עקרון היכולת לשלם

עקרון היכולת לשלם (באנגלית: Ability to Pay principle) הוא עקרון יסוד בדיני מיסים המחלק את נטל המס בין נישומים בהתאם ליכולתם הכלכלית. העיקרון נשען על תפיסת "ההקרבה השווה" של הכלכלן האנגלי ג'ון סטיוארט מיל, הגורסת כי על כל משלמי המס לחוב אובדן כלכלי זהה בהתבסס על ההנחה כי התועלת השולית מן ההכנסה פוחתת ככל שההכנסה עולה.Stephen Utz, Ability to Pay, 23 Whittier L. Rev. 867 (summer 2002)  בהתאם, על מנת להשוות את מידת הוויתור בין עניים לעשירים, יש להטיל מס בשיעורים מדורגים כך שככל שיכולתו הכלכלית של אדם גבוהה יותר, כך יגדל שיעור המס המוטל עליו. במובן זה, חבות המס הכספית משתנה בין בעלי הכנסות שונות, אך הנטל במונחי תועלת זהה. עיקרון זה בעל השפעה אינטגרלית בדיני המיסים בהיותו מבסס מיסוי פרוגרסיבי ומבטא "צדק אופקי" (Horizontal Equity), לפיו נישומים בעלי יכולת דומה יישאו בנטל דומה, ו"צדק אנכי" (Vertical Equity), הגורס כי נישומים בעלי יכולת שונה יישאו בנטל שונה.

 התפתחות דוקטרינת היכולת לשלם 
עקרון היכולת לשלם מסדיר וקובע את חלוקת נטל המס בין נישומים, ומבסס את שיקולי השוויון וההוגנות במערכת המס. העיקרון אף מהווה בסיס למדיניות מיסוי פרוגרסיבית השואפת לצמצום את אי-השוויון בין נישומים וקידום שוויון בנטל המס. העיקרון נשען על שורשים היסטוריים מוקדמים של תפיסות צדק מס, אשר ביקשו לחלק את נטל המיסוי בהתאם לנסיבותיו הכלכליות של משלם המס. כבר בתפיסות מוקדמות של דיני המיסים נעשה שימוש במושג faculty ככושר כלכלי, אשר שימש אמת מידה לחלוקה הוגנת של נטל המס בין נישומים. תפיסה זו באה לידי ביטוי גם בהסדרי מיסוי מוקדמים, ובכלל זה בחקיקה קולוניאלית בריטית מן המאה ה-17, במסגרתה הוטלו מיסים על רווחים והכנסות ולא על רכוש גלוי בלבד, מתוך הכרה בכך שמדידת יכולתו הכלכלית של הנישום צריכה לשקף את כוחו הכלכלי הממשי ולא רק את החזקותיו הפורמליות.

בתחילת המאה ה-18 הונחו העקרונות המנחים המבססים "מס טוב" בהתאם לפילוסוף הסקוטי אדם סמית, הקובעים כי על מס להיות שיווני, יעיל, ודאי ונוח. לפי סמית, חלוקת נטל המס במערכת מס הוגנת תפעל בהתאם לשני קריטריונים, הראשון "עקרון יכולת לשלם" והשני "עקרון ההנאה".Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations 639–641 (S. M. Soares ed., MetaLibri Digital Library, May 29, 2007) (1776)

בהתאם לעקרון היכולת לשלם חלוקת המס בין נישומים תתבצע לפי יכולתם הכלכלית לשאת בנטל המס, ללא תלות במידת ההנאה שהאדם מפיק מהשירותים הציבוריים שהשלטון מספק. ביטוי נורמטיבי מובהק לעיקרון זה מצוי בהצהרת זכויות האדם והאזרח משנת 1789, שקבעה כי הנטל הציבורי יתחלק בין האזרחים בהתאם ליכולתם הכלכלית לשאת בו. הצהרה זו משקפת תפיסה שלפיה צדק במיסוי אינו נבחן לפי מידת ההנאה שמפיק הפרט מן השירותים הציבוריים, אלא לפי כושרו הכלכלי להשתתף במימון הכלל.

