Бюджетирование расходов и эффективная методика его учетно-аналитического обеспечения

УДК: 337.015

ББК: 65.497

Колесник Н.Ф.

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ РАСХОДОВ И ЭФФЕКТИВНАЯ МЕТОДИКА ЕГО УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

Kolesnik N.F.

BUDGETING COSTS AND EFFECTIVE METHODS OF ACCOUNTING AND ANALYTICAL SUPPORT

Ключевые слова: бюджетирование, расходы, методика, учетно-аналитическое обеспечение, классификация, центры ответственности, места возникновения затрат, внутренняя отчетность.

Key words: budgeting, costs, methods, accounting and analytical support, classification, responsibility centers, cost centers, internal reporting.

Аннотация: в статье рассматриваются вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения процесса бюджетирования расходов на основе современных методик, позволяющих обеспечить информационные запросы внутренних пользователей для принятия управленческих решений. Обоснована необходимость создания единой интегрированной учетно-аналитической информации, обеспечивающей потребности контроля и анализа в процессе формирования и исполнения бюджетов. Определены процедуры внедрения системы учета затрат по видам деятельности, позволяющие измерять и оценивать полученные результаты в сравнении с бюджетными показателями. Предложена методика формирования внутренней отчетности о расходах в необходимых аналитических разрезах.

Abstract: the article considers the issues of formation of accounting and analytical support of the budgeting process of costs on the basis of modern techniques to ensure that information requests from internal users for making managerial decisions. The necessity of creating a single integrated accounting and analytical information that supports the needs of control and analysis in the process offormation and execution of budgets. Defined procedures for implementation of the system of calculation of expenditures by types of activities to measure and evaluate the results in comparison with the budget figures. The proposed method offormation of the internal reporting about costs in the necessary analytical sections.morning statements.

Повышение эффективности управления предприятием требует применения хорошо зарекомендовавших себя используемых в мировой практике инструментов, в числе которых важное место принадлежит бюджетированию. Система бюджетирования неразрывно связана с системой управленческого учета, поскольку основывается на главных его элементах: определении центров ответственности, построении системы управления затратами, создании контрольно-аналитической поддержки управленческих решений. Под бюджетированием в системе управленческого учета следует понимать технологию обобщения данных для анализа и контроля, на основании которых принимаются регулирующие управленческие решения в процессе достижения оперативных и стратегических целей на основе финансовых инструментов, называемых бюджетами [13]. Следовательно, бюджетирование представляет непрерывный и скоординированный процесс формирования и исполнения бюджетных показателей, в рамках которого последовательно выполняются следующие функции управления:

планирование и нормирование ресурсов и результатов, учет доходов и расходов, контроль и анализ исполнения бюджетов, мотивация персонала, организация и регулирование бизнес-процессов, прогнозирование тенденций развития предприятия.

Управленческий учет позволяет формировать информацию для принятия необходимых управленческих решений и эффективного построения системы бюджетирования. При этом процесс бюджетирования оказывает прямое воздействие на явления и процессы, являющиеся объектом управленческого учета. В этом проявляется механизм обратной связи, когда бюджетирование является средством реализации принятых управленческих решений.

Эффективное и качественное бюджетирование расходов не представляется возможным без создания рационального учетно-аналитического обеспечения, выступающего важнейшим фактором обоснованности формируемых бюджетов и принимаемых на их основе управленческих решений. Происходящие в хозяйственной деятельности интеграционные

процессы выдвигают повышенные требования к составу учетной информации о расходах, уровне ее оперативности и аналитичности. Следует отметить, что компонент «аналитическая» в понятии «учетно-аналитическая информация» содержит в себе два аспекта, во-первых, аналитическая информация представляет собой часть учетной информационной совокупности, полученной в результате ее детализации, во-вторых, аналитическая информация является видом экономической информации, полученной в результате реализации одной из основных функций управления - анализа.

Содержание системы учетно-аналити-ческого обеспечения бюджетирования расходов в значительной степени определяется отраслевыми особенностями деятельности предприятия, организационной структурой управления, правовой формой и т.д. Основные факторы, влияющие на организацию учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов, такие, как высокотехнологичный, массовый и многопередельный характер производства, разнообразие и нестабильность ассортимента, высокая материалоемкость продукции, наличие рецептуры, незавершенного

производства и др. формируют состав и структуру расходов, тем самым, определяют выбор объектов бюджетирования и методов учета затрат на производство продукции.

