מקדמות מס

מקדמות מס הן תשלומים תקופתיים שהנישום משלם במהלך שנת המס על חשבון המס השנתי. התשלומים משולמים עוד לפני שנקבעת ההכנסה החייבת הסופית. מנגנון זה מבוסס על אומדן מוקדם של חבות המס הצפויה. האומדן מתבסס בדרך כלל על המס ששולם בשנת המס הקודמת, בהנחה שלא חל שינוי מהותי בפעילות הכלכלית.

חשיבות מוסד המקדמות נובעת מהצורך של המדינה במימון שוטף של הוצאותיה. מאחר שמס ההכנסה נקבע בדיעבד, גבייה רק במועד השומה הייתה יוצרת פער תקציבי ומקשה על אספקת שירותים במהלך השנה. המקדמות אינן מהוות מס סופי אלא תשלום זמני, שבסיומו נערכת התחשבנות (החזר או השלמה) מול המס הסופי שנקבע. קיימים גם חריגים, כגון מקדמות בגין הוצאות שאינן מותרות בניכוי. חריגים אלה מלמדים כי המנגנון אינו רק כלי טכני לפריסת תשלומים, אלא גם אמצעי בעל היבטי אכיפה והכוונה. כך, המקדמות תורמות גם ליעילות הגבייה וגם לעידוד עמידה בחובות מס. הן מסייעות למדינה לגבות מס באופן סדיר לאורך השנה.

מנגנון מקדמות המס אינו ייחודי לשיטת המס הישראלית. במדינות רבות נוספות, ובפרט בשיטות המבוססות על מס הכנסה שנתי, מקובל להסדיר גבייה מוקדמת של המס באמצעות תשלומים תקופתיים במהלך השנה (estimated tax payments או advance tax payments).

 התפתחות הדוקטרינה ורקע משפטי 
מוסד מקדמות המס צמח על רקע מאפיין יסוד של מס ההכנסה: היותו מס תקופתי שנתי, המחושב בדיעבד. שנת המס משמשת בסיס למדידת ההכנסה החייבת. החיוב במס נקבע בדרך כלל רק לאחר סיום השנה והגשת דו"ח שנתי.

במדינות רבות, ובעיקר בשיטות שבהן מס ההכנסה הוא מס אישי שנתי, התפתחו מנגנוני גבייה מוקדמת הדומים למקדמות המס. מנגנונים אלה נועדו לפתור בעיה פשוטה: המס נקבע בסוף השנה, אבל למדינה יש הוצאות לאורך כל השנה. בארצות הברית ובמדינות האיחוד האירופי נהוג להבחין בין חבות המס הסופית לבין תשלומי ביניים, אשר מחושבים על בסיס אומדן מוקדם של ההכנסה הצפויה. הבחנה זו בין חבות המס לבין אופן הגבייה מסייעת להבין גם את תפקיד המקדמות בישראל.

כאמור, המדינה נדרשת למימון שוטף של פעילותה הציבורית, ואינה יכולה להמתין לסיום שנת המס לצורך גביית המס בפועל. פער זה יוצר קושי מבני במערכת המס, המחייב פיתוח מנגנוני גבייה משלימים. בישראל, פקודת מס הכנסה מאמצת שני מנגנוני גבייה מרכזיים להתמודדות עם קושי זה: ניכוי מס במקור ומקדמות מס. ניכוי מס במקור חל על הכנסות מסוימות כבר בעת התשלום. לעומת זאת, מקדמות המס משולמת ביוזמת הנישום במהלך השנה, בעיקר על ידי עצמאיים.

הרעיון המרכזי הוא גבייה מוקדמת של מס על חשבון המס השנתי. בשלב זה המס הסופי עדיין אינו ידוע במלואו. מקדמות המס משקפות "פשרה מערכתית" בין דיוק לבין יעילות. הדין מעדיף גבייה רציפה ויכולת אכיפה על פני התאמה מלאה להכנסה בזמן אמת. לכן לפקיד השומה יש סמכות לקבוע את שיעור המקדמות לפי אומדן. הוא יכול גם לשנות את השיעור אם הנתונים שמסר הנישום אינם משקפים את מצבו הכלכלי.

 במשפט הישראלי – מסגרת נורמטיבית 
 המקור החוקי: סעיפי החוק הרלוונטיים 
המסגרת החוקית של מקדמות המס קבועה בפקודת מס הכנסה, בפרק הגבייה בסימן א' שכותרתו "מקדמות". כבר ברמת ההגדרות,  קובע מושגים יסודיים להפעלת ההסדר, ובראשם "השנה הקובעת".

