Необходимость и роль классификации некоммерческих организаций

Учет в некоммерческих организациях

НЕОБХОДИМОСТЬ И РОЛЬ КЛАССИФИКАЦИИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Н. М. ДЕМЕНТЬЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов Новосибирский государственный университет экономики и управления

Большое разнообразие организационно-правовых форм некоммерческих организаций (НКО), их многоликость, различные виды их деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения обусловливают необходимость классификации НКО по критериям, позволяющим сравнивать, анализировать и оценивать их деятельность.

В определенном виде классификация некоммерческих организаций присутствует в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) (часть первая), в ст. 116 — 121 которого приведены пять основных групп НКО. Отдельные группы включают несколько организационно-правовых форм, например, такие как:

— потребительские кооперативы;

— общественные и религиозные организации (объединения);

— учреждения.

Правовое регулирование деятельности конкретных некоммерческих организаций осуществляется отдельными федеральными законами (см. таблицу), в которых утверждены правила создания НКО, сфера их деятельности, источники доходов и др.

В 2010 г. в Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) введено новое понятие «социально ориентированные некоммерческие организации», к которым могут относиться большинство некоммерческих организаций, при условии, если

они будут осуществлять деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества.

В Законе № 7-ФЗ определены виды деятельности, по которым предусмотрена возможность поддержки таких организаций органами государственной власти и органами местного самоуправления. Так, в ст. 31.1 Закона № 7-ФЗ приведен перечень 12 видов деятельности. Кроме того, законами субъектов Федерации и решениями представительных органов муниципальных образований могут дополняться виды деятельности социально ориентированных некоммерческих организаций.

Социально ориентированные организации могут рассчитывать на поддержку государственных и муниципальных властей в различных формах:

— финансовой;

— имущественной;

— консультационной;

— в виде налоговых льгот и др.

В статье 31.2 Закона № 7-ФЗ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местные администрации, оказывающие поддержку социально ориентированным некоммерческим организациям, формируют и ведут федеральные, государственные и муниципальные реестры социально ориентированных некоммерческих организаций — получателей такой поддержки.

Правовые документы, регулирующие деятельность некоммерческих организаций в Российской Федерации

№ п/п Название нормативно-правового акта Дата и номер нормативно-правового акта Применение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

1 Гражданский кодекс РФ (часть первая), ст. 116 — 121 Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013) Не регулирует вопросов учета

2 Жилищный кодекс РФ, разд. 6 «ТСЖ» Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ (ред. от 28.12.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

3 О некоммерческих организациях Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ

4 О свободе совести и о религиозных объединениях Федеральный закон от 26.09.1997 № 125-ФЗ (ред. от 02.07.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

5 О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности Федеральный закон от 12.01.1996 № 10-ФЗ (ред. от 02.07.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

6 О политических партиях Федеральный закон от 11.07.2001 № 95-ФЗ (ред. от 07.05.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

7 Об общественных объединениях Федеральный закон от 19.05.1995 № 82-ФЗ (ред. от 28.12.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

8 О садоводческих,огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан Федеральный закон от 15.04.1998 № 66-ФЗ (ред. от 07.05.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

9 О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации Федеральный закон от 19.06.1992 № 3085 (ред. от 02.07.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

10 О жилищных накопительных кооперативах Федеральный закон от 30.12.2004 № 215-ФЗ (ред. от 23.07.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

11 О сельскохозяйственной кооперации Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ (ред. от 23.07.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

12 О саморегулируемых организациях Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ (ред. от 07.06.2013) Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

Названное дополнение Закона № 7-ФЗ также может служить основанием для формирования нескольких групп социально ориентированных НКО.

В европейских государствах имеется аналог российским социально ориентированным НКО —

«организации общественной пользы». Данный статус присваивается либо налоговым органом, либо органом юстиции, дается этот статус на определенный срок (3 — 5 лет). Таким «организациям общественной пользы» в Европе предоставляются,

в основном, налоговые льготы (косвенная поддержка) и некоторая прямая поддержка — денежными средствами.

Критерии классификации НКО могут быть различными, их выбор зависит от цели классификации. Известны разные подходы и критерии классификации НКО в других государствах. Например, классификация НКО в системе национальных счетов 1993 г. предлагается по двум основаниям:

— по виду экономической деятельности;

— по их функциям и целям (она ориентирована на НКО, которые должны оказывать помощь домашним хозяйствам).

