Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

СИСТЕМА НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*

К.А. КОНЕВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики

Правовая регламентация бухгалтерского учета играет важнейшую роль в экономической жизни России, поскольку единообразный и достоверный подход к объективному отражению фактов хозяйственной жизни субъектов экономической деятельности существенно влияет на финансово-хозяйственную деятельность не только самой организации, но и государства в целом.

С 01.01.2013 действует Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), нормы которого существенно отличаются от положений утратившего силу Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ). В Федеральном законе № 402-ФЗ помимо прочих существенных новелл изменилась и дефиниция бухгалтерского учета, которую, по нашему мнению, сложно применять в научном и деловом обороте. Используя формулировки Федерального закона № 402-ФЗ (ч. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2, ст. 5), мы предлагаем следующую дефиницию: «Бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации экономическим субъектом о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования его деятельности, доходах, расходах, иных объектах в случае, если это установлено федеральными стандартами, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом № 402-ФЗ, и составление на этой основе бухгалтерской (финансовой) отчетности».

* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 16 (310).

Согласно ст. 4 Федерального закона № 402-ФЗ законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона № 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Согласно Федеральному закону № 129-ФЗ законодательство состояло из самого Федерального закона № 129-ФЗ, других федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ.

Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет, содержатся в различных нормативных правовых актах, которые имеют как прямое отношение к сфере бухгалтерского учета, так и (в большинстве случаев) являются комплексными и содержат нормы, касающиеся различных сфер деятельности организации.

Прежде чем перейти к рассмотрению обозначенной проблемы, остановимся на толковании основных понятий.

Законодательство — это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся между собой в определенном устойчивом соотношении, форма выражения объективного права [11, с. 326]. Понятие «законодательство» включает в себя совокупность конкретных нормативных правовых актов. Мы выделили три подхода к решению вопроса, какие акты включаются в законодательство.

Первый подход содержится в работах [11, с. 326; 13 и др.]. Здесь под законодательством понимается совокупность действующих в данной стране нормативных правовых актов.

Такой подход в настоящее время наиболее распространен, сейчас, в частности, применяется

в компьютерной справочной правовой системе «КонсультантПлюс».

При втором подходе [13] в состав законодательства включаются законодательные акты (законы), нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ.

Так интерпретирует содержание законодательства Федеральный закон от 14.06.1994 N° 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания», которым установлен источник официального опубликования этих актов — «Собрание законодательства РФ».

Третий подход встречается в работах [11, с. 326; 13 и др.]. Здесь дефиниция «законодательство» понимается в собственном значении этого слова, т.е. под термином «законодательство» подразумеваются только нормативные правовые акты, принятые представительными (законодательными) органами государственной власти (собственно законы).

Как видим, первому подходу соответствует состав законодательства, регулирующего бухгалтерский учет согласно Федеральному закону № 402-ФЗ, второму подходу к пониманию термина «законодательство» соответствовал Федеральный закон № 129-ФЗ.

Бухгалтерский учет регулируется совокупностью значительного количества нормативных правовых актов. В этой совокупности каждый акт действует во взаимной связи с другими нормативными правовыми актами. Взаимная согласованность нормативных правовых актов осуществляется двумя способами [10, с. 212-213]:

1) установлением каждому государственному органу четких пределов его правотворческой деятельности. Конституция РФ, федеральные законы и иные нормативные правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной орган государства, по какому кругу вопросов и в какой форме;

2) последовательным проведением иерархической связи между нормативными правовыми актами. Эта связь выражается в том, что каждый нормативный правовой акт не может противоречить нормативным правовым актам вышестоящего правотворческого органа.

В литературе приводятся разнообразные определения нормативного правового акта. Однако, по нашему мнению, официальным (т.е. содержащимся в официальных документах) следует считать и ис-

пользовать в научном и деловом обороте следующее определение, приведенное и рекомендованное к использованию в приказе Минюста России от 04.05.2007 № 881: «Нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение».