חרף האמור, עיצובו המודרני של עקרון היכולת לשלם התגבש בעיקר במאה ה-19, במסגרת ויכוחים ציבוריים ותאורטיים שנסבו על הנהגת מיסוי ישיר, ובעיקר מס הכנסה, בבריטניה ובגרמניה. דיונים אלו התפתחו על רקע ביקורת נרחבת על מיסים עקיפים, שנתפסו כמטילים נטל אחיד ואדיש לנסיבותיהם הכלכליות של משלמי המס, ופוגעים במיוחד בשכבות חלשות. הנהגת מס ההכנסה הוצדקה, בין היתר, בטענה כי מיסוי ישיר מאפשר חלוקה גלויה והוגנת יותר של נטל המס בין נישומים שונים, תוך התחשבות ביכולתם הכלכלית לשאת בו. בהקשר זה תרמו הוגי הכלכלה הקלאסית, ובראשם ג'ון סטיוארט מיל, לגיבוש עקרון "ההקרבה השווה", שחיבר בין עקרון היכולת לשלם לבין ניתוח תועלתני של רווחה.John Stuart Mill, Principles of Political Economy 622 (Project Gutenberg eBook No. 30107, Sept. 27, 2009) 

לימים, העיקרון שימש תשתית נורמטיבית מרכזית להצדקת מיסוי פרוגרסיבי במסגרת מס ההכנסה, והפך את עקרון היכולת לשלם לאבן יסוד בתאוריה המיסויית המודרנית. עם זאת, כבר במסגרת ההתפתחות ההיסטורית של הדוקטרינה, הועלו ספקות מהותיים באשר ליכולתו של עקרון היכולת לשלם לשמש אמת מידה מדויקת ואובייקטיבית לצדק מיסויי.

 עקרון היכולת לשלם במשפט הישראלי 
בדין הישראלי עקרון היכולת לשלם מיושם ב לפקודת מס הכנסה באמצעות מדידת התעשרות במסגרת שנת המס. עקרון היכולת לשלם מעוגן במיסוי פרוגרסיבי לפי מדרגות מס שולי המתחילות בשיעור של 10% ועד 50% והמפורטות ב על הכנסתו של יחיד ושיעורי מס שולי בהכנסת יחיד מיגיעה אישית והכנסת מי שמלאו לו 60 שנה לפי סעיף 121(ב)(1) לפקודה. בהתאם ל מס על רווח הון של יחיד מחושב לפי סעיף 121 לפקודה, אך בשיעור מרבי של 25% ו-30% לבעל מניות מהותי. רווח ההון הריאלי מתווסף בסוף מעל ההכנסה החייבת הקיימת.

ביטוי נוסף לעקרון היכולת לשלם הוא מס יסף בעל הכינוי "מס עשירים", המהווה מס נוסף המוטל על הכנסתו החייבת של יחיד החורגת מסכום רף שנקבע על ידי רשות המיסים.רשות המיסים לוח עזר לחישוב מס הכנסה ממשכורת ושכר עבודה לחודש ינואר 2026 ואילך, עמ׳ 8 (2026).  מס יסף חל על הכנסה מיגיעה אישית, רווחי הון ואף רווחי שבח. מס יסף משמש כלי לצמצום אי-שוויון והשוואת ההקרבה בנטל המס עת עסקינן בסכומים גבוהים. בהתאם ל על הכנסה שנתית מיגיעה אישית העולה על 721,560 ש"ח יוטל מס יסף בשיעור 3% בנוסף למדרגת המס בשיעור 47%. סעיף 121ב (א1) לפקודה מטיל מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסה ממקורות הוניים העולה על 721,560 ש"ח.

, קובע כי במכירת זכות בנכס נדל"ן שנרכש לפני 7 בנובמבר 2001 ואיננו דירה מזכה, להלן "יום התחילה", חלק השבח הריאלי שנצבר עד יום התחילה יחויב בשיעור המס השולי הגבוה ביותר בשנת המכירה לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה.סעיף 48א (ב1)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התש"ג-1963.

עוד, העיקרון מתבטא בהתרת ניכוי הוצאות פירותיות הכרוכות ביצירת ההכנסה העסקית באותה שנת המס לפי . בזאת, הפחתת סכום עלויות הפקת הרווח העסקי מבסיס המס משקף את יכולתו הכלכלית האמיתית של הנישום. לא זו אף זו, מנגנון קיזוז הפסדים המצוי בסעיפים 28 ו-29 ו-92 לפקודה, נועד לשקף את יכולתו הכלכלית הממשית של הנישום ומונעת גביית מס אשר תפר את עקרון השוויון בנטל ו"ההקרבה השווה".סעיף 28 וסעיף 29 וסעיף 92 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. 

