גילוי מרצון

הליך גילוי מרצון הוא הליך משפטי המבוצע מול רשויות המס, אשר מאפשר לנישומים שעברו עבירות מס לפנות לרשות לצורך דיווח נכון על ההכנסות והסדרת תשלום המס, בתמורה לחסינות פלילית מהעמדה לדין בגין אותן עבירות מס.

יישום נוהל הגילוי מרצון משלב הן הליך פלילי והן הליך אזרחי.

ב-25 באוגוסט 2025 פרסמה רשות המיסים בישראל את נוהל הגילוי מרצון הנוכחי, שנמצא בתוקף עד 31 באוגוסט 2026.

גילוי מרצון בעולם
הליכי גילוי מרצון מונהגים ברחבי העולם במתכונת כלשהי כבר למעלה ממאה שנים. לדוגמה, בארצות הברית ההליך הונהג לראשונה עוד בשנת 1919. מדינות רבות מנהיגות תוכניות קבועות וזמניות המאפשרות לבצע הליך גילוי מרצון ולהסדיר את חבות המס שלהם מול רשויות המס במדינה.

 שיקולים בהנהגת הליכי גילוי מרצון 
קיימות שלוש גישות להליכי גילוי מרצון: הליכים קבועים, יוזמות זמניות ושילוב של השניים. במדינות רבות ישנם מרכיבים קבועים בחוק שמעודדים גילוי מרצון וכך מספקים תמריצים לנישומים שלא עמדו בחבות המס שלהם לדווח לרשויות המס. לעומת זאת, ישנן מדינות שמפרסמות תוכניות זמניות בשביל לנצל הזדמנויות שנוצרו בעקבות אירועים שונים, כגון אלו שנוצרו בעקבות שיפור חילופי המידע בין מדינות בעולם. בנוסף, ישנן מדינות שמשלבות בין סוגי התוכניות ומפרסמות הוראות זמניות לצד נוהל קבוע. שיקול מרכזי בבחירת הגישה הוא העבודה כי האסטרטגיה בה תנקוט רשות המס תשפיע על התנהגותם העתידית של נישומים. שיקולים נוספים כוללים:
 עמידה בקנה אחד עם חוקי המדינה ותקנות אחרות, לדוגמה חוקים הקשורים להבנת הון.
 ציות – האם הנוהל מתמרץ נישומים לציית לחוקי המס או שמא להפך – מאפשר לנישומים לא לדווח בזמן, בידיעה שבבוא היום יוכלו להיעזר בנוהל גילוי מרצון? מזה מספר שנים מדריך ה־OECD לניהול סיכוני ציות מדגיש את החשיבות של הבנת מניע התנהגות הנישומים וכיצד ניתן לעודד ציות גבוה יותר. הגורמים המשפיעים על התנהגות הנישומים הם מורכבים, אך לרשות המס תהיה השפעה רבה יותר על התנהגות עתידית אם אסטרטגיית הציות שלה תהיה מותאמת לגישת הנישום כלפי ציות. כאשר שוקלים נהלים או יוזמות לגילוי מרצון, על רשויות המס להבטיח שתוכניות אלו לא ישפיעו לרעה על רמות הציות הקיימות. אם בעקבות ההליך תיווצר תפיסה כי נישומים שנמנעו מתשלום מס יוכלו לקבל תנאים טובים יותר דרך ההליך מאשר נישומים שדיווחו על הכנסותיהם כדין, הדבר עלול להוביל להגדלה באי הציוות לחוקי המיסים.

 יתרונות וחסרונות עבור הצדדים בהליך גילוי מרצון 
להליך גילוי מרצון יתרונות וחסרונות, הן לרשויות המס והן לנישומים.
עבור רשויות המס 
 יתרונות 
 הזרמה מהירה של כסף לקופת המדינה – בדרך כלל במסגרת הליכי גילוי מרצון הנישום משלם מס עבור הכנסות אותן לא דיווח במהלך תקופה של עשר שנים. הזרמה של סכום חד פעמי זה, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה מכניסה למדינה סכום גדול בזמן קצר.
 הכנסת נישומים לרשת המס – כל אותם נישומים אשר דיווחו על הון לא מדווח – בשנים הבאות ימשיכו לשלם מיסים על ההכנסות מאותו הון.
 קיצור ופישוט הליכים – פניה יזומה של הנישומים מקלה על רשות המיסים לטפל בתיקים הללו ומייתרת הליכים פליליים מסובכים המערבים את הפרקליטות ולוקחים זמן רב ומשאבים רבים.
 חסרונות 
 הגדלת הסיכון לאי ציות.
 הפחתת האפשרות לגבות סכומים נוספים כקנסות.

