Специальная обязанность субъектов регулятивных налоговых правоотношений

ТЕОРИЯ И ИСТОРИЯ ПРАВА И ОСУДАРСТВА

СПЕЦИАЛЬНАЯ ОБЯЗАННОСТЬ СУБЪЕКТОВ РЕГУЛЯТИВНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Клюковская И. Н., Борисова О. В.

В статье рассматриваются правовые основы и особенности исполнения обязанностей субъектов регулятивных правоотношений в сфере налогов и сборов. Делаются предложения по их совершенствованию.

Ключевые слова: налоговое право, финансовое право, налоги, налоговые правоотношения.

SPECIAL DUTY OF SUBJECTS OF THE REGULATORY TAX LEGAL RELATIONSHIP

Klyukovsky I. N, Borisov O. V

In article legal basics and features offulfillment of duties of subjects of regulatory legal relationship in the sphere of taxes and fees are covered. Offers on their improvement become.

Key words: tax right, financial right, taxes, tax legal relationship.

Современное налоговое право экстраполирует в свой понятийный аппарат известные общеправовые категории, придавая им элементы публичности, основанные на конституционных принципах.

В последнее время в юридическом сообществе ведутся бурные дискуссии по поводу применения в налоговой сфере категории «недобросовестность налогоплательщика», которая ранее обладала исключительно частноправовым началом, но заняла значимое место и в публичных отраслях права. В свете их влияния, а также стремления государства к установлению стабильной налоговой системы становится очевидной необходимость определиться с терминологией абстрактной межотраслевой категории добросовестности как правовой доктрины, презумпции или принципа в отечественном налоговом праве. Заметим также, что термин «добросовестность» нередко употребляется в правовой лексикологии арбитражных судов по самым показательным налоговым спорам. С позиций принципов теоретической относимости и допустимости возможно представить фундаментальность конституционного права, орга-

ничное единство налогового и гражданского права, их взаимообусловленность, экономически выгодное взаимодействие и комплексное внедрение в материю правовой системы.

Представляется справедливым отметить, что тезис о добросовестности налогоплательщика не является произведением современной юриспруденции. Данный оборот прозвучал в заключительной части классического трактата А. А. Исаева «Очерк теории и политики налогов» в форме побудительного эффекта для будущих исследований следующим образом: «... разве слабая наказуемость недобросовестных плательщиков не способна давать другим гражданам соблазнительные примеры? ... чем выше доход или имущество, подлежащее налогу, тем легче скрыть часть их от бдительности финансовой администрации, а потому тем тяжелее должна быть и кара за обман»1. С момента такого посыла научной перспективе созданы различные подходы в целях выстраивания института добросовестности

1 Труд А. А. Исаева в антологии: Финансы и налоги:

очерки теории и политики. Том IV. М.: Изд-во «Статут» (в серии «Золотые страницы финансового права России»), 2004. С. 614.

в системе налогового права, сохраняющего свою научно-практическую ценность.

Признавая конституционную обязанность платить законно установленные налоги и сборы и учитывая абстрактность монолитного понятия «налог» как публично-правовой категории, в теории налогового права отмечается обязательственный характер налоговых отношений, опосредующих исполнение данной конституционной обязанности. Традиционным подходом считается рассмотрение категории добросовестности именно в данном аспекте и применительно к субъекту налогового права - налогоплательщику. Авторы настаивают, что принцип добросовестности в налоговом праве является двусторонним. Вообще идея добросовестности имманентно заложена в выполнении налогом своего предназначения -формирования доходной части бюджета. Отсутствие законодательно определенных критериев для обозначения признаков добросовестности в налоговых правоотношениях влечет возникновение повышенных финансовых рисков у налогоплательщиков - российских и иностранных физических и юридических лиц, вынуждает задуматься о правомерности их действий по оптимизации и минимизации налогообложения через призму превенции уклонения от уплаты налогов и сборов. Возможность преодоления обозначенных проблем видится в опоре на базовые конституционные принципы.

Предваряя аналитический подход к рассмотрению категории недобросовестности как юридической доктрины, обратимся к обзорной ретроспективе вопроса. Так, представитель Саратовской конституционной научной школы Т. М. Пряхина, проводя фундаментальное исследование феномена государственно-правовой действительности - конституционной доктрины, видит начало ее формирования в Древнем Риме, когда официальные консультации известных юристов имели юридическую силу и были обязательны для судей2. Некоторые исследователи делают вывод, что категория недобросовестности налогоплательщика близка к судебным доктринам против уклонения от налогообложения, применяемым в западных странах. Об этом в своих работах пишут, в частности, В. Л. Ардашев, Г. В. Петрова, С. В. Савсерис и другие.

2 Пряхина Т.М. Конституционная доктрина в системе категорий конституционного права // Конституционное и муниципальное право. 2004. № 3. С. 2.

