Проблемы идентификации и признания цифровых финансовых активов в учете

(CC) ]

DOI: 10.26794/2408-9303-2018-5-6-61-66 УДК 657(045) JEL M41

Проблемы идентификации и признания цифровых финансовых активов в учете

И. М. Пожарицкая,

Крымский федеральный университет имени В. И. Вернадского, Симферополь, Россия

https://orcid.org/0000-0001-8509-3530

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены проблемные аспекты признания в бухгалтерском учете цифровых финансовых активов -криптовалют и токенов согласно проекту федерального закона РФ «О цифровых финансовых активах». Методика исследования базировалась на контент-анализе текста проекта федерального закона и применении общенаучных методов и таких специальных приемов научного исследования, как аналогии, сравнения. Также были использованы методологические основы познания системы бухгалтерского учета, а именно установление субъектов, предмета и объекта учета; выделение проблемных вопросов организации учета на методологическом, методическом и организационном уровнях.

Основные результаты исследования представлены в установлении новых субъектов при создании и обращении цифровых финансовых активов, соответствующих предметных областей и объектов учета для каждого субъекта. В частности, выделены следующие субъекты: майнеры, валидаторы, операторы обмена цифровых финансовых активов (ЦФА) и прочие хозяйствующие субъекты, совершающие операции с ЦФА. Новыми объектами учета для данных субъектов установлены: цифровая трансакция, цифровые финансовые активы, цифровая запись, право собственности в реестре трансакций, курс криптовалют, доходы и расходы при обращении/обмене цифровых финансовых активов, расчеты с операторами обмена. Критически оценены возможные варианты применения международных стандартов финансовой отчетности для учета криптовалют. Разработаны группы проблемных вопросов на каждом из уровней организации бухгалтерского учета цифровых финансовых активов.

Перспективой дальнейших исследований является разработка методики учета для каждого из установленных субъектов создания и обращения цифровых финансовых активов в соответствии с предметом и объектами учета. Ключевые слова: цифровые финансовые активы; криптовалюта; токен; майнинг; субъекты учета; объекты учета; цифровые записи; учет криптовалют

Для цитирования: Пожарицкая И. М. Проблемы идентификации и признания цифровых финансовых активов в учете. Учет. Анализ. Аудит. 2018;5(6):61-66. DOI: 10.26794/2408-9303-2018-5-6-61-66

Problems of identification and Recognition of Digital Financial Assets in Accounting

i. M. Pozharitskaya,

Crimean Federal University named after V. I. Vernadsky, Simferopol, Russia

https://orcid.org/0000-0001-8509-3530

ABSTRACT

The article considers the problematic accounting issues of recognizing digital financial assets (DFA) in particular crypto currencies and tokens according to the draft of the Federal Law of the Russian Federation 'About Digital Financial Assets". The methodology of the research is based on the content-analysis of the text of the above draft as well as the use of general scientific methods and special tools of scientific research such as analogy and comparison. There were also used methodological bases of accounting system cognition, i.e. identification of subjects, items and object of accounting; singling out problematic issues in organizing accounting on methodological, methodical and organizational levels. The main results of the research include the identification of new subjects when financial assets are created and circulate along with corresponding subject areas and accounting objects for each subject. In particular the following subjects are singled out: miners, validators, DFA operations officers and other entities making transactions with DFA. New accounting objects for these subjects are; digital transaction; digital financial assets; digital recording; property right in a transaction

register; crypto currency rate; income and expenditure related to turnover and/or exchange of DFA; settlements with exchange operators. The author critically assesses the IFRS applicability for crypto currency accounting and formulates groups of problematic issues at each level of organizing DFA accounting.

The prospects of further research include the development of methodology for accounting of each identified subject of DFA creation and turnover in accordance with the subject and objects of accounting.

Keywords: digital financial assets; crypto-currency; token; Mining; subjects of accounting; accounting objects; digital records; accounting crypto currency

For citation: Pozharitskaya I. M. Problems of identification and recognition of digital financial assets in accounting. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Auditing. 2018;5(6):61-66. (In Russ.). DOI: 10.26794/2408-9303-2018-5-6-61-66

ВВЕДЕНИЕ

Стремительно ворвавшись в современную жизнь, криптовалюты, блокчейн и цифровые трансакции вызывают теперь не только удивление и непонимание, но и неизбежность изучения и признания. Еще два года назад государственные органы стояли на позиции невозможности использования «частных» цифровых валют, сегодня уже не могут не легализировать этот процесс в стране.

