Kontuen ikuskaritza

**Kontuen auditoria** Urteko Kontuen, nahiz beste finantza egoera‐orri edo kontabilitate agirien, berrikuspen eta egiaztapenean oinarritzen den jarduera da, finantza informazioari aplikagarri zaion araudiaren esparruan prestatutakoak, eta helburua hirugarren pertsonen aurrean eragina duen txostena igortzea da, fidagarritasunari buruzko iritzia jasoz. Kontuen auditoria Kontuen Auditore edota Auditoria elkarteek egingo dute, dagokion txostena igorriz eta legea betez. Kontuen auditoria, ikuskatutako enpresaren urteko kontuek enpresa horretako ondarearen, egoera finantzarioaren eta emaitzen irudi fidela erakusten duten egiaztatzean oinarritzen da, beti ere, aplika daitekeen araudiarekin bat etorriz; kudeaketa txostena urteko kontuekin bat datorren ere aztertuko da.

Legearen betebeharrak konplitzen dituen “kontuen auditoreaka” da egiten duean. Profesional aditua izango da, batez ere kontabilitatean aditua, nahiz eta bere jarduera bereziagatik auditoreak auditoretzari buruzko araudia bete beharko duen. Ezaugarri garrantzitsuenetakoa enpresarekiko independente izatea da, bere iritziaren objektibotasuna bermatzeko. Nola egiten da ikuskaritza lana? Ikuskapenerako araudiak jasotzen dituen egiaztapen teknika eta prozedurak erabiliz. Ez da informazio guzti‐guztia aztertuko garestiegia izango baitzen eta lana asko luzatuko litzateke, gehiegi bere helburua bete ahal izateko‐ erabakiak hartzea. Horregatik laginketan oinarrituko da eta akats edo irregulartasunek Garrantzi Erlatibo maila gainditu behar dute. Zertarako egiten da auditoretza? Alde batetik, esanda bezala, aditu batek emandako iritzi teknikoa ezagutuko da, kontabilitate informazioak enpresaren irudi fidela (leiala) erakusten duenari buruzkoa. Irudi fidela: urteko kontuek arau juridikoekin, ekonomikoekin eta Oro har Onartutako Kontabilitate Printzipioekin bat etorriz, modu egoki eta arrazoizko batean sozietate horretako ondarearen egoera, egoera finantzarioa eta eragiketen emaitzak erakustea. Horrek adieraziko duena da enpresak ekoiztutako urteko kontuak, merkataritza erregistroan utzi behar direnak, Kontabilitate Arau eta Printzipioen arabera egin direla. Enpresaren informazioari fidagarritasuna edo sinesgarritasuna emateko egingo da. Hala ere, erabiltzaileek enpresaren informazio ekonomiko‐finantzarioa baloratu nahi badute, ikuskaritza‐txostena garrantzitsua zaie, baina kontutan hartzeko beharreko elementu bat gehiago da; badaude beste elementu gehiago ere. Azken batean Kontuen Auditoriaren helburua edozein hirugarrenek enpresaren informazio finantzarioan oinarriturik erabakiak hartu ahal izateko informazioren fidagarritasunari buruzko iritzia ematea da. Kontabilitate prozesuan enpresaren errealitate ekonomikoa Kontabilitate oinarri eta printzipioak erabiliz Urteko Kontuetan laburbiltzen da. Informazio hau erabakiak hartzeko baliagarria da eta analisiko tresnak erabiliz interpretatzen da, baina horretarako informazioak fidagarria izan behar du; horretan datza auditoriak.

## Helburuak eta gizarte funtzioa 
Helburu nagusia aztertutako urteko kontuek arlo esanguratsuetan enpresaren ondarearen, egoera finantzarioaren eta ekitaldian lortutako emaitzen irudi fidela erakusten dutenari buruzko iritzia ematea da, eta horrela izan ezean zergatia era bai. Zertarako? Enpresari buruzko erabakiak hartzerakoan informazioaren fidagarritasuna ezagutu ahal izateko.

