Налог на прибыль и расходы на содержание служебного транспорта

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ СЛУЖЕБНОГО ТРАНСПОРТА

В.В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Налоговым законодательством РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта могут быть учтены в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Рассмотрим, как правильно учесть такие расходы и оформить документально.

Обратимся к Налоговому кодексу РФ (НК РФ). Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного, и иных видов) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных компаний, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Проанализируем именно расходы на содержание служебного автомобильного транспорта.

Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Нормы расхода топлива. В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ).

Нормы расхода топлив и смазочных материалов, применяемые в настоящее время, введены в

действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода то-плив и смазочных материалов на автомобильном транспорте». Пунктом 3 названного документа определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

Как сказано в письме Минфина России от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640 (далее - Письмо № 03-03-06/1/640), при определении обоснованности для целей налогообложения произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. При этом расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут быть подтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами.

В Письме № 03-03-06/1/640 также отмечается, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 14.01.2009 № 03-03-06/1/6 и от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15.

Вместе с тем важно обратить внимание налогоплательщиков на постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 по делу № А093658/07-29, в котором суд указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России, носят рекомендательный характер.

Документальное подтверждение расходов на горюче-смазочные материалы. Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по унифицированным формам. Разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации должны применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы, что следует из постановления Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах».

Специализированные автотранспортные организации должны применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

Отметим, что документом, служащим для учета и контроля за работой транспортного средства, а также водителя является путевой лист, что установлено ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее - Устав).

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее - Приказ № 152) утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые, согласно п. 2 Приказа № 152, должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Согласно п. 3 Приказа № 152 в путевом листе в обязательном порядке должны быть отражены:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа (указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которого путевой лист может быть использован; если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа);

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве (тип транспортного средства, модель автомобиля, государственный регистрационный знак, показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж, дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку);

5) о водителе.

Помимо перечисленных реквизитов на основании п. 8 Приказа № 152 на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа.

Каждая из унифицированных форм путевых листов содержит раздел «Движение горючего». В письме Госкомстата России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257 «О путевых листах» сказано, что заполнение раздела «Движение горючего» производится в полном объеме по всем реквизитам, исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Нормируемый расход (ГСМ) определяется в соответствии с нормами расхода топлив и смазочных материалов, о которых уже упоминалось.

Организации, не относящиеся к специализированным либо автотранспортным организациям, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов, не забывая при этом, что форма такой путевки должна быть приведена в приказе по учетной политике.

В письме УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 № 20-12/100253 сказано, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля, так как такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129, в котором отмечено, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования

автомобиля не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

В письме УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064123.2 обращено внимание на то, что первичные документы (путевые листы) должны быть составлены так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение ГСМ. Данный порядок, по мнению сотрудников налогового органа, не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей деятельности.

Мойка автомобилей. В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть, в том числе расходы, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей, о чем сказано в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/530.

Аренда гаража, услуги платных автостоянок. У многих организаций отсутствуют собственные гаражи для содержания служебных автомашин. В таких случаях приходится арендовать гаражи у других организаций и физических лиц либо пользоваться услугами платных автостоянок. Можно ли учесть расходы на аренду гаражей и услуги автостоянок в целях налогообложения прибыли?

Расходы на аренду гаражей у других организаций учитываются в целях налогообложения согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве арендных платежей за арендуемое имущество.

Датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- либо последний день отчетного (налогового) периода.

Если договор аренды заключается на длительный срок, может возникнуть ситуация, когда арендодатель меняется. В пункте 24 информационного письма Президиума ВАС России от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» разъяснено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу сам по себе не является основанием для внесения в судебном порядке изменений в условия

договора аренды, заключенного прежним собственником с арендодателем (за исключением изменения в договоре сведений об арендодателе).