מן העבר השני, חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 מעגן מס רכוש, מס המוטל על החזקת "מקרקעין פנויים". בשונה מההסדרים החוקיים המנויים לעיל, מס רכוש מעורר חשש להכבדה על נישום אשר טרם מימש את הנכס והפיק ממנו רווח ריאלי המשקף את יכולתו הכלכלית בפועל, שכן הנישום לא בהכרח בעל גישה למקורות נזילים לתשלום המס. בפועל, מס רכוש על קרקעות פנויות שאינן חקלאיות עמד על שיעור של 0 החל משנת 2000,. ולאחרונה נדונה הצעה להעלות את שיעורו ל-1.5% החל משנת 2026.

 בג"ץ 9333/03 קניאל 
העתירה בעניין קניאל עסקה בחוקתיות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, אשר קבע שיעורי מס נמוכים להכנסות מהון ורווחי הון, בהשוואה לשיעורי המס השולי הגבוהים המוטלים על הכנסות מעבודה. העותרים טענו כי התיקון פוגע בעקרון השוויון, שכן הוא מטיל שיעורי מס שונים על נישומים בעלי הכנסה זהה במונחים כלכליים, מחמת ההבחנה בין מקור הכנסתם. בפסיקתו, בית המשפט העליון השאיר בצריך עיון את שאלת ההפליה, אך פסק כי על כל פנים הפגיעה בשוויון עומדת בתנאי פסקת ההגבלה, בין היתר נוכח תכליות כלכליות ולגיטימיות של עידוד השקעות ושמירה על תחרותיות המשק., ס(1) 277, פס׳ 9-10 לפסק דינו של הנשיא בדימוס ברק (2005).

חשיבותו של פסק הדין אינה נעוצה בתוצאתו, אלא בהנמקה העקרונית שאימץ בית המשפט, אשר עיגנה את עקרונות הצדק האופקי והצדק האנכי כחלק בלתי נפרד מדרישת השוויון בדיני המיסים. הנשיא בדימוס אהרן ברק קבע בפסק דינו מסמרות בתפיסת זכות השוויון, לפיה, פגיעה בשוויון מתרחשת עת נישומים בעלי יכולת כלכלית זהה נושאים בנטל מס שונה, וכי חוק מס היוצר הבחנה כאמור יעמוד לביקורת שיפוטית בהתאם לפסקת ההגבלה. בזאת, השוויון במיסוי אין משמעו שוויון פורמלי אלא שוויון מהותי, הנשען על יכולתם הכלכלית של הנישומים. אליבא דשופט ברק: "שוויון במיסוי משמעותו מיסוי שווה לבעלי יכולת שווה, מיסוי שונה לבעלי יכולת שונה, הכל בהתאם למידת השוני.", ס(1) 277, פס׳ 22 לפסק דינו של הנשיא בדימוס ברק (2005) קבלת הנחה זו מעמידה את היכולת הכלכלית כאמת המידה לקביעת שוויון או הפליה בין נישומים, ומבהירה כי אין די בסיווג פורמלי של מקור ההכנסה.

במכלול הדברים, אימץ בית המשפט העליון את עקרון היכולת לשלם כאמצעי מרכזי להגשמת שוויון אופקי בדיני המיסים, ואף כבסיס נורמטיבי לבחינת חוקתיות הסדרי מיסוי. כפי שמדגיש יוסף מ' אדרעי, תפיסה זו משקפת מעבר לבחינה חוקתית מהותית של דיני המיסים, הממקמת את הדרישה למס אמת ולחלוקה צודקת של נטל המס בהתאם ליכולת הכלכלית של הנישום במרכז.יוסף מ' אדרעי, אירועי מס עלייתם (ואיבונם?) של דיני מיסים בישראל, עמ׳ 32 (התשס"ז-2007)