Особая роль в процессе формирования информации по расходам в системе бюджетирования принадлежит интегрированному подходу, ориентированному на взаимосвязь данных нормирования, оперативно-технического учета, финансового, управленческого, налогового и статистического учета, создавая тем самым, единую информационную систему в целях удовлетворения запросов всех заинтересованных групп пользователей: руководителей бизнес-процессов, подразделений, отделов, служб и конкретных исполнителей. Под учет-но-аналитическим обеспечением бюджетирования расходов следует понимать совокупность приемов и методов бухгалтерского учета, позволяющих сформировать единую интегрированную учетно-аналитическую информацию, обеспечивающую потребности контроля и анализа в процессе формирования и исполнения бюджетов. Модель учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов представлена на рисунке 1.

Внутренняя информация

Рисунок 1 - Модель учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов

Важным условием формирования учет-но-аналитического обеспечения является научно обоснованная классификация расходов [12]. Как показало исследование, действующая классификация требует значительного улучшения. Основной недостаток заключается в нацеленности классификационных признаков на правильное исчисление себестоимости продукции, но при этом ослабляется внимание к повседневному контролю формирующих ее затрат и оперативному информационному обеспечению управления. Назначение классификации расходов как важнейшего элемента управленческого учета должно быть направлено на удовлетворение запросов внутренних пользователей как бухгалтерской, так и управленческой информации.

Международные стандарты по организации производственного учета и практика его применения в экономически развитых странах предлагают разные варианты классификации расходов в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат, области деятельности с обособленным целенаправленным учетом затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме. В целях эффективного осуществления бюджетирования и последующего контроля и анализа показателей бюджетов расходов необходима классификация расходов, включающая ряд дополнительных признаков (предсказуемость, управляемость, подконтрольность), которая должна быть достаточно гибкой для адаптации к переменам в будущем и позволит заранее предвидеть возможные последствия. Данная классификация позволит формировать бюджеты по разным направлениям: по видам расходов, бизнес-процессам, элементам и статьям расходов и т.д. В этих целях целесообразно разрабатывать единый «Классификатор расходов предприятия», где каждому наименованию расходов присваивается шифр, что позволит формировать бюджеты расходов по различным направлениям, а также осуществить их учет, контроль и анализ.

Необходимым условием организации учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов является их учет по центрам ответственности и местам возникновения затрат [6]. При этом взаимосвязь процесса бюджетирования с учетом, контролем и анализом в разрезе центров ответственности и мест возникновения затрат представляет собой систему, измеряющую и оценивающую полученные результаты в сравнении с бюджетными показа-

телями. Центр ответственности представляет самостоятельный объект бюджетирования, отвечающий за выполнение бюджетных и ключевых показателей результативности деятельности в отчетном периоде. Структура мест возникновения затрат зависит от организационной структуры предприятия и это может быть как предприятие в целом, так и бизнес-процессы, виды деятельности, функция, операции, т.е. где имеет место первичное потребление ресурсов и осуществляется бюджетирование, учет, контроль и анализ расходов. Как показало исследование, структура центров ответственности определяется отраслевой принадлежностью предприятия, особенностями технологии и организации производства, составом производимой продукции, уровнем технической оснащенности и наличием квалифицированных кадров.

Такой подход к организации учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов формирует основу для применения многоуровневых аналитических счетов в рамках одного синтетического счета, с дальнейшей группировкой расходов по следующим признакам их классификации: по видам, экономическим элементам, времени включения в себестоимость (фактические и бюджетные), местам возникновения и центрам ответственности.

В современных конкурентных условиях предприятия должны быть готовы к внедрению современных учетно-аналитических систем. Речь идет о разработке такой учетной системы, которая позволила бы органически интегрировать ее с другими составляющими элементами системы управления: с планированием, организацией, анализом, контролем и регулированием. Проведенное исследование отечественных и зарубежных учетно-аналитических систем управления расходами (стандарт-костинг, таргет-костинг, кайзен-костинг, АВС-метод, и др.) позволяет сделать вывод, что при позиционировании предприятия как лидера по расходам хозяйствующему субъекту следует использовать АВС-метод (Activity Based Costing [14].