В российском законодательстве в настоящее время понятие «домашнее хозяйство» отсутствует. Кроме того, если применять в России классификацию по видам экономической деятельности, т. е. в соответствии с ОКВЭД, могут возникнуть проблемы отнесения НКО к определенной группе в том случае, если организация имеет ряд шифров в связи с широким спектром деятельности, т. е. оказывает большое количество видов услуг. Это может потребовать раздельного учета доходов и расходов по шифрам ОКВЭД, что, по мнению автора, нельзя признать реальным и целесообразным.

Известно также, что в США на основании критерия «область или сфера деятельности НКО» НКО делятся на четыре отдельные группы:

— организации здравоохранения;

— образовательные учреждения;

— благотворительные организации;

— прочие НКО (кладбища, братства, профсоюзы, музеи, библиотеки, общественные союзы).

Важно отметить, что для каждой из указанных выше групп разработаны свои учетные стандарты.

В российских публикациях высказывается мнение о целесообразности группировки НКО по таким критериям, как:

— целевая аудитория (молодежь, школьники, женщины, пенсионеры и др.);

— предметно-тематическая направленность (экологические, правозащитные, социальные и др.);

— организационно-правовая форма и др.

Например, Ю. О. Вербицкая считает, что необходимость классификации НКО — это путь к совершенствованию гражданского законодательства, приводит возможные группировки НКО по критериям имущественных, обязательственных, вещных прав, по отношению к собственности [2].

К первой группе НКО, в отношении которых у учредителей не возникают имущественные права,

отнесены 32 вида НКО. Вторая группа НКО, в отношении имущества которых их учредители (участники) имеют обязательственные права, включает 18 видов организаций. Третью группу представляют НКО, на имущество которых участники сохраняют право собственности или иное вещное право. В данную группу входят учреждения всех видов, общественные учреждения, Российская академия наук и отраслевые академии наук. К частным НКО отнесены 48 видов учреждений.

По мнению автора, классификация НКО по критерию отнесения их к собственности обоснована и имеет практическое значение.

М. В. Батурина предлагает группировать НКО по условиям финансово-хозяйственной деятельности следующим образом [1]:

1) государственные и муниципальные НКО;

2) негосударственные НКО, которые производят частные блага;

3) негосударственные НКО, которые производят смешанные блага;

4) негосударственные НКО, занимающиеся производством только общественных благ, не осуществляют предпринимательскую (у автора — коммерческую) деятельность.

Деление НКО по критерию собственности оправдано, на что указывалось автором выше, но по видам благ оно нереально и сложно. В этой же работе М. В. Батурина указывает на тенденцию распространения в других странах модели «эндаумента1», которая применяется в США, Великобритании и ряде других государств [1]. Суть модели состоит в том, что НКО получает различные источники (пожертвования, целевые взносы и др.), накапливает их, размещает эндаумент в финансовых институтах, за счет полученных доходов (процентов) от размещения средств организация осуществляет свои текущие расходы, не затрагивая ранее поступившие целевые суммы. М. В. Батурина отмечает, что доходы, полученные с эндаумента, не подлежат налогообложению, а взносы организаций и физических лиц в счет формирования эндаумента также уменьшают налогооблагаемую сумму [1]. Далее М. В. Батурина указывает на наличие точки зрения, что коммерческие и некоммерческие организации не имеют существенных различий, поскольку используют одинаковые экономические ресурсы (земля, трудовые ресурсы, результаты

1 Эндаумент (от англ. endowment — снабжение, вклад) или эндаумент-фонд — это целевой фонд, созданный для некоммерческих целей (прим. ред.).

научно-технического прогресса и т. п.). Однако же общепризнанное различие коммерческих и некоммерческих организаций выражается в цели их деятельности, поэтому совершенно оправданно выделение некоммерческих организаций в самостоятельную группу.

Приведенные выше критерии классификации некоммерческих организаций не нацелены на решение задач в области стандартизации и идентификации бухгалтерского учета, форм отчетности, принципов налогообложения (предоставление налоговых преференций и льгот), на унификацию форм и методов финансового контроля за деятельностью НКО.

Для рассмотрения особенностей бухгалтерского учета, налогообложения, по мнению автора, российские НКО необходимо разделить на две группы:

1) государственные и муниципальные;

2) негосударственные.

Такое деление указывает на конечную цель классификации — на выявление и анализ особенностей бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения и организации финансового контроля.

К государственным некоммерческим организациям относятся те организационно-правовые формы, которые учреждены на основе федеральных или региональных законов, а именно:

— государственная корпорация;

— государственная компания; государственные учреждения;

— бюджетное учреждение;

— казенные учреждения;

— автономная некоммерческая организация (если она создана путем преобразования государственного юридического лица другой организационно-правовой формы).

