Kohtulahend C-277/23: Erasmus+ stipendiumi mõju Euroopa Liidu liikumisvabadusele

### Sissejuhatus
E. P. vs Horvaatia Rahandusministeerium on Euroopa Kohtu 16. jaanuari 2025. aasta otsus kohtuasjas C-277/23, mis käsitles küsimust, kas liikmesriik võib jätta lapsevanemale andmata tulumaksusoodustuse pelgalt põhjusel, et ülalpeetav laps õppis välismaal Erasmus+ programmi raames ja sai selleks toetust. Otsuses tõlgendas Euroopa Kohus Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELTL) artikleid 20, 21 ja 165 ning leidis, et Horvaatia tulumaksuseaduse artikkel 36 rikkus EL-i õigust. Antud säte takistas üliõpilaste vaba liikumist Euroopa Liidu liikmesriikide vahel ja õõnestas Erasmus+ programmi eesmärke.

Otsusel on ka laiem tähendus, kuna see rõhutab, et liikmesriigid peavad oma maksusüsteemi kujundades arvestama õppijate liikuvuse ja võrdse kohtlemise põhimõttega. Kaasust on peetud oluliseks näiteks sellest, kuidas Euroopa Kohus tasakaalustab riikide maksupädevuse ja liidu kodanike põhiõigused.

## Õiguslik ja poliitiline taust

#### Euroopa Liidu liikumisvabaduse põhimõte (ELTL art 20–21)
Euroopa Liidu kodakondsus annab igale liikmesriigi kodanikule õiguse vabalt liikuda ja elada teiste liikmesriikide territooriumil. Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et liidu kodaniku staatust tuleb käsitada liikmesriikide kodanike põhistaatusena, mille eesmärk on võimaldada neil kasutada oma põhiõigusi EL-i territooriumil võrdselt.

Liikumisvabaduse piiranguna on käsitatav ka selline liikmesriigi meede, mis võib kodanikke heidutada kasutamast oma õigust õppida teises liikmesriigis. See põhimõte kehtib ka olukorras, kus ebasoodne tagajärg ei lange otseselt liikumisvabadust kasutanud isikule, vaid tema pereliikmele, näiteks lapsevanemale.

#### Erasmus+ programmi eesmärk
Erasmus+ programm loodi EL-i haridus-, koolitus-, noorte- ja spordipoliitika raames eesmärgiga edendada õppijate ja õpetajate liikuvust liikmesriikide vahel. Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrus (EL) nr 1288/2013 on rõhutatud, et liikuvustoetuste eesmärk on vähendada piiriüleste õpingutega seotud rahalisi ja sotsiaalseid takistusi. Erasmus+ toetusi kohandatakse vastavalt vastuvõtva liikmesriigi elukallidusele ja elamiskuludele, et tasandada riikidevahelisi majanduslikke erinevusi. Euroopa Kohtu sõnul on toetuste eesmärk aidata katta õpirändega kaasnevaid lisakulusid, mitte suurendada üliõpilaste või nende perekondade sissetulekut.

#### Maksusoodustused Horvaatias
Paljud liikmesriigid võimaldavad tulumaksusüsteemis lapsevanematele maksusoodustusi juhul, kui nad peavad oma lapsi ülal. Horvaatia tulumaksuseaduse kohaselt kaotab lapsevanem õiguse maksusoodustusele, kui ülalpeetava lapse sissetulek ületab teatava piirmäära. Horvaatias loeti aga lapse Erasmus+ õpirändetoetus lapse sissetulekuna, mis viis mitmel juhul lapsevanema maksusoodustuse kaotamiseni. Euroopa Kohus leidis, et selline regulatsioon seab vanemad, kelle lapsed kasutavad liikumisvabadust, ebasoodsamasse olukorda.

