Способы уклонения от уплаты налогов на предприятиях оптовой торговли и методы их документирования

НЕ-

экономические науки

знания не всегда соответствует структуре индустриальной сферы России.

Таким образом, одной из задач интегрированной системы мониторинга и анализа промышленной безопасности должно стать формирование и внедрение новых методов и технологий, направленных на совершенствование процесса передачи знания в сфере индустриальной безопасности в различные отрасли промышленности и, особенно в сферы с наибольшим представительством малого бизнеса. Очевидно, что это позволит сформировать методы и инструменты, направленные на развитие компетентности в области индустриальной безопасности не только рядовых работников, менеджеров по безопасности, но и модернизацию образовательных стандартов в сфере экономической безопасности. В данном контексте значительную помощь должно оказать развитие научно-исследовательских разработок в области инновационных компьютерных технологий.

Очевидно, что совершенствование знаний в области промышленной безопасности на основе роста эффективности методов и инструментов передачи знания, позволит развить и повысить культуру безопасности. Данное обстоятельство будет способствовать достижению общей цели формирования интегрированной системы мониторинга и анализа индустриальной безопасности МЧС России и Ростехнадзора; активизации использования этой системы сократит количество чрезвычайных производственных инцидентов.

Литература

1. Herrmann D.S. Software Safety and Reliability: Techniques, Approaches, and Standards of Key Industrial Sectors. Oxford: Oxford University Press, 2012. С. 367—380.

2. Petersen D. Human Error Reduction and Safety Management (Industrial Health & Safety). Washington DC: Berg, 2011. С. 500.

3. Wilson L. Industrial Safety and Risk Management. Ithaca, NY: Cornel University Press, 2012. С. 345.

СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ И МЕТОДЫ ИХ ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ

АЛЕКСАНДР НИКОЛАЕВИЧ ЛИТВИНЕНКО,

доктор экономических наук, начальник учебно-научного комплекса экономической безопасности

Санкт-Петербургского университета МВД России ЕЛЕНА ВЛАДИМИРОВНА ШУБОЧКИНА, соискатель ученой степени кандидата экономический наук Санкт-Петербургского университета МВД России, ведущий эксперт-ревизор Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России,

подполковник полиции E-mail: lanfk@rambler.ru

Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством

Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН

Аннотация. Рассмотрены методы документирования, используемые специалистами-ревизорами при выявлении случаев уклонения от уплаты налогов в сфере оптовой торговли.

Ключевые слова: экономические преступления, налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, документирование.

Annotation. The article considers the methods of documenting used by auditors-specialists in identifying cases of tax evasion in the sphere of wholesale trade.

Keywords: economic crimes, tax fraud, tax evasion, documentation.

Экономические преступления не позволяют государству получать законные прибыли и препятствуют экономическому развитию страны. Особое значение среди прочих экономических преступлений имеют налоговые преступления, так как напрямую уменьшают доходы консолидированного бюджета Российской Федерации, без которых невозможно полноценное функционирование всех уровней власти. В связи с этим особый интерес представляет организационно-правовое противодействие уклонениям от уплаты налогов, которое рассматривается как инструмент в системе нейтрализации одной из угроз экономической безопасности государства.

Уклонение от налогов характеризуется разницей между номинальной и фактической нагрузкой. В предельно общем виде в нашей стране действует следующее правило: с ростом номинальной налоговой нагрузки растет и уклонение от уплаты налогов. В этой ситуации фактическая нагрузка — как доля реально выплаченных налогов в пользу государства — снижается. Проанализируем ситуацию применительно к оптовой торговле.

Оптовая торговля как объект налогообложения — это огромная сеть предприятий разных форм собственности. Экономическая роль развития оптовой торговли состоит в наполнении товарами потребительского рынка, создает условия для их распределения, стимулирования товаропроизводителей. Торговля занимает лидирующие позиции по вкладу и в мировой ВВП (около 10%), и в российский ВВП — доля торговли в добавленной стоимости, созданной в экономике России в последние 20 лет составляла от 10 до 20%. При этом вклад торговли в общую занятость — до 13%. Торговая отрасль на протяжении последних лет — одна из наиболее быстро развивающихся отраслей экономики России. Среднегодовые темпы роста оборота оптовой торговли с 2000 по 2013 гг. составляли 8,5% в год [1].

