О некоторых правовых аспектах почерковедческой экспертизы в налоговых отношениях

С.А. Ядрихинский*

О некоторых правовых аспектах почерковедческой экспертизы в налоговых отношениях

Аннотация. В настоящей статье освещены отдельные проблемные правовые аспекты почерковедческой экспертизы в налоговых целях, связанные с ее правовым регулированием, порядком назначения и проведения, сферой применения. Автор статьи, имеющий богатый опыт налоговых споров, анализирует правоприменительную практику налоговых органов и судебно-арбитражную практику, обозначает типичные нарушения при производстве экспертизы, выявляет дефекты в содержании заключения эксперта. Ключевые слова: почерковедческая экспертиза, эксперт, заключение эксперта, достоверность подписи, налоговый орган, налогоплательщик, налоговый контроль, допустимые доказательства, судебная практика.

Почерковедческая экспертиза является, пожалуй, одной из самых распространенных экспертиз, проводимых налоговым органом при осуществлении налогового контроля. О востребованности данного инструмента, а также

0 неоднозначности его применения свидетельствует многочисленная судебная практика.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля экспертов. Появление данного полномочия обязано принятием ч. 1 НК РФ. Предшествующий ему Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» не содержал такой возможности.

В каких именно случаях привлекается эксперт, НК РФ не раскрывает, указав лишь, что он участвует в «необходимых случаях» и на «договорной основе» (п. 1 ст. 95 НК РФ). Необходимость участия эксперта в проведении определенных действий по осуществлению налогового контроля определяется налоговым органом, как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 16.07.2009 № 928-О-О, в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, и определил их сферу и общую характеристику — наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Именно в этих случаях, согласно абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ, и проводится экспертиза. Поэтому трудно согласиться с мнением А.П. Зрелова, предлагающего дифференцировать право налогового органа на проведение экспертизы и право на привлечение эксперта1. Ведь эксперт привлекается как раз для проведения экспертизы и не для чего иного.

1 См.: Зрелов А. Правовые пробелы проведения экспертизы по инициативе налоговых органов // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для

бухгалтеров. 2013. № 2. С. 45-59.

Как правило, налоговый орган, назначая почер-коведческую экспертизу, преследует цель доказать, что хозяйственные договоры, товарные накладные, счета-фактуры и иные документы подписаны неустановленными, то есть неуполномоченными лицами. На этом основании расходы налогоплательщика, согласно ст. 252 НК РФ, квалифицируются документально неподтвержденными (документ не обладает признаком достоверности), что дает повод для доначислений по налогу на прибыль, и, соответственно, для отказа применения налогового вычета по НДС. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ является счет-фактура, который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. При этом в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Проводить или не проводить экспертизу — решает налоговый орган. Как сказал законодатель, — это право налогового органа (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ), то есть не обязанность, что может быть истолковано как необязательное мероприятие. Вместе с тем необходимо учитывать, что полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости использования всех предоставленных законом инструментов осуществления налогового контроля. При реализации возложенной на налоговый орган функции, он во всех необходимых случаях обязан воспользоваться предоставленным ему правом проведения экспертизы (подп. 11 п. 1

*

© Ядрихинский С.А., 2015

Ядрихинский Сергей Александрович — кандидат юридических наук, профессор кафедры правовых дисциплин Череповецкого филиала Университета Российской академии образования. [syadr@yandex.ru]

162610, Россия, г . Череповец, ул. Ломоносова, д. 38А.

ст. 31 НК РФ, ст. 95 НК РФ). Иное означало бы произвольное применение налоговыми органами норм права и приводило к неполному исследованию. В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что допущение возможности неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

И если проверяющие не прибегают к экспертизе на стадии налогового контроля, значит, у них нет сомнений в подлинности документов, что, в свою очередь, должно исключать возможность налогового органа ссылаться на недостоверность подписей в документах и являться препятствием для проведения налоговым органом экспертизы в последующем рассмотрении дела, то есть в процессе досудебного административного производства и судебного разбирательства.