#### Miks võib stipendium mõjutada maksustamist?
Kuigi Erasmus+ toetus ei olnud Horvaatias iseenesest maksustatav, võeti see siiski arvesse lapse sissetulekuna, mille alusel otsustati tema ülalpeetavuse üle maksustamisel. Euroopa Kohus märkis, et isegi kaudsed maksutagajärjed võivad kujutada endast liikumisvabaduse piirangut, kui need muudavad teises liikmesriigis õppimise majanduslikult ebasoodsamaks. Kohtu hinnangul ei suurenda Erasmus+ toetus lapsevanemate tegelikku maksevõimet ning maksusoodustuse äravõtmine ei ole seetõttu proportsionaalne meede.

## Kohtuotsuse C-277/23 asjaolud

#### Faktiline taust
Põhikohtuasja kaebaja oli Horvaatia kodanik ja tulumaksukohustuslane, kelle ülalpeetav laps sai 2014/2015. õppeaastal Erasmus+ programmi raames õpirändetoetust õpinguteks Soome ülikoolis. Enne õpirände algust maksti lapsele Erasmus+ toetuse ettemaks summas 1840 eurot, mida Horvaatia maksuasutused käsitlesid lapse sissetulekuna.

Horvaatia tulumaksuseaduse kohaselt tohtis lapsevanem suurendada oma isiklikku maksuvaba tulu ülalpeetava lapse eest vaid juhul, kui lapse aastane sissetulek ei ületanud seaduses sätestatud piirmäära. Kuna Erasmus+ õpirändetoetus põhjustas selle piirmäära ületamise, tühistas Horvaatia maksuhaldur lapsevanema õiguse kasutada ülalpeetava lapse eest maksusoodustust kogu 2014. aasta ulatuses.

#### Menetlus Horvaatia kohtutes
Põhikohtuasja kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide Horvaatia rahandusministeeriumi iseseisvale teise tasandi haldusmenetluse osakonnale, väites, et Erasmus+ toetust ei tohi käsitada lapse sissetulekuna tulumaksusoodustuse piiramisel. Iseseisev teise tasandi haldusmenetluse osakond jättis tema kaebuse 17. juuli 2019. aasta otsusega aga rahuldamata. Kaebaja pöördus seejärel Osijeki halduskohtusse, mis jättis tema kaebuse 30. jaanuari 2020. aasta otsusega samuti rahuldamata. Seejärel esitati kaebus edasi Horvaatia kõrgemasse halduskohtusse, kuid ka see kohus jättis 20. jaanuari 2021. aasta otsusega kaebuse rahuldamata.

#### Eelotsusetaotlus Horvaatia konstitutsioonikohtus
Pärast ebaõnne halduskohtutes pöördus kaebaja Horvaatia konstitutsioonikohtusse, väites, et teda on diskrimineeritud EL-i õiguse alusel, kuna tema last koheldi ebavõrdselt üksnes seetõttu, et laps kasutas oma õigust õppida teises liikmesriigis. Konstitutsioonikohus leidis, et tekib küsimus, kas vaidlusalune Horvaatia maksuregulatsioon on kooskõlas ELTL artiklitega 18, 20, 21 ja 165 lg 2 teise taandega ning määruse nr 883/2004 artikliga 67. Seetõttu otsustas Horvaatia konstitutsioonikohus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused.

#### Sotsiaalne ja praktiline taust
Konstitutsioonikohus viitas oma menetluses ka Horvaatia ombudsmani 2017. aasta aruandele, mille kohaselt mitmed üliõpilased loobusid Erasmus+ programmist just seetõttu, et kartsid oma vanemate maksusoodustuste kaotamist. See näitas, et vaidlusalusel maksureeglil oli mitte ainult teoreetiline, vaid ka tegelik pärssiv mõju üliõpilaste õpirändele.

## Asjassepuutuvad õigusallikad
Eelotsusetaotlus käsitles ELTL-i artikleid 18, 20, 21 ja 165 lg 2 teist taanet ning Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrust nr 883/2004 artiklit 67.

* Artikkel 18 sätestab üldise diskrimineerimise keelu EL-i kodakondsuse vastu.

* Artikkel 20 annab igale isikule, kellel on mõne liikmesriigi kodakondsus, EL-i kodaniku staatuse.
* Artikkel 21 tagab EL-i kodanikele liikumisvabaduse ja elamise õiguse EL-i siseselt.