## Arau teknikoak 
### Kontabilitate eta Kontu Ikuskaritza Institutua. Kontrola eta diziplinazko gaitasuna 
Kontabilitate eta Kontu Ikuskaritza Institutua (ICAC) Estatuko administrazioaren erakunde autonomoa da, eta Ekonomi eta Ogasun Ministeriopean dago . Zeregin hauek ditu:

* Kontabilitate araudia garatu: ebazpenak argitaratuko ditu.
* Kontabilitate plangintza eta kontuen auditoria aktibitatearen hobekuntza eta eguneraketa.
* Kontuen auditoriaren kontrola: Kontrol teknikoa, barne kalitate kontrola eta zehapenak. Bai auditore indibidualek eta baita auditoria elkarteek ICAC‐ek kontrolerako eta bere funtzioak betetzeko beharrezkoak dituen informazioa eman behar diote. Auditorearen erantzukizuna ez da kontratatu duen enpresarekiko bakarrik izango, baita ICAC‐en aurrean: erantzukizun administratiboa. ICAC‐i dagokio auditoreek lana behar bezala egiten duten zaintzea. Auditoreak bere lanean arau‐hausteak izan baditu zehapen desberdinak ezarriko zaizkio.Auditorearen erantzukizuna ez da kontratatu duen enpresarekiko bakarrik izango, baita ICAC‐en aurrean: erantzukizun administratiboa. ICAC‐i dagokio auditoreek lana behar bezala egiten duten zaintzea. Auditoreak bere lanean arau‐hausteak izan baditu zehapen desberdinak ezarriko zaizkio.

* Kontuen Auditoreen Errolda Ofizialean (ROAC) sartzeko eskatzen den gaitasun profesionala frogatzeko azterketaren deialdia, eskatzen diren ikastaro teorikoak homologatzea eta Erroldaren kudeaketa.

* Ikuskaritza araudiaren garapena: kontu ikuskarien korporazio ordezkatzaileek prestatutako edo berrikusitako ikuskapenerako arau teknikoak homologatzea etaargitaratzea; arau horiek prestatzea edota egokitzea korporazioek hala egiten ez duten kasuetan. 2014ean nazioarteko araudia onartuko da.

* Kontabilitate eta auditoria araudia aplikatzean sortzen diren zalantzak kontsulta bidez erantzutea.

* Nazioarteko Erakundeekin, eta zehazki Europar Batasunarekin koordinazio eta lankidetza lanak.

**Ikuskapenerako arau teknikoak**

Auditoreek Legea, Erregelamendua eta Ikuskapenerako Arau Teknikoak bete behar dituzte eta iritzia eman ea enpresek Kontabilitate Printzipioak bete dituzten eta ondorioz Urteko Kontuek irudi fidela erakusten duten.

Auditoreak jarraitu behar dituen Arau Teknikoak Nazioarteko Ikuskapenerako Arauak dira. Arau hauek IFAC‐ek argitaratuta eta Europar Batasunak oinarritzat hartu dituenak dira, non herrialde bakoitzak bere araudira egokituko dituen. 2014ko urtarrilaren 1ean indarrean sartu dira Espainian, (beraz lehendik zeuden arau teknikoak indargabe gelditzen dira, salbuespenak salbuespen). Araudia errebisio prozesuan dago etengabean.

Nazioarteko araudiaren egokitzapen prozesuan Ikuskapenerako Arau Teknikoen atalean, ICACek 2011ko urriaren 26an Ebazpen bidez argitaratutako Barne Kalitate Kontrolari buruzko araua (Norma Internacional de Control de Calidad, IFAC‐eko IAASB kontseiluak argitaratutakoaren itzulpena) ere barneratu behar da.

Baita, Auditoria legea garatzen duen Erregelamenduak 6.3 artikuluan jasotako Etikako arauak, etorkizunean garapen maila zehatzagoa izango dutenak.

## Lantaldea 
Firma bazkideen (**partners**) elkartea: elkartea kudeatzen dute, enpresekin lehen harremana izaten dute, menpekoen lana berrikusten dute eta ikuskaritza‐txostenak sinatzen dituzte.

Ondorioz Kontuen auditoreak dira (legez kualifikatuak) **Gainbegiraleak (**supervisors) gerente edo manager izenez ere ezagutzen dira. Hainbat lanen erantzukizuna hartzen dute aldi berean, azterketa prestatzen dute, hainbat agiri eta ikuskaritzatxostenenzirriborroak berrikusten dituzte, senior eta juniorrek ateratako ondorio eta lortutako nabaritasunen erantzule dira. Kontuen auditore kualifikatuak dira.

**Senior** (seniors accountants) taldeko buru dira. Gainbegiraleen zuzenek ordezkaria keta landa lana egiten dutenak. Beren azpitik dauden junior‐en lana gainbegiratu eta berrikusten dute.

**Juniors** (staff accountants) laguntzaileak, auxiliarrak, dira eta gainetik duten seniorraren esanetan egiten dute lan.

