Место и роль аналитических процедур в ситуационном аудите

Таранова Н.П.

МЕСТО И РОЛЬ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В СИТУАЦИОННОМ АУДИТЕ

В настоящее время выполнение аналитических процедур предполагает исследование и оценку данных путем их сравнения с другой информацией, имеющей отношение к объекту, целевой и результатной направленности, задачам ситуационного аудита с учетом определенной взаимосвязи между отдельными показателями, изучение тенденций изменения и отклонения показателей, анализ соотношений и закономерностей, их связь с другой имеющейся информацией, в том числе выявление причин возможных отклонений от нее в разрезе ситуационных факторов, ситуаций, событий и т.п.

Реализация аналитических процедур в ситуационном аудите может быть связана с оценкой изменения и эффективности использования ресурсов и собственности в процессе реализации ситуационных мероприятий, контролем принятой в организации системы

ограничений и норм, оценкой обоснованности принятых нормативов, контролем реализации управленческих решений оперативного, тактического и стратегического характера и т.д.

На данный момент уже существует теоретическая основа разработки и апробации методики выполнения аналитических процедур в ситуационном аудите с учетом следующих определяющих позиций.

Во-первых, методика применения аналитических процедур в ситуационном аудите представляет собой совокупность способов, приемов и методов, выполняемых в определенной последовательности для решения поставленных аналитических задач в ходе проведения ситуационного аудита, определяющих, в конечном итоге, технологию выполнения аналитических процедур: применимость, этапы выполнения аналитических процедур, цели,

принципы, базовый аудиторский критерий, количественные и качественные характеристики объекта ситуационного аудита, информационное обеспечение, используемый инструментарий и аналитические методы, оценка результатов выполнения аналитических процедур, система полученных показателей, оформление и реализация результатов.

Во-вторых, необходимо принимать во внимание основные положения Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», определяющего сущность и цели применения аналитических процедур, виды аналитических процедур, порядок выполнения, надежность аналитических процедур, действия аудитора по результатам выполнения аналитических процедур при отклонении от ожидаемых закономерностей.

В-третьих, обоснование выделения и систематизации видов аналитических процедур ситуационного аудита проводилось как с точки зрения представленных выше направлений и инструментария ситуационного анализа, так и в зависимости от предмета, целей, задач и формы проведения ситуационного аудита и в его рамках аналитических процедур, что позволило сгруппировать виды аналитических процедур в следующие укрупненные направления:

- факторный ситуационный анализ;

сценарный ситуационный анализ;

- прогнозный ситуационный анализ;

- анализ альтернатив; сегментарный ситуационный анализ;

- процессно-ориентированный анализ;

- оценка реализации ситуационных мероприятий.

В-четвертых, при выборе инструментария ситуационного аудита, пригодного для аналитических целей, автор исходил из результатов сравнительного анализа применимости и результатов использования коэффициентных, модельных и инжиниринговых методов, что позволило сделать вывод о необходимости объединения в рамках единого алгоритма (технологии) традиционных аналитических методов и инжинирингового подхода к сбору, систематизации, обработке, трансформации информации, представлению и реализации полученных результатов.

В итоге предполагается инжиниринговый инструментарий ситуационного аудита, представляющий собой интегрированный комплекс использования методов анализа, приемов и способов обработки информации, информационных единиц исходных данных и получения результатов анализа в формализованном виде балансовых обобщений и интерпретаций вторичного (производного) типа, функционирующий на базе

итеративного алгоритма с получением системы показателей ситуационного характера.

В-пятых, целесообразно рассмотреть технологию выполнения аналитических процедур в условиях использования инжинирингового инструментария ситуационного аудита: начальный оператор, расчетно-аналитические процедуры, контрольно-

аналитические процедуры, конечный оператор в виде системы производных балансов и рассчитанных на их основе инжиниринговых показателей.

