Использование ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерских информационных системах

РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И ОТЧЕТНОСТИ

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПБУ18/02 «УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» В БУХГАЛТЕРСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ

СИСТЕМАХ

Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

В настоящее время автоматизированные информационные системы применяются для ведения бухгалтерского учета практически всеми российскими компаниями. Среди наиболее известных - программы «1С:Бухгалтерия», SAP, Scala и др.

Программа «1С: Бухгалтерия» является одной из наиболее широко используемых российскими компаниями для ведения бухгалтерского учета в условиях компьютерной обработки данных. В связи с этим рассмотрим вопросы применения ПБУ 18/02 в данной программе.

Программа «1С:Бухгалтерия» - это универсальная программа массового назначения, представляющая собой совокупность платформы «1С:Предприятие» и конфигурации «Бухгалтерия предприятия». Программа предназначена для автоматизации бухгалтерского и налогового учета, включая подготовку обязательной (регламентированной) отчетности, в организациях, осуществляющих любые виды коммерческой деятельности: оптовую и розничную торговлю, комиссионную торговлю, оказание услуг, производство и т.д.

Бухгалтерский и налоговый учет реализованы в программе в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В состав конфигурации включен план счетов бухгалтерского учета, настроенный в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга-

низации и инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. № 94н.

Методика бухгалтерского учета обеспечивает одновременную регистрацию каждой записи хозяйственной операции как по счетам бухгалтерского учета, так и по необходимым разрезам аналитического, количественного и валютного учета. Пользователи могут самостоятельно управлять методикой учета в рамках настройки учетной политики, создавать новые субсчета и разрезы аналитического учета.

Программа «1С:Бухгалтерия» обеспечивает решение всех задач, стоящих перед бухгалтерской службой предприятия, если бухгалтерская служба полностью отвечает за учет на предприятии, включая, например, выписку первичных документов, учет продаж и т.д. Кроме того, информацию об отдельных видах деятельности, торговых и производственных операциях могут вводить сотрудники смежных служб предприятия, не являющиеся бухгалтерами. В последнем случае за бухгалтерской службой остаются методическое руководство и контроль за настройками информационной базы, обеспечивающими автоматическое отражение документов в бухгалтерском и налоговом учете.

Разработчики данной программы своевременно реагируют на изменение российского бухгалтерского и налогового законодательства, вводя новые настройки в уже существующие версии программы, а также разрабатывая новые версии программы, отвечающие всем требованиям современного бухгалтерского учета.

Так, уже в версии программы «1С:Бухгалтерия 7.7» существует возможность вести учет в соответствии с ПБУ 18/02. Кроме того, не так давно появилась новая, усовершенствованная версия программы «1С: Бухгалтерия 8.0». В данной конфигурации программы для ведения налогового учета (по налогу на прибыль) добавлен специальный (налоговый) план счетов, структура и организация аналитического учета в котором приближены к бухгалтерскому плану счетов. Это упрощает сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета для выполнения требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Вместе с тем налоговый план счетов отражает и специфику налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ. По данным налогового учета автоматически формируются налоговые регистры и заполняется налоговая декларация по налогу на прибыль.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с применением ПБУ 18/02 в программе 1С.

Прежде всего, в настройках учетной политики необходимо выбрать режим применения ПБУ 18/02. План счетов также претерпел изменения в связи с введением ПБУ 18/02 для отражения отложенных налоговых активов и обязательств на синтетических счетах. Появились не только счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», введенные централизованно, но и «программные» счета для внутренней работы и большего удобства (субсчета третьего уровня по счету 99):

99.2.1 «Условный расход по налогу на прибыль»;

99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;

99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Для того чтобы отразить в бухгалтерском

учете и отчетности постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, произвести расчет налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо, в частности, определить величину постоянных и временных разниц. Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов, т. е. одновременно с признанием самих разниц. Например, если проценты по кредиту в бухгалтерском учете включены в стоимость объекта

основных средств, а для целей налогообложения прибыли они не учитываются, то в этот момент еще не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения расходов не признается. В дальнейшем при начислении амортизации такого объекта основных средств и включении ее в состав расходов для целей бухгалтерского учета возникнут постоянные разницы. Но, для того чтобы их определить, нужно каким-то образом вести учет отклонений в оценке стоимости этого объекта основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Эти отклонения, по сути, можно называть «потенциальными» постоянными (или временными) разницами, или разницами в оценке активов и обязательств.

В программе «1С:Бухгалтерия 8.0» учет оценки активов и обязательств для целей налогообложения по налогу на прибыль ведется в специальной подсистеме налогового учета. Следовательно, для расчета постоянных и временных разниц, понимания причин их возникновения нужно сопоставлять данные бухгалтерского и налогового учета.

