упрощенная система налогообложения. включаются ли в налоговую базу курсовые разницы по валютному счету,

упрощенная система налогообложения. включаются ли в налоговую базу курсовые разницы по валютному счету, возникшие в связи с изменением курса валюты? с одной стороны они являются внереализационными доходами и расходами (по-крайней мере при традиционной системе налогообложения), а значит должны облагаться единым налогом, с другой стороны аудиторы ссылаются на какое-то письмо-разъяснение мнс о том, что такие курсовые разницы не являются объектом налогообложения. с третьей стороны, если все же они входят в налоговую базу - то непонятно каким-образом - облагается только положительная курсовая разница или положительная за вычетом отрицательной? если облагается только положительная курсовая разница - то где же справедливость (ведь при традиционной системе налогообложения налогом на прибыль облагается положительная за минусом отрицательной)? если положительная курсовая разница облагается единым налогом за вычетом отрицательной - то тогда непонятно в каких графах книги доходов и расходов все это отражается?

при упрощенной системе объектом налогообложения у юридических лиц является валовая выручка или совокупный доход.
в обоих этих случаях налогоплательщик должен исчислить валовую выручку, которая определяется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов (п.3 ст.3 федерального закона от 29 декабря 1995 г. n 222-фз "об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства").
понятия внереализационных доходов данный закон не раскрывает.
если между налогоплательщиком и налоговыми органами возникнет спор о том, подлежат ли включению в состав внереализационных доходов курсовые разницы, суд должен будет руководствоваться нормативными актами, регламентирующими упрощенную систему учета и налогообложения и установить, может ли в этой системе существовать такой объект, как курсовая разница.
при обычной системе бухгалтерского учета курсовые разницы возникают исходя из правил учета обязательств, выраженных в иностранной валюте (пбу 3/2000). при каждой сделке с валютными средствами, а также на конец каждого месяца валютные средства и обязательства переоцениваются по текущему курсу. только в силу прямого указания нормативного акта такие разницы принимаются к бухгалтерского учету в указанные выше сроки.
что касается налогообложения, то при обычной системе (для плательщиков налога на прибыль) правила налогообложения курсовых разниц предусмотрены главой 25 нк рф.
очевидно, что для тех, кто работает по "упрощенке", эти нормы не действуют. для них в соответствии с законом № 222-фз, установлены свои, упрощенные правила ведения учета, описанные в приказе минфина рф от 22 февраля 1996 г. n 18. приложением № 2 к этому приказу является порядок отражения в книге доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. 
в соответствии с п.2 порядка, в графе 4 книги учета отражаются только внереализационные доходы, полученные в виде денежных средств, ценных бумаг и иного имущества, в том числе полученного безвозмездно и в виде финансовой помощи.
по смыслу приказа № 18, доходы и расходы при упрощенке учитываются кассовым методом (что подтверждается также многочисленными письмами и разъяснениями минфина). то есть доходы должны быть реально получены (должно быть поступление денежных средств или имущества), а расходы-реально произведены.
порядком не предусмотрена переоценка валютных средств и обязательств ни помесячно, ни в целом за отчетный период. поэтому никто не вправе заставить вас принять такие объекты к учету (нельзя доказать такую обязанность ссылками на нормы права, поскольку их в данном случае нет). поэтому отпадает вопрос и об их налогообложении. в упрощенной системе учета и налогообложения таких курсовых разниц не существует.
в частности, не могут считаться полученными доходами курсовые разницы по остатку на валютном счете в банке, поскольку они только начислены, а фактически доход в рублях организацией по кассовому методу не получен, и может быть реально получен только при продаже валюты за рубли. относительно данной ситуации некоторые консультанты занимают прямо противоположную позицию (например, ю.подпорин-российский налоговый курьер №12 за декабрь 2000 г). это-ошибочные мнения, поскольку их авторами не учитывается кассовый метод учета дохода и расходов при упрощенке.
