Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в условиях декриминализации налоговой сферы

[

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В УСЛОВИЯХ ДЕКРИМИНАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ СФЕРЫ

В. Н. Босаков

CRIMINAL RESPONSIBILITY FOR TAX CRIMES IN CONDITIONS OF TAX SPHERE DECRIMINALIZATION Bosakov V. N.

Through the analysis of changes introduced into criminal and tax norm legislation of Russian Federation the author marks the timeliness of these innovations and substantiates the necessity of their further improvement.

Key Words: tax crimes, decriminalization, criminal responsibility, incentive norm.

Посредством анализа изменений, внесенных в последнее время в нормы/ уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, автором отмечена своевременность таких нововведений, а также обоснована необходимость их совершенствования в дальнейшем.

Ключевые слова: налоговые преступления, декриминализация, неуплата налогов, уголовная ответственность, поощрительная норма.

УДК 343.359.2

Нормы уголовного права, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, призваны усиливать экономическую безопасность государства, обеспечивать проведение устойчивой экономической и социальной политики, вследствие чего законодательная регламентация статей Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - Уголовный кодекс РФ) о налоговых преступлениях имеет существенное значение для повышения эффективности применения названных положений законодательства.

Представители юридической науки и практические работники финансовых, налоговых и правоохранительных органов дискутируют о порядке привлечения к юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Представляется, что подобные дискуссии имеют не только теоретический интерес, но и практическую значимость, поскольку позволяют ответить на вопрос: какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении правонарушений в области налогообложения?

В юридической литературе выделяется карательная и правовосстановительная ответственность. К карательной ответственности относят уголовную, административную и дисциплинарную ответственность, к правовосстановительной - гражданско-правовую (имущественную), материальную, а также иные виды ответственности (1).

Бесспорным является тот факт, что меры карательной и правовосстановительной

Босаков В. Н. Уголовная ответственность за совершение

ответственности могут применяться параллельно, применение одних не исключает возможности применения других. Более того, решение о применении и тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом (2). Вместе с тем одновременное применение различных видов карательной ответственности является недопустимым.

Изучение условий привлечения лиц к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса РФ, в условиях изменения соответствующих норм законодательства, представляет высокий практический интерес.

С 1 января 2010 года введен в действие Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2009 № З8З-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 29.12.2009 № З8З-ФЗ), который изменил меры ответственности за нарушение законов о налогах и сборах, а также порядок их реализации. С одной стороны, внесенные изменения призваны повысить эффективность применения законодательных норм, предусматривающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, авторитет государства, а также создать реальные условия для укрепления доверия между государством и налогоплательщиками. С другой стороны, эти изменения учитывают и фискальные интересы государства.

Фактически Федеральным законом от

29.12.2009 № З8З-ФЗ проведена частичная декриминализация налоговых преступлений, путем закрепления на законодательном уровне сужения сферы преступного и наказуемого деяния. Так, в частности, изменены минимальные границы в порядке исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (3); возвращен специальный вид освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, который был предусмотрен ранее (4).

налоговых преступлений...

При этом, Федеральный закон от

29.12.2009 № З8З-ФЗ содержит ряд взаимосвязанных изменений и дополнений не только в Уголовный кодекс РФ, но и в другие нормативные акты об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (Налоговый кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации, Закон Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции»). При этом, вновь введенные нормы существенно изменяют как налоговую, так и уголовную политику государства в сфере налоговых преступлений.

По мнению Н. А. Лопашенко, декриминализация как метод уголовно-правовой политики предполагает исключение уголовной ответственности за ранее преступные и наказуемые деяния (5).

В связи с этим следует обратить внимание на статистику, приведенную И. Н. Соловьевым в своей статье «Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации» (6).

Так, И. Н. Соловьев указывает, что поступающая из органов предварительного следствия субъектов Российской Федерации информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения.

Складывающаяся ситуация усугубляется общей тенденцией к снижению количества выявляемых налоговых преступлений, связанной с существенной декриминализацией налоговых составов Уголовного кодекса РФ. Так, за первые два месяца 2010 года в результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий оперативными сотрудниками УНП ГУВД по Московской области было выявлено 2З7 преступлений налоговой направленности (т. е. на 4З% меньше, чем в аналогичном периоде прошлого года - 416), а подразделениями по налоговым преступлениям ГУВД по г. Москве по состоянию на

15 марта 2010 года зарегистрировано всего 188 налоговых преступлений (на 7З,1% меньше, чем в аналогичном периоде прошлого года). Сумма установленного материального ущерба составила 565,1 млн. руб. (4,7 млрд. руб. - за аналогичный период прошлого года).

