Правовые и учетные аспекты безналичных расчетов по внешнеторговым финансовым обязательствам

ПРАВОВЫЕ И УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ БЕЗНАЛИЧНЫХ РАСЧЕТОВ ПО ВНЕШНЕТОРГОВЫМ ФИНАНСОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова, Москва, Российская Федерация

В статье рассматриваются порядок и особенности международных расчетов с контрагентами-нерезидентами, представляющих собой систему трансграничных платежей по финансовым обязательствам.

Ключевые слова: контрагент-нерезидент, система трансграничных платежей по финансовым обязательствам, расчетные документы, порядок документооборота, международные расчеты, расчеты банковским переводом, расчеты платежными поручениями, расчеты по инкассо, расчеты по аккредитиву

Общие положения

Для осуществления внешнеторговых сделок, предусматривающих ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного союза или вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза, российские организации должны вести международные расчеты с контрагентами-нерезидентами, представляющие собой систему трансграничных платежей по финансовым обязательствам.

По общему правилу, расчеты на внешнем рынке производятся в безналичном порядке в формах, определенных внешнеторговыми контрактами, т. е. в соответствии с урегулированными банковскими обычаями условиями исполнения через кредитную организацию международных финансовых обязательств, отличающихся видом расчетного документа и порядком документооборота.

Форма расчетов отражает степень гарантиро-ванности оплаты поставщику приобретаемых покупателем товаров до того, как он потеряет над ними контроль. Сегодня при осуществлении международных расчетов допускаются расчеты банковским переводом (платежными поручениями), по инкассо, по аккредитиву, а также расчеты в иных формах.

Основные различия форм безналичных расчетов представлены в табл. 1.

Если договаривающиеся стороны определили форму расчетов, то изменить ее они могут только в следующих случаях:

— по взаимному соглашению;

— по требованию одной из сторон;

— по решению суда;

— в иных случаях, предусмотренных законом, обычаями делового оборота или договором.

В бухгалтерском учете расчеты организации с контрагентами должны признаваться как дебиторская и кредиторская задолженность с формированием обобщенной информации на следующих счетах:

— на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

— на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

— на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Аналитический учет расчетов ведется по контрагентам, контрактам, формам, способам и валюте расчетов, товарным поставкам, срокам погашения долгов и другим направлениям.

Таблица 1

Основные различия между формами безналичных международных расчетов

Форма расчетов Критерий различия

Инициатор платежа Виды расчетных документов Необходимость проверки банком соответствия оснований совершения платежа условиям заключенного договора

Банковский перевод Плательщик Заявление на перевод, платежное поручение Нет

Инкассо Получатель Заявление для отправки документов на инкассо, инкассовое поручение Нет

Аккредитив Первоначально вопрос о выплате средств согласовывает плательщик, инициирует платеж получатель Заявление на аккредитив, аккредитив Да

Расчеты с дебиторами и кредиторами по внешнеторговым контрактам отражаются организацией в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. В большинстве случаев задолженность принимается на учет в оценке, установленной контрактом, и зависит от количества и цены проданных товаров с учетом скидок, предоставляемых по окончании сделки.

Если расчеты с партнером осуществляются в иностранной валюте, то их учет следует вести в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ в установленном порядке. Одновременно эти расчеты должны отражаться в валюте расчетов и платежей.

Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности в иностранных валютах приводит к возникновению курсовых разниц, подлежащих отнесению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Учет расчетов банковским переводом

При расчетах банковским переводом банк на основании полученного от клиента заявления переводит с его счета указанную сумму денежных средств платежным поручением на банковский счет получателя платежа.

Платежное поручение представляет собой приказ банка-респондента, адресованный банку-корреспонденту о выплате суммы денег переводополучателю. При данной форме расчетов первичные коммерческие и другие документы направляются от экспортера к импортеру непосредственно, т. е. минуя банки.

Поручение плательщика исполняется банком при наличии средств на его счете, если иное не предусмотрено договором банковского счета. При

этом необходимо соблюдать очередность списания денежных средств со счета.

Сделку о совершении банковского перевода можно рассматривать как договор об исполнении третьему лицу (получателю денежных средств), а не в пользу третьего лица. Поэтому получатель не приобретает права требования переводимой суммы у банков, участвующих в переводе, кроме требования ее у своего банка-получателя.

Рассматриваемая форма расчетов получила широкое распространение в внешнеторговых сделках. Это объясняется простотой документооборота и минимальными трудозатратами при совершении платежей. Вследствие сложившегося банковского обычая, в случае если экспортер и импортер не установили в контракте используемую форму безналичных расчетов, то применяются расчеты банковским переводом.