К муниципальным некоммерческим организациям относятся:

— муниципальные учреждения;

— бюджетные учреждения, финансируемые из муниципальных бюджетов.

В состав государственных и муниципальных некоммерческих организаций входят казенные учреждения, создание которых может осуществляться путем изменения типа бюджетных учреждений. Порядок изменения типа бюджетных учреждений определяется Правительством РФ по федеральным бюджетным учреждениям, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации — в отношении бюджетных

учреждений субъекта Российской Федерации и местной администрацией муниципального образования — в отношении муниципальных бюджетных. Важно заметить, что казенные учреждения могут опять изменить тип путем создания бюджетных учреждений соответствующего уровня.

К негосударственным некоммерческим организациям относится достаточно много видов:

— общественные и религиозные организации (объединения);

— общины коренных малочисленных народов Российской Федерации;

— казачьи общества;

— фонды;

— некоммерческие партнерства;

— частные учреждения и др.

Негосударственные некоммерческие организации в России, основу которых составляли первоначально общественные организации и объединения, стали появляться в последнее десятилетие прошлого века.

В настоящее время идет процесс увеличения числа государственных, муниципальных и негосударственных некоммерческих организаций в форме автономных учреждений. В автономную некоммерческую организацию могут быть преобразованы некоммерческое партнерство и частное учреждение. Сама автономная некоммерческая организация может быть преобразована в фонд. Преобразование бюджетных учреждений в автономные нацелено на их коммерциализацию.

Обязательно следует выделить в отдельную группу НКО, выполняющие функции иностранного агента. Признаки иностранного агента даны в ст. 6 Закона № 7-ФЗ. Российские организации признаются иностранными агентами, если они получают денежные средства и иное имущество от иностранных государств, их государственных органов, международных и иностранных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства либо уполномоченных ими лиц и (или) от российских юридических лиц, получающих денежные средства и иное имущество от указанных источников, и которые участвуют, в том числе в интересах иностранных источников, в политической деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.

Вместе с тем действие ст. 6 Закона № 7-ФЗ не распространяется на государственные корпорации, государственные компании, а также на созданные ими некоммерческие организации, государственные

и муниципальные (в том числе бюджетные) учреждения, на религиозные организации, объединения работодателей, торгово-промышленные палаты, зарегистрированные в установленном порядке, т. е. они не могут выполнять функции иностранного агента.

Иностранная некоммерческая неправительственная организация может осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации через свои структурные подразделения — отделения, филиалы и представительства, которые признаются формой некоммерческой организации и подлежат государственной регистрации в установленном порядке.

Они, по мнению автора, также должны представлять самостоятельную группу НКО для целей мониторинга и контроля.

В рамках данной статьи не ставилась задача научного обоснования критериев классификации некоммерческих организаций. Важно показать очевидную необходимость выработки четких критериев их группировки, которая необходима как для анализа организации бухгалтерского учета, так и для анализа налогообложения.

Деятельность многих некоммерческих организаций в России в настоящее время контролируется государством, Федеральным казначейством, а также аудиторами и аудиторскими организациями, которые осуществляют финансовый контроль. В связи с этим важно иметь достоверную бухгалтерскую отчетность и правильное отражение операций по учету источников финансирования расходов, самих расходов и запасов.

Система бухгалтерского учета является важным элементом экономики государства, поэтому роль бухгалтерского учета для формирования надежного информационного обеспечения управления деятельностью некоммерческих организаций трудно переоценить.

Практика подтверждает, что в области нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций имеются определенные нерешенные проблемы. Действующие сейчас отечественные стандарты учета (положения по бухгалтерскому учету) предназначены в основном для коммерческих организаций, но они распространяются и на некоторые виды некоммерческих организаций. В настоящее время действие стандартов учета не распространяется на бюджетные, казенные учреждения, что сохранится и в будущем, судя по проектам опубликованных отдельных федеральных стандартов.

Новые федеральные стандарты учета в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» пока не утверждены, но они должны приблизить российскую систему учета к международной системе — Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) путем их унификации, стандартизации и гармонизации. Однако в проектах федеральных стандартов, которые размещены на сайте Минфина России, опять предусмотрено, что они не распространяются на бюджетные учреждения и кредитные организации.

Отличительной особенностью американских стандартов в области учета в некоммерческих организациях является то, что американские некоммерческие организации прямо ориентированы на предпринимательскую деятельность. В России же деятельность, приносящая доход, должна лишь сопутствовать основной деятельности, но фактически, по существу, она может быть предпринимательской, если НКО регулярно получает существенную прибыль от сопутствующих видов деятельности.

