К вопросу о совершенствовании системы налоговых вычетов по НДФЛ в контексте реализации справедливости в налогообложении

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ. КОНТРОЛЬ

Е.А. Еременко

УДК 336.221.4

К вопросу о совершенствовании системы налоговых вычетов по НДФЛ в контексте реализации справедливости в налогообложении

В статье рассматривается система налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц в контексте соответствия ее концепции справедливости в налогообложении. Предметом исследования выступили экономические отношения по поводу исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с применением системы налоговых вычетов. Исследование проведено с использованием общенаучной методологии с применением частно-научных методов, например, метода сравнительных сопоставлений. На основе проведенного анализа приводится обоснование в пользу применения стандартных налоговых вычетов на содержание налогоплательщика и его иждивенцев в размере необлагаемого минимума и последовательной отмены социальных и инвестиционных налоговых вычетов.

Ключевые слова: налоговые вычеты, справедливость в налогообложении, система налогообложения НДФЛ, необлагаемый минимум, социальное неравенство.

Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) представляют собой один из видов налоговых льгот, применяемых при налогообложении физических лиц с целью уменьшения налоговой базы. История налоговых вычетов в сфере подоходного налогообложения восходит к теории необлагаемого минимума (нем. existenzminimum). Обоснование необходимости минимума, свободного от налогообложения, осуществлялось в свете развития концепции справедливости в налогообложении в конце XIX — начале ХХ веков, преследующей цель снижения налогообложения для наименее обеспеченных налогоплательщиков в условиях существующего социального неравенства. Изначально, под необлагаемым минимумом понимался объем средств, необходимых для обеспечения физиологического существования работника и его семьи, целью чего являлось поддержание постоянного воспроизводства рабочей силы. Но уже к началу ХХ века понятие необлагаемого минимума значительно расширилось, а экономическую цель заменила цель социальная —

© Еременко Е.А., 2017

достойное существование человека. Эта цель стала лейтмотивом формирования необлагаемого минимума в подоходном налогообложении развитых стран, включающего помимо необлагаемой налогом минимальной суммы дохода, иные налоговые вычеты, применяемые в подоходном налогообложении этих стран.

Так, например, в 2017 году в Германии сумма необлагаемого подоходным налогом дохода резидента налогоплательщика/домохозяйства составляет 8 820 евро / 17 640 евро в год. В свою очередь, суммы налоговых вычетов на содержание одного ребенка налогоплательщика/домохозяйства составляют 3 624 евро / 7 248 евро в год.

Помимо необлагаемого минимума при исчислении налога применяются специальные налоговые вычеты для отдельных видов доходов. Необходимо сказать, что эти вычеты существенно ниже необлагаемого минимума. Так, например, размер инвестиционного налогового вычета для налогоплательщика/семьи составляет 801 евро / 1 602 евро. Кроме того, при определении налоговой базы предоставляется ряд вычетов, связанных с осуществлением расходов, например, таких как расходы на страхование здоровья и пенсионное обеспечение, оплата профессионального обучения, церковный налог, взносы на благотворительность. Такие вычеты в ряде случаев ограничены определенным размером. Таким образом, система налоговых вычетов, применяемая в подоходном налогообложении Германии, нацелена на поддержание достойного существования налогоплательщика в современных условиях. Прежде всего, учтены интересы малообеспеченных граждан, поскольку наиболее существенные размеры имеет необлагаемый минимум на содержание налогоплательщика и его детей, все остальные вычеты вторичны и имеют необходимые суммарные ограничения, что также позволяет отнести их в пользу малообеспеченных налогоплательщиков.

На сегодняшний день в конструкции НДФЛ в российской налоговой системе применяются следующие виды вычетов:

— стандартные;

— социальные;

— инвестиционные;

— имущественные;

— профессиональные.

