Организация учета затрат и результатов в системе директ-костинг

ВОПРОСЫ ТЕОРИИ

УДК 657.1

Ж.А. Иванова

Организация учета затрат и результатов в системе директ-костинг

Статья посвящена изложению вопросов, связанных с раскрытием сущности системы директ-костинг, соотношения с системами управленческого и производственного учета, организации на предприятии. Освещены вопросы о возможностях практического применения подходов директ-костинга в деятельности отечественных предприятий, путях использования информации этой системы для обоснования управленческих решений.

Ключевые слова: информация, директ-костинг, учет затрат, классификация затрат, анализ затрат, методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, управление предприятием.

Zh.A. Ivanova

Organization of cost accounting and results in the system of direct costing

The article is devoted to the problems, concerned with disclosure of the direct costing system essence, correlation with management and cost accounting systems, organization at enterprise. The possibilities of practical application direct costing approach in the activities of domestic enterprises, ways of using information of this system to justify management decisions are concidered.

Keywords: information, direct costing, cost accounting, cost classification, cost analysis, method of expenses accounting and calculation of product cost, enterprise management.

Современной задачей калькулирования является не просто исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг), а формирование таких данных о себестоимости, которые были бы полезны его менеджменту для принятия решений о возможностях управления себестоимостью. При этом в качестве целей управления себестоимостью можно назвать ее стабилизацию во времени, оптимизацию структуры затрат, снижение издержек без ущерба качеству продукции и т.д.

Сегодня на предприятиях необходимо стремиться к организации производственной деятельности таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Такой подход требует перенесения акцентов в калькуляционной работе с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных (плановых) калькуляций, организацию контроля их соблюдения в процессе производства, анализ издержек по местам их возникновения.

Известно, что основными элементами метода учета затрат на производство являются классификация затрат, учет затрат, калькулирование себестоимости продукции.

Классификация затрат имеет ключевую роль в методологии учета затрат, и она нуждается в определенном улучшении. Основной недостаток

заключается в сохранении нацеленности на достоверное исчисление себестоимости выпущенной продукции при ослаблении внимания к текущему контролю затрат, ее формирующих. Назначение классификации затрат должно прежде всего состоять в удовлетворении требований внутренних пользователей информации.

Проблема соотношения учета затрат и калькулирования имеет большое практическое значение. В разное время многими авторами обсуждались в теории и применялись на практике следующие варианты соотношения: 1) калькуляция определяет учет затрат; 2) учет затрат определяет калькуляцию; 3) калькуляция и учет затрат едины; 4) учет затрат и калькуляция обособленные друг от друга понятия.

Н.Г. Чумаченко, впервые поднявший этот вопрос, отмечает, что калькулирование себестоимости продукции - это отдельный этап производственного учета. По его мнению, необходимо обособить калькуляцию от учета затрат и рассматривать их как различные понятия. Он установил. что калькуляция - только заключительный этап учета производства, она в чем-то уже, в чем-то шире учета затрат, так как вытекает из записей не только по дебету, но и по кредиту счета производства [1].

В.Ф. Палий приводит следующие аргументы в пользу того, что учет затрат и калькулирование

являются самостоятельными элементами общей системы производственного учета: «Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [2].

А.Ш. Маргулис, с мнением которого мы солидарны, рассматривает метод учета затрат и метод калькулирования как одно понятие: «отрыв метода калькулирования от метода учета затрат, а тем более подмена метода как подхода к выявлению и изучению издержек на экономической основе

вариантом технического расчета означает обеднение калькуляционного процесса, искусственное его обособление от учетной базы» [3].

На наш взгляд, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции следует рассматривать как неотъемлемые элементы калькуляционной работы на предприятии, которая должна быть построена в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции.

Для решения проблемы соотношения учета затрат и калькулирования рассмотрим этапы организации процесса учета затрат на производство и калькулирования

Таблица 1

Процесс организации учета затрат и калькулирования себестоимости

Учет затрат на производство Калькулирование себестоимости

1. Выбор объекта учета затрат 1. Выбор объекта калькулирования и калькуляционных единиц

2. Выбор признаков классификации затрат для организации учета затрат 2. Выбор признаков классификации затрат для организации калькулирования себестоимости

3. Выбор способа распределения косвенных расходов 3. Выбор способа распределения косвенных расходов

4. Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Объектом учета затрат на производство выступают издержки производства, сгруппированные по различным признакам с целью формирования показателей себестоимости.

