препятствует осуществлению налогового контроля.

Представляется, что данные выводы суда можно по аналогии применять и в случае отсутствия в счете-фактуре организационно-правовой формы продавца.

Вместо одного реквизита счета-фактуры указан другой реквизит. В постановлении ФАС Центрального округа от 07.12.2004 № А08-3961/04-16 суд не принял во внимание ссылку налогового органа на то, что в счете-фактуре не указан продавец товара, так как имела место техническая ошибка: вместо наименования продавца указан адрес продавца. По мнению суда, выявленная техническая неточность не препятствовала идентификации продавца, в силу чего не могла повлиять на результаты налоговой проверки, поскольку не привела к изменению существенных для налогового учета данных (наименование товаров, их количество, стоимость, сумма НДС, предъявленная покупателю, и др.). При таких обстоятельствах суд признал, что данный счет-фактура не лишается доказательственной силы.

Ошибка при указании ИНН продавца. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2009 № А74-24/09 суд отметил, что поскольку ИНН служит для идентификации налогоплательщиков в гражданских и публичных правоотношениях, неправильное указание в счетах-фактурах ИНН поставщика не позволяет достоверно установить факт осуществления реальных хозяйственных отношений и препятствует налоговому контролю в рамках данных правоотношений. С учетом изложенного, в связи с нарушением требований ст. 169 НК РФ суд отказал организации в принятии к вычету НДС по счетам-фактурам поставщика.

Ранее ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.06.2008 № А19-15556/07-15-Ф02-2723/08 установил, что единственным нарушением в счете-фактуре, выставленном поставщиком, явилось указание ИНН продавца с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН продавца не препятствует его иден-

тификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.

В постановлении ФАС Поволжского округа от

08.04.2008 № А65-28490/07 суд установил, что сама по себе техническая ошибка, допущенная поставщиком при составлении спорного счета-фактуры, не привела к неуплате НДС и поэтому не может быть положена в основу отказа в представлении вычета по НДС. Более того, покупатель не должен нести ответственность и отвечать за невнимательность поставщика, выраженную в пропуске одной цифры при указании в счете-фактуре своего ИНН. К тому же все другие необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать покупателя и продавца, в счете-фактуре были указаны, поэтому иных замечаний со стороны налогового органа по поводу составления указанного документа не последовало.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2008 № А56-9363/2008 суд указал, что единственная ошибочная цифра ИНН подрядчика (вместо ИНН 7802218484 был указан ИНН 7802218485) не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделки. Все данные о продавце (наименование юридического лица, адрес места нахождения, ИНН, КПП), имеющиеся в счетах-фактурах, полностью соответствуют данным, содержащимся в договорах, заключенных с продавцом, в связи с чем у покупателя не было оснований для проверки данных, указанных в счетах-фактурах.

Ошибка при указании ИННпокупателя. В постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2005, 10.08.2005 № КА-А40/7594-05 суд посчитал, что идентификационный номер покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры, и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

Позиция о том, что отказ в вычете НДС правомерен, если в счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя, изложена также в постановлении ФАС Центрального округа от 21.09.2009 № А68-9056/2008-552/18.

В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.06.2007 № АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3458/07, АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3474/07 установил, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятс-

твует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления НДС в бюджет.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 № А56-2289/2007 суд, учитывая в совокупности представленные в материалы дела доказательства, а также то обстоятельство, что сам факт уплаты налога по счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается, отклонил его доводы, касающиеся неправильного указания ИНН покупателя, поскольку указанное нарушение в данном случае является несущественным и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. На основании указанных счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт ее оплаты с учетом налога.

Позиция о том, что единственная или техническая ошибка, допущенная в счете-фактуре при указании ИНН покупателя, содержится также в постановлениях Северо-Западного округа от

18.12.2007 № А05-13752/2006-11, Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 № АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3458/07, Северо-Кавказского округа от

08.07.2009 № А32-25288/2008-63/314.

Ошибка при указании адреса покупателя. В постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2005, 10.08.2005 № КА-А40/7594-05 суд указал, что адрес покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры, и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

В то же время ФАС Московского округа в постановлении от 07.11.2006, 08.11.2006 № КА-А40/10849-06 признал необоснованным довод налогового органа о том, что в счете-фактуре неправильно указан адрес покупателя, поскольку расхождение в адресе, указанном в счете-фактуре (ул. Флоцкая), и реальным адресом покупателя (ул. Флотская) объясняется грамматической ошибкой при оформлении документа и не может влиять на правомерность принятия к вычету НДС по указанному счету-фактуре.

Ошибка при указании адреса продавца. Суды с учетом конкретных обстоятельств дела в некоторых случаях признавали правомерным вычет НДС при ошибке в указании адреса продавца.

В постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2005 № КА-А40/1789-05 суд отметил, что ошибка в указании адреса при наличии иных сведений (сведения о покупателе, продавце, грузополучателе, грузоотправителе, размере НДС), подлежащих отражению в документе в соответствии с

требованиями НК РФ, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 № Ф04-2042/2008(2433-А81-34) суд поддержал позицию нижестоящего суда о том, что ошибочное указание одной цифры в трехзначном номере дома при указании адреса продавца само по себе не свидетельствует о неправомерном налоговом вычете, если иные обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды не доказаны налоговым органом.

