Налоговая оптимизация и возможности ее квалификации как налогового преступления

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ И ВОЗМОЖНОСТИ ЕЕ КВАЛИФИКАЦИИ КАК НАЛОГОВОГО ПРЕСТУПЛЕНИЯ

С.Н. САБАНИН,

заместитель начальника Уральского юридического института МВД России,

заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор;

М.В. УЛЬЯНОВ, помощник судьи Сургутского городского суда

Аннотация. Статья посвящена исследованию общих и отличительных черт налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов в России. В результате установлено, что грань между законной оптимизацией и криминальным уклонением от уплаты налогов абстрактна. Это обстоятельство обусловливает распространенность противоправных посягательств на налоговые отношения в нашей стране.

Ключевые слова: налог, преступление, оптимизация, минимизация, ответственность, уклонение.

TAX OPTIMIZATION AND POSSIBILITIES OF ITS QUALIFICATION AS TAX CRIME

The Summary. The article is dedicated to general features and differences of tax optimization and tax crime in Russia. The difference between them is very abstract. It is a reason of great number of crimes and offenses in the tax sphere.

Key words: tax, crime, optimization, minimization, responsibility, evasion.

В настоящее время продолжает увеличиваться количество преступлений, совершаемых в экономической сфере. Налоговые преступления, в том числе уклонение от уплаты налогов и сборов с организации (ст. 199 УК), не являются исключением. Так, по данным официальной статистической отчетности МВД России, в 2008 г. подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено 27,7 тыс. преступлений, удельный вес которых в общем массиве преступлений экономической направленности составил 6,2%. Материальный ущерб (по оконченным уголовным делам) составил 71,57 млрд руб., а сумма возмещенного ущерба — 49,55 млрд. По данными ГИЦ МВД России, из общего числа налоговых преступлений выявлено 6922 преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 199 УК.

О наличии реальных проблем в сфере правоприменительной деятельности по привлечению к уголовной ответственности лиц, виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов с организации, также свидетельствует статистика. Так, по статистическим данным ГИЦ МВД России, из общего числа оконченных расследованием уголовных дел по преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК (1455 дел по итогам 2008 г.), в суд передано 26,1% дел. К уголовной ответственности привлечено 1045 человек.

Налоговое планирование — это планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юриди-

ческих и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей1. Уменьшение налогов (налоговая минимизация) — это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей2.

Достигаемая в процессе налоговой минимизации экономия позволяет снизить общие финансовые затраты предприятия-налогоплательщика. Следует согласиться с мнением И.А. Клепицкого, который утверждает, что оптимизация налогообложения является одним из инструментов конкурентной борьбы3. Действительно, распространение практики оптимизации налоговых платежей, особенно в условиях интернационализации развивающегося мирового хозяйства, привело к тому, что для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стала источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции4.

Прагматичный аспект налогового планирования раскрывается налоговыми юристами-практиками. Так, А.В. Брызгалин и А.Н. Головкин справедливо полагают, что налогоплательщик взвешивает: оправдается ли выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зре-

ния себя оправдывает, то налогоплательщик скорее всего уплачивать налоги не станет5.

По справедливому замечанию Р.С. Мелешева, сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик в ходе своей предпринимательской деятельности использует как допустимые законом, так и незаконные приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств6.

Верной представляется позиция Д.Ю. Федячкиной, согласно которой значение налогового планирования как условия экономического роста хозяйствующих субъектов постоянно возрастает, что обусловлено следующими обстоятельствами:

экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентноспособными те организации, которые эффективно используют многовариантные схемы налоговой оптимизации;

налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли, которая создает условия для роста дивидендных выплат и соответственно стоимости акций и роста капитализации (цены) организации.

Следует согласиться с Д.Ю. Федячкиной и в том, что налоговое планирование как инструмент финансового менеджмента, применяемый в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты, носит пока бессистемный характер7. Действительно, недостаточно качественное нормативное регулирование деятельности по налоговому планированию приводит к тому, что имеются многочисленные злоупотребления со стороны налогоплательщиков.

Интересно, что современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для разных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам всяческие льготы8.

Высокая вариативность схем налогообложения одной и той же деятельности — не единственная нормативная причина, подталкивающая налогоплательщика к налоговой минимизации. Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику массу других возможностей. К таковым, по мнению А.В. Брызгалина, можно отнести следующие:

наличие в законодательстве налоговых льгот, ставок налога, что заставляет предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;

наличие пробелов в налоговых законах, нечеткость и расплывчатость формулировок налоговых норм, позволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму9.

