Основные принципы налогового учета

ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

К. А. СТАРИЦЫНА,

аспирант кафедры статистики, учета и аудита Санкт-Петербургский государственный университет, консультант-бухгалтер бизнес-единицы 000«Учет.ру» консалтингового холдинга «Платонов и Партнеры»

Впервые фраза «для целей налогообложения» стала встречаться в нормативных актах в 1991 г. Бухгалтер должен был корректировать финансовый результат от реализации основных средств и выручку от продажи продукции по цене не выше себестоимости. В 1995 г. появились понятия «положительная курсовая разница» и «отрицательная курсовая разница». В то время ведение учета «для целей налогообложения» не было трудным для бухгалтеров.

Однако в 1995 г. вступило в силу Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, и с этого момента в отечественном учете появился принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», в соответствии с которым любой факт хозяйственной жизни должен был отражаться в учете в момент своего возникновения — ни раньше, ни позже. Но для целей налогообложения у бухгалтера по-прежнему было право выбора: например, выручку можно было определять как по отгрузке, так и по оплате.

После введения гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговый учет окончательно оформился в самостоятельную и весьма неоднозначную систему. Многие вопросы, которые возникали у бухгалтеров тогда, уже решены практиками. Несмотря на это, проблема соотношения бухгалтерского и налогового учетов остается открытой и в настоящее время.

По мнению профессора В. Ф. Палия, одного из ведущих российских специалистов по бухгалтерскому учету в России, налоговый учет полностью игнорирует привычную для бухгалтера схему: выпуск продукции — готовая продукция — отгруженная продукция — реализованная продукция. В налоговом учете есть две основные характеристики: доход и расход. Следовательно, и методологии двух видов учета не могут быть одинаковыми.

Методология бухгалтерского учета и содержание бухгалтерской отчетности определяются основ-

ными идеями (принципами), на основе которых и ведется учет. Каждый принцип оказывает определенное влияние на данные отчетности, повышая или понижая привлекательность хозяйствующего субъекта. В этом и есть причина разделения учета на сферы финансового, налогового, управленческого учета. Принципы, лежащие в основе каждого из них, различаются, а следовательно, различна и информация, предоставляемая каждым из них.

Понять, насколько отчетность информативна для отдельного пользователя, возможно только через знание этих принципов.

Попытаемся определить базовые основы (принципы) налогового учета и проследить, как они соотносятся с принципами бухгалтерского (финансового) учета.

Говоря о методологических принципах, нужно помнить три основных момента:

- каждый принцип самостоятелен по своей сути и предполагается, что каждый из них должен применяться последовательно от одного отчетного периода к другому;

- часто одновременное следование нескольким принципам становится невозможно ввиду принципиальных методологических различий между ними, и это зачастую создает некоторые сложности для бухгалтера (особенно в таких случаях, когда необходимо проявить свое профессиональное суждение);

- так как каждый принцип определенным образом влияет на отчетность и принципы могут вступать в противоречия друг с другом, необходимо очень внимательно подходить к анализу представленной отчетной информации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, принципы бухгалтерского учета делятся на две группы: допущения и требования. Рассмотрим их с точки зрения бухгалтерского и налогового учетов.

Допущение имущественной обособленности.

Очевидно, что данный принцип в равной степени относится к обоим видам учета. При составлении бухгалтерской отчетности в расчет берется только информация об активах и обязательствах предприятия — отдельного хозяйствующего субъекта. Имущество собственников организации учитывается отдельно. Данный принцип является главным отличием российской методологии ведения учета отметодологии, предписываемой МСФО.

Каждый факт хозяйственной жизни имеет несколько информационных слоев, основными из которых являются слои экономического и юридического содержания. Эти два слоя могут совпадать, но это бывает крайне редко. Современная российская практика ведения бухгалтерского учета приоритетным делает юридическое содержание фактов, что и лежит в основе принципа имущественной обособленности. В отличие от этого международные стандарты предписывают отражать в учете все факты исходя из их реального экономического содержания.

