Законодательное регулирование формирования консолидированной отчетности

УДК 657.6

В.В. Плотникова ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Рассматриваются проблемы и недостатки законодательного регулирования процесса формирования консолидированной отчетности.

В России обязательным является предоставление индивидуальной отчетности, в то время как на международных рынках приоритет отдается консолидированной отчетности. Вопросы составления консолидированной отчетности до сих пор не нашли своего отражения в отечественных законодательно-нормативных актах.

Консолидированная отчетность, индивидуальная отчетность, законы, пользователи финансовой информации.

V.V. Plotnikova LEGISLATIVE REGULATION OF CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENT PRESENTING

In this article we consider the problems and disadvantages of consolidated financial statements legislative regulation. In Russia it is necessary to present the individual financial statements, although the priority on international markets is given to consolidated financial statement. Questions of making-up the consolidated statement have not found the recognition in the national legislative system.

Consolidated financial statement, individual financial statement, laws, financial information user.

Консолидированная группа - это экономическое объединение юридически самостоятельных организаций, созданных на основе приобретения большинства прав собственности или прав, обеспечивающих значительное влияние в дочерних и зависимых обществах, действующее как единая хозяйствующая единица и осуществляющее общую финансово-хозяйственную политику с целью получения прибыли и реализации инвестиционных проектов [8]. С юридической точки зрения, консолидированная группа существует только в системе бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности.

Законодательное регулирование в России требует предоставления индивидуальной отчетности, в то время как на международных рынках приоритет отдается консолидированной отчетности. Так, в США существует обязательное требование -предоставление консолидированной отчетности всем компаниям, имеющим статус холдингов. А в Японии компании обязаны предоставлять как индивидуальную, так и консолидированную отчетность. Однако при этом индивидуальная отчетность является первичным элементом по отношению к консолидированной.

Согласно ПБУ 1/2008, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную 242

политику в соответствии с настоящим Положением, либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности [4].

Из этого положения следует, что только иностранные организации имеют право использовать Международные стандарты финансовой отчетности при сдаче индивидуальной отчетности своих филиалов и представительств на территории РФ.

Тем не менее вопросы составления консолидированной отчетности до сих пор не нашли своего отражения в отечественных законодательно-нормативных актах.

Следует констатировать факт, что процесс формирования холдинговых структур происходил в России стихийно, без должного экономико-правового обеспечения.

По большому счету, только статьи 105 и 106 ГК РФ, Методические рекомендации и постановления правительства характеризуют гражданское положение дочернего и зависимого обществ. Других официальных документов нет.

«Статья 105. Дочернее хозяйственное общество.

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Статья 106. Зависимое хозяйственное общество.

1. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью» [1].

Государственной думой РФ на сегодняшний день принят во втором чтении Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» [6]. А проект закона «О холдингах» был отклонен, как противоречащий Гражданскому кодексу РФ. В целом это может быть и правильно. Холдинг - это экономическое, а не правовое объединение юридически самостоятельных лиц. Свое отражение он находит только в консолидированной финансовой отчетности.

Тем не менее, холдинговые отношения должны найти свое юридическое, а не только экономическое обоснование. По существу, материнское общество, как совокупный держатель акций, приобретает право собственности в дочерних и зависимых компаниях. Так почему бы не внести дополнения к Федеральному закону «Об акционерных обществах» [3], отражающие изменения в экономических отношениях по вопросу собственности, касающихся как «материнского» акционерного общества, так и дочерних и зависимых компаний?

Проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» [6] (далее Федеральный закон), безусловно, является необходимым документом, который уже давно ждут российские холдинговые структуры.

«Статья 1. Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом.

1. Настоящий Федеральный закон устанавливает общие требования по составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности организацией - юридическим лицом в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - организация).

2. Для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения; рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого хозяйствующего субъекта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее -МСФО) организации, других организаций, иностранных организаций» [6].

Данное определение консолидированной финансовой отчетности практически ничем не отличается от определения бухгалтерской отчетности, приведенного в статье 2

Федерального закона «О бухгалтерском учете» [3]. По существу термин «организация» заменен на «единый хозяйствующий субъект», и формулировка «на основе данных бухгалтерского учета по установленным нормам» заменена на «в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».