В соответствии с Законом № 318-Ф3 п. 2 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5,5.1 и бет. 169 НК РФ. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и бет. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Таким образом, ошибка в счете-фактуре, если при этом остальные требования, установленные для применения налоговых вычетов, соблюдены:

— применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, учитывая позицию Минфина России, является основанием для отказав принятии к вычету сумм налога. Противоположную позицию, учитывая судебную практику, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде;

— применительно к правоотношениям, возникшим после 01.01.2010, может не являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, учитывая указание п. 2 ст. 169 НК РФ о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

В п. 2ст. 169 НК РФ (вред. Закона№ 318-Ф3) не указано количество ошибок по конкретным показателям счета-фактуры, которые не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, если это не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки

идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Пунктом2ст. 169 НК РФ (вред. Закона№ 318-ФЗ) установлен принцип, согласно которому при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов должно учитываться положение о том, препятствуют ли ошибки в счете-фактуре налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Таким образом, положение об ошибках в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога и может применяться для случаев, когда ошибки в счете-фактуре имеются в нескольких строках.

Заявительный порядок возмещения НДС

В завершение скажем и о главном изменении, которое вводит Закон № 318-Ф3 с 01.01.2010. В соответствии с п. 1ст. 176 НК РФ в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. Зет. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается решение:

— о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

— об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

— о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Ни ст. 176 НК РФ, ни какие-либо иные нормы НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 318-Ф3) не предусматривают заявительного порядка возмещения НДС.

Законом № 318-Ф3 в ст. 176 НК РФ введен п. 12, согласно которому в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Законом № 318-Ф3 вводится новая статья 176.1 НК РФ, посвященная правовому регулированию заявительного порядка возмещения налога. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Данная статья применяется к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с1кв. 2010г.

Введение ст. 176.1 НК РФ, а вместе с ней и заявительного порядка возмещения НДС, направлено на устранение основной проблемы процедуры возмещения НДС — длительного срока рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов.

Согласно ранее действующим правилам с момента подачи налоговой декларации и до момента вынесения решения о возмещении может пройти более четырех месяцев. В течение этого срока налоговый орган проводит камеральную проверку, а руководитель налогового органа рассматривает результаты этой проверки и выносит свое решение. Столь продолжительные сроки возмещения налога являются реальным «тормозом» развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний.

Новый заявительный порядок возмещения налога основывается на следующих принципах:

1. Заявительный порядок возмещения НДС должен применяться во всех случаях возмещения налога, а не только в случаях возмещения налога экспортерам.

Согласно п. 2 ст. 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

— налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

— налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренныхст. 176.1 НКРФ.

Из анализа приведенных положений ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона № 318-ФЭ) следует, что заявительный порядок возмещения НДС может применяться во всех случаях возмещения налога, а не только в случаях возмещения налога экспортерам.

Поскольку в подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НКРФ(вред. Закона № 318-Ф3) в отличие от подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ не указано, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют только налогоплательщики-организации, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, если они предоставили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога,

заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренныхст. 176.1 НКРФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС, вправе в связи со вступлением в силу Закона № 318-Ф3 применительно к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с I кв. 2010 г. вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НКРФ (вред. Закона№ 318-Ф3).

2. Заявительный порядок возмещения — это право, которым может (но не обязан) воспользоваться налогоплательщик, отвечающий определенным критериям.

В соответствии с п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренныхст. 176.1 НКРФ.

Учитывая приведенные положения ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона № 318-Ф3), заявительный порядок возмещения — это право, которым может (но не обязан) воспользоваться налогоплательщик, отвечающий указанным в данной статье требованиям.

3. Заявительный порядок возмещения должен применяться наряду с действующим в настоящее время порядком возмещения.

В п. 8 ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона № 318-Ф3) указано, что в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пп. 2, 4, 6 и 7 ст. 176.1 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях,

предусмотренных НК РФ, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

В случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Заявительный порядок возмещения НДС, вводимый Законом № 318-ФЭ, не заменяет установленный ст. 176 НК РФ общий порядок возмещения НДС и применяется наряду с общим порядком.

Таким образом, организация по смыслу Закона № 176-ФЗ не теряет право на возмещение НДС в случае, если она в установленном порядке при наличии достаточных условий реализовала право на применение заявительного порядка возмещения налога, подав в налоговый орган заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, однако налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. В таком случае возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

4. Заявительный порядок возмещения не должен приводить к снижению эффективности налогового контроля.

Как следует из анализа ст. 176.1 НК РФ, в частности пп. 21 и 23 (в ред. Закона № 318-Ф3), в п. 2 данной статьи указаны разные категории налогоплательщиков, которые имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, следовательно, для реализации указанного права одновременное соблюдение условий, указанных в п. 2 ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона № 318-Ф3) не требуется.

Таким образом, одновременное соблюдение условий, указанных в п. 2ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона № 318-Ф3) не является необходимым для реализации налогоплательщиком права на применение заявительного порядка возмещения НДС в связи со вступлением в силу Закона № 318-Ф3, т. е. указанное право могут реализовать как налогоплательщики, отвечающие требованиям подп. 1 данного пункта, так и налогоплательщики, отвечающие требованиям подп. 2 данного пункта.

Кроме того, из анализа ст. 176.1 НК РФ (вред. Закона № 318-Ф3) следует, что реализация права на применение заявительного порядка возмещения НДС не поставлена в зависимость от того, относится ли налогоплательщик к крупнейшим налогоплательщикам.

В подп. 1 п. 2ст. 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации указанного права наличия у налогоплательщиков-организаций совокупной суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, которая бы составляла не менее 10 млрд руб., а также на факт деятельности организаций не менее трех лет со дня создания до дня подачи налоговой декларации.

В подп. 2 п. 2ст. 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации указанного права предоставления налогоплательщиками действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренныхст. 176.1 НКРФ.

Таким образом, реализация права на применение заявительного порядка возмещения НДС в связи со вступлением в силу Закона № 318-Ф3 не поставлена в зависимость от того, относится ли налогоплательщик к крупнейшим налогоплательщикам.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации: Федеральный закон от 04.05.1999 № 95-ФЗ.

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

4. О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг: соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004.