Применение стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» в управленческом учете при переходе на международные стандарты финансовой отчетности

УДК - 658.6

ПРИМЕНЕНИЕ СТАНДАРТА МСФО (IAS) 18 «ВЫРУЧКА» В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

С.Л. Ложкина

Все больше российских компаний используют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для ведения управленческого учета. При этом важно определить, какие именно стандарты следует использовать для этих целей. Для принятия своевременных управленческих решений необходимо правильно оценивать размер доходов, получаемых компанией в виде выручки от продажи товаров (работ, услуг), процентов, дивидендов и т.д., и четко определить момент их признания. В статье анализируются отдельные положения МСФО (IAS) 18 «Выручка», позволяющие применять данный стандарт в управленческом учете. Ключевые слова: управленческий учет, международные стандарты финансовой отчетности, выручка, справедливая стоимость.

За последние несколько лет российскими экономистами все больше обсуждаются две темы: ведение бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и внедрение управленческого учета на российских предприятиях. Основная идея появления международных стандартов заключается в том, чтобы пользователи различных стран могли понимать отчетность, подготовленную иностранным предприятием. Правила управленческого учета на каждом предприятии уникальны и неповторимы, что объясняется особенностью бизнеса каждого предприятия и характером информации, необходимой менеджерам для принятия эффективных управленческих решений. Однако в управленческом учете не только возможно, но и необходимо применение международных стандартов.

Сближение международных и российских стандартов учета выручки является актуальным вопросом для всех компаний, использующих данные стандарты в своем учете.

В международных стандартах порядок учета выручки регламентирует МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue), а в российском законодательстве - ПБУ 9/99 «Доходы организации», где сказано, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала компании, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [1]. В МСФО выручка определяется как валовой приток экономических выгод, поступивших за отчетный период от обычной деятельности организации, который должен приводить к увеличению капитала компании, но не за счет вкладов инвесторов и акционеров. Следовательно, определение доходов, которое дает ПБУ 9/99 фактически соответствует МСФО.

МСФО и российские стандарты предполагают разделение выручки от продажи продукции и товаров, а также работ и услуг. Что касается выручки, находящейся вне сферы действия МСФО (IAS) 18, например доходы по договорам аренды, страхования или финансовым инструментам и биологическим активам, то она тоже может включаться в выручку компании, но ее оценка и признание находятся в сфере действия других соответствующих стандартов.

Доходы, не относящиеся к основной деятельности компании (например, доходы от продажи основных средств), и в российском учете, и в МСФО относятся к прочим, хотя в России к таким доходам тоже часто применяется термин «выручка» [2].

Важным аспектом учета выручки при ведении управленческого учета являются критерии ее признания. МСФО (IAS) 18 устанавливает условия, при которых должна признаваться выручка:

1) от компании к покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

2) компания-продавец больше не участвует в управлении и не контролирует проданный

товар.

Передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, чаще всего совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или права владения товарами (продукцией). Однако в ряде случае эти моменты могут и не совпадать. Например, когда компания-продавец сохраняет за собой риски в отношении поставленных товаров, если:

- компания несет дополнительную ответственность за неудовлетворительную деятельность, не

покрываемую стандартными гарантийными обязательствами (например, организация обязана определенное время участвовать в управлении процессами использования конкретного товара (продукта) у покупателя);

- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, т.е. выручка будет поступать по мере использования данного продукта и продажи полученных результатов покупателем. В таком случае продавец разделяет с покупателем риски по товару, уже переданному во владение организации-покупателю;

- отгруженные товары подлежат установке, которая является существенной частью соглашения;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной договором сторон, следовательно, нет уверенности в получении дохода от этой операции [3].

Таким образом, организация-продавец, руководствуясь конкретной хозяйственной ситуацией и условиями договора, самостоятельно определяет дату, когда она может считать, что покупателю переданы все такие существенные риски и выгоды.

3. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Здесь вступает в силу принцип соответствия выручки и расходов, т.е. выручка и расходы по одной и той же сделке должны признаваться в отчетности одновременно. В ситуации, когда расходы не могут быть надежно оценены, выручка не признается, а любое ранее полученное за товар возмещение учитывается в качестве обязательства.

4. Существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию.

Риск непоступления (или неполного поступления) выручки от покупателя всегда присутствует при работе с недобросовестными или ненадежными компаниями. При появлении неопределенности в отношении уже признанной выручки, она не корректируется, а соответствующая сумма признается в качестве расхода (с одновременной корректировкой дебиторской задолженности, т.е. отражается как обесценение финансового актива).

