Система положений международных договоров об обмене информацией

© 2012 г.

Р.А. Шепенко

СИСТЕМА ПОЛОЖЕНИЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ ОБ ОБМЕНЕ ИНФОРМАЦИЕЙ

Шепенко Роман Алексеевич — профессор кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД РФ, д.ю.н.

Аннотация. Правовое регулирование обмена информацией для налоговых целей осуществляется на национальном и международном уровне. Существует значительное разнообразие международных договоров, содержащих положения об обмене информацией. Исходя из их связи с налогообложением, можно выделить торговые и налоговые соглашения. В настоящей статье предпринята попытка систематизации соответствующих положений.

Ключевые слова: обмен информацией, налоговые правила, налоговое уклонение, модельные конвенции, налоговые соглашения, ОЭСР.

Известное высказывание «Кто владеет информацией — тот владеет миром» верно для многих сфер общественной жизни. Не является исключением и правовое регулирование налогообложения. Уже в документах Лиги Наций 30-х годов на первом плане оказался именно обмен информацией как инструмент противодействия международному уклонению от уплаты налогов'. Особое внимание обмен информацией получил в контексте налогового уклонения через налоговые оазисы.

В настоящее время правовое регулирование обмена информацией для налоговых целей осуществляется на национальном и международном уровне.

Национальный уровень включает в себя положения законодательства об обмене информацией (п. 2 ст. 107 Ордонанса Пакистана 2001 года (в ред. от 2002 г.) «О подоходном налоге», п. 1А ст. 49 Ордонанса Гонконга от 3 мая 1947 года (Сар 112) «О внутреннем доходе» и др.). В региональных объединениях относящиеся вопросы могут быть регламентированы так называемыми актами вторичного права. Например, в соответствии с п. 1 ст. 1 Директивы Совета ЕЭС от 19 декабря 1977 года (с посл. изм. и доп.) № 77/799 «О взаимной помощи между компетентными властями государств-членов в сфере прямого налогообложения» уполномоченные субъекты должны обмениваться любой информацией, которая позволит им правильно применять налоги на доход и капитал.

Международный уровень сформирован соглашениями, заключёнными на двусторонней или многосторонней основе. Существует значительное разнообразие международных договоров, содержащих положения об обмене информацией. Исходя из их связи с налогообложением, прежде всего можно выделить:

- торговые соглашения;

- налоговые соглашения.

Группа торговых соглашений образована двусторонними и многосторонними международными договорами.

1 League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Seventh Session of the Committee. C.490.M.331.1937.II.A. Geneva, October 11th to 16th, 1937. P. 2.

Двусторонним торговым соглашением является Соглашение между Республикой Албания и США о торговых отношениях (Вашингтон, 14 мая 1992 г.). В п. 1 ст. VII этого соглашения закреплено, что каждая сторона должна сделать доступным общественности на своевременной основе все законы и инструкции, относящиеся к коммерческой деятельности, включая торговлю, налогообложение инвестиций, банковское дело, страхование и другие финансовые услуги, транспорт и занятость.

Многосторонним торговым соглашением является Соглашение о выполнении ст. VI ГАТТ 1994 года (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). У этого соглашения есть Приложение 2, которое называется «Наилучшая имеющаяся информация в значении пункта 8 статьи 6». В нём, в частности, предусмотрено, что в кратчайшие возможные сроки после инициирования расследования компетентные органы расследования должны подробно указать информацию, требуемую от любой заинтересованной стороны, и способ, которым такая информация должна быть представлена в ответе заинтересованной стороны. Компетентные органы должны также обеспечить понимание заинтересованной стороной того, что если информация не предоставляется в разумный срок, то компетентные органы будут вправе выносить определения на основе имеющихся фактов, включая те, которые содержатся в просьбе об инициировании расследования, поданной отечественной отраслью промышленности (п. 1).

