מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין בישראל כולל מגוון מסים הייחודיים למקרקעין. עיקר המיסים מנויים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אולם ישנם מיסים נוספים שאינם מנויים בו ובתוכם ארנונה עירונית, היטל השבחה ותשלומי חובה למימון תשתיות פיתוח.

 מיסים עירוניים 

המס העיקרי המוטל על מקרקעין על-ידי הרשויות המקומיות הוא הארנונה. המדובר במס מוניציפלי שנגבה על-מנת לממן את פעילות העירייה ואת שירותיה. ישנם שני סוגים עיקריים של ארנונה: ארנונים למגורים, וארנונה לעסקים.

הארנונה בישראל מחושבת כפונקציה של שטח הנכס וסוג השימוש בו, וכן משתנה בין רשויות מקומיות. אף שמשרד הפנים אינו קובע את גובה הארנונה, ישנם תעריפי מינימום ומקסימום הנקבעים מכוחן של תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג-1993, וכן כללים אחידים לגבי שיעורי ההנחה בארנונה.

עיריות גובות מס נוסף הנקרא היטל השבחה, במסגרתו נגבים כספים מבעלי המקרקעין בעקבות אישור תוכניות מסוימות, אישור הקלה ואישור שימוש חורג. המס למעשה ממסה בעלי נכסים שערכם עלה עקב התוכניות.

כלי נוסף בידי העיריות הוא תשלומי חובה למימון תשתיות ופיתוח, וכן אגרת שמירה. במסגרת סעיפים אלה, יכולות העיריות להתקין חוקי עזר ובהם לקבוע תשלומי חובה למימון הוצאות פיתוח.

 מס שבח ורכישה 
ההוראות המרכזיות על מיסוי מס שבח ורכישה נמצאות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. החוק מגדיר כמאורע מיסויי מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. אשר על-כן, כדי להבין האם פעולה מסוימת חייבת במס, יש להבין תחילה את הגדרות החוק באשר ל"זכות במקרקעין", "איגוד מקרקרעין", "פעולה" (באיגוד מקרקעין) ו-"מכירה".

זכות במקרקעין

החוק מגדיר זכויות מקרקעין בצורה יחסית מצומצמת. כך, לא כל זכות קניין על-פי חוק המקרקעין תהא כפופה להגדרת המכירה, ורק זכויות הקרובות לבעלות ממש ממוסות. סעיף 1 לחוק מגדיר זכות במקרקעין כבעלות, חכירה לדורות, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה ל-25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל (לכל תקופה), או זכויות בניה.לגבי זכויות בניה, ראו גם ע"א 7394/03

מכירה

לעניין הגדרת "מכירה", הרי שהחוק יחסית מרחיב, במטרה לתפוס גם פעולות נוספות ולמנוע התחמקות ממס.סעיפים 1-5 לחוק המיסוי כך, גם ויתור על הזכות, העברתה או הענקתה תיחשב למכירה, ואין נפקא מינה אם מדובר בזכות במקרקעין ממש או בזכות חוזית לקבל את נכס המקרקעין או להורות על הענקה של זכות כזו.

בנוסף, הגדרת המכירה מבקשת לתפוס גם פעולות באיגוד (לאו דווקא איגוד מקרקעין) שהזכות המוקנית בו מקנה לבעליה כוח יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד.

הגדרת המכירה אף חלה על שינוי ייעוד של זכות במקרקעין והפיכתה למלאי עסקי, כאשר חלפו למעלה מ-4 שנים מיום רכישת הזכות ועד לשינוי הייעוד. כך, העברת זכות פרטית במקרקעין למלאי עסקי או העברת זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסק למלאי עסקי תיחשבנה למכירה. המחוקק רואה בשינוי הייעוד "מכירה רעיונית" החייבת במס, שכן יש בהעברת הנכס משום הנאה כלכלית לנישום.

בפשטות, ניתן לומר כי שינויי יעוד של נכס למלאי עסקי, ייחשב למכירה רק אם חלפו 4 שנים מיום רכישתו עד לשינוי הייעוד.סעיף 5(ב) לחוק המיסוי

אף שהחוק מכיר בשינוי הייעוד כ"מכירה", הרי שהוא קובע שתשלום מס השבח יידחה עד למימוש המכירה בפועל (לצדדים שלישיים). כך, כאשר יימכר המלאי העסקי לצדדים שלישיים, ישלם המוכר את מס השבח הדחוי, וכמו-כן מס הכנסה בעד התקבולים מהמקרקעין.