5. Сумма выручки может быть надежно оценена.

Это говорит о том, что имеется необходимая информация и известен порядок расчета выручки по конкретной операции, ее сумму можно вычислить и отразить в учете.

Так как услуги (работы) могут оказываться в течение различного периода времени, то для признания выручки от предоставления услуг помимо вышеперечисленных требований необходимо дополнительно определить степень завершенности работ на отчетную дату. Стадия завершенности определяется предприятием исходя из характера сделки наиболее надежным их следующих способов:

- оценка объема выполненных работ (по отношению ко всему объему физических работ по

сделке);

- расчет доли выполнения услуги на отчетную дату;

- расчет доли понесенных расходов по состоянию на отчетную дату к общим планируемым расходам по сделке [3].

В случае, когда результат сделки по оказанию услуг не может быть надежно оценен, то выручку необходимо признавать только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

Если же результат сделки не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут когда-либо возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются убытками.

Самым серьезным отличием, существенно снижающим достоверность отчетности, составленной по российским стандартам, является формальный подход. Так, по РСБУ выручка признается только в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. А согласно МСФО (IAS) 18 выручка признается, когда организация передала существенные риски и выгоды, связанные с владением активом.

Множество фактов хозяйственной деятельности и договорной практики приводит к тому, что далеко не всегда дата передачи рисков и выгод, связанных с активом, соответствует дате передачи права собственности. Примером этого может послужить передача активов, требующая государственной регистрации. Часто возникают ситуации, когда компания продала актив, получила оплату, актив уже эксплуатируется покупателем, все риски и выгоды переданы, но

государственная регистрация перехода права собственности не проведена, так как требует определенного времени. В данном случае в отчетности по РСБУ доходы от продажи будут признаны позже. Следует подчеркнуть, что применение МСФО (IAS) 18 в целях управленческого учета в аспекте признания выручки наиболее точно будет отражать реальное состояние активов организации.

В соответствии с МСФО выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, а в российском учете выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Различия в учете выручки по международным и российским стандартам будут возникать в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа. ПБУ 9/99 предписывает признавать выручку в полной сумме дебиторской задолженности. МСФО (IAS) 18 «Выручка» требует, чтобы в случае отсрочки поступления денежных средств, в качестве выручки от основной деятельности признавалась сумма ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования (с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование заемными средствами).

Доходы, подлежащие признанию по МСФО, рассчитывают в следующем порядке:

- суммы платежей дисконтируются на условную процентную ставку;

- дисконтированная стоимость платежей признается в качестве выручки на дату продажи;

- оставшаяся сумма (разница между общей суммой платежей и их дисконтированной стоимостью), которая представляет собой процентную составляющую, признается в качестве процентного дохода методом эффективной процентной ставки.

Пример.

Организация осуществляет продажу товаров в кредит по следующимусловиям:

- первый взнос - 0 %;

- второй взнос - 50 % через 3 месяца;

- третий взнос - 50 % через 6 месяцев

Необходимо определить сумму ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования на дату продажи товара ирентабелъностъ продаж. Решение:

Расчет. Для расчета дисконтированной стоимости используем формулу дисконтирования:

PV = FV/

Дисконтированная стоимость товара составит: Второй взнос: 570,3 руб. (600 / (1+ 0,017)3) Третий взнос: 542,5руб. (600 / (1+ 0,017)6) Занесемрасчетные показатели в таблицу 1.

Таблица 1

Итоговые показатели решения задачи

Показатели Величина показателя

Цена 1 200

Себестоимость 950

Ставка дисконтирования 20,4 % годовых

Дисконтированная стоимость (см. расчет) - через 3 месяца - через 6 месяцев 570,3 542,5

Признаваемая выручка от продажи по МСФО 18 1 112,8

Процентный доход за предоставление товарного кредита

Рентабельность продаж - по МСФО - по РСБУ (1112,8-950) / 1 112,8 = 14,6 % (1200 - 950) / 1200 = 20,8%

Из таблицы видно, что рентабельность продаж составит не 20,8 %, а только 14,6 %, что является более точным показателем.

Применение МСФО (1А8) 18 «Выручка» усложняет систему учета, поэтому его целесообразно использовать только в случае соответствия критерию существенности. Например, если в среднем отсрочка платежа составляет до 10 дней, то, даже не применяя дисконтированную стоимость, погрешность в расчетах будет незначительной.