Рассмотренные положения Соглашения о выполнении ст. VI ГАТТ 1994 года не являются единственными, в которых проявляются требования к налоговым мерам. Обязательства по уведомлениям, содержащимся в этих соглашениях, также увеличивают информационную открытость налоговых мер. Она предусмотрена также Механизмом обзора торговой практики (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). Цель этого механизма — содействие усовершенствованному соблюдению всеми участниками правил, норм и обязательств, принятых по многосторонним торговым соглашениям и, следовательно, уравновешенному функционированию многосторонней торговой системы путём достижения в ней большей информационной открытости и понимания торговой политики и практики участников, включая налоговые меры. В случае с налогообложением информационная открытость включает несколько элементов, а именно описание природы налоговых мер, их целей, их стоимости (или выгоды) в свете полученного дохода (или собранных налогов), экономической оценки эффективности индивидуальных налоговых мер (в отношении альтернативных мер) в достижении их целей. Соответственно, рассматриваемый механизм позволяет проводить регулярную оценку всего диапазона торговой политики и практики участников, а также их воздействия на функционирование многосторонней торговой системы. Однако Механизм обзора торговой практики не предназначен для обеспечения исполнения обязательств по соглашениям или для урегулирования споров. Не предназначен он и для установления новых обязательств участников. Тем не менее, он позволяет оценить торговую и относящуюся к торговле политику и меры, даже если они не являются нарушением2. Механизм обзора торговой практики включает периодические пересмотры Органа обзора торговой практики, оформляемые в виде доклада, представляемого в Секретариат ВТО в рамках его обязанностей и докладов, представляемых участниками.

Г.Т. Люмер считает, что есть две основных цели налоговых соглашений. Первая — уменьшение или устранение двойного налогообложения межнациональной торговли и инвестиций. Вторая — предотвращение налогового уклонения через открытый обмен информацией между договаривающимися государствами3.

Игнорируя вопрос о том, относятся ли соглашения об административном сотрудничестве и об обмене информацией к собственно налоговым соглашениям (так как имеют иной предмет регулирования), в группу налоговых соглашений следует включить:

- общие соглашения;

- специальные соглашения.

Подгруппа общих соглашений образована соглашениями об избежании двойного налогообложения и соглашениями об административной помощи.

Соглашения об избежании двойного налогообложения традиционно содержат статью, предусматривающую обмен информацией. Такая практика получила распространение достаточно давно. Например, еще в ст. VII Конвенции между США и Норвегией об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на собственность и наследования (Вашингтон, 13 июня 1949 г.) было провозглашено, что в целях более эффективного наложения налогов,

2 Cm.: Daly M. The WTO and Direct Taxation // Discussion Paper No. 9. Geneva: WTO. June 2005. P. 8.

3 Loomer G.T. Tax Treaty Abuse: Is Canada Responding Effectively? Oxford Un-ty Centre for Business Taxation. WP 09/05. P. 5.

к которым применяется конвенция, каждое из договаривающихся государств обязуется, на условиях взаимности, предоставлять такую информацию по вопросам налогообложения, которую власти заинтересованного государства имеют в распоряжении или имеют возможность получать по собственному закону, какая может быть полезна для властей другого государства при оценке рассматриваемых налогов и предоставить помощь в рассмотрении документов в связи с тем же.

Несмотря на определённые отличия, текст соответствующей статьи обычно основан на формате ст. 26 модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доход и капитал (в настоящее время в ред. 2010 г.).

В ст. 26 модельной конвенции ОЭСР 5 пунктов. Вначале провозглашено общее правило, а затем оговорены некоторые исключения и закреплены специальные правила.

В п. 1 два положения. Во-первых, установлено, что компетентные органы договаривающихся государств обмениваются информацией. Во-вторых, предусмотрено, что обмен информацией не ограничивается ст. 1 и 2. Упоминание этих статей означает, что обмен информацией не ограничивается лицами, являющимися резидентами одного или обоих договаривающихся государств, и налогами, на которые распространяется действие конвенции.

В п. 2 также два положения. Вначале определена конфиденциальность информации. Затем закреплено её целевое использование.

Норма п. 3 представляет собой оговорку, согласно которой ни в каком случае положения п. 1 и 2 не будут толковаться как налагающие на договаривающееся государство определённое обязательство, например, проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого договаривающегося государства. Эта оговорка распространяет своё действие и на п. 4.

