Совершенствование бюджетного учета государственных расходов

венного университета, 2008, том 6, №1, часть 3.

3.Коуз Р. Фирма, рынок и право / Р. Ко-уз: пер. с англ. — М.: Дело ЛТД, 1993.

4.Кузьминов Я.И., Юдкевич М.М. Курс институциональной экономики: институты, сети, трансакционные издержки, контракты. М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006.

5.Мельник М.В. Управленческий учет 11/2008 с.22

6.Управленческий и внутрифирменный контроль в условиях коммерческой деятельности : монография, под ред. Ла-бынцева Н.Т. М.: Финансы и статистика, 2009.

7.Эггертсон Т. Экономическое поведение и институты. М.: Дело, 2001. 8.Stigler G. The Economics of Information // Journal of Political Economy. 1961. Vol. 69. N.3

Ушаков А. А.

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННЫХ РАСХОДОВ

В системе государственных финансов бюджетная классификация обеспечивает учет и систематизацию информации о состоянии бюджета.

В период 2004-2009 годов бюджетная классификация претерпела значительные изменения. Основные направления реформирования бюджетной классификации Российской Федерации были заложены в Постановлении Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» и заключались в следующем:

1) переориентации бюджетов на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;

2) приведении структуры функциональной классификации расходов в соответствие основным функциям, выполняемым органами государственной власти (органами местного самоуправления). В основном это реализовалось в уточнении разделов и подразделов в зависимости от функций государственных органов;

3) согласовании бюджетной классификации с международными стандартами финансовой отчетности и

статистики государственных финансов, в том числе путем интеграции счетов бюджетного учета и кодов бюджетной классификации Российской Федерации. Счет бюджетного учета состоит из 26 знаков, 20 из которых — это код бюджетной классификации.

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетных учреждений осуществляется в рамках функционирования общей бюджетной системы Российской Федерации, в том числе и ее регионов. Вместе с тем законодательные и исполнительные органы регионов Российской Федерации имеют право регулировать своими законодательными актами порядок использования бюджетных средств подведомственными им учреждениями. Поэтому бюджетные учреждения обязаны постоянно следить за изменением требований не только федерального, но и регионального законодательства, касающихся их финансово-хозяйственной деятельности.

Бюджетные учреждения получают из государственного бюджета целевое назначение выделяемых ассигнований, отражающих конкретные виды затрат, финансируемых государством. Одновременно с экономической классификацией расходов государственного бюджета используется и организацион-

ная их группировка, в основе которой лежит распределение ассигнований по целевым программам и уровням управления. Группировка расходов в разрезе целевых программ указывает на конкретных получателей бюджетных средств, ответственных за эффективное использование выделяемых бюджетных ресурсов. Расходы государственного бюджета тесно взаимосвязаны с его доходами. Эта взаимосвязь выражается в количественном соответствии расходов доходам, а также в их влиянии друг на друга.

Одной из главных задач бухгалтерского учета в бюджетных организациях является точный учет и контроль расходов. Расходы государственного бюджета - это экономические отношения, возникающие в связи с распределением фонда денежных средств государства и его использованием по отраслевому, целевому и территориальному назначению.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Она используется для составления и исполнения федерального, региональных и местных бюджетов и обеспечивает сопоставимость их показателей [1].

Одним из первых уровней учета расходов является бюджетная классификация, которая позволяет:

1) применять общие показатели (элементы) и использовать универсальные подходы при составлении и исполнении бюджетов всех уровней;

2) контролировать ход исполнения бюджета и на основе соответствующего анализа принимать управленческие решения;

3) сравнивать отдельные показатели (элементы) бюджетов;

4) аналитически консолидировать разные виды бюджетов на определенной территории (например, региональный и местные).

В соответствии со ст. 19 Бюджетного кодекса РФ бюджетная классификация Российской Федерации включает:

1) в части доходов бюджета - классификацию доходов бюджетов;

2) в части расходов бюджета - классификацию расходов бюджетов;

3) в части дефицита (профицита) бюджета - классификацию источников финансирования дефицитов бюджетов;

4) в части государственного долга -классификацию операций публично-правовых образований (или классификация операций сектора государственного управления).