В-шестых, целесообразно принимать во внимание разработанные методические рекомендации по проведению аналитических и аналитико-контрольных процедур с использованием инжиниринговых механизмов и инструментов:

- стандарт организации ситуационного анализа и контроля [1, с. 135];

- стандарт прогнозного анализа сценариев стратегического развития организаций [2, с. 76];

- методику стратегического анализа внешнеэкономической деятельности [3, с. 81];

- стандарт методов контроля интеллектуального капитала и инновационной деятельности предприятия [4, с. 68];

- методику управленческого аудита эффективности про-

цесса выпуска и продажи готовой продукции [5, с. 8 10];

- методику применения аналитических процедур при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров [6, ^ 94];

Руководствуясь приведенными выше положениями, автором разработана и апробирована методика выполнения аналитических процедур в ситуационном аудите (табл. 1).

Представленная методика ориентирована на применение следующих видов аналитических процедур в ситуационном аудите, структурированных в семь укрупненных групп:

- факторный ситуационный анализ;

- сценарный ситуационный анализ;

- прогнозный ситуационный анализ;

- анализ альтернатив; сегментарный ситуационный анализ;

- процессно-ориентированный анализ;

- оценка реализации ситуационных мероприятий (сравнение фактических данных с плановыми (сметными), с нормативными значениями, с прогнозными показателями, со среднеотраслевыми значениями).

Виды аналитических процедур ситуационного аудита Факторный ситуационный анализ, сценарный ситуационный анализ, прогнозный ситуационный анализ, анализ альтернатив, сегментарный ситуационный анализ, процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий

Применимость аналитических процедур С учетом целей выполнения процедур, их перечня, наличия представленной финансовой или нефинансовой информации и ее источников, информационных потребностей заинтересованных пользователей, формы проведения ситуационного аудита (узкая трактовка -согласованная процедура, широкая трактовка - прочая, связанная с аудиторской деятельностью услуга), возможностей обработки информации (агрегирования, дезагрегирования, структурирования и др.), сопоставимости и релевантности получаемых результатов

Этапы выполнения аналитических процедур Определение цели процедуры; выбор вида процедуры; выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры

Цели аналитических процедур Выявление зон риска; структурирование экономических ситуаций и управленческих решений; факторная оценка текущей ситуации; прогнозирование развития ситуации; оценка альтернативных вариантов решения ситуационной задачи; оценка эффективности использования ресурсов и собственности; оценка обоснованности плановых, сметных, нормативных показателей; доказательство реальности прогнозов, среднеотраслевых показателей; оценка результативности и эффективности ситуационных мероприятий; оценка эффективности бизнес-процессов; оценка сильных и слабых сторон, потенциальных возможностей и угроз; оценка разрыва между стратегическими целями, ситуационными задачами и фактическими возможностями их достижения; стратегическая диагностика

Принципы Системность, комплексность, систематичность, диалектичность, эмпиризм, рационализм, индуктивность, дедуктивность, эффективность

Базовый аудиторский критерий оценки эффективности и динамики собственности Комплекс ситуационных мероприятий, ситуаций, фактов хозяйственной жизни, приводящий к изменению стоимости организации как имущественного комплекса

Информационное обеспечение ситуационного аудита Учетная, плановая, проектная, прогнозная, нормативная, оценочная, организационно-распорядительная, правовая, справочная и другая информация внутреннего и внешнего характера: количественная сущность объекта ситуационного аудита

Инжиниринговый инструментарий ситуационного аудита Нулевые, контрольные, структурированные, прогнозные, сценарные, ситуационные, стратегические, сегментарные, секционные, SWOT-аналитические, GAP-аналитические и другие производные балансы

Аналитические методы Расчетные: сравнения, упорядочивания, моделирования; эвристические: оценочные, поисково-оценочные

Виды аналитических процедур ситуационного аудита Факторный ситуационный анализ, сценарный ситуационный анализ, прогнозный ситуационный анализ, анализ альтернатив, сегментарный ситуационный анализ, процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий

Технология выполнения аналитических процедур:

- начальный оператор В зависимости от целей и задач ситуационного аудита, характера и объема представленной информации, ее источников, видов аналитических процедур: бухгалтерская (финансовая) отчетность организации-клиента, данные бухгалтерского (планового, прогнозного, сметного) баланса, система синтетических счетов, группы счетов, контрольные показатели и др.

