Ответственность арбитражного управляющего за удержание налога на добавленную стоимость от реализации имущества должника в конкурсном производстве в нарушение правовой позиции Высшего арбитражного Суда Российской Федерации

Ответственность арбитражного управляющего за удержание налога на

добавленную стоимость от реализации имущества должника в конкурсном производстве в нарушение правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской

Федерации

Responsibility of an arbitration manager for withholding value-added tax on the sale of the debtor's property in bankruptcy proceedings in violation of the legal position of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation

Бостанова Халимат Дагировна

Магистрант 2 курса Уральского государственного юридического университета Российская Федерация, г. Екатеринбург e-mail: xbostanova@inbox.ru

Bostanova Khalimat Dagirovna

2 year master's degree student Ural State Law University Russia Federation. Yekaterinburg e-mail: xbostanova@inbox.ru

Аннотация.

В статье рассматривается проблема привлечения арбитражного управляющего к ответственности за удержания налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника в конкурсном производстве в нарушении порядка, установленного Постановлением Высшего Арбитражного Суда. Автором проведен анализ Определения судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам от 15 июня 2017 года № 305-ЭС17-1599

Annotation.

The article discusses the problem of the attraction of arbitration managers accountable for the retention of value added tax in the sale of property of the debtor in the bankruptcy proceedings in violation of the procedure established by a Regulation of the Supreme Arbitration Court. The author analyzes the definition Of the judicial Board of the Supreme court on economic disputes of June 15, 2017 № 305-ES17-1599.

Ключевые слова: Налог на добавленную стоимость, арбитражный управляющий, убытки, налоговый

период.

Key words: Value added tax, arbitration manager, damages, taxable period.

Привлечение арбитражного управляющего к ответственности в форме убытков за неправильное исчисление, удержание и (или) перечисление налога на добавленную стоимость вызывает множество споров в юридической практике. В рамках исследования указанная проблема анализируется на основе Определения судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам от 15 июня 2017 года № 305-ЭС17-1599.

Так в данном решении судебный орган закрепил позицию о необходимости покрытия арбитражным управляющим убытков, причиненных в результате не совершения мероприятий, направленных на корректировку налогового периода до окончания процедуры несостоятельности должника и не исчисление налога на добавленную стоимость при продаже имущества должника в конкурсном производстве.

Такая закрепленная для единообразного применения правовая позиция Верховного суда вызвала неоднозначную реакции со стороны участников процедур несостоятельности (банкротства).

Арбитражные управляющие расценили выводы экономической коллегии как чрезмерное завышение стандартов поведения конкурсного управляющего с возможностью взыскания с них убытков.

При этом Федеральная налоговая служба сделала собственные выводы из решения Верховного суда и направила их для использования в работе органами налоговой службы. Так ФНС указала, что конкурсный

управляющий при реализации имущества должника в рамках процедуры несостоятельности обязан зарезервировать денежные средства для уплаты налога на добавленную стоимость".

В связи с чем фактические обстоятельства дела, положенные в основу таких разнообразных интерпретационных версий, вызывает особый интерес в плане их анализа.

Так факты дела и существо состоявшихся по нему решений судов различных инстанций заключаются в следующем.

ФНС России обратилась с иском к арбитражному управляющему о взыскании убытков в размере 14 миллионов рублей. Указанная сумма была рассчитана инспекций на основании того, что в ходе конкурсного производства было реализовано залоговое и не залоговое имущество общества на сумму более 97 миллионов рублей, при этом в состав цены был включен налог на добавленную стоимость во взыскиваемом размере.

Однако за счет вырученных денежных средств, в том числе сумм НДС, были покрыты требования лишь залогового кредитора ОАО «Сбербанк России» и иные требования кредиторов первой очереди. Налоговый орган считал, необоснованным подобное распределение.

По мнению фискального органа, применительно к продаже имущества общества в конкурсном производстве у управляющего возникала обязанность по сдаче налоговой декларации по удержанному с покупателей должника сумм НДС за 1 квартал 2014 года и соответственно по ее уплате в задекларированном размере.

Однако указанную обязанность конкурсный управляющий в нарушение норм налогового законодательства и положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 января 2013 № 11 не исполнил, тем самым причинил убытки уполномоченному органу в размере не поступившей в бюджет НДС.