Nagu varrm mainitud, tuleneb EL-i liikumisvabaduse põhimõte artiklitest 20 ja 21, mis lisaks liikumisele ja elamisele tagavad ka õiguse hääletada Euroopa Parlamendi valimistel ning elukohajärgse liikmesriigi kohaliku omavalitsuse valimistel selle riigi kodanikega võrdsetel tingimustel.

* Artikkel 165 lg 2 teise taande põhimõte seisneb õppijate ja õpetajate liikumise ergutamises EL-i tasandil. Üldine eesmärk seisneb hariduspoliitika edendamises liidu tasandil.

Eelotsuses mainiti ka määrust nr 883/2004 artikkel 67, mis keskendub perehüvitistele. Artikkel 67 sätestab, et isikul on õigus perehüvitistele kooskõlas pädeva liikmesriigi õigusaktidega, sealhulgas oma teises liikmesriigis elavate pereliikmete jaoks, nagu elaksid nad esimesena nimetatud liikmesriigis. Antud kaasuses pole aga tegemist perehüvitisega, vaid maksusoodustusega, mille tõttu on kohaldav hoopis Erasmus+ programmi loov määrus nr 1288/2013. Erasmus+ määrus sisaldas ka põhjendust 40, mis pani paika, et programmi juurdepääsetavuse parandamiseks tuleks üksikisikute liikuvuse toetamiseks antavaid toetusi kohandada vastavalt sihtriigi elukallidusele ja elamiskuludele. Liikmesriike tuleks ergutada vabastama neid toetusi riigisisese õiguse kohaselt kõigist maksudest ja sotsiaalmaksust.

#### Horvaatia siseriiklik õigus
Horvaatia 3. detsembri 2004. aasta tulumaksuseadus (Zakon o porezu na dohodak; NN 117/04 - edaspidi ZPD) sätestab artiklis 10 punktides 13, 18 ja 20, et teatavad üliõpilastele makstavad stipendiumid ja toetused, sealhulgas Euroopa Liidu eelarvest rahastatud õpirändetoetused (nt Erasmus+ stipendium), on tulumaksust vabastatud. Samas ei tähendanud see, et neid toetusi ei võinud arvesse võtta isiku sissetulekuna muudel eesmärkidel, sealhulgas ülalpeetava staatuse hindamisel.

ZPD artikkel 36 lg 1 mainib, et maksuresidentide kogutulu vähendatakse isikliku mahaarvamise põhisumma võrra, mis oli üldjuhul 2200 Horvaatia kuna kuus (ligikaudu 292 eurot). Mainitud põhisumma on suurem abi saavate piirkondades. Kaebaja elas Vukovari linnas, kus isikliku mahaarvamise summa oli 3000 kuna, mitte 2200 kuna.

Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt võis maksukohustuslane suurendada oma isiklikku mahaarvamist, kui tal olid ülalpeetavad lapsed. Mahaarvamise suurus sõltus laste arvust ning see arvutati kindlate kordajate alusel (näiteks esimese lapse puhul oli tegur 0,5, teise lapse puhul oli 0,7).

ZPD artikkel 36 lõige 4 määratles ülalpeetavat last kui isikut, kelle aastane kogusissetulek, sealhulgas nii maksustatav kui ka maksuvaba tulu, ei tohtinud ületada viiekordset aastast isikliku mahaarvamise põhisummat. Kohtujurist märkis enda ettepanekus, et see piirmäär oli põhikohtuasjas ligikaudu 11 000 Horvaatia kuna aastas (umbes 1460 eurot), mis Erasmus+ toetuse puhul võis kergesti ületada, eriti õpingute korral kõrgema elukallidusega liikmesriikides.

