Налоговое планирование предпринимательской деятельности

УЧЕНЫЕ ЗАПИСКИ КАЗАНСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА Том 147, кн. 3 Гуманитарные науки 2005

УДК 336

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Е.Н. Буева Аннотация

В статье рассматривается проблема оптимизации налоговых платежей и налогового планирования предпринимательской деятельности с учетом новейшего законодательства, регулирующего налоговые отношения и практики его применения.

Как правило, одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д.

Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. В данной статье рассматривается метод льготного предприятия.

Часто оптимизацию налогообложения путем помещения объектов под льготный режим налогообложения связывают с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно -правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы.

В работе рассмотрены некоторые категории субъектов предпринимательской деятельности, имеющие право на получение значительных налоговых льгот. Проанализированы преимущества и недостатки применения льгот и освобождений.

Предпринимательская деятельность хозяйствующего субъекта, определение которой дает гражданское законодательство, основывается на осуществлении самостоятельной, проводимой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Стремление субъекта хозяйственной деятельности к максимизации конечного финансового результата предпринимательской деятельности включает в том числе задачу оптимизации или планирования размера налоговых платежей государству.

В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования, в том числе, как целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей; как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству; как планирование финансово-хозяйст-

венной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей; как искусство освобождать капитал от налогов.

Представляется, что все вышеуказанные определения недостаточно полно отражают сущность налогового планирования, поскольку не затрагивают основного - права выбора налогоплательщика. Именно выбор оптимального сочетания форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств и определяет, на наш взгляд, сущность налогового планирования.

Соответственно, под налоговым планированием может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

Налоговым кодексом РФ реализован принцип налогообложения, сформулированный еще в XVIII в. А. Смитом: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога». Согласно НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в НК РФ: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...», а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный НК РФ: «Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно».

Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами.

Еще до начала осуществления предпринимательской деятельности субъект хозяйственной деятельности ставит перед собой ряд вопросов, в том числе следующие: какую сумму и в каком периоде можно получить от осуществления данной деятельности; какие при этом будут расходы. Важно знать, какая сумма денежных средств останется в результате данной деятельности; что необходимо сделать, чтобы увеличить сумму, остающуюся в распоряжении налогоплательщика.

Вместе с тем, если хозяйствующий субъект в рамках увеличения эффективности своей деятельности сокращает свои налоговые выплаты, то сэкономленные им налоговые платежи недополучает государство. Поэтому в сфере налогообложения интересы налогоплательщиков и государства относительно источников своего существования и развития не совпадают. При этом государство устанавливает основные принципы налогообложения, то есть каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Таким образом, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Иными словами, государством продекларированы объективность установления налогового бремени, прозрачность реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и беспристрастность при разрешении возникающих в сфере налогообложения споров.

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т. д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д.

Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. В данной статье будет рассмотрен метод льготного предприятия.

Часто оптимизацию налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения связывают с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы.

Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в «оффшорных» схемах оптимизации налогообложения.

Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

Субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог на вмененный доход

Общий порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход в настоящее время регулируется главой 26.3 Налогового кодекса РФ «Система

налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Конкретный порядок введения, исчисления и уплаты данного налога регулируется законодательными актами представительных органов власти субъектов РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 на уплату единого налога переводятся: юридические лица и физические лица без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в следующих сферах:

1) оказание бытовых услуг;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки, ларьки и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующих не более 20 транспортных средств;

7) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

8) распространение и (или) размещение наружной рекламы.

При этом необходимо учитывать, что субъект предпринимательской деятельности, переводимый на уплату единого налога, должен быть самостоятельным субъектом гражданского права (индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом) и самостоятельным налогоплательщиком.

В соответствии с п. 4 ст. 236.26 Налогового кодекса РФ уплата единого налога заменяет:

• для организаций уплату налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога;

• для предпринимателей уплату налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Кроме того, данные субъекты не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость по внутренним операциям.

В общем порядке уплачиваются следующие налоги:

• государственная пошлина;

• таможенные пошлины и иные таможенные платежи;

• лицензионные и регистрационные сборы;

• налог на приобретение транспортных средств;

• налог на владельцев транспортных средств;

• земельный налог;

• налог на доходы физических лиц с доходов индивидуального предпринимателя, полученных помимо (сверх) деятельности, облагаемой единым налогом;

• налог на доходы физических лиц, удерживаемый субъектом, перешедшим на единый налог, с доходов, выплачиваемых физическим лицам (выдача заработной платы работникам, закупка товаров у населения и т. д.);

• налог на доходы и НДС с дохода иностранного лица, полученного из источника в РФ в случаях, когда законодательством РФ установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат.

В плане снижения налогового бремени в операциях по розничной торговле продовольственными и непродовольственными товарами наиболее привлекательным является субъект малого предпринимательства, переведенный на уплату единого налога, осуществляющий розничную торговлю.

На основании вышеизложенных положений можно сформулировать общие наиболее важные критерии, которые необходимо учесть при принятии решения о передаче магазинов субъекту малого предпринимательства, переведенного на уплату единого налога.