В условиях применения АВС-метода формируется детализированная группировка информации о расходах и производится более точный расчет себестоимости продукции по видам деятельности. Это позволяет установить ответственность исполнителей конкретного вида работ за произведенные расходы, повысить уровень формирования прямых расходов при одновременном снижении уровня косвенных расходов. Расходы требуют точной оцен-

ки, что позволяет достичь наилучшего соотношения «выгоды-расходы» и в этом отношении система учета АВС-метод соответствует этим требованиям, так как дает возможность:

- вести учет расходов по каждому центру ответственности (бизнес-процессу) и месту возникновения (функции, операции, виду работ);

- разрабатывать управленческие решения в области эффективности и качества бизнес -процессов, осуществлять сравнения и проводить реинжиниринг отдельных видов деятельности;

- косвенные затраты центров ответственности, бизнес-процессов превратить в прямые в целях расчета себестоимости конкретного вида продукции;

- формировать информацию о реальной стоимости каждого вида деятельности и бизнес-процесса, в том числе о расходах по каждому поставщику, покупателю, сегменту рынка и т.д.

Внедрение АВС-метода предполагает определение на предприятии бизнес-процессов, видов работ и операций; создание центров учета расходов; определение драйверов расходов; учет расходов по местам их возникновения; распределение расходов между объектами калькулирования; формирование управленческой отчетности по расходам. Использование данной методики хотя и приведет к увеличению объектов учета затрат и калькулирования, но в то же время позволит осуществить систематический контроль за процессом формирования расходов, оперативно выявить отклонения от норм и принять своевременные управленческие решения.

При АВС-методе управленческий учет фактических расходов следует осуществлять с использованием двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические расходы по бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям, на втором уровне происходит распределение расходов либо по объектам калькулирования, либо по потребителям услуг бизнес-процесса другими бизнес-процессами (видами деятельности и функциями), исходя из ставок драйверов.

Далее необходимо выполнение следующих процедур:

1. Формирование требований к порядку составления первичной документации по осуществлению расходов.

2. Разработка технологии учета расходов

на синтетических и аналитических счетах.

3. Определение показателей форм внутренней отчетности о расходах по их видам, элементам, местам возникновения и центрам ответственности в целях осуществления взаимосвязи процессов учета, анализа, контроля и бюджетирования расходов.

Оформление расходных хозяйственных операций предполагает в первичных документах предусмотреть поля для занесения в них необходимой информации, а именно: шифр операции (функции, вида деятельности, бизнес-процесса), направление расхода - место возникновения расхода и центр финансовой ответственности, драйвер расхода, вид расхода, шифр причины и виновника отклонений [12]. В этих целях необходимо формирования следующих массивов данных:

— классификатор центров ответственности;

— классификатор мест возникновения расходов;

— классификатор бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций;

— классификатор расходов;

— классификатор драйверов расходов;

— рабочий план синтетических и аналитических счетов;

— классификатор объектов калькулирования;

— классификатор видов отклонений от бюджетных расходов;

— классификатор причин отклонений от бюджетных расходов;

— классификатор виновников отклонений.

Внутренняя отчетность о расходах является заключительным этапом учетно-аналитического обеспечения бюджетирования расходов, представляя собой систему фактических бюджетных и прогнозных данных, характеризующих результаты деятельности отдельных подразделений и всего предприятия за определенный промежуток времени. Формирование внутренней отчетности должно базироваться на системном подходе, который представляет собой рассмотрение объектов как взаимосвязанной совокупности частей, вносящих свой вклад и влияющих на итоговый результат функционирования объекта. В соответствии с данным подходом можно выделить следующие этапы в процессе формирования внутренней отчетности в целях бюджетирования расходов, представленных на рисунке 2.

Определение информационных потребностей всех уровней управления

Установление целей и задач внутренней отчетности

Формирование показателей внутренней отчетности

Периодичность и сроки составления отчетности

Определение методики анализа показателей отчетности

Разработка форм и состава внутренней отчетности

Разработка должностных инструкций по порядку формирования внутренней

отчетности

Установление связей между объектами бюджетирования и системой формирования отчетности

Анализ и контроль достижения поставленных целей бюджетирования

Рисунок 2 - Модель формирования внутренней отчетности в целях бюджетирования

При разработке форм внутренней отчетности должны соблюдаться следующие требования: они должны быть простой формой и легко читаемы; иметь достаточную емкость, содержать первичный анализ, иметь взаимосвязь показателей различных уровней управления. Внутреннюю отчетность целесообразно систематизировать по двум признакам: по назначению, исходя из информационных запросов пользователей и по видам отчетов (центры ответственности, бизнес-процессы).