- расчетно- аналитические процедуры Идентификация, оценка и отражение фактов хозяйственной жизни, событий, ситуационных факторов; идентификация, оценка и отражение ситуационных мероприятий; расчет прогнозных, сценарных, альтернативных вариантов развития; структурирование экономической ситуации и расчет ситуационных и факторных составляющих; расчет ситуационных чистых активов и их производных; гипотетическая реализация активов и удовлетворение обязательств в адекватной ситуации оценке; расчет ситуационных чистых пассивов и их производных

- контрольно-аналитические процедуры Анализ ситуационных факторов и событий; анализ вариантов развития ситуации; контроль результатов на даты сравнения; контроль результатов до и после реализации ситуационных мероприятий; структурный анализ ситуационных и ценовых составляющих; факторный анализ изменений (отклонений); оценка обоснованности системы ограничений (нормативов); оценка эффективности ситуационных мероприятий; выявление факторов санкционированного и несанкционированного движения ресурсов и выбытия собственности

- конечный оператор Система агрегированных и дезагрегированных показателей чистых активов и чистых пассивов, ситуационных составляющих, ценовых составляющих, факторов и отклонений по результатам расчетно-аналитических и контрольно-аналитических процедур

Оценка результатов выполнения аналитических процедур Ситуационные факторы, многовариантность решений, альтернативность ситуаций, состояние собственности

Зона экономической безопасности С учетом ситуационных факторов, с учетом многовариантности решений, с учетом альтернативности ситуаций, с учетом ситуационных мероприятий: прямой метод анализа; метод цепных подстановок

Маржа безопасности Система ограничений; фактически, с учетом ситуационных факторов, с учетом многовариантности решений, с учетом альтернативности ситуаций, с учетом ситуационных мероприятий

Оценка обоснованности системы ограничений Абсолютное отклонение от норматива, темп роста, темп прироста

Алгоритм действия аудитора в случае Исследование изменений (отклонений); составление запроса руководству; получение подтверждения полученных ответов; рас-

Виды аналитических процедур ситуационного аудита Факторный ситуационный анализ, сценарный ситуационный анализ, прогнозный ситуационный анализ, анализ альтернатив, сегментарный ситуационный анализ, процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий

отклонений от ожидаемых закономерностей по результатам выполнения аналитических процедур смотрение необходимости применения других процедур ситуационного аудита; формулирование выводов по полученным результатам

Оформление и реализация результатов выполнения аналитических процедур При проведении аналитических процедур в виде согласованной процедуры в рамках сопутствующих аудиту услуг (узкая трактовка ситуационного аудита): отчет об отмеченных фактах в ходе выполнения аналитических процедур. При проведении аналитических процедур в качестве самостоятельной прочей услуги, связанной с аудиторской деятельностью (широкая трактовка ситуационного аудита): выработка рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности организации-клиента, эффективности использования ресурсов и собственности по результатам выполнения аналитических процедур

Выделение и группировка представленных видов аналитических процедур проводилось с точки зрения обозначенных целей аналитических процедур и предлагаемого инжинирингового инструментария ситуационного аудита. В представленных в методике видах аналитических процедур используются инжиниринговые инструменты в виде системы производных балансов, ориентированные, в конечном итоге, на показатели собственности: чистые активы и чистые пассивы в рыночных и справедливых оценках, зону экономической безопасности

(активная, пассивная, нейтральная), маржу безопасности (активная, пассивная, нормативная) с учетом ситуационных факторов, многовариантности решений, альтернативности ситуаций, ситуационных мероприятий.

Так, общий механизм прогнозного ситуационного анализа, применяемый при проведении ситуационного аудита, на базе составления и использования прогнозного производного баланса может быть представлен данными рисунка1.

Рисунок 1 - Механизм прогнозного ситуационного анализа, используемый при проведении ситуационного аудита, на базе прогнозного производного баланса

Выполнение представленных видов аналитических процедур характеризуется следующими основными позициями, определяющими блочное построение представленной методики:

- применимость аналитических процедур;

- этапы выполнения аналитических процедур;

- цели аналитических процедур;

- принципы;

базовый аудиторский критерий оценки эффективности и динамики собственности;

- информационное обеспечение ситуационного аудита;

инжиниринговый инструментарий ситуационного аудита;

- аналитические методы;

технология выполнения

аналитических процедур;

- оценка результатов выполнения аналитических процедур;

- зона экономической безопасности;

- маржа безопасности;

- оценка обоснованности системы ограничений;

- алгоритм действий аудитора в случае отклонений от ожидаемых закономерностей по результатам выполнения аналитических процедур;

оформление и реализация результатов выполнения аналитических процедур.

