חשבונאות מס

חשבונאות מס (באנגלית: Tax Accounting) היא תחום מקצועי-משפטי העוסק בקביעת ההכנסה החייבת ובחישוב חבות המס של יחידים ותאגידים בהתאם לדיני המיסים החלים עליהם. תחום זה מסדיר את אופן ההכרה בהכנסות ובהוצאות, את עיתוי הדיווח ואת אופן מדידת הרווח לצורכי מס, והוא נבדל מחשבונאות פיננסית בכך שתכליתו אינה הצגת מצבו הכלכלי של הגוף המדווח לצורכי מידע למשקיעים, אלא יישום עקרונות הדין לצורך גביית מס אמת.

המקור החוקי
פקודת מס הכנסה נעדרת הוראה מפורשת הקובעת שיטת דיווח חשבונאית אחידה לכלל הנישומים. לאור חסר זה, קבעה הפסיקה (הלכת קבוצת השומרים) כי כנקודת מוצא,ע״א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, ניתן ב-3 בספטמבר 1992, באתר "נבו". דיני המס מאמצים את כללי החשבונאות המקובלים לצורך קביעת ההכנסה החייבת.. עם זאת, אימוץ זה כפוף לעקרון העל של "היזון חוזר": במקום שבו קיימת הוראה ספציפית בפקודה או עקרון מיסויי נוגד (כגון עקרון המימוש), הוראת החוק גוברת על הכלל החשבונאי, ובהתאם על הנישום לשנות את השיטה החשבונאית לעניין הסתירה.

דוגמאות לסתירה בין חקיקה לכללי החשבונאות
  – מיסוי דמי שכירות מראש: הסעיף קובע כי נישום המקבל דמי שכירות מראש חייב לדווח עליהם כהכנסה בשנה בה התקבלו בפועל, גם אם הם משולמים עבור שנים עתידיות. בסעיף זה, בעוד שכללי החשבונאות דורשים לפרוס את ההכנסה על פני תקופת השכירות כדי להקביל אותה למתן השירות, החוק כופה מעבר לבסיס מזומן ומתעלם מהפריסה החשבונאית. תכלית ההוראה היא גביית המס במועד שבו הכסף המזומן מצוי בידי הנישום ונזיל, ולא להמתין שנים רבות עד להכרה החשבונאית.
  – הגבלת ניכוי הוצאות סוציאליות: הסעיף אוסר על מעביד לנכות הוצאות בגין זכויות סוציאליות (כגון דמי חופשה, דמי הבראה, ומענקי פרישה) כל עוד לא שולמו לעובד בפועל. ההגבלה דוחה את הכלל החשבונאי המכיר בהוצאה ברגע שנוצרה ההתחייבות כלפי העובד ("צבירה"), וקובעת שרק תשלום בפועל יוצר הוצאה מוכרת למס. הרציונל הוא מניעת מצב שבו המעביד מקטין את חבות המס שלו באמצעות רישום התחייבויות חשבונאיות שטרם שולמו בפועל, והבטחת סימטריה שבה המעביד מקבל ניכוי רק כשהעובד מדווח על הכנסה.
  – אירוע מס בשינוי ייעוד מלאי: סעיף זה קובע כי כאשר מלאי עסקי מועבר לשימושו הפרטי של הנישום או הופך לנכס קבוע בעסק, יש לראות בכך "מכירה רעיונית" ולחייב את הנישום במס לפי שווי השוק של הנכס. ההגבלה סותרת את הכלל החשבונאי, שלרוב ירשום פעולה פנימית כזו לפי עלות הנכס ללא יצירת רווח. רציונל המיסוי הוא הבטחת מיסוי הרווח שנצבר טרם יציאת הנכס מהפעילות העסקית: ברגע שנכס יוצא מהמעגל העסקי הרגיל (המלאי), זהו המועד האחרון שבו המדינה יכולה למסות את הרווח שנצבר בו, אחרת במישור העסקי הוא לא ימוסב, ובפרטי – יהפוך לפטור ממס.

