Налогообложение доходов от сдачи государственного имущества в аренду

Налогообложение

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ СДАЧИ ГОСУДАРСТВЕННОГО ИМУЩЕСТВА

В АРЕНДУ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Образовательные учреждения нередко сдают в аренду государственное имущество, закрепленное за ними на праве оперативного управления. Рассмотрим порядок налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду такого имущества бюджетными образовательными учреждениями.

За образовательным учреждением в целях обеспечения образовательной деятельности в соответствии с его уставом учредитель закрепляет объекты права собственности (здания, сооружения, имущество, оборудование, а также другое необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения), принадлежащие учредителю на праве собственности или арендуемые им у третьего лица (собственника). Об этом сказано в п. 1 ст. 39 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон РФ № 3266-1).

Земельные участки закрепляются за государственными и муниципальными образовательными учреждениями, т.е. за бюджетными образовательными учреждениями — ст. 120 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), в порядке, установленном законодательством РФ. Напомним, что согласно п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям в постоянное (бессрочное) пользование.

Объекты собственности, закрепленные учредителем за образовательным учреждением, находятся в оперативном управлении этого учреждения, на что указывает п. 2 ст. 39 Закона РФ № 3266-1. Иначе говоря, учреждение владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого

имущества и назначением этого имущества (ст. 296 ГКРФ).

Согласно п. Ист. 39 Закона РФ № 3266-1 образовательное учреждение вправе выступать в качестве арендодателя имущества. Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются гл. 34 ГК РФ.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Помимо этого, арендодателем могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Таким образом, из вышесказанного следует, что договор аренды может быть заключен в двустороннем порядке, т. е. между собственником государственного имущества (арендодателем) и арендатором или между балансодержателем имущества — бюджетным образовательным учреждением, обеспечивающим оперативное управление, и арендатором, но в этом случае балансодержатель является арендодателем.

Договор может быть заключен в трехстороннем порядке, т. е. между арендодателем — собственником государственного имущества, балансодержателем имущества (бюджетным образовательным учреждением) и арендатором.

Обратите внимание, для возможности заключения договора аренды, предусматривающего переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного

за государственным (муниципальным) бюджетным образовательным учреждением на праве оперативного управления, данному учреждению необходимо провести конкурс или аукцион. Это требование содержится в п. Зет. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЭ «О защите конкуренции» в редакции от 05.04.2010 с изменениями от 08.05.2010 (далее — Закон № 135-ФЭ).

Порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения договора аренды и перечень видов имущества, в отношении которого заключение указанного договора может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, устанавливаются федеральным антимонопольным органом, что следуетиз п. 5ст. 17.1 Закона№ 135-ФЭ. На сегодняшний день порядок организации и проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды установлен Правилами проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, утвержденными приказом ФАС России от 10.02.2010 № 67.

Следует заметить, что государственные (муниципальные) бюджетные образовательные учреждения, которым предоставлены права владения и (или) пользования помещением, зданием, строением или сооружением, могут передать такие права в отношении части или частей помещения, здания, строения или сооружения третьим лицам с согласия собственника без проведения конкурсов или аукционов. На это указывает п. 4ст. 17.1 Закона № 135-ФЭ. При этом общая площадь передаваемых во владение и (или) в пользование третьим лицам части или частей помещения, здания, строения или сооружения не может превышать 10 % площади помещения, здания, строения или сооружения, права на которые предоставлены учреждению, и составлять более чем двадцать квадратных метров.

Далее рассмотрим порядок налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, в случае, когда заключается двусторонний договор и бюджетное образовательное учреждение является арендодателем (далее — двусторонний договор), и когда заключается трехсторонний договор и учреждение является балансодержателем (далее — трехсторонний договор).

Двусторонний договор. На основании ст. 42 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) доходы от сдачи в аренду государственного и муниципального

имущества признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Причем доходами бюджетов они признаются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, что следует из п. 3 ст. 41 БК РФ.

При составлении, утверждении, исполнении бюджета и формировании отчетности о его исполнении доходы от использования государственного и муниципального имущества включаются в состав доходов бюджета также с учетом вышеуказанных положений (т. е. с учетом п. 3 ст. 41 БК РФ). Об этом сказано в п. 5 ст. 41 БК РФ.

Однако указанный пункт (п. 5 ст. 41 БК РФ) в части, касающейся доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, переданного в оперативное управление бюджетного образовательного учреждения, применяется со дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. Данное положение закреплено п. 10 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 63-Ф3). Такой закон пока не принят. Следовательно, до его принятия бюджетные образовательные учреждения должны руководствоваться переходными положениями п. 11 ст. 5 Закона №63-Ф3.

Так, в силу подп. 1 п. 11 ст. 5 Закона № 63-Ф3 доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным образовательным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Порядок использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ и в муниципальной собственности и переданного в оперативное уп-

равление бюджетным образовательным учреждениям субъектов РФ (муниципальным бюджетным образовательным учреждениям), устанавливается соответственно законом субъекта РФ и муниципальным правовым актом представительного органа муниципального образования. Об этом сказано в подп. 2п.И ст.5 Закона № 63-Ф3.

Согласно подп. 3 п. Ист. 5 Закона № 63-Ф3 бюджетное образовательное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), положения устава бюджетного учреждения, а также гражданско-правовые договоры, предусматривающие возмещение арендаторами расходов по содержанию арендованного имущества.

Налог на прибыль. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) бюджетные образовательные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.

В силу п. 1ст. 321.1 НК РФ бюджетные образовательные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Следовательно, участие бюджетных образовательных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со ст. 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-05/54. Такие же выводы содержатся и в

постановлении от20.08.2009 № КА-А40/4800-09 по делу № А40-53455/08-117-186 ФАС Московского округа.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Как отмечают специалисты Минфина России в письме от 11.01.2010 № 03-03-06/4/1, а также арбитражные суды, в частности, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 10.03.2010 по делу № А32-447/2008-13/10-56/182-2009-29/272, средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся на основании п. 4ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам и значит подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обратите внимание, что незачисление средств, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление на лицевой счет данных учреждений, не является основанием для невключения указанных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким услугам, в частности, относятся услуги по аренде.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что предоставление государственного имущества в аренду является объектом обложения НДС, а значит, бюджетное образовательное учреждение обязано его уплатить.

Трехсторонний договор. В трехстороннем договоре арендодателем, как уже было отмечено выше, является собственник государственного имущества.

Следовательно, арендная плата поступает в бюджет, минуя счета бюджетного образовательного учреждения-балансодержателя. Поэтому данное учреждение не может быть в отношении дохода,

полученного от сдачи в аренду имущества, плательщиком по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость. Как нами уже было сказано, предоставление имущества в аренду является объектом обложения НДС.

На основании п. Зет. 160 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Напомним, что налоговыми агентами в силу п. 1 ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов.

В данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Поэтому арендаторы имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, минуя счета образовательного учреждения-балансодержателя.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от25.10.2001 № 136-ФЭ.

4. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

5. О защите конкуренции: Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-Ф3.