В настоящее время вступил в силу новый документ по применению бюджетной классификации - Приказ Минфина России от 30.12.2009 № 150н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», который распространяется на взаимоотношения, возникшие с 01.01.2010 года [2].

В учете расходов бюджетных учреждений выделяют три разновидности классификаций - функциональную, ведомственную и экономическую. Эти классификации фактически представляют разный срез одних и тех же расходов бюджета, то есть любые расходы бюджета можно представить во всех трех видах этих классификаций.

Так, учет по функциональной классификации расходов бюджета субъекта Российской Федерации является группировкой расходов бюджетов по соответствующему разделу и подразделу, целевой статье и виду расхода, то есть отражение направления бюджетных средств на выполнение основных функций государства и решение вопросов местного значения. К таким направлениям расходования бюджетных

средств можно отнести деятельность вания, физической культуры и спорта.

учреждений здравоохранения, образо-

Таблица 1.Расходы бюджетных средств на здравоохранение

по областному бюджету Ростовской области

Показатель Раздел Подраздел Целевая статья Вид расхода Сумма, тыс. руб. 2010 г.

Здравоохранение, физическая культура и спорт (амбулаторная помощь) 09 02 471 00 00 001 5832806,3

Учет по функциональной классификации показывает, сколько из бюджета того или иного уровня было потрачено средств на определенную сферу деятельности государственных органов в разрезе разделов, подразделов, целевой статьи и вида расходов бюджетной классификации.

Вместе с тем учет по ведомственной классификации расходов регионального бюджета отражает распределение бюджетных средств по главным распорядителям бюджетных средств -органам (либо учреждениям), которым предоставлено право распределять средства бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств. Таким образом, финансирование на здравоохранение, физическую культуру и спорт будет отражено по кодам бюджетной классификации следующим образом: КБК 905 09 02 471 00 00 001 - 5832806,3 тыс. руб.

Учет по ведомственной классификации расходов позволяет обеспечивать исполнение бюджета, так как в соответствии с Бюджетным кодексом РФ именно на главных распорядителей средств возлагается обязанность по исполнению соответствующей подведомственной им части бюджета.

В то же время учет по экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации является группировкой расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации по их экономическому содержанию, например, заработная пла-

та, начисления на оплату труда, коммунальные услуги, расходы на капитальный и текущий ремонт. При этом экономическая классификация положена в основу кода операций сектора государственного управления.

Однако российское законодательство далеко от совершенства, хотя постоянно к этому стремится. Так, расходы на содержание учреждения отражаются по группе 200 «Расходы учреждения». При этом в эту группу включены расходы по оплате работ, услуг и представляют собой подгруппу 220 «Оплата работ, услуг». В состав данной подруппы входят коммунальные услуги, имеющие код 223 «Коммунальные услуги».

Хотелось бы отметить, что при отнесении расходов по кодам операций сектора государственного управления (КОСГУ) также существуют проблемы и нестыковки в отражении фактов хозяйственной деятельности в части статей 211 «Заработная плата», 221 «Услуги связи», 223 «Коммунальные услуги», 225 «Работы, услуги по содержанию имущества», 226 «Прочие услуги», 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» [3].

На правильность применения КОСГУ продолжает влиять и «человеческий фактор» в виде некорректной трактовки учетными работниками положений действующих нормативных документов, а также несоблюдения ими требований действующего законода-

тельства в области использования КОСГУ.

Это привело к необходимости внесения дополнений и изменений в бюджетную классификацию Российской Федерации. Таким образом, Министерством финансов Российской Федерации были уточнены расходы по коммуналь-

ным услугам и введены дополнительные кодировки:

а) 223.1. Оплата услуг отопления, горячего и холодного водоснабжения, предоставления газа и электроэнергии;

б) 223.2. Другие расходы по оплате коммунальных услуг (таблица 2).

Таблица 2.Структура экономической классификации расходов бюджетов

Код Расшифровка кода

200 Расходы

220 Оплата работ, услуг

223 Коммунальные услуги

223.1 Оплата коммунальных услуг по отоплению, горячему и холодному водоснабжению, потреблению газа и электроэнергии, других коммунальных расходов

223.2 Другие расходы по оплате коммунальных услуг

В период реформирования бюджетного учета были внесены изменения и в экономическую классификацию расходов, которые позволили не просто приблизить бюджетную классификацию к международным стандартам, но и сблизить с бухгалтерским учетом в бюджетной сфере с одновременным усовершенствованием последнего.