Обоснованный выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц является важным этапом организации калькулирования. Чем выше потребности пользователей в информации о себестоимости продукции (работ, услуг), тем шире перечень объектов калькулирования за счет детализации информации, начиная с самого крупного объекта - вид продукта и заканчивая конкретным изделием. При этом перечень объектов калькулирования всегда меньше перечня объектов учета затрат и базируется на нем, кроме того, выбор объекта калькулирования ограничен, поскольку каждому объекту калькулирования должна соответствовать калькуляционная единица, в которой выражается объем калькулируемого объекта.

Для методики калькулирования себестоимости продукции немаловажное значение имеет исчисление себестоимости разных видов изделий в тех случаях, когда объекты калькулирования не

совпадают с объектами аналитического учета затрат. Соотношение между ними определяет технику калькуляционных расчетов. В том случае, когда объект аналитического учета затрат шире калькуляционного объекта, возникает необходимость распределения между несколькими калькуляционными объектами общей суммы относящихся к ним учтенных затрат. Если же наоборот, то для исчисления себестоимости данного вида продукции объединяют затраты, отраженные на разных счетах аналитического учета.

Следующим важным моментом организации учета затрат является выбор признаков классификации затрат (табл. 2.).

Распределение косвенных расходов предполагает выбор объекта, на который относятся затраты (носителя), и выбор базы распределения. При выборе базы распределения косвенных расходов необходимо исходить из требования максимально возможного приближения к производственнотехнологическим условиям и фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции и рациональности способа расчета.

Таблица 2

Классификация затрат на производство

Используемая для организации учета затрат на производство продукции, работ, услуг Влияющая на организацию калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

1. По экономической роли в процессе производства: 1.1. основные 1.2. накладные 1. По способу включения в себестоимость продукции, работ, услуг: 1.1. прямые 1.2. косвенные

2. По местам возникновения: 2.1. затраты основного производства 2.2. затраты вспомогательных производств 2.3. затраты обслуживающих производств и хозяйств 2.4. затраты по управлению предприятием 2. По видам затрат: 2.1. элементы затрат 2.2. статьи затрат

3. По отношению к объему производства: 3.1. постоянные 3.2. переменные

Рассмотрение организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свидетельствует об их взаимосвязи. Так, объекты учета затрат могут совпадать с объектами калькулирования, а способ распределения косвенных расходов влияет как на учет затрат, так и на калькулирование себестоимости продукции.

Исходя из вышеизложенного, можно говорить об определенном единстве учета затрат и калькулирования себестоимости, в основу которого положены:

- взаимосвязь между объектами аналитического учета затрат и калькуляционными объектами обусловлена тем, что подготовка источников калькуляции является одной из основных задач аналитического учета производственных затрат;

- общность статей затрат в аналитическом учете и калькулировании;

- единство способов распределения косвенных расходов, исчисления себестоимости незавершенного производства и т.п.

Таким образом, учет затрат на производство непосредственно связан с калькулированием себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат - отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности.

Сегодня учет в целом, и учет затрат в частности целесообразно рассматривать не просто как

фиксатор фактов хозяйственной жизни предприятия, к нему следует подходить намного шире, т.е. как к инструменту фильтрации и обработки данных учета в целях эффективного управления производством. Исходя из этого, учет затрат необходимо рассматривать как один из важнейших элементов системы управления себестоимостью продукции.

Общепринятое определение учета затрат, наиболее полно сформулированное З.Федаком гласит: «...учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их количественного измерения (квантификации), регистрации, группировки и интерпретации в разрезах формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов» [4].

