Проблема сближения налогового учета с бухгалтерским учетом

УДК 657.1

Проблема сближения налогового учета с бухгалтерским учетом

в условиях перехода экономики на рыночные отношения в государственном регулировании отечественной экономики возникла необходимость переориентации основных элементов государственной системы финансов на налоговые платежи. в статье рассматриваются эволюция процесса становления налогового учета в России, его роль и место в учетно-информационной системе и основные направления по сближению налогового учета с бухгалтерским.

Ключевые слова: налоговый учет; бухгалтерский учет; сближение; перспектива.

The transition to market relations in the state regulation of the domestic economy gave rise to a necessity to reorientate the key elements of the state finance system to fiscal payments. The paper considers the evolution of the fiscal accounting establishment in Russia, the role and position of fiscal accounting in the accounting-information system and main guidelines for convergence of the fiscal accounting and bookkeeping

Keywords: fiscal accounting; bookkeeping; convergence; perspective.

Ерофеева Вера Арсентьевна

д-р экон. наук, профессор, директор программы «Бухгалтерский учет и налогообложение» Высшей экономической школы Санкт-Петербургского государственного экономического университета Е-таН: erofva@mail.ru

выделение налогового учета из системы бухгалтерского учета

В условиях перехода экономики на рыночные отношения в государственном регулировании отечественной экономики возникла необходимость переориентации основных элементов государственной системы финансов на налоговые платежи как главного источника доходов государства. В свою очередь, это обусловило потребность в качественной реформации состава и структуры видов учета, являющихся основными поставщиками учетно-экономической информации. Наряду с наличием бухгалтерского учета и составляемой на его основе финансовой отчетности, в общей системе учетно-информа-

ционного обеспечения динамичное развитие получает налоговый учет.

Вопрос о целесообразности введения налогового учета на протяжении многих лет широко обсуждался в экономической литературе, при этом были как сторонники [2], так и противники введения самостоятельного налогового учета [1]. Особо оживленная дискуссия развернулась по вопросу, касающемуся его места в учетно-ин-формационной системе. Следует заметить, что у специалистов имеются различные взгляды на соотношения бухгалтерского и налогового учета: в одних странах (США, Великобритании, Нидерландах) бухгалтерское и налоговое законодательства разделены; в других (Германии, Франции, Бельгии) отсутствует подобное разделение, при этом принципы бухгалтерского учета являются преобладающими.

В период разработки части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) специалисты контролирующих органов выступили за выделение налогового учета как самостоятельного вида из системы бухгалтерского учета, ссылаясь на различия в методике признания тех или иных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском и налоговом учете.

С введением в действие Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ главы 25 «Налог на прибыль

организаций» НК РФ налоговый учет получил официальный статус. Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим кодексом.

Бедение бухгалтерского учета после вступления в силу главы 25 НК РФ

После вступления в силу главы 25 НК РФ появилось большое количество документов, определяющих порядок исчисления финансового результата от реализации и формирования налоговой базы по налогу на прибыль, например Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, согласно которому прибыль от реализации в бухгалтерском учете могла определяться по мере отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг, не исключая при этом ее исчисления по фактической оплате. Такой порядок приводил к возникновению разниц между выручкой, отраженной в бухгалтерском учете, и выручкой от реализации для целей налогообложения у организаций, избравших метод расчета прибыли по факту оплаты отгруженной продукции. Расхождения в бухгалтерском и налоговом учетах еще больше увеличились в связи с выходом постановления Правительства РФ от 01.07.1995 № 661, вносившего изменения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением от 05.08.1992 № 552. Если до 1 января 1995 г. все сверхнормативные затраты списывались за счет чистой прибыли, то после этой даты затраты в полном размере стали списываться на себестоимость с последующей корректировкой для целей налогообложения на суммы превышения норм, лимитов и нормативов. Перечень имевших место расхождений по другим фактам хозяйственной жизни можно было бы продолжить. При этом фискальные органы пытались детализировать все возможные случаи расхождений, которые могли иметь место при исчислении налогооблагаемой прибыли.