Положительные моменты.

1. Выручка, полученная субъектом предпринимательства и оставшаяся после уплаты единого налога, и некоторых других налогов, поступает в его полное распоряжение. Несмотря на то, что субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на уплату единого налога, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского и иного учета, расходование денежных средств субъекта предпринимательства практически не контролируется и не ограничивается.

2. Ограничения в размере выручки, получаемой субъектом предпринимательства, переводимым на уплату единого налога, не установлены.

Однако существуют и некоторые ограничения.

1. Ограничение по размеру торговой площади.

2. Как уже упоминалось выше, лицо, переведенное на уплату единого налога, должно быть самостоятельным субъектом гражданского и налогового права. Вследствие этого схемы оптимизации налогообложения с использованием субъекта предпринимательства, уплачивающего единый налог, основываются на высокой степени доверия между партнерами.

Ниже приводится возможная схема взаимоотношений между предприятием, производящим продукцию, и другим субъектом предпринимательства, осуществляющим розничную торговлю данной продукцией через магазин.

Существующие фирменные магазины предприятия сдаются в текущую аренду субъектам предпринимательства, переведенным на уплату единого налога.

Продукция предприятия на основании договора поставки продается субъекту предпринимательства по ценам, сниженным на 15-20% (далее - скидка).

Он реализует продукцию физическим лицам с собственной торговой наценкой, допустим, 10% (далее - наценка).

Так как выручка субъекта предпринимательства, переведенного на уплату единого налога, не облагается никакими налогами, суммы скидки и торговой наценки (суммарно 25-30% от розничной цены продукции) практически выводится из-под налогообложения.

Негативными моментами данной схемы является следующее.

Арендная плата, получаемая от субъекта предпринимательства, включается у предприятия в состав внереализационных доходов и облагается НДС. В том случае, если доходы от сдачи имущества в аренду составят значительную часть в доходах предприятия (может быть признано, что деятельность по сдаче имущества в аренду является одним из видов деятельности предприятия), суммы арендной платы могут быть включены в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Необходимо также обратить особое внимание на тот факт, что данная схема может быть безопасна с точки зрения налогообложения только при соблюдении следующих существенных моментов:

• размер скидки, предоставляемой предприятием магазину, не должен превышать 20% от рыночной оптовой цены аналогичной продукции;

• размер арендной платы, уплачиваемой арендатором собственнику магазина, не должен быть снижен более чем на 20% от рыночной стоимости аренды аналогичных магазинов в данном регионе.

Более подробно механизм налогового контроля за обоснованностью цен, применяемых в расчетах между налогоплательщиками, изложен в ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Слабым местом практически всех схем налоговой оптимизации являются методы перевода «сэкономленных» денежных средств обратно в легальный оборот. В рассматриваемой ситуации выведенные из-под налогообложения суммы скидки и наценки являются собственностью субъекта предпринимательства, переведенного на уплату ЕНВД. Необходимо сразу отметить, что идеального метода перевода денежных средств обратно на предприятие не существует. Относительно легальным можно считать, например, ситуацию, когда субъект малого предпринимательства на «сэкономленные» средства приобретает товар и продает его предприятию, причем оплата от предприятия не поступает.

Хотя данная операция, проводимая индивидуальным предпринимателем, не является розничной торговлей и подпадает под общий режим налогообложения, обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц у индивидуального предпринимателя не возникает до тех пор, пока не поступит оплата за отгруженный товар.

Однако по истечении трех лет (истечения срока исковой давности) предприятие будет обязано включить стоимость полученных товаров в состав налогооблагаемой прибыли.

К тому же недостатком этой схемы является то, что регулярное проведение данных операций не может не вызвать претензий со стороны налоговых органов. Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о переквалификации данных сделок в дарение, соответственно могут возникнуть обязанности по уплате налогов.

Субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения

Порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и ин-

дивидуальных предпринимателей - регулируется главой 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения».

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты налога на прибыль, НДС по внутренним операциям, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели не уплачивают налог на доходы физических лиц, НДС по внутренним операциям, налог на имущество предпринимателей и единый социальный налог.

Для перехода на упрощенную систему субъект предпринимательства должен отвечать следующим критериям:

• средняя численность работников не должна превышать 100 человек;

• не иметь филиалов и представительств;

• совокупный размер дохода в течение года составляет не более 15 миллионов рублей;

• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 миллионов рублей;

• доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25%.

Применение упрощенной системы позволяет достичь существенной налоговой экономии. Особенно это актуально при применении данной системы в комплексе «основное предприятие - предприятие на упрощенной системе» в торговых операциях, лизинговых схемах. Вместе с тем, хотелось бы отметить, что применение упрощенной системы налогообложения позволяет оптимизировать налоговые платежи только в случае незначительных затрат предприятия, поскольку при большой расходной части сумма подлежащего уплате налога может значительно превысить полученные доходы.

Далеко не каждая фирма вправе применять упрощенную систему налогообложения, тем самым не платить НДС. Тогда можно получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, используя традиционную систему налогообложения. Оба способа имеют свои достоинства и недостатки.