В данном определении значимы следующие моменты:

- назначение учета затрат состоит в количественном отражении хозяйственных процессов с целью управления ими и определения финансовых результатов;

- объектами учета названы хозяйственные процессы и связанные с ними затраты;

- субъектами учета выступают организации;

- в качестве методов исследования используют измерение, регистрацию, оценку, группировку и интерпретацию;

- периодическое представление и интерпретация фактов хозяйственной жизни о затратах, возникающих в процессе производства;

- использование стоимостных и натуральных единиц измерения.

С другой стороны, это определение в современных условиях является достаточно узким. Необходимо стремиться к тому, чтобы учет как информационный поток отражал не только реальную действительность, но и готовил информацию для моделирования экономики организации в будущем. Все это свидетельствует о трудности и сложности поставленной задачи и для успешного ее решения следует базироваться как на отечественном опыте, накопленном в этой области, так и на передовом зарубежном опыте.

Если обратиться к польскому опыту, то по мнению профессора А. Яруговой, при определении сущности учета затрат следует исходить из понятия «модели» учета затрат [5]. Причем эта модель, с одной стороны, может и должна при-

меняться по отношению к уже свершившимся фактам хозяйственной деятельности, а с другой -позволяет прогнозировать затраты, т.е. как будут изменяться затраты в зависимости от выбранной организацией стратегической политики. Данный подход к учету затрат предполагает построение некой модели, показывающей трансформацию затрат в прибыль.

По нашему мнению, данная позиция заслуживает самого пристального внимания и в современных условиях в полной мере отвечает задачам управления себестоимостью продукции.

Исходя из этого, считаем, что для правильного определения сущности учета затрат необходимо основываться на следующем концептуальном положении: учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в условиях рынка нельзя ограничивать только регистрацией и исчислением затрат, помимо этого в эту систему также должны войти планирование, прогнозирование, нормирование, контроль, регулирование и анализ затрат.

Внутреннюю взаимосвязь важнейших элементов системы управления себестоимостью продукции можно схематично представить следующим образом:

Прогнозирование затрат

Планирование затрат

Нормирование

затрат

Учет

затрат

Калькулирова ние

Анализ

затрат

Контроль и регулирование

Таким образом, нам представляется, что более правильным и точным в современных условиях будет следующее определение: «учет затрат включает в себя документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат, калькулирование себестоимости продукции, а также исследование данных о затратах и результатах прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности для осуществления эффективного управления».

Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы, когда предприятия производили относительно небольшое количество продукции и основными расходами являлись затраты на труд основных производственных рабочих и на основные материалы, а накладные расходы были невелики. В среде специалистов растет понимание того, что традиционные системы учета затрат и оценки эффективности деятельности не обеспечивают информацией, необходимой для управления деятельностью компании, действующей в среде высокотехнологичного произ-

водства. Дело в том, что инвестиции в передовые промышленные технологии значительно изменили поведение затрат. Большая часть расходов стала в краткосрочном периоде постоянной, а затраты на труд основных производственных рабочих составляют в настоящее время небольшую часть совокупных производственных затрат. На накладные расходы приходится гораздо более существенная доля совокупных расходов [6].

Изучение действующей методики калькулирования себестоимости продукции на отечественных предприятиях свидетельствует о том, что:

- учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции продолжает рассматриваться как составная часть бухгалтерского учета;

- данные производственного учета содержат только количественную характеристику затрат на производство, не отражая качественную сторону деятельности предприятия;

- сложившейся методологии учета затрат присущи упрощения в учете, которые неоправданны

в условиях рынка. Они ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль за издержками по носителям и местам возникновения;

- нынешняя методология не обеспечивает информационным механизмом быстрого и гибкого реагирования на изменения условий производства и оперативного анализа затрат с целью принятия управленческих решений для корректировки производственных программ;

- практика отражения затрат в учете не позволяет получать правильные сведения о результатах работы производственного подразделения, что затрудняет контроль за их деятельностью;

- существующая система учета и анализа на предприятии не позволяет найти безубыточный объем выпуска продукции.

Для решения существующих проблем на предприятиях могут использоваться разные системы калькулирования (в том числе разные варианты системы директ-костинга), успешно апробированные и широко используемые на промышленных предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой. С учетом характера производства система «директ-костинг» может быть использована в сочетании с другим методом учета затрат (например, попроцессным), поскольку эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.