На практике в связи с введением многочисленных изменений в систему налогообложения налогоплательщикам приходилось постоянно корректировать бухгалтерскую прибыль, доводя ее до налогооблагаемого уровня. Достаточно отметить тот факт, что если по правилам методики расчета

налога на прибыль в соответствии с инструкцией, утвержденной Минфином СССР приказом от 29.12.1990 № 145, для исчисления причитающейся к уплате в бюджет суммы налога на прибыль необходимо было совершить всего 8 корректировок, то согласно инструкции МНС России от 05.06.2000 № 62 для приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства предусматривалось более 50 корректировок. В конечном счете признание невозможности практической реализации данного подхода привело к тому, что в расчете налога на прибыль были оставлены свободные строки для введения дополнительных корректировок.

В значительной степени это положение было исправлено благодаря введению в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [5], которым был закреплен метод отложенных налогов, обеспечивая тем самым временную определенность расхода в виде налога на прибыль.

Основным отличием методики ведения расчетов по налогу на прибыль, представленной в ПБУ 18/02, от методики, содержащейся в составляемых справках по корректировкам, стало то обстоятельство, что в методике отложенных налогов корректировки бухгалтерской прибыли производятся не только при несовпадении самого факта признания дохода и расхода в бухгалтерском и налоговом учете, но и при несовпадении момента их признания. К тому же с момента вступления в силу ПБУ 18/02 отпала необходимость регламентирования возможных налоговых корректировок.

В то же время мы не можем согласиться с тем, что действие ПБУ18/02 не распространяется на субъекты малого предпринимательства. Ввиду того что эти субъекты обязаны вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность, они вынуждены применять в случае отказа от его ведения иные методические приемы, позволяющие выявлять взаимосвязь бухгалтерской и налоговой прибыли. В конечном счете это приводит к разобщению методов ведения бухгалтерского учета, отсутствию единообразия в учете, что противоречит нормам Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

На практике налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно и может осуществляться в форме:

• создания отдельного самостоятельного подразделения;

• введения в штат бухгалтерии должности специалиста по налоговому учету;

• возложения обязанностей по исчислению налогов на бухгалтерский аппарат и т.д.

Порядок ведения налогового учета также может осуществляться различными способами, а именно:

• путем разработки и утверждения специальных регистров налогового учета (налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета);

• получения необходимых показателей из данных бухгалтерского учета.

Последний из вышеперечисленных способов представляется наиболее целесообразным. При применении такого подхода способы, используемые при ведении учета конкретных объектов, могут совпадать полностью, не совпадать или иметь некоторое сходство. Это должно учитываться при разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учетов, создавая все необходимые условия для их гармонизации путем перестройки учетных регистров, введения в рабочий план счетов дополнительных субсчетов и аналитических позиций, необходимых для составления налоговых расчетов и деклараций. Отсутствие регистров у налогоплательщика может рассматриваться налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, и налогоплательщики могут подвергаться штрафным санкциям согласно ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ [4].

Резюмируя вышеизложенное, можно констатировать, что потребность в налоговом учете вызывается многообразием и сложностью выявления объектов и исчисления показателей, необходимых для точного определения размера налоговых обязательств и представления их в налоговой отчетности.

В то же время, признавая важную роль в управлении организацией, в частности в учетно-инфор-мационной системе, не следует абсолютизировать его значение и проводить идею замены бухгалтерского учета на налоговый, как это имеет место на практике. Налоговый учет, де-факто присутствовавший в процессе формирования налоговой базы, является одной из составляющих единой учетно-информационной системы, выполняющей фискальную задачу по обслуживанию довольно

ограниченного круга пользователей в лице налоговых органов и государственных внебюджетных фондов.

До тех пор пока в действующей экономической системе объекты налогообложения не будут совпадать с объектами бухгалтерского учета и экономическими показателями, формирующими бухгалтерскую и налоговую прибыль, речь должна идти не об упразднении налогового учета, а о концептуальных основах соотношения и сближения налогового учета с бухгалтерским учетом. В этой связи несколько преждевременными выглядят, по нашему мнению, заявления об упразднении налогового учета, содержащиеся в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. В то же время опасной представляется тенденция введения в России для отдельных хозяйствующих субъектов упрощенной системы учета и отчетности и ведение учета по простой системе учета без оформления фактов хозяйственной жизни необходимыми первичными документами без составления бухгалтерских записей (проводок).