В этом пункте прописано основание, по которому договаривающееся государство не вправе отказаться от предоставления информации. В качестве такого основания названо отсутствие внутренней заинтересованности в ней, т.е., если информация запрошена одним договаривающимся государством в соответствии со ст. 26, другое договаривающееся государство должно использовать мероприятия для получения запрошенной информации, даже если такая информация не требуется этому другому государству для собственных налоговых целей.

В п. 5 подчёркивается, что ни в каком случае положения п. 3 не должны толковаться как разрешающие договаривающемуся государству отказать в предоставлении информации исключительно по причине того, что обладателем информации является банк, другое финансовое учреждение, номинальный держатель или лицо, выступающее агентом или поверенным, или по причине того, что информация относится к правам собственности лица.

Эти предписания включаются в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, положения п. 1 и 2 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР объединены в п. 1 ст. 26 Конвенции между Королевством Саудовская Аравия и Республикой Австрия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения в отношении налогов на доход и капитал (Эр-Рияд, 16 марта 2006 г.). С одной стороны, в п. 1 ст. 26 названной конвенции нет содержащегося в п. 1 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР указания на налоги любого вида и описания, взимаемых от имени договаривающихся государств, или их политических подразделений или местных органов власти, а также о том, что обмен информацией не ограничивается ст. 2. С другой стороны, п. 1 ст. 26 Конвенции между Королевством Саудовская Аравия и Республикой Австрия дополнен предложением, которого нет в п. 2 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР. В нём определено, что в конфиденциальности данных, связанных с человеком, можно отказать только, если это необходимо для охраны превалирующих законных интересов другого человека или публичных интересов.

В соответствии с подп. «с» п. 3 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР ни в каком случае положения п. 1 и 2 не должны толковаться как налагающие на договаривающееся государство обязательство предоставлять информацию, раскрывающую торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы публичному порядку. В подп. «с» п. 2 ст. 26 Конвенции между Королевством Саудовской Аравии и Республикой Австрия эта оговорка дополнена указанием также на фундаментальные права, предоставленные государством, в особенности в области защиты данных.

Положений п. 4 и п. 5 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доход и капитал в ст. 26 Конвенции между Королевством Саудовская Аравия и Республикой Австрия нет.

Соглашения об административной помощи, так же как и торговые соглашения, заключаются на двусторонней и многосторонней основе.

Изначально соглашения об административной помощи заключались на двусторонней основе. Считается, что первым было заключено Соглашение между Бельгией и Францией о взаимной административной помощи (Париж, 12 августа 1843 г.)4.

Сегодня многие государства и территории заключают такие международные договоры.

Как указано в ст. 3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Стокгольм, 2 декабря 1997 г.), компетентные органы могут использовать следующие формы оказания взаимной помощи:

- обмен информацией о налоговых нарушениях, совершённых юридическими и физическими лицами;

- предоставление документов, связанных с налоговыми нарушениями;

- расследование и другие меры, направленные на предупреждение, выявление и пресечение налоговых нарушений;

- обмен опытом по созданию и функционированию информационных систем, используемых в борьбе с налоговыми нарушениями;

- создание рабочих групп, обмен представителями, офицерами связи и экспертами, а также организация обучения кадров.

В Соглашении между компетентными властями Бельгии и Дании о взаимной административной помощи в отношении налогов на доход (Брюссель, 12 сентября 2008 г., Копенгаген, 3 сентября 2008 г.) обмену информацией посвящены ст. 1- 3.

Соглашения об административной помощи на многосторонней основе стали заключать позднее. Один из самых ранних примеров многостороннего сотрудничества — Конвенция о взаимной помощи во взыскании налогов (Брюссель, 5 сентября 1952 г.), подписанная Бельгией, Нидерландами и Люксембургом5. Она предусматривает взаимодействие как в отношении прямых, так и косвенных налогов, включая наложенные местными властями.

Характерная особенность рассматриваемых соглашений состоит в том, что они заключаются, как правило, на региональной основе.