Первый блок методики определяет применимость пред-

ставленных аналитических процедур с учетом целей их выполнения, их перечня, наличия представленной финансовой или нефинансовой информации и ее источников, информационных потребностей заинтересованных пользователей, формы проведения ситуационного аудита (узкая трактовка - согласованная процедура, широкая трактовка - прочая, связанная с аудиторской деятельностью услуга), возможностей обработки информации (агрегирования, дезагрегирования, структурирования и др.), сопоставимости и релевантности получаемых результатов.

Второй блок методики определяет этапы выполнения аналитических процедур в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»:

- определение цели процедуры;

- выбор вида процедуры;

- выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры.

Третий блок систематизирует цели выполняемых аналитических процедур в зависимости от их видов и направлений:

выявление зон риска: сценарный, прогнозный, сегментарный ситуационный анализ, анализ альтернатив;

- структурирование экономических ситуаций и управленческих решений: факторный, сегмен-

тарный ситуационным анализ, про-цессно-ориентированный анализ;

- факторная оценка текущей ситуации: факторный ситуационный анализ;

- прогнозирование развития ситуации: сценарный, прогнозный ситуационный анализ;

- оценка альтернативных вариантов решения ситуационной задачи: анализ альтернатив, сегментарный ситуационный анализ;

- оценка эффективности использования ресурсов и собственности: процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий;

- оценка обоснованности плановых, сметных, нормативных показателей: процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий;

- доказательство реальности прогнозов, среднеотраслевых показателей: оценка реализации ситуационных мероприятий;

- оценка результативности и эффективности ситуационных мероприятий: сегментарный ситуационный анализ, процессно-ориентированный анализ, оценка реализации ситуационных мероприятий;

- оценка эффективности бизнес-процессов: процессно-ориентированный анализ;

- оценка сильных и слабых сторон, потенциальных возможностей и угроз: факторный,

сценарный, прогнозный, сегментарный ситуационный анализ, анализ альтернатив;

- оценка разрыва между стратегическими целями, ситуационными задачами и фактическими возможностями их достижения: факторный, сценарный, прогнозный, сегментарный ситуационный анализ, анализ альтернатив;

- стратегическая диагностика: сценарный, прогнозный, сегментарный ситуационный анализ, анализ альтернатив.

В четвертом блоке методики представлены основные принципы, на которые следует опираться при выполнении аналитических процедур в ситуационном аудите: системность, комплексность, систематичность, диалектичность, эмпиризм, рационализм, индуктивность, дедуктивность, эффективность.

Пятый блок в качестве базового аудиторского критерия оценки эффективности и динамики собственности при выполнении аналитических процедур в ситуационном аудите выделяет комплекс ситуационных мероприятий, ситуаций, фактов хозяйственной жизни, приводящий к изменению стоимости организации как имущественного комплекса, что особенно важно в интересах собственников организации-клиента (учредителей, акционеров).

Шестой блок формирует информационное обеспечение ситуационного аудита в виде ком-

плекса учетной, плановой, проектной, прогнозной, нормативной, оценочной, организационно-распорядительной, правовой, справочной и другой информации внутреннего и внешнего характера, определяющего:

- количественную сущность объекта ситуационного аудита - систему показателей;

- качественные характеристики объекта ситуационного аудита - систему параметров.

Седьмой блок представлен инжиниринговым инструментарием ситуационного аудита, используемым в ходе выполнения представленных аналитических процедур:

- факторный ситуационный анализ: структурированные, ситуационные, SWOT-аналитиче-ские, ОАР-аналитические производные балансы;

- сценарный ситуационный анализ: сценарные, ситуационные, стратегические, SWOT-аналитические, ОАР-аналитические производные балансы;

- прогнозный ситуационный анализ: прогнозные, ситуационные, стратегические, SWOT-аналитические, ОАР-аналитические производные балансы;

анализ альтернатив: ситуационные, стратегические, SWOT-аналитические, ОАР-аналитические производные балансы;

- сегментарный ситуационный анализ: стратегические, сегментарные, SWOT-анали-

тические, ОАР-аналитические производные балансы;

- процессно-ориентированный анализ: секционные производные балансы;

- оценка реализации ситуационных мероприятий: нулевые, контрольные, ситуационные производные балансы.