התפתחות הדוקטרינה
התפתחותה של דוקטרינת חשבונאות המס בישראל היא תולדה של היעדר חקיקה והצורך להתמודד עם הפער שבין עקרונות הדיווח הפיננסי לבין תכליות המיסוי. פקודת מס הכנסה אינה כוללת הוראה מפורשת הקובעת מערכת סדורה של כללי רישום חשבונאיים, והיעדר הסדרה זו יצר אי-ודאות משפטית באשר לאופן מדידת ההכנסה החייבת. על מנת להתגבר על הפער, אימצה הפסיקה הישראלית את כללי החשבונאות המקובלים כבסיס לקביעת השומה, מתוך הבנה כי אלו הכלים המקצועיים הטובים ביותר למדידת רווח. שיטה זו נקראת שיטת העקיבה – מערכת המס עוקבת אחר השיטה החשבונאית.

אולם, אימוץ כללי של החשבונאות הפיננסית התגלה כבעייתי, שכן מטרתה לשקף מצב כלכלי למשקיעים עומדת לעיתים בסתירה לאינטרס הציבורי של גביית מס ודאית ויעילה. הפער בלט בעיקר בסוגיות של עיתוי, שכן החשבונאות המסחרית (בסיס מצטבר) עשויה להכיר בהכנסות טרם מימושן בפועל שטרם מומשו לכסף נזיל, או לאפשר דחייה מלאכותית של חבות המס. כמענה לכך, התפתח בהלכה הפסוקה ובחקיקה המשלימה מנגנון של עקיבה: מערכת כללים המשתמשת בחשבונאות כבסיס, אך גוברת עליה בהינתן סתירה של העקרונות– כך שיטת הבסיס היא שיטת החשבונאות הפיננסית ורק בעת קיומה של הגבלה הקבועה בחוק, יש ללכת לפי פקודת מס הכנסה. לשיטה זו קוראים שיטת העקיבה, לפיה מערכת המס עוקבת אחר השיטה החשבונאית וגוברת כאשר ישנה סתירה.

 פסיקה וספרות 
היחס בין חשבונאות פיננסית לחשבונאות מס מופיע בפסיקה הישראלית בעיקר בשני פסקי דין מרכזיים שהם אם.סי.אל. קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, ופס"ד חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים. בעניין קניון דרורים נדונה חלוקת דיבידנד שמקורה ברווחי שיערוך של מקרקעין שנרשמו בדוחות הכספיים לאחר שחברת בת שהחזיקה בזכויות חכירה במקרקעין להשקעה אימצה לראשונה את תקני IFRS ואת מודל השווי ההוגן, ובכך עודכנו נכסי הנדל"ן על בסיס הערכת שווי מבלי שבוצע מימוש בפועל.ע״מ 44118-10-14  אם.סי.אל. קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, פס' 1-4, 28 (נבו 8.1.2018). נקבע כי רווח חשבונאי בלתי ממומש אינו מהווה הכנסה לצורכי מס ואינו נהנה מפטור ממס חברות, גם כאשר חולק כדיבידנד בין חברתי באמצעות מבנה תאגידי, ובכך הודגש הפער בין תכלית הדוחות הכספיים, הצגת עליית ערך כלכלית של הנכס והעשרת בעלי המניות, לבין תכלית חשבונאות המס המבקשת לקבוע את ההכנסה החייבת על פי עקרון המימוש.ע״מ 44118-10-14 אם.סי.אל. קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, פס' 24–26 (נבו 8.1.2018).  קובע כי חלוקת דיבידנד שמקורה ברווחי שיערוך תיחשב כאילו קדמה לה מימוש לצורך מס חברות, ואילו ניסיון לעקוף מנגנון זה באמצעות העברת דיבידנד לחברה אחרת פטורה רק אם מקור ההכנסה הוא ממומש בפועל, כך שהפסיקה חידדה כי עקרון המימוש גובר על עקרון העקיבה ושהצגת רווח בדוחות בלבד אינה יוצרת פטור מיסויי.