עבור הנישומים 
יתרונות 
 הפחתת סיכון פלילי – עבירות מס הן עבירות פליליות אשר גוררות לעיתים מאסר ממושך וקנסות.
 "הכשרת" הכסף – כסף לא מדווח הוא כסף שאין אפשרות פרקטית להשתמש בו לצורך רכישת נכסים (מחשש לתהיות באשר להתעשרות פתאומית) ולכן פעמים רבות הוא למעשה "זכות וירטואלית" בלבד. בנוסף, הון לא מדווח נמצא קשה יותר לניוד בין בנקים או לפעמים לא נמצא כלל בבנקים ולכן אפשרויות ההשקעה בו נמוכות או לא קיימות כלל. במצב כזה, ההון הלא מדווח מאבד מערכו בגלל האינפלציה ולא מניב תשואה. אף על פי שהליך הגילוי מרצון כשלעצמו לא מכשיר את הכסף, הוא מסייע בך רבות. שכן גם לרוב במסגרת ההליך תבוצע בדיקה על מקור הכסף, בעיקר בשביל להימנע מתשלום מס גם על הקרן של הכספים. כסף אשר "הוכשר" יכול לשמש את בעליו. הכשרתו מאפשרת לנישום להשקיע את ההון ולהנות מתשואה אפשרית.
 הפחתת סכסוכים משפחתיים וביצוע העברה בין דורית של הון בצורה מסודרת – הון לא מדווח הוא מקור בלתי נדלה לסכסוכים משפחתיים, כפי שעולה לא פעם בבתי המשפט.
 הפחתת הסיכון לאבדן הכסף – הון לא מדווח נמצא לעיתים במזומן, אשר אין אפשרות להפקידו בבנק ולכן גניב הרבה יותר. לעיתים מעלימי המס העדיפו לשמור את הכסף בקריפטו (מטבעות וירטואליים) בחושבם שכך יהיה בלתי אפשרי לתפוס את ההעלמה (עובדה שהתבררה כלא מדויקת).
חסרונות
 תשלום מס לרשות המיסים בתוספת ריביות והפרשי הצמדה.
 תשלום שכ"ט להסדרת ההליך – בשל מורכבות ההליך והסיכונים שבצדו, מדובר על הליך שאיננו זול.

 גילוי מרצון בישראל 
במהלך השנים פרסמה רשות המסים מספר נהלים, כאשר הנוהל הראשון פורסם בשנת 2005.

 נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה מ-25 באוגוסט 2025 
ב-25 באוגוסט 2025, פרסמה רשות המיסים את נוהל גילוי הרצון העדכני ביותר שלה (נכון לשנת 2025). הנוהל מתייחס להסדרת אי דיווח על הכנסות ממספר מקורות, והם, הכנסות שמקורן בנכסים פיננסיים, הכנסות משכירויות בישראל ובעולם וכן הכנסות מנכסים דיגיטליים. תוקפו של הנוהל הוא עד ה־31.8.26.

הנישומים יגישו בקשה מקוונת באתר רשות המיסים, לבקשה יש לצרף את המסמכים הרלוונטיים ולאחר מכן מחלקת חקירות ברשות תנתב אותם למסלול המתאים להם (אם הם עומדים בתנאי החוזר, כמובן שמחלקת חקירות יכולה גם לדחות את הבקשה).

בנוהל זה (בדומה לנהלים שהיו בעבר), קיימים שני מסלולים, מסלול ירוק ומסלול רגיל. המסלול הירוק מתייחס למקרים מסוימים המפורטים בחוזר כגון, אם מדובר בהכנסות משכירות שלא עלו על רבע מיליון ש"ח בשנה. במסגרת המסלול הירוק יצטרכו הנישומים להגיש דו"ח לרשות המיסים (דו"ח חדש או מתוקן, כתלות בהאם דיווחו בעבר או לא). במסלול הרגיל, נכללים יתר המקרים. במסגרת המסלול הרגיל, יעודכן הנישום שהוא אינו חלק מהמסלול הנישום וכי ניתן להתחיל בביצוע הליכי שומות מול רשות המיסים בנושא הסדרת הדיווח.

