Hyvä tilintarkastustapa

**Hyvä tilintarkastustapa** on tapanormisto, jota noudatetaan tilintarkastajien keskuudessa. Se on virkamiesten hallintotapaa vastaava normisto. Tilintarkastustavan avulla tilintarkastuspalvelujen käyttäjät ja sivulliset voivat arvioida, mitä tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu ja onko tilintarkastaja toiminut jossain tilanteessa asian mukaisesti. Tilintarkastusta koskeva lainsäädäntö on valtio- /(osavaltio-) kohtaista. Tämän perusteella voidaan eritellä valtiokohtaisia normituksia. Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tällaista normitusta nimitetään viitteessä mainitussa tutkimuksessa (Satopää 2003) suomalaiseksi hyväksi tilintarkastustavaksi.

Hyvä tilintarkastustapa kuvaa sitä, miten tilintarkastus on tehtävä asianmukaisesti. Se on elävä – hieman amebamainenkin – käsite. Mautz – Sharaf käyttävät ”asianmukaisesta tilintarkastustavasta” ilmausta ”due audit care”. Se saa sisältönsä heidän mukaansa kolmesta elementistä:
# Ammatinharjoittamista koskevat säännöt (The Rules of Professional Conduct)
# Yleisesti hyväksytty tilintarkastustapa (Generally Accepted Auditing Standards) 
# Tilintarkastustyön järjestelmälliset ohjeet (Codification of Statements on Auditing Procedure)
Juridisesti ajateltuna hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on pakollista silloin, kun tilintarkastaja suorittaa tilintarkastuslaissa säädettyjä tehtäviä. Lainsäätäjän mukaan tilinpäätöksen laadinnassa noudatettava hyvä kirjanpitotapa ja tilintarkastajien soveltama hyvä tilintarkastustapa ovat tapaoikeutta (Satopää 2003).

Suomessa toimii tilintarkastajien ohessa toiminnantarkastajien instituutio. Maallikkotilintarkastuskäytännön korvaava toiminnantarkastus vastaa sisällöltään hyvää maallikkotilintarkastustapaa, jota alettaneen nimittää  hyväksi toiminnantarkastustavaksi.

*Tilintarkastajatavalla* tarkoitetaan sitä, miten tilintarkastuksen ammattihenkilöt toimivat eettisessä mielessä. Tilintarkastajatavalla viitataan tavallisesti eettisiin sääntöihin. Ne liittyvät tilintarkastajan henkilökohtaiseen käyttäytymiseen hänen harjoittaessaan tilintarkastajan ammattia.

## Käsitteen sisältö
Hyvä tapa on yläkäsite. Hyvä tilintarkastustapa ja hyvä tilintarkastajatapa on sen alakäsitteitä, jolloin ne ovat keskenään rinnasteisia. Hyvä tilintarkastustapa kuvaa sitä normistoa, jonka noudattamista voidaan jokaiselta tilintarkastajalta kohtuudella odottaa. On mahdollista määritellä myös, että hyvä tilintarkastustapa on sitä mikä on hyvä käytäntö tilintarkastajien keskuudessa. Käsitettä ei ole ainakaan suomalaisessa lainsäädännössä täsmennetty, vaan sen täsmentäminen on jätetty tilintarkastajien ammatillisten yhteenliittymien tehtäväksi. Hyvä tilintarkastustapa kuvaa asianmukaisesti ja yleisesti hyväksyttävällä tasolla suoritetun tilintarkastuksen laajuutta ja toteutustapaa. Noudattamalla hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastaja välttää työnsä moitittavuuden ja siitä mahdollisesti johtuvan vahingonkorvausvelvollisuuden. Tapaa voidaan pitää velvoittavana yleissääntönä. Hyvä tilintarkastustapa on siinä mielessä kytketty lainsäädäntöön, että toisen valtion lainsäädännön piirissä se voi olla jotain muuta kuin Suomessa.

## Tilintarkastaja ja hyvä tilintarkastustapa
Tilintarkastajan edellytetään toimivan huolellisesti. Tilintarkastajalta voitaneen odottaa, että hän toimisi niin kuin tilintarkastaja keskimäärin alalla toimii. Tarkennettuna ilmaistuna tilintarkastajalta ei voida edellyttää aina alan taitavimman henkilön työsuoritusta. Hyvä tilintarkastustapa kuvaa sitä, miten tilintarkastajan tulisi tarkastus suorittaa, jotta huolellisuusvelvoite tulisi täytetyksi. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen velvoittaa kaikkia tilintarkastajia.

## Hyvän tilintarkastustavan osa-alueita
Sisältönsä hyvä tilintarkastustapa saa ainakin seuraavista tavoista (Satopää, 2019):
# hyvä tilintarkastustapa kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksessa
# hyvä tilintarkastajatapa
# hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan suorittaessa muuta toimintaa, joka laissa tai asetuksessa on säädetty tilintarkastajan tehtäväksi ja
# hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan tässä ominaisuudessa suorittamassa muussa toiminnassa.