По имеющимся предварительным данным, за январь - февраль 2010 года подразделениями по налоговым преступлениям Воронежской области возбуждено четыре уголовных дела по налоговым составам, Костромской области - три, Курской и Тверской областей - по два, Липецкой и Тамбовской областей - по одному, Ярославской области - ни одного.

Такая ситуация после вступления в силу Федерального закона от 29.12.2009 № З8З-ФЗ была вполне прогнозируемой. Действительно, повышение в несколько раз пороговых сумм крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов не могло не привести к коллапсу уголовной политики государства в сфере налоговых преступлений.

Вполне обоснованным представляется вывод М. В. Подкопаева о том, что законодатели пошли на данное смягчение, признав сложность и громоздкость российской налоговой системы и вероятность того, что нарушений, связанных с ошибками при исчислении налогов, избежать крайне сложно. Признано также наличие противоречий в решениях правоприменительных органов и судов (7).

По мнению законодателей, юридическая ответственность не должна превращаться в расправу с налогоплательщиками, а должна способствовать исправлению правонарушителей и тем самым сохранению объема доходов бюджетной системы.

В целом следует отметить, что рассматриваемые новеллы приняты законодателем своевременно. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность налоговых преступлений выражается в «непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации»

(8), что, в свою очередь, влечет угрозу неисполнения государством своих социальных обязательств в полном объеме. В настоящее время проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета набирает обороты, уровень собираемости налогов в последние годы не превышает 80 % (9). Поэтому, несомненно, позитивными для социальной и финансовой стабильности являются анализируемые законодательные новеллы как компенсация нарастающего объема налоговых обязательств.

Изменение количественных показателей сумм, достаточных для вменения крупного или особо крупного размеров неуплаченных налогов и сборов, обусловлено необходимостью установления баланса между реальным уровнем развития социально-экономических отношений и адекватной оценкой уровня степени общественной опасности налоговых преступлений.

С введением в действие Федерального закона от 29.12.2009 № З8З-ФЗ минимальные границы крупного и особо крупного размеров неуплаты налогов с физического лица увеличены в шесть раз, а соответственно, для неуплаты налогов с организации - в четыре раза. Следует отметить, что подобное законодательное решение не отвечает принципу справедливости с точки зрения равенства всех перед законом. В данном случае правильнее было бы придерживаться для всех лиц однообразной кратности при увеличении неуплаченных сумм: либо в четыре, либо в шесть раз.

Неудачность установленного в статьях Уголовного кодекса РФ алгоритма определения ущерба за совершение налоговых преступлений отмечалась и ранее (10). Тем не менее, порядок исчисления остался прежним.

Представляется, что в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ следует установить исключительно долевой (процентный) критерий для определения крупного и особо крупного размера от суммы налогов, доначисленных в результате проведения налоговых проверок. Это позволило бы учесть сложности в организации учета в крупной компании и размер уплачиваемых ею или гражданином налогов. При

Босаков В. Н. Уголовная ответственность за совершение

этом, за менее общественно опасное деяние возможно установление административной ответственности.

В соответствии со ст. 10 Уголовного кодекса РФ Федеральный закон от 29.12.2009 № З8З-ФЗ в части, устраняющей преступность деяния или иным образом улучшающей положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Поэтому установленные в примечаниях к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ новые размеры применяются также в целях квалификации деяний, совершенных до 1 января 2010 года.

Так, Приговором Невинномысского городского суда от 28.10.2009 года А. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ. Однако, постановлением того же суда от 18.02.2010 года по ходатайству осужденного названный приговор приведен в соответствие с действующим Уголовным кодексом РФ. А. освобожден от назначенного ему наказания по ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

Суд указал, что представление налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в налоговую инспекцию с заведомо ложными сведениями, что свидетельствует об уклонении от уплаты налога с организации в общей сумме 2 981 127 рублей, с учетом положений ст. 10 Уголовного кодекса РФ, не является уголовно-наказуемым деянием, вследствие чего А. подлежит освобождению от назначенного наказания (11).

Другими словами, независимо от того, когда установлен факт неуплаты налогов (сборов) - до 1 января 2010 года или после, нужно руководствоваться действующими сегодня «нормативами». Все дела подозреваемых или обвиняемых, подпадающие под послабления названного закона, должны быть прекращены, а судимости - погашены.

Особого внимания заслуживает вновь введенная поощрительная норма, изложен-

налоговых преступлений...

