עקרון המימוש (דיני מיסים)

עקרון המימוש (באנגלית: Realization Principle) הוא עיקרון משפטי בדיני המס, הקובע כי אין לחייב נישום במס אלא כאשר נוצר בידיו רווח (או הפסד) בעל ביטוי כלכלי ממשי. על פי עיקרון זה, עצם עליית ערכו של נכס המצוי בבעלות אדם אינה יוצרת אירוע מס, כל עוד לא בוצעה בו פעולה של מימוש (כגון מכירה או המרה). משמעות הדבר היא שחיוב במס בגין רווח הון או הכנסה יקום רק במועד שבו הרווח מומש בפועל, ולא במועד שבו נוצרה התעשרות רעיונית בלבד.ע"א 217/65 כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, כ(2) 421, פסקה 7 לפסק דינו של השופט זוסמן (1966).

 המקורות החוקיים 
בפקודת מס הכנסה, עקרון המימוש בא לידי ביטוי בדרישה להתקיימות אירוע של "מכירה" כתנאי לחיוב במס על רווח הון. הפקודה אינה ממסה עליית ערך רעיונית של נכס, אלא מגדירה את המונח מכירה בצורה רחבה מאוד כדי ללכוד כל אירוע שבו מתממש הרווח הכלכלי. הגדרה זו כוללת לא רק מכירה במובן הרגיל, אלא אף מכירה במובן הכלכלי הרחב, כגון: חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, וכן כל פעולה או אירוע (למעט הורשה) שבעקבותיהם יוצא נכס מרשות הנישום, בין במישרין ובין בעקיפין..

לאור רוחב ההגדרה ("כל פעולה או אירוע"), הפסיקה והדין רואים גם אירועים בלתי רצוניים, כגון אובדן, שריפה או גניבה של נכס הוני שבעקבותיהם מתקבל פיצוי, כאירועי מכירה החייבים במס (אירועים המכונים "מימוש כפוי"), שכן הנכס יצא מרשות הנישום וההתעשרות מומשה באמצעות קבלת הפיצוי.קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ׳ ה-8.

 חוק מיסוי מקרקעין וחוק התכנון והבנייה 
בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) עקרון המימוש בא לידי ביטוי באמצעות הגדרותיהם הרחבות של המונחים "מכירה" ו"פעולה באיגוד". הגדרת המונח "מכירה" בחוק כוללת לא רק העברה קלאסית של זכות במקרקעין, אלא גם פעולות של הענקה, הסבה או ויתור על זכות כאמור, לרבות זכות עתידית לקבלת זכות במקרקעין או זכות להורות על הענקתה. בנוסף, החוק מרחיב את תחולת עקרון המימוש גם ל"פעולה באיגוד מקרקעין", המכסה מצבים של הקניית זכויות בתאגיד המקנות שליטה בו או זכות לתפוס מקרקעין שבבעלותו.

בדומה לדין החל על נכסים הוניים אחרים, הדין קובע כי גם "מימוש כפוי", כגון הפקעה של זכות במקרקעין בתמורה, וכן מכירה המתבצעת במסגרת הליכי הוצאה לפועל או אגב חלוקה, נחשב למכירה היוצרת אירוע מס ומממשת את השבח בנכס.

בעוד שמס שבח מקרקעין ומס רכישה הם מיסים המוטלים בעת ביצוע עסקה (אירוע מס), מס רכוש הוא מס תקופתי המוטל על עצם ההחזקה בקרקע. מס רכוש, ששיעורו עומד על 0%, עומד בניגוד לעקרון המימוש, שכן הוא דורש תשלום מס ללא תזרים מזומנים הנובע ממכירת הנכס.

ביטוי קונקרטי נוסף לעקרון המימוש בדיני המקרקעין מצוי בחוק התכנון והבניה, המסדיר את מועד תשלום היטל ההשבחה. החוק קובע כי אף שאירוע המס (ההשבחה עצמה) נוצר כבר בעת אישור תוכנית מתאר, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, מועד תשלום ההיטל נדחה עד למועד שבו החייב יממש בפועל את הזכות במקרקעין שלגביה חל ההיטל. דחייה זו ממחישה את יישומו של עקרון המימוש הלכה למעשה, מתוך רצון למנוע פגיעה בנישום ולחייבו במס רק כאשר נוצרת בידיו נזילות כספית ממשית מהנכס.סעיף 7 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965.

