Социальная роль стандартных налоговых вычетов

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2008. № 3. С. 134-139.

© Т.Н. Богославец, 2008 УДК 336.227.3

СОЦИАЛЬНАЯ РОЛЬ СТАНДАРТНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

Т.Н. Богославец

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

The analysis of the mechanism of granting of standard tax deductions existing in the Russian Federation and estimation of their efficiency and social orientation in comparison with foreign experience. On change of the tax laws regarding granting standard tax deductions recommendations.

Важнейшим элементом системы налога на доходы физических лиц являются налоговые льготы. Они служат инструментом реализации социальной функции налога, обеспечивая выполнение принципа справедливости в налогообложении. С их помощью государство может решать не только экономические задачи, но и влиять на социальные процессы, перераспределять налоговую нагрузку, решать другие проблемы, например демографическую. Первые такие попытки были сделаны в ХУ1-ХУ11 вв. в Испании и Германии.

Еще во времена Адама Смита был провозглашен принцип обложения чистого дохода налогоплательщика, т. е. налог не должен затрагивать ту часть доходов, которая необходима для поддержания минимального жизненного уровня плательщика и его семьи. Именно свободный доход, т. е. доход, остающийся после удовлетворения первоочередных потребностей, определяет фактическую платежеспособность физического лица. При этом важнейшими критериями при разделении дохода на «необходимую» и «свободную» части являются:

- во-первых, доля расходов на питание: чем она выше, тем семья беднее;

- во-вторых, соотношение дохода гражданина со среднедушевым доходом по стране в целом: чем больше это превышение, тем большей суммой свободного дохода располагает налогоплательщик.

Вычеты из налоговой базы, величина которых не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика и ими не обусловлена, называются стандартными.

Целью данной статьи является анализ существующего в РФ механизма предоставления стандартных налоговых вычетов и оценка их эффективности и социальной направленности в сравнении с зарубежным опытом.

Понятие стандартного налогового вычета в современную налоговую систему Российской

Федерации было введено Федеральным законом № 117-ФЗ от 5 августа 2000 г. 23 глава Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует систему налоговых льгот и механизм их предоставления. Однако при практическом применении налога в его современном виде возникает много проблем, противоречий и нарушений общих принципов налогообложения.

Развитая система льгот ослабляет тяжесть налога для основной массы населения. Существует понятие «чистый доход», исходя из которого налогоплательщику должен предоставляться необлагаемый минимум, величина которого в идеале должна соответствовать прожиточному минимуму.

В ряде стран с развитой рыночной экономикой величина необлагаемого минимума зависит от возраста налогоплательщика и предоставляться в двух формах:

1) из подлежащего обложению дохода вычитается определенная твердая сумма;

2) налогом облагаются доходы плательщика, начиная с определенной суммы (доходы ниже этой суммы облагаются по нулевой ставке).

Проанализируем, насколько современная российская практика соответствует мировым тенденциям.

Налоговое законодательство 1980-х гг. устанавливало необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума. Однако в ходе налоговой реформы в России в 1990-е гг. произошел отход от этого важнейшего принципа, наблюдается устойчивая тенденция к снижению относительной величины необлагаемого минимума. Уже в 2005 г. отношение необлагаемого минимума к прожиточному составляло менее 15 %, а отношение необлагаемого минимума к среднемесячной заработной плате равнялось примерно 5 %. Кроме того, необходимо отметить, что сама методика определения прожиточного минимума в Российской Федерации существенным образом отличается от общепризнанных методик, при-

меняемых в развитых странах. Принятый Федеральный закон № 134-ФЗ от 24 октября 1997 г. о прожиточном минимуме определял его на уровне минимального биологического выживания. Предусматривалось, что «величина прожиточного минимума в целом по РФ определяется Правительством Российской Федерации ежеквартально на основании потребительской корзины и данных федерального органа исполнительной власти по статистике об уровне потребительских цен на продукты питания, непродовольственных товаров, услуг и расходов по обязательным платежам и сборам» (ст. 4 Федерального закона от 24 октября 1997 г. № 134-ФЗ).

В развитых странах для оценки величины прожиточного минимума используется понятие бюджетов минимального прожиточного минимума (БМПМ), при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых и т. п. В ФРГ с 1993 г. необлагаемый минимум был законодательно определен в размере прожиточного минимума, определяемого на основе бюджета минимального прожиточного минимума. В других странах, например в США, между показателями необлагаемого и прожиточного минимума существует достаточно большой разрыв.

Федеральный закон № 44-ФЗ от 31 марта 2006 г. «О потребительской корзине в целом по Российской Федерации» распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно этому закону, потребительская корзина для основных социально-демографических групп населения (трудоспособное население, пенсионеры, дети) по Российской Федерации определяется не реже одного раза в пять лет.

