Учет прямых и косвенных расходов в себестоимости продукции, работ, услуг

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ

С. Н. ПОЛЕНОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Формирование себестоимости по статьям калькуляции предполагает исчисление ее величины по местам возникновения расходов, использование их группировки в зависимости от способа включения в себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, при которой используется деление расходов на прямые и косвенные.

Наиболее типичными видами прямых затрат на производство продукции, работ, услуг в большинстве производств являются следующие:

• сырье и материалы;

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Косвенными расходами считаются такие, совокупность которых затруднительно относить непосредственно на себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг. В связи с чем для расчета их фактической себестоимости необходимо подвергать их распределению пропорционально избранной в организации базе. К ним в большинстве отраслей хозяйствования относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на подготовку и освоение производства.

Сырье и материалы включаются в себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг на основании первичных учетных документов:

— лимитно-заборных карт;

— требований-накладных;

— требований на замену;

— требований на дополнительный отпуск материалов и др.

Ими могут быть разработанные в самой организации и закрепленные приказом руководителя об учетной политике или типовые унифицированные формы таких документов, утвержденные Росстатом России и применявшиеся ранее как обязательные.

По окончании месяца на основании этих документов, сгруппированных по цехам, формируется ведомость расхода сырья и материалов в производстве, в которой представляются данные о расходе материальных ценностей по видам продукции, работ, услуг. Показатели фактического расхода определяют либо по данным инвентаризации остатков материалов на рабочих местах, не начатых обработкой, либо по данным оперативного учета движения материалов в производстве. Причем расход может подразделяться на нормативный (по нормам, установленным на начало отчетного периода — месяца, квартала, года) и отклонения от норм.

По данным ведомости расхода сырья и материалов в производстве, а также регистров по распределению транспортно-заготовительных расходов,

отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от учетных цен, составляется ведомость распределения сырья и материалов, в которой отражаются данные о стоимости израсходованных ресурсов по счетам синтетического учета, а в аналитическом разрезе — по видам материальных ценностей и выпускаемых изделий.

При использовании для учета материальных ценностей в соответствии с учетной политикой сч. 10 «Материалы» их расход отражается корреспонденцией: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы».

Когда для учета поступления таких ресурсов применяется сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», на сумму списываемых отклонений выполняется запись: Д-т сч. 20 «Основное производство»К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Стоимость возвратных отходов, исключаемых при расчете себестоимости продукции, работ, услуг, на основе данных требований-накладных, сгруппированных за месяц, учитывается на основании корреспонденции: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы» К-т сч. 20 «Основное производство».

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций отпускаются в производство на основании указанных первичных учетных документов, а контроль за их движением в производстве и списание для производственных нужд осуществляются по данным баланса движения полуфабрикатов в производстве. В нем представляются данные об остатках полуфабрикатов на начало месяца, поступлении за месяц, остатках на конец месяца.

Баланс составляется диспетчерским подразделением на основании документов о поступлении полуфабрикатов в производство (лимитно-заборных карт, требований-накладных, комплектовочных ведомостей и др.) и их движении в соответствии с производственным циклом (маршрутных листов и др.). Он является средством контроля за полуфабрикатами в цехах, предупреждает неэффективный расход ресурсов, сокрытие брака и недостач, улучшает качество оперативного планирования и бюджетирования производственной деятельности. Списание израсходованных полуфабрикатов в производстве учитывается на сч. 10 «Материалы»,

субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

При оказании услуг производственного характера сторонними организациями для нужд основного производства они сразу списываются на производство:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основе взвешивания, замеров, показаний счетчиков и других измерительных приборов, данные которых регистрируются в первичных документах, топливо и энергия на технологические цели по каждому виду в размере фактического расхода на производство (без НДС) включается в себестоимость продукции, работ, услуг бухгалтерской записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Начисление заработной платы производственных рабочих, участвующих в производственном процессе, в первичных документах (нарядах, рапортах о выработке, маршрутных листах и др.) предполагает указание в них вида изготовленной продукции, работ, услуг, кода производственных затрат и других реквизитов, позволяющих отнести затраты на конкретный вид изделия.

По данным этих документов в целом за месяц составляются накопительные карточки или ведомости по видам продукции, работ, услуг, данные которых используют для заполнения ведомостей распределения заработной платы по счетам синтетического учета, а в аналитическом разрезе по видам выплат в разрезе сумм начисленной основной и дополнительной заработной платы, а также видам выпускаемых изделий.

Начисленная основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих и инженерно-технического персонала, принимающих непосредственное участие в процессе производства продукции, работ, услуг, отражается корреспонденцией: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Если в соответствии с учетной политикой организации для оплаты очередных отпусков создается резерв, его ежемесячная сумма, исчисляемая

в зависимости от установленного процента от начисленной за этот же период основной заработной платы производственных рабочих, включается в фактическую себестоимость: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

По данным о начисленной заработной плате производственных рабочих в соответствии с действующим налоговым законодательством производится расчет сумм обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды и отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и составляющие значительный удельный вес в общей совокупности расходов, особенности в производствах с высоким уровнем механизации и автоматизации производственных процессов, подразделяются на две группы:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

• непосредственно общепроизводственные расходы, необходимые для организации и управления производственными подразделениями организаций (производствами, цехами, переделами и др.) или цеховые расходы. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к объему производимой продукции, работ, услуг являются условно-переменными. Их величина изменяется пропорционально динамике объема производства.