Приведем пример: в соответствии с российской методологией в активе баланса отражается имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Это справедливо при оценке платежеспособности предприятия, так как нам важно определить тот объем средств, которым предприятие может погасить свои долги в будущем. Но ведь доход фирме может приносить и арендованное имущество (которое в России показывается за балансом), что делает недостоверными показатели рентабельности и финансового левериджа (соотношения собственных и заемных средств предприятия).

Принцип имущественной обособленности самым тесным образом связан с гражданским законодательством: речь идет о такой гражданско-правовой характеристике юридического лица, как самостоятельная имущественная ответственность. Согласно п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) юридическое лицо отвечает по своим обязательствам принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Если иное не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участники юридического лица не отвечают по его долгам, и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам учредителей (участников). Таким образом, демонстрируемая в пассиве баланса организации кредиторская задолженность — это долги юридического лица, от имени которого составлен баланс.

Немного иначе ситуация выглядит с точки зрения налогового учета. Многие руководители компаний считают, что самый простой способ

закрыть предприятие (если возникла такая необходимость) — это вообще перестать что-либо делать. В этом случае генеральный директор и главный бухгалтер рискуют попасть под ответственность, в том числе и уголовную, за уклонение от уплаты налогов по ст. 199 Уголовного кодекса РФ (УК РФ). При этом взыскиваться задолженность будет по суду и не с юридического лица, а с руководителя. Следовательно, возникает некое противоречие с принципом имущественной обособленности в том его виде, в котором он рассматривается в рамках бухгалтерского учета.

Кроме того, данный принцип вступает в противоречие с принципом приоритета содержания над формой, но об этом речь пойдетдалее.

Итак, вернемся к налоговому учету. Рассмотрим пример с налогом на имущество, база которого формируется в виде остаточной стоимости основных средств, числящихся на балансе предприятия. Действительно, предприятие платит налог только за те средства, которые являются его собственностью. За арендованные объекты платит арендодатель. Это весьма выгодно по двум причинам: во-первых, фирма получает доход из нескольких источников, а налог платит только с одного; во-вторых, арендные платежи можно включать в состав расходов предприятия, тем самым снижая налоговую базу по налогу на прибыль и на налог на имущество, и на арендные платежи, которые в значительной степени могут превышать величину налога, уплачиваемого предприятием, в случае установления в НК РФ нормы уплаты налога с арендованных средств. В данном случае принцип имущественной обособленности напрямую связан с налоговым учетом и никаких противоречий не возникает.

Допущение непрерывности деятельности. Предполагается, что организация не планирует прекращать свою деятельность как минимум в течение одного года и будет погашать свои обязательства в установленном порядке. В данном случае под обязательствами в равной степени могут пониматься как долги предприятия перед контрагентами, так и задолженность по налогам и сборам.

Этот принцип закреплен и в МСФО, которыми устанавливается, что «финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем». Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности». Основная идея данного принципа состоит в том, что раз предприятие не будет ликвидировано в течение как минимум одного года, то и активы в его балансе могут не переоцениваться. Этот подход весьма близок к

налоговому учету, в котором дооценка или уценка основных средств никак не влияет на налогооблагаемую базу (т. е. не увеличивает и не уменьшает расходы предприятия в виде амортизации).

Задолженность предприятия перед бюджетом также является его обязательством. С одной стороны, принцип непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта напрямую связан с его способностью своевременно и в полной мере уплачивать все налоги и сборы. С другой стороны, нельзя забывать о том, что любое предприятие рано или поздно будет ликвидировано, и произойти это может раньше, чем оно погасит все свои долги перед бюджетом.

Понятие «непрерывность» имеет отношение не только к самому существованию предприятия, но и к процессу ведения учета как бухгалтерского, так и налогового. Согласно ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся наряд лет). Фактически определение данного принципа воспроизводит смысл бухгалтерского принципа непрерывности, нормативно определяемого п. Зет. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации». Принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности компании, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени — отчетный период. Поэтому принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически гл. 25 НК РФ положен в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли организации. По мнению автора, расходы и полученные благодаря им доходы следует относить

к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток).