Расхождения в учете выручки по международным и российским стандартам возникают и при обмене ценностями. Так, в соответствии с ПБУ 9/99 при обмене ценностями выручка должна признаваться в сумме, равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению компанией. Стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в подобных условиях организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Если стоимость полученных товаров определить невозможно, то выручка признается в размере стоимости переданных товаров.

Стандарт МСФО (1А8) 18 разрешает признание выручки при обмене товарами только тогда, когда обмениваемые товары отличаются друг от друга. Иначе говоря, стандарт различает так называемый коммерческий и некоммерческий обмен.

При обмене неаналогичными товарами выручка признается равной сумме справедливой стоимости полученных товаров за вычетом переданных денежных средств и их эквивалентов. Если стоимость полученных товаров не может быть надежно оценена, выручка приравнивается к стоимости переданных товаров.

Как видим, при оценке выручки в МСФО компании всегда учитывают экономическое содержание операции, а не ее юридическую форму. Так, при подготовке отчетности по международным стандартам «доходы» от операций продажи с обратной арендой исключаются из статей выручки.

Например. Компания продала свою фабрику за 60 млн. у.е. на условиях обратной аренды, т.е. получила денежные средства и стала арендатором своей собственной фабрики с правом выкупа ее за 15 лет. В соответствии с российскими правилами учета, эта сумма будет отражена в отчетности по статье «выручка» и окажет влияние на финансовый результат, поскольку с юридической точки зрения была продажа фабрики. А в МСФО эта сумма не будет отражена в отчете о прибылях и убытках, поскольку фактически компания получила кредит под залог своей фабрики. Как оценить выручку в этом случае - 60 млн. у.е. или ничего? Ответ - выручки не было, был только полученный кредит.

Многие российские компании, составляющие отчетность по международным стандартам, в силу больших трудозатрат пренебрегают данным отличием РСБУ от МСФО. Однако за счет этого в их отчетности могут появляться существенные искажения.

По российским стандартам сделка или операция, не подтвержденная первичным документом, не может быть зафиксирована в отчетности. С точки зрения экономики предприятия (и МСФО) уже произведенный, но неподтвержденный производственный расход, напротив, влияет на финансовый результат, который необходимо показывать в управленческой отчетности и на основе которого менеджеры различных уровней могут своевременно принимать эффективные управленческие решения.

В заключение отметим наиболее значимые отличия в учете выручки по российским и международным стандартам (табл.2).

Совмещение обеих систем учета в части раскрытия информации о выручке трудностей не составит. Если российская компания при ведении управленческого учета будет придерживаться требований МСФО (1А8) 18 «Выручка», она не нарушит положений российских стандартов. Почти все отличия могут быть ликвидированы на уровне учетной политики предприятия в рамках существующих нормативных требований к ведению бухгалтерского учета в России.

Таблица 2

Отличительные особенности в учете выручки по российским и международным стандартам

Анализируемые показатели РСБУ МСФО

1. Признание выручки С момента регистрации права собственности С момента перехода экономических рисков и выгод

2. Оценка выручки при отсрочке платежа Номинальная Дисконтированная

3. Признание выручки от услуг При подписании акта передачи выполненных работ По мере выполнения этапов работ

4. Признание выручки при обмене ценностями

Признается в сумме, равной стоимости товаров полученных или подлежащих получению

В зависимости от аналогичности товаров

Таким образом, опираясь иа положения стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка», компания может определить порядок учета выручки по совершаемым ею сделкам. Критерии, описанные в данном стандарте полностью применимы при составлении управленческой отчетности. Более того, использование данного стандарта в управленческом учете не только делает управленческую отчетность понятной и прозрачной для инвесторов, но и оказывает существенное влияние на финансовые показатели компании.

More and more Russian companies use international standards of financial reporting for management accounting. It is important to define what kind of standards should be used for this purpose. Taking modern management decision it is necessary to estimate correctly an amount of revenue, received by a company as proceeds of the sale of goods (work and services), percentage, dividend, and so on and to define properly the moment of their acceptance. In this article some regulations of IAS 18 "Revenue" allowing to use this standard in management accounting is analized. The key words: management accounting, international standards of financial reporting, revenue, fair value.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

2. Сухарев И. Сближение в учете выручки // МСФО: практика применения. 2008. № 2.

С.51.

3. Обермейстер А. Учет выручки в МСФО и US GAAP // МСФО: практика применения. 2007. № 3. С.25.

Об авторе

Ложкина С.Л. - кандидат экономических наук, доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г. nerpoBCKoro,slspoon@mail.ru