Совокупность нормативных правовых актов, регулирующих тот или иной вопрос, образует, как правило, многоуровневую систему. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) этой системы, где каждый из ее элементов занимает строго определенное место. Взаимосвязь между нормативными правовыми актами различных уровней зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция РФ устанавливает предметы ведения РФ, совместного ведения РФ и ее субъектов, предметы ведения субъектов РФ. В Конституции РФ установлены способы разрешения противоречий между нормативными правовыми актами и другие вопросы нормотворчес-кой деятельности в РФ. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их как единое целое, как систему нормативных правовых актов РФ.

Система нормативных правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ, Конституциями республик и уставами субъектов РФ [10, с. 214].

Действующая система нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет, имеет многоуровневый характер. В литературе по бухгалтерскому учету нормативные правовые акты в зависимости от назначения и статуса в основном разделены на следующие четыре уровня [2, 5, 6 и др.]: - первый уровень составляют федеральные законы (Федеральный закон № 402-ФЗ и др.), указы

1 Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: приказ Минюста России от 04.05.2007 № 88.

Президента РФ, постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

- ко второму уровню относятся положения по бухгалтерскому учету (российские стандарты);

- третий уровень представляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других министерств и ведомств, на то уполномоченных;

- на четвертом уровне находятся рабочие документы самой организации.

В некоторых научных источниках по бухгалтерскому учету приводится иная система нормативных правовых актов [4 и др.]. Однако, по нашему мнению, общим недостатком является то, что к одному уровню относятся нормативные правовые акты, различные по юридической силе.

В литературе по юриспруденции система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета иная [1, 79 и др.]. Здесь нормативные правовые акты представлены исходя из их юридической силы. Однако и в этих источниках, по нашему мнению, имеются неточности — представлены не все уровни.

В связи с изложенным возникла насущная потребность в уточнении системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и структурировании нормативных правовых актов по их юридической силе.

В настоящее время отсутствует официальное определение понятия «система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета». Используя уже сложившуюся формулировку «система нормативных правовых актов», приведенную выше, предлагаем следующую дефиницию, сформулированную нами: «Система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Прежде чем уточнить систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, следует рассмотреть нормативно-правовое регулирование в РФ и иерархическую структуру нормативных

правовых актов в РФ, так как нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета является его составной частью.

В связи с тем, что официальный бухгалтерский учет находится в ведении РФ (п. «р» ст. 71 Конституции РФ), иерархическая структура нормативных правовых актов будет рассмотрена только для предметов, относящихся к ведению РФ2. Она имеет следующий вид с учетом включения международных договоров [10, с. 687; 7, с. 35].

Первый уровень представлен Конституцией РФ, которая имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции РФ по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ.

Второй уровень. Особое место в нормативно-правовом регулировании занимают международные договоры. Россия признает международные договоры частью своей правовой системы. Так, согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». В литературе отсутствует единая точка зрения, в каком ряду иерархии нормативных правовых актов находятся международные договоры. Мы согласны с точкой зрения ряда авторов, например Е.Ю. Грачевой, Е.И. Арефкиной и др. [7, с. 35], относящих международные договоры к уровню между Конституцией РФ и федеральными конституционными законами (следующий за Конституцией РФ уровень).

Таким образом, ко второму уровню мы относим международные договоры РФ.

Третий уровень представлен федеральными конституционными законами.

Закон — это нормативный правовой акт, принимаемый высшим представительным органом государства в особом законодательном порядке, обладающий высшей юридической силой и регулирующий

2 По вопросам совместного ведения РФ и субъектов РФ, по предметам ведения субъектов РФ указанная структура будет другой.

наиболее важные общественные отношения с точки зрения интересов и потребностей населения страны [12, с. 240]. Законы принимаются высшими представительными органами государства или самим народом в результате референдума. Законы подразделяются на конституционные и обыкновенные [10, с. 205; 15, с. 241]. В действующем федеральном законодательстве конституционные законы называются федеральными конституционными законами, обыкновенные законы - федеральными законами (согласно Конституции РФ).

Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ (ст. 108) и обладают более высокой юридической силой по сравнению с федеральными законами.

Четвертый уровень составляют федеральные законы.

Федеральные законы не должны противоречить Конституции РФ и федеральным конституционным законам. На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни (с пятого и ниже) составляют подзаконные нормативные правовые акты.

К пятому уровню относятся указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из его конституционного статуса как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории РФ и не должны противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции РФ).

Шестой уровень представляют постановления и распоряжения Правительства РФ, которые обязательны для исполнения и не могут противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а в случае такого противоречия они могут быть отменены Президентом РФ (ст. 115 Конституции РФ).

Седьмой уровень. Акты данного уровня юристы делят на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы [11, с. 114,

550]. Действующая Конституция РФ не регламентирует нормативно-правовую деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (далее — Правила № 1009) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (пп. 1, 2 Правил № 1009).

Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативными правовыми актами и носят информационный характер, в которых выражается точка зрения федерального органа исполнительной власти по тому или иному вопросу. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил № 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации)3.

Чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативных правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и организации. Правом такого издания обладают Минфин России, Минюст России, Минобрнауки России, МВД России, ФНС России, другие ведомс-

3 Утверждены приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации».

тва, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.

Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении [11, с. 550].

Банк России издает нормативные акты в форме указаний, положений и инструкций (ст. 7 Федерального закона от 10.06.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Восьмой уровень составляют нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ.

К девятому уровню относятся нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

На десятом уровне находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций.

Исходя из описанной выше иерархической структуры нормативных правовых актов, рассмотрим нормативные правовые акты, относящиеся к бухгалтерскому учету, и расположим их по структурным рядам. Не будем указывать, имеет ли тот или иной нормативный правовой акт прямое или косвенное отношение к бухгалтерскому учету, так как деление носит субъективный характер.

Первым уровнем является Конституция РФ, устанавливающая, что официальный бухгалтерский учет относится к ведению РФ (п. «р» ст. 71).

Сюда же, по нашему мнению, можно отнести следующие статьи Конституции РФ:

1) ст. 7, согласно которой «Российская Федерация — социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты» (ч. 1, 2)4;

4 Часть 2 ст. 7 Конституции РФ включена в Трудовой ко-

декс РФ (ТК РФ).

2) ст. 37, в которой определено, что «Труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку. Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск» (ч. 1-5);

3) ст. 39, согласно которой «Каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность» (ч. 1-3).

Нормы перечисленных выше статей (ст. 7, 37, 39) определяют трудовые отношения между работодателем и работником, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения; реализованы в ТК РФ и некоторых других законах. В бухгалтерском учете применяются в учете труда и его оплаты;

4) ст. 34, в которой установлено, что «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию» (ч. 1, 2). С учетом норм этой статьи, например, организуется предпринимательская деятельность в России. Норма реализована в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ);

5) ст. 57, где закреплено, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Согласно нормам данной статьи, например, организованы налогообложение доходов физических лиц в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и установление других налогов. Норма реализована в НК РФ, который имеет непосредственную связь с бухгалтерским учетом;

6) ст. 75, согласно которой «Денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом» (ч. 1, 3).

Норма ч. 1 ст. 75 Конституции РФ реализована в Федеральном законе № 402-ФЗ, где установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ (ч. 2 ст. 12).

Нормы ч. 3 ст. 75 Конституции РФ реализованы в НК РФ, в бухгалтерском учете применяются в учете расчетов с бюджетом.

Ко второму уровню относятся5:

1) Декларация Международной организации труда (МОТ) «Об основополагающих принципах и правах в сфере труда» (принята в Женеве 18.06.1998);

2) Конвенция № 95 МОТ «Относительно защиты заработной платы» (принята в Женеве 01.07.1949);

3) Конвенция № 132 МОТ «Об оплачиваемых отпусках» (пересмотренная в 1970 г.) (принята в Женеве 24.06.1970 на 54 сессии Генеральной конференции МОТ);

4) Конвенция № 173 МОТ «О защите требований трудящихся в случае неплатежеспособности предпринимателя» (принята в Женеве 23.06.1992 на 79 сессии Генеральной конференции МОТ).