Важнейшую характеристику внешнего влияния принципа непрерывности на восприятие пользователями отчетности бухгалтерской информации определили Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда. Они отмечали, что цель финансовой отчетности прежде всего состоит в обеспечении разработки прогнозов инвесторами и другими лицами. Информация о нынешнем состоянии дел на предприятии может помочь квалифицированному пользователю спрогнозировать перспективы на будущее, тем самым обезопасив от необдуманных сделок.

Несомненно, последовательное следование принципу непрерывности деятельности предприятия дает инвесторам возможность делать прогнозы, но в то же самое время не позволяет оценить перспективы распределения ресурсов компании в случае ее ликвидации. Тем не менее, данный принцип является одним из основных в бухгалтерской практике.

В отношении налогового учета необходимо отметить следующее: определяя первичные учетные документы как подтверждение данных налогового учета, НК РФ фактически одним из основных принципов налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни. Данный принцип подобен бухгалтерскому принципу обязательного документирования (п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Принцип документирования напрямую связан с принципом непрерывности отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной жизни как для целей налогообложения, так и для целей финансового учета. Но методологии документирования в бухгалтерском и налоговом учетах различны.

Налоговый кодекс выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Это подчеркивает различия между налоговым и бухгалтерским учетами организации.

Таким образом, нормативно определяя порядок ведения аналитических регистров налогового учета, НК РФ формулирует принцип непрерывности как принцип налогового учета.

Допущение последовательности применения учетной политики. Учетная политика может оказать существенное влияние на финансовое благополучие организации, так как оттого, насколько точно в ней будут отражены все особенности, связанные с ведением учета на отдельном предприятии, обусловленные спецификой его деятельности, зависит как оптимальность ведения бухгалтерского и налогового учета, так и сумма уплачиваемых налогов и сборов и возможные размеры налоговых санкций. Термин «учетная политика» вошел в употребление с 1992г. после принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 20.03.1992 № 10). Понятие «учетная политика для целей бухгалтерского учета» и основные требования к ее составлению прописаны в ПБУ 1/2008, а официально были введены Федеральным законом от 27.07.2006 №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», вступившим в силу с 01.01.2007.

Налоговый кодекс РФ, как и правила бухгалтерского законодательства, касающиеся учетной политики (см. п. 4 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) — утратил силу с 01.01.2009 в связи с изданием приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н), вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики организации). Так как применяемый порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах значительно отличаются, то предприятия чаще всего ориентированы на составление двух учетных политик: для целей бухгалтерского и налогового учетов. Однако стоит отметить, что в настоящее время никакими нормативными документами не определяются ни структура, ни порядок составления налоговой учетной политики: предприятия совершенно правомерно используют при ее написании положения ПБУ 1/2008.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а иными словами, применение метода начисления при ведении бухгалтерского учета. В рамках данного принципа существует различие между бухгалтерским и налоговым учетами. Глава 25 НК РФ предусматривает

два метода определения доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод. Большинство организаций обязаны применять метод начисления, а применение кассового метода разрешается только предприятиям малого бизнеса, если сумма их выручки в среднем за четыре предыдущих квартала (без НДС) не превышает 1 млн руб.

Принцип «временной определенности» предлагает критерии признания (определения момента отражения) в учете доходов и расходов хозяйствующего субъекта. Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка как доходы от основной деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод, что имеет место, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

— право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

— расходы, связанные с данным фактом хозяйственной жизни, могут быть определены.

Подобны и правила признания расходов, закрепленные в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход возникает в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате произойдет уменьшение экономических выгод у плательщика.