вместе с тем, следует учесть, что учет доходов и расходов в книге учета ведется в российской валюте, поэтому выручку и расходы в валюте приходится оценивать в рублях.
порядок учета при упрощенке (приказ минфина №18) не содержит вообще никаких специальных правил относительно учета валютных операций.
при отсутствии нормы права суд, в случае спора, вправе (и обязан!) применить по аналогии норму, регулирующую сходные правоотношения. например, в п.4 ст.11 арбитражного процессуального кодекса рф установлено, что в случае отсутствия норм права, регулирующих спорное отношение, арбитражный суд применяет нормы права, регулирующие сходные отношения, а при отсутствии таких норм разрешает спор, исходя из общих начал и смысла законов. 
поэтому, по ааналогии с общей системой учета, ваша валютная выручка будет оценена в рублях по официальному курсу цб, а не по произвольно установленному (благодаря отсутствию норм) и выбранному вами самими курсу. правда, курс будет применен не на дату перехода права собственности на товары, а на дату получения денежных средств (кассовый принцип).
при оценке ваших валютных расходов (например, при оплате импортного контракта) придется применять тот же курс цб на дату платежа. доказать свое право на применение другого способа оценки (например, по рублевым расходам на закупку валюты) не получится из-за отсутствия иных правовых норм, регулирующих сходные правоотношения. поэтому в данном случае курсовые разницы возникают. 
в книге учета доходов и расходов покупка валюты за рубли не отражается ни по доходам, ни по расходам (заполняются только графы 1-3 книги учета). 
при осуществлении же валютных расходов положительная курсовая разница отражается по доходам в графе 4, отрицательная-по графам 5 и 6 (как расход рублей, не принимаемый для расчета налога).
насколько справедлив такой подход? 
в отношении положительной курсовой разницы-справедлив безусловно. например, если на закупку 100 долларов вы потратили 3100 рублей, а потом оплатили 100 долларов за импортные товары, и в расход поставили 3150 рублей (курс доллара подрос), тогда отражаем одновременно внереализационный доход на 50 рублей, и в итоге облагаемый доход вследствие этой разницы никак не изменяется.
в отношении отрицательной разницы-несправедлив, поскольку не все реально затраченные рубли уменьшают облагаемый доход, но такова воля законодателя. курсовые разницы и связанные с ними риски-мелочь по сравнению с огромной опасностью, которую таит сам кассовый метод учета при упрощенке. представьте себе, что 30 декабря покупатель вам заплатил за товары 1 млн. рублей. а вы сами за эти товары рассчитались с поставщиком только в январе. вас заставят заплатить налог с 1 млн. рублей дохода за отчетный год, даже если учетная цена товаров 980 тыс. руб. и нет никакой гарантии, что в следующем году вам пригодится расход на указанную сумму. так недолго и в трубу вылететь!
интересна ситуация, если валюта реализована за рубли.
если такую операцию учесть как реализацию имущества, вся выручка попадет во внереализационный доход, а в расход-ничего, так как законом и порядком не предусмотрен расход в виде учетной цены реализованного имущества.
к счастью, такой подход налогоплательщик может оспаривать, как несоответствующий общим принципам налогообложения, например, принципу фактической способности плательщика к уплате налога (п.1 ст.3 нк рф) или отсутствия экономического основания налогообложения в данной ситуации (п.3 ст.3 нк рф). в пользу налогоплательщика и то обстоятельство, что продажа валюты при общей системе учета не рассматривается как реализация имущества.
логичной является следующая позиция: продажа валюты по курсу приобретения не влечет никаких внереализационных доходов или расходов. продажа выше курса принятия к учету-приводит к внереализационному доходу в виде денежных средств на сумму разницы, а ниже этого курса - соответственно в виде внереализационного расхода (в последнем случае-не принимаемого в целях налогообложения).
однако, такую позицию в случае спора придется доказывать в суде. способ доказательства уже известен-аналогия закона. возможные доводы налоговых органов о том, что надо обложить налогом всю полученную сумму в рублях-весьма шаткие, а все неустранимые сомнения суд обязан толковать в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 нк рф).

 .