Законодательную основу проведения экспертизы в налоговых целях составляет только НК РФ. Однако как в литературе2, так и в судебной практике можно встретить мнение, что помимо НК РФ производство экспертизы регулируется Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» (далее — Закон № 73-ФЗ). Подвергнем это утверждение сомнению.

Во-первых, из преамбулы данного закона следует, что он определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в РФ в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве. О налоговом производстве, как видно, ничего не говорится.

Во-вторых, объектом внимания данного закона является не просто экспертиза, а судебная экспертиза. Из понятия судебной экспертизы (ст. 9 Закона № 73-ФЗ), а также задач государственной судебно-экспертной деятельности (ст. 2 Закона № 73-ФЗ) следует, что вопросы перед экспертом имеют право поставить ограниченное количество субъектов, которым эксперт оказывается содействие, а именно: суд, судья, орган дознания, лицо, производящее дознание, следователь, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. В этом исчерпывающем списке, как видно, налоговых органов нет.

В-третьих, основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя (ст. 19 Закона № 73-ФЗ). Постановления

должностного лица налогового органа, являющегося по смыслу п. 3 ст. 95 НК РФ основанием проведения налоговой экспертизы, в этом перечне нет.

Существует ряд судебных постановлений, в которых сделан вывод, что на экспертизу, проводимую в рамках налоговой проверки, не распространяются требования Закона № 73-ФЗ. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу № А13-17705/2009 судьи заключили, что при назначении экспертизы инспекция должна руководствоваться нормами НКРФ, поскольку Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» не регулирует вопросы проведения экспертизы в рамках налоговых правоотношений. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2008 по делу № А79-2506/2008, Определением ВАС РФ от 16.01.2009 № ВАС-17372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, а также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2008 № А19-9585/07-52-5-Ф02-5297/08 по делу № А19-9585/07-52-5. Однако в большинстве случаев арбитражные суды охотно ссылаются на нормы Закона № 73-ФЗ.

В правоприменительной практике и в литературе поднимался вопрос о допустимости проведения налоговым органом экспертизы при камеральной проверке. Мнения разошлись. Одни авторы (А.П. Зрелов, Н.В. Никифорова и др.)3 и большая часть судей считают, что НК РФ не запрещает проводить экспертизу при камеральном контроле (см, например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 по делу № А27-7063/2009; от 18.05.2009 № Ф04-2932/2009 (6425-А46-14); от 13.02.2008 по делу № Ф04-872/2008 (450-А67-42), № Ф04-872/2008 (456-А67-42); от 13.02.2006 по делу № Ф04-185/2006 (19515-А67-25); Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2008 № А55-17745/2007), другие (И.В. Авдеева А.П. Зрелов в 2008 г. и др.)4 — считают, что буквальное толкование п. 3 ст. 95 НК РФ позволяет говорить о назначении экспертизы лишь должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную налоговую проверку (см. Постановление ФАС Уральского

2 См.: Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009; Евсеев А.А. Необычный подход к вопросу о правомерности проведения экспертизы налоговым органом // Российский налоговый курьер. 2013. № 21. С. 74-78.

3 См.: Зрелов А. Правовые пробелы проведения экспертизы по инициативе налоговых органов // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2013. № 2. С. 45-59; Никифорова Н.В. Выемка документов: спорные вопросы // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2013. № 10. С. 46-56.

4 См.: Налоги и бизнес в 2012 году. Итоги и перспективы /

Т.С. Бартенева, П.А. Гагарин, И.Л. Давидовская и др.; под ред. Д.Е. Фадеева. М.: Налоговый вестник, 2012; Зрелов А.П. Проведение экспертизы в рамках налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 1 // СПС «Гарант» (в 2013 г. автор изменил свою позицию на противоположную); Авдеева И.В. Налоговая экспертиза как способ получения сведений о налогоплательщике // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4. С. 20-23.

округа от 22.07.2009 № Ф09-5202/09-С3 по делу № А71-10953/2008-А24).

Понять истинный смысл данной нормы невозможно без ее исторического толкования. Первоначальная редакция п. 1 и п. 3 ст. 95 НК РФ однозначно и недвусмысленно предусматривала проведение экспертизы лишь в случаях осуществления выездной налоговой проверки: «В необходимых случаях для участия в выездной налоговой проверке может быть привлечен эксперт» (п. 1); «Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку» (п. 3).