В свою очередь, арбитражным управляющий с позиций налогового органа согласен не был.

Конкурсный управляющий исходил из того, что продажа с торгов была осуществлена на основании договора купли-продажи в феврале и марте 2014 года, а денежные средства, полученные от реализации имущества должника, использованы для расчетов по требованиям кредиторов организации лишь в июне 2014 года. Следовательно, на дату погашения реестровых требований (2 квартал 2014 года) срок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от продажи имущества организации еще не наступил.

Налоговая база сформировалась лишь во 2 квартале 2014 года, из чего следует, что даже исчисленный и удержанный налог должен был быть перечислен в бюджет в июле 2014 года, при этом процедура несостоятельности должника была завершена уже в июне 2014 года, таким образом, как указывал арбитражный управляющий, перечисление в бюджет сумм НДС представлялось невозможным в принципе.

Еще одним из важных обстоятельств, используемых в качестве довода при рассмотрении спора, являлось то, что текущие требования 4 очереди, к которым в соответствии с Пленумом ВАС от 25.01.2013 № 11 относится НДС при реализации имущества общества-должника, управляющий не приступал в связи с отсутствием денежных средств в конкурсной массе. Использование такого рода мотивировки при условии, когда при удержании НДС арбитражный управляющий руководствовался лишь формально закрепленными нормами НК РФ, которые в спорный период не совпадали со сложившей судебной практикой, которая нашла свое закрепление в правовой позиции изложенной как раз в данном Пленуме, представляется как минимум непоследовательным.

Суды трех инстанций были солидарны в принятых решениях об отказе в удовлетворении требований налогового органа о взыскании убытков в полном объеме.

Выводы судов сводились к следующему:

Так в спорный период действовала редакция Налогового Кодекса Российской Федерации № 142 от 28 декабря 2013 года пункта 4.1. ст. 161 НК РФ, согласно которой при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В данном случае налоговыми агентами признавались именно покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны были исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.

Таким образом, по мнению судов у арбитражного управляющего в рамках рассматриваемого спора вообще отсутствовали обязанности налогоплательщика НДС при реализации имущества общества-должника в процедуре конкурсного производства.

Арбитражные суды в мотивировочной части своих решений ссылались на отсутствие в Законе о банкротстве и НК РФ обязанности конкурсного управляющего резервировать денежные средства для выплаты НДС и отсутствии нарушения очередности удовлетворения требования кредиторов общества со стороны управляющего.

Обстоятельствами, установленными арбитражными судами трех инстанций при первоначальном рассмотрении дела на основании требований и возражений участников данного процесса (предметом доказывания) являлись следующие факты:

1. Субъект, который выступает налоговым агентом по НДС при реализации имущества должника;

2. Период и основания продаже заложенного и незаложенного имущества общества;

3. Период проведения арбитражным управляющим расчетов с конкурсными кредиторами организации;

4. Период формирования налоговой базы для уплаты НДС от реализации имущества должника;

5. Срок уплаты налога на добавленную стоимость в конкурсном производстве;

6. Соблюдение арбитражным управляющим в ходе конкурсного производства порядка распределения денежных средств от реализации имущества должника (требований статьи 137,138 Закона о банкротстве);

Состав и начальная стоимость продажи «с учетом НДС» заложенного и незаложенного имущества, не входила в предмет доказывания, так как указанные факты были установлены вступившим в законную силу определением арбитражного суда.

Следовательно, правомерность включения в стоимость реализуемого имущества должника была подтверждена уже на стадии определения стоимости продажи.

Судебная коллегия Верховного Суда по экономическим спорам отменив своим Определением от 15 июня 2017 года № 305-ЭС17-1599 решения трех инстанций, направила дело на новое рассмотрение и признала неправильным определение арбитражными судами, в том числе спектра сведений, входящих в предмет доказывания.

Судами трех инстанций при принятии решений игнорировалось то обстоятельство, что в период возникновения фактических обстоятельств дела в правоприменительной практике сформировалась правовая определенность по вопросу уплаты НДС при реализации имущества организации в процедуре конкурсного производства.