 מעגן את החובה הכללית לשלם מקדמות חודשיות החל מחודש פברואר ועד לחודש נובמבר של כל שנת מס, בשיעור קבוע של 10% מהמס שבו חויב הנישום בשנה הקובעת. אותו סעיף מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע מנגנון חלופי של מקדמות המבוססות על מחזור עסקאות. הסדר זה רלוונטי במיוחד לעסקים, ומשקף ניסיון לקרב את גובה המקדמות לפעילות הכלכלית בפועל במהלך השנה, ולא רק להיסטוריה הפיננסית של הנישום.

בנוסף, הפקודה כוללת מערך סמכויות רחב המאפשר התאמה פרטנית של המקדמות.  מעניק לפקיד השומה סמכות לפטור נישום מתשלום מקדמות או להגדיל את שיעורן, אם מצא כי נתוני השנה הקובעת אינם משקפים נאמנה את מצבו הכלכלי הנוכחי.

סעיפים נוספים בפרק מסדירים מצבים מיוחדים. סעיף 178 עוסק במצב שבו יש ספק לגבי גובה המס בשנה הקובעת. סעיף 181 מגדיר את דינו של אדם שטרם היה נישום בעבר. סעיף 181א מקנה לשר האוצר סמכות לקבוע בתקנות הנחות לנישומים המקדימים את תשלומם.

 בפסיקה 
הפסיקה בנושא מקדמות מס מצומצמת יחסית, ואינה כוללת הלכות מקיפות בנוגע לפרשנותו העקרונית. עם זאת, מן המקרים הבודדים שנדונו בבתי משפט מחוזיים ניתן ללמוד על האופן שבו בתי המשפט תופסים את ההסדר, ובעיקר על אופיו הטכני ועל תכליתו כמשטר גבייה, ולא כהסדר מהותי הקובע את עצם חבות המס.

בפסק דין מוקדם שניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה, נקבע באופן מפורש כי הסדר מקדמות המס אינו משתייך לדין המהותי העוסק בעצם החבות במס, אלא מהווה אמצעי גבייה טכני שמטרתו לקרב ככל האפשר את מועד תשלום המס למועד הפקת ההכנסה. בית המשפט קבע כי לנישום אין זכות מוקנית לשיעור מקדמות מס מסוים. עוד נקבע כי שינוי בשיעור המקדמות, גם לגבי תשלומים קודמים, אינו פוגע בזכויות מהותיות. מדובר בהתאמה של מנגנון הגבייה למס הצפוי בגין שנת המס כולה.עמ"ה (מחוזי חיפה) 185/88 אבי גולדבליט נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ב-31 בדצמבר 1988, באתר "נבו".

גם בפסיקה מאוחרת יותר מודגש ההיגיון העומד בבסיס מנגנוני תשלום המס המוקדם, ובהם ניכוי מס במקור ומקדמות מס, כהסדרים שנועדו להבטיח גבייה שוטפת ויעילה של מס ההכנסה הצפוי בגין הכנסתו השוטפת של הנישום בשנת המס הרלוונטית או בסמוך לה. בפסק דין מציינת השופטת כי שיקול הדעת של פקיד השומה בהקשר זה מצומצם, וכי קביעת שיעור התשלום מבוססת בעיקרה על הערכות חשבונאיות וסטטיסטיות, ולא על בחינה מהותית ומדויקת של חבות המס הסופית של הנישום. בכך מודגש שוב כי תכליתו של עקרון מקדמות המס אינה קביעת המס המהותית, אלא יצירת מנגנון גבייה מנהלי אשר מבטיח את הכנסות המדינה.ע"מ (מחוזי נצרת) 59580-07-21 מ.ה. ניהול פרויקטים בע"מ נ' פקיד שומה עפולה, ניתן ב-5 בספטמבר 2021, באתר "נבו".

בפסק דין נוסף, שניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים, קבע השופט דוד מינץ כי הזכאות לשיעור מס מופחת על הכנסה מדמי שכירות אינה אוטומטית, אלא מותנית בעמידה בחובת תשלום מקדמות המס במועדים הקבועים בדין. קביעה זו משקפת תפיסה שלפיה הסדר מקדמות המס חורג מתפקידו הטכני הצר שניכר בפסיקה עד כה, ומשמש ככלי תמריצי של ממש, המעודד נישומים לעמידה שוטפת בחובות המס. בכך תורם ההסדר להבטחת גבייה רציפה ויציבה של הכנסות המדינה לאורך שנת המס.ע"מ (מחוזי ירושלים) 3388-02-11 חברת מ.א.כ.ל מזון איכות כשר למהדרין בע"מ נ' פקיד' שומה ירושלים 1, ניתן ב-17 ביולי 2013, באתר "נבו".