Затем абз. 1 п. 1 ст. 95 НК РФ был изложен в следующей редакции: «1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт»5.

Использование конструкции «в том числе» дало основание полагать, что выездная налоговая проверка — это одна из возможных форм налогового контроля (помимо других), в рамках которой можно привлекать эксперта для проведения экспертизы. При этом в 1999 г. п. 3 ст. 95 НК РФ изменению не подвергался.

И лишь Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-Ф3 абз. 1 п. 3 ст. 95 НК РФ дополнил словами «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», то есть с 01.01.2012 (момент вступления в силу Федерального закона от 07.06.2011 № 132-Ф3): «экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Этим же законом была дополнена ст. 262 НК РФ (абз. 5 п. 8), которая вводила право налоговых органов назначать экспертизу отчетов о выполненных НИОКР (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона № 132-Ф3). Данная экспертиза производится государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий в рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода, если одновременно с ней налогоплательщик подаст отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) (п. 1, 2 ст. 88, абз. 2 п. 8 ст. 262 НК РФ).

Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ расширил сферу возможного назначения экспертизы, однако формула «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», введенная в п. 3 ст. 95 НК РФ, делает не безграничной возможность при-

влечения эксперта в рамках любой камеральной проверки, как это указано в п. 5 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, а лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Такой случай установлен абз. 5 п. 8 ст. 262 НК РФ.

Отметим, что в настоящий момент судебная практика в большинстве своем занимает позицию налогового органа и допускает проведение экспертизы в рамках камеральных проверок.

В абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ определено, что в постановлении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Постановление о назначении экспертизы подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки.

В литературе и судебной практике поднимался вопрос об обязательности указания фамилии эксперта6. Точнее сказать — будет ли являться отсутствие фамилии эксперта в постановлении настолько существенным нарушением закона, что сами результаты экспертизы могут быть признаны несостоятельными?

В арбитражной практике отсутствует единый подход к рассматриваемому вопросу. Одни суды считают данное нарушение существенным (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 № 54-3201/2011; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 № А13-17705/2009; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 № Ф04-2346/2008 (3418-А27-41)), другие — формальным, не влекущим признание заключения эксперта недопустимым доказательством (см. например: Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2010 № А12-8695/2009; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2009 № А42-4828/2008).

Вместе с тем абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи с подп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ, в котором налогоплательщику при назначении и производстве экспертизы предоставлено право заявлять отвод эксперту. Очевидно, что это сделать невозможно в случае незнания фамилии эксперта. При этом право на отвод эксперта должно быть обеспечено как на стадии назначения экспертизы, так и на стадии ее

5 Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ» // Собрание законодательства РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.

6 См.: Зрелов А. Назначение экспертизы в рамках проведения выездной налоговой проверки // Налоговый вестник. 2013. № 4. С. 52-63; Космынина Е.А. Налоговые проверки. М.: Налоговый вестник, 2012.

осуществления. Такой вывод следует из буквального толкования подп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ.

Закон не называет причин-оснований, по которым эксперт может быть отведен. Тем более что, в отличие от специалиста (ст. 96 НК РФ), закон не предъявляет к эксперту требования его незаинтересованности в деле.

Вероятно, таким основанием может являться лишь уровень компетентности эксперта. Согласно п. 2 ст. 95 НК РФ, заключение эксперта не может выходить за пределы его специальных познаний. Но как и кто эти пределы определяет? В целях выяснения степени научной компетенции эксперта и для решения вопроса об отводе эксперта полагаем, что налогоплательщик может попросить налоговый орган предоставить информацию или документы, подтверждающие квалификацию, специальность и опыт эксперта (дипломы, аттестаты, свидетельства, сведения об образовании и т.д.). В НК РФ данный порядок не определен, и такое субъективное права налогоплательщика (подтверждения квалификации эксперта) в законе не записано. Однако это — законный интерес налогоплательщика, который обеспечивает реализацию права, предусмотренного подп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ. Более того, согласно ч. 2 ст. 24 Конституции РФ, органы государственной власти и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (иного НК РФ не предусмотрено).

