Правовые аспекты регулирования упрощенной системы налогообложения

Ю.С. Сидорович

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Статья посвящена различным аспектам специальной системы налогообложения, которая получила наименование упрощенной системы налогообложения. Она призвана стимулировать развитие предпринимательства и снизить налоговое бремя на него. Автор показывает роль упрощенной системы налогообложения, которая выступает альтернативой общему режиму налогообложения, отличающемуся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. В статье рассматривается порядок применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, выявляются достоинства и недостатки ее применения.

Ключевые слова: упрощенная система налогообложения, общий режим налогообложения, налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

На современном этапе развития рыночных отношений важная роль отводится такой специальной системе налогообложения, как упрощенная система налогообложения (далее - УСН), которая призвана стимулировать развитие предпринимательства и снизить налоговое бремя на него. Кроме того, УСН выступает альтернативой общему режиму налогообложения, который отличается большим количеством различных налогов и сложностью их расчета.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства. Установление различных специальных налоговых режимов наряду с обычным налогообложением получило распространение в ряде государств СНГ1. Анализ их налогового законодательства позволяет

© Сидорович Ю.С., 2009

выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, налогообложение свободных экономических зон (Беларусь), налог по упрощенной системе налогообложения, налогообложение недропользователей (Таджикистан). В Казахстане специальные налоговые режимы действуют в отношении субъектов малого бизнеса, крестьянских (фермерских) хозяйств, производителей сельхозпродукции, а также распространяются на отдельные виды предпринимательской деятельности.

В России до 1 января 2003 г. УСН регулировалась Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»2 и принятыми в соответствии с ним законами субъектов РФ и иными нормативными актами.

Однако с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российский Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (с изм. и доп. от 31 декабря 2002 г., 7 июля 2003 г., 20 августа 2004 г., 29 ноября 2004 г., 21 июля 2005 г.)3 вступила в силу отдельная глава (гл. 26) НК РФ, устанавливающая порядок применения специальных налоговых режимов, в частности гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения». Правилами применения УСН не предусмотрено принятие каких-либо законодательных актов на уровне субъектов Российской Федерации по данному вопросу, из чего следует, что порядок применения УСН законодательно регулируется исключительно на федеральном уровне.

Налогоплательщиками УСН в соответствии со ст. 346.12 НК РФ признаются:

а) организации:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации);

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее -иностранные организации);

б) индивидуальные предприниматели: физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства), зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Существуют определенные ограничения относительно применения УСН организациями и индивидуальными предпринимателям, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход. Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Перейти на УСН может любая организация, кроме указанных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ4, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Однако данная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Следует отметить, что данное ограничение установлено только для организаций. Индивидуальные предпринимателя могут прейти на УСН независимо от объема выручки, если им это не запрещено п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Для перехода организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения им необходимо подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения

(месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения. В заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения организация должна указать размер доходов за девять месяцев текущего года, среднюю численность работников и остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Кроме того, налогоплательщику необходимо до начала нового периода, в котором впервые будет применена упрощенная система налогообложения, осуществить выбор объекта налогообложения.

В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Следует отметить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения.

Однако, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн рублей и(или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и(или) несоответствие указанным требованиям.

Кроме того, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачива-

ются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Если у налогоплательщика возникает желание перейти с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, то он обязан уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается переход. Налогоплательщик вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение данной системы налогообложения.

Объектом налогообложения признаются доходы налогоплательщика или доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом доходом (ст. 41 НК РФ) признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Кроме того, объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Объект налогообложения влияет на определение налоговой базы и величину налоговой ставки.

Если объектом являются доходы, то налоговая база включает денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Когда объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов,

уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период (календарный год) сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, то в бюджет налогоплательщик должен заплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по единому налогу? У единого налога и минимального налога при УСН разные коды бюджетной классификации. Минфин Российской Федерации в письме от 15 июля 2004 г. № 03-03-05/2/50 «О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения»5 дает разъяснение, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей единого налога подлежат по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по единому налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

Однако в письме Минфина от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/83 разъясняется, что единый налог, взимаемый в связи с применением УСН, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (90%), а также в бюджеты Федерального фонда обязательного медицинского страхования (0,5%), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (4,5%), Фонда социального

страхования Российской Федерации (5%). Суммы минимального налога зачисляются в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации (60%), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (2%), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (18%), Фонд социального страхования Российской Федерации - 20%. В связи с тем, что платежи распределяются по разным уровням бюджета, зачет можно воспроизвести в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды, т. е. лишь 10% сумм уплаченных в течение года авансовых платежей можно зачесть в счет минимального налога.