Массовый характер носят только стандартные налоговые вычеты, остальные налоговые вычеты имеют в той или иной степени избирательный характер. Размеры стандартных налоговых вычетов незначительны, а социальные и инвестиционные налоговые вычеты предполагают наличие определенных расходов, осуществление которых связано с наличием временно свободных денежных средств, поэтому данные вычеты могут применять только налогоплательщики со средним и высоким уровнем дохода. Имущественные налоговые вычеты хотя и предполагают осуществление расхо-

дов и, следовательно, нацелены на лиц с более высокими доходами, однако имеют строгие стоимостные и временные ограничения, исключающие их получение на протяжении всей жизни, что само по себе ограничивает доступ к ним лицам с более высокими доходами. Профессиональные налоговые вычеты нацелены на уменьшение доходов на сумму произведенных расходов лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью. Их роль в конструкции налога ясна и не вызывает возражений, поскольку налоговой базой в отношении налогов, нацеленных на финансовый результат выступает чистая прибыль.

Применение в конструкции НДФЛ стандартных налоговых вычетов соответствует концепции справедливости только в случае, если сумма этих вычетов соответствует реальному минимуму средств, необходимых для существования налогоплательщика в конкретный период времени. Такая сумма, как правило, определяется как величина прожиточного минимума — объема средств, необходимого для поддержания жизнеспособности человека.

Стандартный налоговый вычет в размере необлагаемого минимума нужен не только для поддержания необходимого уровня жизни налогоплательщика, но и иждивенцев, вынужденно, а не добровольно находящихся на его содержании. При этом в случае, если вынужденный иждивенец находится на содержании более чем одного налогоплательщика (например, несовершеннолетний ребенок на содержании своих родителей), то предоставление вычета может осуществляться по выбору налогоплательщиков: либо одному из них в полном размере, в равных долях либо в доле, соответствующей размеру содержания иждивенца.

Еще в начале прошлого века профессор И.Х. Озеров определял цель необлагаемого минимума как «обеспечение удовлетворения насущных потребностей плательщика» [2]. Поэтому минимальный размер оплаты труда не является самым удачным из способов определения необлагаемого минимума. Учитывая федеративное устройство Российской Федерации, ее огромную территорию и различия в социально-экономическом развитии ее регионов, представляется целесообразным при определении стандартного налогового вычета руководствоваться прожиточным минимумом конкретного субъекта Российской Федерации.

Социальные налоговые вычеты обладают рядом недостатков, что ставит под вопрос их соответствие требованиям справедливости в налогообложении. Данные налоговые вычеты получают налогоплательщики со средними и высокими доходами, вследствие чего они имеют регрессивный характер, учитывая действующую плоскую шкалу налоговых ставок. По данным ФНС (Федеральной налоговой службы) России всего за 2014 год социальные налоговые вычеты составили 8 660 млн рублей, в то время как стандартные налоговые вычеты составили 325 131 млн рублей [4].

Инвестиционные налоговые вычеты для физических лиц, введенные Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 402-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», дополнившие главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации статьей 219.1 «Инвестиционные налоговые вычеты», уже обратили на себя внимание как налоговые льготы, ставящие под вопрос прогрессивность налогообложения и снижающие его эффективность [1].

Данные налоговые вычеты имеют регрессивный характер даже в большей степени, чем социальные вычеты, поскольку направлены исключительно на льготирование доходов лиц с более высокими доходами, имеющими возможность инвестирования через индивидуальные инвестиционные счета.

Имущественные налоговые вычеты, по мнению автора, наиболее соответствуют концепции справедливости в налогообложении, поскольку данные вычеты имеют четко определенную цель, ограничены во времени, используются в отношении одного объекта недвижимости и не допускают повторного применения. Механизм получения данных вычетов также не вызывает критики, поскольку допускает получение вычетов как в течение налогового периода, так и по его окончании по выбору налогоплательщика.

Аналогичного одобрения заслуживают профессиональные налоговые вычеты, направленные на лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Данные вычеты предоставляются налоговыми органами, что является оправданным, поскольку предоставление этих вычетов связано с документальным подтверждением произведенных налогоплательщиком расходов.

Таким образом, существующие налоговые льготы для физических лиц в виде стандартных, социальных и инвестиционных налоговых вычетов обладают рядом недостатков, что в свою очередь не способствует созданию справедливой модели НДФЛ. Массовый характер имеют исключительно стандартные налоговые вычеты, целью которых выступает социальная поддержка определенных категорий граждан. Социальные налоговые вычеты, хотя формально и отвечают данной цели, но фактически прямо нацелены на лиц со средними и высокими доходами, позволяющих осуществлять платное образование и лечение, а следовательно, уменьшение налоговой базы с помощью этих вычетов носит регрессивный характер. Еще более регрессивный характер имеют инвестиционные налоговые вычеты, поскольку их получение предполагает наличие у налогоплательщика свободных средств для инвестирования, а следовательно, более высоких доходов.

Существующая система налоговых вычетов по НДФЛ в меньшей степени ориентирована на малообеспеченных налогоплательщиков, что в

свою очередь не позволяет признать ее соответствующей концепции справедливости в налогообложении. Для переориентации ее в сторону социально незащищенных граждан помимо введения необлагаемого минимума требуется также пересмотреть взгляды и в отношении социальных и инвестиционных налоговых вычетов. Так, малый охват налогоплательщиков социальными вычетами может свидетельствовать о целесообразности переноса социально-защитного механизма, реализуемого посредством этих вычетов, из налоговой сферы в сферу прямого субсидирования лиц, нуждающихся в социальной поддержке. Инвестиционные налоговые вычеты введены относительно недавно, поэтому на данный момент трудно оценить целесообразность их применения. В то же время, исходя из содержания действующего законодательства о налогах и сборах, представляется, что данный вид вычетов в большей степени направлен на поддержку финансового рынка, нежели интересов большей части налогоплательщиков, поэтому, как и в случае с социальными вычетами, имеет смысл пересмотреть действие механизма данных налоговых льгот в пользу прямого субсидирования.

Литература

1. Малинина Т.А. Инвестиционные налоговые вычеты для физических лиц в контексте сокращения налоговых льгот // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2016. № 4. С. 46—52.

2. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах. М.: Типография Тыва И.Д. Сытина, 1908. Вып. 1.

3. Пансков В.Г. Принцип справедливости и его отражение при налогообложении физических лиц в российской налоговой системе // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ. Практика. 2016. № 3. С. 58—72.

4. Сведения о стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетах из данных формы 2-НДФЛ с признаком «1» за 2014 год. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 10 апреля 2016 года).

References

1. Malinina T. A. Investitsionnye nalogovye vychety dlya fizicheskikh lits v contekste sokrashcheniya nalogovykh lgot [Investment tax deductions for individuals in the context of reducing tax concessions], Nauchno-issledovatelsky finansovy institut. Financovy jurnal — Research Financial Institute. Financial Journal, 2016, no. 4, pp. 46—52.

2. Ozerov I. H. Osnovy finansovoy nauki. Ucheniye ob obyknovennykh dokhodakh [Fundamentals of Financial Science. The doctrine of ordinary income], Moscow: Printing of Tuva. Publishing house. Sytina, 1908. Vol. 1.

3. Panskov V. G. Printsip spravedlivosti i ego otrageniye v rossiyskoy nalogovoy sisteme [Principle of justice and its reflection in the taxation of physical

persons in the Russian tax system], // ETAP: Ekonomicheskaja teorija, Analiz, Praktika [ETAP: Economic theory, Analysis, Practice], 2016, no. 3, pp. 58-72.

4. Svedeniya o standartnykh, sotsialnykh i imushchestvennykh nalogovykh vychetakh iz dannykh formy 2-NDFL s priznakom "1" za 2014 god [Information on standard, social and property tax deductions from the data of the form 2-NDFL to the sign "1" for the year 2014]. Available at: https://www.nalog. ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (accessed 10 April 2016).