 ע"א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע"מ 
במסגרת ע"א 9060/11 בנק לאומי נ׳ ארנברג יישם בית המשפט העליון את עקרון היכולת לשלם באופן מפורש ומהותי במסגרת סוגיית קיזוז הפסדים לצורכי מס. פסק הדין נסב סביב שאלת מהותה של זכות קיזוז ההפסדים ועל זהות הגורם הזכאי לממשה בנסיבות של מימוש נכס משועבד במסגרת הליכי חדלות פירעון. השופט מלצר הבהיר כי אין לראות בקיזוז הפסדים משום "הקלה" או "הנחה" במובן של הטבה חיצונית לדין, אלא כמנגנון מהותי בדיני המיסים, שמטרתו חתירה למס אמת והגשמת עקרון היכולת לשלם. בהקשר זה אמר השופט חנן מלצר: "המהות של קיזוז הפסדים היא חתירה למס אמת, בהתאם ל-"עקרון היכולת לשלם", וניסיון למזער במידה מסוימת את העיוותים הנובעים ממערכת מס המבוססת על מדידה שנתית (עקרון ה-"מיצוע").", פס׳ 36 לפסק דינו של כב׳ השופט בדימוס מלצר

בית המשפט העליון הדגיש כי תפיסה זו אינה מתיישבת עם סיווג קיזוז הפסדים כהטבה, שכן אין מדובר בהענקת יתרון לנישום מטעמים חוץ-מיסויים, אלא במימוש שיקולים נורמטיביים פנימיים של שיטת המס. בהמשך לכך, עמד השופט מלצר על אופייה האישי של זכות קיזוז ההפסדים, וקבע כי זכות זו שייכת לחייב עצמו, אשר נשא בהפסד הכלכלי בפועל, ולא לנושה המובטח. זכות הקיזוז הוגדרה כזכות המשקפת את האינטרס של החייב "לשלם מס בהתאם לעקרון היכולת לשלם על ידי צמצום העיוות הנובע מהמדידה הרב-שנתית." קביעה זו שימשה בסיס לדחיית האפשרות שהכונס או הנושה יעשו שימוש בהפסדי החייב, ולבחירה בפתרון חלוקתי המבטיח שחבות המס תיגזר ממצבו הכלכלי האמיתי של הנישום. בכך, מהווה פסק הדין דוגמה מובהקת ליישום קונקרטי של עקרון היכולת לשלם בדין הישראלי, לא כעיקרון הצהרתי בלבד, אלא כעקרון מנחה בעל תוקף מעשי בהכרעה מיסויית.

 עקרון היכולת לשלם במשפט המקובל 
 ארצות הברית 
בארצות הברית נהוגה מערכת מיסוי רב-שכבתית, הכוללת מיסים ברמה הפדרלית, ברמת המדינה, ואף לעיתים מיסים ברמה המקומית. הממשל הפדרלי מטיל מס הכנסה מכוח התיקון השישה עשר לחוקת ארצות הברית משנת 1913, וארבעים ושתיים ממדינות בארצות הברית מטילות מס הכנסה מדינתי.

עקרון היכולת לשלם בא לידי ביטוי במערכת המיסוי הפדרלית על הכנסת יחידים, המטילה מס שולי בהתאם לשבע מדרגות מס. נכון לשנת 2026, שיעור המס העליון הוא 37% ומוטל על הכנסת יחיד העולה על 640,600 דולר, ושיעור המס הנמוך ביותר הוא 10% ומוטל על הכנסת יחיד עד 12,400 דולר.

בשנת 2017 נחקק  שתיקן את , במסגרתו בוצעו שינויים רבים במס ההכנסה ליחידים, ובהם שינוי גובה ההכנסה במדרגות המס, הפחתת שיעורי המס, והגדלת הניכוי הסטנדרטי וזיכויי המס למשפחות, ואף ביטול פטורים אישיים.Pub. L. No. 115-97, 131 Stat. 2054 (Dec. 22, 2017) כך לדוגמה, שיעור המס השולי העליון עמד על 39.6% לפני התיקון, והופחת לשיעור של 37% כאשר במקביל הועלה סף ההכנסה למדרגה העליונה ביותר.William G. Gale et al., Effects of the Tax Cuts and Jobs Act: A Preliminary Analysis (June 13, 2018). החוק הגביל את תוקף שיעורי המס השולי המופחתים עד סוף שנת 2025, אולם בהמשך תוקפו הוארך לצמיתות במסגרת חוק "One, Big, Beautiful Bill Act".Congress.gov. Library of Congress. July 4, 2025. Retrieved July 10, 2025.