Если обратиться к опыту Германии в сравнительном аспекте, то специалист в области налогового права К. Гюнтер утверждает, что в немецком налоговом законодательстве нет такого понятия, как «добросовестность», а исследователь-эксперт Р. Р. Вахитов добавляет, что искать понятие «добросовестность» в его российском понимании в законодательстве других стран бессмысленно, но концепция злоупотребления правом и негативные последствия такого злоупотребления встречаются практически везде3.

В российском праве только на уровне конституционной доктрины можно встретить определение презумпции. В то время как, например, в Гражданском кодексе канадской провинции Квебек понятию презумпции посвящена глава из четырех статей: «Презумпцией является предположение, установленное законом или судом, от известного факта к неизвестному»4. При этом органам правосудия отводится превалирующая роль, содержание которой раскрывается в ст. 2849 Кодекса и заключается в том, что презумпции, которые не установлены законом, оставляются на усмотрение суда, который должен принимать в рассмотрение только основательные, точные и согласующиеся презумпции.

Тем не менее, с субъективными категориями разумности и добросовестности законодательство различных стран связывает определенные юридические последствия, что, в свою очередь, создает обязанность правоприменителей разрабатывать и применять вероятностные суждения об обстоятельствах, основанных на связи с другими установленными юридическими фактами.

Если обратиться к этимологии термина «презумпция», оно происходит от латинского «рг^ишрйо» - предположение. В праве термин звучит как признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное.

В теории права встречаются разные классификации презумпций. И. В. Сухинина, например, рассматривает конституционные презумпции как разновидности презумпций, усматривая их связь с общими принципами,

3 Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2004 г.: по материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апреля 2005 г., Москва / Сост. В. М. Зарипов; под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 258 - 259.

4 Гражданский кодекс Квебека / перевод А. И. Муранова. М.: Статут, 1999. Ст. 2846.

которые наполняют собой конституционные принципы. Автор сопоставляет понятия конституционных принципов и презумпций и отмечает, что конституционные принципы в своей основе жестко связаны между собой, дополняют и конкретизируют друг друга и составляют систему, при которой содержание каждого из них должно рассматриваться в контексте содержания других5.

Наибольшую ценность имеют оценочные фактические презумпции. Презумпция - это некое правило, требующее от суда считать его истинным (независимо от того, истинно ли оно на самом деле), пока не доказано обратное. Они были характерны для процесса правотворчества в различные исторические периоды. Очень важно учитывать тонкую грань между презумпцией, фикцией и гипотезой в праве. Ранжирование данных понятий представляет собой особую актуальность для теории права.

Презумпции, применяемые конституционными судами, обычно не основаны на каком-либо законодательном акте и могут быть сопоставимы с теориями существования конституционного контроля, а также с соображениями верховенства закона и правовой определенности. Они служат индикаторами формирования правового государства.

В финансовом законодательстве презумпции до определенного времени не применялись в качестве специального приема правового регулирования. Так, Постановлением Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П в юридический лексикон налогового права введено понятие «добросовестный налогоплательщик»6. Однако арбитражные суды при разрешении налоговых споров раньше пришли к подобным выводам о введении в оборот термина «добросовестность». Уже в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 декабря 1996 г. по делу № 8523/95 при рассмотрении спора о привлечении к финансовой ответственности Акционерного коммерческого Дальневосточного банка по факту занижения налога на пользователей автомобильных дорог и НДС было установлено, что добросовестное заблуждение относительно налоговых льгот, фактически не предоставленных налогопла-

5 Сухинина И. В. Презумпции в конституционном праве Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 40 - 42.

6 ВКС РФ. 1999. № 1.

тельщику законодательством, не освобождает его от ответственности7. Судебная арбитражная юрисдикция продолжает развивать, интерпретировать и эффективно применять данный институт при решении налоговых споров.

Первоначально Конституционный суд РФ несколько фрагментарно обозначил связь между добросовестностью и правовыми последствиями в виде установления объема обязанностей налогоплательщика по уплате налога как имущественной составляющей налоговой обязанности. Постановлением № 24-П судебной практике предложен инструмент для разрешения налоговых споров, связанных с уплатой налогов через так называемые проблемные банки. Полагаем, что тезис Конституционного суда РФ о нарушении конституционной гарантии частной собственности в случае повторного взыскания с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов можно рассматривать как понимание многогранной категории налога через симбиоз экономики и права.

Конституционный суд РФ, подтвердив презумпцию добросовестности налогоплательщика, не определил четкие критерии недобросовестности. В связи с чем, таковыми можно признать фактически любые обстоятельства и действия налогоплательщика, формально соответствующие законодательству, но направленные на получение налоговых преимуществ на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства. В случае, когда налоговый орган ссылается на то, что при формальном соблюдении требований налогового закона действия налогоплательщика не были направлены на реальное исполнение налоговой обязанности, суду надлежит оценить добросовестность налогоплательщика, дать правовую оценку поведения лица при исполнении им обязанности по уплате налогов или сборов. Поскольку для вывода о недобросовестности налогоплательщика необходимо основательно выявлять обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют о неплатежеспособности банка и умышленных действиях налогоплательщика, направленных на фиктивное исполнение налоговой обязанности.