Уже начиная с 1 квартала 2005 г. величина прожиточного минимума по Российской Федерации Правительством РФ не устанавливается, прожиточный минимум устанавливают субъекты Российской Федерации. Например, Постановлением Правительства Омской области от 6 июня 2006 г. № 54-п установлена величина прожиточного минимума для населения Омской области за I квартал 2006 г.:

1) в расчете на душу населения - 3190 руб.;

2) по основным социально-демографическим группам населения:

- для трудоспособного населения - 3385

руб.;

- для пенсионеров - 2637 руб.;

- для детей - 3099 руб.

В мировой практике на протяжении многих лет применяются налоговые льготы в форме налоговых скидок. Они вычитаются из дохода, подлежащего налогообложению, и лишь после этого определяется налоговая база, к которой применяются ставки налога. Во многих странах такие вычеты предоставляются в фиксированных суммах при низких доходах или имеют потолок предоставляемых льгот. Например, в США применяются стандартные налоговые вычеты к низким доходам в виде необлагаемого налогом минимума дохода. В Германии основной необлагаемый минимум не вычитается из подлежащего обложению дохода. Доходы, не достигающие суммы необлагаемого минимума, исключаются из обложения, т. е. к ним применяется нулевая ставка, а при его превышении доходы облагаются по прогрессивным ставкам. Например, расчет подоходного налога с граждан в Германии в 2005 г. осуществлялся следующим образом (см. таблицу 1).

Таблица 1

Расчет подоходного налога в Германии

Доходы физического лица за налоговый период, евро Формула расчета налога

До 7 664 - необлагаемый минимум 0

От 7 665 до 12 739 (883,74  У+ 1500)  У

От 12 740 до 52 151 (228,74  Ъ+ 2397)  Ъ+ 989

Свыше 52 152 0,42  Х - 7914

Примечание. У - это 1/10 000 часть от округленной суммы облагаемого дохода, превышающей 7664 евро; Ъ - это 1/10 000 часть от округленной суммы облагаемого дохода, превышающей 12 739 евро; X - это округленная сумма облагаемого дохода.

Существующий в Российской Федерации ме- но даже не учитывает уровень инфляции. С

ханизм предоставления стандартного вычета не 2001 г. стандартные налоговые вычеты установ-

только не соответствует прожиточному уровню, лены в твердом размере (см. таблицу 2).

Таблица 2

Стандартные налоговые вычеты, определяемые ст. 218 Налогового кодекса РФ, руб.

Налоговый период Размер вычета для определенных категорий налогоплательщиков

2001 3 000 500 400 300

2002 3 000 500 400 300

2003 3 000 500 400 300

2004 3 000 500 400 300

2005 3 000 500 400 300

2006 3 000 500 400 600

2007 3 000 500 400 600

2008 3 000 500 400 600

2009(прогноз) 3 000 500 400 800

Анализ таблицы 2 свидетельствует, что стандартные вычеты в размере 3 000 и 500 руб. для определенных категорий налогоплательщиков в период с 2001 по 2008 г. не индексировались и не планируются индексироваться в 2009 г. В сравнении с 2001 г. они фактически составляют менее 50 % от первоначально установленного значения.

Если сравнивать механизм предоставления подобных льгот в 2000 г. с механизмом 2001 г., то анализ свидетельствует, что уровень этих льгот значительно снизился. Так, например, физические лица, пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС в соответствии с п. 3 закона № 1998-1 в 2000 г. имели льготу в размере 50 000 руб. в год, с 2001 г. они имеют льготу в размере

3 000  12 = 36 000 руб. в год. С учетом инфляции эта сумма составляет менее 20 000 руб. в налоговый период в ценах 2001 г., т. е. материальное положение этой категории граждан серьезно ухудшилось.

Аналогичная ситуация со стандартным вычетом в размере 500 руб. складывается для инвалидов с детства, инвалидов I и II группы, Героев СССР и РФ. Сумма вычета для этих налогоплательщиков с 2001 г. составляет 500  12 = = 6 000 руб. вместо пятикратного размера МРОТ 2000 г. Кроме того, с 2001 г. были отменены ряд льгот социально незащищенным группам населения, например инвалидам III группы, имеющим на своем иждивении детей, родителям и опекунам, имеющим на своем иждивении инвалидов с детства и инвалидов I группы и др.

Таким образом, применение налогового механизма, действующего с 2001 г., ухудшило мате-

риальное положение социально незащищенных групп населения, перечисленных в п. 1 пп. 1 и пп. 2 ст. 218 НК РФ. В период с 2001 по 2008 г. стандартные вычеты этим группам населения не индексировались с момента принятия нового налогового механизма.