Восьмой блок методики аккумулирует применяемые аналитические методы, обеспечивающие решение поставленных аналитических задач, сгруппированные в два укрупненных подблока:

1) расчетные методы:

- сравнения: временное, динамическое, структурное, базисное, пространственное;

- упорядочивания: группировка, систематизация, структуризация, агрегирование, дезагрегирование, выделение зон риска и узких мест;

- моделирования: детерминированное моделирование (балансировка, расширение, детализация, цепные подстановки, постоянная база, абсолютные разницы, относительные разницы и др.);

стохастическое моделирование;

- ситуационное моделирование;

- имитационное моделирование;

2) эвристические методы:

- оценочные: экспертная оценка, ранжирование, сравнение,

балльная оценка, целевая оценка, метод анализа иерархий;

- поисково-оценочные: SWOT-анализ, GAP-анализ, What-If анализ, анализ воздействий, метод дерева решений, построение дерева проблем.

Проведение аналитического исследования связано с целенаправленным выбором совокупности методов, обеспечивающих функциональную полноту анализа при ограничении затрат времени и средств на его проведение [7, с. 54], что предполагает комплексное использование традиционных и инжиниринговых методов аналитического исследования в ходе проведения ситуационного аудита.

Девятый блок определяет технологию выполнения аналитических процедур в виде последовательности этапов сбора, обработки, упорядочения информации, определения возможных ограничений и критериев по выявленной ситуационной проблеме, поиска вариантов решения и представления результатов, что представлено в методике в виде алгоритма, включающего:

- начального оператора; расчетно-аналитические

процедуры;

- контрольно-аналитические процедуры;

- конечного оператора.

Начальный оператор формируется в зависимости от целей и задач ситуационного аудита, характера и объема представленной

информации, ее источников, видов аналитических процедур:

- бухгалтерская (финансовая) отчетность организации-клиента;

- данные бухгалтерского (планового, прогнозного, сметного) баланса;

- система синтетических счетов, группы счетов;

- система контрольных показателей и др.

Комплекс расчетно-

аналитических процедур включает:

- идентификацию, оценку и отражение фактов хозяйственной жизни, событий, ситуационных факторов;

- идентификацию, оценку и отражение ситуационных мероприятий;

- расчет прогнозных, сценарных, альтернативных вариантов развития;

- структурирование экономической ситуации и расчет ситуационных и факторных составляющих;

- расчет ситуационных чистых активов и их производных;

- гипотетическую реализацию активов и удовлетворение обязательств в адекватной ситуации оценке;

- расчет ситуационных чистых пассивов и их производных.

Комплекс контрольно-

аналитических процедур включает:

- анализ ситуационных факторов и событий;

- анализ вариантов развития ситуации;

- контроль результатов на даты сравнения;

- контроль результатов до и после реализации ситуационных мероприятий;

- структурный анализ ситуационных и ценовых составляющих;

- факторный анализ изменений (отклонений);

- оценку обоснованности системы ограничений (нормативов);

- оценку эффективности ситуационных мероприятий;

- выявление факторов санкционированного и несанкционированного движения ресурсов и выбытия собственности.

Конечный оператор представляется в виде системы агрегированных и дезагрегированных показателей чистых активов и чистых пассивов, ситуационных составляющих, ценовых составляющих, факторов и отклонений по результатам расчетно-

аналитических и контрольно-аналитических процедур.

Предложенные методические рекомендации по выполнению аналитических процедур в ситуационном аудите с обоснованием выделения, применимости и систематизации видов процедур, определением целей, этапов выполнения, принципов имеющейся информационной базы, аналитических методов, инструментов, технологии, получаемых показателей и оформлением и реализацией результатов выполнения аналитических процедур позволяют применять элементы факторного, сценарного, прогнозного, сегментарного ситуационного анализа, анализа альтернатив, процессно-ориентированного анализа, оценки реализации ситуационных мероприятий при оказании аудиторских консалтинговых услуг в рамках ситуационного аудита.