בנוהל זה ציינה רשות המיסים כי אם הבקשה לא הוגשה, היא לא תוכל להשתמש במידע שנמסר במסגרתה בשביל להתחיל בהליך מול הנישום. עם זאת, היא תוכל להשתמש במידע שהגיע אליה בדרכים אחרות.

נוהל גילוי מרצון – 10 באפריל 2005
נוהל גילוי מרצון הראשון בישראל פורסם על ידי רשות המיסים כהוראת שעה באפריל 2005. במשך השנים פורסמו כמה נהלים שהחליפו את הנוהל המקורי. לפי הנוהל המקורי רשות המיסים אפשרה לפנות בפניה כנה ומפורטת, שאין בעניינה חקירה פתוחה, גלויה או סמויה, של רשות המיסים או של כל רשות שלטונית אחרת – להסדיר את המיסוי והדיווח של הכנסות ונכסים לא מדווחים, תוך קבלת חסינות פלילית.

 נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל – 15 בנובמבר 2011 
הוראת השעה שיצאה בנובמבר 2011, נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לתקופה שבין 15.11.2011 ועד 30.6.2012, הוסיפה הקלות במישור האזרחי: פטור מריבית, קנסות והפרשי הצמדה (באופן חלקי) עבור דיווחים בגין נכסים זרים. עבור דיווחים על נכסים ישראלים, הוראת השעה מאפריל 2005 הייתה ההוראה הקובעת. בין הסיבות לפרסום הנוהל עמד הרצון לאפשר לנישומים שהחזיקו בנכסים מחוץ לישראל טרום שינוי שיטת המס בשנת 2003 משיטה טריטוריאלית ברובה לשיטה פרסונלית וטריטוריאלית. טרום שינוי השיטה לא היו צריכים נישומים אלו לדווח על נכסיהם הזרים, ואילו לאחר השינוי כן היו צריכים וכך בעצם נישומים הפכו לעברייני מס ללא ידעתם.

בהבהרה שפרסמה רשות המיסים ביוני 2012, נוהל גילוי מרצון הוראת השעה – הארכת מועד והבהרה, הוארך הנוהל בשלושה חודשים. יחד עם פרסום ההארכה, רשות המיסים אפשרה פניות אנונימיות והגעה להסכם בין המייצגים לרשות המיסים בעניין חבות המס בטרם חשיפת זהות הנישום.

באוקטובר 2012 פרסמה רשות המיסים הבהרה נוספת, נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל (הוראת שעה) – הבהרה בנושא קיזוז הפסדים מחוץ לישראל. בהבהרה זו אפשרה רשות המיסים לקזז הפסדים מחוץ לישראל כנגד הכנסות פירותיות או רווחי הון, אם אלו נבעו מהון מחוץ לישראל שהוצהר עליו במסגרת הליך גילוי מרצון ורק בעבור השנים שהוסדרו בהליך.

על אף ההקלות, הנוהל לא הכניס לקופת המדינה את ההכנסות הצפויות, בין היתר בגלל התנהלות מסורבלת של רשות המיסים, דיונים שנמשכו חודשים בעיקר על עניין מקור הכספים שפעמים רבות היה קושי בהוכחת טבעם או האם שולם מס בגינם (למשל במקרים של הורי נישומים שהפקידו כספים לפני שנים רבות).

הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון – 7 בספטמבר 2014
בספטמבר 2014 פרסמה רשות המיסים נוהל נוסף, הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון. הוראות שעה אלו היו מפורטות בהרבה מהפרסומים הקודמים, ונועדה לתקן את לקחי העבר. הנוהל המשיך לאפשר פניות אנונימיות, ובנוסף, הציג אפשרות לפניה במסלול מקוצר למקרים בהם סך ההון בבקשה לא עולה על שני מיליון שקל חדש, וההכנסה החייבת לא עולה על חצי מיליון שקל חדש.

הוראת ביצוע מס הכנסה מספר 11/2014 – 8 בדצמבר 2014
בדצמבר 2014, פורסמה הוראת ביצוע בנושא הנחיות לפעולה בהליכי גילוי מרצון, שהחליפה את הנוהל המקורי משנת 2005. ההוראות קבעו כי ניתן להגיש בקשות מזוהות לגילוי מרצון עד 31 בדצמבר 2016, אך פניות אנונימיות ופניות במסלול המקוצר התקבלו רק עד 6 בספטמבר 2015. ההוראות פרטו את אופן ההגשה והטיפול בבקשות הנישומים.