 בספרות 
הספרות המשפטית בדיני מס הכנסה אינה עוסקת במקדמות מס כעיקרון עצמאי ומובחן, אולם בדומה לתמונה העולה מפסקי הדין, היא מספקת מסגרת עיונית רחבה להבנת תפקידן של מקדמות המס במערכת המיסוי. הדיון במקדמות המס משתלב בניתוח הכללי של מנגנוני גבייה מוקדמת, שאלת עיתוי תשלום המס, והבחנה בין סוגי נישומים בהתאם לאופי הכנסתם וליכולת האכיפה של רשות המסים.

במסגרת דיונו של אבי פרידמן בהגדרות הרלוונטיות לחוק מס ערך מוסף, הסדר מקדמות המס מוצג שוב כהסדר שלא נועד לנתח את חבות המס המהותית, אלא לסייע לגבייתו היעילה. פרידמן מציג את  כהוראה המסדירה מנגנון חישובי של תשלום מס במהלך שנת המס, הנשען על אומדנים ונתונים כלליים ובראשם "מחזור העסקאות". פרידמן מציין כי סעיף 175 מאפשר לחשב מקדמות גם לפי "מחזור עסקאות". לדבריו, השימוש במונח "עוסק" (כהגדרתו בחוק מע"מ) אינו מקרי. הוא מצביע על כך שההסדר מכוון בעיקר לפעילות עסקית שוטפת, שבה יש הכנסות חוזרות לאורך השנה, בדומה לעצמאים.

יעקב נוסים מרחיב את היריעה בהתייחסו לשיקולי המדיניות הנוגעים למקדמות המס, זאת במסגרת דיונו המקיף בנוגע לניכוי מס במקור. לשיטתו, ההבחנה בין מנגנוני הגבייה אינה נגזרת מהגדרת ההכנסה בלבד, אלא משיקולים מערכתיים של יעילות, פשטות ואכיפה. נוסים מדגיש כי הבחנה בין "עובד" לבין "עצמאי" בדיני מס הכנסה נועדה בראש ובראשונה להתאים את מנגנון הגבייה לאופי ההכנסה ולמבנה היחסים הכלכליים. בהקשר זה, ניכוי מס במקור חל על הכנסת עבודה, בעוד שעצמאים ובעלי הכנסה מעסק נדרשים לשלם מקדמות מס באופן עצמאי. נוסים מציין כי ללא מנגנוני גבייה מוקדמת, כגון ניכוי מס במקור ותשלום מקדמות, היו נישומים נהנים מדחיית תשלום המס. דחייה זו יוצרת רווח בשל ערך הזמן של הכסף, ולצדה הפסד לציבור ולרשויות המס. מנקודת מבט זו, מקדמות המס משמשות לא רק אמצעי גבייה, אלא גם מנגנון לאיזון בין נישומים שונים ולצמצום יתרון תזרימי בלתי מוצדק. בכך מציג נוסים את מקדמות המס כחלק בלתי נפרד מתפיסה מערכתית של גביית מס שוטפת, ולא כהסדר חריג או עונשי. יעקב נוסים, בין עובד לעצמאי בדיני מס ההכנסה, עיוני משפט ל"ג, 2010, עמ' 135

תרומה נוספת לדיון מצויה בכתביו של אהרן נמדר, המציג גם הוא את מקדמות המס כחלק אינטגרלי ממערך הגבייה בדיני מס הכנסה. נמדר מדגיש כי מס ההכנסה הוא מס שנתי, המחושב בדיעבד, וכי ביסוד שיטת המקדמות עומד העיקרון שיש לשלם מס "בסמוך למועד הפקת ההכנסה", גם כאשר היקף ההכנסה החייבת טרם הוברר במלואו. לשיטתו, מקדמות המס מקבילות מבחינה רעיונית לניכוי מס במקור, ומהוות מנגנון משלים המבטיח גבייה שוטפת של מיסים. נמדר מוסיף ומדגיש כי המקדמות הן תשלום משוער בלבד, וכי בסוף שנת המס נערך "חשבון סופי" שבמסגרתו נבחנת חבות המס האמיתית של הנישום. הספרות מדגישה כי המקדמות הן זמניות. הן אינן מס סופי, אלא חלק ממנגנון גבייה רחב המבוסס על התחשבנות בדיעבד.

 בפרקטיקה 
במישור המעשי, מוסד מקדמות המס משפיע בראש ובראשונה על אופן תשלום מס ההכנסה במהלך שנת המס. תשלומים אלה אינם מהווים קביעה סופית של חבות המס, אלא משתלבים במנגנון החישוב השנתי שבסופו נקבעת השומה הסופית.