Основной массе налогоплательщиков предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Этот вычет имеет ограничения, он предоставляется до тех пор, пока доход нарастающим итогом не превысит 20 000 руб. за налоговый период. Таблица 2 свидетельствует, что в период с 2001 по 2008 гг. фиксированная сумма этого стандартного налогового вычета не изменилась и в 2009 г. не планируется повышение этой суммы. По официальным данным, этот стандартный вычет обесценился более чем в 2 раза.

Рассмотрим экономическую составляющую стандартного налогового вычета в Российской Федерации в размере 400 руб. Для расчета дохода физического лица воспользуемся минимальным размером оплаты труда. В статье 133 Трудового кодекса Российской Федерации минимальный размер оплаты труда устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации Федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека. С 1 сентября 2007 г. он установлен на уровне 2 300 руб., это ниже реального прожиточного уровня в любом регионе Российской Федерации. Однако даже получая этот минимальный доход 2 300 руб., налогоплательщику предоставляется стандартный вычет в размере 400 руб. только до сентября см. таблицу 3.

Таблица 3

Размеры доходов и экономии на налоге налогоплательщика при предоставлении стандартного налогового вычета в соответствии с п. 1 пп. 3 ст. 218 НК РФ, руб.

Доход физического лица нарастающим итогом в течение налогового периода Сумма стандартного вычета Чистый доход физического лица за месяц Экономия налогопла- тельщика

Январь - 2 300 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Февраль - 4 600 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Март - 6 900 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Апрель - 9 200 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Май - 11 500 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Июнь - 13 800 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Июль - 16 100 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Август - 18 400 400 2300 - (2300 - 400)  13 % = 2053 400  13 % =52

Сентябрь - 20 700 0 2300 - 2300  13 % = 2001 0

Октябрь - 23 000 0 2300 - 2300  13 % = 2001 0

Ноябрь - 25 300 0 2300 - 2300  13 % = 2001 0

Декабрь - 27 600 0 2300 - 2300  13 % = 2001 0

ИТОГО: 27 600 3 200 24 428 416

Таким образом, сумма экономии налога на доходы физического лица при предоставлении стандартного вычета составляет: 400 • 8 • 13 % = = 416 руб. в абсолютном выражении, или 1,5 % от годового дохода. Реальный средний ежемесячный доход составляет 2 053 руб. при предоставлении стандартного вычета и 2 001 руб. без вычета. Такая ситуация свидетельствует, что существующий стандартный вычет в размере 400 руб. не выполняет социальной роли.

Другими важнейшими видами налоговых льгот, применяемых во всех развитых странах, являются скидки на детей и других иждивенцев, учитывающие семейный статус. Во многих странах эта группа вычетов предоставляется в дополнение к пособиям на детей, выплачиваемых в наличной форме. Федеральным законодательством Германии предусмотрено предоставление вычетов на содержании ребенка и уход за ним в размере почти 6 000 евро в год (в 2004 г.). Помимо этой льготы, предусмотрено большое число разного вида пособий на детей. При этом налоговым законодательством предусмотрен даже возврат налога в рамках пособий для многодетных семей. Дополнительные вычеты могут предоставляться лицам старше определенного возраста, а также страдающим определенными заболеваниями, инвалидам. Например, в Великобритании такие вычеты предоставляются слепым.

В российском налоговом законодательстве предоставляется стандартный налоговый вычет

налогоплательщику на ребенка (см. таблицу 2). В настоящее время он составляет 600 руб. в месяц на одного ребенка и предоставляется до уровня дохода, не превышающего с начала года 40 00 руб. Рассмотрим экономическую составляющую стандартных налоговых вычетов, предоставляемых налогоплательщику в размере 400 и 600 руб. (см. таблицу 4).

Таким образом, сумма экономии налога на доходы физического лица при предоставлении стандартных вычетов в размере 400 и 600 руб. налогоплательщику составляет 1352 руб. в абсолютном выражении или 4,9 % от годового дохода, из них 1 352 - 416 = 936 руб. в абсолютном выражении, или 3,4 % от годового дохода, приходится на стандартный налоговый вычет на ребенка. Реальный средний ежемесячный доход составляет 2 131 руб. при предоставлении обоих стандартных вычетов и 2 079 при предоставлении вычета на ребенка. Фактически Российское государство оставляет налогоплательщику на ребенка 78 руб. в месяц.

С 2009 г. планируется повысить минимальную оплату труда до прожиточного уровня

4 300 руб., кроме того, планируется повысить налоговый вычет на ребенка до 800 руб. (см. таблицу 2). Рассмотрим экономическую составляющую стандартных налоговых вычетов, предоставляемых налогоплательщику в размере 400 и 800 руб. (см. таблицу 5).

