Российская практика формирования показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФОРМЫ № 2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

О.А. ЗАББАРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, аттестованный аудитор

а.с. Романова

Ульяновский государственный университет

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Отчет о прибылях и убытках является одной из основных форм отчетности, обязательно присутствующей в периодической отчетности. Именно этот отчет отражает финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (согласно п. 21 ПБУ 4/99).

Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, которая позволяет анализировать составляющие финансового результата.

При составлении бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования законодательных актов, нормативных документов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности. Эти документы определяют требования к формированию показателей отчетности и раскрытию в ней информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации.

В связи с процессом реформирования бухгалтерского учета и отчетности требования к представлению информации в форме № 2 претерпели большие изменения по сравнению с порядком,

действующим до 2003 г. По большей части это связано с введением с 01.01.2003 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н. Требования положения позволили приблизить правила формирования отчетности к международным стандартам финансовой отчетности, что в свою очередь обеспечило возможность расчета налога на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. При этом в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» введены новые строки: «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства», «Текущий налог на прибыль» и справочно «Постоянные налоговые обязательства (активы). Нововведением для акционерных обществ стало отражение в отчете о прибылях и убытках следующих показателей:

— базовая прибыль (убыток) на акцию;

— разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Ранее форма № 2 содержала показатель дивидендов на одну акцию.

Для уверенности в правильности формирования показателей бухгалтерской отчетности, исключения нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности, которые могут быть установлены в процессе налоговых и аудиторских проверок деятельности предприятия за отчетный год, необходимо учитывать основные требования, предъявляемые к составлению бухгалтерских отчетов.

Следует отметить, что в действующих на сегодняшний день нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности нет определений таких понятий, как себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие расходы и управленческие расходы. Лишь в ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечено, что «себестоимость проданных товаров, продук-

ции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

Понятия себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг), а также коммерческих и управленческих расходов были раскрыты в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Но этот документ утратил силу после выхода приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Однако в положения по ведению бухгалтерского учета ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменения не вносились. В этой связи О. Лапина при определении суммы себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и коммерческих и управленческих расходов предлагает руководствоваться теми положениями упомянутых Методических рекомендаций, которые не противоречат приказу Минфина России № 67н, определив порядок определения показателей в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.1

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся в практике аудиторских проверок ошибки при заполнении формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

1. Бухгалтеру приходится сталкиваться с такой проблемой, как отнесение доходов и расходов к доходам и расходам по обычным видам деятельности и прочим доходам и расходам. Это связано с противоречиями в нормативных актах, поэтому при выборе одного из методов организация должна раскрыть его в учетной политике и если суммы расходов являются существенными, — в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, может возникнуть ситуация, когда на предприятии, занимающемся производственной деятельностью, доходы от аренды резко возрастают на конец года и составляют до 18% выручки от реализации. Бухгалтер отражает эти доходы как операционные, так как данное положение закреплено в учредительных документах. Аудитор будет рекомендовать включить эти доходы в обычную деятельность, внести соответствующие измене-

1 Лапина О. Особенности заполнения Баланса и Отчета о прибылях и убытках за 2003 год //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск 4, январь 2004. С. 8—12.

ния в учредительные документы из-за превышения критерия существенности в 5%.

2. Одной из самых распространенных ошибок бухгалтеров является неправильное отнесение доходов и расходов к внереализационным и операционным.

Например, бухгалтерия предприятия включает статью «Расходы на обслуживание ценных бумаг (депозитарий)» во внереализационнные расходы, хотя согласно п. 11 ПБУ-10/99 их следовало включить в операционные расходы.

Неоднозначная ситуация возникает при отражении в отчете о прибылях и убытках сумм налогов, относимых на финансовые результаты. В ПБУ 10/99 в составе операционных расходов конкретно не поименованы налоги, относимые на счета прибылей и убытков. Однако список операционных расходов оставлен открытым. Ранее Методическими рекомендациями по составлению отчетности было определено отражение таких налогов в составе операционных расходов.

Перечисленные ранее ошибки не приводят к искажению показателей прибыли (убытка) до налогообложения и чистой прибыли (убытка). Вместе с тем, чтобы избежать подобных ошибок в классификации расходов можно предложить не подразделять прочие доходы и расходы в форме отчета на операционные и внереализационные, так как они учитываются на одном счете 91 «Прочие доходы и расходы», а при необходимости расшифровывать существенные составляющие прочих доходов и расходов в установленном порядке.

3. Встречается ошибка с отнесением процентов, полученных по расчетным векселям. Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Между тем План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) указывает, что по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются проценты, подлежащие получению по долговым обязательствам. На основании п. 7 ПБУ 9/99 «поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации», полученные проценты по расчетным векселям относятся к операционным доходам.

4. На данный момент все еще возникают проблемы с заполнением строк «Отложенные нало-

говые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» и «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в соответствии с ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль».

Например, предприятие получило за полугодие по итогам деятельности за первый квартал отчетного года убыток в размере 6,5 тыс. руб. Бухгалтерия считает, что налоговая база по налогу на прибыль, а также сумма налога, подлежащая оплате в бюджет, равны нулю, и в отчете о прибылях и убытках этот факт не отражает. По соответствующим строкам листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль ставится прочерк. При этом полностью игнорируются требования ПБУ 18/02, так как организация может не использовать ПБУ 18/02 лишь в том случае, когда финансовый результат, исчисленный по данным бухгалтерского учета, совпадает с величиной налогооблагаемой базы. Эта операция заключается в исчислении условного налога с суммы бухгалтерской прибыли (убытка) и сравнении этой величины с суммой налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль за истекший период. Если отсутствуют постоянные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). Только в этом случае не возникает никаких разниц по доходам и расходам, и ПБУ 18/02 применять не следует (п. 21 ПБУ 18/02).