В начале 2018 г. в Российской Федерации по поручению Президента был разработан проект федерального закона «О цифровых финансовых активах», который возможно положит начало краудэкономике и краудинвестингу. В данном проекте криптовалюта и токен определяются как цифровой финансовый актив и имущество в электронной форме, а май-нинг — как вид предпринимательской деятельности, направленный на создание криптовалюты и/или получение вознаграждения в виде криптовалюты1.

В научной и популярной периодике все больше появляется публикаций на тему биткоина, крипто-валют [1, 2] и технологии блокчейн [3, 4]. Ведущие ученые-бухгалтеры поднимают актуальные вопросы учета в условиях цифровой экономики [5, 6]. При этом вопросы учета и налогообложения криптовалюты рассматриваются в основном однобоко, только со стороны конечных пользователей — юридических лиц [7].

Целью статьи является постановка проблем, связанных с идентификацией и признанием новых субъектов и объектов учета при создании и обращении цифровых финансовых активов, а также предложения по их решению.

Исходя из поставленной цели, основными задачами исследования являются следующие:

• уточнение субъектов майнинга и их предметной деятельности, подлежащей учету;

1 Проект федерального закона «О цифровых финансовых активах». URL: https://www.minfin.ru/ru/ document/?id_4=121810 (дата обращения: 04.05.2018).

• классификация объектов учета для каждого из субъектов при создании и обращении цифровых финансовых активов; выделение их идентификационных признаков с целью признания в учете;

• постановка проблемных вопросов учета операций по созданию и обращению цифровых финансовых активов (ЦФА) и криптовалюты.

МЕТОДЫ

Методика исследования базировалась на контент-анализе текста проекта федерального закона и применении общенаучных методов и специальных приемов научного исследования, а именно аналогии, сравнения. Также были использованы методологические основы познания системы бухгалтерского учета, а именно установление субъектов, предмета и объекта учета; выделение проблемных вопросов организации учета на методологическом, методическом и организационном уровнях.

РЕЗУЛЬТАТЫ

На основе критической оценки проекта федерального закона «О цифровых финансовых активах» проведем классификацию субъектов организации учета криптовалюты, а также предмета и объектов учета. Так, субъектами организации учета криптовалюты, по-нашему мнению, могут быть:

• майнеры (добытчики, производители) цифровых активов;

• валидаторы цифровых записей в реестре цифровых трансакций;

• операторы обмена цифровых финансовых активов — трейдеры (биржи, платформы), торгующие криптовалютой, созданные согласно федеральных законов «О рынке ценных бумаг» и «Об организованных торгах»;

• прочие физические и юридические лица, осуществляющие обмен и операции с криптовалютой.

Исходя из вышеприведенного перечня субъектов учета различными будут предметы и объекты учета (табл. 1).

И. М. Пожарицкая

Таблица 1 / Table 1

Классификация предмета и объектов учета при создании и обращении цифровых финансовых активов

Субъект учета / Accounting subject Предмет учета / item of accounting Объект учета / Object of accounting

Майнеры (производители) Деятельность по созданию, выпуску и обращению ЦФА Цифровая транзакция; цифровые финансовые активы

Валидаторы Деятельность по валидации цифровых записей в реестре цифровых транзакций Цифровые записи; права собственности в реестре транзакций

Операторы обмена ЦФА (квалифицированные инвесторы) Деятельность по исполнению смарт-контракта Доходы и расходы по обмену ЦФА, курс криптовалют

Прочие юридические лица Операции по обмену ЦФА на рубли, инвалюту, прочее имущество Расчеты с оператором обмена ЦФА; цифровые финансовые активы

Источник/Source: разработано автором / developed by the author.

Однако проблемным вопросом является определение стоимостной оценки таких активов на дату совершения операции и отражения их в бухгалтерской отчетности, поскольку международными и национальными стандартами данный вид активов не идентифицируется.