В Определении Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 № 429-О отмечается, что для обеспечения возможности судебного обжалования постановления следователя, которым нарушаются права личности, обвиняемому должен быть предоставлен доступ к соответствующей информации, а форма и порядок ознакомления с материалами избираются следователем, прокурором и судом в пределах, исключающих опасность разглашения следственной тайны. Представляется, что сформулированная Конституционным Судом РФ в этом Определении правовая позиция в полной мере распространяется и на налоговые отношения как однопорядковые публично-правовые отношения. Соответственно, налогоплательщику для обеспечения права на отвод эксперта должен быть предоставлен доступ к соответствующей информации. В противном случае, ознакомившись с вынесенным постановлением о назначении экспертизы и его обоснованием, налогоплательщик не в состоянии не только должным образом аргументировать свою позицию относительно этого постановления, но и правильно определить, будет ли отвод эксперта отвечать его интересам.

Как правило, экспертиза проводится в рамках выездной налоговой проверки. Согласно подп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ, проведение экспертизы является одним из оснований для приостановления

проведения выездной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Экспертиза также может проводиться в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Однако в практике нередко встречаются случаи, когда почерковедческая экспертиза проводится за рамками налоговой проверки. В п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» отмечается, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств предоставляется на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данный вывод Пленум ВАС РФ сделал исходя из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ.

С таким подходом трудно согласиться по следующим основаниям.

Понятие допустимости доказательства раскрывается в ст. 68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые, согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В п. 8 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Кроме того, в этом же пункте установлено, что в решении излагаются доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В соответствии п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта, возлагается на налоговый орган.

Из вышеуказанных норм следует, что закон обязывает налоговый орган доказывать только те обстоятельства, которые были положены в основу принятого ненормативного акта налогового органа, и только теми документами, на которые есть ссылки в этом ненормативном акте и акте налоговой проверки.

Иное означало бы, что налогоплательщик лишался бы права знать, на чем основаны претензии налогового органа, и использовать закрепленные законом возможности для собственной защиты еще на досудебной стадии разбирательства (п. 7, ст. 21; п. 6 ст. 100 НК РФ). Такого рода нарушения в п. 14 ст. 101 НК РФ квалифицируются как существенные и являющиеся основанием для отмены

решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Данная позиция подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0, в п. 2.3 которого указано, что обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из ст. 31, 82-101НК РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок — выездных и камеральных.

При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения.

При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

И далее в п. 2.4 этого же Определения Конституционный Суд РФ указал, что в качестве гарантии права каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами применительно к налоговой ответственности является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции РФ.

Очевидно, что при проведении экспертизы за пределами налоговой проверки налогоплательщик не сможет представить свои возражения на заключение эксперта.

В акте выездной налоговой проверки содержится исчерпывающий перечень документов, на которые ссылается налоговый орган в обоснование налогового правонарушения. Этот перечень расширению не подлежит, поскольку иные дополнительные доказательства никак не могли быть положены в его основу в связи с их отсутствием, следовательно, не могли попасть под критический взгляд налогоплательщика.

До принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 суды единодушно не признавали экспертизу надлежащим доказательством, если она проведена после окончания выездной проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля; как будет дальше — покажет время.

Так, по делу № А66-4438/2011 было установлено, что налоговым органом вынесено постановление о назначении почерковедческой экспертизы на стадии рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. Арбитражные суды посчитали это нарушением требований ст. 95 НК РФ, поскольку налогоплательщик был лишен возможности реализовать права, предусмотренные

п. 7 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 09.07.2012 № А66-4438/2011). Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 28.09.2011 № А06-7370/2010;от 03.04.2009 № А55-5439/2008.

Интересным является вопрос о проведении по-черковедческой экспертизы по копиям документов. НК РФ не закрепляет обязательность предоставления оригиналов документов на экспертизу. Решение этого вопроса находится в введении самого эксперта, который обязан проверять полученные документы на предмет их соответствия разработанным методикам исследования и оценивать, являются ли они достаточными для проведения исследования. Согласно п. 5 ст. 95 НК РФ, эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Тем не менее в практике не редко встречаются случаи, когда на исследование передаются не оригиналы, а копии документов, и эксперт именно по копиям проводит экспертизу.