Указанный тезис был отражен в правовой позиции, выраженной в Постановлении от 28 октября 1999 г. № 14-П, где Суд подчеркнул,

7 Вестник ВАС РФ. 1997. № 5.

что права добросовестного налогоплательщика обеспечиваются гарантиями судебной защиты (статьи 35 и 46 Конституции РФ). Для полного обеспечения судебной защиты суды должны не ограничиваться установлением формальных условий применения нормы, а исследовать фактические обстоятельства дела по существу. Отмеченный Судом акцент объясняет сложность формально перечислить все возможные критерии недобросовестности.

Не обозначив признаки и правила отграничения добросовестного поведения от недобросовестного, Конституционный суд РФ разъяснил ранее выраженную правовую позицию в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О88. В этом судебном акте в целях соблюдения баланса частных и государственных интересов отмечено, что права лица, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Данное положение закреплено в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ и ст. 10 ГК РФ. Это стало основанием для постановки вопроса о соотношении понятий «добросовестность» и «злоупотребление правом». Злоупотребление правом и недобросовестность в налоговых правоотношениях достаточно очевидны, когда есть попытка выдать желаемое за действительное.

На наш взгляд, категории «злоупотребление правом» и «добросовестность», косвенно зафиксированные в нормах НК РФ, целесообразно рассматривать соответственно как общее и частное проявление действий субъектов налоговых правоотношений. Недобросовестное осуществление налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) своих прав само по себе не является противоправным, что корреспондирует ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Законодательством не предусмотрены санкции за факт недобросовестности, выявленный и доказанный налоговым органом, поскольку основанием привлечения к налоговой ответственности служит невыполнение налоговых обязанностей, предусмотренных статьями 23 и 24 НК РФ.

Мотивацией и конечной целью налогоплательщика является недопущение имуще-

8 Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. № 32. Ст. 3410.

ственного изъятия, несмотря на императив уплачивать законно установленные налоги и сборы, закрепленный в ст. 57 Конституции РФ. При этом очевидно отсутствие умысла на причинение ущерба бюджету, что обусловлено прежде всего приматом частных интересов над публично-правовыми.

В интерпретации Конституционного суда РФ добросовестность есть презумпция, предписание менее общего характера, рассчитанное на конкретную ситуацию. В данной связи применение юридической конструкции презумпции является оправданным, поскольку это полезный инструмент в решении правовых вопросов. Тем не менее необходимо отметить ограниченность существующих подходов к определению добросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налога, а также на отсутствие четкого ответа и в теории налогового права, так как вывод о добросовестности или недобросовестности может быть обоснован фактически одними решениями Конституционного суда РФ.

Возлагая на налогоплательщиков обязанность по уплате налогов и сборов, государство вместе с тем гарантирует защиту от взыскания незаконных платежей в бюджет. Принцип сотрудничества, вытекающий от принципа добросовестности, предполагает, что на налоговых органах лежит обязанность обеспечить руководство и помощь налогоплательщикам при исполнении ими своих налоговых обязанностей. Заданный вектор несет определенную ценность, предопределяя качественный уровень налоговой системы, основным критерием оценки которой выступают принципы.

Итак, недобросовестность в налоговом праве представляет собой любое деяние участников налоговых правоотношений, в том числе совершенное путем злоупотребления их конституционными, экономическими правами или полномочиями, направленное на приобретение преимуществ при исполнении либо уклонении от исполнения налоговой обязанности, противоречащее действующему законодательству Российской Федерации, требованиям юридического равенства налогоплательщиков, разумности и справедливости и причинившее или могущее причинить ущерб фискальным интересам государства или конституционным правам налогоплательщиков. В предложенном варианте понимания новой правовой конструкции налогового права понятие

«налогоплательщики» используется также в значении «плательщики сборов» и «налоговые агенты» в зависимости от обстоятельств дела. Выражение «любое деяние участников налоговых правоотношений» включает в себя как действие, так и бездействие, результатом которого является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, например, путем неполного исполнения налоговой обязанности налоговым агентом, исчислившим и удержавшим налог у налогоплательщика, но не перечислившим его в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд); создание налогоплательщиком видимости уплаты обязательных платежей; получение незаконного права на зачет или возмещение из бюджета; получение налоговой льготы или вычета на основе сфальсифицированных данных и др. Поскольку принцип добросовестности явля-

ется бинаправленным налогоплательщикам и налоговым органам, таким деянием может быть, например, создание налоговым органом дискриминационных условий для налогоплательщика.

Об авторах

Клюковская Ирина Николаевна, доктор юридических наук, профессор по кафедре теории государства и права, заведующая кафедрой теории и истории государства и права Юридического института СКФУ, т.89624408099, klyukovskaya@inbox.ru Борисова Оксана Викторовна, кандидат юридических наук, доцент кафедры теории и истории государства и права Юридического института СКФУ, т. (8652)354446, magdalina2000@yandex.ru