соотношение налогового учета с бухгалтерским учетом

В научной литературе высказывается множество мнений о соотношении налогового учета с бухгалтерским учетом, требующим установления таких понятий, как «взаимосвязь», «интеграция», «гармонизация» и др., которые позволяют оппонентам приводить доводы, доказывающие их точку зрения по поводу наличия разных подсистем учета, целесообразности их существования, приоритета той или иной подсистемы и способов их координации в общей учетно-информационной системе. Не вдаваясь в дискуссию по данным вопросам, а рассматривая эти понятия в общем виде, приходим к следующим выводам:

• взаимосвязь трактуется как взаимная обусловленность существования компонентов друг с другом, отражая взаимозависимость характерных признаков конкретного предмета (объекта);

• гармонизация представляется как процесс устранения различий между предметами, явлениями, свойствами с их приведением в состояние непротиворечивости и единообразия;

• интеграцией считается процесс, в котором число и интенсивность взаимодействий ее элементов растут, но при этом уменьшается их относительная самостоятельность по отношению друг к другу.

Таким образом, эти понятия описывают процесс взаимодействия элементов систем (подсистем).

Резюмируя вышеизложенное, в настоящее время следует говорить о принципах взаимодействия и сближения бухгалтерского учета с налоговым учетом как важнейшего условия развития и совершенствования учетно-информационной системы.

Работа по сближению бухгалтерского и налогового учетов

В настоящее время ведется активная работа по выявлению всей совокупности расхождений, имевших место в бухгалтерском и налоговом учетах с целью их устранения и последующей разработки общих правил по определению налогооблагаемой базы, которые аналогичны правилам бухгалтерского учета. Существенным в этой работе является то обстоятельство, что теперь победила концепция, согласно которой именно правила налогового учета должны приближаться к правилам бухгалтерского учета. В значительной степени это объясняется тем, что бухгалтерский учет России должен ориентироваться на МСФО. Началом этой масштабной работы по сближению налогового учета с бухгалтерским учетом в рамках дорожной карты национальной предпринимательской инициативы «Совершенствование налогового администрирования» стали поправки, содержащиеся в проекте федерального закона № 375042-6, вносимые в главу 25 НК РФ. В частности, предлагается исключить из налогового учета понятие суммовых разниц, а разницы, возникающие по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, считать курсовыми. После внесения этих изменений в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, будет применяться единое понятие «курсовые разницы». Одновременно планируется дать возможность налогоплательщикам списывать на расходы стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода исходя из срока полезного использования и иных экономически обоснованных показателей. Это позволит им производить поэтапное списание малоценных предметов по аналогии с бухгалтерским учетом. И, наконец, планируется внести изменения в порядок признания в расходах по налогу на прибыль убытка от уступки права требования. Если в бухгалтерском учете убыток от уступки права требования признается исходя из временной определенности осуществленного факта хозяйственной деятельности, то согласно ст. 279

НК РФ такой убыток в состав расходов включается частями: 50% на дату уступки и 50% по истечении 45 календарных дней с даты уступки. Планируются и другие изменения и дополнения в главу 25 НК РФ.

Важную роль в сближении налогового учета с бухгалтерским учетом играют сами организации при формировании ими учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. Назовем приоритетные положения, требующие применения единых принципов и подходов при отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском и налоговом учетах:

• оценка активов организаций;

• применяемые методы начисления амортизации;

• отражение сумм переоценки внеоборотных активов;

• применение амортизационной премии и повышающих (понижающих) коэффициентов;

• оценка незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции (товаров, работ, услуг);

• формирование резервов и оценочных обязательств.

Решение всего комплекса вопросов, направленных на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, будет способствовать снижению фискальных рисков, сокращению расходов на получение необходимых данных и в конечном счете повышению информативности, полезности и достоверности информации, содержащейся в финансовой и налоговой отчетности.

Литература

1. Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества // Бухгалтерский учет. 2005. № 1. С.5-10.

2. Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М.: Аналитика-пресс, 2000. 144 с.

3. Ерофеева В.А. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения. СПб.: Юридический центр пресс, 2008, 678 с.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.