Существуют различные разработанные методики проведения почерковедческих экспертиз, созданные еще в 60-70-е гг. XX в. такими великими криминалистами, как Е.Ф. Буринский (автор термина «судебное почерковедение»), С.М. Потапов, А.И. Винберг, Н.В. Терзиев, А.И. Манцве-това, В.Ф.Орлова, И.А. Славуцкая7 и многие другие, которыми эксперт должен руководствоваться при проведении почерковедческой экспертизы.

С некоторыми из них можно ознакомиться на официальном сайте Российского Федерального центра судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ (РФЦСЭ)8. В специальной литературе отмечается, что использование светографических копий для производства почерковедческой экспертизы крайне нежелательно, а в отдельных случаях недопустимо.

Необходимость исследования подлинников документов связана с тем, чтобы исключить возможность выполнения подписи путем перекопирования.

По этой причине большинство судов не признают в качестве надлежащих и бесспорных доказательств заключения экспертов, сделанные по копиям документов (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 09.12.2011 № 09АП-31306/2011 (Постановлением ФАС МО от 11.04.2012 № А40-61617/11-129-262), а также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 № Ф04-85/2008 (469-А67-41); от 16.03.2009 № Ф04-741/2009 (243-А27-14); Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3; Постанов-

7 См. напр.: Манцветова А.И., Орлова В.Ф., Славуцкая И.А. Теоретические основы судебного почерковедения // Труды ЦНИИСЭ. Вып. 1. М.: Изд-во ЦНИИСЭ, 1967; Орлова В.Ф. Теория судебно-почерковедческой идентификации // Труды ВНИИСЭ. Вып. 6. М.: Изд-во ВНИИСЭ, 1973.

8 URL: http://www.sudexpert.ru

ление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.03.2012 № 14548/11 по делу № А40-33999/10-47-296 сделан вывод о невозможности проведения экспертизы по вопросу подлинности подписи руководителя первоначального кредитора на договоре уступки права требования от 17.06.2008 ввиду отсутствия в материалах дела подлинника документа.

В Определении ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 по делу № А53-27001/2010 сделан вывод, что имеющихся в распоряжении инспекции копий документов недостаточно для проведения почерковедческой экспертизы.

В Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу № А40-41467/12-99-223 судьи заключили, что проведение судебно-по-черковедческой экспертизы на основании копий документов недопустимо. Аналогичный вывод содержит Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2010 № КА-А40/1466-10-2 по делу № А40-53322/07-108-320; Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2009 № КГ-А40/7214-09П по делу № А40-53308/07-90-293; Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2010 по делу № А65-21012/2009; Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2011 № Ф09-7264/11 по делу № А07-3617/11.

Необходимо отметить, что в практике встречаются и противоположные решения, и основывались они на разъяснении Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (в настоящий момент утратило силу). В п. 10 Постановления было разъяснено, что если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта, в силу положений ч. 6 ст. 71 и ч. 8 ст. 75 АПК РФ, могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

Правда, такое разъяснение добавляло мало ясности, а напротив, вызывало еще больше вопросов. Так, не понятно: является ли экспертиза подлинности подписи исследованием самого документа или содержащихся в нем сведений? Одни суды считали, что экспертиза подписи — это экспертиза самого документа (например, см.: Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу № А40-41467/12-99-223), другие — содержащихся в нем сведений (например, см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2010 по делу № А44-1979/2009).

На смену Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66 пришло одноименное Постановление Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», в котором Пленум ВАС РФ разъяснил, что в распоряжение эксперта могут быть предоставлены

надлежаще заверенные копии соответствующих документов, но лишь после того как они были приобщены к материалам дела (п. 9). Следовательно, в силу положений ч. 6 ст. 71 и ч. 8 ст. 75 АПК РФ, в материалах дела должен содержаться либо подлинник (оригинал) документа, либо этот оригинал представлялся в суд на обозрение.