Так, Ассоциация сертифицированных профессиональных бухгалтеров Канады (CPA Canada) уже сделала попытки привязать конкретный стандарт МСФО для оценки криптовалют2. В частности, канадские эксперты рассматривали возможность следующих вариантов учета криптовалют в качестве:

1) наличности (IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» и IFRS 9 «Финансовые инструменты»);

2) неденежных финансовых активов (IAS 32 «Финансовые инструменты: представление» и IFRS 9 «Финансовые инструменты»);

3) инвестиционного имущества (IAS 40 с одноименным названием);

4) нематериальных активов (IAS 38 с одноименным названием);

5) запасов (IAS 2 с одноименным названием).

Был сделан вывод о невозможности использования криптовалюты на территории большинства стран как денежного эквивалента (в РФ — не средство платежа), а значит, и отсутствии применения IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств».

2 Что такое криптовалюты с точки зрения МСФО. URL: https://gaap.ru/articles/CHto_takoe_kriptovalyuty_s_tochki_ zreniya_MSFO (дата обращения: 09.07.2018).

Поскольку признаются договоры на покупку или продажу криптовалют в будущем (фьючерсы), то в некоторых странах (и в РФ) допускаются к торгам на регулируемых рынках, а значит, цифровые валюты могут соответствовать определению дериватива и учитываться по логике финансовых инструментов в соответствии IFRS 9 «Финансовые инструменты».

Несмотря на то что некоторые субъекты хозяйствования могут приобретать криптовалюты в надежде на увеличение их стоимости с течением времени, однако это не может быть приравнено к инвестиционной недвижимости согласно определениям IAS 40.

Интересные рассуждения и доводы были приведены канадскими экспертами по поводу признания криптовалют в качестве нематериальных активов по IAS 38 «Нематериальные активы». Проблемным вопросом является переоценка стоимости криптовалюты в результате волатильности ее курса на активном рынке. Так, обесценение справедливой стоимости криптовалюты по IAS 36 «Обесценение активов» будет отражаться в отчете о прибылях и убытках (накопленный эффект чистого уменьшения), а в отчете о прочем совокупном доходе — наколенный эффект чистого увеличения.

Использовать криптоваюты в качестве товарных запасов могут брокеры и трейдеры, при этом учет будет вестись по справедливой стоимости за вычетом издержек на реализацию, а изменения справедливой стоимости будут отражаться в прибылях и убытках (согласно IAS 2 «Запасы»).

Таблица 2 / Table 2

Идентификация и признание объектов учета при создании и обращении цифровых финансовых активов / Identification and recognition of accounting objects in the creation and turnover of digital financial assets

Вид объекта / Type of the object Характеристики (идентификация) / Characteristic features (identification) Критерии признания в учете / Recognition criteria in accounting

Токен Выпускается эмитентом с целью привлечения финансирования (аналог акций) 1. Идентификация эмитента, публичная оферта о выпуске токенов, инвестиционный меморандум. 2. Заключение смарт-контракта 3. Подтверждение действительности цифровых записей в реестре цифровых транзакций

Криптовалюта Создается и учитывается участниками реестра цифровых транзакций

Блок транзакций Основная учетная единица при создании цифровых финансовых активов 1. Наличие заголовка, хэша и списка транзакций. 2. Подтверждение формата и подписи транзакции. 3. Наличие цепочки блоков в технологии

Цифровые записи Специальная структура для записи транзакций 1. Наличие носителя шифрователя. 2. Криптографическое удостоверение хэш-цепочки. 3. Наличие систематизированной базы для хранения информации

Права собственности в реестре транзакций Придание законной силы цифровым записям в реестре 1. Наличие валидатора. 2. Наличие реестра цифровых трансакций. 3. Признание законности в соответствии с правилами

Источник/Source: разработано автором / developed by the author.

Также рассматривался вопрос о возможности признания в добывающих отраслях (майнинг-ана-лог) отнесения к нематериальным активам начальных затрат. Но поскольку цифровые валюты нельзя отнести к «невозобновляемым ресурсам» (мало общего с нефтью, газом и другими полезными ископаемыми), то при добыче (майнинге) криптовалют IAS 8 не применим.

