Исторические предпосылки возникновения юридического восприятия фактов хозяйственной жизни

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

УДК 657.244.9

исторические предпосылки возникновения юридического восприятия фактов хозяйственной жизни

М.Д. АКАТЬЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса E-mail: amdmgup@mail.ru Московский государственный университет печати им. Ивана Федорова

Факты хозяйственной жизни как объекты и важнейшая категория бухгалтерского учета могут восприниматься и трактоваться как с экономической, так и с юридической точки зрения. Юридическое восприятие фактов хозяйственной жизни заслуживает особого внимания в современных условиях построения правового государства.

Цель работы состоит в определении сущности юридического восприятия фактов хозяйственной жизни, оценке эволюции юридического подхода к учету этих фактов, установлении основоположников и их последователей в становлении и совершенствовании юридического направления в учете, определении основных причинно-следственных связей в развитии юридической трактовки в учете.

В работе использованы приемы и методы исторического анализа предпосылок возникновения и этапов становления юридического восприятия фактов хозяйственной жизни.

Определены основные периоды зарождения и формирования юридического подхода к восприятию фактов хозяйственной жизни. Дана характеристика экономической и юридической школ учета Италии; юридического направления бухгалтерского учета Франции; юридических научных взглядов

Англии.

Наглядно представлены основные параметры, отражающие особенности юридического восприятия фактов хозяйственной жизни.

Сделан вывод о том, что юридическое направление в учете развивалось и совершенствовалось на протяжении веков, но наиболее динамичное его развитие пришлось на середину XIX - первую половину XX в.; что сущность юридического восприятия фактов хозяйственной жизни заключается в проведении учета на основе отношений, которые складываются между участниками финансово-хозяйственной деятельности в связи с движением, хранением и контролем за ценностями (объектами учета).

Ключевые слова: юридическое направление в учете, экономическая (юридическая) школа учета, статмография, логисмография, бухгалтерское право

Одним из основных объектов бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются не только операция, но и сделка, и события, которые оказывают или спо-

собны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств.

В условиях построения правового государства все факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точек зрения.

Для описания роли этих фактов в формировании финансового положения юридического лица одинаковое значение имеют как их юридическое содержание, т.е. отражение достоверности отчетности, так и экономическое, т.е. реальности отчетности. Эти факты хозяйственной жизни могут быть воспроизведены одновременно в том случае, когда обе трактовки одного и того же факта совпадают. На практике же они, как правило, противоречат друг другу.

Юридический подход к трактовке актива заложен в российских нормативных документах, экономический характерен для Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [1, 3, 5, 6, 9].

Очевидно, что формирование юридического подхода или восприятия фактов хозяйственной жизни возникло, развивалось и совершенствовалось долгое время, отражая исторические закономерности и преемственности в этом вопросе.

Развитие бухгалтерского учета в Древнем мире было связано непосредственно с констатацией фактов хозяйственной жизни, в основе которой лежали инвентаризация и прямая регистрация имущества.

Появление денег привело к возникновению нового приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции стоимости. С этого момента объект учета - факт хозяйственной жизни - раздвоился, так как сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) - в денежном.

В XIV - начале XIX в. патримональный учет разделился на униграфический и диграфический, наиболее мощное развитие получили методология учета и его техника; двойная бухгалтерия доминировала в Европе [1, 2, 4, 7].

Но именно следующий период (1850-1900 гг.) явился наиболее важным, базовым для формиро-

вания юридического восприятия фактов хозяйственной жизни. И обусловлено это следующим.

Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям: одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические и значительное внимание уделяли учетной процедуре. При этом возникал вопрос о приоритете формы (права) над содержанием или содержания (экономики) над формой. В итоге изменился характер представлений об учитываемых объектах: объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них [1, 2, 7, 8].

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета внесли значительный вклад как отечественные, так и зарубежные ученые. Влияние и научные идеи последних представляются наиболее интересными для автора.

Зарождение экономических и юридических школ учета произошло в Италии, где с начала XIX в. наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).

В результате развития указанных направлений были сформированы три школы итальянской научной бухгалтерии: ломбардская, тосканская и венецианская [1, 2, 7], основные характеристики которых представлены на рисунке.

Как видно, основным представителем тосканской школы, олицетворявшей юридическое направление в учете, был Д. Чербони, учение которого - логисмография - требует дополнительного рассмотрения.

Оно предусматривало иерархическую дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем это должно быть адекватно организационному построению предприятия. Счетоведение по Д. Чербони прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты.