Что касается МСФО, то они для многих форм некоммерческих организаций пока не разработаны. И лишь один МСФО, который рассчитан, в основном, на бюджетные организации, правительственные учреждения, органы государственной власти, государственной службы и т. п., относится к некоторым некоммерческим организациям.

Унификация предполагает исключение альтернативных методов учета фактов хозяйственной жизни, событий и обстоятельств. Унификация бухгалтерского учета возможна только в пределах одной страны и даже одного вида экономической деятельности (отрасли).

Под стандартизацией понимают некоторый ограниченный набор альтернативных методов с целью обеспечения определенной самостоятельности национальных систем бухгалтерского учета. Стандартизация также возможна в пределах одной страны, но она может распространяться и на группу стран со сходными историческими, экономическими и культурными традициями.

Гармонизация представляет собой увязку различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизацию формы с сохранением существенных различий. Следовательно, в глобальном масштабе можно добиться только гармонизации учета, конечной целью которой декларируется обеспечение сопоставимости информации, содер-

жащейся в финансовых отчетах, поэтому к ней рекомендуется относиться с осторожностью, чтобы не навредить национальной системе учета.

Необходимость учета различий в организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях обусловлена также применением различных Планов счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации давно принято делить на бюджетный учет и учет в других экономических субъектах. Многие десятилетия бюджетный учет представлял собой учет исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений и исполнения бюджетов всех уровней. Теперь же, когда появились казенные учреждения и автономные организации, созданные путем изменения типа (не путем реорганизации), появились дополнительные планы счетов бюджетного учета, суть которых целесообразно рассматривать отдельно.

Государственные (муниципальные) некоммерческие учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Бюджетные учреждения осуществляют учет по Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Автономные учреждения должны применять План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Казенные учреждения должны руководствоваться Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

Как видим, для государственных некоммерческих организаций в последние годы утвержден ряд планов счетов и инструкций по их применению. Важно определить целесообразность и необходимость «индивидуализации» планов счетов, форм отчетности для государственных и муниципальных НКО.

Негосударственные НКО ведут бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерс-

кого учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Негосударственные НКО применяют фактически все правила, формы отчетности бухгалтерского учета, применяемые коммерческими организациями.

Таким образом, для осуществления системного анализа и оценки деятельности некоммерческих организаций в России, по мнению автора, необходимо проводить их классификацию по критериям собственности, методам бухгалтерского учета с выделением социально ориентированных НКО и выполняющих функции агентов.

Предлагаемую автором систему классификации НКО по названным выше критериям можно представить следующим образом.

1. Государственные и муниципальные учреждения:

1.1. Применяющие план счетов бюджетного учета, бюджетную отчетность:

а) автономные;

б) бюджетные (нового типа);

в) казенные.

1.2. Применяющие план счетов и отчетность для коммерческих организаций:

а) социально ориентированные НКО;

б) остальные НКО;

в) выполняющие функции иностранного агента.

2. Негосударственные НКО:

а) социально ориентированные НКО;

б) остальные НКО;

в) выполняющие функции иностранного агента.

Предлагаемая классификация позволит сравнивать и оценивать эффективность государственной (муниципальной) поддержки некоммерческих организаций, осуществляющих примерно одинаковые, сопоставимые виды деятельности.

Итак, рассмотрев разнообразие форм НКО, которые имеют различные источники финансирования, множество целей и видов деятельности, разные подходы к классификации НКО, стала очевидной необходимость анализа системы бюджетного (бухгалтерского) учета, отчетности в целях обоснования сложившейся «индивидуализации» планов счетов бухгалтерского учета по организационно-правовым формам государственных и муниципальных учреждений и рассмотрения налогов, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты. Названные вопросы заслуживают самостоятельного рассмотрения и обсуждения.

Список литературы

1. Батурина М. В. Негосударственные организации: учет и контроль. М.: Эксмо, 2008. 160 с.

2. Вербицкая Ю. О. Классификация некоммерческих организаций (к вопросу о совершенствовании гражданского законодательства) // Российское право: образование, практика, наука. 2009. № 9 (62). С. 47—56.

3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

4. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

6. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

7. О политических партиях: Федеральный закон от 11.07.2001 № 95-ФЗ.

8. О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности: Федеральный закон от 12.01.1996 № 10-ФЗ.

9. О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан: Федеральный закон от 15.04.1998 № 66-ФЗ.

10. О свободе совести и о религиозных объединениях: Федеральный закон от 26.09.1997 № 125-ФЗ.

11. Об общественных объединениях: Федеральный закон от 19.05.1995 № 82-ФЗ.

12. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

13. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

14. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

15. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

16. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail:post@fin-izdat.ru