Вопросам калькуляций сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг) западная учетная практика стала уделять весьма пристальное внимание еще в начале 30-х гг. ХХ в. В этот же период появился метод калькуляции сокращенной себестоимости, имеющий две основные разновидности - калькуляции по прямым затратам или классический директ-костинг (direct costing) и развитой или дифференцированный, многоступенчатый директ-костинг (variable costing). С практической точки зрения оба термина можно рассматривать как синонимы, однако концептуально они представляют собой разные понятия.

Понятие директ-костинг, с одной стороны, можно использовать для характеристики варианта производственного учета с позиции полноты включения затрат в себестоимость, а с другой

- директ-костинг - это система управленческого учета, основанная на классификации затрат на постоянные и переменные и включающая в себя учет и анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений. В западной практике

директ-костинг называют методом управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе.

Классический директ-костинг основан на использовании в расчетных данных только операционных затрат, учтенных единым блоком. Применение такой разновидности калькуляции сокращенной себестоимости, с одной стороны, помогает избежать произвольного и трудоемкого распределения всех производственных накладных расходов, а с другой - существенно занижает стоимость запасов готовой продукции и не способствует предоставлению данных для анализа взаимосвязи между издержками и объемом выпуска. Наличие таких недостатков не создает условия для их широкого применения в деятельности предприятий.

При развитом варианте постоянные затраты подразделяются не по видам продукции, работ и услуг, а по местам формирования накладных расходов. Этот вариант сохраняет преимущества классического директ-костинга. Наряду с этим в рамках второго варианта используется категория «вклада» в изделие, которое позволяет определить вклад каждого изделия в покрытие постоянных затрат.

Основной подход к определению размера прибыли совпадает в обеих системах калькуляции, поскольку эти системы основываются на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что «расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам» [7].

При исследовании системы директ-костинг учеными-экономистами были выявлены задачи, решение которых становится возможным в системе управленческого учета:

- рациональное калькулирование себестоимости продукции;

- анализ деятельности организации в целом и отдельных структурных подразделений;

- разработка планов (прогнозов) на короткий и длительный промежутки времени в зависимости от уровня организации производства;

- выбор оптимальной базы и методологии для планового калькулирования;

- приближение прогнозов к фактическим результатам в целях выработки необходимой политики управления.

Использование отдельных элементов директ-костинга или всей его системы на предприятиях

возможно в следующих вариантах. Первый вариант основан на делении всех затрат за отчетный период на производственные и периодические. Прямые производственные затраты аккумулируются на счете 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета «Общехозяйственные расходы».

Важно отметить, что этот вариант является относительно новым для отечественной учетной теории и практики и реализует одну из центральных идей директ-костинга, заключающейся в разделении совокупных затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и в калькулировании на этой основе переменной себестоимости продукции, работ, услуг.

Другим методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является применение счета 40 «Выпуск продукции, работ и услуг», по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической,

сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 находит отражение один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите

- по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. Применение счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» обеспечивает реализацию нормативного принципа директ-костинга и обязательность отражения только производственной себестоимости без учета постоянной части накладных расходов.

Организация учета затрат и результатов по этой системе по данным счета 90 «Продажи» предоставляет следующую информацию, р.:

Выручка от реализации - 700 000 Нормативная производственная себестоимость реализации - 350 000

Отклонение фактической себестоимости от нормативной

Фактическая производственная себестоимость реализации - 345 000

Маржинальный доход

Общие управленческие и сбытовые расходы -180 000

Прибыль от продажи - 175 000 (355 000 - 180

000)

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Но это не исключает возможности автономного ведения учета. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или применением самостоятельной системы счетов.

В первом случае создаются условия примене-

ния отдельных элементов директ-костинга на тех предприятиях, где пока нет деления бухгалтерии на управленче скую и финансовую. На малых предприятиях, имеющих короткий производственный цикл и значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства), этот вариант также достаточно эффективен. Они учитывают общехозяйственные расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции. Для средних и крупных предприятий директ-костинг должен выступать как самостоятельная система управленческого учета с применением всех его элементов, в т.ч. системы специальных счетов. В этом случае можно говорить о высшей форме его организации на предприятиях.