Уклонение от уплаты налогов — нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств; это уголовно наказуемый путь — ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ [2]. В данном случае, это сознательное использование методов сокрытия доходов от налоговых органов, представляющее собой форму уменьшения налоговых и других платежей.

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации [3], под

уклонением от уплаты налогов и сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджет. Предметом преступления являются неуплаченные денежные средства в виде налогов и сборов.

В соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации [4], ответственность за неуплату налогов наступает не в любом случае возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, а только тогда, когда такая задолженность стала результатом неправомерных действий налогоплательщика. Причем в п. 1 ст. 122 НК РФ определяются два случая неправомерного поведения налогоплательщика: занижение налоговой базы; неправильное исчисление налога.

Сама по себе неуплата налога или неполная уплата налога не являются налоговым правонарушением. Оно появляется только после занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога. Квалификацией таких действий, в соответствии со ст. 30 НК РФ [4], занимаются налоговые органы.

Субъектом преступления может стать лицо, на которое по закону возложена обязанность обеспечить уплату налогов с организации [3]. К субъектам преступления [4] могут быть отнесены руководитель организации—налогоплательщика и главный бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера.

Действия субъектов налоговых преступлений принимают конкретные способы уклонения от уплаты налогов на предприятиях оптовой торговли. Рассмотрим наиболее характерные и распространенные среди них.

У субъектов хозяйствования есть два варианта уклонения от уплаты налогов: игнорирование налоговых обязанностей; внесение в налоговую декларацию для целей налогообложения заведомо

НЕ-

экономические науки

НЕ*

ложных сведений [4]. В первом случае организация не исчисляет к уплате и не перечисляет в бюджеты всех уровней подлежащие к уплате налоги.

На втором варианте остановимся более подробно. Именно он подразумевает разнообразные схемы уклонения от уплаты налогов, суть которых заключается в следующем:

ф непредставление налоговых деклараций и документации бухгалтерского учета в налоговые органы;

V- сокрытие объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; умышленное увеличение дебиторской задолженности; недостоверность отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, т.е. деяния по утаиванию денежных средств или имущества, бухгалтерских и иных учетных документов, информации о них (неотраженные результаты финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета; заключенные сделки и осуществленные хозяйственные операции без документального оформления; неоприходованные товарно-материальные ценности и денежная выручка в кассу); уменьшение размера налогооблагаемой базы: завышение затрат, относимых к издержкам производства; отнесение к издержкам производства расходов в сумме, превышающей действительные; отнесение к издержкам производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде; занижение стоимости реализованной продукции (работ, услуг); ф использование необоснованных ставок по НДС и налогу на прибыль организаций; использование для уплаты налогов проблемных банков.

Уклонение от уплаты налогов на предприятиях оптовой торговли происходит путем искажения данных об объектах налогообложения с переносом из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры, а из них в документы бухгалтерской и налоговой отчетности, которые направляются в налоговые органы. Завершается уклонение от уплаты налогов уплатой в бюджет заниженных сумм или просто их неперечислением. При этом под включением в декларацию заведомо ложных сведений [3]

следует понимать умышленное указание не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот, вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Рассмотрим некоторые способы уклонения от уплаты налогов и методы их документирования на предприятиях оптовой торговли.

Первым из таких способов является неправомерное применение специального налогового режима — упрощенная система налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость. Однако, согласно законодательству [4], упрощенная система налогообложения может применяться организациями и индивидуальными предпринимателями только при соблюдении ряда условий и ограничений (величина доходов; средняя численность работников за отчетный период; остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов; регистрация филиала (представительства); наличие соглашения о разделе продукции; участие других фирм в уставном капитале; производство подакцизных товаров; добыча и реализация полезных ископаемых).

Неправомерное использование специального режима налогообложения позволяет фирмам не уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.