Общепроизводственные (цеховые) расходы относятся к условно-постоянным, не зависящим от изменения объема производства. Синтетический учет таких расходов ведется на активном собирательно-распределительном сч. 25 «Общепроизводственные расходы». Он используется для обобщения информации о расходах по обслуживанию и управлению как основных, так и вспомогательных производств в разрезе двух субсчетов:

• 25.1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования»;

• 25.2 «Общепроизводственные расходы». Внутри каждого субсчета организуется аналитический учет этих расходов в разрезе типовой номенклатуры статей. В течение месяца расходы собираются на сч. 25 «Общепроизводственные

расходы»: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др.

Для ведения аналитического учета общепроизводственных расходов используют ведомость учета затрат цехов, открываемую отдельно по каждому цеху. Записи в ней ведутся в разрезе статей аналитического учета общепроизводственных расходов с кредита счетов затрат 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Основанием для заполнения ведомости учета затрат цехов служат данные первичных учетных документов, ведомости распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, расчета амортизации нематериальных активов и др.

По окончании месяца в процессе исчисления фактической себестоимости продукции, работ, услуг общепроизводственные расходы списываются на следующие счета:

— сч. 20 «Основное производство»;

— сч. 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака);

— сч. 23 «Вспомогательные производства» и др.

По способу включения в себестоимость продукции, работ, услуг общепроизводственные расходы в большинстве случаев являются косвенными расходами. Поэтому они относятся на себестоимость видов продукции, работ, услуг пропорционально базам распределения, принятым в учетной политике организации с учетом специфики деятельности организации.

Поскольку в производственных организациях РСЭО могут учитываться отдельно, возможно распределение этих расходов между видами продукции пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Расчет РСЭО пропорционально сметным (нормативным) ставкам на единицу конкретного вида продукции производится следующим образом: • исчисляют сметную (нормативную) сумму

(ставку) РСЭО на один час работы оборудования при производстве единицы вида продукции;

• определяют количество приведенных часов работы оборудования для изготовления единицы вида продукции. Количество приведенных часов работы оборудования исчисляют умножением числа машино-часов различных групп оборудования на единицу вида продукции на поправочный коэффициент;

• рассчитывают сумму РСЭО на производство единицы вида продукции путем умножения сметной (нормативной) ставки РСЭО на один час работы оборудования на количество часов работы при производстве единицы продукции. При раздельном учете РСЭО и общепроизводственных (цеховых) расходов последние в большинстве предприятий распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Базами распределения общепроизводственных расходов между видами продукции в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия могут быть:

• сумма заработной платы производственных рабочих и РСЭО;

• сумма заработной платы производственных рабочих;

• сумма основных затрат без стоимости сырья, материалов, покупных полуфабрикатов;

• сумма прямых материальных затрат и др. Принятые базы распределения общепроизводственных расходов определяются отраслевой принадлежностью организации и положениями ее учетной политики.

Пример 1. Сумма общепроизводственных расходов организации, выпускающей два вида продукции, в течение месяца составила 820 000 руб. В соответствии с учетной политикой в качестве базы для распределения общепроизводственных расходов принята сумма заработной платы производственных рабочих по видам продукции, составившая по первому виду продукции 740 000 руб., а по второму виду — 260 000 руб.

Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции выполняют следующие действия:

• коэффициент распределения общепроиз-водственных расходов — 0,82 [820 000 руб.: (740 000 руб. + 260 000 руб.)];

• сумма общепроизводственных расходов, относящаяся на себестоимость первого вида продукции, — 606 800 руб. (740 000 руб. х 0,82);

• сумма общепроизводственных расходов, относящаяся на себестоимость второго вида про-

дукции, — 213 200 руб. (260 000 руб. х 0,82). Общехозяйственные включают расходы на управление, обслуживание и организацию деятельности предприятия в целом и учитываются в аналитическом разрезе по следующим группам:

• расходы на управление организацией (заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, расходы на командировки и перемещения, содержание пожарной, сторожевой, военизированной охраны и др.);

• общехозяйственные расходы (содержание прочего управленческого и обслуживающего персонала, амортизация основных средств общего назначения, расходы по ремонтным работам зданий, сооружений, хозяйственного инвентаря общехозяйственного характера, расходы по охране труда, подготовку кадров и др.);

• налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг;

• непроизводительные расходы (расходы от простоев и др.).

Синтетический учет общехозяйственных расходов в течение месяца ведется на собирательно-распределительном сч. 26 «Общехозяйственные расходы»: Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др.

Аналитический учет расходов ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, заполняемой по данным первичных учетных документов, ведомостей распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, расчета амортизации нематериальных активов и др. Она строится по статьям номенклатуры общехозяйственных расходов с кредита счетов затрат, составляющих эти расходы.