Кроме специальных счетов, рекомендованных специалистами для всей системы управленческого учета (В.Ф. Палий, Г.М. Лисович, И.Ю. Ткаченко), представляется целесообразным применение уже существующих счетов расходов по обслуживанию производства и управлению для директ-костинга. Обороты по этим счетам необходимо разделить на постоянную и переменную части. При этом общехозяйственные расходы отнести к постоянным, т.е. периодическим, зависящим от длительности отчетного периода. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они прямо относятся на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией.

Учет производственных накладных расходов с позиции применения директ-костинга предусматривает следующие подходы: первый подход базируется на делении производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости. Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения. Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные расходы при этом включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический уровень деловой активности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы общей суммой списываются на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход предусматривает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В практической деятельности предприятий этот подход предполагает возможность применения счета 25 «Общепроизводственные расходы» для учета постоянных производственных накладных расходов, а для учета переменных производственных накладных расходов - счет 24. Конкретный перечень расходов, учитываемых на этих счетах, определяется с учетом специфических особенностей деятельности структурных подразделений и предприятия в целом.

В связи с тем, что учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью деятельности подразделений, счета постоянных накладных расходов целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинальной прибыли.

И при классическом, и при развитом вариантах директ-костинга общую выручку сопоставляют с величиной переменных затрат и определяют величину маржинальной прибыли (маржинального дохода) за отчетный период. Исчисление нетто-прибыли предприятия предполагает вычитание из этой величины суммы постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты. Общая сумма затрат за период относится на результаты того отчетного периода, в котором она возникла (табл.3).

Таблица 3

Финансовый отчет, построенный по результатам применения классического варианта директ-костинга

№ п/п Показатели Сумма, тыс. р.

1. Выручка от реализации продукции 1000

2. Переменные производственные расходы (распределены по носителям затрат) 360

3. Переменные управленческие и коммерческие расходы (распределены между носителями затрат) 100

3. Маржинальная прибыль по носителям затрат 540

4. Постоянные расходы 240

5. Нетто-результат за период 300

При классическом варианте все постоянные расходы вычитаются из маржинальной прибыли данного отчетного периода. В противоположность этому в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему «директ-костинг» [8].

Более полезной становится информация в том случае, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства. управления и сбыта и создаются условия для определения маржинальной прибыли не только по видам продукции, но и по местам формирования и центрам ответственности. Таким же образом должны быть дифференцированы и постоянные расходы предприятия, связанные с производством продукции:

- постоянные расходы на изделие (относятся прямо на общее количество продукции данного вида);

- постоянные расходы на группу изделий (относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы);

- постоянные расходы мест возникновения затрат (относятся прямо на отдельные места возникновения затрат);

- постоянные расходы подразделения (появляются в силу существования нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого);

- постоянные расходы предприятия (расходы, не подлежащие распределению между специальными калькуляционными объектами).

Такой подход к представлению постоянных затрат способствует возникновению многоступенчатого директ-костинга, основанного на дифференциации не только переменных, но и постоянных расходов. В рамках развитого варианта директ-костинга определяется маржинальная прибыль в целом по предприятию, по изделиям, по видам работ и услуг (табл. 4).

Как видно, такое построение отчета способствует повышению его информативности, создается основа для проведения качественного структурного анализа, наглядно демонстрирующего влияние основных факторов, повлиявших на формирование итогового результата, выявляется вклад каждого вида продукции в покрытие постоянных затрат.

Развитой директ-костинг должен применяться для определения результата деятельности отдельных структурных подразделений, центров ответственности и сегментов деятельности. Следует заметить, что существует много различий в формировании сегментов деятельности на предприятиях, это требует их определенной систематизации и увязки с применением управленческого учета в производстве.