Для выявления действий, связанных с неправомерным использованием упрощенной системы налогообложения, необходимо проводить исследования следующих документов:

ф приказы о назначении должностных лиц организации, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и государственной регистрации; справка из налогового органа об открытых счетах организации-продавца и банковские выписки по ним;

налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость;

V- карточки счетов бухгалтерского учета 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи». Второй способ — применение предприятием оптовой торговли специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход путем реализации товаров в розничной торговле.

Для выявления указанных действий, связанных с неправомерным использованием упрощенной системы налогообложения, необходимо проводить исследования следующих документов: ф первые четыре документа, указанные для первого способа;

V- договоры аренды и свидетельства о наличии недвижимого имущества, а также представленные сведения о ее площадях; Ф карточки счетов бухгалтерского учета 01 «Основные средства», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи», забалансовые счета 001 «Арендованные основные средства». Третьим из способов уклонения от уплаты налогов на предприятиях оптовой торговли является использование операций с рублевой (валютной) наличностью, не фиксируемых в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о неофициальных наличных расчетах («черный нал»).

В нарушение правил ведения хозяйственных операций [6], в данном случае для получения наличных денежных средств, предприятие оптовой торговли реализовывало продукцию индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, без отражения в бухгалтерском учете указанных хозяйственных операций. При этом в первичных формах бухгалтерской отчетности искажались данные о количестве реализуемой продукции и ее стоимости. Уклонение от уплаты налогов происходит путем отражения в бухгалтерском учете недостоверной информации по хозяйственным операциям.

При исследовании данного факта необходимо использовать метод встречной проверки документов контрагентов, которым реализовывалась продукция за наличный расчет. Встречная проверка заключается в сопоставлении разных экземпляров

одного и того же документа (например, экземпляр счета-фактуры, выставленный в адрес контрагента и экземпляр счета-фактуры, оставшийся у организации-продавца). В ходе проведения исследования выявляются несоответствия в данных, представленных контрагентами и в данных бухгалтерской отчетности организации.

Для документирования данного способа уклонения от уплаты налогов необходимо исследовать документы организации:

документы контрагентов (в которых указаны виды, количество и цена продукции), подтверждающие приобретение продукции у организации, в отношении которой проводится исследование;

приказы о назначении должностных лиц организации—продавца, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и государственной регистрации организации—продавца;

справка из налогового органа об открытых счетах организации—продавца и банковские выписки по ним;

налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость организации—продавца; первичные бухгалтерские документы: счета-фактуры, книги продаж, товарные накладные организации—продавца;

выписки по расчетным счетам организаций, открытым в банках;

карточки счетов бухгалтерского учета 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи» организации-продавца.

Четвертым и наиболее часто встречающимся на практике способом уклонения от уплаты налогов является способ с использованием при расчетах за оказанные организации услуг фирм—однодневок.

Под фирмой—однодневкой понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации.

Суть схемы с участием фирм—однодневок сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей фирм с признаками фиктивности [7]. При этом цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы—однодневки, которая является формально обособленной от налогоплательщика, что зачастую фактически не соответствует действительности.

Основная идея этой схемы состоит в том, что фирма за оказываемые ей услуги перечисляет денежные средства на счет фирмы—однодневки, а взамен получает фиктивный отчет о проделанной работе. В результате такой сделки у организации— плательщика денежных средств существенно сокращаются налоговые платежи, а отчетность остается чистой, т.е. денежные средства израсходованы законно. В свою очередь, фирма—однодневка не смогла бы объяснить свою финансово-хозяйственную деятельность. Поэтому она действует непродолжительный срок.

При осуществлении исследования указанных операций, для подтверждения указанных фактов уклонения от уплаты налогов, необходимы следующие документы в отношении исследуемой организации:

приказы о назначении должностных лиц организации, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности; свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и государственной регистрации; сведения из налогового органа об открытых счетах организации и банковские выписки по ним; ф налоговые декларации по налогу на прибыль организации и налогу на добавленную стоимость; ф карточки счетов бухгалтерского учета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи».

В отношении поставщика работ (услуг) необходимо исследовать те же документы, подтверждающие фиктивность работы указанной организации (кроме карточек счетов бухгалтерского учета).