Так, бюджетная классификация была трансформирована в единый План счетов, который включает более 2000 номеров счетов, позволяющих вести информационно-аналитическую работу, сопоставлять не только отдельные элементы бюджета, но и бюджеты различных регионов между собой в различных разрезах. Следует отметить, что в структуру бюджетного счета трансформирована функциональная, ведомственная и экономическая классификация. Поэтому бюджетный счет имеет код, состоящий из 26-ти знаков, включающих код бюджетной классификации и коды синтетического и аналитического счетов бухгалтерского учета. Показательно, что формирование методологии

бюджетного учета передано федеральному органу - Министерству финансов Российской Федерации.

Министерством финансов Российской Федерации разработаны Методические рекомендации по применению бюджетной классификации и предложены для руководства в финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений [4).

В настоящее время экономической базы формирования сравнимых показателей нет, существует лишь укрупненная база формирования затрат учреждения, основанная на принципе совокупного покрытия затрат. Однако для определения эффективности деятельности учреждения недостаточно знать, что результат получен. Важно дать оценку эффективности полученного результата. Оценка эффективности предполагает, по своей сути, наличие базы сравнимых экономических показателей (плановых показателей с фактическими, одного учреждения с другим и тому подобное), а также регламентиро-

ванной базы формирования затратности единицы продукции, работ (услуг).

По мнению Т. Г. Тажибова [4], для решения подобных задач необходимо создание управленческого учета в системе данных бухгалтерского учета учреждений бюджетной сферы как на уровне получателей государственных средств, так и на федеральном уровне. Система управленческого учета в наибольшей степени выполнит свои задачи, если будет основана на данных бухгалтерского учета и отчетности. К сожалению, в настоящее время эта задача осложнена слишком узким кругом показателей бухгалтерской отчетности.

Для принятия управленческих решений любого уровня необходимо расширение спектра экономической информации как в количественном, так и в качественном направлении. В этой связи решения на основе бухгалтерских данных придадут им более весомую значимость.

Однако существующая учетная система, основанная на интеграции бюджетной классификации, не отвечает перечисленным потребностям, так как ранее система экономической классификации расходов (ЭКР), а с 2008 года КОСГУ (единственный разрез сбора затрат) регламентирует неоднозначность использования средств по одному и тому же направлению: если, например, провести ремонт своими силами, то средства будут отражены по статьям 211 «Заработная плата», 213 «Начисления на оплату труда», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»; проведение ремонта по договору с организацией - по статьям 225 «Работы и услуги по содержанию имущества», 226 «Прочие услуги».

В 2009 году Минфином России был проведен анализ типичных ошибок,

которые приводят к применению статей и подстатей классификации операций сектора государственного управления, не соответствующих экономическому содержанию проводимой операции. По результатам проведенного анализа выявлены следующие причины, которые приводят к возникновению типичных ошибок:

- некорректная формулировка предмета государственного (муниципального) контракта;

- применение писем Минфина России и Федерального казначейства, разъясняющих положения приказов Минфина России «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», которые признаны утратившими силу;

- неоднозначная трактовка отдельных положений Указаний о порядке применения бюджетной классификации.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод: для учета расходов применяется перечень расширенной экономической классификации расходов по коммунальным услугам.

Таким образом, предлагается в 24-й, 25-й и 26-й разряды внести дополнительные знаки для аналитического учета коммунальных услуг в целях точного и правильного отражения расходов по статье «Коммунальные услуги», что позволит получать количественно-суммовую информацию на счетах санкционирования расходов, счетах бухгалтерского учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками, счетах финансового результата «Финансовый результат текущей деятельности» и обеспечит исполнение закона № 261-ФЗ в части энергосбережения по всем видам коммунальных услуг (таблица 3).