למרות הצהרות הרשות, הנוהל עדיין לקה בחסר והעלה שאלות רבות וחוסר בהירות. במרץ 2015 ארגון ה־OECD ערך דוח משווה לגבי תוכניות גילוי מרצון ב-47 מדינות. ישראל ויוון הן שתי החברות היחידות בארגון שלא השתתפו בדוח, כנראה בשל חוסר עמידה בסטנדרטים המומלצים שנקבעו על ידי הארגון.

נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה מ-13 בדצמבר 2017
בדצמבר 2017 פורסמה רשות המיסים נוהל נוסף, נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה, שדומה מאוד לנוהל הקודם, למעט הוספת סייגים נוספים להחלת הנוהל או החסינות הפלילית. במסגרת נוהל זה נפתחה אפשרות הפנייה האנונימית לשנה אחת בלבד.

הכנסות שנוספו לקופת המדינה בעקבות נוהל הגילוי מרצון
 בין השנים 2014 ל-2016 – למעלה מ-2 מיליארד שקל חדש.
 בין השנים 2018–2019 – כ-153 מיליון שקל חדש.
בשנים שבהן הייתה האפשרות להגיש בקשה אנונימית, רוב הפניות הוגשו באופן זה.
 אופן ביצוע ההליך 
על הנישום לפנות למייצג – רו"ח או עו"ד בעלי מומחיות וניסיון בהליכי גילוי מרצון, אשר יפנו בשמו לרשות המיסים לצורך הגשת בקשה להליך.
בהתאם לסעיף 225 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961, ההתיישנות בגין ההליכים הפליליים עומדת על עשר שנים מתום שנת המס שבה נעברה העבירה. מכאן חישובי המיסים בהליכי הגילוי מרצון מתבססים על התקופה הזו ורשות המיסים למעשה דורשת מס בגין 11 שנים.

השלב הראשון העומד בפני המייצג הוא הוכחת מקור הכספים על מנת לנסות להפחית ככל האפשר את המס על קרן הכספים.

השלב השני הוא ביצוע כלל החישובים המתייחסים להכנסות הלא מדווחות לאורך התקופה. שלב זה חשוב ביותר, מכיוון שמהלך הדיונים על גובה המס אשר ישולם בהליך, יתקיים משא ומתן בין רשות המיסים לבין המייצג ובו למעשה יכול להתקיים טווח רחב של תוצאות אפשריות. בשלב הזה מתעוררות מחלוקות רבות לדוגמה:
 כאשר לא דווח שכר דירה למגורים, רשות המיסים תטען שתנאי להחלת מס בשיעור 10% הוא תשלום המס בתוך 30 יום מתום שנת המס ולכן תדרוש מס שולי, בעוד המייצג ידרוש להחיל מס מופחת.
 ייתכנו מחלוקות בעניין אופן המרת כספים שמקורם במטבעות זרים שאינם קיימים עוד (מארק גרמני, פרנק צרפתי, דרכמה יוונית וכו'), שכן במקרים כאלה יש לעיתים מספר דרכים לחישוב המרת הסכום לש"ח.
 מחלוקות באשר להכרה בהוצאות מסוימות.
 כאשר מדובר על כספי קריפטו (מטבעות וירטואליים) מתעוררות מחלוקות רבות בנושא המיסוי של המרות ממטבע למטבע. כאשר בוצעה המרה במהלך תקופת האחזקה כשהשווי היה גבוה, אך מאז ערך המטבע ירד, תוצאת החישוב ה"רגיל" עלולה להביא לתוצאות אבסורדיות ובהן תשלום מס של למעלה מ-100%.
 זיכויי מיסים זרים אשר שולמו לרשויות מס זרות ולעיתים יש ספק אם ניתן או לא ניתן לזכות.
 בהוראות השעה הקודמות, הונהגה פרקטיקה של מיסוי קרן המס בשיעורים של 10%-15%. מס זה הוטל על הכספים שהצטברו בעבר ולא ניתן להוכיח את מקורם, גם אם ייתכן שבפועל אינם חייבים במס בישראל כלל. במסגרת הדיונים מול רשות המיסים, גם נושא זה עומד לדיון.

השלב השלישי הוא גיבוש הסכם בין רשות המיסים לנישום אשר יבטיח את החסינות הפלילית של הנישום, ויקבע את אופן תשלום המס, מספר התשלומים ותנאים נוספים.