ная в примечаниях к статьям 198, 199 Уголовного кодекса РФ, согласно которой лицо, впервые совершившее соответствующее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

С 1 января 2010 года уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным статьями 24 и 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (п. 1 ст. 28.1 УПК РФ).

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом во вступившем в силу решении о привлечении к ответственности, а также соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Прекращение уголовного преследования по вышеуказанным основаниям не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, против этого возражает. В данном случае производство по уголовному делу продолжается в обычном порядке.

Необходимо отметить, что названные изменения вполне согласуются с позицией Президента Российской Федерации Д. А. Медведева, изложенной им в ежегодном послании Федеральному Собранию Российской Федерации 12 ноября 2009 года, в котором он отметил, что поддерживает «рассматривающийся в Государственной Думе законопроект, направленный на исключение уголовной ответственности для налогоплательщика, если он выполнил свои обязательства

перед бюджетом и заплатил соответствующие пени и штрафы. Он не должен подвергаться дополнительным проверкам со стороны правоохранительных органов» (12).

До принятия Федерального закона от

29.12.2009 № З8З-ФЗ в условиях отсутствия специального вида освобождения от уголовной ответственности, правоприменителем активно использовался общий порядок, согласно которому по ч. 1 ст. 75 Уголовного кодекса РФ освобождалось от уголовной ответственности в 4 раза больше лиц, чем было приговорено к реальному лишению свободы за совершение налоговых преступлений (1З).

Сопоставление положений указанного закона с ранее действовавшими нормами позволяет сделать вывод о том, что внесенные изменения в первую очередь направлены на либерализацию ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (ст. 28.1 УПК РФ и примечания к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ). Правонарушителю органы налогового контроля (а в случае возбуждения уголовного дела - органы предварительного расследования) обязаны предоставить возможность возместить причиненный ущерб бюджетной системе Российской Федерации.

Учитывая, что с начала текущего года для освобождения от уголовной ответственности в соответствии с названной нормой лицо, не уплатившее налоги, должно перечислить в бюджет суммы недоимки, пени и штрафов, можно сказать, что вновь введенная уголовно-правовая норма носит ярко выраженный предупредительный характер (14).

Внесение рассматриваемых изменений разрешило на законодательном уровне и проблему исполнения налоговых обязательств несостоятельными должниками. Теперь ущерб, причиненный бюджету физическим лицом, которому вменяется уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, может на законных основаниях (примечание 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ) возместить как организация, так и сам субъект преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ. Перечень субъектов преступлений, предусмот-

ренных статьями 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ, разъяснен в пунктах 7 и 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Однако и в этом случае не обошлось без неточности формулировок законодателя. Согласно приложению 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное названной статьей, а также статьей 199.1 Уголовного кодекса РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Используя союз «либо» при описании плательщиков ущерба, законодатель исключил возможность совместного погашения его одновременно и организацией, и субъектом указанных преступлений. Формулирование подобным образом условий освобождения от уголовной ответственности существенно затрудняет их выполнение. Иными словами, если у каждого из субъектов отсутствует вся сумма для погашения задолженности полностью, то уплата каждым части долга не имеет смысла для освобождения от уголовной ответственности. Активное использование субсидиарной (дополнительной) ответственности, являлось бы экономически выгодным для бюджетной системы России, поскольку позволило бы с большей вероятностью произвести уплату суммы ущерба, причиненного налоговым преступлением, в полном объеме.

В Федеральном законе от 29.12.2009 № З8З-ФЗ, призванном смягчить ответственность налогоплательщиков, не исправлена и существенная ошибка, допущенная в 200З году при установлении размеров наказаний за совершение налоговых преступлений. Во всех санкциях норм о налоговых преступлениях (кроме ст. 199.2 Уголовного

Босаков В. Н. Уголовная ответственность за совершение

кодекса РФ) нарушено правило пенализа-ции, согласно которому минимальный предел санкции части статьи, усиливающей наказание, не должен заходить за максимальную границу санкции другой части статьи, устанавливающей наказание за менее опасное деяние. В противном случае, не исключена ситуация, когда совершение менее тяжкого преступления будет наказано более строго, чем совершение его квалифицированного вида.

Кроме того, в настоящее время уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере по характеру и степени опасности отнесено к категории тяжких преступлений (наряду с изнасилованием, разбоем, захватом заложников), ввиду чего в условиях декриминалиции налоговой сферы представляется целесообразным законодателю рассмотреть возможность снижения размера санкций в статьях Уголовного кодекса РФ, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов с шести до пяти лет лишения свободы, тем самым перевести налоговые преступления из категории тяжких в категорию средней тяжести.