Таблица 4

Финансовый отчет, построенный по результатам применения развитого варианта директ-костинга

№ п/п Показатели, тыс. р. Заказ 010 Заказ 011

1. Выручка от реализации продукции 60 940

2. Переменные расходы 27,6 432,4

3. Маржинальная прибыль 32,4 507,6

4. Постоянные расходы по изготовлению 3,3 15,9

5. Маржинальная прибыль по изделию на базе затрат по изготовлению 29,1 491,7

6. Маржинальная прибыль по группе изделий 520,8

7. Постоянные расходы группы изделий 76,8

8. Маржинальная прибыль группы 444

9. Постоянные затраты предприятия в целом 144

10. Прибыль отчетного периода 300

При этом нужно принимать во внимание функциональную принадлежность затрат к определенному сегменту деятельности предприятия. Каждый сегмент имеет свои условия формирования затрат. Так, например, в производственных подразделениях критерием отнесения затрат является производимая продукция, для производимой продукции - места хранения, участок отгрузки, транспортная доставка грузов в назначенные пункты, а для сбыта - объем реализуемой продукции. Степень применения сегментного подхода в управленческом учете для каждого предприятия индивидуальна. Детальный анализ специфических условий функционирования предприятия и знание потребностей руководства предприятия создают условия для организации оптимального варианта применения управленческого учета в том или ином сегменте.

Специалисты отмечают, что возможны два варианта распределения затрат по сегментам деятельности предприятия:

1) все переменные и постоянные затраты распределяются по сегментам независимо от того, к какой продукции они относятся;

2) по сегментам деятельности распределяются только косвенные постоянные затраты, которые нельзя отнести по прямому признаку на конкретные виды продукции.

Переменные затраты включаются непосред-

ственно в себестоимость продукции, в состав затрат определенных сегментов они не входят. Детализация коммерческих и административных расходов по сегментам деятельности предприятия создает условия для повышения точности определения себестоимости производимой продукции. Оно обеспечивается и за счет того, что группировка затрат по сегментам деятельности позволяет относить на отдельные виды продукции те затраты, которые соответствуют технологическому процессу их производства, т.е. строго определенному перечню расходов по смете.

Таким образом, с целью улучшения контроля за затратами и повышения точности определения себестоимости продукции, их необходимо локализовать, иными словами, прямо распределять по сегментам деятельности предприятия. В случае, если затраты совпадают с одним видом продукции, они должны распределяться и по видам работ.

Основными преимуществами директ-костинга являются:

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;

- простота и объективность калькулирования себестоимости в связи с тем, что отпадает необходимость распределения постоянных затрат;

- возможность определения наиболее рента-

бельных изделий по их абсолютной и относительной марже.

Наряду с отмеченными достоинствами директ-костинг имеет некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом уменьшают величину актива баланса и оказывают влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (его величина уменьшается). При традиционном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений, непроизводственные нужды, расходы будущих периодов, целевого финансирования и поступлений, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При методе директ-костинг вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 «Продажи» и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

В сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет «Продажи». При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете «Продажи» отражаются только общехозяйственные расходы. Счет «Продажи» ежемесячно закрывается счетом «Прибыли и убытки». В этом случае организация становится убыточной.

Метод учета затрат по системе директ-костинг имеет большой потенциал при его внедрении на предприятиях в связи с тем, что служит информационной основой маржинального подхода в управлении, реализация которого позволяет руководству организации:

- обратить внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, работам и услугам;

- выявить изделия и услуги с большей рентабельностью, для перехода на их выпуск, поскольку разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;

- маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены,

проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации;

- маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства продукции. В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Традиционный же подход может ввести в заблуждение менеджера в части себестоимости единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Безусловно, идеальных систем или идеальных методов в системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Важно иметь в виду, что методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. Также важно отметить, что нововведения по совершенствованию классификации и учета затрат следует экспериментировать, и все то, что полезно, внедрять в практику работы отечественных предприятий.

Литература

1. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. - М.: Госфиниздат, 1965. - 124 с.

2. Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 288 с.

3. Маргулис А.Ш. Калькуляция себестоимости в промышленности. - М.: Финансы,1980. - 288 с.