Нормы, содержащиеся в перечисленных выше документах, касаются вопросов учета труда и его оплаты;

5) Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (заключена в Оттаве 28.05.1988). В бухгалтерском учете имеет отношение к учету лизинговых операций;

6) Конвенция об уголовной ответственности за коррупцию (заключена в Страсбурге 27.01.1999).

Нормы ст. 14 «Правонарушения в сфере бухгалтерского учета» указанной Конвенции касаются установления ответственности за правонарушения в сфере бухгалтерского учета, подлежащие уголовно-

5 Сюда включены международные договоры, которые ратифицированы РФ по состоянию на 01.01.2014.

му или иному наказанию согласно внутреннему праву государства, ратифицировавшего Конвенцию.

Из нормативных правовых актов третьего уровня к сфере бухгалтерского учета, по нашему мнению, относятся следующие законы:

1) Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (в частности, нормы ст. 14 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере экономики» и ст. 15 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики»;

2) Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4).

Нормативных правовых актов четвертого уровня — федеральных законов — принято значительное количество. Перечислим некоторые из них:

1) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Его целью является установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Здесь следует помнить, что применяемые нормы других нормативных правовых актов не должны противоречить нормам данного закона;

2) ГК РФ (части первая — четвертая), ТК РФ, НК РФ, отдельные нормы которых регулируют элементы отношений, связанных с бухгалтерским учетом6. Некоторые нормы Кодекса об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ) и Уголовного кодекса РФ (УК РФ) регулируют вопросы административной и уголовной ответственности за правонарушения в сфере бухгалтерского учета.

Согласно ГК РФ регистрируются, осуществляют деятельность, реорганизуются и ликвидируются юридические лица. Юридическое лицо как субъект гражданского права является и субъектом бухгалтерского учета. В ГК РФ непосредственное отношение к бухгалтерскому учету имеет значительное количество норм (нормы гл. 4, 13, 14 и многих других).

Большая часть норм ТК РФ также имеет отношение к бухгалтерскому учету. Это, например, нормы разд. VI «Оплата и нормирование труда»,

6 Эти законы включают в систему нормативно-правового регулирования многие авторы [2, 5 и др.].

разд. III «Трудовой договор» и др. Трудовой кодекс РФ регулирует и вопросы материальной ответственности сторон трудового договора (разд. XI «Материальная ответственность сторон трудового договора»).

В НК РФ определен порядок исчисления, уплаты и учета значительного количества налогов, например НДС (гл. 21), акцизов (гл. 22), НДФЛ (гл. 23) и др. Здесь же регулируются вопросы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение (гл. 15, 16).

Кодекс об административных правонарушениях РФ устанавливает ответственность за административные правонарушения в области налогов (ст. 15.3 — 15.9 и 15.11)7, исчисление, уплата и учет которых осуществляются в бухгалтерском учете.

Уголовный кодекс РФ устанавливает уголовную ответственность за нарушения в сфере предпринимательской деятельности (нормы разд. VIII «Преступления в сфере экономики», например ст. 159.4 «Мошенничество в сфере предпринимательской деятельности», ст. 176 «Незаконное получение кредита», ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности»);

3) Федеральные законы: от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности»; от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»; от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»; от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»; от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»; от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и другие, отдельные нормы которых регулируют бухгалтерский учет.

Пятый уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ. Сюда, по нашему мнению, следует отнести Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014-2016 годах», где предусмотрены в дальнейшем упрощение налогового

7 По применению норм КоАП РФ даны разъяснения в постановлении пленума ВАС РФ от 27.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса РФ об

административных правонарушениях».