Само по себе налоговое планирование не является нарушением закона. Так, организация-работодатель покупает квартиру для того, чтобы в качестве поощрения передать ее своему сотруднику. Она может пода-

рить ее сотруднику либо предоставить ему материальную помощь для покупки у организации квартиры. С точки зрения гражданско-правовых последствий, эти ситуации равнозначны — физическое лицо становится собственником квартиры. Однако, с точки зрения налогового законодательства, выбор имеет значение, так как в одном случае физическое лицо при исчислении подоходного налога вправе воспользоваться льготой в виде уменьшения совокупного дохода на сумму, направленную на приобретение квартиры, а в другом — нет10.

Часто практическое применение алгоритмов минимизации налоговых платежей влечет за собой не только доначисление налогов и соответствующих пеней налогоплательщику, но и последующее привлечение его к налоговой ответственности, а иногда и к административной либо уголовной.

Риски уголовного преследования, связанного c налоговым планированием, касаются не только налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, но и добропорядочных организаций и налогоплательщиков с большими финансовыми по-казателями11. В связи с этим важно определить возможность классификации действий по налоговой минимизации на правомерные и противоправные (преступные).

Для обоснования «правомерности оптимизации» принято ссылаться на п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК в связи с жалобами П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой и др.: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа».

Следует согласиться с суждением о том, что мнение о разрешении налоговой оптимизации этим постановлением Конституционного Суда РФ не основано на фактах. На самом деле постановление весьма осторожное и не дает оснований для столь широкой его трактовки12.

А.В. Брызгалин отмечает, что, учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание и цель, можно утверждать о следующих обязательных признаках налоговой минимизации:

это активные, волевые и осознанные действия; эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога13.

Важно обратить внимание на то, что в теории и практике общеизвестно, что факторы, относящие-

ся к характеру налоговых постановлений, процедуре и способу налогообложения, работе налоговых органов, могут оказать значительное влияние на возникновение разных искажений в плане исполнения налоговой обязанности14. Таким образом, само законодательство подталкивает бизнесменов к той грани налоговой оптимизации, за чертой которой заканчивается налоговое планирование в рамках закона и начинается сфера налоговых преступлений.

Верно замечают налоговые юристы-практики, что технико-юридические причины (причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства) кроются в сложности налоговой системы, а это препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов15. Несовершенства системы позволяют налогоплательщику не только неточно определить грань между законной налоговой оптимизацией и налоговыми преступлениями, но и оставляют возможности обходить закон и избегать уплаты налогов относительно законными методами.

И.А. Клепицкий обоснованно замечает, что предприниматели вынуждены оптимизировать налогообложение, поскольку этим занимаются их конкуренты, но при этом они стремятся оставаться в рамках закона и избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов16. Логически последовательна позиция В.А. Мачехина, считающего, что в законодательстве не дается четких определений уклонения от уплаты налогов и избежания налога, а соответствующие критерии развиваются в основном на основании судебной практики17.

Учитывая широкое применение налоговыми органами положений постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», эта ситуация не способна измениться в ближайшее время, поскольку четких границ между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов нет и в принципе быть не может. Различие между ними лишь в том, что существуют неприемлемые (по оценке государства и налоговых органов) схемы оптимизации и схемы оптимизации, которые государство в конкретной ситуации не рассматривает в качестве не-приемлемых18.

Подобное положение приводит к тому, что тандем НК и УК является средством, которым уполномоченные лица имеют возможность пользоваться как узаконенным орудием экономического террора, что на практике временами встречается. В процессе налоговой оптимизации не стоит забывать, что нормы уголовного законодательства, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, во многом зависят от положений налогового законодательства. Даже авторы, исследующие проблему квалификации

налоговых преступлений, не всегда учитывают блан-кетность уголовно-правовых норм и тесные связи уголовного и налогового права.

Налоговая оптимизация, которая выходит за границы таковой и становится противоправной, может содержать признаки не только преступления, предусмотренного ст. 199 УК, но и иных налоговых преступлений. Отграничим деяние, предусмотренное ст. 199 УК, от остальных налоговых преступлений. В результате удастся определить случаи, когда достаточно квалификации по ст. 199 УК, а также случаи, когда требуется дополнительная квалификация.