В 200З году, внося изменения и дополнения в статьи Уголовного кодекса РФ, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений, законодатель ввел и дифференцировал уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ), а также признал преступным и наказуемым сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ).

Фактически законодателем предпринята попытка унификации норм. По буквальному толкованию условий освобождения от уголовной ответственности в примечании 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ действия лица, которому вменяется уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также неисполнение обязанностей налогового агента, сводятся к единому - уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.

налоговых преступлений.

Однако уголовное законодательство Российской Федерации не отражает в полной мере содержание действий (бездействия) лиц, подпадающих под понятие уклонение от уплаты налогов. Представляется, что в Уголовном кодексе РФ целесообразно указать, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать включение в документы, служащие основанием для исчисления налогов, заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности либо умышленное неотражение фактов хозяйственной деятельности в таких документах. При этом, необходимо различать неуплату налогов, возникшую в результате неправильного толкования норм налогового права и оценки (квалификации) для целей налогообложения фактических обстоятельств, и уклонение, то есть намеренное создание препятствий для налогового контроля: сокрытие выручки, оформление подложных документов, выплату зарплаты «в конвертах», организацию схем ухода от налогообложения и т. п.

В первом случае уголовное преследование исключается, поскольку в действиях лица отсутствует элемент умышленного сокрытия фактов хозяйственной деятельности. А вот отражение ложных или неотражение в документах налогоплательщика значимых фактов хозяйственной деятельности - предмет анализа правоохранительных, а не налоговых органов.

Не останавливаясь на общих и частных оценках Федерального закона от 29.12.2009 № З8З-ФЗ, следует обратить внимание на то, что внесение изменений в нормы уголовного и налогового законодательства в самом ближайшем будущем потребует существенной переработки одного из основополагающих нормативных правовых актов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений, а именно Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Существенным отличием Постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что вопросы квалификации преступлений в них тесно переплетаются с положениями налогового и уголовнопроцессуального законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по статьям 198-199.2 Уголовного кодекса РФ. Вполне естественно, что положения Постановлений во многом повторяют нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ норм законодательства с

ЛИТЕРАТУРА

1. Клеванова Н. Л. Юридическая ответственность за неуплату налогов в свете изменения законодательства // Право и экономика.

- 2010. - № 5. - С. 53-56.

2. Емельянов А. С. Правовая природа ответственности в области налогообложения // Реформы и право. - 2008. - № 1 - С. 24-29.

3. Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»: принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 21.11.2003 года; одобрен Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации 26.11.2003 года // Российская газета. - 2003.

- 16 декабря.

4. Федеральный закон от 25.06.1998 № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»: принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 20.05.1998 года; одобрен Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации 10.06.1998 года // Российская газета. -1998. - 27 июня.

5. Лопашенко Н. А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон, уголовно-правовая политика. - СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2004. - С. 305.

6. Соловьев И. Н. Расследование налоговых

преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. -

2010. - № 6. - С. 97-102.

учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений.

Анализируя рассматриваемые изменения законодательства в отношении налоговых преступлений, следует отметить стремление законодателя к их декриминализации, укреплению доверия между налогоплательщиками и государством, а также более эффективному собиранию налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Тем не менее, законодательство об ответственности за налоговые преступления не лишено «изъянов», что свидетельствует о необходимости его дальнейшего совершенствования.

7. Подкопаев М. В. Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - № 2. - С. 48-55.

8. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - 31 декабря.

9. Пименов Н. А. Фискальные (налоговые) риски и пути их минимизации. - М.: Библиотечка «Российской газеты», 2008. - Вып. 17. -С. 25.

10. Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Изд.-конс. компания «Статус-Кво 97», 2004. - С. 38-39.

11. Архив Невинномысского городского суда Ставропольского края. - Дело № 1-526/2009.

12. Планы Президента Медведева. Ценности и цели первого Послания: Сборник / Сост. Г. О.Павловский, В. Л. Глазычев. - М., 2009. - 220 с.

13. Афанасьева Т. Удар по бюджету // Российская бизнес-газета. - 2009. - 22 декабря.

14. Наумов А. В. Российское уголовное право: Курс лекций: в 2 т. Т. 1. Общая часть. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юридическая литература, 2004. - С. 411.

Об авторе

Босаков Виктор Николаевич, ГОУ ВПО

«Ставропольский государственный университет, аспирант. Сфера научных интересов - изучение налоговой преступности и условий привлечения к уголовной ответственности лиц, их совершивших. bosakov@mail.ru