Спорные правоотношения по уплате возникли в феврале и марте 2014 года, так действительно в указанный период Налоговый кодекс содержал норму п. 4.1 ст. 161. Указанная норма в силу буквального толкования трактовалась с выводом о том, что налог за должника-банкрота должен уплатить в бюджет именно покупатель имущества, такая интерпретация приводила к расхождению с правилами очередности

удовлетворения требований кредиторов в процедуре конкурсного производства. Правоприменительная практика складывалась таким образом, что фискальные обязательства общества-должника исполнялись за него его покупателя, то есть тем самым никак не зависели от объема конкурсной массы и размера иных требований, что расценивалось иными кредиторами банкрота, как получение уполномоченным органом необоснованных привилегий и вызывало множество споров. Так юридическое сообщество нуждалось в получении разъяснений для преодолений коллизии норм налогового законодательства и норм о несостоятельности.

В связи с чем Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил смысл соответствующего законоположения в своем Постановлении от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом». Так Высший Арбитражный Суд РФ разрешил правовую коллизию, закрепив, что п. 4.1 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которым НДС в отношении операций по реализации имущества банкрота, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. Требования по уплате сумм НДС были отнесены судом к четвертой очереди текущих требований.

Таким образом, при исчислении удержании и уплате сумм НДС от реализации имущества должника конкурсному управляющему в указанный период необходимо было руководствоваться положениями Постановления ВАС 25.01.2013 № 11, уже вступившему в законную силу и активно применяемыми судебными органами.

Исходя из этого, Верховный Суд акцентируя внимание на профессиональном характере деятельности арбитражного управляющего, сделал крайне противоречивый вывод, согласно которому управляющий должен был знать правовая позицию Высшего Арбитражного Суда в части уплаты налога на добавленную стоимость при реализации имущества общества, признанного несостоятельным. Фактически, незнание арбитражным управляющим правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, при формальном соблюдении норма Налогового кодекса была расценено Верховым судом как основании для привлечения к ответственности в виде взыскания убытков.

Однако такая позиция экономической коллегии Верхового суда представляется довольно спорной с учетом того, что суды трех инстанций, которые уж точно знают (обязаны знать) о правовой позиции, согласно которой является неправомерным возложение на покупателя имущества обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет сумм НДС и соответственно освобождение арбитражного управляющего от обязанностей налогоплательщика в данной части.

Для целей разрешения вопроса привлечения арбитражного управляющего к ответственности в форме возмещения убытков за удержание налога на добавленную стоимость от реализации имущества банкрота в нарушение правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судами оставлено без внимания то обстоятельство, что должник при реализации организации предъявил к оплате покупателям соответствующую сумму НДС дополнительно к цене сделки, а покупатели перечислили должнику как цену сделки, так и сумму НДС.

Представляется неверным порядок определение налогового периода, так судами при рассмотрении спорной ситуации в основу была положена дата расчета конкурсного управляющего с кредиторами общества, приходящаяся на 2 квартал 2014 года, а не дата фактической продажи имущества должника в конкурсном производстве приходящийся на 1 квартал 2014 года,

Однако, согласно положениям п.1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации

(передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Таким образом, необходимо исходить из даты фактической реализации арбитражным управляющим имущества должника в конкурсном производстве в феврале и марте 2014 года.

Если вести отчет именно от этой даты фактической продажи имущества должника, то еще до завершения процедуры несостоятельности - июнь 2014 года, срок обязанности по представлению арбитражным управляющим в налоговый орган по месту нахождения соответствующей налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года наступил, как и срок для ее частичной уплаты.

В любом случае Верховный суд сделал вывод, что так как конкурсное производство является ликвидационной процедурой, к нему должны быть применимы положения пункта 3 статьи 55 НК РФ, в соответствии с которыми последним налоговым периодом для такой организации является период времени с начала года до дня завершения ликвидации.

В связи с тем, экономическая коллегия Верховного суда признала обязанность управляющего на стадии конкурсного производства произвести действия, направленные на корректировку налогового периода и соответственно предпринять меры к погашению текущих налоговых обязательств организации до завершения процедуры несостоятельности.