Таблица 4

Размеры доходов и экономии на налоге налогоплательщика при предоставлении стандартных налоговых вычетов в соответствии с пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, руб.

Доход физического лица нарастающим итогом в течение налогового периода Сумма стандартного вычета Чистый доход физического лица за месяц Экономия налогопла- тельщика

Январь - 2 300 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Февраль - 4 600 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Март - 6 900 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Апрель - 9 200 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Май - 11 500 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Июнь - 13 800 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Июль - 16 100 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Август - 18 400 400+600 2300 - (2300 - 1000)  13 % = 2131 52+78 = 130

Сентябрь - 20 700 600 2300 - (2300 - 600)  13 % = 2079 78

Октябрь - 23 000 600 2300 - (2300 - 600)  13 % = 2079 78

Ноябрь - 25 300 600 2300 - (2300 - 600)  13 % = 2079 78

Декабрь - 27 600 600 2300 - (2300 - 600)  13 % = 2079 78

ИТОГО: 27 600 10 400 25 364 1 352

Таблица 5

Размеры доходов и экономии на налоге налогоплательщика при предоставлении стандартных налоговых вычетов в соответствии с пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, руб.

Доход физического лица нарастающим итогом в течение налогового периода Сумма стандартного вычета Чистый доход физического лица за месяц Экономия налогопла- тельщика

Январь - 4 300 400+800 4300 - (4300 - 1200)  13 % = 3897 52+104 =156

Февраль - 8 600 400+800 4300 - (4300 - 1200)  13 % = 3897 52+104 =156

Март - 12 900 400+800 4300 - (4300 - 1200)  13 % = 3897 52+104 =156

Апрель - 17 200 400+800 4300 - (4300 - 1200)  13 % = 3897 52+104 =156

Май - 21 500 800 4300 - (4300 - 800)  13 % = 3845 104

Июнь - 25 800 800 4300 - (4300 - 800)  13 % = 3845 104

Июль - 30 100 800 4300 - (4300 - 800)  13 % = 3845 104

Август - 34 400 800 4300 - (4300 - 800)  13 % = 3845 104

Сентябрь - 38 700 800 4300 - (4300 - 800)  13 % = 3845 104

Октябрь - 43 000 0 4300 - 4300  13 % = 3741 0

Ноябрь - 47 300 0 4300 - 4300  13 % = 3741 0

Декабрь - 51 600 0 4300 - 4300  13 % = 3741 0

ИТОГО: 51 600 7 600 46 036 1 144

Таким образом, сумма экономии налогоплательщика по налогу на доходы физического лица при предоставлении стандартных вычетов в размере 400 и 800 руб. составит в 2009 г. 1 144 руб. Это на 208 руб. меньше, чем в 2008 г. в абсолютном выражении, или 2,2 % от годового дохода,

из них 1 144 - 208 = 936 руб. в абсолютном выражении, или 0,4 % от годового дохода, приходится на стандартный налоговый вычет налогоплательщика и 1,8 % на налоговый вычет на ребенка. Реальный средний ежемесячный доход составит 3897 руб. при предоставлении обоих стан-

дартных вычетов и 3845 руб. при предоставлении вычета на ребенка. Фактически Российское государство 104 руб. в течение девяти месяцев (это те же 936 руб., что и в 2008 г.) планирует не взимать с дохода налогоплательщика, оставляя эту сумму на ребенка.

Анализ механизма предоставления стандартных налоговых вычетов в соответствии с 23 главой Налогового кодекса Российской Федерации позволил сделать однозначный вывод: существующие стандартные вычеты не выполняют свой социальной роли. Поэтому необходимы существенные изменения в механизме предоставления стандартных вычетов.

В качестве рекомендаций предлагается следующее.

1. Стандартные вычеты должны соответствовать прожиточному минимуму, который должен быть не на уровне минимального биологического выживания, а включать бюджеты минимального прожиточного минимума, при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно

важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых и т. п.

2. При определении размера стандартных налоговых вычетов на налоговый период следует учитывать уровень инфляции, используя коэффициент дефлятор.

Допустим, к 2009 г. прожиточный минимум принят в размере 4 300 руб., в таком случае сумма стандартных вычетов за налоговый период должна соответствовать не 1 144 руб. (см. таблицу 5), а 4 300 • 12 • 1,081 = 55 779 руб. с учетом коэффициента дефлятора. Это та минимальная сумма дохода, которую нельзя облагать налогом на доходы физического лица.

3. Стандартные вычеты должны предоставляться не только на детей, но и на других иждивенцев налогоплательщика.

Такие меры позволять повысить уровень социальной справедливости при налогообложении доходов физических лиц.