לצד מס ההכנסה הפדרלי, חלק מהמדינות מטילות מס הכנסה נוסף על הכנסתו החייבת של יחיד. כך למשל קליפורניה מטילה שיעורי מס הכנסה פרוגרסיביים הנעים בין 1% עד 13.3%. מנגד, אריזונה ופנסילבניה מטילות מס הכנסה בשיעור אחיד, ובמדינות אחרות כגון פלורידה וטקסס אין מס הכנסה מדינתי.Andrey Yushkov & Katherine Loughead, State Individual Income Tax Rates and Brackets, 2025 (Tax Foundation Feb. 18, 2025), 

שיעורי המס השולי עמדו במוקד הדיון בשיח המיסויי ובעיצוב מדיניות המס בארצות הברית. משרד התקציבים של הקונגרס האמריקאי CBO, בחן את ההשפעה של העלאת שיעורי המס באחוז אחד בשתי מדרגות המס הגבוהות ביותר. הממצאים הצביעו כי העלאה כאמור תגדיל את ההכנסות הפדרליות במאה וארבעה עשר מיליארד דולר בשנים 2021–2030.Cong. Budget Off., Options for Reducing the Deficit: 2021 to 2030 56783 (Dec. 9, 2020).

 אנגליה, ויילס וצפון אירלנד 
המסגרת הנורמטיבית המרכזית למיסוי הכנסות בבריטניה מעוגנת בחוק מס הכנסה 2007Income Tax Act 2007, c. 3 (UK) וחוק מס הכנסה (הכנסות מעבודה ופנסיה) 2003.Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003, c. 1 (UK)  מס ההכנסה הבריטי הוא מס פרוגרסיבי, המטיל שיעורי מס גבוהים יותר על בעלי הכנסות גבוהות בהתאם לעיקרון היכולת לשלם. שיעורי המס השוליעל הכנסה מיגיעה אישית והכנסות מחסכונות וריבית נעים בין 20% עד 45% בהתאם למדרגות המס.

מערכת המס הבריטית מעניקה פטור אישי ליחיד “personal allowance”, במסגרתו הכנסה שנתית עד סכום של £12,570 פטורה ממס. כאשר ההכנסה השנתית של יחיד עולה על £100,000, הפטור האישי נשלל באופן הדרגתי כדלקמן; על כל £2 נוספים מעבר ל-£100,000 סכום הפטור קטן ב-£1. מנגנון שלילת הפטור האישי הופך את מערכת המס הבריטית לפרוגרסיבית יותר, שכן בעלי הכנסות גבוהות נושאים בנטל מס מוגבר בטווח ההכנסה האמור. עוד, על הכנסות מדיבידנדים מוטל מס פרוגרסיבי בשיעורים שוליים הנעים בין 8.75% עד 39.35% בהתאם למדרגות מס.

 סקוטלנד 
החל משנת 2017 סקוטלנד חוללה שינוי בקביעת שיעורי מס הכנסה נפרדים מיתר הממלכה המאוחדת. מס ההכנסה בסקוטלנד כולל מספר רב יותר של מדרגות מס ושיעורים שונים מיתר בריטניה. סכום הפטור האישי זהה לסכום לעיל של £12,570, אך שיעור המס השולי ההתחלתי עומד על-19% ושיעור המס העליון על-48% המוטל על מדרגת המס הגבוהה ביותר.

 עקרון היכולת לשלם במשפט היבשתי 
 גרמניה 
בגרמניה עקרון היכולת לשלם (Leistungsfähigkeitsprinzip) מהווה עקרון יסוד בדיני המיסים בגרמניה, ונגזר מדרישת השוויון המעוגנת בסעיף 3(1) לחוקה הגרמנית. בית המשפט החוקתי הפדרלי של גרמניה פיתח בפסיקתו את הדרישה כי מיסוי יושתת על יכולתו הכלכלית האמיתית של הנישום, וכי הטלת מס שאינה מתחשבת בכוחו הכלכלי פוגעת בעקרון השוויון החוקתי.Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/91 (Existenzminimum; Grundfreibetrag als „Nullzone“)

מס ההכנסה הגרמני מוסדר בחוק מס ההכנסה (Einkommensteuergesetz), ותעריף המס נקבע בסעיף 32a לחוק. מדובר במס פרוגרסיבי שולי, במסגרתו שיעורי המס עולים בהתאם לגובה ההכנסה החייבת, כאשר השיעור הגבוה חל אך ורק על החלק העודף של ההכנסה ולא על כלל ההכנסה.