Расчеты банковским переводом регулируются нормами внутригосударственного права (например, в России гл. 46 «Расчеты» Гражданского кодекса Российской Федерации) и заключенными между банками договорами. Унифицированных международных правил в данной области до сих пор не сложилось.

В зависимости от соотношения момента осуществления платежа и момента поставки товаров различают следующие виды банковского перевода: — банковский перевод с последующей оплатой, осуществляемой импортером после отгрузки товаров экспортером;

• банковский перевод с предварительной оплатой (авансом), предусматривающей совершение импортером платежа до отгрузки в его адрес товаров экспортером.

При последующей оплате в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности дебиторская и кре-

диторская задолженность подлежит отражению в учете в момент возникновения у организации доходов и расходов, что происходит при переходе права собственности на экспортируемые и импортируемые товары.

Условия перехода права собственности устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

• путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

• на основании применяемого права, которым регулируются отношения между экспортером и импортером;

• в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки «Инкотермс-2010»).

По контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на экспортируемые товары переходит к импортеру в момент их передачи, которой признается вручение (сдача) товаров импортеру, перевозчику или органу почтовой связи, а также передача коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст. 223 и 224 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Признание экспортером дебиторской задолженности в соответствии с указанным подходом найдет следующее отражение:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отгружены товары (продукция) импортеру;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).

При переходе права собственности на экспортируемые товары к импортеру после их передачи (например, в момент пересечения государственной границы) порядок формирования дебиторской задолженности обусловит следующие записи:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — отгружены товары (продукция) импортеру;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

Российский покупатель сформирует свои обязательства перед иностранным поставщиком в момент перехода к нему права собственности на приобретаемые товары, что отражается следующей записью:

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены товары у экспортера (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

Действующая банковская практика международных расчетов не определяет момента исполнения обязательств плательщика перед получателем средств, если в международном контракте условие об этом отсутствует. В таких случаях необходимо руководствоваться общим порядком, согласно которому обязанность банка плательщика исполнить поручение клиента о переводе денежных средств считается выполненной в момент зачисления денег на счет получателя. С этого же момента может считаться прекращенным и денежное обязательство плательщика перед получателем средств по внешнеторговому контракту.

Вместе с тем для целей бухгалтерского учета погашение дебиторской задолженности должно отражаться на дату зачисления денежных средств на банковский счет получателя, а погашение кредиторской задолженности — на дату списания денежных средств с банковского счета плательщика. Приведенные операции признаются на основании банковских выписок с приложенными к ним платежными поручениями, о чем делаются записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на банковский счет экспортера зачислен долг импортера;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. — с банковского счета импортера уплачен долг экспортеру.

Указанный порядок также действует при признании дебиторской и кредиторской задолженности в связи с выдачей и получением сумм авансовых платежей.

Учет расчетов по инкассо

При расчетах по инкассо исполняющий банк (банк-эмитент) осуществляет по поручению клиента

действия, направленные на получение от должника (плательщика) платежа и/или акцепта.

Инкассовые операции совершаются на основании инкассового поручения получателя платежа от его имени и за его счет. При этом на банк также нередко возлагается обязанность по передаче плательщику коммерческих и других документов, свидетельствующих о совершении сделки.

В практике международных расчетов допускаются следующие виды инкассо (табл. 2).

Расчеты по инкассо по сравнению с расчетами банковским переводом более выгодны экспортеру, так как после получения отгрузочных документов он сразу же может предпринять действия по получению платежа. Экспортер может организовать отгрузку таким образом, что импортер не получит права собственности на товар до момента его оплаты.

Вместе с тем применение данной формы расчетов для экспортера по сравнению с расчетами банковским переводом имеет следующие недостатки:

• более высокий размер комиссионного вознаграждения, взимаемого банком;

• переложение затрат по оформлению расчетных документов на экспортера;

• невозможность получения экспортером аванса до отгрузки товаров;

• возможность задержки платежа в случае неоформления документов импортером.

В связи с этим для снижения риска неоплаты документов, отправленных на инкассо, экспортер может потребовать от импортера представления банковской гарантии, подлежащей исполнению банком в случае отказа импортера от оплаты.

Своеобразие инкассовой операции проявляется в двойственном правовом положении банка плательщика. С одной стороны, предъявляя своему клиенту документы с требованием платежа (или

Виды международ]

акцепта) и направляя полученные суммы (акцепт) банку получателя средств, банк плательщика действует как исполняющий банк, т. е. как представитель получателя средств. С другой стороны, производя списание денег со счета своего клиента на основании акцептованных им документов, банк плательщика действует как представитель плательщика.