Наиболее понятная в настоящее время организация бухгалтерского учета при расчетах обычных организаций — юридических лиц, описанная в российской литературе [7]:

1) операции по покупке и продаже криптова-люты за реальные деньги (рубли) или иностранную валюту;

2) операции по получению и выбытию крип-товалюты при взаиморасчетах (бартер) за товары, работы, услуги через оператора обмена цифровых финансовых активов;

3) операции по безвозмездному получению и выбытию цифровых активов и пр.

Следует отметить, что практически однозначно для учета криптовалют российскими бухгалтерами

был определен счет 58 «Финансовые вложения», к которому можно открывать субсчета по видам цифровых финансовых активов.

Второй большой проблемой является порядок налогообложения операций с криптовалютами: налог с продаж (НДС), налог на прирост капитала, налог на прибыль, налог с дохода физических лиц и пр. Опять же главным является идентификация криптовалюты по праву собственности (имущество) или средство платежа (в РФ не является). Именно урегулирование вопросов налогового учета ЦФА, определение базы обложения, ставок и налоговой отчетности будут играть важную роль при постановке бухгалтерского дела ЦФА.

Появление новых объектов учета в майнинге требует нового методологического и методического обоснования. Согласно проекту федерального закона «О цифровых финансовых активах» к ЦФА относятся токен и криптовалюта. Рассмотрим особенности идентификационных характеристик и критериев признания ЦФА на основе практики и собственных суждений (табл. 2).

До настоящего времени нет единого мнения о том, как идентифицировать основные учетные

И. М. Пожарицкая

Таблица 3 / Table 3

Проблемные вопросы учета операций по созданию и обращению цифровых финансовых активов (ЦФА) и криптовалюты / Problematic issues of accounting of transactions related to creation and turnover of digital financial assets (DFA) and crypto currency

Уровень / Level Проблемные вопросы / Problematic issues

Методологический Разработка концептуальной модели учета операций майнинга

Уточнение критериев признания ЦФА в учете и других объектов учета майнинга

Применение современных подходов в учете цифровых транзакций и цифровых активов

Теоретический (методический) Уточнение составных деятельности по производству криптовалюты с целью типизации учетной деятельности

Разработка положений методики бухгалтерского учета операций майнинга

Совершенствование регистров бухгалтерского учета операций майнинга, а также форм отчетности

Организационный Разработка стандарта по учету цифровых финансовых активов

Совершенствование документов первичного учета фактов хозяйственной деятельности операций майнинга

Применение современных программных средств для учета ЦФА

Источник/Source: разработано автором / developed by the author.

единицы майнинга — токен и криптовалюту. Исходя из сущности операций майнинга, нами могут быть выделены основные типы хозяйственных операций:

1) снабжение необходимыми материально-техническими и трудовыми ресурсами майнеров;

2) непосредственно сам процесс добычи (производства) токенов в результате осуществления транзакций;

3) реализация готового продукта (токена) в криптовалюту (цифровой финансовый актив).

А значит, для каждого субъекта и объекта создания/обращения цифровых финансовых активов и типов хозяйственных операций должны быть разработаны бухгалтерские проводки в рамках существующего плана счетов или его усовершенствования.

Резюмируя вышесказанное, на наш взгляд, можно говорить о правомерном применении существующей практики бухгалтерского учета для новых объектов и субъектов. Однако концептуально данный вид деятельности по созданию и обращению цифровых финансовых активов требует дополнительной проработки, что может отображаться в следующих проблемных вопросах (табл. 3).

ВЫВОДЫ

Таким образом, в данной статье достигнута поставленная цель, а именно определены новые субъекты при создании и обращении криптовалют и токенов: майнеры, валидаторы, операторы обмена цифровых финансовых активов и прочие хозяйствующие субъекты, совершающие операции с ЦФА. Новыми объектами учета для данных субъектов установлены: цифровая трансакция, цифровые финансовые активы, цифровая запись, право собственности в реестре трансакций, курс криптовалют, доходы и расходы при обращении/обмене цифровых финансовых активов, расчеты с операторами обмена. Критически оценены возможные варианты применения международных стандартов финансовой отчетности для учета криптовалют. Разработаны группы проблемных вопросов на каждом из уровней организации бухгалтерского учета цифровых финансовых активов, которые подлежат дальнейшей проработке при условии принятия проекта закона в РФ.