4. Fedak Z. Rachunek kosztow produkji przemyslowej. Za-gadnienia wybrane. PWE. - Warszawa, 1962.

5. Яругова А. Управленческий учет. Опыт экономически развитых стран / пер.с польского С.Н. Рогозиной, ГИ. Лебедевой. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 233 с.

6. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / под ред. С.А.Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИ-ТИ, 1998. - 774 с.

7. Нидлз Б., Андерсен Г., Колдуэлл Дж. Принципы бухгалтерского учета / под ред. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 496 с.

8. Уорд К. Стратегический управленческий учет: пер. с англ. - М.: Олимп-Бизнес, 2002. - 448 с.

Иванова Жанна Александровна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Восточно-Сибирского государственного технологического университета. 670000, г. Улан-Удэ, ул.

8(301-) 21-34-83. Audit», East-Siberian State Technological University. 670000,

Ivanova Zhanna Aleksandrovna, candidate of economical scienc- Ulan-Ude, Smolin str. 26, tel. 8(301-2) 21-34-83.

es, associate professor of department «Accounting, Analysis and

УДК 658 Н.В. Егунова

Развитие организационной структуры предприятий на основе теории жизненных циклов

Статья посвящена изучению изменения организационной структуры предприятий в результате их развития исходя из концепции жизненных циклов. В зарубежной и российской литературе существуют различные мнения относительно того, сколько стадий и фаз содержит жизненный цикл организации, предлагаются модели, состоящие из разного числа этапов жизненного цикла организаций. В соответствии со стадией жизненного цикла изменяется организационная структура предприятий.

Ключевые слова: естественная модель, жизненный цикл организации, закономерность развития организаций, стадии развития, организационная структура.

N.V. Egunova

Organizational development of enterprises based on the theory of life cycles

The article is devoted to the studying changes in organizing structure of enterprises as a result of their development in the view of concept of the life cycles. In foreign and Russian literature there are different opinions on the number of stages and phases the life cycle of organization contains, the models, including different number of organization life cycle stages are offered. The organizational structure of enterprise changes in accordance with the stage of life cycle.

Keywords: natural model, life cycle of organization, regularity of organization development, stage of development, organizing structure.

В условиях трансформации российской экономики совершенствование и развитие организационной структуры предприятий позволяют предприятиям быстрее адаптироваться к изменениям внешней и внутренней среды. Теория жизненных циклов является инструментом, с помощью которого можно исследовать закономерности развития предприятий и их организационных структур на разных этапах. Модели жизненного цикла способны дать системное представление об организационных проблемах и отношениях, возникающих в процессе саморазвития предприятий, позволяют определить на какой стадии жизненного цикла находиться предприятие, прогнозировать развитие событий и возникновение критических ситуаций, а значит, дают возможность подготовиться к ним надлежащим образом, что помогает руководству сосредоточиться на решении реальных проблем развития.

С.Г. Хэнкс считает, что модель жизненного цикла «...может обеспечить карту пути, идентифицирующую критические организационные переходы, а также ловушки, которые организация должна стремиться избежать во время своего роста в размерах и сложности. Точная модель жизненного цикла может обеспечить график прибав-

ления уровней управления, формализуя организационные процедуры и системы и пересматривая приоритеты организации. Она может помочь менеджменту знать, когда отказаться от заботливо выращенных в прошлом стратегий или процедур, которые только препятствуют будущему росту».

Теория жизненных циклов организации - одна из распространенных современных эволюционнотелеологических, естественных моделей, рассматривающая организационное развитие как некий аналог процессов развития биологического организма. Развитие организации понимается как естественный, поэтапный и во многом запрограммированный процесс, предусматривающий неизбежное прохождение ею ряда последовательных фаз (стадий), при этом изменяются логика ее функционирования и тип стратегий. Поэтапно снижается гибкость реагирования на внешние изменения, но вместе с тем повышается способность к контролю внутри организации. В концепции исключается возможность миновать какую-либо фазу [7].

Теория жизненных циклов является развитием и составной частью естественной модели теории организации и управления.

Естественная модель в теории организации