Указанная особенность инкассовой операции изменяет момент исполнения обязательства по платежам за поставленные товары. В силу ст. 316 Гражданского кодекса Российской Федерации местом исполнения денежного обязательства является место нахождения кредитора в момент его возникновения. Однако механизм инкассовой операции предполагает исполнение обязательства в месте нахождения исполняющего банка. Отсюда следует, что обязательства плательщика произвести расчеты с получателем средств за поставленные товары прекращаются в месте нахождения исполняющего банка. При этом моментом исполнения денежного обязательства считается день списания суммы долга с расчетного счета плательщика.

Инкассированные суммы должны быть немедленно переведены исполняющим банком в распоряжение банку-эмитенту, который обязан зачислить их на счет экспортера. При этом исполняющий банк вправе удерживать из этих сумм причитающееся ему вознаграждение.

Порядок признания и списания дебиторской и кредиторской задолженности при инкассовой форме расчетов такой же, как и при осуществлении расчетов банковским переводом.

Учет расчетов по аккредитиву

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика (банк-эмитент), обязуется произвести со специального банковского

Таблица 2

1х расчетов по инкассо

База сравнения Виды инкассо

Вид инкассируемых документов Документарное

Необходимость акцепта С акцептом плательщика

Срок акцепта Срочное

Связь между вручением документов плательщику и платежом С вручением документов против акцепта С вручением документов против платежа

счета платежи получателю средств, либо дать соответствующее распоряжение другому (исполняющему) банку.

Аккредитив как расчетная операция включает в себя две сделки. Первая сделка заключается между плательщиком и банком-эмитентом. Плательщик (аккредитователь) предъявляет в обслуживающий банк заявление на аккредитив и «бронирует» на специальном счете денежные средства, за счет которых впоследствии будут вестись расчеты с получателем. Будучи связан с плательщиком договором, банк не вправе отказаться от выполнения этого поручения, если его форма и содержание не противоречат требованиям законодательства и условиям договора банковского счета.

Вторая сделка заключается между банком-эмитентом и получателем платежа. В соответствии с ней банк принимает на себя обязательство перевести со специального счета плательщика в пользу получателя необходимую сумму при условии представления получателем необходимых документов, свидетельствующих о выполнении каких-либо условий (отгрузки товаров плательщику и т. п.).

Аккредитивная форма расчетов достаточно широко распространена во внешнеэкономической деятельности. Благодаря этому экспортер получает

для себя гарантии безусловности платежа импортером после отгрузки в его адрес товаров. В свою очередь импортеру гарантируется возврат средств в случае не-поставки товаров в сроки, указанные в аккредитиве. Более того, на средства, депонированные импортером на аккредитивный счет, банк может начислять проценты.

Наиболее распространенной формой аккредитивных расчетов во внешнеторговых сделках является документарный аккредитив, предусматривающий представление получателем платежа необходимых коммерческих и других документов непосредственно банку, в котором открыт аккредитивный счет.

Плательщик может открывать документарные аккредитивы следующих видов (табл. 3).

Критерии открытия аккредитивов являются совместимыми, т. е. выбрав один критерий (например, наличие покрытия аккредитива) и выделив виды аккредитива (покрытый и непокрытый), возможно деление последних на подвиды с применением другого критерия (например, наличия возможности возобновлять сумму аккредитива).

Правила применения аккредитивов оговариваются заранее во внешнеторговом контракте. Это касается не только суммы, но и способа реализации

Таблица 3

Виды документарных аккредитивов

База сравнения Виды аккредитивов

Покрытие аккредитива Депонированный

Участие подтверждающего

Возможность получения средств по аккредитиву лицами, отличными от получателя Прямой

Срок, по прошествии которого оплачиваются оговоренные в аккредитиве документы С немедленной оплатой документов

Возобновляемость суммы аккредитива Возобновляемый

Возможность получения сумм с аккредитива по частям Делимый

Место исполнения аккредитива По инкассо

аккредитива, перечня документов, представляемых экспортером, их характеристики, сроков представления, сроков отгрузки товаров, условий страхования и т. п.

Аккредитив открывается для расчетов с одним экспортером. В заявлении об его открытии импортер указывает наименование экспортера, дату и номер контракта, срок действия аккредитива, сумму платежа и условия, при выполнении которых исполняющий банк вправе перечислить требуемую сумму экспортеру. Основанием оформления данного заявления служит извещение экспортера о его готовности отгрузить товары в согласованные с импортером сроки.

Аккредитив выставляется импортером за счет собственных средств или за счет кредита банка. Если банк не предоставил импортеру кредит, а собственные средства на его счете отсутствуют, то поручение об открытии аккредитива не подлежит исполнению.

Синтетический учет наличия и движения денежных средств, зачисленных в депонированные аккредитивы, ведется на сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы», а аналитический учет — по каждому открытому аккредитиву.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается следующими записями:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. — депонированы в аккредитив собственные денежные средства;

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — депонированы в аккредитив заемные денежные средства.