Для проведения сравнительного исследования в почерковедческой экспертизе необходимы образцы подлинной подписи лица, идентификация личности исполнителя которой производится. При этом, согласно опубликованным методикам, для проведения полноценной почерковедческой экспертизы необходимо иметь три вида образцов подписи лица: свободные (выполненные до проведения экспертизы и в отрыве от нее), экспериментальные (выполненные специально в целях проведения экспертизы) и условно-свободные (выполненные после возникновения дела, но не специально для экспертизы)9.

Нередко налоговые органы не утруждают себя отбором оригинальных подписей, заменяя их подписями, содержащимися в банковских карточках, заявлениях и других документах, выдавая их за сравнительный образец. А это является нарушением процедуры отбора образцов подписей. Ведь одно из основных требований, предъявляемых к сравнительным образцам, — это несомненность их происхождения, то есть бесспорная принадлежность рукописей, подписей лицу, чья подпись подвергается экспертизе.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.02.2010 № 261-О-О вполне конкретно указал на недопустимость получения образцов для сравнительного исследования путем подмены установленного законом порядка производства следственных действий. Несмотря на то, что вывод Конституционного Суда РФ сделан применительно к уголовной сфере, правовое влияние данной позиции выходит далеко за рамки уголовного права, приобретая межотраслевой характер.

В Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу № А56-27793/2009 отражено, что в заключении эксперта представленные образцы для сравнения — это копии карточки с образцами подписей и оттиска печати ООО «БалтСервис», которые не могли быть положены в основу исследования. Документы, содержащие подлинные подписи указанного лица, инспекция не представляла эксперту и им не исследовались. Результаты назначенной и проведенной не в соответствии со ст. 95 НК РФ почерковедче-ской экспертизы не могут быть допустимыми доказательствами, в силу ст. 68 и 71 АПК РФ.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.03.2011 по делу

9 Подробнее см.: Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. М.: Проспект, 2011; Криминалистика: учебник / О.В. Волохова, Н.Н. Егоров, М.В. Жи-жина и др.; под ред. Е.П. Ищенко. М.: Проспект, 2011; Судебная экспертиза в арбитражном процессе / Е.Н. Антонова, А.А. Ануфриев, О.Л. Братчикова и др.; под ред. Д.В. Гончарова, И.В. Решетниковой. М.: Волтерс Клувер, 2007.

№ А09-3103/2010 (Определением ВАС РФ от 20.07.2011 № ВАС-9343/11 отказано в передаче дела № А09-3103/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

Правильность почерковедческой экспертизы зависит от правильно собранных сравнительных материалов — образцов почерка предполагаемого исполнителя. Сравнительный материал (образцы почерка) должен быть надлежащего качества и достаточным по количеству для исследования.

Надлежащее качество означает, что образцы должны быть сопоставимы по времени написания и виду документа, языку, содержанию, выполнены по возможности на сходной бумаге или бланке аналогичным пишущим прибором и в тех же условиях. При этом важно помнить о том, что подписи могут иметь различную транскрипцию — буквенную, безбуквенную, смешанную, причем основной ее элемент — росчерк — иногда у одного и того же лица варьирует по транскрипции в зависимости от вида подписываемого им документа10.

Достаточное количество подразумевает такой объем образцов, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех элементов, содержащихся в исследуемой подписи11.

Поскольку официальных требований относительно необходимого количества образцов не существует, в литературе указывается на целесообразность придерживаться общих рекомендаций. В частности, говорится, что свободных образцов почерка должно быть не менее 5—6, причем различных по характеру (материалы личного дела, заявления, черновые записи, письма и т.д.), свободных образцов подписей — не менее 10 (к ним можно отнести подписи в платежных ведомостях, заявлениях, поручениях на получение пенсии и др.). Экспериментальные образцы почерка отбираются в количестве не менее 12 листов12.

В учебнике по криминалистике указано, что минимальный объем свободных образцов для по-черковедческой экспертизы равен 2—3 листам писчей бумаги, а количество подлинных подписей должно быть не менее 15—20. Экспериментальные подписи (не менее 20) отбираются в несколько приемов на разных листах бумаги и с разными размерами мест для их постановки13.