Перспективой дальнейших исследований является разработка методики учета для каждого из установленных субъектов создания и обращения цифровых финансовых активов в соответствии с предметом и объектами учета.

И.M. Пожарицкая

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. Васильев В. В. Современные проблемы развития криптовалюты. В сборнике: Человеческий капитал как важнейший фактор постиндустриальной экономики. Материалы международной научно-практической конференции.—Стерлитамак: АМИ; 2017. 202 с.

2. Кондратов В. В., Малевская-Малевич Е. Д. Перспективы развития криптовалюты на примере биткоина. В сборнике: Неделя науки СПбПУ. Материалы научной конференции с международным участием. СПб.: Издательство Политехнического университета; 2017:48-52.

3. Федотова В. В., Емельянов Б. Г., Типнер Л. М. Понятие блокчейн и возможности его использования. European Science. 2018;1(33):40-48.

4. Захаров Е. А., Зайченко И. М. Анализ возможного применения технологии блокчейн в управлении бизнесом. В сборнике: Неделя науки СПбПУ. Материалы научной конференции с международным участием. СПб.: Издательство Политехнического университета; 2017:42-45.

5. Каморджанова Н. А. Цифровая экономика: изменение парадигмы бухгалтерского учета. В сборнике: Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития. Материалы XII международной научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей. СПб.: Санкт-Петербургский государственный экономический университет; 2017:31-36.

6. Лабынцев Н. Т. Проблемы бухгалтерского учета криптовалютных операций. В сборнике: Экономика, бизнес, инновации. Материалы международной научно-практической конференции в 2 ч. Пенза: МЦНС «Наука и Просвещение»; 2018:248-256.

7. Яровова В. В., Рузинская А. Б. Бухгалтерский учет криптовалюты. Вестник образовательного консорциума. Среднерусский университет. Серия: Экономика и управление. 2017;10:138-140.

REFERENCES

1. Vasilev V. V. Modern problems of the development of the crypto currency. Human capital as the most important factor of the post-industrial economy. Materials of the international scientific and practical conference. Sterlitamak: AMI; 2017. 202 p. (In Russ.).

2. Kondratov V. V. Malevskaya-Malevich E. D. Prospects for the development of crypto-currency using the example of bitcoin. The Week of Science of SPbPU. Materials of a scientific conference with international participation. St. Petersburg: Publishing house of the Polytechnic University; 2017:48-52 (In Russ.).

3. Fedotova V. V., Emelyanov B. G., Tipner L. M. The concept of blockchain and the possibility of its use. European Science. 2018;1(33):40-48. (In Russ.).

4. Zaharov E. A. Zajchenko I. M. Analysis of the possible use of blocking technology in business management. The Week of Science of SPbPU. Materials of a scientific conference with international participation. St. Petersburg: Publishing house of the Polytechnic University; 2017:42-45. (In Russ.).

5. Kamordzhanova N. A. Digital economy: changing the paradigm of accounting. Accounting, analysis and audit: history, modernity and development prospects.Materials of the XII international scientific conference of students, graduate students, teachers. St. Petersburg: St. Petersburg State University of Economics; 2017:31-36. (In Russ.).

6. Labyncev N. T. Problems of accounting of crypto-currency transactions. Economics, business, innovation. Materials of the international scientific and practical conference. Penza: Publ. "Science and Enlightenment"; 2018:248-256. (In Russ.).

7. Yarovova V. V. Ruzinskaya A. B. Accounting crypto-currencies. Bulletin of the educational consortium of the Central Russian University. Series: Economics and Management. 2017;10:138-140. (In Russ.).

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРE

Ирина Михайловна Пожарицкая — кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета, анализа и аудита, Крымский федеральный университет имени В. И. Вернадского, Симферополь, Россия iryna1106@ramblerl.ru

ABOUTTHE AUTHOR

Irina M. Pozharitskaya — Cand. Sci. (Econ.), Associate Professor, Associate Professor of the Department of accounting, analysis and audit, Crimean Federal University named after V. I. Vernadsky, Simferopol, Russia iryna1106@ramblerl.ru