Всю научную работу в области учета основатель тосканской школы делил на разделы [7]:

1) исследование фактов хозяйственной жизни для раскрытия действия объективных законов,

юридическое направление в учете

Основоположник Никколо д'Анастасио

Основные идеи Учет - регистрация прав и обязательств собственника. В центре учетной системы - счет «Капитал», который должны затрагивать все факты хозяйственной жизни. Счета созданы для отражения изменений правоотношений лиц - участников хозяйственного процесса

тосканская школа

Основатель Франческо Марчи

Представители школы Джузеппе Чербони, Джиованни Росси, Франческо Боналуми

Основные идеи Ф. Марчи: суть предприятия - люди, его работники, находящиеся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни - изменение юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Д. Чербони: бухгалтерский учет - часть юриспруденции. Д. Росси: бухгалтерские записи фиксируют нравственную и юридическую ответственность участников хозяйственных процессов; экономический разрез учета порождает актив предприятия, юридический - приводит к возникновению пассива, административный (управленческий) - формирует отчет о прибылях и убытках. Ф. Боналуми: хозяйство - совокупность противоположных интересов лиц, связанных с ним

Основные достижения Логисмография, многоуровневая классификация счетов, субсчета, принцип двойной тройственности, шахматная форма счетоводства

экономическое направление в учете

Основоположник Джузеппе Криппа

Основные идеи Цель учета - исследование результатов хозяйственной деятельности. Учет фиксирует изменение ценностей и движение вещей. Динамика обязательств - следствие хозяйственного процесса

венецианская школа

Глава школы Фабио Беста

Основные идеи Бухгалтерский учет - средство экономического (хозяйственного) контроля; бухгалтерский учет изучает движение ценностей через их стоимость, следовательно, факты хозяйственной жизни. Не вызывающие изменения стоимости не должны отражаться на бухгалтерских счетах (внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги). Объект учета - стоимость ценностей

Основные достижения Теория фонда, научная классификация систем и форм счетоводства

Основные последователи и их научные достижения Пиетро де Альвизе: теория учета логисмология (восемь принципов). Джино Дзаппа: учет - самостоятельная наука об управлении, независимая от юридических и политико-экономических доктрин; актив - ресурс для получения прибыли, доходы предприятия - очевидны, затраты - сомнительны

синтез юридического и экономического направлении

ломбардская школа

Основатель Франческо Вилла

Основные идеи Бухгалтерия как наука должна исследовать свои принципы и категории. Бухгалтерия - комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Цель - контроль за организацией хозяйства и имущества. Бухгалтерский учет включает три части: 1) экономико-административные отношения; 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, включая ревизию счетов. Объект учета - материальные и денежные ценности

Статмография как синтез идей разных школ

Автор Эммануэль Пизани

Основные положения Каждая хозяйственная операция имеет вход и выход, объемы информации в которых равны. Все счета делятся на собственно экономические (по экономическим критериям) и административные (по бюджетным критериям). Специальная форма счетоводства - статмография. Возможность и необходимость унификации форм счетоводства

Характеристики экономических и юридических школ учета Италии

-45 (339) - 2014-

Международный бухгалтерский учет International accounting

управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, и субъективных поступков администраторов, а также результатов, к которым эти поступки приводят;

2) исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием;

3) изучение математических методов для выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни;

4) логисмографическое исследование фактов путем их координирования для выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.

В основе этой теории два принципа: персо-налистичностъ - за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичностъ - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони [4, 7]: сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

Соответственно, каждый счет подразделяется на две стороны: дебетовую, на которой записывается все, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства); кредитовую, на которой записывается все, что собственник, агент или корреспондент имеет возможность получить (права).

В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:

1) юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;

3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником (например, с государством).

Первая и третья группы операций назывались модификациями (так как они изменяли итог баланса), вторая - пермутациями (так как они не меняли итога).

Выводы:

1) смысл логисмографии - последовательное разложение и персонализация счетов, цель - контроль за деятельностью агентов и корреспон-

дентов хозяйства, предмет - права и обязательства физических и юридических лиц, метод -. регистрация;

2) теория Д. Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления;

3) основоположниками юридического подхода к восприятию фактов хозяйственной жизни были ученые Италии, сформировавшие течения мысли, проявившиеся в соответствующих научных школах.

Дальнейшее серьезное развитие юридическое направление учетной мысли получило во Франции.

Французская школа всегда была связана с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих последователей. В это же время под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начали отступать под влиянием американских идей [2, 7].