Ходатайство конкурсного управляющего о завершении процедуры банкротства должника без совершения действий по корректировке налогового периода по налогу на добавленную стоимость и распределение полученных денежных средств от налогооблагаемых операций без учета текущих обязательств перед бюджетом квалифицировано Верховным судом как поведение не соответствующее требованиям положениям НК РФ и Закона о банкротстве, в части обязанности арбитражного управляющего действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.

Итак, анализ, проведенный экономической коллегий Верховного суда РФ в первую очередь, скорректировал предмет доказывания.

В предмет доказывания, по мнению судебного органа должны были входить следующие обстоятельства:

1. Выделена ли сумма НДС, в стоимости залогового и не залогового имущества должника, реализуемого арбитражным управляющим в конкурсном производстве;

2. Какие условия о цене включены в договоры с покупателями продаваемого имущества должника;

3. Поступили ли суммы НДС, предусмотренные в договорах в конкурсную массу должника (на соответствующий расчетный счет);

4. Момент удержания конкурсным управляющим сумм НДС при реализации имущества организации;

5. Момент возникновения обязанности по перечислению в бюджет НДС от продажи имущества банкрот;

6. Имелась ли у конкурсного управляющего возможность совершения действий по уплате спорный НДС до окончания дела о несостоятельности организации ;

7. Наличие реальной возможности перечислить в бюджет спорный НДС арбитражным управляющим в конкурсном производстве в случае корректировки налогового периода;

8. Соблюдение конкурсным управляющим порядка распределения денежных средств, поступающих на расчетный счет банкрота;

9. Наличие денежных средств, которые могли быть направлены на погашение требований 4 очереди текущих платежей;

Однако решения, вынесенные судами первой и апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела так и оставили без надлежащей правовой оценки обстоятельства, включенные в предмет доказывания.

Так при новом рассмотрении данного дела суды абсолютно неоправданно цитировали отмененные решения по данному же делу. Суд первой инстанции пришел к выводу, что по обстоятельствам, исключающим вину арбитражного управляющего исчисленный налог на добавленную стоимость не был удержан и перечислен в бюджет. При этом судебный орган не раскрыл какое конкретно обстоятельство рассматриваемого спора признано обстоятельство исключающее вину в неправомерном бездействии управляющего.

Единственный обстоятельством, исключающим вину арбитражного управляющего по всей видимости, следует признать недостаточность средств, оставшихся от удовлетворения требований кредиторов организации-должника, предшествующих 4 очереди текущих требований, как раз и включающих в себя суммы НДС.

Стоит отметить, что недостаточность средств конкурсной массы в ситуации, когда арбитражный управляющим не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный при осуществлении от имени должника текущих платежей не исключило вину арбитражного управляющего при взыскании убытков, а лишь отразилось на размере взысканных убытков в пользу уполномоченного органа.

Также сам по себе факт неисполнения обязанности по корректировке налогового периода, предусмотренного статьей 55 НК РФ, расценено судом как обстоятельство, которое не является доказательством возможности привлечения управляющего к ответственности в форме убытков в заявленном фискальным органом размере.

Таким образом, и при новом рассмотрении дела требования налогового органа о взыскании с конкурсного управляющего сумм, удержанных у покупателей должника НДС, не были удовлетворены.

Так судебные решения, принятые при рассмотрении данного дела судами всех возможных инстанций так и не дали надлежащего правового разъяснения относительно того, можно ли арбитражному управляющему в конкурсном производстве, уже включившему в стоимость реализации имущество должника НДС и получившему ее от покупателя, не перечислить ее в бюджет с формальной ссылкой на срок исчисления и уплаты соответствующего налога, без осуществления корректировки налогового периода.

Уместно ли в рамках рассматриваемого дела говорить о том, что выделение НДС и исполнение обязанности по его уплате влечет нарушение прав залогового кредитора на удовлетворение обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной Законом о банкротстве и определяемой исходя из всей суммы выручки от продажи предмета залога, с учетом того что на погашение требований залогового кредитора были распределены также суммы выручки от реализации как залогового так и не залогового имущества должника и суммы НДС.

Или возникло неосновательное обогащение на стороне залогового кредитора, получившего удовлетворение от сумм в ущемление интересов бюджета в лице уполномоченного налогового органа в размере исчисленного при реализации имущества должника НДС.