Различным уровням управления соответствуют разные способы обработки информации и методы расчета показателей. Речь идет о формировании единого информационного массива путем однократного ввода информации и возможности получения многочисленных показателей. Как показало исследование, на нижнем уровне управления в центрах финансовой ответственности оформляются оперативные отчеты, содержащие подробную информацию для

принятия текущих управленческих решений с необходимым набором показателей о расходах.

Руководителям второго уровня управления предоставляется агрегированная информация, содержащая сводные показатели по различным направлениям деятельности. Управленческим работникам третьего уровня необходимы обобщенные данные, сгруппированные в соответствующих разрезах, характеризующих деятельность предприятия и достигнутые результаты.

В отчетах центров ответственности (бизнес-процессов) должны отражаться объемы деятельности в натуральном, временном и денежном выражении. Расходы бизнес-процесса целесообразно разделить на переменную и постоянную части с определением маржинальной прибыли, что будет способствовать усилению контроля за расходами и повысит аналитические возможности отчетности. Обобщение информации о расходах предлагается производить

в сводном отчете по элементам расходов центра ответственности. Предложенная внутренняя отчетность о расходах в необходимых аналитических разрезах позволит осуществить каче-

ственное бюджетное планирование, анализ и контроль с целью принятия регулирующих управленческих решений.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Бекетов, Н.В. Денисова, А.С., Елшина, И.А. Использование процессно-ориентированного бюджетирования в анализе организационной структуры компании // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - № 9. - С. 25-32.

2. Бондина, Н.Н. Бюджетирование - основа системы управления затратами // Международный сельскохозяйственный журнал. - 2011. - №11. - С. 28 - 32.

3. Бримсон, Д. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании - М.: Вершина, 2007. - 336 с.

4. Вахрушина, М.А. Стратегический управленческий учет: Полный курс МВА / М.А. Вахруши-на, М.И. Сидорова, Л.И. Борисов. - М.: Рид Групп, 2011. - 192 с.

5. Волкова, О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях - М.: Финансы и статистика, 2007. - 272 с.

6. Глущенко, А.В. Бюджетирование в системе управленческого учета строительного холдинга /

A.В. Глущенко, К.А. Арчакова. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2006. - 256 с.

7. Гущина, И.Э. Бюджетирование в системе управленческого учета // Бухгалтерский учет. -2004. - № 19. - С. 50-55.

8. Исайкина, О.А., Колесник, Н.Ф. Учетно-аналитическое обеспечение бюджетирования материальных запасов. Инновационные технологии в науке и образовании. Межд. научно-практ. конф. -Чебоксары, 2015. - С. 322-323.

9. Колесник, Н.Ф., Бурова, О.А. Учетно-аналитическая система как элемент ресурсного обеспечения бюджетирования для организаций пищевой промышленности. Перспективы модернизации современной науки. Межд. научно-практ. конф. - М.: РИО ЕФИР, 2015. - С. 45-48.

10. Колесник, Н.Ф., Костромина, А.Ю. Современные методы учета затрат на производство // Контентус. - 2014. - № 9 (26). - С. 46-51.

11. Колесник, Н.Ф., Шведкова, А.М. Совершенствование процесса бюджетирования на предприятии // Молодой ученый. - 2013. - №11. - С. 357-359.

12. Маняева, В.А. Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контроллинга. - М.: Экономическая газета, 2011. - 286 с.

13. Маняева, В.А. Бюджетирование расходов организации в стратегическом управленческом учете // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 1. - С. 268-272.

14. Маняева, В.А. АВС-метод - информационная система стратегического управленческого учета расходов по видам деятельности // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 2. - С. 3237.

15. Пискунов, В.А. Учет и контроль расходов коммерческой организации: Проблемы теории и практики. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. - 260 с.

16. Попова, Л.В. Бюджетирование на микро- и макроуровне: учеб. пособие / Л.В. Попова,

B.А. Константинов. - М.: Дело и сервис, 2009. - 288 с.