Как отмечено в письме УФНС по г. Москве от 26.01.2011 № 1615/006872, смена собственника арендованного имущества никаким образом не влияет на право арендатора пользоваться данным имуществом. Договор аренды продолжает действовать в силу ст. 621 Гражданского кодекса РФ, а арендодателем по такому договору становится другое лицо (новый собственник имущества). Соответственно, должно быть заключено дополнительное соглашение о замене стороны договора аренды - арендодателя, а счета за услуги аренды -выставляться от имени нового арендодателя.

Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата, как правило, производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и тому подобное) организация, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.01.2006 № 03-0304/2/1, может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией как расходы на содержание служебного автотранспорта.

Это подтверждает и арбитражная практика, в частности, постановление от 02.07.2008 по делу № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) ФАС ЗападноСибирского округа. Как следует из материалов дела, налоговый орган, осуществляя проверку налогоплательщика, исключил из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на парковку и мойку автомобилей в связи с непредставлением документального подтверждения. Арбитражным судом установлено, что подтверждающие документы по спорной ситуации имеются, расходы подтверждаются квитанциями к приходно-кассовым ордерам. Суд правомерно пришел к выводу о том, что спорные расходы организацией документально подтверждены и правомерно учтены в целях налогообложения прибыли.

Аналогичный спор между организацией и налоговым органом рассматривал суд Московского округа (постановление ФАС Московского округа от 24.12.2008 № КА-А40/10731-08 по делу № А40-12749/08-142-37). Налоговые органы сочли, что налогоплательщик неправомерно признал для целей налогообложения расходы на содержание собствен-

ных служебных автомобилей, в том числе расходы на парковку, расходы на мойку и расходы на ремонт.

Довод налогового органа судом не принят, поскольку факт несения налогоплательщиком спорных расходов на содержание собственных служебных автомобилей подтверждается соответствующими первичными документами: в отношении расходов на парковку и мойку - талонами, авансовыми отчетами, кассовыми чеками; в отношении расходов на ремонт автомобилей - договорами на техническое обслуживание, заказами-нарядами на ремонт, счетами, счетами-фактурами, актами выполненных работ, платежными поручениями.

Между тем расходы на мойку и техобслуживание могут быть не приняты в целях налогообложения прибыли, если в первичных документах, подтверждающих произведенные расходы, не будут указаны марка и номер автотранспортного средства, в отношении которого эти расходы произведены. Подтверждением тому служит постановление от 11.03.2009 по делу № А57-4951/2008 ФАС Поволжского округа, в котором указано, что непринятие налоговым органом расходов на мойку автомобиля и расходов на его техническое обслуживание суд признал обоснованным, установив, что в нарушение п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ представленные организацией первичные документы (квитанции) не содержат сведений, позволяющих определить в отношении какого автомобиля произведены расходы.

Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Как уже отмечалось, согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей относятся к прочим расходам на содержание служебного автотранспорта и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ.

В настоящее время такие нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее - Постановление № 92). Так, согласно п. 1

Постановления № 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2 000 см3 включительно - 1 200 руб./мес.;

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 см3 - 1 500 руб./мес.

Расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями и в пределах законодательно установленных норм.

Основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя организации, в котором указаны размеры компенсации, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776. Для получения компенсации работники, использующие личный транспорт для служебных поездок, представляют в бухгалтерию своей фирмы копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах.

Обратите внимание, в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов. Такая информация приведена в письмах Минфина России от 16.05.2005 № 03-0301-02/140, УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776.

Если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности, то, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812, расходы на названные компенсации также могут быть учтены организацией в составе прочих расходов в соответствии с положениями подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

3. О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте»: распоряжение Минтранса Росси от 14.03.2008 № АМ-23-р.

4. О первичных учетных документах: постановление Правительства РФ от 08.07.1997 № 835.

5. Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связан-

ным с производством и реализацией: постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.

6. Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов: приказ Минтранса России от 18.09.2008 № 152.

7. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте: постановление Госкомстата России от 28.11.1997 № 78.

8. Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта: Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ.