Экономическая обоснованность и оптимизационные основы налога на добавленную стоимость

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ И ОПТИМИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ХАДЖИАНИДИ Ф.Г.,

аспирант кафедры финансов и кредита, Северо-Осетинский государственный университет им. К.Л. Хетагурова, 362025, РСОА, г. Владикавказ, ул. Ватутина, д. 46

Статья посвящена анализу сущности налога на добавленную стоимость и механизмам его функционирования.

Ключевые слова: налог; налоговая база; добавленная стоимость; налог на добавленную стоимость; налоговое возмещение; налоговые потери; налоговое администрирование.

This article analyzes the essence of value added tax and mechanisms for its functioning.

Keywords: tax, tax base, value added, value added tax, tax refund, tax losses, tax administration.

Коды классификатора JEL: H21.

Экономические отношения, складывающиеся по поводу налога на добавленную стоимость (НДС), являются противоречивыми и неустойчивыми, и для этого есть целый ряд причин. Известно, например, что НДС используется в качестве особо устойчивой базы формирования бюджетных доходов общегосударственного значения. В этом качестве налог необходим для государства в повышенном размере, поскольку выступает в качестве основного и наиболее устойчивого источника формирования бюджетных доходов. Однако надо иметь в виду следующее: чем больше добавленной стоимости реализуется экономически, тем выше вероятность формирования и собираемости НДС (при прочих равных условиях). Стоимость и ее добавленная часть, разумеется, реализуются в едином экономическом процессе, а выбираемые методы формирования НДС могут быть разными, так же как и способы его собираемости, но экономическая основа этого налога имеет устойчивую зависимость от уровня и масштабов реализуемой добавленной стоимости.

Добавленная стоимость — налогооблагаемая база для НДС, и другой такой базы не должно быть. Это означает, что все методы исчисления НДС имеют право на существование, если исходят из определенностей добавленной стоимости, т.е. — вновь созданной стоимости, что определяет основу и уровень налогообложения добавленной стоимости. Практические же методы налогообложения налога на добавленную стоимость могут быть разными. В этой связи ряд авторов подчер-

© Хаджианиди Ф.Г., 2010

кивают: «Можно выделить три типа налоговой базы (соответственно ВНП, чистый национальный продукт и расход на потребление), хотя с практической точки зрения важна только потребительская база» [2]. В указанной работе внимание акцентируется на том, что при варианте начисления НДС на основе ВНП налоговая база на каждом этапе включает в себя амортизацию, зарплату, процентные платежи, прибыль и арендную плату. Получается, что база налогообложения — валовый доход минус стоимость приобретения промежуточных товаров у предыдущего производителя.

Метод исчисления НДС на основе чистого продукта отличается тем, что чистая добавленная стоимость определяется как валовый доход минус сумма амортизации и стоимости промежуточных благ. Ричард А. Масгрейв и Пегги Б. Масгрейв отмечают: «Такой налог нельзя использовать в качестве налога на чистую стоимость продукта в момент последней продажи, поскольку эта процедура требует учета амортизационных затрат не только последнего продавца, но и всех последующих участников и производственного процесса» [2]. По мнению этих же авторов, НДС доходного типа отличается от потребительского тем, что последний позволяет из налогооблагаемой базы вычитать валовые инвестиции, т.е. покупки капитальных благ.

Нам представляется, что в зависимости от выбираемого метода исчисления НДС может получаться разнокачественный результат его регулирования. В последние 5-7 лет регулирование НДС в российской налоговой практике происходит неровно, неэффективно. Во многом такая практика связана с применением в расчетах его налогооблагаемой базы обобщенных показателей добавленной стоимости (как вновь созданной), что увеличивает тяжесть изъятия налога, деформирует механизм способов его собираемости, возмещения и т.д. Необходимо также учитывать повышательное влияние НДС на состояние финансов страны, регионов, отраслей и предприятий. Чрезмерная валовая основа НДС, определяемая по валовой выручке, усложняет оценку налоговых вычетов, скидок, промежуточных и капитальных затрат и создает условия снижения налоговой дисциплины. А самое главное — четко прослеживается систематическая практика повышающегося уровня включения НДС в цену реализуемой продукции. Доля НДС в приращении цен (в динамике) характеризуется выраженным отрицательным влиянием на финансы, но в меньшей степени на показатели налогового бремени.

