Содержание и формирование учетной политики коммерческих организаций

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМИРОВАНИЕ

УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

С. П. ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ

Ведение бухгалтерского учета определяется степенью его либерализации. В условиях жесткого контроля организации учета из единого центра устанавливаются требования и правила учета, невыполнение которых недопустимо.

Полная свобода ведения учета, применения способов и методов самой организацией без определенной регламентации и руководства учетом не позволяет объективно оценить работу организации по учетным данным. Полученные показатели трудно сопоставимы с данными предшествующих периодов, показателями других организаций, появляется возможность фальсификации учетных данных. Об этом же свидетельствует история бухгалтерского учета в развитых странах.

Наиболее рациональным вариантом организации бухгалтерского учета признано разумное сочетание централизации и либерализации бухгалтерского учета, которое предполагает установление требований и правил бухгалтерского учета методологическим центром, а допустимые конкретные способы ведения бухгалтерского учета выбираются организацией в зависимости от специфики ее деятельности, особенностей организационно-правовой формы, уровня обеспечения вычислительной техникой, стратегии финансово-хозяйственного развития, уровня квалификации кадров и др., исходя из установленных норм.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов

капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований постоянства учетной политики, ее соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

В каждой коммерческой организации формируется документ, определяющий порядок ведения бухгалтерского учета и относящийся к четвертому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета. Таким внутренним документом является приказ руководителя организации об учетной политике, исполнение которого обязательно всеми структурными подразделениями организации.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (с даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц). Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, считается со дня ее регистрации.

Способы ведения бухгалтерского учета, определяемые в учетной политике, можно, на взгляд автора, разложить на следующие составляющие (рис. 1).

Условиями, позволяющими реализовать требования и правила бухгалтерского учета в составе приказа руководителя об учетной политике, являются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета для ведения бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы;

• формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

К условиям, способствующим применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, относятся:

• правиладокументооборота;

• технология обработки учетной информации;

• порядокконтролязахозяйс-твенными операциями. Выбранные способы оценки

и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций представляются в приказе об учетной политике исходя из того набора способов и методов, которые допускаются законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

К способам оценки и методикам бухгалтерского учета относятся порядок признания

в учете активов и обязательств организации, способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, методики учета движения имущества и обязательств.

Совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета, и условий, способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, составляет организационно-технический аспект учетной политики (рис. 2).

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций образуют методический аспект учетной политики.

Рассмотрим содержание условий, совокупность которых составляет организационно-технический аспект учетной политики организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, разрабатывается организацией в зависимости от следующих условий:

• совокупности счетов синтетического учета, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его примене-

Составляющие способов ведения бухгалтерского учета

Условия, Условия, способствующие Выбранные способы

позволяющие применению способов оценки и методики учета

реализовать оценки и методик учета движения

требования имущества, обязательств имущества,

и правила организации и обязательств и

бухгалтерского учета хозяйственных хозяйственных

Р операции ¡Р операции

Рис. 1. Составляющие способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике организации

Совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета

Организационно-технический аспект учетной политики организации

Совокупность условий, способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций

Рис. 2. Организационно-технический аспект учетной политики организации

нию, представляющем схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете;

• групп хозяйственных операций, характерных для организации в зависимости от отраслевых особенностей, организационно-правовой формы, видов деятельности и др.

Рабочий план счетов должен содержать полный перечень синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и аналитических счетов. Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Номенклатура субсчетов (счетов второго порядка), предусмотренных в Плане счетов, формируется в составе рабочего плана счетов исходя из потребностей управления, включая экономический анализ хозяйственной деятельности, контроль, требования бухгалтерской отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета.

Совокупность счетов аналитического учета в составе рабочего плана счетов устанавливается самой организацией, исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету и внутренних потребностей организации.

Формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Они должны обладать юридической силой и содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа, отражающее финансово-экономическое содержание хозяйственной операции. Документ может не иметь кода формы, если он разработан в самой организации и представлен в учетной политике. Однако наличие кода обязательно в том случае, если документ обрабатывается автоматизированным способом;

• дату составления документа, которая дает возможность определить конкретную дату совершения оформленной операции, что необходимо для реализации в бухгалтерском учете требований полноты, непрерывности, приоритета содержания над юридической формой. Датой составления документа явля-

ется дата его подписания, утверждения, а для акта — дата совершения события;

• наименование организации, от имени которой составлен документ. Оно позволяет установить принадлежность первичного учетного документа к той или иной организации;

• содержание хозяйственной операции, которое должно точно соответствовать наименованию оформляемого документа;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

• наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В соответствии с приказами руководителя организации право подписи документов по движению объектов бухгалтерского учета закрепляется за конкретными должностными лицами. Закрепление необходимо для контроля за правомерностью совершения хозяйственных операций. В связи с этим в документах должны быть расшифровки подписей таких лиц. Когда должностное лицо, имеющее право подписи на первичном документе, отсутствует, его может подписывать лицо, являющееся исполняющим обязанности, или заместитель этого должностного лица. В этом случае обязательным является указание фактической должности лица, подписавшего документ, и его фамилия.

Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.

Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структу-

рой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса;

спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.

Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно, исходя из общих требований их формирования:

• адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;

• оперативности, т. е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);

• соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.

В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации — выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений — приведение последних в соответствие с фактическими величинами.

В учетной политике организации приводится порядок проведения инвентаризации:

• количество инвентаризаций в отчетном году;

• даты проведения инвентаризаций;

• перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется при каждой инвентаризации;

• порядок урегулирования выявленных расхождений и др.