Если дата получения извещения исполняющего банка о зачислении в аккредитив денежных средств не совпадает с датой их перевода, то они первоначально должны быть приняты к учету как переводы в пути (сч. 57 «Переводы в пути»).

Синтетический учет наличия и движения денежных средств, находящихся на гарантированном и подтвержденном аккредитивах, ведется импортером на забалансовом сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а аналитический — по каждому аккредитиву. При открытии указанных аккредитивов делается запись: Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — произведено открытие гарантированного и подтвержденного аккредитивов.

С момента открытия аккредитива возникает обязательство банка-эмитента перед получателем средств (экспортером) исполнить этот аккредитив при условии, что получатель выполнит все его условия. Исполняющий банк, если он не является подтверждающим, не имеет указанного обязательства перед получателем платежа, так как является только представителем банка-эмитента, от имени которого он действует.

Если в течение срока действия аккредитива получатель средств представит исполняющему банку документы, подтверждающие соблюдение им всех условий аккредитива, то сделка между ним и исполняющим (подтверждающим) банком считается заключенной, а следовательно, возникает обязательство последнего исполнить аккредитив, т. е. произвести оплату отгруженных товаров. Момент исполнения аккредитива определяется внешнеторговым контрактом. Если в контракте этот момент не определен, то обязательства исполняются в момент оплаты представленных документов:

— за счет имеющихся на специальном счете в исполняющем банке денежных средств (при депонированном аккредитиве);

— за счет собственных средств исполняющего банка (при гарантированном аккредитиве);

— за счет собственных средств подтверждающего банка (при подтвержденном аккредитиве).

Таким образом, в момент исполнения аккредитива импортером делаются записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» — с аккредитивного счета произведен платеж экспортеру (при депонированном аккредитиве);

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантированным и подтвержденным аккредитивам» — исполняющим (подтверждающим) банком произведен платеж экспортеру (при гарантированном и подтвержденном аккредитивах).

Принятие к учету приобретаемых товаров производится на дату перехода права собственности и сопровождается записью: Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены товары у экспортера.

Банк-эмитент обязан возместить исполняющему (подтверждающему банку) все расходы, связанные с исполнением гарантированного и

подтвержденного аккредитивов, которые впоследствии перекладываются на импортера. Последний, произведя указанные платежи, сделает следующие записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантированным и подтвержденным аккредитивам» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. — возмещены банку-эмитенту расходы, связанные с исполнением гарантированного и подтвержденного аккредитивов (в части основного обязательства);

К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — отражено исполнение гарантированного и подтвержденного аккредитивов;

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. — возмещены банку-эмитенту прочие расходы, связанные с исполнением гарантированного и подтвержденного аккредитива.

Закрытие аккредитива производится в следующих случаях:

• по истечении срока аккредитива;

• по заявлению получателя средств об отказе от исполнения аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива;

• по требованию плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива.

По общему правилу, аккредитив подлежит закрытию в исполняющем банке после истечения срока его действия плюс количество дней, необходимых для почтового пробега документов от исполняющего банка до банка-эмитента, плюс, как правило, 10 льготных рабочих дней. При отзыве аккредитив закрывается в день получения от банка-эмитента соответствующего распоряжения плательщика.

Неиспользованная сумма депонированного аккредитива подлежит возврату банку-эмитенту одновременно с его закрытием. В свою очередь банк-эмитент обязан зачислить возвращенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались средства, о чем делается запись: Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. К-т сч. 55

«Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» — с аккредитивного счета списаны денежные средства в связи с его закрытием.

При закрытии гарантированного и подтвержденного аккредитивов делается запись: К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — произведено закрытие гарантированного и подтвержденного аккредитивов.

Участие банков в проведении международных расчетов по аккредитиву является добровольным. В связи с этим банки не несут ответственности:

• за последствия задержки и/или потери при передаче каких-либо сообщений, писем или документов;

• за задержку, искажения и другие ошибки при передаче телекоммуникационных сообщений;

• за ошибки в переводе или толковании технических терминов;

• за привлечения для проведения аккредитивной формы расчетов других банков, в том числе даже если плательщиком не были даны такие распоряжения.

В иных случаях банки могут привлекаться к ответственности другими банками или их клиентами.

Порядок признания и списания дебиторской задолженности российским экспортером при аккредитивной форме расчетов остается неизменным.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс-2010» (International commerce terms): публикация Международной торговой палаты № 715.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

4. Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (Uniform Customs and Practice for Documentary Credits): публикация Международной торговой палаты № 600.

5. Унифицированные правила по инкассо (Uniform Rules for Collections): публикация Международной торговой палаты № 522, ред. 1995 г.