В связи с этим рассмотрим более подробно реализацию налогового учета в программе «1С: Бухгалтерия 8.0» и использование его данных для определения постоянных и временных разниц.

План счетов налогового учета. Для ведения налогового учета по налогу на прибыль в конфигурацию «Бухгалтерия предприятия» включен дополнительный план счетов — «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)», который построен по тому же принципу и с использованием тех же инструментов, что и план счетов бухгалтерского учета, но с учетом тех особенностей, которые обусловлены задачами налогового учета. 4

Для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета код счета налогового учета, как правило, повторяет соответствующий код плана счетов бухгалтерского учета. На счетах (субсчетах) с теми же кодами и наименованиями в конфигурации учитываются следующие данные:

Основные средства (01, субсчета 01.01, 01.09);

Амортизация основных средств (02, субсчета 02.01,02.02);

- Доходные вложения в материальные ценности (03, субсчета 03.01-03.04, 03.09); Нематериальные активы и расходы на НИ-ОКР (04, субсчета 04.01, 04.02); Амортизация нематериальных активов (05); Оборудование к установке (07); Вложения во внеоборотные активы (08, субсчета 08.01-08.05, 08.08);

- Материалы (10, субсчета 10.01-10.06, 10.08-10.09);

- Полуфабрикаты собственного производства (21);

- Товары (41, субсчета 41.01-41.04); Готовая продукция (43);

Расходы на продажу (44, субсчета 44.01,

44.02);

Товары отгруженные (45, субсчета 45.01 —

45.03);

Финансовые вложения (58, субсчета 58.01 — 58.05, субсчета второго уровня 58.01.1 — 58.01.2);

Расчеты с персоналом по оплате труда (70); Внутрихозяйственные расходы (79, субсчет 79.02);

- Продажи (90, субсчета 90.02, 90.05-90.09); Недостачи и потери от порчи имущества (94);

Резервы предстоящих расходов (96); Расходы будущих периодов (97, субсчета 97.01,97.21);

Доходы будущих периодов (98, субсчет 98.01);

Прибыли и убытки (99, субсчет 99.01). Правила бухгалтерского и налогового учета отдельных видов доходов и расходов, активов и обязательств различаются. Для обеспечения прозрачности данных налогового учета при их анализе стандартными отчетами конфигурации между отдельными счетами бухгалтерского и налогового планов счетов сопоставление производится по особым правилам. Их можно увидеть, если выбрать в меню «Проводки» пункт «Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета».

Например, затраты основного производства, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 20.01 «Основное производство», в налоговом учете отражаются на субсчетах 20.01.1 «Прямые расходы основного производства» или 20.01.2 «Косвенные расходы основного производства» в

зависимости от вида затрат или корреспондирующего счета в бухгалтерской проводке.

Необходимо отметить, что в план счетов налогового учета (по налогу на прибыль) включены не все счета, которые имеются в плане счетов бухгалтерского учета. В налоговом учете в конфигурации не регистрируются данные, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах 46, 50, 51, 52, 55, 57, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 73, 75, 76, 77, 79.01, 79.03, 80, 81, 82, 83, 84, 90.03, 90.04, 99.02, а также на забалансовых счетах. Считается, что для целей налогового учета соответствующих хозяйственных операций достаточно данных бухгалтерского учета или эти данные не требуются для целей налогового учета. Например, выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения учитываются без НДС и акцизов. Поэтому в налоговом учете не отражаются суммы налогов, учтенные в бухгалтерском учете на счетах 90.03 и 90.04. При этом следует учитывать, что доходы по кредиту счета 90.01 также учитываются в нетто-оценке.

Таким образом, если в бухгалтерской проводке по дебету или кредиту указан один из этих счетов, то для целей налогового учета соответствующая часть налоговой «проводки» не заполняется, т. е. вводится не двойная, а одинарная запись.

В этой связи отметим две особенности настройки плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Первая состоит в том, что все счета (субсчета) этого плана счетов на этапе конфигурирования определены как забалансовые. При этом возможность изменения типа счета в режиме ведения учета исключена: в форме списка отсутствует графа «Акт», в форме элемента — реквизит «Забалансовый».

Вторая особенность состоит в том, что в налоговом плане счетов нет счетов с признаком «Валютный», т. е. налоговый учет в конфигурации «Бухгалтерия предприятия» ведется в валюте регламентированного учета — рублях.

Ряд счетов налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском плане счетов. К ним относятся следующие:

счет 97.03 «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества»; счет 97.11 «Убытки прошлых лет»; счет 97.12 «Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств».