учета и его сближение с бухгалтерским учетом; Указ Президента РФ от 13.03.2012 № 297 «О Национальном плане противодействия коррупции на 2012-2013 годы и внесении изменений в некоторые акты Президента Российской Федерации по вопросам противодействия коррупции», в котором дано поручение Минфину России продолжить работу по совершенствованию ведения бухгалтерского учета, аудита, финансовой отчетности; Указ Президента РФ от 16.02.1993 № 224 «Об обязательном применении контрольно-кассовых машин предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности при осуществлении расчетов с населением» и некоторые другие.

Шестой уровень состоит из постановлений и распоряжений Правительства РФ.

Перечислим некоторые из них. Это постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»; от 07.04.2004 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации»; от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы»; от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы»; от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» и др.

На седьмом уровне находятся нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ. Уполномоченным федеральным органом является Минфин России. Таким образом, седьмой уровень — это приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России; указания, положения, инструкции Центрального банка РФ. Письма и телеграммы Минфина России и Банка России не являются нормативным правовыми актами и носят (должны носить) информационный характер, в которых высказывается мнение этих органов по рассматриваемым в письмах и телеграммах вопросам. Минфин России может издавать нормативные правовые акты совместно с другими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими. Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации в пределах

предоставленных им функций (ч. 2 ст. 22, ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ).

В Федеральном законе № 402-ФЗ отдельно выделены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, названные документами в области регулирования бухгалтерского учета (ст. 21). По классификации актов федеральных органов исполнительной власти, рассмотренной нами выше, они относятся к нормативным документам. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено данными стандартами. Федеральные стандарты применяются независимо от вида экономической деятельности. Они утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (по нашему мнению, приказами) (ч. 1-3, 16 ст. 21). Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и утверждаются в установленном порядке (ч. 5, 16 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ)8. Полагаем, что они будут утверждаться Минфином России по согласованию с другими федеральными органами исполнительной власти.

Рекомендации принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета и применяются на добровольной основе. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности (ч. 7, 8, 10 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону № 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (ч. 15 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ).

К настоящему времени Минфин России утвердил Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета

8 В Федеральном законе № 402-ФЗ не указано, какой орган утверждает и вводит в действие отраслевые стандарты.

для организаций государственного сектора9. До их принятия следует руководствоваться утвержденными положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако необходимо помнить о том, что ПБУ следует применять в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ.

К седьмому уровню мы относим:

- группы приказов Минфина России: об утверждении положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) (принято 24 ПБУ); об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету;

- приказы Минфина России: от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»10; от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и многие другие.

К этому же уровню относятся: положение Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»; Положение о платежной системе Банка России (утверждено Банком России 29.06.2012 № 384п); Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерацаии (утверждено Банком России 12.10.2011 № 373-П) и др.

Исходя из классификации актов федеральных органов исполнительной власти (деление на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и нормативные документы), рассмотренной нами выше, например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 является нормативным документом, введено в действие нормативным правовым актом — приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Аналогично нормативными документами являются и другие ПБУ. Приказ же Минфина России «О введении в действие Международных стандартов

9 Утверждены приказом Минфина России от 11.03.2013 № 26н «Об утверждении Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора».

10 Согласовано с Федеральной службой по финансовым рынкам России и Центральным банком РФ.

финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» от 25.11.2011 № 160н является нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти. Так же классифицируются и другие акты.

Федеральным законом № 402-ФЗ органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления не предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, следовательно, нормативные правовые акты этих органов власти в сфере бухгалтерского учета отсутствуют.

Однако мы полагаем, что в систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета следует включить законы субъектов РФ по установлению на их территории региональных налогов и сборов, а также нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по установлению на своей территории местных налогов. Наличие этих актов, по нашему мнению, следует учитывать, так как исчисление и уплата указанных налогов, их учет осуществляются в бухгалтерском учете. Нормы законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований, законов городов Москвы и Санкт-Петербурга не должны противоречить нормам НК РФ.