Первый элемент «как единого хозяйствующего субъекта» имеет определяющее значение при установлении правил консолидированного учета и составления консолидированной финансовой отчетности, так как именно этим консолидированная финансовая отчетность отличается от сводной бухгалтерской отчетности.

На основе норм об обязательном отражении итоговых данных бухгалтерского учета отдельно взятой организации нарастающим итогом с начала отчетного года невозможно составить консолидированную финансовую отчетность. Поэтому наряду с бухгалтерским учетом необходим консолидированный учет, обеспечивающий отражение экономических отношений предприятий группы и позволяющий на основе его данных формировать консолидированную финансовую отчетность, характеризующую финансовое положение группы как единого хозяйствующего субъекта.

Отмена второго элемента в проекте Федерального закона, к сожалению, не нашла своего отражения в новом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» [2] от 30.12.2008 № 307-Ф3.

«3. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами» [2].

Следовательно, теперь целью аудита является подтверждение данных о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не ее соответствия законодательству РФ. Тем не менее, сама отчетность должна быть составлена в соответствии с российским законодательством, в котором нет ни одного законодательного акта о порядке составления и представления консолидированной отчетности. А в целом, понятно, что консолидированная отчетность должна подлежать обязательной аудиторской проверке, так как достоверность ее сведений является основой для принятия решений широкого круга собственников и инвесторов.

Об этом ясно сказано в проекте Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». «Статья 5. Аудит консолидированной финансовой отчетности. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью» [6].

В новой редакции проекта этого закона от 2007 года убран п.3 ст. 2 «Консолидированная финансовая отчетность и содержащиеся в ней сведения не могут быть использованы в целях осуществления налогового администрирования и налогового контроля». Другими словами, новый проект подразумевает, что консолидированная группа предприятий признается совокупным налогоплательщиком. А значит, внутрихолдинговые обороты автоматически выводятся из-под налогообложения. И это является основной мотивацией добровольности составления консолидированной финансовой отчетности.

Еще одним так и не законченным проектом, рассматривающим, в том числе, и вопросы консолидированной отчетности, является проект Федерального закона «О бухгалтерском учете» [5].

Согласно этому проекту «12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено другими федеральными законами» [5]. Больше ни слова не сказано о том, как и для каких целей должна составляться консолидированная 244

отчетность. Таким образом, подразумевается, что порядок и правила составления консолидированной отчетности должны соответствовать этому проекту закона. Такая ситуация не может не вызвать возмущения. Ведь цели, методы и пользователи консолидированной отчетности во многом отличаются от индивидуальной отчетности.

Современная нормативно-правовая база бухгалтерского учета в России находится в состоянии постоянного реформирования, поэтому противоречия между отдельными нормативными документами разного уровня неизбежны.

В связи с этим появляется необходимость рассмотрения всего возможного круга пользователей консолидированной, материнской и дочерней отчетности с целью определения их влияния на необходимость составления и первичность каждой из отчетности.

В общем виде пользователями финансовой отчетности являются собственники, инвесторы, аналитики, руководство компаний, кредиторы, работники, государственные органы и общественность.

Поскольку финансовая отчетность является непрерывной, она не может удовлетворить потребности всех пользователей. Пользователи нуждаются в большем объеме информации, которая может предоставляться в виде дополнительных раскрытий. Кроме того, существуют неотъемлемые ограничения в финансовой отчетности, которые делают условными факты хозяйственной деятельности. Также отчетность не отражает будущие события, сделки и потенциальные изменения в экономической среде.

Для удовлетворения всех пользователей финансовой отчетности необходимо, чтобы отчетность была существенной, надежной, понятной и сопоставимой.

Поскольку в отечественном законодательстве приоритет отдается индивидуальной отчетности, то и круг пользователей такой отчетности в первую очередь связан с государственными органами. Целью индивидуальной российской отчетности является предоставление достаточных данных для пополнения государственного бюджета в виде налоговых платежей. Конечно, это предположение не лишено недостатков, это хорошо видно в целевом финансировании компаний, работающих по приоритетным федеральным проектам. Тем не менее, круг таких компаний достаточно узок, особенно если проанализировать «помощь» государства крупным компаниям, пострадавших за счет недавно проявившего себя финансового кризиса. Законы рынка и конкуренции для того и существуют, чтобы выживал сильнейший. А расходование денег налогоплательщиков на покрытие убытков нерентабельных предприятий не является важной задачей государственной политики России.