Так, в деле № А32-18174/2012 при оценке экспертных заключений в отношении подписей генерального директора суды исходили из того, что при проведении экспертизы не было обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов, и указали, что поскольку эксперту Е.А. Шатовой не представлялись экспериментальные и условно-свободные образцы подписей С.С. Баннова, П.Г. Резанова, А.П. Болдуе-ва, А.А. Панченко, то результаты экспертизы не могут быть положены в доказательство соответствующих фактов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2013 по делу № А32-18174/2012).

В Постановление ФАС Центрального округа от 06.02.2012 по делу № А09-821/2011 установлено и не опровергается налоговым органом, что никаких действий по отбору подписей у руководителя организации-контрагента и В.В. Гончарова ни инспекция, ни эксперт не совершали. Поскольку в распоряжение эксперта не было представлено достаточное количество свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов, в этой связи заключение эксперта не может рассматриваться как достоверное доказательство. Аналогичный вывод сделан в Определении ВАС РФ от 16.11.2007 № 14651/07 по делу № А26-8715/2006-29;Постановлении ФАС Центрального округа от 06.03.2012 по делу № А64-5735/2010;Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.09.2013 по делу № А57-23519/2012; Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.08.2011 по делу № А12-16413/2010; Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009; Постановлении ФАС Уральского округа от 04.05.2011 № Ф09-2376/11-С3 по делу № А07-14332/2010.

Очевидно, что содержание заключения эксперта и результаты экспертного исследования должны быть полными, научно обоснованными и логически непротиворечивыми, основываться на специальных разработанных методиках.

В заключение отметим, что институт налоговой экспертизы во многом не урегулирован: остается достаточно неразрешенных вопросов, требующих разъяснений, в том числе и высшей судебной инстанцией, а следовательно, нуждается в дальнейшем изучении и исследовании.

Библиография:

1. Авдеева И.В. Налоговая экспертиза как способ получения сведений о налогоплательщике // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4. С. 20—23.

2. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009. 416 с.

10 См.: Криминалистика: учебник для вузов / И.Ф. Герасимов, Л.Я. Драпкин, Е.П. Ищенко и др.; под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина. М.: Высш. шк., 1994. С. 167.

11 См.: Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Указ. соч.

12 См.: Там же.

13 См.: Топорков А.А. Криминалистика: учебник. М.: Контракт: Инфра-М, 2012.

3. Евсеев А.А. Необычный подход к вопросу о правомерности проведения экспертизы налоговым органом // Российский налоговый курьер. 2013. № 21. С. 74—78.

4. Зрелов А.П. Правовые пробелы проведения экспертизы по инициативе налоговых органов // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2013. № 2. С. 45—59.

5. Зрелов А.П. Проведение экспертизы в рамках налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 1 // СПС «Гарант».

6. Криминалистика: учебник / О.В. Волохова, Н.Н. Егоров, М.В. Жижина и др.; под ред. Е.П. Ищенко. М.: Проспект, 2011. 504 с.

7. Криминалистика: учебник для вузов / И.Ф. Герасимов, Л.Я. Драпкин, Е.П. Ищенко и др.; под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина. М.: Высш. шк., 1994. 528 с.

8. Налоги и бизнес в 2012 г. Итоги и перспективы / Т.С. Бартенева, П.А. Гагарин, И.Л. Давидовская и др.; под ред. Д.Е. Фадеева. М.: Налоговый вестник, 2012. 288 с.

9. Никифорова Н.В. Выемка документов: спорные вопросы // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2013. № 10. С. 46-56

10. Орлова В.Ф. Теория судебно-почерковедческой идентификации // Труды ВНИИСЭ. Вып. 6. М.: Изд-во ВНИИСЭ, 1973. 335 с.

11. Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. М.: Проспект, 2011. 464 с.

12. Судебная экспертиза в арбитражном процессе / Е.Н. Антонова, А.А. Ануфриев, О.Л. Братчикова и др.; под ред. Д.В. Гончарова, И.В. Решетниковой. М.: Волтерс Клувер, 2007. 256 с.

