Современный подход к сущности внутреннего аудита

РАЗДЕЛ 2.

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Чернов А.Ю.

СОВРЕМЕННЫЙ ПОДХОД К СУЩНОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

В любом исследовании большое значение имеет обеспечение единства терминологической базы. В связи с этим целесообразно провести обзор взглядов различных ученых на дефиницию «внутренний аудит». Следует отметить, что в отечественных и зарубежных нормативных документах, специальной литературе позиции ученых и практиков (Гутцайт Е.Т., Бурцев В.В., Мельник М.В., Андреев В.Д. и другие) [2, 3, 5, 6, 14] в определении внутреннего аудита расходятся. И при этом однозначного понимания и трактовки термина «внутренний аудит», в настоящее время не выработано.

Одни понимают внутренний аудит как «деятельность по проверке и оценке» [8]. Другие согласно International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing понимают внутренний аудит как «деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации». На наш взгляд, и то и другое определение внутреннего аудита является довольно узким, поскольку «оценка деятельности» и «предоставление консультаций» всего лишь одно из направлений, осуществляемое службой внутреннего аудита.

Неоднозначна также точка зрения ученых на место внутреннего аудита в единой системе внутреннего контроля в организации. Одни считают, что внутренний аудит является «составной частью финансового контроля » [10], другие относят его к «формам контроля» [5], «составной частью общего аудита» [17], «составной частью внутреннего контроля» [9], «одним из способов контроля» [2].

Причем одни и те же авторы в одном случае считают внутренний аудит «составной частью финансового контроля» [10], а в другом «системой контроля» [11].

Д.э.н Гутцайт Е.М. полагает, что рассмотрение внутреннего аудита как системы

внутреннего контроля экономического субъекта представляется более правильным. [7]

Для начала следует обратиться к понятию «системы». Действительно, и в научном, и в философском, и в экономическом планах системой общепринято называть совокупность взаимосвязанных элементов, предназначенных для достижения определенной цели. Р.Акофф полагает, что система является целым, которое не может быть разделено на независимые части без потери существенных свойств или качеств, но при этом составные части системы обязательно должны удовлетворять следующим пяти условиям:

1. Целое имеет одну или более функций или определяющее свойство.

2. Части или элементы системы могут воздействовать на поведение или свойства системы как целого.

3. Совокупность частей системы может являться достаточной для выполнения системой своих функций; каждая из этих частей является необходимой, но не достаточной для функционирования целого.

4. Способ, которым каждая существенная часть системы воздействует на ее поведение или свойства и зависит, по крайней мере, от другой существенной части системы.

5. Действие некоторой совокупности существенных элементов системы как целого (подсистемы) зависит, по крайней мере, от одной или нескольких подобных совокупностей [22].

Без системного подхода невозможно понять, как работает служба внутреннего аудита, объяснить существенные проблемы, которые могут возникнуть при создании службы внутреннего аудита и при ее работе.

Необходимо отметить, что внутренний аудит как система состоит из двух составляющих:

1. Внешнее окружение, включающее информационный вход и выход системы, связь с внешней контрольной средой, а также обратную связь.

2. Внутренняя структура — совокупность взаимосвязанных компонентов, обеспечивающих процесс воздействия службы внутреннего аудита на объект, переработку входа, выхода информации и подчинение достижению общей (стратегической) цели экономического субъекта.

Внутренний аудит как система:

- тесно переплетается и взаимодействует с другими системами экономического субъекта (системой управления, системой внутреннего контроля, системой управления рисками, системой управления качеством продукции (оказываемых услуг) и другими системами;

- обладает системообразующими признаками — целостность, структурность, взаимозависимость системы и среды, множественность;

- имеет цели, функции, принципы, методы, органы, кадры, технику, технологию.

К основным элементам системы внутреннего аудита относятся: правовой, операционный, внутренний аудит финансовой отчетности, стратегический, внутренний аудит корпоративного управления.

Правовой внутренний аудит следит за соблюдением требований законодательства и положений внутренних регламентов (инструкций) в компании.

Операционный внутренний аудит затрагивает текущую деятельность компании: производственную, финансовую, социальную, оперативное планирование, работу информационных систем, вопросы бюджетирования, подготовку управленческой отчётности.

Внутренний аудит финансовой отчётности контролирует систему бухгалтерского и налогового учёта, подготовку финансовой отчётности для внешних пользователей.

Стратегический внутренний аудит охватывает области стратегического планирования организации, инвестиционную деятельность, систему сбалансированных показателей и ключевых показателей деятельности (КПД).

Внутренний аудит корпоративного управления оценивает соответствие проце-

дур и методов внутреннего управления организацией её целям и возможность их совершенствования, динамику развития управленческих технологий.