Уверенность эта наступает, когда плательщик передал актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи. Следовательно, соблюдение данного принципа приводит к тому, что информация о доходах и расходах фирмы, которую пользователь видит в отчетности, никак не связана с потоком денежных средств на предприятии, т. е. у фирмы может быть прибыль при отсутствии денег. Этот недостаток в некоторой степени ком-

пенсируется наличием формы отчетности «Отчет о движении денежных средств», но в ней можно увидеть только потоки денежных средств в целом по предприятию, а не в разрезе отдельных договоров и сделок.

При учете доходов и расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах основное внимание уделяется тому, в какой момент предприятие может признатьдоходы и расходы.

Теоретически критериев признания доходов и расходов в учете может быть бесконечное множество: заключение договора, начало исполнения договора, возникновение долговых обязательств, выплата денежных средств и / или передача иного имущества и т. д. Для практики нормативные акты устанавливают один из возможных. В нашем случае это определяется допущением временной определенности. Для целей же реализации принципа соответствия доходов и расходов имеет значение не собственно выбор критерия признания доходов и расходов, а единство его соблюдения при их (доходов и расходов) учете. Устанавливая «принцип равномерности признания доходов и расходов» как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ).

Согласно ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, у бухгалтера выбора нет.

Наибольшей сложностью для бухгалтера является то, что момент признания многих видов доходов и расходов для целей обоих видов учета часто совпадает, но есть и множество различий.

Пример 1

В большинстве случаев для доходов от реализации датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, с момента возникновения долга покупателя за перешедшие к нему в собственность товары сумму его дебиторской задолженности организация-продавец признает доходом и показывает в учете прибыль от продаж. Метод начисления в данном случае получает приоритет перед кассовым методом признания доходов. Такая методика полностью соответствует принципу временной определенности, но противоречит принципу консерватизма или (по российской нормативной терминологии) требованию осмотрительности.

Согласно принципу консерватизма только получение денег может являться основанием признания дохода. Но соблюдение этого требования не позволяет пользователю отчетности видеть финансовое положение фирмы с перспективой на будущее. В налоговом

учете принцип консерватизма теряет свою значимость: пользователю налоговой отчетности абсолютно неважно, каковы перспективы предприятия на будущее, ему важны лишь уже свершившиеся факты, полнота отражения их в отчетности и достоверность.

Пример 2

В соответствии с подп. 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Эти же расходы согласно ст. 317 НК РФ при расчете налоговой базы признаются в соответствии с условиями договора. Если условиями договора штрафные санкции не предусмотрены, то при взыскании их в судебном порядке обязательство по начислению этих внереализационных доходов возникает на основании решения суда.

Таким образом, рассматривая принцип временной определенности в разрезе бухгалтерского и налогового учетов, мы говорим о применении одного и того же методологического приема в рамках разных отраслей законодательства. Несомненно, статус НК РФ значительно выше статуса ПБУ, следовательно, когда правила ведения бухгалтерского учета несовместимы с правилами налогового учета, приоритет должен быть за последним.

Требование полноты. Для бухгалтерского учета это требование означает отражение всех фактов хозяйственной жизни предприятия. На практике же это требование невыполнимо на 100 %, так как возможности двойной записи весьма ограничены и не позволяют отражать в учете все, что произошло с организацией за период. Например, факт заключения договора с контрагентом проводкой никак зафиксировать нельзя, но данное событие может оказать весьма существенное влияние на мнение пользователя об отчетности. Что же касается налогового учета, то требование полноты можно рассматривать в двух аспектах:

— уплата налогов и сборов — каждый налогоплательщик обязан своевременно и полностью погашать свою задолженность перед бюджетом, в противном случае ему грозят пени и штрафы;

— как учитываются доходы и расходы при определении налоговой базы по налогам и сборам.

Налоговый кодекс РФ вводит некоторые ограничения, в соответствии с которыми не все расходы могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, существует понятие «нормируемые расходы», и таких примеров можно привести много. Нов данной статье мы рассматриваем методологические принципы налогового учета, а не налогового администрирования и законотворчества, поэтому будем рассматривать принцип полноты с точки зрения той информации, которая представлена в налоговой отчетности. Очевидно,

что принцип полноты напрямую связан с принципом достоверности предоставляемой налоговым органам информации. Налоговая отчетность не может быть достоверной, если в ней отражена не вся информация, которая является существенной для определения налоговой базы по любому виду налогов и сборов.