Кроме этого, в учетной политике фиксируется порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.

Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения.

График документооборота формируется в соответствии с требованиями, содержащимися в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Министерства финансов СССР от 29.07.1983 № 105, и должен устанавливать рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Общими требованиями к документообороту являются:

1) составление первичного документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями его оформления;

2) передача документов в бухгалтерию для контроля за своевременностью и полнотой сдачи для учетной обработки;

3) проверка бухгалтерией принятых первичных документов:

• по форме в соответствии с требованиями полноты и правильности оформления, заполнения обязательных реквизитов;

• по существу в соответствии с требованиями законности хозяйственных операций, логической увязки отдельных показателей документов, правильности арифметических подсчетов;

4) обработкадокументов в бухгалтерии:

• таксировка (расценка);

• группировка документов, однородных по экономическому содержанию;

• контировка, представляющая собой указание в первичном учетном документе корреспонденции счетов по операциям, вытекающим из содержания документа;

5) сдача первичных учетных документов в архив после составления на их основании учетных регистров.

Технология обработки учетной информации в составе организационно-технологического аспекта учетной политики представляет совокупность средств обработки учетной информации. Состав такого оборудования определяет уровень и степень охвата выполняемых учетных процессов средствами автоматизации, качественную совокупность применяемых программных продуктов, используемые формы бухгалтерского учета.

Выбор программных продуктов для применения в учетном процессе должен основываться на следующих их возможностях:

• формирования регистров бухгалтерского учета типовых и произвольных форм и воспроизводства их в печатном и визуальном виде;

• составления, обработки и контроля первичных учетных документов типовых форм и форм, утвержденных в учетной политике организации;

• накапливания итогов и производства расчетов (процентов, сумм амортизации, курсовых разниц и др.) для формирования необходимой учетной информации;

• использования данных, полученных и обобщенных в предшествующих отчетных периодах и др. Отмеченные условия функционирования

бухгалтерской службы являются основанием для

организации учетной работы на предприятии: выбора структуры бухгалтерского подразделения, выделения участков учетной работы, подчиненности специалистов и др.

Порядок контроля за хозяйственными операциями, определяемый в учетной политике, включает содержательную проверку, которая ведется по существу хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами и отраженных впоследствии в регистрах бухгалтерского учета, с позиций законности, экономической целесообразности, соответствия принципам, требованиям и правилам бухгалтерского учета. Последующий контроль ведется в соответствии с установленными учетной политикой правилами с назначением ответственных за контрольные действия и выделением центров (точек) контроля за всеми стадиями технологического процесса обработки учетной информации.

Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.

Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.

1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).

2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг при изменении рыночной котировки ценных бумаг могут учитывать их по рыночным ценам, производя переоценку вложений в ценные бумаги.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и имеющие вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года, представляют их по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскомуучету.

3. Основные средства принимаются к учету по фактическим затратам, образующим первоначальную стоимость. Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимости (первоначальной или восстановительной стоимости за минусом начисленной амортизации за весь период использования объекта). Амортизация основных средств может начисляться:

• линейным способом;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4. Нематериальные активы принимаются к учету по фактическим затратам, образующим их первоначальную стоимость. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации в течение установленного срока их полезного использования). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Способами начисления амортизации являются:

• линейный способ, исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как прочие расходы.

5. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве незавершенное производство оценивается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

6. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. В торговых организациях товары, приобретенные для продажи, оцениваются по цене приобретения (в организациях оптовой торговли), по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (в организацияхрозничной торговли).

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы ценностей;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов

(способ ФИФО).

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.

7. Расходы будущих периодов списываются в течение периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции, и другими способами.

8. Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с учредительными документами.

9. Резервы создаются организацией в соответствии с законодательством РФ (резервный фонд для покрытия убытков акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, погашения облигаций и выкупа собственных акций), положениями нормативных актов на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (резервы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.). Они отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатков, переходящих на следующий год.

10. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.

Учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год. Однако

нормативными документами предусмотрена возможность изменений учетной политики:

• при изменении законодательства РФ;

• при изменениях нормативных актов по бухгалтерскому учету;

• в результате разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, снижение трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

• при существенном изменении условий деятельности.

Изменения должны вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом утверждения этого изменения, приказом об учетной политике. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, движение денежных средств, финансовые результаты деятельности, должны обособленно раскрываться в бухгалтерской отчетности. Они объявляются в бухгалтерской отчетности организации за год, следующий за отчетным годом.

Учетная политика организации имеет существенное прикладное значение, состоящее не только в упорядочении системы бухгалтерского учета. Она играет важную роль в понимании внешними пользователями представленной учетной информационной совокупности:

• аудиторами — для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, оказания сопутствующих услуг;

• прочими пользователями — для понимания бухгалтерской отчетности, оценки результатов работы организации, ее имущественного и финансового положения.

Внутренние пользователи данных бухгалтерского учета положения учетной политики используют в следующих целях:

• менеджмент организации — для принятия управленческих решений стратегического, тактического и оперативного характера;

• бухгалтерская служба — в целях обеспечения достоверности учетной информации, стандартизации учетных процессов, создания и функционирования контрольной среды;

• внутренняя аудиторская служба — как инструмент выявления недостатков ведения бухгалтерского учета, формирования более оптимальной учетной политики, снижения ее трудоемкости и роста эффективности использования.

Литература

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 № 183-ФЭ).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 18.09.2006 № 116н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н (в ред. от 30.12.1999).

❖ ❖ ❖