Вместе с тем правомерность и допустимость зачета всей суммы уплаченных в течение года авансовых платежей в счет минимального налога подтверждает судебная практика6. Суды в том числе указывают, что если сумма уплаченных в течение года авансовых платежей превышает сумму минимального налога, то по итогам года вообще ничего платить не надо. Кроме того, осенью 2005 г. Высший арбитражный суд РФ вынес свой вердикт: минимальный налог самостоятельным видом налога не является, а является лишь способом расчета налога при УСНО, поэтому в счет его уплаты может быть произведен зачет всей суммы перечисленных в течение года авансовых платежей (постановление Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. № 5767/057).

Налоговым периодом при УСН признается календарный год. Отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сумма налога по итогам налогового периода исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и уплачивается авансовыми платежами за соответствующий отчетный период. Уплата налога и авансовых платежей по нему производится по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя (ст. 346.21 НК РФ).

По итогам налогового и отчетного периодов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, составляют и представляют в налоговые органы налоговые декларации (ст. 346.23 НК РФ).

Суммы налога зачисляются налогоплательщиками на счет органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов (ст. 346.22 НК РФ).

Основными достоинства применения упрощенной системы налогообложения являются:

1. Снижение налогового бремени. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения

хозяйствующими организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

а) для организаций:

- налога на прибыль;

- налога на имущество;

- НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- единого социального налога;

б) для индивидуальных предпринимателей:

- налога на имущество организаций и индивидуальных предпринимателей в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, исчисляемых ими в пользу физических лиц);

- НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности).

2. Упрощение бухгалтерского и налогового учета, а именно: налогоплательщики не должны составлять счета-фактуры, книгу продаж, книгу покупок, баланс, отчет о прибылях и убытках. Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов. При применении УСН налогоплательщики освобождаются от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.8). Однако практика показывает, что бухгалтерский учет вести следует, так как при переходе с упрощенной системы налогообложения на обычную могут возникнуть трудности с восстановлением бухгалтерского учета.

3. Особый порядок учета для целей налогообложения единым налогом расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Главой 26.2 НК РФ предусмотрены единовремен-ность списания всех связанных с приобретением в период применения упрощенной системы налогообложения объектов основных средств и нематериальных активов затрат в момент ввода указанных объектов в эксплуатацию, а также применения специального (ускоренного) режима начисления амортизации по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Недостатками применения УСН являются:

1. Налогоплательщик не вправе менять объект налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

2. Невыгодность реализации (передачи) основных средств и нематериальных активов в течение 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком), а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет. В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик в случае реализации (передачи) обязан будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

3. Невозможность отказаться от применения УСН в течение года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

4. При вынужденном переходе на иную систему налогообложения при несоблюдении требований, установленных п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик обязан будет пересчитать всю налоговую базу и исправить учет так, если бы он с начала квартала, в котором допущено превышение установленных критериев, перешел на иную систему налогообложения.

Очевидно, что УСН наделена как достоинствами, так и недостатками, и вопрос о целесообразности ее применения организациями и индивидуальными предпринимателями будет решаться на основе экономической выгодности - рентабельности, отраслевой принадлежности бизнеса, категории покупателей и т. д.

Примечания

1 Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 119-121.

2 СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15.

3 СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3021.

4 Перейти на УСН не могут организации, имеющие филиалы и(или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным

бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ; организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. Учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ; бюджетные учреждения; иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

5 http://nalogi.consultant.ra/cgi/onIine.cgi?req=query;div=LAW;mb=NBU;ts=FD 23D12DE069664AE45D721C542272D9

6 См. подробнее: постановления ФАС ДВО от 27.04.2005 № Ф03-А51/05-2/667, от 27.04.2005 № Ф03-А51/05-2/666; ФАС ПО от 10.02.2005 № А72-6806/

04-7/501; ФАС УО от 31.08.2005 № Ф09-3738/05-С1, от 25.08.2005 № Ф09-3618/05-С1, от 16.05.2005 № Ф09-1996/05-С1, от 07.04.2005 № Ф09-1244/

05-С1, от 09.02.2005 № Ф09-163/05-АК, от 24.01.2005 № Ф09-5940/04-АК; ФАС ЦО от 03.02.2005 № А09-9647/04-29.

7 Ьир://агЬс.сошика^.га^ос.азр?Ш=2691

8 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.