Рассматривая отграничение уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от уплаты налогов с физического лица, следует признать обоснованной точку зрения И.А. Клепицкого. Он отмечает, что разграничение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, должно производиться исключительно в зависимости от налогоплательщика (физическое лицо или организация), не исполняющего обязанность по уплате налогов19. В силу п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 53 к организациям, о которых идет речь в ст. 199 УК, относятся все перечисленные в ст. 11 НК юридические лица. Лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя, не относятся к организациям, несмотря на то что осуществляют предпринимательскую деятельность. Именно такой вывод следует из положений ст. 11 НК, разграничивающих индивидуального предпринимателя и организации.

Относительно отграничения уклонения от уплаты налогов с организации от неисполнения обязанностей налогового агента следует отметить, что до внесения изменений Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 169-ФЗ те деяния, которые в настоящее время признаются неисполнением обязанностей налогового агента и квалифицируются по ст. 199.1 УК, квалифицировались по ст. 199 как уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом.

По мнению И.А. Клепицкого, возможна конкуренция ст. 199.1 УК со ст. 199. Причем этот вид конкуренции определен как «конкуренция части и целого». Нельзя согласиться с этим мнением, поскольку неисполнение обязанностей налогового агента является не частью уклонения от уплаты налогов с организации, а самостоятельным составом преступления, который не вбирается в логический объем уклонения. Видимо, причина ошибочного суждения исследователя основана на его позиции относительно причин возникновения новой нормы (ст. 199.1 УК). В частности, автор полагает, что возникновение нормы обусловлено желанием законодателя дифференцировать крупные размеры применительно к ст. 199 и 199.120.

В силу НК налогоплательщик и налоговый агент — не одинаковые участники налоговых отношений. Их определение, права и обязанности различаются, име-

ют самостоятельную законодательную регламентацию (ст. 19 и 24 НК). Именно по причине существенного расхождения сущности налогоплательщика и налогового агента, а также неприемлемости употребления применительно к налоговому агенту термина «уплата» («неуплата») (п. 3 ст. 24 НК) законодатель был вынужден предусмотреть самостоятельный состав преступления — неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК).

Преступления, предусмотренные ст. 199 и 199.1 УК, должны разграничиваться по субъекту налоговых отношений, который не исполняет свои налоговые обязанности (налогоплательщик или налоговый агент).

Отграничение от состава сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки (ст .199.2 УК), не может вызвать каких-либо трудностей в силу своего кардинального отличия от состава уклонения от уплаты налогов с организации. При совершении уклонения используются такие характерные способы, как непредставление налоговой декларации либо иных документов, внесение в такие документы заведомо ложных сведений. При совершении сокрытия эти способы не используются. Возможность квалификации посягательства по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 и 199.2 УК, признается и другими авторами21.

Таким образом, в настоящее время продолжает увеличиваться количество преступлений, совершаемых в экономической сфере, в том числе налоговых преступлений. Одной из детерминант совершения большого количества налоговых преступлений выступает отсутствие четких нормативных критериев отграничения налогового планирования от налогового преступления.

Несовершенство налогового законодательства не только не позволяет налогоплательщику точно определить грань между законной налоговой оптимизацией и налоговыми преступлениями, но и оставляет ему возможность обходить закон и избегать уплаты налогов относительно законными методами.

В случае если налоговая оптимизация выходит за рамки закона, существует риск привлечения представителей организации-налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых преступлений. В зависимости от обстоятельств дела не исключается квалификация по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199, 199.1 и 199.2 УК.

1 См.: Дубовицкий Р.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: Автореф. ... канд. юрид. наук. — М., 2004. С. 96.

2 См.: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин; под ред. А.В. Брызгалина. 2-е изд., перераб. и доп. — Екатеринбург, 2005. С. 11.

3 См.: Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С. 181.

4 См.: Хорошилов С.А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: Автореф. ... канд. юрид. наук. — Челябинск, 2007.

5 См.: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. С. 15.

6 См.: Мелешев Р.С. Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности: Автореф. ... канд. экон. наук. — М., 2008. С. 41.

7 См.: Федячкина Д.Ю. Налоговое планирование в коммерческих организациях: Автореф. ... канд. экон. наук. — Саратов, 2007. С. 3, 5.

8 См.: Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. № 10. С. 35—41.

9 См.: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. С. 16.

10 См.: Мачехин В.А. Указ. соч.

11 См.: Мелешев Р.С. Указ. соч. С. 38—39.

12 См.: Клепицкий И.А. Указ. соч. С. 183—184.

13 См.: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. С. 11—12.