Оценка юридического направления в бухгалтерской научной мысли Франции XX в. приведена в таблице.

Вывод: французские ученые XX в. придавали важное значение юридическим аспектам учета, апогеем чего стала идея формирования бухгалтерского права как отдельной разновидности права.

В Англии юридических взглядов придерживался Лоуренс Дикси (1921), доказывавший, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Хозяйство отличается от его собственника и включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, - обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив.

Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие.под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и

Основные характеристики юридического направления бухгалтерского учета Франции

Представитель юридического направления (год) Основные идеи, достижения

Габриэль Фор (1910) Бухгалтерский учет — наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Счета — центральная категория бухгалтерской науки, их число зависит от числа лиц, связанных обязательственным правом с предприятием

Пьер Гарнье (1958) Все факты делятся: 1) на юридические (договоры) — на них влияет воля субъекта (90% всех фактов); 2) на экономические (изменение цен, тарифов и т.п.) — зависят от внешних обстоятельств, не зависят от воли субъекта; 3) материальные (потери от хищений, стихийных бедствий и т.п.). — вызваны бесхозяйственностью. Все счета делятся на счета баланса или имущества (активные и пассивные) и счета управления, или результатные (расходов и доходов предприятия), каждый факт хозяйственной жизни должен отражаться на обоих видах счетов. Бухгалтер работает для администрации (пользователей его данных, анализирующих их). Ценность бухгалтерской информации убывает пропорционально квадрату времени, потраченному на ее получение, — проблема эффективности бухгалтерского учета

Жан Фурастье (1959) Бухгалтерский учет — средство управления предприятием, отрасль современной науки. Цель — исчисление в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определение величины его собственного капитала

Рене Саватье (1967) Бухгалтер работает с правами на имущество. Учет — цифровое выражение динамики определенных правовых ситуаций, требований (актив баланса) и обязательств (пассив баланса). Критика несовпадения момента возникновения обязательства с моментом составления первичного документа и записью в регистрах бухгалтерского учета. Критика неотражения в учете гарантий, предоставляемых покупателю; неполного отражения обязательств, вытекающих из договоров

капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Л. Дикси принадлежит следующая классификация счетов, открываемых хозяйством [4]:

- реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

- личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

- номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Однако при этом экономист считал, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

По мнению Л. Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, он является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов. вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капитала. Поэтому и

третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Ученый подчеркивал, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитала для самого себя; и то, и другое принадлежит собственнику, пока не будет изъято у предприятия собственником; последний является кредитором компании на сумму этого капитала и этих прибылей.

Вывод: теория Л. Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введением группы номинальных счетов и содержит в себе ярко выраженные категории юридической теории.

Помимо рассмотренных ученых и их научных достижений значительный вклад в развитие юридических подходов к восприятию фактов хозяйственной жизни внесли также зарубежные ученые, как Э. Дегранж; И. Ванье, А. Шибе, К. Одерман, Й. Ульман, Э. Леоте, А. Гильбо [2, 4, 7].

Проведенная оценка исторических предпосылок возникновения юридического направления в восприятии фактов хозяйственной жизни позволяет сделать следующие итоговые выводы.

1. Сущность юридического восприятия фактов хозяйственной жизни заключается в проведении учета исходя из отношений, которые складываются между участниками финансово-хозяйственной деятельности в связи с движением, хранением и контролем за ценностями (объектами учета).

2. Юридическое направление в учете совершенствовалось на протяжении веков, наиболее динамичное его развитие пришлось на середину XIX в. - первую половину XX в.

3. Зарождение юридической школы учета произошло в Италии, где сформировались три школы научной бухгалтерии, одна из которых -тосканская - явилась ярчайшей выразительницей юридического направления в учете.

4. Основоположник юридического направления в учете - Никколо д'Анастасио; основатель тосканской школы - Франческо Марчи; главный представитель научного течения - Джузеппе Чер-бони, его учение - логисмография.

5. Дальнейшее развитие юридического направления учетной научной мысли произошло во Франции в XX в., основные выразители этого направления - Габриэль Фор, Пьер Гарнье, Рене Саватье.

6. Французским ученым принадлежит идея формирования бухгалтерского права, определяющего порядок деятельности бухгалтеров и сами принципы учета.

7. Ряд английских ученых также придерживались юридических взглядов в учете. Наиболее значимый вклад в это направление внес Лоуренс Дикси, заложив в категории учета юридические аспекты.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной жизни: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова.

2011. 130 с.

2 . Акатьева М.Д. История развития бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: МГУП им. Ивана Федорова. 2010. 168 с.