13. Труды центрального научно-исследовательского института судебных экспертиз: теоретические основы судебного почерковедения. Вып. 1 / А.И. Манцветова, В.Ф. Орлова, И.А. Славуцкая; под ред. А.Р. Шляхова. М.: Изд-во ЦНИИСЭ, 1967. 338 с.

References (transliteration):

1. Avdeeva I.V. Nalogovaja jekspertiza kak sposob poluchenija svedenij o nalogoplatel'shhike // Nalogovye spory: teorija i praktika. 2008. № 4. S. 20-23.

2. Borisov A.N. Zashhita prav nalogoplatel'shhika pri provedenii nalogovyh proverok: Prakticheskie rekomendacii. M.: Justicinform, 2009. 416 s.

3. Evseev A.A. Neobychnyj podhod k voprosu o pravomernosti provedenija jekspertizy nalogovym organom // Rossijskij nalogovyj kur'er. 2013. № 21. S. 74-78.

4. Zrelov A.P. Pravovye probely provedenija jekspertizy po iniciative nalogovyh organov // Nalogovyj vestnik: kommenta-rii k normativnym dokumentam dlja buhgalterov. 2013. № 2. S. 45-59.

5. Zrelov A.P. Provedenie jekspertizy v ramkah nalogovogo kontrolja // Vash nalogovyj advokat. 2008. № 1 // SPS «Garant».

6. Kriminalistika: uchebnik / O.V Volohova, N.N. Egorov, M.V Zhizhina i dr.; pod red. E.P Ishhenko. M.: Prospekt, 2011. 504 s.

7. Kriminalistika: uchebnik dlja vuzov / I.F. Gerasimov, L.Ja. Drapkin, E.P. Ishhenko i dr.; pod red. I.F. Gerasimova, L.Ja. Drapkina. M.: Vyssh. shk., 1994. 528 s.

8. Nalogi i biznes v 2012 g. Itogi i perspektivy / TS. Barteneva, P.A. Gagarin, I.L. Davidovskaja i dr.; pod red. D.E. Fadeeva. M.: Nalogovyj vestnik, 2012. 288 s.

9. Nikiforova N.V Vyemka dokumentov: spornye voprosy // Nalog na pribyl': uchet dohodov i rashodov. 2013. № 10. S. 46-56.

10. Orlova V.F. Teorija sudebno-pocherkovedcheskoj identifikacii // Trudy VNIISJe. Vyp. 6. M.: Izd-vo VNIISJe, 1973. 335 s.

11. Rossinskaja E.R., Galjashina E.I. Nastol'naja kniga sud'i: sudebnaja jekspertiza. M.: Prospekt, 2011. 464 s.

12. Sudebnaja jekspertiza v arbitrazhnom processe / E.N. Antonova, A.A. Anufriev, O.L. Bratchikova i dr.; pod red. D.V Gon-charova, I.V Reshetnikovoj. M.: Volters Kluver, 2007. 256 s.

13. Trudy central'nogo nauchno-issledovatel'skogo instituta sudebnyh jekspertiz: teoreticheskie osnovy sudebnogo pocherkove-denija. Vyp. 1 / A.I. Mancvetova, V.F. Orlova, I.A. Slavuckaja; pod red. A.R. Shljahova. M.: Izd-vo CNIISJe, 1967. 338 c.

Материал поступил в редакцию 16 декабря 2014 г.

On some legal aspects of handwriting expertise in tax relations

YADRIHNISKIY, Sergey Aleksandrovich — PhD in Law, Professor of the Department of Legal Disciplines of the

Cherepovets Filial Office of the University of the Russian Academy of Education.

[syadr@yandex.ru]

162610, Russia, Cherepovets, ul. Lomonosova, 38a.

Review. This article concerns some topical legal issues of handwriting expertise for tax purposes, which are related to its legal regulation, procedure of its assigning and holding, sphere of its application. The author of the article having a great experience in tax disputes, analyzes the legal practice of tax bodies, judicial and arbitration practice, establishing the typical violations in holding expertise and defects in the expert opinions.

Keywords: handwriting expertise, expert, expert opinion, authenticity of signature, tax body, taxpayer, tax control, acceptable evidence, judicial practice.