Как отразить в учете продажу объекта незавершенного строительства?

 

Объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу 
([п. 1 ст. 130 ГК РФ](/db/garant/content/10064072/hdoc/130001)).

На объект незавершенного строительства, который решено продать, необходимо зарегистрировать право собственности как 
на объект недвижимого имущества ([п. 16 Приложения](/db/garant/content/12022104/hdoc/16) к 
информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем 
производятся по передаточному акту или иному документу о передаче, подписанному сторонами 
([п. 1 ст. 556 ГК РФ](/db/garant/content/10064072/hdoc/5561)). Право собственности на объект 
недвижимого имущества возникает у покупателя с момента государственной регистрации такого права, если иное не установлено 
законом ([п. 2 ст. 223](/db/garant/content/10064072/hdoc/22302), 
[п. 1 ст. 551 ГК РФ](/db/garant/content/10064072/hdoc/5511), 
[ч. 6 ст. 1 Федерального закона](/db/garant/content/71029192/hdoc/106) от 13.07.2015 № 218-ФЗ, 
далее – Закон № 218-ФЗ).

За государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 
22 000 руб. ([ст. 17 Закона](/db/garant/content/71029192/hdoc/17) № 218-ФЗ, 
[пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/333033122)). В данном случае пошлина 
уплачивается дважды – продавцом за регистрацию своего права собственности на объект в целях его продажи и покупателем 
в связи с приобретением объекта и оформлением права собственности на него 
([пп. 22 п. 1 ст. 333.33](/db/garant/content/10800200/hdoc/333033122), 
[пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/333035381)).

**Бухгалтерский учет**

В бухгалтерском учете затраты на строительство объекта, который в дальнейшем планируется принять к учету как объект 
основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08.3 "Строительство объектов основных 
средств" ([Инструкция](/db/garant/content/12021087/hdoc/2000) по применению Плана счетов 
бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Доходы и расходы от продажи объекта незавершенного строительства являются прочими и признаются на момент перехода права 
собственности на объект к покупателю ([п. 7](/db/garant/content/12015839/hdoc/7), 
[10.1](/db/garant/content/12015839/hdoc/101), 
[16](/db/garant/content/12015839/hdoc/16), 
[пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99](/db/garant/content/12015839/hdoc/1204), 
[п. 11](/db/garant/content/12015838/hdoc/11), 
[п. 14.1](/db/garant/content/12015838/hdoc/141), 
[п. 19 ПБУ 10/99](/db/garant/content/12015838/hdoc/19)).

Если объект незавершенного строительства передается покупателю до государственной регистрации права собственности 
покупателя на него, по нашему мнению, следует воспользоваться рекомендациями Минфина России из писем 
[от 17.12.2015 № 03-07-11/74052](/db/garant/content/71233768/hdoc), 
[от 22.03.2011 № 07-02-10/20](/db/garant/content/12085290/hdoc), 
[от 27.01.2012 № 07-02-18/01](/db/garant/content/70032500/hdoc), согласно которым до момента 
признания прочих доходов и расходов (до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество) 
продавец может отражать выбывший объект на счете 45 "Товары отгруженные" (субсчет 45.04 "Переданные объекты недвижимости"). 
В бухгалтерском балансе такие объекты отражаются в составе оборотных активов.

Затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию права на объект незавершенного строительства у продавца 
учитываются как затраты, связанные с продажей этого объекта, и относятся на прочие расходы организации 
([п. 11 ПБУ 10/99](/db/garant/content/12015838/hdoc/11)).

Бухгалтерские записи в соответствии с [Инструкцией](/db/garant/content/12021087/hdoc/2000) по 
применению Плана счетов бухгалтерского (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

* Дт 68 Кт 51 – уплата госпошлины за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства;
* Дт 45 Кт 08 – передача объекта незавершенного строительства покупателю без перехода права собственности (на дату 
 передаточного акта);
* Дт 76 (НДС с отгрузки) Кт 68 – НДС с отгрузки без перехода права собственности;
* Дт 62 Кт 91.01 – выручка от реализации объекта незавершенного строительства (на дату перехода права собственности 
 на него к покупателю);
* Дт 91.02 Кт 76 (НДС с отгрузки) – НДС с реализации объекта незавершенного строительства (на дату перехода права 
 собственности на него к покупателю);
* Дт 91.02 Кт 45 – включение в расходы стоимости выбывшего объекта незавершенного строительства (на дату перехода 
 права собственности на него к покупателю);
* Дт 91.02 Кт 68 – признание в расходах суммы уплаченной государственной пошлины за регистрацию права собственности 
 в целях продажи (на дату перехода права собственности на объект к покупателю);
* Дт 51 Кт 62 – получение оплаты от покупателя.

Выбытие объектов незавершенного строительства при реализации может оформляться актом о приеме-передаче здания (сооружения) 
по форме № ОС-1а. С 1 января 2013 года организации вправе для оформления фактов хозяйственной жизни использовать собственные 
формы с соблюдением условия о наличии в них обязательных реквизитов первичных документов 
([ч. 2 ст. 9 Федерального закона](/db/garant/content/70003036/hdoc/902) № 402-ФЗ).

**Налоговый учет**

Реализация недвижимого имущества на территории РФ в общем случае является объектом обложения НДС 
([пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/14611)). Моментом определения налоговой 
базы признается день передачи имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче 
([п. 16 ст. 167 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/16716)).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации объекта недвижимости (за минусом предъявленного покупателю НДС) 
признается доходом от реализации на дату передачи объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче 
([пп. 1](/db/garant/content/10800200/hdoc/248011), 
[абз. 5 п. 1 ст. 248](/db/garant/content/10800200/hdoc/2480122), 
[п. 1](/db/garant/content/10800200/hdoc/24901), 
[п. 2 ст. 249](/db/garant/content/10800200/hdoc/24902), 
[абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/271302)). Этот момент не зависит от даты 
государственной регистрации права собственности покупателя на этот объект.

Организация-продавец вправе уменьшить доходы от реализации имущества на цену приобретения (создания) этого имущества 
([п. 1](/db/garant/content/10800200/hdoc/26801), 
[пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/26812)).

В общем случае государственная пошлина в качестве федерального сбора включается в состав прочих расходов, связанных с 
производством и реализацией, на дату ее начисления ([пп. 1 
п. 1 ст. 264](/db/garant/content/10800200/hdoc/26411), [пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/27271)). Но в 
данном случае госпошлину можно рассматривать и как расход, связанный с реализацией объекта незавершенного строительства. 
В этом случае ее следует учитывать при определении налоговой базы в периоде реализации объекта 
([абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/268115)).

Убыток от реализации объекта незавершенного строительства учитывается единовременно в полной сумме на основании 
[п. 2 ст. 268 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/2682). Поскольку объект незавершенного 
строительства еще не является основным средством (амортизируемым имуществом), то специальный порядок признания убытка, 
изложенный в [п. 3 ст. 268 НК РФ](/db/garant/content/10800200/hdoc/2683), к нему не применяется.

**ПБУ 18/02**

Учитывая, что порядок отражения операций по продаже объектов незавершенного строительства в бухгалтерском и налоговом 
учете различен, в соответствии с [ПБУ 18/02](/db/garant/content/12029425/hdoc/1000) в оценке 
этих операций возникнут временные разницы, которые приведут к признанию отложенных налоговых активов и обязательств:

* при применении затратного метода – в оценке доходов (ОНА) и расходов (ОНО)
* при применении балансового метода – в оценке дебиторской задолженности (ОНА) и стоимости товаров, отгруженных без 
 перехода права собственности (ОНО)