К убытку за отчетный период правила переноса на будущее, предусмотренные ст. 283 НК РФ, не применяются: переносу подлежат только убытки, полученные по итогам года (налогового периода). В течение года налоговая база исчисляется нарастающим итогом, и потому убыток, полученный в середине года, расценивается как промежуточный результат текущей деятельности. Этот убыток может быть полностью перекрыт прибылью в последующих отчетных периодах текущего года.

Рекомендуется в бухгалтерском учете убыток, выявленный в отчетном периоде, отражать как вычитаемую временную разницу. Если существует вероятность того, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль, то она согласно п. 14 ПБУ 18/02 может сформировать отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы.

Тогда в бухгалтерском учете этой организации должны быть произведены следующие записи:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 99, субсчет «Условный налог»

— 1 560 руб. (6 500 руб. х 24%) — начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухгалтерского учета;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1 560 руб.

— начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

В дальнейшем согласно п. 17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка за отчетный период, подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. Таким образом, по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль: дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», кредит счета 09.

Если организация, имея в середине года убыток и надеясь на будущую прибыль, сформировала с суммы убытка не постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли так и не получила, то убыток, накопленный за отчетные периоды, становится уже убытком налогового периода. Сумму отложенного налогового актива, исчисленного с суммы убытка в течение года, следует не списывать на счет 99, а исчислить и отразить в учете дополнительную сумму отложенного налогового актива с убытка, полученного за последний квартал истекшего года. В результате на счете 09 образуется сумма актива, соответствующая сумме убытка налогового периода, который подлежит переносу на будущее по правилам, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

В п. 14 ПБУ 18/02 отмечено, что вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли, то нельзя формировать отложенные активы.

Но в убыточной организации все разницы должны быть учтены, иначе ей не удастся пра-

вильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.2

5. Встречаются ошибки, связанные с неверным представлением информации о доходах и расходах организаций, которые осуществляют несколько видов деятельности. Так, в форме № 2 доходы и расходы отражаются бухгалтерией не по всем видам деятельности. Необходимо также обратить внимание на то, чтобы выручка от продажи товаров, работ, услуг в форме 3 отражалась в оценке нетто (за минусом НДС и других косвенных налогов).

Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Административная ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена ст. 15.11 КоАП РФ. На должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2 000 до 3 000 руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:

- грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

- грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. При этом весьма спорно применение количественного критерия искажения статьи отчетности. Искажение в 10% несущественной статьи финансовой отчетности не может ввести в заблуждение внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а искажение существенных статей способно это сделать. Поэтому административная ответственность не может являться действенным инструментом борьбы с искажениями бухгалтерской (финансовой) от-

2 Панченко Т.М. Применение убыточными организациями ПБУ 18/02: Бухгалтерский учет и налогообложение // Финансовая газета.

- 2004. - № 27.

четности, и следует ставить вопрос об уточнении сущности грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности и повышения действенности санкций за эти нарушения.

Согласно ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения.

Налоговая ответственность устанавливается ст.120 НК РФ, где определены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности3.

В заключение хотелось бы отметить тот факт, что бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков. Теоретически отступления от правил учета должны иметь место только в крайнем случае. Однако практически это случается сплошь и рядом, и неприменение правил учета и подготовки финансовой отчетности не должным образом обосновывается в пояснительной записке. При этом следует учитывать, что неприменение правил бухгалтерского учета дозволено только тогда, когда выполнение этих правил вводит пользователя в еще большее заблуждение, чем невыполнение4.

3 Панченко Т.М. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности организаций за 2003 г. // Аудиторские ведомости. — 2004. — № 4.

4 Букина О.А. Аудит годовой отчетности (Памятка от Минфина России аудитору и бухгалтеру) // Бухгалтерский бюллетень. — 2005.

- № 4.

Отчет о прибылях и убытках выполняет также функцию привлечения потенциальных инвесторов и кредиторов, которая реализуется лишь путем объективного информирования их о финансовохозяйственной деятельности компании. Отчет о прибылях и убытках позволяет объективно оценить эффективность управления и получить представление о сопоставимом финансовом результате деятельности организации, ее стоимости. А насколько привлекательны опубликованные финансовые результаты, текущее и перспективное финансовое состояние предприятия, настолько и высока вероятность получения дополнительных источников финансирования.

Так как отечественная отчетность все больше схожа с международной отчетностью не только по структуре, но и по содержанию некоторых показателей, то следует пользоваться опытом американских и европейских компаний. Таким образом, при составлении отчета о прибылях и убытках необходимо не только придерживаться требований нормативной базы РФ, но и совершенствовать ее, разрешив тем самым все спорные вопросы в порядке составления формы № 2 и вопросы, связанные с несоответствием отечественной отчетности международным стандартам финансовой отчетности.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 2. Глава 25. Налог на прибыль организаций (принят Государственной Думой 06.08.2001).

2. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999, 30.03.2001).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

7. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. приказом Минфина России от 21.03.2000 №29н).

8. Букина О.А. Аудит годовой отчетности (памятка от Минфина России аудитору и бухгалтеру) // Бухгалтерский бюллетень. — 2005. — № 4.

9. Лапина О. Особенности заполнения Баланса и Отчета о прибылях и убытках за 2003 год // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск 4, январь 2004. С. 8—12.

10. Панченко Т.М. Применение убыточными организациями ПБУ 18/02: Бухгалтерский учет и налогообложение // Финансовая газета. — 2004. — № 27.

11. Панченко Т.М. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности организаций за 2003 г. // Аудиторские ведомости. — 2004. — № 4.

12. Концепция системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности. Форумы. Съезды. Конференции // Международный бухгалтерский учет.— 2006. — № 2 (86).