Требование своевременности. В бухгалтерском учете данное требование тесно перекликается с допущением временной определенности. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в том периоде, в котором он имел место.

В рамках налогового учета рассмотрим следующий пример.

Пример 3

Имеется крупное предприятие, обособленные подразделения которого находятся на территории разных субъектов Российской Федерации. В 2009 г. было обнаружено, что за организацией числится имущество, находящееся на территории другого субъекта. Выяснилось, что данное имущество не стоит на учете в МИФНС данного субъекта Российской Федерации, и налог на имущество по данным объектам никогда не уплачивался. В 2009 г. руководство предприятия решает самостоятельно погасить свою задолженность перед бюджетом и заплатить налог на имущество, начиная с 2006 г. В соответствии с НК РФ налог на имущество признается расходом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. И после уплаты налога у организации встает вопрос, на какие периоды ей отнести данные расходы по уплаченному налогу: можно ли их целиком признать в 2009 г. или необходимо распределить между 2006—2008 гг. В соответствии с налоговым законодательством признать всю сумму в текущем периоде нельзя, следовательно, ее необходимо распределить по трем годам и сдать корректировочные декларации.

Данный пример наглядно демонстрирует тесную связь двух принципов налогового учета: временной определенности и своевременности.

Требование осмотрительности (принцип консерватизма). Данное требование для бухгалтерского учета предусматривает большую готовность фирмы к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Применительно к налоговому учету данное требование теряет свой смысл, так как основная его цель — представить в отчетности наиболее точную картину финансового положения предприятия для тех пользователей, которые принимают определенные решения, основываясь на данной информации. Налоговые органы анализируют данную отчетность лишь с точки зрения правильности исчисления налоговой базы и самого налога, но не более того. Финансовое состояние организации может заинтересовать налоговиков только в случае проведения камеральной или выездной проверки, целью которой

является выявление налоговых правонарушений и применение соответствующих санкций.

Однако требование осмотрительности приобретает иное значение, если мы говорим о налоговом планировании. Уплата налогов для предприятия связана с потерей свободных денежных средств, которые могли быть использованы в других, более выгодных целях, поэтому каждый руководитель стремится снизить налоговую на-грузкудля своей организации. Действуя законно, организация ничем не рискует. Но в российском налоговом законодательстве существует большое количество спорных вопросов, поэтому не всегда можно снизить налоговое бремя без нежелательных последствий, используя лишь формальную трактовку законодательства. В настоящее время в практике российских судов особое значение принимают так называемые «судебные доктрины». Это методологические подходы, используемые судами при решении налоговых споров.

Требование приоритета содержания перед формой. Этот принцип представляет собой основную идею МСФО, которая гласит, что в отчетности должно быть раскрыто экономическое содержание фактов хозяйственной жизни, а не то, как эти факты выглядят с юридической стороны.

Данное требование в разрезе бухгалтерского учета сталкивается с некоторыми противоречиями, которые связаны с тем, что в России приоритет отдается юридическому содержанию фактов. А вот в разрезе налогового учета этот принцип приобретает весьма конкретный смысл.

Содержание любого факта хозяйственной жизни можно рассматривать с двух сторон: экономической и юридической. При сравнении этих двух трактовок очень часто мы сталкиваемся с противоречиями. Например, договор поставки и договор комиссии совершенно одинаковы с экономической точки зрения, но в юридическом плане это две совершенно разные сделки. В российских стандартах четко не определено, какую из трактовок считать более правильной.