## Euroopa Kohtu analüüs ja järeldus

#### Kohtujuristi seisukoht
Kohtuasjal C-277/23 on olemas ka kohtujuristi ettepanek. Kohtujurist Szpunari seisukoht on, et Horvaatia maksunormid rikuvad EL õigust, täpsemalt oli tegu ELTL artikli 21 liikumisvabaduse piiramisega, mis takistas üliõpilasi teostamast enda õigust õppida liikmesriikides ning omakorda karistas nende vanemaid maksude tasandil. Kohtujurist rõhutas, et Erasmus+ toetus on oluline, et üksiksikutel oleks võimalus õppida ka riikides, mille elukallidus erineb nende endi omast. Seetõttu makstakse Erasmus+ stipendiumi, et katta liikuvusega seotud lisakulud. Erasmus+ määruse põhjendusest 40 tuleneb mõte, et liikmesriigid peaksid vabastama neid toetusi riigisisese õiguse kohaselt kõigist maksudest ja sotsiaalmaksust.

Euroopa Kohus järgis kohtujuristi seisukohta ja tegi samasuguse otsuse, mis oli kohtujuristi ettepanekus.

#### Euroopa Kohtu järeldus
Euroopa Kohus jõudis samuti järeldusele, et Horvaatia maksusüsteemi säte, mis kaotas maksusoodustuse Erasmus+ programmis osalevatele üliõpilastele ja nende peredele, kujutas endast takistust Euroopa Liidu kodanike liikumisvabadusele.

Kohus rõhutas, et liikumisvabaduse piiramine ei pea olema otsene ega formaalne, vaid võib olla ka kaudne majanduslik barjäär, mis vähendab üliõpilaste soovi välismaal õppida, kvalifitseerub samuti liikumisvabaduse rikkumiseks. Konkreetse juhtumi puhul tõi Horvaatia maksusüsteemi säte kaasa selle, et Erasmus+ programmi kaudu pakutav rahaline toetus kaotas oma atraktiivsuse ning üliõpilaste huvi osaleda vähenes, muutes välismaal õppimise finantsiliselt koormavamaks.

Euroopa Kohus eristas Erasmus+ toetust tavalisest sissetulekust, rõhutades, et tegemist on liikuvustoetusega, mille peamine eesmärk on katta täiendavad kulud, mis tekivad välismaal viibimise ajal, näiteks eluaseme, transpordi ja igapäevaste kulude katmiseks. Toetuse maksustamine, samamoodi nagu tavalise sissetuleku puhul, ei ole kooskõlas selle eesmärgiga, sest see tekitab üliõpilastele ebaproportsionaalse rahalise koormuse ja muudab välismaal õppimise vähem ligitõmbavaks. Kohus rõhutas, et isegi kaudne majanduslik takistus võib oluliselt mõjutada üliõpilaste tahet välismaal õppida ning seetõttu kujutab see endast liikumisvabaduse piirangut.

Lisaks tõdes Euroopa Kohus, et liikumisvabaduse piirang võib olla lubatud vaid juhul, kui see on õigustatud, proportsionaalne ja eesmärgipärane. Horvaatia maksusüsteemi sätte puhul ei olnud ühtki neist tingimustest täidetud: maksureegel ei teeninud ühtki piisavat eesmärki, selle mõju Erasmus+ programmis osalemisele oli ebaproportsionaalne ja seetõttu ei saanud seda õigustada. Kokkuvõttes leidis kohus, et Horvaatia siseriiklik maksusäte rikkus Euroopa Liidu toimimise lepingu artikleid 20 ja 21, mis tagavad liidu kodanike liikumisvabaduse, koos artikliga 165, mis toetab õppijate liikumist liikmesriikide vahel.

## Lahendi olulisus ja mõju
Otsus on olulise tähendusega liikmesriikide maksupoliitika kujundamisel, kuna see rõhutab, et siseriiklikud maksusätted tuleb läbi vaadata juhul, kui need mõjutavad stipendiume, toetusi või programmitoetusi viisil, mis võib takistada või piirata õpirännet. Euroopa Kohus andis selge hinnangu, et isegi näiliselt neutraalsete maksureeglite puhul tuleb hinnata nende kaudset mõju liikumisvabadusele, sest isegi väikese rahalise tõkke loomine võib mõjutada üliõpilaste otsust välismaal õppida.