מכירה יכולה להתבצע אף באופן כפוי, באמצעות תביעת חלוקה, פירעון משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או הליכי הוצאה לפועל. ואולם, ההפקעה צריכה להיות בתמורה, ומכאן שהפקעה שאין עמה תמורה איננה נחשבת ל"מכירה", ואין צורך לדווח עליה לשלטונות המס.

איגוד מקרקעין ו-"פעולה" בו

איגוד מקרקעין מוגדר כהתאגדות שכל הנכסים בה, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין.סעיף 1 לחוק  ההיגיון מאחורי הגדרה זו הוא לבצע "הרמת מסך" מעל לאיגוד, ולמנוע התחמקות מתשלומי מס. ואולם, הואיל והמטרה היא למנוע יצירת חברות סרק כדי להתחמק ממס, המחוקק התקין כמה פטורים מעניין זה במקרים בהם ישנה הצדקה כלכלית להתאגדות. כך, ניתן פטור לאיגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה, וכן קרן להשקעות במקרקעין. בנוסף, העברת מניות מחברת חוץ שהיא איגוד מקרקעין לבעלי מניותיה, בהתאם לזכויותיהם ביום ההעברה, פטורה ממס שבח וממס רכישה, אם ההעברה נעשית על-מנת ליהנות מהקלות שמעניק הסכם למניעת כפל מס שנעשה בין ישראל למדינה זרה בה נמצאת ההתאגדות של חברת החוץ (תקנות מס שבח (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), התש"ם-1980).

חרף הגיונם של פטורים אלו, אין בנמצא פטור כללי ממס לאיגודי מקרקעין בעלי היגיון כלכלי. במקום, הסתפק המחוקק ברשימת פטורים אלו, וכן הגדיר את ה"מכירה" כך ש"פעולה באיגוד מקרקעין" (כגון העברת מניות) תהא חייבת הן במס שבח והן במס רכישה, אך הקצאה של זכויות באיגוד שתמורתה שולמה במלואה לאיגוד - ולא לבעלי הזכויות בו - לא תהא חייבת במס שבח, אך כן במס רכישה. גם מתן אופציה ומכר מותלה (חוזה המותנה בתנאי מתלה) יחשבו למכירת זכות במקרקעין.

העברות שאינן נחשבות למכירה

החוק מונה מספר העברות שאינן נחשבות ל"מכירה". העברות אלו אינן יוצרות "אירוע ממס", ומכאן שלא זו בלבד שהן אינן חייבות במס, אלא שהן גם אינן חייבות בדיווח לשלטונות המס.

ראשית, העברת זכויות במקרקעין על-פי פסק דין שניתן אגב הליך גירושין, אינה מהווה "מכירה", בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מבני הזוג לילדיהם. בנוסף, במכירת הזכויות במקרקעין בידי מי שהועברו לו הזכויות, יחשוב המס כאילו נמכרו הזכויות על ידי המעביר.סעיף 4א לחוק

העברה נוספת שאינה מהווה מכירה היא הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים.סעיפים 3ו-28 לחוק המיסוי הגיונה של הוראה זו היא שעצם ההעברה לגורמים אלה אינה מביאה לתמורה כלכלית מסוג מכירה. עם זאת, אם וכאשר ימכור הנאמן/אפוטרופוס/כונס הנכסים/המפרק את הזכות, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי המקנה.

לבסוף, גם הורשה, בין על-פי דין ובין על-פי צוואה, אינה נחשבת לאירוע מכירה.סעיפים 4 ו-5(ג)(4) לחוק החוק דואג להדגיש כי אף שההורשה עצמה איננה מהווה "מכירה", הרי שאם במסגרת חלוקת העיזבון שולמו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לעיזבון, הרי שהחלק שעבורו משולמים תשלומי האיזון יראה כאילו נמכר ולכן חלק זה יהא חייב במס (כי אינו שונה ממצב בו היורש מוכר לצד שלישי את הנכס).