В этом плане данные консолидированной отчетности являются наиболее существенными, поскольку основной целью создания холдингов являются взаимовыгодные обмен и распределение ресурсов различных компаний. И если какое-то звено холдинга работает нерентабельно, то остальные компании оказывают ему поддержку.

Исходя из этого, данные консолидированной отчетности являются приоритетными как для акционеров материнской компании, так и для акционеров доли, не обеспечивающей контроль. И в этом случае органы государственного регулирования не могут оказывать влияния на принятие решений акционеров холдинга.

В последние годы консолидированный учет и отчетность приобретают все более широкое применение, поскольку происходит расширение капиталов и инвестиций. Для выхода на европейский и международный уровни необходимо руководствоваться международными принципами учетных процедур консолидации. Инвесторы требуют информацию о деятельности всего холдинга, а не отдельных его звеньев, с целью принятия как долгосрочных, так и краткосрочных решений.

Основной целью консолидированной финансовой отчетности является создание эффективной системы обмена надежной информацией, которая является полезной для:

- действующих и потенциальных инвесторов, кредиторов и других пользователей, принимающих экономические решения;

- действующих и потенциальных инвесторов, кредиторов и других пользователей, оценивающих целевое управление доверенными ресурсами и способность компании рационально распределять эти ресурсы;

- действующих и потенциальных инвесторов, кредиторов и других пользователей, оценивающих способность компании генерировать денежные потоки.

Для этих целей в России необходимо сделать обязательный (принудительный) акцент на рассмотрении данных консолидированной отчетности как основополагающем финансовом отчете, а индивидуальную отчетность рассматривать в качестве дополнительного элемента.

В связи с этим встает вопрос, какая информация является наиболее полезной для пользователей: консолидированная, материнская или дочерняя? Практика показывает, что информация, содержащаяся в консолидированной отчетности, является более существенной, чем информация в отчетности материнской и дочерней компаний по отдельности. Однако огромное влияние на показатели консолидированной отчетности оказывают данные дочерних компаний, позволяющие своевременно контролировать и прогнозировать показатели консолидированной отчетности. Это объясняется тем, что в общем материнская компания является основой для консолидации данных всей группы и она первоначально работает для целей консолидации, в то время как дочерние компании ведут свою политику, исходя из собственных нужд. Поэтому необходимо обязательное сопоставление данных материнской и дочерних компаний с целью оптимизации показателей консолидированной отчетности.

Создание консолидированных групп предприятий принципиально ничем не отличается от любого инвестиционного проекта, но требует детальной проработки многих дополнительных вопросов. После принятия решения о создании холдинговой структуры нужно разработать механизм ее функционирования. Прежде всего, нужны четкие методологические разработки способов создания жизнеспособных систем, структуры их взаимосвязи, характера движения, границ развития, законов воспроизводства. Нужна единая целостная теоретическая основа, объясняющая концентрацию производства и капитала в обособленные экономические образования - консолидированные группы предприятий.

ЛИТЕРАТУРА

1. Гражданский кодекс РФ // Правовая система «Гарант».

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ // Правовая система «Гарант».

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996. № 129-ФЗ // Правовая система «Гарант».

4. Приказ Минфина РФ от 06 октября 2008 №106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика» (ПБУ 1/2008)» // Правовая система «Гарант».

5. Проект Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 15.02.2010. http://www.minfin.ru.

6. Проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», принятый Государственной думой во втором чтении от 13.11.2007 г. http://www.minfin.ru.

7. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2008. 1066 с.

8. Плотников В. С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты / В.С. Плотников. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2000. 192 с.

Плотникова Вера Викторовна -

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и аудит»

Саратовского государственного социально-экономического университета

Plotnikova Vera Viktorovna -

Candidate of Economic Sciences,

Associate Professor of the Department

of «Analysis and Auditing»

of Saratov State Social-Economic University

Статья поступила в редакцию 22.04.10, принята к опубликованию 23.09.10