חשבונאות

חשבונאות פיננסית היא תחום העוסק ברישום וניתוח האירועים הפיננסיים בהנהלת החשבונות של הישות. תכליתה היא השגת סיכומים ותוצאות, ודיווח המשמעות שלהם לבעלי עניין, כגון מנהלים, בעלי מניות, נותני אשראי, שלטונות המס והציבור הרחב. החשבונאות נלמדת כמקצוע אקדמי וקשורה לתחום הדיווח הכספי (לדוגמה בורסה ורשויות המס) ולמנהל עסקים.
לצד החשבונאות הפיננסית המיועדת לצורכי חוץ, מערכת החשבונאות משמשות את הארגון גם למטרות פנים ארגוניות, כגון חשבונאות ניהולית לצורכי תמחיר. רואה חשבון לעיתים קרובות עובר על עו״ש של חברות.

פעילות החשבונאות
פעילות החשבונאות מתקיימת בכל מערכת שבה תנועה כספית – בעסק מסחרי, במוסד ללא כוונת רווח ובמוסד ציבורי או ממשלתי. היא משקפת את כל התנועות הכספיות שבוצעו בה על ידי פקידים, מנהלי חשבונות, מחסנאים, קופאים, וכיוצא בזה. רישום התנועות באופן מדויק מאפשר לקבל בכל זמן נתון מידע מהימן לגבי האירועים שהתרחשו ותוצאתם. באופן זה מתקבלת תמונת מצב מעודכנת של העסק או הארגון.

החשבונאות עוסקת במכלול נושאים. המבנה הבסיסי שלה עוסק בפעולות שוטפות: הכנסות והוצאות, קנייה ומכירה, תמחור ותקצוב. מרבית הפעולות נמדדות בערכים כספיים, וכך הן באות לידי ביטוי בדו"חות כספיים הנערכים על פי כללים מקובלים מקומיים ובינלאומיים. הדו"חות הללו מכילים: מאזן, דו"ח רווח והפסד,  דו"ח על השינויים בהון העצמי ודו"ח על תזרימי המזומנים.

החשבונאות עוסקת גם בתחזיות והערכות, המתבססות על נתונים קיימים, בתכנון פיננסי, בניתוח מידע כלכלי, ובמדידות כמותיות (מלאי). מלבד היותה כלי עזר עיקרי בניהול עסקים, החשבונאות מוכרת באופן רשמי על ידי ממשלות ובורסות בעולם כשיטה הקבילה לצורך חישוב והצגה של תוצאות עסקיות ומצב העסק, לצורכי מס ולצורכי מסחר בניירות ערך.

בבסיס החשבונאות נמצא הנהלת חשבונות המתעד את אירועי החשבונאות בעסק. קיים הבדל בין מנהל חשבונות העוסק בהנהלת חשבונות ובין רואה חשבון העוסק בראיית חשבון. מנהל חשבונות הוא בדרך כלל עובד של העסק או התאגיד (אם כי ייתכנו גם שירותי הנהלת חשבונות חיצוניים), בעוד רואה חשבון מבקר את הנהלת החשבונות. בתאגידים גדולים מועסקים רואי חשבון גם בתפקידי חשבים ומנהלי כספים והם אחראיים לנוהלי מחלקת הנהלת החשבונות, ומכינים את הדיווחים הכספיים לביקורת רואה החשבון.

הנהלת החשבונות אחראית על עבודת הנהלת החשבונות השוטפת הכוללת, בין השאר, הנפקת חשבוניות ורישומם, הכנת משכורות, תשלום צ'קים לספקים, גביית חובות, רישומי מלאי, התאמות הבנקים, ומטלות נוספות התלויות באופיו המסוים של העסק. הרישומים נעשים על פי כללים מקובלים, בשיטת החשבונאות הכפולה או החד-צדדית, ובנוסף, מכין מנהל החשבונות את הדיווחים התקופתיים (חודשי או דו-חודשי) לשלטונות המס. בתום תקופה נתונה (בדרך כלל שנת מס, אך רבים עושים זאת בכל רבעון) האחראי על תחום החשבונאות בישות (במקרים רבים מנהל הכספים) מתקן רישומים המצריכים תיקון, ואז הוא מכין את הדוחות הכספיים, ואלו מועברים לביקורת של רואה החשבון, המחווה את דעתו על הדוחות הכספיים, ורק לאחר חוות דעת חיובית, יהיה ניתן להגיש את הדוחות לרשויות המיסים.

שיטת החשבונאות הכפולה היא בפשטות רישום כל הוצאה (חובה) כנגד הנכס שמימן הוצאה זו (זכות), או רישום כל הכנסה (זכות) כנגד נכס שנוצר עקב הכנסה זו (חובה). בדיקת האיזון בעת רישום הפעולות בספרי העסק מבטיחה דיוק בדו"חות, אם כי אין היא מבטיחה את נאותותם.