 היבטים פרקטיים בחישוב המס 
עקרון המימוש דוחה את תשלום המס עד למועד מכירת הנכס, וכתוצאה מכך נכסים רבים מוחזקים בידי הנישום במשך תקופות ארוכות מאוד. החזקה ממושכת זו מעוררת מספר התמודדויות מעשיות בעת חישוב המס במועד המימוש, אשר מקבלות מענה בחקיקה:
 נטרול השפעות אינפלציה: לאורך שנות ההחזקה בנכס מתרחשת שחיקה בערך הכסף. לפיכך, בעת חישוב מס רווחי הון, מבוצעת הפרדה בין עליית הערך הכלכלית האמיתית של הנכס (הרווח הריאלי), לבין עליית ערך הנובעת מאינפלציה בלבד (סכום אינפלציוני), אשר לרוב אינה חייבת במס או ממוסה בשיעור מופחת. (אשר מגדיר מהו "סכום אינפלציוני" ומהו "רווח הון ריאלי"); , שמגדיר זאת לגבי נדל"ן.
 התאמה לשינויים בשיעורי המס: במהלך התקופה הארוכה שבה הוחזק הנכס, ייתכן ששיעורי המס הקבועים בחוק השתנו מספר פעמים (למשל, בעקבות רפורמות כלכליות). כדי למסות את הרווח בצורה הוגנת, נהוג לבצע חישוב "ליניארי" – הרווח הכולל מחולק באופן יחסי על פני כל שנות ההחזקה, וכל חלק מהרווח ממוסה בהתאם לשיעור המס שהיה בתוקף באותה תקופה. (לעניין רווחי הון כלליים) ו (לעניין מס שבח מקרקעין).
 קיזוז הפסדי הון: בדומה לעליית ערך, גם ירידת ערך של נכס ("הפסד על הנייר") אינה מוכרת לצורכי מס כל עוד לא בוצע מימוש. רק כאשר הנכס נמכר בפועל בהפסד, נוצר אירוע מס המאפשר לנישום להכיר בהפסד ולקזז אותו מול רווחי הון אחרים שלו. (הקובע את הכללים לקיזוז הפסדי הון, שחלים רק ממועד שבו ההפסד מומש בפועל)|.

 ביקורת 
הפסיקה והספרות המשפטית עומדות על שלושה טעמים מרכזיים בבסיסו של עקרון המימוש, המצדיקים את ההמתנה למועד המכירה חלף מיסוי שוטף של עליית הערך: הצורך בוודאות באשר לגובה הרווח, התחשבות בנזילות הנישום כדי שלא יאלץ למכור נכס רק לשם תשלום המס (דבר המהווה ביטוי מעשי של עקרון היכולת לשלם, ויעילות מנהלית המונעת את הנטל הכרוך בשערוך תקופתי של נכסים. עם זאת, בספרות המשפטית והכלכלית נמתחת ביקורת מתמשכת על יישומו של עקרון המימוש, המתמקדת במספר קשיים ועיוותים שהוא יוצר:

פגיעה בשוויון ובנייטרליות: ביקורת מרכזית גורסת כי עקרון המימוש אינו עולה בקנה אחד עם ערכי יסוד של נייטרליות ושוויוניות בדיני המס. העיקרון מעניק לנישום "מגן מס" המאפשר לו לשלוט בעיתוי אירוע המס ובתשלומו. היצמדות דווקנית למועד המימוש יוצרת תמריץ שלילי המכונה אפקט הנעילה (Locking Effect). הנישום נמנע ממכירת נכסים שערכם עלה, רק כדי לדחות את תשלום המס. מבחינה כלכלית, דחיית המס שקולה להפחתת שיעור המס, ולעיתים אף לפטור מוחלט.

סטייה מכללי החשבונאות המקובלים: מתח נוסף מתקיים בין דיני המס לבין דיני החשבונאות. ישראל קליין טוען כי הקביעה בפסק דין קניון דרורים, שלפיה עקרון המימוש גובר על עיתוי ההכרה בהכנסה לפי השיטה החשבונאית, מהווה סטייה מגישת ההלימה בין הדוחות הכספיים לדיווח לצורכי מס. לשיטתו, קביעה זו יוצרת תקדים המערער על תוקפם של פסקי דין קודמים, אשר ביססו משטרי מס שבהם עיתוי החיוב נקבע בהתאם לשיטה החשבונאית שבה נוקט הנישום.

עיוותים במועד המכירה ובתשלומים נדחים: קו ביקורת נוסף מתמקד בקושי לקבוע את עיתוי "יום המכירה" לצורך חישוב מס רווח הון. אייל רובין וגיא כץ מבקרים את הגישה הנשענת על עקרון המימוש, שלפיה יום המכירה נקבע למועד שבו נוצרה ההתחייבות המשפטית, גם כאשר התמורה בפועל תשולם רק בעתיד. יישום זה יוצר שני עיוותים מרכזיים: ראשית, הוא פוגע ברציונל הנזילות, שכן הנישום נדרש לשלם מס עוד בטרם קיבל את הכסף לידיו; שנית, תשלום דחוי מגלם בתוכו לרוב רכיב סמוי של ריבית. קביעת מועד המכירה למועד ההתחייבות גורמת לכך שרכיב הריבית ימוסה באופן מידי כרווח הון, במקום שימוסה כהכנסת ריבית לאורך זמן.

 הערות שוליים 

קטגוריה:דיני מיסים