 מס שבח 

מס שבח הוא מס המוטל על מוכר המקרקעין, והוא מבקש למסות את השבח (רווח ההון) ממכירת המקרקעין. ה"שבח" הוא ההפרש בין מחיר הנכס בעת מכירתו לבין מחירו בעת רכישתו. כאמור לעיל, מס שבח מוטל לא רק על מכירת מקרקעין כפשוטה, אלא גם על פעולה באיגוד מקרקעין.סעיפים 6, 7 ו-15 לחוק

ככלל, גובה מס השבחסעיפים 48א-48ב לחוק לא יעלה על 25%, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%. שיעור מס השבח נקבע על-פי מדרגות מס הכנסה, וניתן לפרוס אותו על-פני תקופה של 4 שנים טרם המכירה, וכך להפחית את גובה מדרגות המס, שכן הגיונו של מס השבח הוא שה"רווח" נצבר על פני שנים. הזכות לפרוס את המס אינה נתונה לתאגיד, אלא אם מדובר בחברה "משפחתית" או בחברה שקופה לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה.ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה https://supremedecisions.court.gov.il/Home/Download?path=HebrewVerdicts/18/120/030/f06&fileName=18030120.F06&type=2

וראו גם סעיפים 64א(א) ו-64א1(ב) לפקודת מס הכנסה

אם החייב במס מעוניין להשיג על החלטה בעניין שיעורי מס השבח הנדרשים ממנו, הוא רשאי להגיש ערעור למנהל מס השבח. על החלטתו של המנהל, רשאי הנישום לערער לוועדת ערר. אם עולה שאלה משפטית בוועדה, עליה מעוניין הנישום לערער - הרי שעומדת לו הזכות לערער לבית המשפט העליון בתוך 45 ימים, בלא הצורך להגיש בקשת רשות ערעור.

 מס רכישה 

מס רכישה הוא מס המושת על הרוכש. מס הרכישה מחושב כאחוז מהמחיר של המקרקעין בעת העסקה.

שיעור מס הרכישה על נכס שאינו דירת מגורים הוא 6%.תקנה 2 לתקנת הרכישה עם זאת, במקרה ובו ישנה אפשרות לבנות בקרקע, ובתוך 24 חודשים מיום הרכישה ניתן היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות - תוחזר לנישום שישית מהמס (והוא ישלם בסך הכל 5%). הגיונו של הסעיף לעודד מימוש זכויות בנייה.

באופן כללי, מדרגות המס ברכישת דירת מגורים הן 8% ו-10%.סעיף 9(ג1ה) לחוק המיסוי עבור תושב ישראל (לרבות מי שבתוך שנתיים מיום הרכישה היה תושב ישראל), ברכישת דירת מגורים יחידה, תהיינה מדרגות המס 0%, 3.5%, 5%, 8% ו-10%.סעיף 9(ג1ג) לחוק

אם לאדם יש דירת מגורים והוא רוכש דירה חדשה, הרי שכדי להיחשב כ"בעל דירת מגורים יחידה", וליהנות ממדרגות המס הנוספות - עליו למכור את דירתו בתוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה. אם מדובר בדירה מקבלן, עליו למכור את דירתו בתוך 12 חודשים מהיום בו קיבל את החזקה בדירה.סעיפים 9(ג1ג) ו-49ג לחוק

אף שברגיל "תא משפחתי" (רוכש, בן זוגו וילדיהם הקטינים) נחשבים לרוכש יחיד, הרי שיש לכך מספר חריגים. ראשית, ככל שבני הזוג מציגים הפרדה רכושית והסכם ממון, הם יוכלו לסתור את החזקה שיש להתייחס אליהם כרוכש יחיד. בנוסף, אם הדירה נרכשה לפני הנישואין על-ידי אחד מבני הזוג, לא תיחשב לדירתו של בן הזוג השני.ע"א 3185/03 פלם, ע"א 3178/12 שלמי

 מס מכירה 
מס מכירה היה מס שנגבה על ידי רשות המסים בישראל בעת מכירת מקרקעין (למעט דירת מגורים) ושיעורו 2.5% משווי הנכס.

על המס נמתחה ביקורת משום שהכנסות המדינה ממנו היו נמוכות והוא יצר עיוות בכך שגם מי שהפסיד ממכירת נכס שילם את המס.

המס בוטל בהדרגה: בשנת 2001 נקבע שרק נכסים שנרכשו לפני שנה זו יחויבו במס, ולאחר מכן הוא בוטל לחלוטין במסגרת חוק ההסדרים שנלווה לתקציב המדינה לשנת 2008. ביטול המס חל רטרואקטיבית מיום 1 באוגוסט 2007.