Система налогообложения тогда эффективна, если предоставляет налогоплательщикам реальную возможность снизить цены на реализуемую продукцию и за счет этого иметь большую прибыль (доход). Если методы исчисления НДС базируются на потребительском типе, то особую остроту приобретает проблематика розничных цен. В этой связи, на наш взгляд, наряду с расчетной проблематикой исчисления налогооблагаемой базы, установлением налоговой ставки особо важным является совершенствование действующего механизма его администрирования, в том числе и в области возврата НДС, вычетов и предоставления соответствующих льгот. При росте внутреннего потребления производимой в стране и ее регионов продукции, естественно, ожидания больших поступлений НДС оправдываются. Однако результатом не должен быть опережающий рост цен над динамикой показателей поступлений в бюджет НДС. Экономические интересы государства заключаются не в максимизации НДС за счет роста цен на потребительские товары, а в получении его больших размеров на основе расширения условий и параметров экономического развития, эффективной организации и управления налогообложением.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2

Не каждое приращение цены отражает приращение стоимости, а только то, что обеспечивается в результате реальной динамики показателей производительности труда. При росте производительности труда стоимость продукции снижается, если нет других, побочно влияющих факторов. В этом контексте налогообложением НДС нельзя выходить за пределы конечной стоимости (реальной) продукции. Иной вариант будет стимулировать соответствующее увеличение цен за счет включения в их состав долю НДС. Не следует оправдывать повышательную динамику цен на товары различного назначения даже при меньших размерах влияния доли НДС, чем устанавливаемая по нему ставка. Методы расчета НДС должны соответствовать его экономической сущности. Это означает, что НДС помимо формирования доходной части федерального бюджета выполняет еще одну функцию: сдерживания стремлений к бесконтрольному росту цен. Так видится теоретическое обоснование НДС, и если на практике таковое искажается, то это не означает иное. Сдерживающая рост цен функция НДС проявляется противоречиво, поскольку налог, таким образом, способствует «уменьшению» добавленной стоимости и тем самым «ущемляет» интересы товаропроизводителей и реализаторов продукции. Более того, если государство все-таки будет с нарастающим итогом облагать налогом на добавленную стоимость доходы товаропроизводителей, то это выступит антистимулом к сдерживанию роста цен.

Безусловно, изменяющийся характер устанавливаемой ставки НДС оказывает свое положительное или отрицательное влияние на результат экономической практики. Более того, изменения нормативной основы НДС немедленно сказываются на характере поступления доходов в бюджеты разных уровней. На этот процесс, как правило, воздействуют различные факторы, среди которых особо следует выделить: неравномерность изменений налоговой базы как в целом в стране, так и в ее регионах; недооцененность базы налогообложения; различие показателей финансового состояния отраслей, предприятий и индивидуальных налогоплательщиков; влияние (в разной степени интенсивности) изменений стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в результате роста или снижения цен, тарифов. В то же время в проводимой политике налогообложения НДС изменения его ставки обязательно предполагают, так нам видится, учет не только общей налоговой нагрузки, но состояния ее дифференцированности по отношению к различным категориям налогоплательщиков.

Если учитывать, что облагаемый оборот для НДС определяется на основе стоимости реализуемых товаров, тогда дополнительно возникают и ряд других задач. Ставки НДС не могут определяться на основе раз и навсегда заданной схемы и с учетом только фискальности самого налога. Поступившие от НДС доходы в федеральный бюджет, как известно, решают множество проблем выравнивания межрегиональных различий территориальных доходных возможностей, интересов государства и хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения. Скажем так, если налоговая система не изменяется, то такое положение не означает не изменяющийся характер регулирующих параметров управления налогами. НДС, как представляется, не является исключением. Система налогообложения должна позволять использовать гибкие методы изменения, как ставок налогов, так и распределения налоговых доходов. Методика расчета НДС должна оставаться единой, но его регулирующий механизм может меняться.