Lisaks on kohtulahendi C‑277/23 otsusel oluline pretsedendi väärtus, sest see aitab kindlustada üliõpilaste õiguste kaitset, suunata liikuvustoetuste maksustamise praktikat ning selgitada siseriiklike maksureeglite ja Euroopa Liidu õiguse vahelist koostoimet. Otsus tugevdab Euroopa Kohtu rolli liikmesriikide siseriiklike seaduste hindamisel EL-i põhimõtete valguses ning näitab, et liikumisvabaduse kaitse on lahutamatu osa ühtsest siseturust. Selle kaudu on tagatud, et üliõpilased saavad tegelikult kasutada oma õigust õppida välismaa, mitte ainult formaalselt saada selleks luba.

## Kaasus Eesti kontekstis
Euroopa Kohtu otsus C-277/23 on Eesti jaoks oluline, kuna see annab juhised selle kohta, kuidas liikmesriikide maksusüsteemid peavad kohtlema Erasmus+ ja muid õpirände toetusi viisil, mis ei piiraks kaudselt üliõpilaste liikumisvabadust. Eestis reguleerib õppetoetuste ja stipendiumide maksustamist tulumaksuseaduse (TuMS) § 19, mis näeb ette osalised maksuvabastused haridus- ja teadustegevusega seotud stipendiumidele. TuMS § 19 lõike 5 kohaselt ei maksustata tulumaksuga stipendiume, mida maksavad Eesti haridusseaduses nimetatud õppeasutused või nendega samaväärsed välisriigi õppeasutused, samuti avalik-õiguslikud ülikoolid, riigi või kohaliku omavalitsuse rakenduskõrgkoolid, ning samuti stipendiume, mida maksab välisriigi valitsus, omavalitsusüksus või rahvusvaheline organisatsioon. Nende sätete alusel ei ole Erasmus+ toetused Eestis maksustatavad. Teisisõnu ei käsitata toetusi ülalpeetava lapse tuluna ning need ei mõjuta vanema maksuvaba tulu ega muid maksusoodustusi. Ka maksuvaba tulu arvestamisel kuni 2025. aasta lõpuni on oluline asjaolu, et aastatulu hulka arvestatakse üksnes tulumaksuga maksustatav tulu, mistõttu Erasmus+ stipendiumid ei vähenda üliõpilaste ega nende perede maksusoodustusi.

Kuigi Eestis ei ole seni olnud kohtupraktikat, mis otseselt sarnaneks Euroopa Kohtu kaasusele C-277/23, võib seda otsust käsitleda olulise võrdlusmaterjalina EL-i õiguse kohaldamisel. Eesti kohtud saavad seda kasutada siseriiklike maksusätete tõlgendamisel, eriti hindamaks seda, kas mõni maksumeede võib kaudselt takistada üliõpilaste võimalust osaleda õpirändes. Euroopa Kohus rõhutab, et liikumisvabaduse piiramine võib tekkida mitte üksnes otseste piirangute kaudu, vaid ka näiliselt neutraalsete mehhanismide abil, näiteks maksusoodustuste kaotamise kaudu, mis võib vähendada tegelikku huvi ja võimalusi osaleda Erasmus+ programmides. 

Võrdluseks võib märkida, et Horvaatia tulumaksuseaduses (ZPD) sätestatud stipendiumide maksuvabastused, eriti artikli 10 punktid 13, 18 ja 20, on grammatilise ülesehituse poolest väga sarnased Eesti tulumaksuseaduse sõnastusele, hõlmates nii riigieelarvelisi kui ka EL eelarvest makstavaid stipendiume ning konkursside alusel antavaid toetusi. Erinevalt Horvaatia praktikast ei ole Eestis tekkinud probleeme nende sätete tõlgendamisel ega nende kooskõla osas EL-i liikumisvabaduse põhimõtetega. See annab tunnistust sellest, et Eesti maksusüsteem on juba varasematest sammudest alates kujundatud nii, et rahvusvaheliste haridusprogrammide toetused ei tooks kaasa ootamatuid maksukohustusi ega vähendaks õpirändes osalemise võimalusi. 

## Viited