 מיסוי זכויות מקרקעין על-פי מס רווחי הון 
כאמור לעיל, בחינת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963, מלמדת כי לא כל "זכות קניינית" תהא "זכות במקרקעין" לעניין חוק זה וממילא אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו. כך למשל עסקה בה הנמכר היא "זיקת הנאה" יש למסות על פי הכללים החלים במיסוי רווחי הון, ששיעוריו נמוכים יותר. עומד על כך המלומד, פרופ' א. נמדר בספרו מיסוי מקרקעין:

 מס רכוש 
מס רכוש באופן כללי הוא מס המשולם כאחוז משווי הרכוש בכל תקופת זמן. במקרקעין, החוק מגדיר מס רכוש על קרקע פנויה שאינה קרקע חקלאית. בעבר, נדרש היה לשלם כ-2.5 משווי הקרקע לכל שנת מס. ואולם, ביום 1 בינואר 2000 הועמד שיעור המס על 0%, ומכאן שאין מחייבים נישומים במס רכוש משנת 2000 ואילך. למרות ביטול המס בשנת 2000, נותרה חובה להמציא אישור על תשלום מס רכוש לצורך השלמת עסקאות מסוימות במקרקעין (כגון: מכירה, מתנה, חכירה ומשכנתא). הצורך באישור זה נובע מחובות מס רכוש שנצברו על הקרקע בתקופה שבה המס היה בתוקף (בדרך כלל, בין השנים 1978–1999).

הרציונל שבהשתת המס על קרקע שניתן לבנות בה הוא לעודד בניה. החוק מגדיר רשימת עסקאות שנדרש להמציא בהן אישור תשלום מס רכוש: מכירה, מתנה, חליפין, חכירה, חכירת משנה, העברת חכירה, משכנתא או שינוי תנאיה, חלוקה, פיצול ורישום הקדשות. ללא צירוף האישור, רשם המקרקעין אינו יכול להשלים את רישום העסקה בטאבו.

 הצעה להחזרת מס רכוש (חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת 2026) 
במסגרת הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת התקציב 2026, הציעה רשות המיסים להחזיר את מס הרכוש על קרקע פנויה. על פי הצעת החוק, יוטל מס שנתי על בעלי הקרקעות ועל חוכרים לדורות, בשיעור של עד 1.5% משווי הקרקע, בדומה לשיעור המס שהיה נהוג בעבר. ההיגיון העומד מאחורי ההצעה הוא כפול: הגדלת הכנסות המדינה ועידוד בנייה ופיתוח (הגדלת היצע דירות המגורים). הטלת מס שנתי גבוה נועדה ליצור תמריץ כלכלי שלילי לבעלי קרקעות להחזיק במגרשים פנויים ללא ניצול, ולדחוף אותם לממש את הייעוד התכנוני של הנכס, ובכך להגדיל את היצע הדיור.

 השלכות עיקריות של החזרת המס (על פי הצעת החוק) 
 נטל כלכלי על אסטרטגיית ההמתנה: החזקה ממושכת של קרקע פנויה ללא פיתוח הופכת ליקרה, עם חיוב שנתי העלול להגיע לעשרות ואף מאות אלפי ש"ח, בשנה.
 פגיעה בבעלי נכסים בתהליכי תכנון, ובמגרשים בבעלות משותפת: המס עלול להכביד במיוחד על בעלי קרקעות הנמצאות בהליכי תכנון ממושכים או בבעלות מפוצלת (כגון ירושה), המחויבים בתשלום שנתי עוד בטרם נוצרה אפשרות למימוש הזכויות.
 בעלי מגרשים גדולים שעליהם בית קיים בהיקף בנייה קטן: החוק מגדיר "קרקע" כחלקת קרקע פנויה, לרבות מצב שבו קיים עליה מבנה מצומצם שאינו עולה על 30% מהיקף זכויות הבנייה המותרות. בעל בית צמוד קרקע על מגרש רחב ידיים, שבנה בשטח קטן יחסית, עשוי להיחשב כמחזיק ב"קרקע פנויה" ולחוב במס שנתי.
 השפעה על התחדשות עירונית: במתחמי פינוי ובינוי, הקרקע עשויה להיחשב כ"פנויה" בטרם קבלת היתר בנייה, והמס יוטל על זכויות תכנוניות שעדיין לא מומשו, מה שעלול לפגוע בכדאיות הכלכלית של הפרויקט.
 מנגנון השומה: במסגרת ההצעה, שומת הקרקע צפויה להתבצע באמצעות מערכת חיזוי ממוכנת (מבוססת AI) מטעם מנהל מיסוי מקרקעין, במטרה לקצר תהליכים וליצור חיובים על בסיס מודל חישובי אחיד.

 ראו גם 
 מקרקעין בישראל
 מס שבח מקרקעין

הערות שוליים

קטגוריה:ישראל: מיסוי
קטגוריה:ישראל: מקרקעין
קטגוריה:דיני מקרקעין