В отношении налогового учета все гораздо проще. При оценке налоговых последствий хозяйственной операции налоговые органы проверяют сущность сложившихся между субъектами отношений, а не то, насколько правильно она была оформлена документально. На практике данный подход реализуется через применение санкций налоговыми органами по отношению к мнимым и притворным сделкам, которые, как известно, ничтожны в соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Здесь следует упомянуть постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получе-

ния налогоплательщиками налоговой выгоды», в котором указано, что если в процессе судебного расследования суд придет к выводу о том, что организация для целей налогообложения учла операцию не в соответствии с ее экономическим смыслом, то права и обязанности налогоплательщика будут определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки. Налоговая выгода не может быть единственной целью сделки.

Требование непротиворечивости. В бухгалтерском учете данное требование направлено на то, чтобы данные синтетического и аналитического учета совпадали. В налоговом учете значимость непротиворечивости очень большая. Этот принцип тесно связан с принципом документирования, который был упомянут ранее. Так как основанием записи в налоговых регистрах служит первичный документ, то между данными регистра и документа не должно быть расхождений.

Требование рациональности. Данное требование актуально для обоих видов учета и подразумевает под собой соответствие затрат на ведение учета с размерами организации, результатами ее деятельности и теми выгодами, которые она хочет получить. В отличие от остальных допущений и требований оно носит иной характер — организационный. Государство и налоговые органы, прежде всего, интересует правильность исчисления налогов и сборов и их своевременная уплата. Если руководство предприятия решило реализовать какую-либо налоговую схему (имеются в виду законные схемы снижения налогового бремени), то оно должно соотнести расходы на реализацию такой схемы с теми выгодами, которые она принесет.

Вернемся к принципу соответствия, который рассматривался ранее. Специфика данного принципа в отношении бухгалтерского учета гораздо сложнее, чем в отношении налогового.

Налоговым законодательством принцип соответствия фактически заимствуется из бухгалтерского учета: расходы организации должны быть списаны в уменьшение финансового результата того отчетного периода, в котором организация получила доходы, благодаря данным расходам или стала очевидной их (расходов) убыточность. Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически положен гл. 25 НК РФ в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли организации.

В бухгалтерском (финансовом) учете принцип соответствия реализуется через учетную и договорную политику предприятия.

Учетная политика — следствие концепции профессионального суждения бухгалтера. Пункт 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском

учете» дает право бухгалтерам не применять нормы бухгалтерского законодательства в тех случаях, если такие нормы не позволяют достоверно отразить в отчетности всю необходимую для пользователя информацию (принцип истинного и непредвзятого представления). Факты такого неприменения должны быть отражены в пояснительной записке. Границы профессионального суждения в бухгалтерском учете гораздо шире, чем в налоговом, так как бухгалтер не может составить пояснительную записку к налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой бы объяснялось, почему была занижена налоговая база. В Налоговом кодексе РФ четко установлены правила исчисления налогов и сборов, отступление от которых неизбежно приведет к штрафным санкциям. Но некоторая свобода выбора у бухгалтера все же есть. Например, в учетной политике для целей налогообложения бухгалтер может прописать перечень прямых и косвенных расходов предприятия, так как по законодательству он является открытым.

В отношении же договорной политики границы возможностей бухгалтера как в финансовой, так и в налоговой сфере практически безграничны. Что касается бухгалтерского учета, то можно привести наглядный пример.

Пример 4

Имеется организация-производитель, у нее есть два возможных варианта ведения деятельности: изготавливать изделия из своего сырья, тем самым увеличивая свои расходы и снижая налогооблагаемую базу, или производить продукцию из давальческого сырья, тем самым увеличивая свою прибыль. Выбор за бухгалтером: что для него важнее, выглядеть более привлекательным для инвесторов, показывая большую прибыль в отчетности, или платить меньше налога на прибыль, неся затраты на покупку сырья.

В отношении налогового учета инструмент договорной политики используется, прежде всего, при осуществлении налогового планирования. Рассмотрим простую схему по снижению налога на прибыль, которая чаще всего применяется при покупке крупных основных средств. Приобретается основное средство (причем приобретение никак не отражается в учете, т. е. приобретается объект на «черные» деньги) и оформляется на сотрудника предприятия. А затем данный объект берется в аренду.