## Etika 
#### Etika eta independentzia 
Auditorearen **independentzia** auditoria jardueraren giltzarria da. Auditoreak bere esperientziaren jakinduriarekiko askatasun osoz jarduteko jarrera mentala da. Horretarako,

egoera ezberdinen aurrean objektiboki jokatzeko inpartzialtasuna mugatzen duten jarreretatik aske egon behar du, baita ondorioak adierazteko orduan ere.

**Zintzotasuna** “jarduera profesionalean izan behar den jarrera ezin hobeari deritzo. Zintzotasunak auditorea, lanaren jardueran eta txostena igortzean bidezkoa izatera eta zintzo Zintzotasunak auditorea, lanaren jardueran eta txostena igortzean bidezkoa izatera eta zintzo jokatzera behartzen du. Ondorioz, egin behar dituen funtzio guztiek, bidezkoa den jokaera profesional batean oinarrituta egon behar dute”.

**Objektibotasuna**k, “auditoreak burutu behar dituen funtzio guztietan inpartzialki jokatzea eskatzen du. Horretarako, ikuskatutako enpresarekin dauzkan harremanetan guztiz independentea izan beharko da. Bidezkoa izan behar da eta ez du eraginik, ezta aurreiritzirik ere onartu behar”.

Bestetik, auditoreak lanean lortutako informazioa babespekotasunean mantendu behar du, eta ez dio inori ezagutaraziko, bezeroen erabateko baimena izan ezean. Hala ere, urteko kontuek irudi fidela adierazteko beharrezkoa den informazioa bezeroari eskatzean honek ezezko erantzuna emango balio, auditoreak egoera hau txostenean adierazi beharko luke; lan eremu oztopoa litzateke. Esandakoa oso garrantzitsua da auditoreak lana behar bezala egin ahal izateko. Auditoreari ez zaio informaziorik ezkutatu behar, lanerako behar baitu. Enpresak ez du informazioaren zaintzari buruzko kezkarik izan behar, auditoreak informazioa ondo gordea behar du eta.

Enpresak auditoreak behar duen informazioa ezagutarazi diola bermatzeko Zuzendaritzaren Aitorpen (Agerbideen) gutuna eskatuko da.

Kontuen auditoreak beti jokatu behar du independentziaz, funtzioen jarduerarekin bateraezinak diren ikuskaritza lanak ukatuz, bereziki, Legean azaltzen diren egoeretan. Korporazio profesionalek, Diziplina Profesionalerako Batzordeen bitartez, independentzia arauen betetzea aztertuko dute. Korporazioek beren kideen ezaugarri garrantzitsu hau aztertuko dute. Hala ere zehapen gaitasuna duena ICAC da eta berari dagokio independentziaren betebeharra zaintzea. Auditorearen independentzia hain garrantzitsua izanik auditoreei Barne Kalitate Kontroleko arauak betetzera derrigortu dituzte eta ataletako bat auditoreen etika eta independentzia da.

Era honetara auditoria lanen kalitatea bermatuko da.

Kalitate kontrolaren helburuek hauek dira:

a) **Independentzia, zintzotasuna eta objektibotasuna.**

Antolaketako ikuskaritza profesional guztiek, bakoitzaren erantzukizun maila edozein izanik, independentzia, zintzotasuna eta objektibotasunaren ezaugarriak betetzen dituztela

arrazoizko neurrietan ziurtatzea.

b) **Prestakuntza eta gaitasun profesionala.** Pertsonal profesionalak, atxikitzen zaizkien erantzukizunak behar bezala betetzeko

beharrezkoak diren prestakuntza eta gaitasun profesionala daukatela arrazoiki ziurtatzea. Helburu honek zera biltzen du: lan bakoitza burutzeko izendatutako kideak, bere

kontratazioa eta promozioa eta, bere garapen profesionala egokiak direla.

c) **Bezeroak onartzea eta beraiekin jarraitzea**. Bezeroak onartzea eta beraiekin jarraitzearen erabakia uztea; horretarako, kontutan hartuko dira auditorearen independentzia eta

zerbitzu egokia eskaintzeko gaitasuna, baita bezeroaren zuzendaritzaren eta bazkideen zintzotasuna ere.

d) **Kontsultak**. Auditoreak, beharrezkoa denean, arlo teknikoak erabakitzeko eskuduntza, jakinduria eta ezagupen maila egokia daukaten pertsona edo erakundeei ‐enpresa

barneko zein kanpokoak‐ laguntza eskatzen diela arrazoitasunez ziurtatzea.

e) **Lanen gainbegiratzea eta kontrola**. Lanaren plangintza, jarduera eta berrikuspena Ikuskaritzarako Arau Teknikoek agintzen duten bezala burutu direla arrazoiki ziurtatzea.

f) **Ikusketa**. Barneko zein kanpoko aldizkako berrikuspenak medio, lanen kalitatea ziurtatzeko ezarritako prozedurekin aipatutako helburuak lortzen ari direla arrazoiki

ziurtatzea.