Таким образом, к восьмому уровню мы относим законы субъектов РФ по установлению региональных налогов и сборов (во исполнение норм разд. IX «Региональные налоги и сборы» НК РФ11). Эти законы не должны противоречить разд. IX НК РФ.

К девятому уровню, по нашему мнению, относятся нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов Москвы и Санкт-Петербурга) по установлению местных налогов (во исполнение норм разд. X «Местные налоги» НК РФ). Эти нормативные правовые акты не должны противоречить разд. X НК РФ.

На десятом уровне находятся нормативные правовые акты организаций. К ним в первую очередь относятся стандарты экономического субъекта (организации), которые предназначены для упорядочения и ведения бухгалтерского учета (п. 4

11 Здесь необходимо отметить, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в сов-

местном ведении РФ и субъектов РФ (п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ).

ч. 1, ч. 11 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ); учетная политика организации и др.

Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета для наглядности представлена в таблице.

Изложенная нами система нормативного правового регулирования полностью соответствует Федеральному закону № 402-ФЗ и ее можно представить в виде четырех блоков.

Первый блок составляют законы: Конституция РФ, федеральные конституционные законы, Федеральный закон № 402-ФЗ, другие федеральные законы.

Второй блок представлен подзаконными нормативными правовыми актами: указами и распоряжениями Президента РФ; постановлениями и распоряжениями Правительства РФ; приказами, распоряжениями, правилами, инструкциями и положениями Минфина России и Центрального банка РФ; нормативными правовыми актами организаций.

Третий блок состоит из нормативных правовых актов субъектов РФ: законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований.

К четвертому блоку мы относим международные договоры, которые не являются внутренними законами, но применяются на территории России и имеют приоритет над законами РФ, за исключением Конституции РФ.

Таким образом, система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета является десятиуровневой и состоит из четырех блоков (законов, подзаконных нормативных правовых актов, нормативных правовых актов субъектов РФ по установлению региональных и местных налогов, международных договоров), где между элементами каждого уровня существует иерархическая связь. Иерархическая связь выражается в том, что нормативные правовые акты в структурном ряду занимают строго определенное место и не могут содержать нормы, противоречащие вышестоящим актам. В то же время каждый нормативный правовой акт определенного уровня является исходной базой для актов, расположенных в структурном ряду ниже него. Нормативный правовой акт, нарушающий иерархическую связь и содержащий нормы, противоречащие вышестоящим актам, не подлежит применению в конкретных отношениях.

* Относятся к законам субъектов РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ.

** Относятся к иным нормативным правовым актам субъектов РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ.

Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета

Уровень иерархии Нормативный правовой акт Статус нормативных правовых актов

Первый уровень. Основной закон РФ Конституция РФ, п. «р» ст. 71; ст. 7, 34, 37, 39, 57, 75 -

Второй уровень. Международные договоры Конвенция об уголовной ответственности за коррупцию; Декларация МОТ «Об основополагающих принципах и правах в сфере труда и др. Не являются внутренним законом РФ, однако применяются на ее территории, имеют приоритет над внутренним законодательством

Третий уровень. Федеральные конституционные законы «О Правительстве Российской Федерации»; «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Законы

Четвертый уровень. Федеральные законы Федеральный закон № 402-ФЗ, ГК РФ (части первая -четвертая); ТК РФ; НК РФ; КоАП РФ; УК РФ и др.

Пятый уровень. Указы и распоряжения Президента РФ Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014-2016 годах» и др. Подзаконные нормативные правовые акты

Шестой уровень. Постановления и распоряжения Правительства РФ О Министерстве финансов Российской Федерации; Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы и др.