Прослеживается также потенциальная возможность нарушения прав контрагентов должника. В силу положений ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, так вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Так как в стоимость цены реализуемого арбитражным управляющим в ходе конкурсного производства имущества должника были включены суммы НДС, и соответствующие суммы были оплачены покупателем, то данные контрагенты банкрота имеют право заявить их к вычету.

Однако в связи с тем, что должником налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2014 в органы налогового контроля не сдана и удержанные у покупателей суммы НДС в общем размеры более 14 миллионов не перечислены в бюджет, то в силу того что, НДС относится к косвенным налогам для предоставления права а налоговые вычеты по нему необходимо, как правило, формирование в соответствующем бюджете источника для получения права на налоговые вычеты.

Таким образом, для того чтобы покупатель смог претендовать на вычет, продавец в лице конкурсного управляющего должен сначала перечислить НДС в бюджет. В рамках рассматриваемых обстоятельств этого не произошло. При таких обстоятельствах, налоговые органы откажут покупателям имущества должника в предоставлении налогового вычета.

Проведенный анализ, в рамках рассматриваемого Верховным судом дела еще раз подтверждает правомерность исключения Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 24.11.2014 N 366-ФЗ пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации.

Внесение изменений в указанной части является итогом последовательного устранения коллизии между п. 4.1 ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве, которая состояла в том, что НК РФ возлагал на покупателя обязанность удержать НДС из уплачиваемой должнику цены продаваемого имущества и уплатить в бюджет, что в свою очередь противоречило очередности удовлетворения требований кредиторов, установленной Законом о банкротстве.

Первым этапом являлось принятие Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 января 2013 г. N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", согласно которому покупатель имущества должника прекращал быть налоговым агентом должника-налогоплательщика в отношении НДС от реализации его имущества. Все обязанности как налогоплательщика НДС возлагались на организацию, находящуюся в процедура реорганизации в Однако как подтверждает исследуемое решение Верховного суда, правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации могла быть проигнорирована арбитражными управляющими при выполнении обязанностей по уплате НДС с формальной ссылкой на порядок, установленный п. 4.1 ст. 161 НК РФ. На момент написания данной статьи отношения по реализации имущества организации-должника выведены из сферы налогообложения НДС, что привело к положительному результату в виде сокращения судебных споров по данной проблеме.

Особенностью спора же, рассмотренного в рамках Определения судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам от 15 июня 2017 года № 305-ЭС17-1599 является включение дополнительно к цене сделки сумм НДС и факт перечисления должнику покупателями соответствующих сумм НДС, которые были направлены на погашение требований залогового кредитора и иные расходы конкурсного производства.

Представляется необоснованным акцентирование внимания суда при рассмотрении дела на обстоятельства, включенные в предмет доказывания в части недостаточности средств на погашение требований уполномоченного, взаимен полной и всесторонней оценки факта исчисления и удержания конкурсным управляющим в полном объеме сумм НДС с покупателей реализуемого имущества должника.

Должник в лице арбитражного управляющего в спорной ситуации выступал в качестве налогоплательщика НДС, что исключало возложение обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДС на покупателя имущества должника при фактическом его удержании в составе стоимости имущества должника. У конкурсного управляющего имелась возможность и обязанность по корректировке налогового периода, с учетом того, что при правильном определении налогового периода для уплаты НДС, часть налога

могла быть перечислена в бюджет РФ даже без проведения корректировки налогового периода. Недостаточность средств конкурсной массы для погашения требований кредиторов 4 очереди не должно было расценено судом как обстоятельство исключающее вину арбитражного управляющего в причинении убытков в размере не перечисленного в бюджет РФ сумм НДС конкурсному кредитору должника в лице уполномоченного органа ФНС, в нарушении правовой позиции Высшего Арбитражного Суда.

Список используемой литературы:

1. Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) // СПС Консультант Плюс

2. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 N 305-ЭС17-1599 по делу N А40-144047/2015// СПС Консультант Плюс

3. Письмо ФНС России от 21.07.2017 N АС-4-18/14302 "О направлении обзора судебных актов"// СПС Консультант Плюс

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 24.11.2014)// СПС Консультант Плюс