#### Bateraezintasunak eta dilema etikoak 
Independentzia jarrera mentala bada, nola neurtu daiteke? Ezin da. Baina auditorearen independentzia nahitaezkoa dela kontutan hartuta, printzipio hau babesteko moduetako bat,

neurtu daitezkeen hainbat egoera zehaztea izan da, hau da, bateraezintasun egoera. Hala ere, VIII Zuzendaritzan ez dira bateraezintasunak jorratu, baizik eta printzipio orokorra: “mehatxu egoerak aztertu eta babesak ezarri”.

Espainiako araudian printzipio hau barneratu arren, hainbat bateraezintasun egoera ere adierazi dira. Auditoria‐txostena sinatuko duen auditoreak ondorengo egoeratan ezin du lan egin, bestek beste:

a) Auditatu nahi den enpresako zuzendaritza edo administratzaile karguak dituenean, edo barne gainbegiraketa lanak burutu baditu.

b) Finantza interes esanguratsua izatea.

c) Odolkidetasun edo kidetasun harremana.

d) Kontabilitatea eraman edo urteko kontuak prestatu.

e) Balorazio lanak egin.

f) Barne auditoria lanak egin.

g) Abokatu zerbitzuak eman.

h) Auditoria eta bestelako lanengatik jasotako ordainsariak esanguratsuak direnean auditorearen urteko sarrera osoak kontutan hartuz.

i) Teknologia sistemen diseinu lanak egin.

Ordainsariei dagoenez adierazi behar da, auditoreek fakturatuko duten ordainsari profesionala bezeroari egindako lanaren ordainketa “zehatza” izango dela. Agindu gutunean azalduko da zenbat lanordu egin dituzten lantaldeko kategoria desberdineko kide bakoitzak eta jasoko den zenbateko osoa. Ordainsaria ez da lana egin ondoren erabakiko, lanaren emaitza kontutan hartuta. Gainera, gardentasunaren harira, batetik auditore guztiek ICAC‐i jakinarazi behar diote urteko lanorduak eta bezero bakoitzari fakturatutakoa, auditoria lanengatik eta bestelakoak egiteagatik. Eta bestetik, enpresek urteko kontuetan adieraziko dute, auditore lanengatik ordaindu dutena.

## Auditoria prozesua eta metodologia 
Ikuskatze‐jarduera auditoreak prestatu behar duen mandatu‐akordioa edo agindu‐gutunarekin hasten da, onartzen denean auditoria‐kontratu bihurtuko denarekin.

Ikuskatzeko lana edo prozesua osatzeko egin beharrekoak hauek dira:

* Negozio eta sektorea ezagutzea:
** Informazio orokorra jaso
** Barne‐agiriak eskatu
** Langileekin elkarrizketatu, etab.
* Esandakoa egia dela ziurtatzeko prozedurak deskribatu diagrama, fluxugrama, etab. erabiliz.
* Barne‐kontrolaren aurretiazko ebaluazioa burutu. Horren arabera zehaztu ahal izango da ikuskatze‐egitarauen hedapena.
* Barne‐kontrolaren Baieztapen‐ edo Burutzapen‐probak: enpresak dituen barnekontrolerako sistemak egiaztatzean datza. Auditoreak bere lanean behar izango dituen arloetako kontrolak aztertuko dira, zenbaterainoko konfiantza ematen duten neurtzeko.
* Barne‐kontrolaren azken ebaluazioa. Hasierako ezagutza eta kontroleko‐probak (burutzapen‐probak) kontuan izanik barne‐kontrolaren ebaluazioa zuzen egingo da.
* Urteko Kontuak egiaztatu. Funtsezko probak erabiliko dira, hau da finantza‐informazioaren erabilgarritasuna aztertzeko probak. Honela ondasunak egon badaudela, balorazio‐arauen arabera neurtuta daudela, etab. egiaztatuko da.
* Ikuskariaren txostena igorri. Auditoreak iritzi teknikoa eman behar du, urteko kontuek, arrazoioko neurrian, ondarearen, emaitzen eta egora finantzarioaren irudi fidela ematen duela.

## Plangintza (NIA‐ES 300). 
Lanerako Plana garatu behar du, hauek kontuan hartuz:

# Plan globala. Orokorra den estrategia globala garatu behar da.
# Egitaraua. Arlo bakoitzean egin beharreko lana: zein proba egin behar diren, noiz eta nork egingo dituen, eta antzekoak.