נוסף על כך, הפסיקה קבעה כי יש להותיר בידי הנישום "מינימום קיום" (Existenzminimum) הפטור ממס. בהתאם לכך, נקבע בחקיקה סכום בסיסי פטור ממס (Grundfreibetrag), המהווה "אזור אפס" (Nullzone) בתעריף מס ההכנסה, כך שרק ההכנסה העולה על סכום זה ניתנת למיסוי. הדין הגרמני כולל אף מנגנון קיזוז הפסדים המעוגן בסעיף 10d לחוק מס ההכנסה, המאפשר נשיאה לאחור או קדימה של הפסדים לצורך חישוב ההכנסה החייבת. מנגנון זה נועד לשקף את מצבו הכלכלי האמיתי של הנישום ולמנוע הטלת מס שאינה תואמת את יכולתו הכלכלית בפועל.

 נורווגיה 
בנורווגיה מס הכנסה על יחידים מוסדר בחוק המס הנורווגי (Tax Act – Skatteloven), חוק מיום 26 במרץ 1999 מס' 14.Tax Act (Skatteloven), Act of 26 March 1999 No. 14, Ministry of Finance (Norway) המערכת משלבת מס הכנסה כללי בשיעור אחיד (על ההכנסה הכללית) עם מס מדרגות פרוגרסיבי המכונה Trinnskatt, החל על הכנסה אישית (Personinntekt).Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) (sktl.)

ה-Trinnskatt הוא מס פרוגרסיבי שולי, במסגרתו שיעורי המס עולים בהדרגה בהתאם למדרגות הקבועות בהחלטת הפרלמנט במסגרת חוק התקציב השנתי.החלטות -Storting במסגרת חוק התקציב השנתי (Prop. 1 LS, Budget Bill) – קביעת מדרגות ה-trinnskatt מדי שנה, Ministry of Finance (Norway) חישוב המס נעשה בשיטה שולית, כך שכל שיעור חל רק על החלק היחסי של ההכנסה החורג מסף המדרגה הקודמת, ולא על כלל ההכנסה.Norw. Tax Admin., Trinnskatt

לצד המס המדינתי, מוטל בנורווגיה גם מס מוניציפלי בשיעור קבוע על ההכנסה הכללית, בהתאם להסמכה שבחוק המס. מבנה זה יוצר שילוב בין רכיב יחסי לרכיב פרוגרסיבי, כאשר הרכיב הפרוגרסיבי מהווה את הביטוי המרכזי לעקרון היכולת לשלם.

הדין הנורווגי כולל אף מנגנוני ניכוי וקיזוז הפסדים המעוגנים בחוק המס, המאפשרים חישוב של הכנסה חייבת נטו, ובכך מבטיחים כי חבות המס תיקבע בהתאם למצבו הכלכלי האמיתי של הנישום.Skatteloven Chapter 14 (Loss carryforward and deduction – underskudd til fremføring)

 עקרון היכולת לשלם בספרות 
בהתאם להוגה ג׳ון סטיאורט מיל, מיסוי הוגן הוא מיסוי הגורם לכל נישום אובדן תועלת זהה, בהנחה שהתועלת השולית מן ההכנסה פוחתת ככל שההכנסה עולה.Richard A. Musgrave, Horizontal Equity, Once More, 43 Nat’l Tax J. 113, 115 (1990) לפיכך, אזרח עני הנדרש לשלם שקל יחווה כאב כלכלי ואובדן תועלת גדול יותר מאשר אזרח אמיד שיהיה אדיש לאובדן השקל, מאחר שהראשון מקריב יותר בעבור אותו השקל.לימור ריזה "קריאה למיצוע הכנסה לכלל הנישומים" משפט ועסקים כב, עמ׳ 446 התש"ף בהתבסס על אפיונו של עקרון היכולת לשלם, מיל נקט עמדה התומכת  לתועלת שמפיק הנישום מהכנסתו במהלך תקופת הדיווח. הסיבה העיקרית שמיל ייחס לירידת התועלת השולית של ההכנסה היא שאדם בעל הכנסתה גבוהה יותר אינו נדרש לחסוך באותה מידה לצרכים עתידיים כמו אדם בעל הכנסה נמוכה יותר. מכאן שהסכום הראשוני שאדם מפיק ישמש אותו לצרכים בסיסיים כגון חיסכון, עת כל רווח נוסף ישמש למותרות וכך התועלת מן הכסף פוחתת ככל שסכום ההכנסה גדל.

