Безвозмездное списание кредиторской задолженности -Учет и налогообложение

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ -УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда организации не могут своевременно погасить возникшую кредиторскую задолженность. В таком случае учредители могут договориться о прекращении обязательств путем безвозмездного списания кредиторской задолженности.

Если у организации имеется кредиторская задолженность, то между ней и учредителем может быть заключено соглашение о прощении долга.

Определение прощения долга приведено в ст. 415 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Согласно данной статье прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Принятие кредитором решения о прощении долга влечет за собой изменение изначально принятых условий договора, с исполнением которого возникли обязательства. Поэтому в этом случае необходимо заключение соглашения между сторонами или должнику должно быть направлено уведомление о прощении долга, в котором следует четко указать, какой долг прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть приведена сумма прощаемого долга.

Зачастую на практике прощение долга рассматривают как безвозмездную передачу (дарение) активов организации.

Согласно ст. 572 ГК РФ сделка, по которой одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность, признается дарением.

Однако прощение долга может квалифицироваться как дарение, только если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Данная ситуация рассмотрена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в информационном письме от 21.12.2005 № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств».

В пункте 13 информационного письма ВАС РФ от 20.12.2005 № 97 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)» указано, что если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, то такое прощение долгадарением не признается.

Таким образом, судьи высших инстанций считают прощение долга неприменимое к безвозмездной передаче (дарению) активов организации.

В бухгалтерском учете сумма кредиторской задолженности, долг по которой был прощен учредителем, является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации, на основании пп. 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете организации в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.

Списание кредиторской задолженности организации в связи с прощением долга отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Пример 1. Физическое лицо является учредителем ООО и владеет 65 % уставного капитала общества. В ноябре месяце физическое лицо предоставило обществу беспроцентный денежный заем в размере 130 000руб.

На конец года учредитель принял решение о прощении долга, что было оформлено документально.

В бухгалтерском учете ООО данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

в ноябре:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 130 ООО руб. — отражено поступление денежных средств по займу от учредителя;

в декабре:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» К-т сч. 91-2 «Прочие» — 130 000руб. — включен в состав прочих доходов организации долг, прощенный учредителем.

В целях налогового учета имущество, полученное безвозмездно от учредителя и остающееся в распоряжении организации в результате прощения долга, следует рассматривать как безвозмездно полученное.

Согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественныхправ, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, которое было получено безвозмездно от учредителя, если

уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации. При этом данное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Например, по разъяснениям сотрудников финансового ведомства, приведенным в письме Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/1/296, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от организации-акционера, владеющей более чем 50 % акций, составляющих уставный капитал организации — получателя денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Таким образом, доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50%, и остающегося в распоряжении организации в результате прощения долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727, от 09.08.2007 № 03-03-06/1/524, от 25.06.2007 № 03-03-06/1/399.

Следует обратить внимание на то, что в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только об имуществе (включая денежные средства). Однако работы и услуги к имуществу не относятся (п. 2ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ). На практике нередко учредители оказывают своим организациям услуги или выполняют для них работы, а неоплаченный долг затем прощают, заключив соответствующее соглашение.

В данном случае прощенный долг нельзя квалифицировать как безвозмездно полученное имущество, потому что дочерняя компания в результате совершения указанных операций не получает в собственность от учредителя какое-либо имущество. Следовательно, у нее нет оснований применить нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/1/257).

Данную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 28.03.2006 № 03-03-04/1/295.

Поскольку в бухгалтерском учете организации сумма прощенного долга признается организацией прочим доходом (пп. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99),

а в налоговом (подп. 11 п. 1ст. 251 НК РФ) — в доходы не принимается, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02).

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей на основании п. 4 ПБУ 18/02.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату, и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

В бухгалтерском учете организации постоянный налоговый актив отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». К названным счетам целесообразно открыть отдельные субсчета для учета постоянных налоговых активов.

Пример 2. Физическое лицо является учредителем ООО и владеет 65 % уставного капитала общества. В течение отчетного года физическое лицо предоставило обществу беспроцентный денежный заем вразмере 130 000руб.

На конец отчетного года учредитель принял решение о прощении долга, что было оформлено документально.

Условный расход по налогу на прибыль будет равен 26000руб. (130 000руб. х 20%).

Однако при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывается, так как доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале ООО превышает 50 %, не включаются в состав внереализационных доходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 251НКРФ. Следовательно, возникает постоянная разница в виде постоянного налогового актива.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 130 ООО руб. — отражено поступление денежных средств по займу от учредителя;

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 130 ООО руб.

— отражено списание кредиторской задолженности организации в связи с прощением долга;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход (расход)» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 26 ООО руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» — 26 ООО руб. — отражен постоянный налоговый актив.

Что касается учета расходов, произведенных за счет безвозмездно полученных денежных средств, то согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50%, при условии соответствия расходов положениям ст. 252 НК РФ учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Такой вывод следует из письма Минфина России от 21.01.2009 № 03-03-06/1/27.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 № 97 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)».

4. Письмо Минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/1/257.

5. Письмо Минфина России от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

❖ ❖ ❖