Для формирования отдельных показателей регистров налогового учета по учету поступления и выбытия имущества, работ, услуг, прав в налоговый план счетов включен вспомогательный счет ПВ «Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав». Аналитический учет ведется по условиям поступления и выбытия (перечисление), контрагентам (справочник) и договорам (подчиненный справочник). По каждому аналитическому разрезу установлен признак «Только обороты».

Отражение хозяйственных операций в налоговом учете и определение разниц. При отражении хозяйственных операций с помощью документов конфигурации формируются записи (проводки) в бухгалтерском учете и в налоговом учете. Одновременно производится сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета и выявление разниц в оценке активов и обязательств, которые в дальнейшем могут привести к возникновению постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

Правила сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета задаются в регистре «Соответствие счетов БУ и НУ», который автоматически заполняется при открытии новой информационной базы правилами, установленными по умолчанию (это правила соответствия типового плана счетов бухгалтерского учета и типового плана счетов налогового учета по налогу на прибыль). Данные этого регистра могут быть настроены с учетом особенности деятельности конкретной организации.

Схематически процедуру сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, определения постоянных и временных разниц и отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль можно представить следующим образом.

Для отражения постоянных и временных разниц в оценке активов и обязательств («потенциальных» разниц) предназначены проводки по счетам налогового учета, отделенные от собственно проводок по налоговому учету специальным признаком (вид учета) «ПР» или «ВР». В связи с этим возникает вопрос, почему такие проводки делаются в системе налогового учета, хотя на самом деле они не имеют отноше-

ния к налоговому учету в соответствии с гл. 25 НК РФ, а лишь служат для целей выполнения норм ПБУ 18/02.

Во-первых, для того, чтобы не усложнять бухгалтерский учет тех организаций, которые не применяют ПБУ 18/02.

Во-вторых, ПБУ 18/02 будет выполнено, если данные бухгалтерского учета будут равны сумме данных налогового учета, постоянных и временных разниц — это следует из того, что ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, т. е. будет справедлива следующая формула:

Б У = НУ + ПР + ВР, где БУ — оценка стоимости актива или обязательства (а также, по существу, дохода или расхода) в бухгалтерском учете; НУ— оценка стоимости актива или обязательства в налоговом учете;

ПР— сумма постоянных разниц в стоимости актива или обязательства;

ВР— сумма временных разниц в стоимости актива или обязательства.

Эта формула есть следствие формулы, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02.

Увидеть данные по постоянным и временным разницам в оценке активов и обязательств можно с помощью тех же стандартных отчетов, что и данные налогового учета, если выставить в реквизите «Вид учета» значение «ПР» или «ВР».

При закрытии периода анализируются обороты по постоянным и временным разницам, признаются постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и обязательства, а также производится расчет налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Необходимо отметить, что данные налогового учета, сформированные в программе «1С: Бухгалтерия 8.0», позволяют рассчитывать отложенные налоги не только в целях соблюдения положений ПБУ 18/02 при составлении отчетности по российским стандартам, но и могут быть полезны при расчете отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с МСФО. Так, при расчете отложенных налогов

методом обязательств по балансу, предусмотренным в МСФО 12, сравнивается оценка активов и обязательств в налоговом учете и их оценка, сформированная по правилам международных стандартов учета. Различия в оценках представляют собой временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые) или постоянные разницы, на основании которых рассчитываются отложенные налоговые активы и обязательства, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности компании.

Вопрос учета отложенных налогов сохраняет свою актуальность в настоящее время, а для России — является одной из наиболее важных проблем бухгалтерского учета и отчетности.

При тенденции к сближению МСФО и национальных стандартов очень важно понимать суть и основные требования к учету отложенного налогообложения.

Для определения сути отложенного налогообложения, проведен сравнительный анализ МСФО 12 и некоторых национальных стандартов, регламентирующих учет отложенных налогов, втом числе российского ПБУ 18/02.

На основании этого можно сделать следующие выводы:

1. Учет отложенных налогов в системе международных стандартов учета и отчетности регламентируется МСФО 12 «Налоги на прибыль». Впервые одобренный в 1979 г. МСФО 12 с тех пор претерпел значительные изменения. В настоящее время действует пересмотренный в 1996 г. МСФО 12, вступивший в силу начиная с отчетности за 1998 г. В пересмотренном МСФО значительно ужесточены требования по сравнению с исходной версией стандарта. Кроме того, изменен подход к учету отложенных налогов. Вместо ранее используемого метода отсрочки, акцентирующего внимание на отчете о прибылях и убытках, вводится метод обязательств по балансу, акцентирующий внимание соответственно на балансе. Понятие временных разниц, рассчитываемых по данным отчета о прибылях и убытках, заменяется на понятие временных разниц, рассчитываемых на основе балансовой оценки активов и обязательств и их налоговой базы.