Седьмой уровень. Приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России; указания, положения, инструкции Центрального банка РФ Нормативные правовые акты Минфина России и Банка России. Нормативные документы, устанавливающие правила, нормы, нормативы, вводятся в действие нормативными правовыми актами Минфина России и Банка России

Восьмой уровень. Нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов субъектов РФ по установлению региональных налогов и сборов Законы субъектов РФ по установлению региональных налогов и сборов (во исполнение норм разд. IX «Региональные налоги и сборы» НК РФ)* Нормативные правовые акты субъектов РФ по установлению региональных и местных налогов

Девятый уровень. Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований по установлению местных налогов Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов Москвы и Санкт-Петербурга) по установлению местных налогов (во исполнение норм разд. X «Местные налоги» НК РФ)**

Десятый уровень. нормативные правовые акты организаций Стандарты экономического субъекта; учетная политика организации и др. Подзаконные нормативные правовые акты

Иерархия нормативных правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции РФ 12. В Конституции РФ определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативных правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, предусмотрен судебный порядок отмены нормативных правовых актов, нарушающих иерархическую связь. Президент РФ наделен правом отмены постановлений и распоряжений Правительства РФ в случае их про-

12 Непосредственно термин «иерархическая связь» в Конституции РФ не употребляется.

тиворечия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ13. Здесь следует отметить, что в настоящее время не удалось достичь полного согласования всех компонентов системы нормативных правовых актов.

В юридической литературе предложены следующие принципы определения, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае противоречий между ними. Часть принципов определена в законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики:

13 Изложено нами только для вопросов, отнесенных к ведению РФ.

1) если противоречия встречаются в актах, принадлежащих к разным отраслям права, то применяется норма для целей соответствующих отраслей права (например, для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения) [8, с. 212-214];

2) если противоречия содержатся в актах разной юридической силы, то применяют норму, введенную актом большей юридической силы [3, 8, с. 216-218];

3) если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом [3; 8, с. 216-218];

4) если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на «общие», т.е. содержащие «общие» нормы права (уточнено нами. — Авт.) и «специальные», т.е. включающие «специальные» нормы права (уточнено нами. — Авт.), в таких случаях используют «специальные» нормы [3, 8, с. 216-218].

«Общие» нормы распространяются на всех лиц, проживающих на данной территории. «Специальные» нормы действуют только в отношении определенной категории лиц, например учителей, врачей, военнослужащих, пенсионеров [12, с. 231].

Взаимосвязь и соподчиненность федеральных стандартов, отраслевых стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, стандартов экономического субъекта определены Федеральным законом № 402-ФЗ (ст. 21).

Полагаем, что уточненная нами система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и изложенные взаимосвязь и соподчинен-ность нормативных правовых актов направлены на совершенствование правоприменительной практики экономических субъектов и, соответственно, снижение рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

Список литературы

1. Ашмарина Е.М., Быля А.Б., Терехова Е.В. Правовые основы системы правового регулирова-

ния бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашма-риной. М.: КноРус, 2011. 240 с.

2. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Теория бухгалтерского учета: учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2012. 240 с.

3. Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2010. 478 с.

4. Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47 (197). С. 47-54.

5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011. 832 с.

6. Поленова С.Н. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности в России [Электронный ресурс] // Бухгалтер и закон. 2008. № 5. С. 12-20. URL: http://eHbraryru/item.asp?id=9952469.

7. Правовые основы бухгалтерского учета / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.

8. Пятов М.Л. Правовые основы бухгалтерского учета: практич. руководство. М.: Эксмо, 2006. 224 с.

9. Сеидов М.Ш. Подзаконные нормативные акты в системе источников права и правового регулирования [Электронный ресурс] // Вестник Владимирского юридического института. 2008. № 3. С. 204-210. URL: http://elibrary.ru/item. asp?id=12932802.

10. Сырых В.М. Теория государства и права: учебник. М.: Юстицинформ, 2012. 704 с.

11. Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: 2007. 975 с.

12. Хропанюк В.Н. Теория государства и права: учебник / под ред. В.Г. Стрекозова. М.: Интерстиль; Омега-Л, 2008. 384 с.

13. Яндекс. Словари. Элементарные начала общей теории права [Электронный ресурс], 2003. URL: http://slovari.yandex.ru/.