14 См.: Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В.С. Комисарова. — М., 2001. С. 44.

15 См.: Практическая налоговая энциклопедия. Т 1: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А.В. Брызгалина. Режим доступа: www.litagents.ru/naukatehnika/pravo/2630-prakticheskaja-nalogovaja-jenciklopedija.html.

16 См.: Клепицкий И.А. Указ. соч. С. 181.

17 См.: Мачехин В.А. Указ. соч.

18 См.: Клепицкий И.А. Указ. соч. С. 182.

19 Там же. С. 169—170.

20 Там же. С. 170.

21 См.: Налоговые преступления: ужесточение или уточнение / Н.А. Колоколов, В.В. Дорошков // Эж-ЮРИСТ 2007. № 4.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бен-Акил А.Х. Налоговые преступления по российскому уголовному праву: уголовно-правовой и криминологический аспекты: Автореф. . канд. юрид. наук. — М., 2008. С. 223.

2. Дубовицкий Р.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: автореф. ... канд. юрид. наук. — М., 2004. С. 31.

3. Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Автореф. . канд. юрид. наук. — М., 2006. С. 33.

4. Соколов С.Ю. Уголовно-правовые и криминологические меры борьбы с уклонением от уплаты налогов с предприятий торгового комплекса: Автореф. . канд. юрид. наук. — М., 2006. С. 190.

5. Хорошилов С.А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступле-

ния: Автореф. ... канд. юрид. наук. — Челябинск, 2007. С. 251.

6. Цирит О.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая характеристика: Автореф. ... канд. юрид. наук. — Калининград, 2004. С. 179.

7. Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. — М., 1998. С. 495.

8. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин,

B.Р. Берник, А.Н. Головкин; под ред. А.В. Брызгалина. 2-е изд., перераб. и доп. — Екатеринбург, 2005. С. 304.

9. Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7.

C. 169—184.

10. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. № 10. С. 35—41.

11. Мелешев Р.С. Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности: Автореф. ... канд. экон. наук. — М., 2008. С. 178.

12. Федячкина Д.Ю. Налоговое планирование в коммерческих организациях: Автореф. ... канд. экон. наук. — Саратов, 2007. С. 162.

13. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В.С. Комисарова. — М., 2001. С. 246.

14. Практическая налоговая энциклопедия. Т. 1: Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А.В. Брызгалина. Режим доступа: www.litagents.ru/naukatehnika/pravo/2630-prakticheskaja-nalogovaja-jenciklopedija.html.

15. Налоговые преступления: ужесточение или уточнение / Н.А. Колоколов, В.В. Дорошков // Эж-ЮРИСТ. 2007. № 4.

ИНСТИТУТ МИРОВЫХ СУДЕЙ В МОСКВЕ

в.н. данилкин

Аннотация. В статье дано правовое обоснование наличия в Москве как одном из субъектов Федерации института мировых судей.

Ключевые слова: мировой судья, правосудие, судебный участок, должность мирового судьи, общая юрисдикция, удостоверение мирового судьи, срок полномочий, аппарат мирового судьи.

INSTITUTE OF JUSTICES OF THE PEACE IN THE CITY OF MOSCOW

V.N. DANILKIN

The Summary. The article gives the legal description of the Institute of magistrates in the city of Moscow, as one of the subjects of the Russian Federation.

Key words: justice of the peace, justice, the judicial area, the position of magistrate, a general jurisdiction to permit a justice of the peace, a term of office machinery magistrate.

Впервые о мировых судьях в России упоминается в Федеральном конституционном законе от 26 декабря 1996 г. «О судебной системе в Российской Федерации» (ч. 2 ст. 4). Положение о мировых судьях содержит бланкетную норму, предписывающую регулировать организацию и деятельность мировых судей в федеральном законе и в законах субъектов Федерации. Спустя два года принят специальный нормативный правовой акт об организации и деятельности мировых судей — Федеральный закон «О мировых судьях в Российской Федерации».

Мировые судьи осуществляют правосудие именем Российской Федерации. Порядок осуществления правосудия мировыми судьями устанавливается федеральными законами (УПК, ГПК и КоАП), а в части, касающейся осуществления правосудия по делам

об административных правонарушениях, может устанавливаться также законами субъектов Федерации. Вступившие в юридическую силу постановления мировых судей, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Федерации, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории России.

Мировые судьи осуществляют свою деятельность в пределах судебных участков. Судебные участки и должности мировых судей создаются и упраздняются законами субъектов Федерации. Судебные