2. Поскольку отложенное налогообложение возникло в результате несовпадения бухгалтерских и налоговых правил, а степень несоответствия этих правил в разных странах разная, то и

учет отложенных налогов различается по странам: учет отложенных налогов является постоянной учетной практикой в таких странах, как Великобритания, Германия, Испания, США и др.; применяется только при составлении отчетности в соответствии с МСФО в Италии, Франции, Швейцарии, Японии и др.; отсутствует вследствие совпадения правил бухгалтерского и налогового учета в таких странах, как Греция, Турция и др.

3. В настоящее время при внесении изменений в национальные стандарты, в частности в стандарты по отложенным налогам, в разных странах ориентируются на МСФО. В результате проведенного сравнительного анализа можно сделать вывод о том, что между национальными стандартами и МСФО 12 очень много общего и при внесении поправок в соответствующие национальные стандарты различия постепенно устраняются. Хотя, специфика бухгалтерского и налогового законодательств в разных странах позволяет предполагать, что некоторые различия между МСФО и национальными стандартами все же останутся.

4. Что касается России, здесь необходимо отметить некоторые значительные различия между МСФО 12 и ПБУ 18/02.

При расчете отложенных налоговых обязательств и активов по ПБУ 18/02 применяется так называемый метод отсрочки (метод расчета по отчету о прибылях и убытках), поскольку за основу берутся только разницы между суммами доходов и расходов, которые формируют как бухгалтерскую, так и налоговую прибыль, но в разные отчетные периоды (т.е. разница возникает в результате несовпадения времени признания соответствующих доходов и расходов).

Согласно МСФО 12 при расчете отложенных налоговых обязательств и активов применяется так называемый метод обязательств (балансовый метод), при котором за основу берутся временные разницы, представляющие собой разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой. В данном случае под налоговой базой понимается стоимость актива или обязательства для целей налогообложения (например, в отношении какого-либо основного средства это была бы его стоимость, рассчитанная по правилам НК РФ для амортизируемого имущества, за выче-

том накопленной суммы амортизационных отчислений, рассчитанных согласно требованиям того же НК РФ).

При условии неизменности налоговой ставки от периода к периоду числовой результат при расчете отложенных налогов будет одинаковым. Если же налоговая ставка различается в разных отчетных периодах, то результат при расчете отложенных налогов по методу отсрочки и по методу обязательств по балансу будет различный.

В отличие от МСФО, отложенный налог в отношении таких операций, как переоценка активов, отражаемая в составе капитала, или корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли, в случае изменения учетной политики компании не рассчитывается и в учете не отражается. Согласно МСФО отложенные налоги по операциям, отражаемым по счетам капитала, также будут относиться на собственный капитал, а по ПБУ 18 никаких разниц по операциям переоценки активов возникать не будет, поскольку они не отражаются в отчете о прибылях и убытках; вопрос о классификации возникающих разниц в отношении изменившихся (в результате переоценки) сумм амортизационных отчислений в ПБУ 18 не рассматривается.

Кроме того, в ПБУ 18 не рассматриваются вопросы учета и отражения отложенных налогов, возникающих в результате операций по приобретению компаний, а также учет налоговых последствий в контексте группы компаний (в консолидированной финансовой отчетности).

Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются исходя из требо-

ваний законодательства РФ о налогах и сборах, действующего на отчетную дату. Будущие изменения в налоговом законодательстве в расчет не принимаются.

Согласно МСФО 12, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по тем налоговым ставкам, которые ожидаются к применению втом периоде, когда соответствующий актив реализуется, а обязательство — погашается, исходя из налоговых ставок и законов принятых (или по существу принятых) по состоянию на отчетную дату. Логика здесь такова, что налоговые последствия временных разниц рассматриваются как суммы налоговых платежей, которые в конечном итоге компания должна будет уплатить в бюджет или которые будут возвращены компании. Поэтому суммы отложенных налогов рассчитываются исходя из тех налоговых ставок, которые будут действовать в момент соответствующей выплаты (или погашения) налогов, когда соответствующая временная разница будет восстановлена. Последствия — отличающиеся суммы отложенных налогов по состоянию на конец отчетного периода.

В отличие от МСФО, согласно ПБУ 18/02 все изменения по счетам отложенных налогов отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Но, несмотря на значительные различия между ПБУ 18/02 и МСФО 12, сам факт введения в российскую учетную практику концептуально новых понятий и объектов учета позволяет говорить о приближении российских стандартов финансовой отчетности к международным.