יכולת הפרט לשלם נמדדת בכלים כלכליים הבוחנים את כוחו הכלכלי של הנישום. את יכולתו לשלם ניתן לאמוד באמצעות שלוש קטגוריות מרכזיות, האחת היא לפי צריכת משלם המס הנמדדת בהפחתת חסכונותיו והשקעותיו מהכנסתו. השנית, היא על ידי הכנסת הנישום, ושלישית, "השווי הנקי" של הנישום. שאלת אמת המידה המודדת את יכולתו הכלכלית של הפרט נדונה רבות בספרות, והעמדות נחלקו בין מודל הכנסה כמדד מרכזי לבין מודל אומדן המבוסס על צריכה.

מחד גיסא העמדה הקלאסית של הוגים סוברת כי הכנסתו של אדם משמשת כמדד להתעשרותו ויכולתו הכלכלית מאחר שהוא נגזר ממאפיינים פרסונליים של הנישום כגון שעות עבודתו.A.B. Atkinson, Optimal Taxation and the Direct Versus Indirect Tax Controversy, 10 Can. J. Econ. 590, 594 (1977); Richard A. Musgrave, Ability to Pay, in The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy (Joseph J. Cordes, Robert D. Ebel & Jane G. Gravelle eds., Urban Inst. Press 2005). מאידך גיסא, לעמדת מיל וקלדור הצריכה משמשת כמדד אמין יותר ליכולת לשלם מאחר שאנשים בעלי הכנסה זהה עלולים להיות במצבים כלכליים שונים לאור פרמטרים כגון תדירות ההכנסה, נזילות, מצב משפחתי וכו׳.Nicholas Kaldor, An Expenditure Tax 14 (Routledge reprt.2003) (1955). כך צריכה של הפרט מבטאת החלטה רציונלית שהוא נוקט אשר משקפת בפועל את יכולתו לשאת בהוצאה האמורה.

הכלכלן הגרמני אדולף וגנר עמד על ההבחנה בין הרציונל הכלכלי של עקרון היכולת לשלם השואף לשווין בנטל המס באמצעות "ההקרבה השווה", לבין מיסוי פרוגרסיבי הדוגל בשיח של רווחה חברתית ושואף לצמצם אי-שוויון על ידי חלוקה מחדש של משאבים חברתיים. לדידו, מיסוי פרוגרסיבי המיישם את עקרון היכולת לשלם בהתאם למיל חותר להשוות את ההקרבה בין אזרחים בעלי הכנסות שונות והוגנות נטל המס, ולא בהכרח להשגת חלוקה מחדש של המשאבים בחברה. וגנר הציע בחינה מחודשת של עקרון היכולת לשלם הקלאסי של מיל במונחים של צדק חלוקתי לצד יעילות הקצאתית, ולפיכך להכשיר מיסוי פרוגרסיבי המטיל לעיתים "הקרבה" נוספת על נישומים בעלי הון.Adolph Wagner, Three Extracts on Public Finance, in Classics in the Theory of Public Finance 1, 14-15 (Richard A. Musgrave & Alan T. Peacock eds., St. Martin’s Press 1967).

בהיבט הביקורתי, ביקורת מרכזית הנמתחת על העיקרון גורסת כי אין מדובר באמת מידה אובייקטיבית לחלוקה הוגנת בנטל המס, אלא תאוריה בדבר הסדרים חלוקתיים בהתבסס על הנחות נורמטיביות שגויות. עמדה זו חותרת תחת הנחתו של מיל המייחסת עקומת תועלת אחידה לבעלי הכנסה זהה. לפיכך, ייתכן כי פלוני, אף שהכנסתו זהה להכנסתו של אלמוני, מעריך את כספו במידה רבה יותר, על כן ההקרבה הנדרשת ממנו תכאיב לו יותר מזו של אלמוני. ביקורת זו חשפה את הקושי המובנה במדידת "יכולת כלכלית" באופן המשקף נאמנה את מצבו של הפרט, והציבה את עקרון היכולת לשלם כעקרון בעל מטען נורמטיבי מובהק, ולא כמדד כלכלי אובייקטיבי גרידא.