Достоинства и недостатки УСН и освобождения от обязанностей плательщика НДС

Условия Упрощенная система налогообложения Освобождение от обязанностей плательщика НДС

Возможность перехода Существует множество ограничений, не позволяющих предприятиям применять УСН Основное ограничение, не позволяющее воспользоваться освобождением, заключается в предельном размере выручки за три последовательных месяца

Документы для перехода Достаточно представить один раз в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему Необходимо ежегодно представлять соответствующие документы

Оперативность перехода Применять упрощенную систему можно только с начала года Получить освобождение можно с любого месяца

Условия Упрощенная система налогообложения Освобождение от обязанностей плательщика НДС

Учет НДС при переходе на льготную систему Необходимо восстановить «входной» НДС по имуществу, которое числится на балансе на момент перехода Необходимо восстановить «входной» НДС по имуществу, которое числится на балансе на момент перехода

Экономия на налогах Помимо НДС не уплачиваются налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН Уплачиваются все «общие» налоги, кроме НДС

Отчетность по НДС Отчитываться по НДС нужно только по импортным операциям, при исполнении обязанностей налогового агента, а также в том случае, когда покупателю выставлен счет-фактура с выделенной суммой налога Отчитываться по НДС нужно только по импортным операциям, при исполнении обязанностей налогового агента, а также в том случае, когда покупателю выставлен счет-фактура с выделенной суммой налога

Вероятность потери права на льготную систему Потерять право на применение упрощенной системы можно по множеству ограничений Можно лишиться освобождения, превысив максимально допустимый размер выручки, не организовав раздельный учет при торговле подакцизными товарами, а также не представив документы, подтверждающие право на освобождение

Учет НДС при потере права на применение льготной системы Нельзя принять к вычету «входной» НДС по основным средствам, купленным до перехода на упрощенную систему и во время ее применения Можно принять к вычету «входной» НДС по всему имуществу, купленному до утраты права на освобождение

Применение льгот и освобождений

1. Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.

В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Иначе говоря, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

• предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из ниже перечисленных льгот, налоговые каникулы;

• предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;

• по ставкам - понижение ставки;

• по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным для этих налогоплательщиков, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др.

Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога - 10%.

Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в следующих формах.

1) Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц.

Например, Налоговым кодексом РФ (часть II) предусматривается частичное освобождение инвалидов Великой Отечественной войны и т. д. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.

2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок.

3) Установление необлагаемого минимума.

Речь идет о минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум.

4) Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика.

Например, совокупный годовой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лимитированные и не лимитированные

5) Понижение налоговых ставок.

6) Вычет из налогового оклада.

Это самая эффективная налоговая льгота, которая абсолютно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика.

7) Возврат ранее уплаченного налога.

Это означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отне-

сти на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т. д.

Однако представляется, что этот механизм может считаться льготным только условно, так как, по нашему мнению, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота, в том смысле, в котором мы ее сформулировали выше.

8) Изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

2. В первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта. Это, например, льготы для предприятий, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Такое предприятие имеет полное освобождение от уплаты налога на имущество, освобождение от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Также необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ использование льгот является правом налогоплательщика. То есть в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма нежелательно (налоговые механизмы в некоторых случаях достаточно взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на взаимоотношения с партнерами), предприятие вправе не пользоваться льготой.

Институт отказа от льготы или приостановления использования требует, по нашему мнению, более детальной проработки. На практике некоторые налоговые органы считают, что если налогоплательщик не заявил (не учел при заполнении налогового расчета) какую-либо льготу, то право на ее применение считается автоматически прекращенным.

Для того чтобы не возникали подобные спорные ситуации, необходимо под отказом понимать активные действия налогоплательщика по отказу. Иными словами, отказ от использования льготы должен быть подтвержден письменным заявлением налогоплательщика об отказе от использования льготы, которое может быть написано и подано в налоговый орган в произвольной форме вместе со сдачей налоговой декларации.

Summary

E.N. Bueva. Tax planning of enterprize activity.

In subject of analysis in the article is the problem of optimization of tax assessments and also tax planning of enterprise activity using the newest legislation that is controlling tax regulations and this legislation practical usage cases.

Usually, the same aim that intercessor is looking for can be achieved using multiple approaches. Operating legislation does not limit intercessor in choosing form of closure of deal and its conditions, in choosing Contracting party, etc.

Entrepreneur has a right to independently decide on what approach to use, taking in consideration effectiveness of operation in terms of plain economical analysis, and also in terms of taxation. In the article preferential tax treatment in enterprise also being analyzed.

Quite often taxation optimizing using approach of moving objects into the preferential tax treatment area is being related to moving the enterprise into the offshore zone. Preferential tax treatment can also be related to legislation-organizational distinctive features of specific enterprise categories, i.e. criteria that are allowing considerable tax preferences.

In the article it is also analyzed what are the categories of enterprises activities that have right to obtain considerable taxation preferences. Positive and negative sides of taxation preferences and tax exemption are also the subjects in the article.

Поступила в редакцию 01.11.05

Буева Елена Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Казанского государственного университета.