По окончании отчетного месяца общехозяйственные расходы на основании ведомости учета общехозяйственных расходов полностью списываются на себестоимость продукции, работ, услуг: Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили продукцию, работы и

услуги сторонним организациям), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства оказывали услуги сторонним организациям) К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

В соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы, являющиеся условно-постоянными, могут не включаться в состав себестоимости продукции, работ, услуг. Тогда в организации рассчитывается сокращенная себестоимость, что характерно для такого метода учета себестоимости, как директ-костинг.

Общехозяйственные расходы, рассматриваемые как периодические расходы, полностью относят на сч. 90 «Продажи», минуя сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором возникли общехозяйственные расходы, следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы».

При использовании такого способа списания общехозяйственных расходов упрощаются расчеты по исчислению себестоимости, усиливается контроль за условно-переменными расходами.

Однако, если в организации формируется полная себестоимость, то для ее расчета (калькулирования) необходимо производить распределение общехозяйственных расходов между видами продукции, работ, услуг, поскольку по способу включения в себестоимость эти расходы являются косвенными. Их нельзя отнести сразу без распределения на себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг.

Базами для распределения общехозяйственных расходов по видам продукции могут быть:

• сумма заработной платы производственных рабочих и РСЭО;

• сумма заработной платы производственных рабочих и др.

Порядок распределения общехозяйственных расходов идентичен распределению общепроизводственных расходов.

Расходы на подготовку и освоение производства включают следующие группы затрат:

• расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковых расходов);

• расходы на разработку и освоение новых видов продукции индивидуального производства и новых технологических процессов изготовления такой продукции — подготовку доку-

ментации для проектов, подготовку расчетов, расходы на аттестацию продукции и др.;

• затраты на горно-подготовительные работы в добывающих отраслях (расходы по доразведке месторождений полезных ископаемых, очистке территорий для организации открытых горных выработок, устройство временных подъездных путей для транспортировки извлеченных полезных ископаемых и др.) и некоторые другие. Расходы на подготовку и освоение производства

являются комплексными, состоящими из нескольких экономических элементов (материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы).

К особенностям бухгалтерского учета расходов на подготовку и освоение производства можно отнести следующие:

• отнесение расходов на себестоимость в полном объеме;

• несовпадение по времени отчетного периода возникновения расходов и отчетного периода, в себестоимость которого включаются расходы на подготовку и освоение производства. Порядок отражения расходов на подготовку и

освоение производства на счетах синтетического учета зависит от величины этих расходов. Если сумма расходов, возникших в отчетном периоде, незначительна, то она может быть отнесена на сч. 20 «Основное производство» по соответствующей калькуляционной статье и данным аналитического учета записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

При незначительности таких расходов в отдельных случаях возможно их включение в себестоимость продукции, работ, услуг по калькуляционной статье «Общехозяйственные расходы».

Если расходы на подготовку и освоение производства, возникшие в отчетном периоде, существенны, учет их формирования ведется на сч. 97 «Расходы будущих периодов»: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Для аналитического учета таких расходов используется ведомость учета расходов будущих периодов, где в разрезе номенклатуры статей затрат с кредита соответствующих счетов формируется совокупность расходов на подготовку и освоение производства за отчетный месяц.

Расходы, учтенные на сч. 97 «Расходы будущих периодов», в течение нескольких месяцев после начала выпуска новой продукции включаются в ее себестоимость ежемесячно на основе сметных ставок погашения. Для этого совокупность фактических расходов, учтенная по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» и представляющая сумму погашения, делится на плановый выпуск (плановую добычу) продукции, по которой возникли расходы на подготовку и освоение производства. Затем сметная ставка погашения расходов на единицу продукции умножается на количество фактически выпущенных изделий за отчетный месяц. Полученная сумма расходов на подготовку и освоение производства за отчетный месяц списывается со сч. 97 «Расходы будущих периодов»: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». Обычно срок списания таких расходов не превышает двух лет.

Пример 2. Сумма расходов на подготовку и освоение производства новой продукции мелкосерийного характера за январь — март текущего года составила 250 000 руб. С апреля текущего года начался выпуск новой продукции, планируемый объем которой за два года составляет 10 000 ед.

Произведем расчет фактической суммы расходов, включаемых в себестоимость продукции в апреле текущего года, если ее фактический выпуск за этот период равен 150 ед.:

— сметная ставка погашения расходов на подготовку и освоение производства — 25руб. (250 000 руб.: 10 000 ед.);

— фактическая сумма расходов на подготовку и освоение производства в апреле текущего года составит 3 750 руб. (25 руб. х 150 ед.).

Когда фактический выпуск новой продукции превышает запланированный объем, списание расходов на подготовку и освоение производства завершается ранее установленного срока, и дальнейшее отнесение их на себестоимость прекращается. В случае отставания фактического выпуска новой продукции от запланированного производится либо пересмотр сметной ставки погашения, либо продлевается срок погашения расходов.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12 2011 № 402-ФЗ.

2. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail: post@fin-izdat.ru