Так, участниками Южно-азиатской ассоциации регионального сотрудничества выработана собственная наднациональная правовая основа обмена информацией и помощи в сборе налогов. Несмотря на название, в Многостороннем соглашении об избежании двойного налогообложения и взаимной административной помощи в налоговых делах, ограниченном участниками Южно-азиатской ассоциации регионального сотрудничества (Дакка, 13 ноября 2005 г.), основное внимание уделено именно административным вопросам. В ст. 5 регламентирован обмен информацией, а в ст. 6 — помощь в сборе налогов. Причём в двух пунктах ст. 5 практически дословно повторяется содержание п. 1 - 3 ст. 26 модельной конвенции ОЭСР.

Наиболее известным примером регионального сотрудничества является подготовленная под эгидой Совета Европы Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург, 25 января 1988 г.). Эта многосторонняя конвенция требует, чтобы каждое договаривающееся государство обеспечило административное содействие друг другу в налоговых вопросах. Согласно п. 2 ст. 1 административное содействие включает:

- обмен информацией, включая совместные расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других государствах;

- содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества;

- документооборот.

Протоколом (Париж, 27 мая 2010 г.) был внесён ряд изменений в эту конвенцию. В частности, в соответствии с п. 1 ст. VIII этого протокола, ст. 28 конвенции была дополнена новым п. 5. В нём предусмотрено, что после вступления в силу Протокола 2010 года любое государство, которое не является членом Совета Европы или ОЭСР, может просить о приглашении для подписания и ратификации конвенции с изменениями Протокола 2010 года. Так Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах стала открыта для всех государств. Можно предположить, что со временем состав её подписантов увеличится.

Подгруппа специальных соглашений образована соглашениями об обмене информацией.

Рабочей группой по эффективному обмену информацией Глобального форума по информационной открытости и обмену информацией, состоявшей из представителей от участников ОЭСР и делегатов от

4 См.: Cartou L. Droit fiscal international et européen. P., 1986. P. 120.

5 См.: Veder P.M. Cross-border Insolvency Proceedings and Security Rights. Kluwer Legal Publishers, 2004. P. 169.

Арубы, Бермудских островов, Бахрейна, Каймановых островов, Кипра, острова Мэн, Мальты, Маврикия, Нидерландских Антильских островов, Сейшельских островов и Сан-Марино, в 2002 году была разработана модельная конвенция ОЭСР об обмене информацией по налоговым делам.

Целью этой модели, в п. 1 предисловия к ней, названо содействие сотрудничеству в налоговых вопросах через обмен информацией. Как и модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доход и капитал, это соглашение не является обязательным документом.

Соглашение представлено и как многосторонний документ и как модель для двусторонних соглашений. Многосторонний документ — это не многостороннее соглашение в традиционном смысле. Он предусматривает основание для интегрированной связки двусторонних международных договоров. У стороны многостороннего соглашения возникают обязательства в отношении определённых субъектов, с которыми она соглашается быть связанной. Сторона, желающая быть связанной в соответствии с многосторонним соглашением, должна идентифицировать в своей ратификационной грамоте сторону или стороны, с которыми она желает быть связанной. Соглашение вступает в силу и создаёт права и обязанности только между теми сторонами, которые взаимно идентифицировали друг друга в их ратификационных грамотах, которые были депонированы у депозитария соглашения. Двусторонняя версия предназначена, чтобы служить моделью для двусторонних соглашений об обмене информацией. Изменения к тексту могут быть согласованы в двусторонних соглашениях для осуществления стандартного набора положений модели.

Как уже было отмечено, соглашение необходимо для установления стандарта эффективного обмена информацией во исполнение инициативы ОЭСР о вредной налоговой практике. Однако цель соглашения не состоит в установлении определённого формата того, как этот стандарт должен быть достигнут. Таким образом, соглашение в любой из его форм — это один из нескольких путей, посредством которых может быть осуществлён стандарт. Другие документы, включая налоговые соглашения, могут также использоваться, при этом другие документы обычно являются более широкими по своей сфере действия.

Для каждой статьи в соглашении есть детальный комментарий, предназначенный, чтобы иллюстрировать или толковать её положения. Уместность комментария для толкования соглашения определена принципами международного права. На двустороннем уровне стороны, намеренные закрепить за комментарием статус авторитетного толкования, могут включить ссылку на комментарий в текст документа, подлежащего обмену.