3 . Акатьева М.Д. Правовые аспекты российского бухгалтерского законодательства // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 6.С. 13-15.

4 . Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие. 2-е изд. М.: КноРус, 2007. 256 с.

5 . Никандрова Л.К., Акатьева М.Д. Факты хозяйственной жизни как объекты бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет.

2012. № 44. C. 29-32.

6. Пятов М.Л. Юридическое содержание отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных операций. URL: http:// www.buh.ru/documents. jsp?ParentID=157.

7 . Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. 272 с.

8 . Соколов Я.В., Патров В.В. Две концепции бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 5. С. 28-31.

9. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Достоверный и добросовестный взгляд на бухгалтерскую информацию // Бухгалтерский учет. 2009. № 5. С.52-56.

International accounting Chapter of history

ISSN 2311-9381

HISTORICAL BACKGROUND OF JURIDICAL PERCEPTION OF THE FACTS OF ECONOMIC LIFE

Marina D. AKAT'EVA

Abstract

Importance The facts of economic life as accounting items and the most important category

of accounting can be perceived and treated from both economic and legal point of view. Legal perception of the facts of economic life deserves

special attention in terms of building a law-governed State .

Objectives The objectives of the study are to define the implication of juridical perception of the facts of economic life, to assess the evolution of the juridical approach to recording the facts of financial and economic activity, to identify the founders and their followers in developing and improving the legal area in accounting, and to determine the basic cause-and-effect relations in legal interpretation development in accounting

Methods In the study, I used methods and techniques to perform the historical analysis of origin and stages of developing juridical perception of the facts of economic life

Results I defined the main periods of origin and formation of legal approach to the perception of the facts of economic life, described the economic and legal accounting schools of Italy, legal area of accounting of France, legal scientific views of England. I demonstrated the main parameters reflecting the specifics of the juridical perception of the facts of economic life . Conclusions and Relevance I conclude that the legal area in accounting had developed and improved over centuries, however, the most dynamic development was in the middle of 19th -first half of 20th century. The study showed that the essence of juridical perception of the facts of economic life is in maintaining accounting that bases on relationships, which exist among the participants of financial and economic activities due to movement, storage and control over values (as objects of accounting).

Keywords: legal, juridical, direction, accounting, economics, law, school, records, statmography, lo-gismography, accounting law

References

1. Akat'eva M.D. Bukhgalterskoe delo: yu-ridicheskii analiz faktov khozyaistvennoi zhizni: monografiya [Accounting: a legal analysis of the facts of economic life: a monograph]. Moscow, Moscow State University of Printing Arts Publ., 2011, 130 p.

2. Akat'eva M.D. Istoriya razvitiya bukhgalter-skogo ucheta: ucheb. posobie [History of accounting development: a manual]. Moscow, Moscow State University of Printing Arts Publ., 2010, 168 p.

3. Akat'eva M.D. Pravovye aspekty rossiiskogo bukhgalterskogo zakonodatel'stva [Legal aspects of the Russian accounting legislation]. Bukhgalter-skii uchet v izdatel 'stve i poligrafii = Accounting in publishing and printing business, 2013, no. 6, pp. 13-15.

4. Lupikova E.V. Istoriya bukhgalterskogo ucheta: ucheb. posobie [History of accounting: a manual]. Moscow, KnoRus Publ., 2007, 256 p.

5. Nikandrova L.K., Akat'eva M.D. Fakty khozyaistvennoi zhizni kak ob"ekty bukhgalter-skogo ucheta [Facts of economic life as objects of accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2012, no. 44, pp.29-32.

6. Pyatov M.L. Yuridicheskoe soderzhanie otrazhaemykh v bukhgalterskom uchete khozyaistven-nykh operatsii [Legal substance of business transactions recorded in accounting books]. Available at: http: // www.buh.ru/documents.jsp?ParentID=157.

7. Sokolov Ya.V. Istoriya bukhgalterskogo ucheta: uchebnik [History of accounting: a textbook]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 272 p.

8. Sokolov Ya.V., Patrov V.V. Dve kontseptsii bukhgalterskogo ucheta [Two concepts of accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1996, no. 5, pp.28-31.

9. Sokolov Ya.V., Pyatov M.L. Dostovernyi i dobrosovestnyi vzglyad na bukhgalterskuyu infor-matsiyu [A reliable and honest look at accounting information]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2009, no. 5, pp. 52-56.

Marina D. AKAT'EVA

Moscow State University of Printing Arts, Moscow, Russian Federation amdmgup@mail ru