בסוף השנה נערך חישוב המס הסופי ("השומה"). המקדמות ששולמו במהלך השנה מקוזזות מהמס הסופי. אם שולם פחות מדי, הנישום ישלים את ההפרש. אם שולם יותר מדי, יינתן החזר. במצבים שבהם לנישום מקורות הכנסה שונים, נוצר צורך בתיאום בין מנגנוני הגבייה. הפקודה קובעת כיצד לזקוף את הניכויים והמקדמות כדי להגיע לחישוב מס אחד. בכך, היא מונעת גביית יתר ומבטיחה חישוב כולל של המס השנתי.

מוסד המקדמות יוצר קשר מתמשך בין הנישום לרשות המיסים. בניגוד למס הנקבע בדיעבד, המקדמות מחייבות את הנישום לעקוב אחר מצבו הכלכלי בזמן אמת. הפקודה מאפשרת התאמה של שיעור המקדמות למצבים שבהם האומדן הראשוני אינו משקף את הפעילות הכלכלית, בין ביוזמת הנישום ובין ביוזמת פקיד השומה. במובן זה, המקדמות הן גם מנגנון לניהול סיכונים: הנישום נדרש להכריע בין הותרת השיעור על כנו, תוך סיכון ליצירת חוב עתידי (וצבירת ריבית והצמדה), לבין עדכונו בהתאם למציאות המשתנה. פן מרכזי נוסף בניהול הסיכונים הכרוך במקדמות הוא השלכות הריבית וההצמדה. המקדמות נועדו לשקף גביית מס בזמן אמת. לכן, כאשר מתברר כי חבות המס הוערכה בחסר, במיוחד אם הנישום ביקש להפחית את שיעור המקדמות, יחויבו הפרשי הצמדה וריבית ממועד החיוב ועד לתשלום בפועל. מנגנון זה נועד למנוע מצב שבו הנישום נהנה מ'יתרון מימוני' על חשבון הקופה הציבורית דרך דחיית מס. מנגד, עקרון הסימטריה בחיוב חל לרוב גם במקרה של תשלום יתר: נישום ששילם מקדמות עודפות יהיה זכאי, בתנאים הקבועים בחוק, להחזר הכולל הפרשי הצמדה וריבית, ובכך נשמר ערכו הריאלי של הכסף ששולם לאורך השנה.

היבט פרקטי מובהק מתגלה ביחס להוצאות שאינן מותרות בניכוי ("הוצאות עודפות"). במקרים אלה, תשלום המקדמות מתפקד כמנגנון הרתעתי. בניגוד להתחשבנות הרגילה, אין ודאות כי תשלום היתר יושב במלואו, מה שיוצר נטל כספי שאינו מתוקן בדיעבד. השלכה זו מחייבת את הנישום לשקול מראש את אופי הוצאותיו עוד לפני שלב בירור השומה.

 משפט משווה 
בשיטת המס הפדרלית בארצות הברית מוסדר מנגנון תשלומי ביניים במסגרת ה-Estimated Tax. בהתאם ל-Section 6654 ול-Section 6655 of the Internal Revenue Code, יחידים וחברות שאינם כפופים לניכוי מס במקור מחויבים לשלם במהלך השנה תשלומים תקופתיים על חשבון המס השנתי המשוער. אי-תשלום מספק של תשלומים אלה עלול לגרור חיוב בקנס בגין תשלום חסר (Underpayment Penalty), אף אם בסופו של דבר שולם מלוא המס השנתי. הסדר זה מדגיש כי מקדמות המס נועדו להבטיח גביית מס שוטפת במהלך השנה. רשות המיסים האמריקאית (IRS) מבהירה כי מטרת ההסדר היא להבטיח כי המס ישולם בסמוך למועד הפקת ההכנסה.

בבריטניה מופעל מנגנון דומה במסגרת שיטת ה-Self Assessment . לפי הסדר ה-Payments on Account, נישומים עצמאיים משלמים במהלך השנה שני תשלומים על חשבון חבות המס הצפויה, המחושבים בדרך כלל על בסיס חבות השנה הקודמת. אם החבות בפועל נמוכה יותר, מתבצעת התאמה והחזר. אם היא גבוהה יותר, נדרש תשלום משלים בצירוף ריבית. גם כאן מודגשת ההבחנה בין המס הסופי לבין מנגנון הגבייה התקופתי, תוך מתן אפשרות לנישום לבקש הקטנת תשלומים אם צפויה ירידה בהכנסה.

קישורים חיצוניים


הערות שוליים

קטגוריה:דיני מיסים