## Tilintarkastuksen tavoite
Tilintarkastuksen tavoite on Suomessa määritelty hyvän kirjanpitotavan avulla: "Tilintarkastajan tulee tarkastuksensa avulla muodostaa perusteltu käsitys siitä, onko tilinpäätös laadittu voimassa olevien säännösten mukaisesti.” Tarkastuksessa pyritään - lain säännökset ja hyvä kirjanpitotapa huomioon ottaen - toteamaan, että
# tuloslaskelma on laadittu kirjanpitolain mukaan;
# taseessa esitetyt varat ja velat ovat olemassa ja on oikein arvostettu, yhtiö omistaa mainitut varat ja sillä on taseessa mainitut velat;
# tuloslaskelman ja taseen tiedot perustuvat yhtiön kirjanpitoon;
# tilinpäätöksessä on esitetty lain ja hyvän kirjanpitotavan edellyttämät tiedot.

Hyvän tilintarkastustavan sisältö keskittyy varmistamaan tilinpäätösinformaation oikeellisuuden. Oikeellisuudella tarkoitetaan ensisijaisesti sisältöä ja vasta toissijaisesti muotoa.  Mikäli tarkastettavassa asiassa on ongelmia, panostus tulee kohdistaa ongelman selvittelyyn. Kuitenkin tilintarkastuskäytäntö näyttää Suomessa olevan sellainen, ettei kaikkia asioita tarkasteta tasapanoksella joka tilikaudella. Riittävää on, että kohde käydään läpi 3-5 vuoden välein. Hyvän tilintarkastustavan kriteerit näyttävät siis toteutuvan tilintarkastuskohteiden vuosivuorotteluakin käytettäessä. Kaikkia tilintarkastuksen osa-alueita ei ole mahdollista tarkastaa syvällisesti ensimmäisenä tarkastuskautena, vaan tämä on tehtävä useamman vuoden kuluessa. Kaikkien osa-alueiden syvällinen tarkastaminen vaatii edellä mainitut 3-5 vuotta.

## Tilintarkastuksen ja kirjanpidon välinen suhde
Monet pyrkivät ajattelemaan, että tilintarkastus olisi kirjanpidon (informointilaskelmien) alaryhmittely. Itse asiassa sellaisena sitä ei kuitenkaan ole aiheellista tarkastella. Tilintarkastus on tekemisissä kirjanpidon kanssa eli tilintarkastajien tulee opetella ensin kirjanpito, mutta tämä ei tarkoita sitä, että tilintarkastus olisi kirjanpidon osa. Kirjanpidon tehtävänä on vähentää suuresta massasta informaatiota olennainen hallittavissa olevaan ja ymmärrettävissä olevaan annokseen. Tämä ei ole tilintarkastuksen tehtävä. Tilintarkastuksen juuret eivät ole laskentatoimessa, jota se tarkastelee, vaan logiikassa, mihin se nojaa menetelmissään.

## Hyvän tilintarkastustavan kehitys
Hyvä tilintarkastustapa on elävä käsite. Hyvä tilintarkastustapa muotoutuu tilintarkastajan toimintaa määrittelevän lainsäädännön pohjalta pääasiassa käytännön tilintarkastustyössä. Tapa kehittyy ajan kuluessa taloudellisten ja yhteiskunnallisten käsitysten muuttuessa. Käsitteen nykyisessä merkityksessä sitä ei itsenäisen Suomen syntyhetkinä ollut - toisaalta voidaan kokemusperäisesti väittää, että eettistä säännöstöä ei ole mahdollista laatia milloinkaan täydelliseksi ja kaikkia käytännön tilanteita kattaviksi. Suomessa tilintarkastuksen tarkoitus oli alun perin toisaalta ehkäistä väärinkäytösten ja huolimattomuuden esiintymistä johdon ja henkilökunnan toiminnassa ja toisaalta mahdollisten väärinkäytösten ja huolimattomuuksien paljastaminen. Vain tilintarkastuksella voitiin antaa omistajille riittävä turva johdon väärinkäytösten varalta.

## Lähteet
* Mautz, R.K.-Sharaf, Hussein A: The Philosophy of Auditing, 6th printing, USA 1972
* Satopää, Rauno (2003): Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa: odotukset, sääntely, käytäntö, Turun kauppakorkeakoulu, Porin yksikkö. 
*Satopää, Rauno (2019): Hyvän tilintarkastustavan käsitteellistäminen ja käytännön muotoutuminen: tutkimus pienyritysten tilintarkastuksesta, Turun yliopisto, väitöskirja