На фиктивность работы организации могут указывать следующие сведения: «массовый руково-

дитель» или «массовый учредитель» организации; фиктивная регистрация по адресу осуществления деятельности; не предоставление деклараций в налоговый орган или указание ничтожно малых сумм, подлежащих к уплате в бюджет и т.д.

Методика проведения исследований по выявлению и документированию способов уклонения от уплаты налогов заключается в установлении не исчисленных к уплате в бюджет сумм налогов за исследуемый период. Налоги исчисляются по действующему на исследуемый период законодательству.

При проведении исследования документов специалисту подразделения экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России необходимо сопоставлять данные бухгалтерского учета и выявлять несоответствие и недостоверные сведения.

Включение в налоговую декларацию и в иные обязательные документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о полученных доходах, в уменьшении его действительного размера и т.д.

В начале работы специалисты подразделений документальных исследований подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции изучают поступившие на исследование документы в отношении исследуемой организации.

Для предприятий оптовой торговли объектом налогообложения по НДС является сумма, полученная от реализации товаров (работ, услуг). При реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Учет товаров в организации оптовой торговли должен вестись на счете 41 «Товары» (субсчет «Товары в оптовой торговле») по стоимости приобретения без НДС. Суммы НДС по приобретенным товарам отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетами учета расчетов — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом необходимо обратить внимание на выделение суммы НДС отдельной строкой в счете-фактуре.

В соответствии с законодательством [4, ст. 171] вычету подлежат суммы налога, предъявленные на-

логоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Также необходимо обратить внимание на: применение ставок НДС (10% или 18%); законность освобождения от налога на добавленную стоимость. При документировании фактов уклонения от уплаты налогов необходимо обратить внимание на возмещение сумм НДС из бюджета.

При использовании метода формальной проверки анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов в соответствии с Законом [6]. Специалисту органов внутренних дел при проведении исследования таких документов следует обращать внимание на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также черновые записи. При этом проводится арифметическая проверка (контроль) правильности подсчетов, произведенных при составлении учетных документов.

Во время нормативной проверки проводится анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. Это позволяет выявлять документы, содержащие недостоверную информацию.

Может использоваться метод контроля взаимосвязанных учетных документов, состоящий в сопоставлении документов, прямо или опосредованно отражающих проведение хозяйственной операции. Использование данного метода документирования позволяет сопоставлять: сведения, отраженные в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему; налоговые декларации с первичными бухгалтерскими документами; содержание первичных бухгалтерских документов со сводными формами и записями неофициального учета. В результате использования этого метода выявляются операции, учтенные не полностью при расчете налогов, либо просто не задокументированные.

По результатам проведенных методов документальных исследований специалистами подготавливаются справки об исследовании документов, где отражаются все выявленные в процессе проведения исследования нарушения (в том числе и налогового законодательства).

При рассмотрении данного вопроса необходимо отметить, что в настоящее время в соответствии с [5] поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198 — 199.2 УК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Следственные органы могут в дальнейшем, для уточнения сумм неуплаченных налогов, направлять материалы специалистам подразделений документальных исследований подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции.

Способы совершения преступлений в сфере экономической деятельности, направленные на уклонение от уплаты налогов, не являются статичными. Поэтому важно не только изучить и знать основные схемы и инструменты их реализации, но и постоянно отслеживать развитие этих способов, упреждать появление новых возможностей для изменения действующих схем.

Литература

1. Приказ Минпромторга РФ от 31 марта 2011 г. № 422 «Об утверждении Стратегии развития торговли в Российской Федерации на 2011—2015 гг. и период до 2020 г.» www. consultant.ru (Дата обращения: 28 апреля 2014 г.).

2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 (в ред. от 3 февраля 2014 г.).

3. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета от 31 декабря 2006 г.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 2 апреля 2014 г. и 20 апреля 2014 г.).

5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ (ред. от 20 апреля 2014 г.).

6. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 1 января 2014 г.). Консультант Плюс (дата обращения 4 мая 2014 г.).

7. Батурина Е.В., Литвиненко А.Н. Методология экономико-правового анализа фиктивного предпринимательства // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 2013. № 5 (83). С. 65—73.