Таким образом, внутренний аудит представляет собой систему оценки финансово-хозяйственной деятельности организации, основанную на всестороннем комплексном анализе всех его элементов во взаимосвязи, взаимодействии и взаимозависимости.

Внутренний аудит — это система независимой компетентной оценки финансово-хозяйственной и управленческой деятельности, осуществляемой внутри организации с целью выявления эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций.

Позитивная роль системного подхода к понятию внутреннего аудита может быть сведена к следующим моментам:

- во-первых, понятия и принципы системного подхода позволяют более широко понять сущность внутреннего аудита по сравнению с теми, которые фиксировались в прежних определениях;

- во-вторых, системный подход содержит в себе новую по сравнению с предшествующими схему объяснения, в основе которой лежит поиск конкретных механизмов целостности объектов и выявление достаточно полной типологии его связей.

Одной из проблем внутреннего аудита является неопределенность его функций, причем как в официальных документах, так и в специальной литературе, посвященной методологии аудита, среди авторов нет единой точки зрения.

Соколов Б.Н. отмечает, что кроме функций контрольного характера служба внутреннего аудита помогает руководству организации и ее структурным подразделениям решать вопросы:

- экономической диагностики;

- оказывать содействие по выработке финансовой стратегии организации;

- организовывать и проводить управленческое консультирование;

- принимать участие в подготовке управленческих решений [15].

Сонин А.М., рассматривая современные тенденции развития внутреннего ауди -та в организациях, особо подчеркивает такую важную функцию внутреннего аудита,

как активное участие в управлении рисками. Данная функция, по его мнению, реализуется через решение следующих задач:

- оказание активной помощи и содействие менеджменту организации в выявлении и оценке рисков, а также выработке конкретных рекомендаций, позволяющих эти риски контролировать;

- содействие менеджменту в разработке и внедрении системы управления рисками организации (в рамках решения данной задачи внутренний аудит может инициировать создание системы управления рисками, организовать обучение руководства организации методологии и концепциям управления рисками);

- обеспечение непрерывного функционирования процесса управления рисками, проводя объективный мониторинг его применения и эффективности [16].

Алборов Р.А. рассматривает такие функции внутреннего аудита, как:

- анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность организации;

- консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента и права;

- организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов;

- периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

- проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

- оценка экономичности и эффективности операций организации;

- проверка уровня достижения программных целей [1].

По мнению Воропаева Ю.Н., внутренний аудит может, дублировать функции внешнего аудита, а может иметь и более расширенный круг функций и задач [6].

Шеремет А. Д., Суйц В.П. при рассмотрении функций внутреннего аудита проводят разграничение функций внутреннего аудита и функций внутреннего аудитора.

К функциям внутреннего аудита данные ученые относят:

1) проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их монито-

ринг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

2) проверку бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

3) проверку соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

4) проверку деятельности различных звеньев управления;

5) оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

6) проверку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

7) работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

8) оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

9) проведение специальных расследований отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях;

10) разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления [20].

Включение шестой функции, по нашему мнению, является все же несколько спорным, так как скорее относится к функциям бухгалтерской службы и ревизионной комиссии, а вот служба внутреннего аудита в большей степени должна дать оценку насколько система внутреннего контроля за сохранностью имущества и материальных ценностей экономического субъекта соответствует интересам собственников организации.

Что касается функций внутренних аудиторов, то по Шеремету А. Д. к ним следует отнести:

- проверку систем контроля в целях выработки политики организации в рамках законодательства;

- оценку экономичности и эффективности операций организации;

- проверку уровней достижений программных целей;

- подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений [21].

Под общей функцией внутренних аудиторов, по мнению Бурцева В.В., следует понимать:

- оценку адекватности систем контроля, т.е. осуществление проверок звеньев управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;

- оценку эффективности деятельности, т.е. осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и предоставление обоснованных предложений по их совершенствованию [5]. Следует отметить, что в данном случае как бы реализуются такие функции внутреннего аудита, как оценочная, информационная, экспертная и консультационная.

Безусловно, подобная точка зрения имеет право на существование, так как внутренние аудиторы могут являться как сотрудниками службы внутреннего аудита организации и выполнять определенные функции, так и являться сотрудниками самостоятельного подразделения внутреннего аудита строительной организации, и тогда его функции будут определяться существующим разделением труда в отделе внутреннего аудита и должностными инструкциями. Поэтому разделение функций внутренних аудиторов и внутреннего аудита не совсем корректно, так как функции внутреннего аудита, как функции более высокого порядка, «поглощают» функции внутренних аудиторов.

Проведенное исследование функций показало, что ряд авторов при определении функций внутреннего аудита очень часто отождествляют функции с направлениями деятельности внутреннего аудита или решаемыми им задачами на том или ином этапе проверки.