Расширенное применение НДС в налоговой практике должно находить обоснование фискальными и экономическими методами, но с доказательством преимуществ

самого налога относительно вариантных возможностей в системе налогообложения. Варианты замены НДС другими видами налогов, в частности налогом с продаж, нельзя исключать, так же как изменения способов исчисления, ставок и т.д. Но каждый раз будет возникать вопрос о уровне доходности налога, т.е. вопрос о налогооблагаемой базе. НДС в той практике, которая существует в российской экономике, имеет распространенную налогооблагаемую базу, высокую доходность, а налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров (работ, услуг). Преимущества налога состоят и в том, что через установление НДС и изменения его ставки, как правило, государству можно оперативно реагировать на необходимость формирования дополнительных бюджетных доходов. В определенной степени НДС является единственным налогом, который в наименьшей степени не зависим от текущих колебаний в экономическом росте, хотя экономический спад, безусловно, оказывает влияние и на этот налог. Так, например, в период финансово-экономического кризиса (2008-2009 гг.) поступления НДС снизились с 2 132,2 млрд рублей до 2 049,9 млрд рублей (0,65%), в то время как уровень налогообложения в стране снизился с 35,6% ВВП в 2008 г. до 30,3% (потери за один год более 5,3 %), и наибольшее снижение было по налогу на прибыль, НДПИ, таможенным пошлинам [3].

Разумеется, положительные характеристики НДС, в том числе и с позиции низких потерь в ходе кризиса, не являются поводом для игнорирования имеющихся по этому налогу проблем. В частности, не теряет остроты и значимости решение проблем НДС в связи с практикой высокой относительной самовзыскаемостью этого налога, что снижает не только стоимость налогового сбора, но и расширяет базу злоупотреблений по нему, не позволяет устранить значительные уклонения от налога через использование механизма невозвратов средств в бюджет. Нами поддерживается позиция В.Г. Панскова, который пишет: «Проблема состоит в том, чтобы построить такой механизм, при котором, с одной стороны, государство не теряло сотни миллиардов рублей, а с другой стороны, не страдали финансовые интересы добросовестных налогоплательщиков в связи с задержками выплат им законно установленных сумм возмещений налога. Как показала практика, ужесточение контроля налоговых органов над своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата не дает и не может дать... К этому следует добавить, что прозрачность операций по вычету НДС ни в коей мере не ликвидирует то звено в цепи посредников, которые, получив от покупателя НДС, не вносят его в бюджет и затем ликвидируется» [1, 3]. В.Г. Пансков отмечает не только разрастающий масштаб проблемы возвратности НДС, но и серьезность проблематики налога в системе налоговых и бюджетных отношений, в частности им сделан вывод: «При сохранении подобной тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути НДС. Другими словами, формально данный налог будет существовать, но деньги по нему в бюджет поступать не будут» [4]. Автором обосновывается предложение о необходимости введения механизма НДС-счетов, суть которого состоит в том, чтобы получаемые от покупателя суммы НДС зачислялись не на расчетный счет организаций, а на специальный счет, с которого нельзя было бы взять деньги для иных целей, кроме уплаты НДС поставщику, а также причитающихся бюджету НДС и других налогов. Нельзя, как нам представляется, отрицать значение, вносимого В.Г. Пансковым предложения, но при этом следует

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2

полнее учитывать, во-первых, проблематику определения (расчета) добавленной стоимости и совершенствования методов налогового администрирования. Налоговое администрирование не может быть нейтралитетным, и имеет огромное значение его результативность, в том числе с позиции согласования принимаемых в системе налогообложения решений в аспекте достижения компромиссов.

Минимизация итоговой величины потерь от неуплат НДС — задача чрезвычайной важности. Здесь необходимо учитывать, что НДС обеспечивает нейтральность налогообложения только при условии правильного применения и учета особенностей самого налога, в том числе влияния на доходность и эффективность НДС его масштабной распространенности на все этапы производства, торговли, товары, работы, услуги. В данном контексте результативность предупреждения нарушений, их ликвидации, в том числе и в сфере возвратного НДС, зависит, прежде всего, от совершенства законодательства, систематичности и качества проведения налоговых проверок. Эффективность налогового контроля НДС — необходимое условие его прогрессивности, но ее обеспечение, как минимум, связано с учетом возможностей возникновения мультипликационного эффекта использования фактора роста цен, что нами отмечалось выше.