Auditoreak bere lana behar bezala antolatuko du. Plangintza egiteak bere onurak ditu auditoria lan batean (ikus NIA‐ES 300):

* Ikuskariari ikuskaritzako atal garrantzitsuenei arreta ematea laguntzen dio.
* Arazoak identifikatzen eta konponbide bat aurkitzen laguntzen dio.
* Ikuskaritza lana era eraginkor batean antolatzen eta zuzentzen laguntzen dio.
* Aurreikusitako arriskuei erantzun egokia emateko gaitasun eta konpetentzia altuak dituzten taldeko kideak aukeratzen laguntzen dio.
* Lantaldeko kideen eta beraien lanaren berrikuspena eta zuzendaritza errazten du.
* Ikuskarien eta beste adituen arteko koordinazioa errazten du.

Lana aurrera doan neurrian berrikusi egin behar dira plan globala zein egitarauak, agian helburuak ezbaitira behar bezala betetzen eta aldatu beharra egon bailiteke.

Guztia dokumentatu egin behar da.

## Exekuzioa: Urteko kontuen egiaztapena (NIA‐ES 330 eta 500). 
Funtsezko probak burutu: egiaztatu urteko kontuetan jasotzen den informazioa. Esan bezala, barne‐kontroleko azterketan ateratako ondorioekin zuzeneko zerikusia du funtsezko proben plangintzak: barne‐kontrola sendoa bada, eragiketak itxieran egiaztatuko dira, eta proben eremua minimoa izango da; barne‐kontrola ahula bada, ordea, agian lehengo egitaraua berrantolatu edo eraldatu egin behar da, eta funtsezko probak indartu egin behar dira. Baldin eta enpresak barne‐kontrolean konfiantzarik ez badu, edo komeni ez dela baderitzo, ez dira kontroleko probak ( burutzapen‐probak) egingo, eta iritzia funtsezko probetan baino ez da oinarrituko.

Hala ere, jarduera aurrera doan heinean lortutako informazio eta emaitzak berrikusi eta kalitatekontrola ezarri behar zaie. Egindako proben ondorioak ikuskatze nabaritasunak (NIA‐ES 500, *Evidencias de auditoría*) dira. Auditoreak iritzia eman ahal izateko nahitaezkoak ditu nabaritasunak. Gainera, hauek behar adinakoak eta egokiak (suficientes y adecuadas) behar dute izan.

Ikuskatze‐nabaritasunak lortzeko kontroleko probak (burutzapen‐probak) eta funtsezko probak egin behar dira, hauetako teknika bat edo (pruebas de detalle y procedimientos analíticos) egin behar dira, hauetako teknika bat edo batzuk erabilita (ikus NIA‐ES 500):

## Plangintza eta gainbegiraketa 
Ikuskaritzaren plangintzak, erabateko estrategiaren garapena biltzen du eta agindutako lanaren helburuan eta eremuan oinarrituko da, baita enpresako erakundeak nola erantzutea espero den eran ere.

Plangintzaren eremua ondorengo aldagaien arabera aldatu egiten da:

* Enpresaren tamaina eta konplexutasuna,
* Auditoreak enpresa horretan daukan esperientzia, (zenbat ikuskaritza lan egin dituen,…
* Enpresak burutzen duen negozio motaren ezagupena (gobernu kontrolak, teknologia, konpetentzia,…)
* Enpresaren antolaketaren eta barne kontrolaren kalitatea. Auditoria proben eremua erabakitzeko barne kontrolek ematen duten konfiantza maila ezarri behar da.

Lanaren plangintza egitean, auditoreak besteak beste, honako arloak hartu behar ditu kontutan:

a) Enpresak burutzen duen negozioaren, aktibitatea burutzen duen sektorearen eta transakzioen izaeraren ezagupen egokia. arlo konfliktiboak zehazteko, adibidez,

hondakin asko sortzen badu enpresa batek (papera, txatarra, …) azpiproduktu bezala saldu dezake norbaitek eta diru beltza lortu,…

b) Enpresak aplikatzen dituen kontabilitate prozedura eta printzipioak, aplikatuak izan diren uniformetasuna barne, eta transakzioak kontabilizatzeko erabili diren

kontabilitate sistemak. adibidez, amortizazio sistemak ezagutu, ea benetan aktiboen bizitza erabilgarriaren arabera amortizatzen den eta ez mozkinen arabera,…

c) Hasieran, barne kontrol prozeduretatik itxarondako eragingarritasun eta fidagarritasun mailak.

## Erreferentziak 
## Kanpo estekak