Наиболее точно, по нашему мнению, сформулированы основные функции внутреннего аудита Хорохординым Н.Н.:

1) функция верификации;

2) информационная функция;

3) аналитическая функция;

4) проектно-методическая функция;

5) функция прямой и обратной;

6) функция правовой защиты [19].

Однако в данном перечне, по нашему

мнению, не исчерпываются все функции внутреннего аудита, так как здесь не нашла своего отражения главная функция, которая является сущностной характеристикой внутреннего аудита, а именно:

- контрольная функция (надзорная), которая обеспечивает надежное и эффективное функционирование всей системы внутреннего контроля организации в соответствии с разработанными и утвержденными стандартами, регламентом, нормативными правовыми актами, инструкциями и приказами. Скорее всего, следует говорить о внутреннем аудите как субъекте, осуществляющем надзорную функцию; это будет точнее, так как контрольную функцию в системе управления организацией выполняет функциональная система внутреннего контроля, то есть бухгалтерия, плановый отдел, производственный отдел и так далее. Все они осуществляют контроль в соответствии со своими положениями об отделах и своими должностными инструкциями.

Кроме этого, существуют и такие функции внутреннего аудита, как:

- оценочная функция состоит в том, чтобы оценить адекватность системы контроля, провести проверку звеньев контроля, предоставить обоснованные предложения по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления строительной организацией;

- превентивная функция, которая нацелена на опережение и предупреждение тех или иных отрицательных фактов хозяйственной деятельности строительной организации;

- адаптивная функция связана с той ролью, которую выполняет внутренний аудит по формированию коллективного самосознания, корпоративного мышления, направленного на достижение главной цели организации, овладения способами их достижения, следования установленным корпоративным нормам поведения и санкциям за их отклонение. Кроме того, внутренний

аудит способствует адаптации, как всей системы внутреннего контроля, так и ее отдельных элементов изменяющимся условиям и характеру внутренней и внешней среды, адекватному реагированию и отражению данных изменений в методике и процедурах внутреннего аудита;

- ревизионная функция реализуется через контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности финансово-хозяйственной деятельности организации в целом или должностного лица, в частности, с целью выявления и устранения недостатков в их работе;

- экспертная функция заключается в проверке на соответствие финансово-хозяйственной деятельности организации ГОСТам, стандартам, унифицированным правилам, техническим регламентам, государственным (федеральным) сметным нормативам и расценкам (ГСН, ГЭСН, ФЕР);

- прогностическая функция заключается в прогнозировании динамики экономических показателей, благодаря включению в систему аудита плановых и нормативных данных, планировании направлений развития производства, разработке предложений по устранению недостатков;

- организационная функция заключается в обеспечении всеми видами различной информацией (правовой, методической и др.); разработке положения об аудиторской службе, должностных инструкций сотрудников, служебных руководств); подборе, расстановке, тестировании, информировании и воспитании кадров в соответствии с Кодексом профессионального поведения (этики);

- координирующая функция, которая состоит из мониторинга за исполнением предыдущих решений, выявления отклонений и принятия решений по их устранению оперативно для более эффективного достижения поставленных целей; обеспечения взаимодействия с внешним аудитом; корректировке планов и программы с учетом

фактических данных, полученных в процессе аудиторских процедур.

Кроме того, можно выделить дополнительные функции: консультационную, обучающую, функцию налоговой оптимизации (хотя в некоторых случаях данную функцию можно отнести к консультационной), где:

- консультационная функция — это профессиональная помощь в рационализации управления строительной организацией, содействие в повышении эффективности деятельности, оценка процедур с точки зрения рисков;

- обучающая функция — это проведение методических семинаров, круглых столов, мастер-классов для сотрудников, работников организации, связанных с повышением эффективности работы в строительной организации, доведение до сотрудников решений руководства о внедрении новых положений, инструкций об изменениях в законодательстве, бухгалтерском учете и т. д.

Вышеприведенный анализ показывает, что функции внутреннего аудита могут рассматриваться с различных позиций и точек зрения. Однако во главу угла должна быть положена сущностная характеристика самого понятия «функция».

Кроме того, функции внутреннего аудита находятся в определенной зависимости от объема, целей и задач, которые поставлены руководством или собственником строительной организации перед службой внутреннего аудита. Необходимо особо подчеркнуть, что если перечень функций зависит от объемных и временных факторов, то на их внутреннее содержание оказывает воздействие специфика отрасли и формы собственности.

Необходимо подчеркнуть, что на разных этапах своего эволюционного развития, по мере усложнения задач внутренний аудит может сочетать те или иные функции типа: контрольно-ревизионная, экспертно-анали-тическая, проектно-методическая и консультационно-управленческая и так далее.