בבחינת עקרון היכולת לשלם בדין הישראלי, בישראל נהוגה תורת המקור, הממסה התעשרות מהכנסה ממקורות בלבד. מקור מתאפיין כנכס או כפעולה בעלי פוטנציאל לרווח רב-פעמי, ומתחלק לשני סוגים; הכנסה הונית במכירת המקור "העץ",סעיף 88 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. והכנסות פירותיות "הפירות מהעץ" המנויים ב. בהתאם, הכנסות שאינן נובעות מ-"מקור", כגון כספי ירושה ו-"רווחי windfall", מצויות מחוץ לבסיס המס. בהקשר זה, ראוי לציין את השקפתו המנוגדת של , מבסס נוסחת Simons-Haig, לפיה בסיס המס הוא מכלול של כל תקבול וכל גידול בעושר הנישום הנמדד לפי צריכה בתוספת צבירה.Henry C. Simons, Personal Income Taxation: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy 49-51,206-207 (Univ. of Chi. Press 1938). יוסף מ' אדרעי הצביע בכתיבתו על הסתירה המתהווה בין אפיון זה של תורת המקור לבין עקרון היכולת לשלם. בדבריו הוא מציג את הפגיעה המסתמנת בעקרון "ההקרבה השווה", שעה שאדם המפיק הכנסתו מעבודה ימוסה, בעוד אחר שקיבל רווח זהה בירושה אינו חייב במס. לבסוף, הוא קורא לנטישת תורת המקור ולאימוץ בסיס מס כולל, אשר לדידו ישקף באופן נאמן יותר את עקרון היכולת לשלם.

 עקרון היכולת לשלם בפרקטיקה 
במערכות מס מודרניות, עקרון היכולת לשלם מתממש באמצעות הנהגת מיסוי פרוגרסיבי וחישוב מס בשיטת המס השולי. שיטות אלו נועדו להבטיח כי נטל המס יתחלק בין נישומים בהתאם ליכולתם הכלכלית, כך שככל שההכנסה גבוהה יותר, כך יגדל שיעור המס המוטל על חלקי ההכנסה העודפים.

מיסוי פרוגרסיבי מבוסס על חלוקת ההכנסה לשכבות (מדרגות), כאשר על כל שכבה מוטל שיעור מס שונה. חישוב המס נעשה בדרך של מס שוליים (marginal tax), כך ששיעור המס הגבוה חל רק על החלקים של ההכנסה החורגים מסף המדרגות הקודמות.

בישראל, עיקרון זה מיושם באמצעות שיטת מדרגות המס הקבועה בפקודת מס הכנסה. מס הכנסה על יחידים מחושב בדרך של מס פרוגרסיבי, כך ששיעור המס עולה בהתאם לגובה ההכנסה החייבת. לדוגמה, לפי הנתונים המעודכנים לשנת 2026, מדרגות המס על הכנסה מיגיעה אישית (משכורת, הכנסה מעסק או מעבודתו של אדם) הן כדלקמן:
 על הכנסה שנתית עד כ-84,120 ₪ (עד כ-7,010 ₪ בחודש) מוטל מס בשיעור 10%.
 על החלק הבא של ההכנסה עד כ-120,720 ₪ מוטל מס בשיעור 14%.
 על הכנסה עד כ-193,800 ₪ מוטל מס בשיעור 20%.
 על הכנסה עד כ-269,280 ₪ מוטל מס בשיעור 31%.
 על הכנסה עד כ-560,280 ₪ מוטל מס בשיעור 35%.
 על הכנסה עד כ-721,560 ₪ מוטל מס בשיעור 47%.
 על חלק ההכנסה שמעל 721,560 ₪ מוטל מס בשיעור של כ-50%.

בפרקטיקה, חישוב המס אינו מחיל את שיעור המס הגבוה על כל ההכנסה, אלא רק על החלקים העולים על סף המדרגות, כך שעובד שהכנסתו חוצה מדרגה יחויב בשיעור הגבוה יותר רק ביחס לחלק העודף.

 הערות שוליים 

קטגוריה:כלכלה פוליטית
קטגוריה:דיני מיסים