השלב הרביעי הוא ביצוע הסדרה מול הבנקים על מנת לאשר את העברת הכספים לישראל, במיוחד במקרה שבו מקור הכספים הוא מט"ח מחוץ לישראל או מטבעות וירטואליים.

 סייגים לנוהל גילוי מרצון 
קיימים כמה סייגים לנוהל, והם:
 נישום יכול ליהנות מהליך גילוי מרצון פעם אחת בלבד.
 לא ניתן להחיל את הנוהל על הכנסות שמקורן בפעילות לא חוקית.
 החסינות הפלילית חלה רק על מידע שנמסר במסגרת ההליך וקשור אליו.
 החסינות הפלילית תחול רק על עבירות על פי החוקים הבאים:
 פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א–1961.
  חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג–1963.
 חוק מס ערך מוסף, תשל"ו–1975.
 .
 .
 חוק לצמצום השימוש במזומן, תשע"ח-2018.
 חוק הבלו על הדלק, תשי"ח-1958.
 חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשל"ט-1961.
 פקודת היבוא והיצוא [נוסח חדש], תשל"ט-1979.
 פקודת הטבק [נוסח חדש].
 פקודת המשקאות המשכרים (ייצור ומכירה) [נוסח חדש].
 פקודת הכהילים המפוגלים [נוסח חדש].
 חוק איסור הלבנת הון, תש"ס – 2000 (אם עבירת המקור מתייחסת לאחד החוקים המפורטים לעיל).
כל הוראה לעניין מס בחוק או על-פיו, המתייחסת לאחד או יותר מן החיקוקים המנויים בסעיפים לעיל.
 הליך גילוי מרצון לא יחול על עבירות מנהליות כפי שהן מוגדרות ב.
 אם התקיים אחד מהבאים, לא יקבל מבקש הבקשה חסינות פלילית ורשות המיסים תוכל להשתמש במידע שהתקבל כחלק מהבקשה לגילוי מרצון כראיה בכל הליך פלילי או אזרחי:
 הגילוי לא היה כן, מלא או נעשה בתום לב.
 מבקש הבקשה לא מסר כל המידע הרלוונטי.
 מבקש הבקשה לא שיתף פעולה באופן כן ומלא עם כל גורם רלוונטי ברשות המיסים בכל עניין הקשור לבקשה.
 לא שולם המס שסוכם בשומת המס.

 השינויים ביכולת רשות המיסים לזהות הון לא מדווח 
רשות המיסים מסוגלת במקרים רבים לגלות לבד את הנתונים הקשורים להון לא מדווח. הסכמי ה-CRS וחוקי ה-FATCA הכניסו לרשויות המס מידע רב, אשר טרם טופלו בגלל סיבות של חוסר כוח אדם ויכולות מחשוב. נוהל גילוי מרצון מאפשר הזדמנות אחרונה להסדיר את הדיווח בטרם פתיחת הליכים על ידי הרשויות.

FATCA 
ה-FATCA (Foreign Accounts Tax Compliance Act) הוא חוק שנחקק בקונגרס האמריקאי בשנת 2010 ומחייב גופים פיננסים לא אמריקאיים להעביר מידע אודות חשבונות של אמריקאיים המנוהלים אצלם לרשויות המס בארצות הברית. לצורך יישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות שני מודלים עבור הסכמים בילטרליים.
ההסכם שנחתם עם מדינת ישראל היה במודל 1. במודל זה העברת המידע לרשויות המס בארצות הברית נעשית באמצעות רשויות המס הישראליות, בהתאם למידע שהן מקבלות מהגופים הפיננסים בישראל על חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאיים. ההסכם מאפשר הדדיות בהעברת המידע, כך בעצם יכולה ישראל לקבל מידע אודות חשבונות של ישראלים בארצות הברית.

 CRS 
ה-CRS (Common Reporting Standard) הוא תקן שפותח על ידי ארגון ה-OECD, בדבר איסוף מידע על חשבונות פיננסים של תושבים זרים לצורך חילופי מידע בין מדינות. על פי התקן, ייאסף מידע זה ויועבר לרשויות המוסמכות במדינה לשם העברתו למדינת התשובות של בעל החשבון. לצורך יישום התקן הייתה צריכה מדינת ישראל להנהיג תקנות שאושרו בינואר 2019.

הערות שוליים

קטגוריה:מיסים