בעניין קבוצת השומרים נדונה השאלה האם על חברה המספקת שירותי שמירה וניקיון, ללא מלאי עסקי, לדווח על הכנסותיה לפי שיטת המזומנים או לפי השיטה המצטברת, כאשר הוצאות שולמו לעובדים מדי חודש וההכנסות התקבלו באיחור של 60–70 יום. נפסק כי בהיעדר הוראה סטטוטורית מפורשת יש לבחור בשיטה המשקפת נאמנה את ההכנסה האמיתית בהתאם להיקף העסק, אופי פעילותו וקיומו של מלאי, וכי השימוש בשיטת המזומנים לגיטימי גם אם הוא גורם לדחייה זמנית בגביית המס, כל עוד לא נגרם עיוות בהכנסות, ובכך הודגשה ההפרדה בין תכלית הדוחות, המיועדת לניהול פנימי ותכנון עסקי לבין חשבונאות המס, המיועדת לגביית המס בפועל.

מסקנות אלה נתמכות בספרות המשפטית. אהרן נמדר מציג חשבונאות מס כבסיס לקביעת ההכנסה החייבת, אך מדגיש את הפער בין הדיווח החשבונאי לדיווח לצורכי מס, את חשיבות עיתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות, את ההבחנה בין בסיס מזומן לבסיס מצטבר, ואת השימוש בפסיקה כדוגמת קבוצת השומרים לקביעת מבחנים לבחירת שיטת הדיווח, כולל טיפול במלאי והעברת נכסים למלאי. יוסף גרוס מפרט את המושגים המרכזיים בחשבונאות מס, את הקריטריונים לבחירת שיטת דיווח בהתאם למבנה העסק, מורכבותו והיקפו, ואת השלכות הבחירה על תזמון המס ותכנון מס, לרבות דחיית הכנסות, הקדמת הוצאות, השפעת אינפלציה ושינויי שיעורי מס. אלי גילבאי. מתמקד בהשלכות אימוץ תקני IFRS בישראל, ובפרט IAS 37 הנוגע להפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, ומדגיש את המתח בין הצגת שווי הוגן בדוחות לבין צורכי גבייה והגנה על הקופה הציבורית. מכלול הפסיקה והספרות מראה כי הדוחות הכספיים מהווים נקודת מוצא לקביעת ההכנסה החייבת, אך עקרונות דיני המס שומרים על עצמאותם, כך שהחשבונאות הפיננסית משמשת כלי אך אינה מחייבת כאשר היא סותרת את עקרונות המימוש ועיתוי ההכרה, ומאפשרת התאמות לצורכי גביית מס אמת ותכנון מס הוגן.

היבטים פרקטיים
מבחינה פרקטית, חשבונאות המס בישראל מיושמת באמצעות כלי עבודה מרכזי הנקרא "דוח רווח והפסד מותאם לצורכי מס", אשר מבצע את ההתאמות הדרושות של חשבונאות המס.. הדוח לוקח את הרווח החשבונאי (המוצג בדוחות הכספיים) כנקודת מוצא בסיסית לחישוב ההכנסה החייבת, ומציג בסופו את ההכנסה החייבת. הלכה למעשה, חישוב המס מתבסס על שיטת העקיבה, במסגרתה מחייבים הכללים החשבונאיים גם במישור המיסויי, למעט במקרים בהם קיימת בפקודה הוראה מפורשת או רציונל נוגד המחייבים לסטות מהם. בפועל, הפערים הדורשים ביצוע התאמות בדוח נובעים לרוב מסוגיות של עיתוי, שבהן דיני המס דוחים הכרה בהוצאות שטרם שולמו (כגון הפרשות או תשלומים סוציאליים) או מקדימים הכרה בהכנסות (כגון דמי שכירות מראש).

הערות שוליים

קטגוריה:דיני מיסים
קטגוריה:חשבונאות