Рассмотренные альтернативные варианты будут оформлены следующими бухгалтерскими записями:

1) основное средство приходуется на сч. 01:

Д-тсч. 08 К-тсч. 60 — отражены фактические расходы предприятия на приобретение основного средства;

Д-т сч 9 К-т сч. 60 — отражена сумма НДС;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — произведен зачет НДС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — оплачен счет поставщика;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — основное средство введено в эксплуатацию;

Д-тсч. 20 К-тсч. 02 — начислена амортизация за месяц;

Д-т сч. 26 К-т сч. 68 — начислен налог на имущество (Минфин России рекомендует использовать именно такую проводку);

Д-т сч. 68 К-т сч.51 — уплачен налог на имущество;

2) основное средство оформляется на физическое лицо, а затем берется в аренду:

Д-тсч. 20, 26 К-тсч. 76 — начислена арендная плата;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — начислен НДС на сумму арендной платы (если договор заключается с физическим лицом, то НДС не будет);

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — уплачен арендный платеж.

Применение данной налоговой схемы полностью меняет суть хозяйственной операции. Факт того, что основное средство не числится на балансе предприятия, ухудшает его финансовое положение и привлекательность для инвесторов. Кроме того, необходимо отметить, что при оформлении данного объекта на физическое лицо организация фактически не является собственником приобретенного основного средства, а следовательно, теряет финансовый контроль над данным имуществом, что увеличивает риск данного метода минимизации налогообложения.

Итак, были рассмотрены основные принципы бухгалтерского учета: в чем их основной смысл, какие трудности возникают при их реализации на практике, насколько они применимы к налоговому учету и в чем заключаются отличия в их применении в разрезе бухгалтерского и налогового учетов.

Помимо изложенных допущений и требований, в налоговом учете существует еще несколько очень важных принципов, о некоторых из которых стоило бы сказать в первую очередь.

Самым важным принципом налогового учета является принцип достоверности. В данном случае имеется в виду как достоверность информации, предоставляемой в налоговые органы, так и достоверность информации, которую получает бухгалтер предприятия. Эффективное и безошибочное ведение налогового учета возможно только при полной информированности бухгалтера, который составляет финансовую отчетность. Современная практика показывает, что очень часто за спинами

главных бухгалтеров заключаются серьезные контракты и принимаются важные решения, оказывающие прямое воздействие на размер налоговой нагрузки. Выявляются данные факты чаще всего при проведении налоговых проверок, поэтому не всегда возникшие проблемы можно решить уплатой незначительной суммы штрафов и пеней.

В налоговом учете также очень важным является принцип экономической обоснованности: прежде всего это относится к расходам предприятия, которые оно признает при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Все расходы должны быть обоснованы и подтверждены документально, в противном случае налоговые органы доначислят налог на прибыль и наложат штрафные санкции, размеры которых порой становятся губительными для предприятия.

Выводы. Соотношение принципов бухгалтерского и налогового учетов весьма сложное, и главной причиной является то, что пользователями бухгалтерской информации является весьма широкий круг лиц, каждая группа из которых преследует совершенно разные цели. Пользователем же налоговой информации являются только налоговые службы, цель которых одна: контроль за правильностью исчисления налогов и сборов и своевременностью их уплаты. Многие принципы бухгалтерского и налогового учетов совпадают на 100 %, некоторые частично. Встречаются и такие принципы, методологический смысл которых полностью различается, например, принцип консерватизма. Его важность в налоговом учете нисколько не меньше, чем в бухгалтерском, но цели его реализации противоположны: для налоговых органов фирма хочет выглядеть как можно хуже, а вот для инвесторов наоборот — привлекательность и величина показываемой в отчетности прибыли встают на первый план.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации» (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Кожинов В. ^Налоговый учет: пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2004.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

5. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового админис-

трирования: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЭ.

6. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

7. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. для вузов. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008.

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

12. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-Ф3.

13. Хендриксен Э. С. , Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерскогоучета. М. : ФиС, 1997.