Существует вопрос не только об уровне ставки НДС, о долевом его значении в составе ВВП, темпах роста, потерях, механизме принуждения к уплате, но и регрессивности, если учитывать проблематику налогооблагаемой базы. Доходы низкообеспеченной категории населения, например, подвержены большему влиянию НДС через расходы, чем высокодоходная часть. Естественно, при возрастающей регрессивности НДС его распределительная функция усложняется, даже может быть сведена на нет. Но это нежелательно в связи с тем, что НДС — наиболее доходный и стабильный налог, а еще к тому же закрепленный за федеральным бюджетом, роль которого исключительна в обеспечении консолидированности бюджетных решений. Снижением ставки НДС, как нам представляется, не решается вся совокупность сказанных проблем. Более того, могут проистекать процессы, которые усложняют практику исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками. Так, например, в период с 2000 г. по 2008 г. коэффициент исполнения налоговых обязательств, рассчитанный по данным ФНС России, увеличился, что свидетельствует о росте собираемости НДС. В то же время, несмотря на снижение ставки в 2% (с 20% до 18%), сумма поступлений НДС выросла незначительно, а коэффициент исполнения налоговых обязательств увеличился (табл. 1).

Таблица 1

Коэффициент исполнения налоговых обязательств по НДС [4]

Годы Поступило НДС в бюджетную систему

2000 137,1 142,5 280,6 48,9

2001 227,9 202,0 429,9 53,0

2002 355,7 258,0 613,7 58,0

2003 477,5 236,3 713,8 66,9

2004 532,3 240,9 773,2 6 8

2005 619,1 244,7 863,8 71,7

2006 749,1 417,4 1 166,5 64,2

2007 1 025,7 312,1 1 337,8 76,7

2008 2 132,2 36,3 2 168,5 98,3

Подчеркнем, что при использовании пониженной ставки в последовательном ряде применения НДС снижается его сумма у конкретного налогоплательщика, но увеличивается сумма, подлежащая уплате в бюджет на каждом последующем этапе, если даже продукция реализуется по стандартным ставкам. В этой связи важно учитывать, что освобождение от НДС внутри производственных этапов и распределения увеличивает налоговую базу на сумму неуплаченного налога у конкретного налогоплательщика, как следующего. Эту практику необходимо полнее учитывать, т.к. в ней заложен «эффект возмещения» или «эффект дополнительного восполнения бюджета». Налогооблагаемая база НДС позволяет расширять возмещенческую составляющую, что широко используется на практике, хотя и не всегда экономически оправданно.

Представляется также важным учет и ряда других характеристик проблематики изъятия и собираемости НДС. Так, например, переход к НДС, осуществленный в странах ЕЭС и России в сфере торговли и общественного питания, как известно, долгое время сдерживался фискальными соображениями. Причиной было то, что при таком переходе бюджет обязан возмещать разницу между входным и выходным НДС торговым предприятиям, т.е. разницу по остаткам от реализации товаров. Однако отметим, что в такой практике, в конечном итоге, обнаруживались призрачные фискальные цели, т.к. такая практика установления и изъятия НДС способствовала росту цен и снижению спроса на товары. Как результат, снижалась и налогооблагаемая база НДС. Изъятие НДС с торговой наценки (по существу — от роста цен) лишает бюджет «подпитки» от инфляции, хотя доход недополучает торговля. Естественно, что указанная практика 1990-х годов была преодолена, но с 2001 г. вычет НДС по приобретенным товарам осуществляется при условии его уплаты по счетам-фактурам, выставленным продавцами. Вместе с тем с 2006 г. положение изменилось на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, на основе которого вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), без учета факта их уплаты.

Как показывает практика последних лет, указанные изменения часто приводят к необоснованному возмещению НДС из бюджета, что выше указывалось и нами. Наблюдается широкая практика взимания НДС с масштабной потерей доходов бюджета, что выгодно чаще всего для крупных товаропроизводителей, получающих выгоду от возмещения НДС, не связанного с затратами на производство и реализацию продукции.

ЛИТЕРАТУРА

1. СПС «КонсультантПлюс» // http://www.roskazna.ru.

2. Масгрейв Р.А. Пегги Б. Государственные финансы: теория и практика / Пер. 5-го изд.; под общ. ред. Т.Г. Нестеренко, Р.Е. Артюхина, В.Д. Дзгоева. М.: Изд-во «Бизнес-Атлас», 2009.

3. О налоговой политике в России до 2013 года // Финансы. 2010. № 3.

4. Пансков В.Г. Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются // Финансы. 2010. № 2.

5. Финансы России. Статистический сборник // Госкомстат России. М., 2002; Финансы России: Статистический сборник // Госкомстат России. М., 2008.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 3 Часть 2