Таблица З.Предлагаемая кодировка в структуре бухгалтерской записи по учету коммунальных расходов

Код экономической классификации расходов Наименование показателя Предлагаемая кодировка расходов

223.1 (Приказ МФ РФ от 30.12.2009 № 150н, Письмо МФ РФ от 5.02.2010 № 02-05-10/383) Оплата услуг отопления, горячего и холодного водоснабжения, предоставления газа и электроэнергии по тарифам за коммунальные услуги; оплата услуг канализации, ассенизации, водоотведения

Оплата услуг отопления по тарифам за коммунальные услуги 223.11

Оплата услуг горячего и холодного водоснабжения по тарифам за коммунальные услуги 223.12

Оплата услуг предоставления газа по тарифам за коммунальные услуги 223.13

Оплата услуг электроэнергии по тарифам за коммунальные услуги 223.14

Оплата услуг канализации, ассенизации, водоотведения 223.15

223.2 (Приказ МФ РФ от 30.12.2009 № 150н, Письмо МФ РФ от 5.02.2010 № 02-05-10/383) Другие расходы по оплате коммунальных услуг

расходы по оплате договоров гражданско-правового характера, заключенных с кочегарами и сезонными истопниками 223.21

оплата технологических нужд - работ, осуществляемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг, носящих регламентированный условиями данного договора характер (определенный договором перечень работ и периодичность их выполнения, например, очистка систем, производимая поставщиком коммунальных услуг) 223.22

оплата транспортировки газа, воды, электричества по водо-, газораспределительным и электрическим сетям 223.23

приобретение бутилированной питьевой воды, если у организации отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном порядке на право выполнения исследований качества питьевой воды, выдано заключение о признании воды, не соответствующей санитарным нормам 223.24

расходы по оплате договоров на вывоз жидких бытовых отходов при отсутствии централизованной системы канализации 223.25

расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг 223.26

Приводятся примеры отражения расходов по коммунальным услугам на нужды учреждения.

1. Отнесены расходы по коммунальным услугам согласно акту выполненных работ за поставку электроэнергии

Дебет 0 401 01 223.14 «Расходы учреждения»

Кредит 0 302 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расче-

там с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»; 2. Возмещены арендатором расходы по коммунальным услугам

Дебет 0 401 01 223.26 «Расходы учреждения»

Кредит 0 302 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг».

Таким образом, предлагаемые дополнительные знаки для аналитического учета коммунальных услуг в целях точного и правильного отражения расходов по статье «Коммунальные услуги» могут найти свое применение в бюджетной отчетности в соответствии со статьей 13 «Состав бухгалтерской отчетности» Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данная статья устанавливает, что Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности (в ред. Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ).

Библиографический список

1. Российская Федерация. Бюджетный кодекс от 31.07.1998 №145-ФЗ. (Принят ГД РФ 17.07.1998. Одобрен ФС РФ 17.07.1998) (ред. от 09.02.2009). [Электронный ресурс] Режим доступа: Спра-вочно-правовая система Консультант Плюс - Версия Проф

2. Министерство финансов Российской Федерации. Приказ от 30 декабря 2009 г. № 150н Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации [Электронный ресурс] Режим доступа: Справочно-правовая система Консультант Плюс - Версия Проф

3.Гарнов, И. Классификация операций сектора государственного управления: проблемы применения / И. Гарнов // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение, 2010. - № 7. [Электронный ресурс] Режим доступа: Справочно-правовая система Консультант Плюс -Версия Проф

4. Министерство финансов Российской Федерации. Письмо от 5 февраля 2010г. № 02-05-10/383 О направлении Методических рекомендаций по применению бюджетной классификации [Электронный ресурс] Режим доступа: Справочно-правовая система Консультант Плюс -Версия Проф

5.Тажибов Т. Г. Бюджетирование и анализ расходов в бюджетных образовательных учреждениях в 2009 - 2010 годах / Тажибов Т. Г. // Советник в сфере образования, 2008. - № 2. [Электронный ресурс] Режим доступа: Справочно-правовая система Консультант Плюс -Версия Проф.

Бурова Е. Г.

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЁТА ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Одной из основных особенностей современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация и, как следствие, возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран мира.

Стремление России к вступлению во Всемирную торговую организацию (ВТО) - неотъемлемая часть уси-

лий России по модернизации экономики страны и более глубокой интеграции в глобальную экономику.

Современные мировые тенденции и сложившийся порядок делового оборота кардинально меняют правила хозяйствования предприятий. Изменение масштабов, характера и форм внешнеэкономической деятельности