На основе этой модели между государствами и территориями, имеющими статус налоговых оазисов или с их участием заключаются соглашения об обмене информацией.

В качестве примера можно назвать Соглашение между островом Мэн и островом Гренландия об обмене информацией, относящейся к налоговым вопросам (Осло, 30 октября 2007 г.). Согласно ст. 1 стороны должны предоставлять помощь через обмен информацией по управлению и исполнению внутренних законов сторон относительно налогов, охваченных в соответствии с этим соглашением, включая информацию, которая связана с определением, оценкой и сбором таких налогов, взысканием и исполнением налоговых требований относительно лиц, ответственных за такие налоги, или с расследованием или судебным преследованием по налоговым делам в отношении таких лиц.

Заключены были также Соглашение между Королевством Швеции и островом Мэн об обмене информацией, относящейся к налоговым вопросам (Осло, 13 октября 2007 г.), Соглашение между островом Мэн и Ирландией об обмене информацией, относящейся к налоговым вопросам (Дублин, 24 апреля 2008 г.) и др. Тем самым, остров Мэн стал одной из первых юрисдикций, начавших сотрудничать с государствами ОЭСР в усилиях по борьбе со злоупотреблением компаниями и физическими лицами возможностями оффшорных финансовых центров и налоговых оазисов в уклонении от налогов.

Этому примеру последовали и другие юрисдикции (Соглашение между Правительством Содружества Багамских островов и Правительством США о предоставлении информации в отношении налогов и по другим вопросам (Вашингтон, 25 января 2002 г.)).

В заключение следует отметить, что положения международных договоров об обмене информацией имеют двойное действие: положительное и отрицательное.

Положительное действие состоит в том, что обмен информацией представляет собой инструмент, предназначенный для противодействия уклонению от налогов. Правда, несмотря на название налоговых соглашений (в котором упомянуто предотвращение налогового уклонения), обмен информацией является единственным инструментом, призванным содействовать решению данного вопроса. Его эффективность относительна, но пока иного средства нет.

Отрицательное действие состоит в том, что обмен информацией понижает инвестиционную активность. Это актуальный вопрос для экономик, ориентированных на внешние капиталовложения. Так как власти

договаривающихся государств обмениваются информацией, возможности юридических и физических лиц в избежании или уклонении от уплаты налогов посредством того же искажения расходов уменьшаются. В результате налоговое соглашение понижает инвестиционную активность, обусловленную возможной минимизацией налогообложения.

Так или иначе, но обмен информацией — это важная составляющая международных налоговых правил. Об этом свидетельствует и значительный массив положений, содержащийся в различных международных договорах. При этом важно обратить внимание на различия информационной открытости, предусмотренной торговыми и налоговыми соглашениями. Если торговыми соглашениями провозглашена, например, необходимость «сделать доступными общественности на своевременной основе все законы и инструкции, относящиеся к коммерческой деятельности», то налоговые соглашения санкционируют «обмен информацией о налоговых нарушениях, совершённых юридическими и физическими лицами».

ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К АВТОРСКИМ СТАТЬЯМ

Направляемые в журнал статьи следует оформлять в соответствии со следующими правилами:

1. Для издания принимаются ранее не опубликованные статьи.

2. Все материалы направляются в редакцию по электронной почте (nalogi@nalogprof.ru).

3. Объем статьи не должен превышать 20 000 знаков, включая пробелы.

4. В статье должны содержаться:

— фамилия, имя, отчество автора (полностью);

— официальное развернутое наименование места работы, должность и ученая степень (при наличии);

— контактная информация ( почтовый и электронный адрес, телефон);

— аннотация (не более 500 знаков);

— ключевые слова (3-6 слов или словосочетаний);

— пристатейные библиографические списки в едином формате, установленном системой Российского индекса научного цитирования.

5. Все сокращения и аббревиатуры при первичном упоминании должны быть обязательно расшифрованы и пояснены.

6. Пронумерованный список литературы , оформленный в соответствии с ГОСТ Р 7.0.5-2008, в порядке упоминания в тексте приводится в конце статьи.

7. Автор несет ответственность за достоверность сведений, точность цитирования, содержание материалов.