 ביקורת חשבונות 
ביקורת חשבונות היא בדיקה של מערכת הניהול החשבונאי אשר מטרתה לוודא, כי הדו"חות הכספיים תקינים וכי התנהלות העסק הגונה וכשרה. ביקורת חשבונות נערכת על ידי מי שהוסמך כרואה חשבון על ידי מועצת רואי חשבון ואשר צבר ניסיון בביקורת חשבונות במשך שנתיים בטרם קיבל רישיון רואה חשבון. ביקורת נערכת על הדו"חות הכספיים של העסק בטרם פרסומם, הדו"חות הכספיים מתפרסמים בגין כל שנה קלנדרית. תאגידים ציבוריים אשר מניותיהם נסחרות בבורסה לניירות ערך נדרשים לפרסם דו"חות ארבע פעמים בשנה, דו"ח שנתי אחד ושלושה דו"חות רבעוניים. הדו"חות הרבעוניים נסקרים על ידי רואה החשבון המבקר, פעולה שמקיפה פחות מפעולת הביקורת.

היסטוריה של החשבונאות
עדויות לרישום מסודר של נתונים הקשורים לפעילות כלכלית מסוימת קיימות כבר בעולם העתיק ובמקרא. פפירוסים וכתובות חרס עתיקים ממצרים העתיקה כוללים תיעוד רישומי מס וניהול מחסני מזון שנוהלו על ידי פקידי השלטון. בתקופת הרפובליקה הרומית (400 לפנה"ס ואילך) כבר הייתה מערכת בנקאית מפותחת והאזרחים נדרשו להציג דו"חות אישיים על נכסיהם והתחייבויותיהם לצורך חישוב המס.

ימיה של החשבונאות המודרנית החלו בהמצאת החשבונאות הכפולה: רישום כפול של כל אירוע פיננסי בצד החובה והזכות, בתקופת הרנסאנס באיטליה. המבשר הגדול של השיטה היה לוקה פאצ'ולי שחי ופעל במאה ה-15, ופרסם ספר שעסק בנושא החשבונאות הכפולה. מטרת השיטה היא "לתת לסוחר מידע מיידי על נכסיו והתחייבויותיו", כך לפי הגדרתו.

בסביבות תקופה זו החלו לעבור מרישומים בספרות רומיות למספרים המוכרים לנו היום - ספרות הודיות-מערביות. המעבר הקל על הרישומים ותרם להתפתחות החשבונאות הכפולה.

השימוש בשיטה זו התרחב בבריטניה עם הקמת מיזמים שעסקו במסחר בינלאומי, דוגמת חברת הודו המזרחית ההולנדית, שהיו צריכות לדווח באופן מעורר אמון על תוצאות הפלגות מסחריות למשקיעיהם.

מקורות החשבונאות
המקורות לשיטה החשבונאית הם כללי חשבונאות מקובלים מקומיים ובינלאומיים. תקינה חשבונאית נקבעת על ידי האיגודים המקצועיים של רואי חשבון בארצות השונות, על ידי איגודים בינלאומיים של רואי חשבון, ארגוני תקינה חשבונאית בינלאומיים, ומוסדות משותפים לאיגודי רואי חשבון ורשויות ניירות ערך בעולם.

בעשור הראשון של המאה ה-21 התרחשה בישראל תופעה של "יישור קו" עם התקינה הבינלאומית שמקבלת גושפנקה חוקית בכנסת. סטודנטים לחשבונאות לומדים משנת 2007 לפי התקינה הבינלאומית. חברות הנסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב חייבות לפרסם את דו"חותיהן לפי התקינה הבינלאומית עבור תקופות שהחלו ב-1 בינואר 2008 או מאוחר יותר.

קווי יסוד

החשבונאות מבוססת על עקרונות חשבונאות, מוסכמות והנחות בסיסיות.

הנחות היסוד:
 הנחת הישות החשבונאית הנפרדת - כל פעילות כלכלית מתייחסת לישות חשבונאית מוגדרת וספציפית. החברה היא גוף נפרד מבעליה.
 הנחת העסק החי (הנחת ההמשכיות) - העסק ימשיך לפעול גם בתקופות החשבונאיות הבאות.
 הנחת יחידת המדידה הכספית - כל הדו"חות יוצגו בערכי אותה יחידת מטבע.
 הנחת התקופה החשבונאית - קובע כי ניתן לחלק את טווח חיי הישות לתקופות חשבונאיות, ולמדוד ולדווח על הפעילות העסקית בתקופות אלו.

עקרונות החשבונאות:
 עקרון העלות ההיסטורית - יש לרשום כל נכס או התחייבות בערכי העלות המקורית שלו. הסיבה לכך היא עקרון המהימנות המקבל משקל רב בתקינה הבין לאומית (מדידת נכס לפי עלותו ההיסטורית אמינה יותר ממדידה לפי הערכת שווי כיום). כך למשל, קרקע שנרכשה לפני עשרים שנה תמורת מיליון ש"ח, ואשר שוויה כיום בשוק עשרים מיליון ש"ח, תוצג במאזן לפי מיליון ש"ח בלבד. התקינה הבינלאומית פתרה נושא זה באופן חלקי, על ידי הוספת האפשרות לבצע הערכות שווי מדי תקופה (במקרים מסוימים), בכך חרגה מעיקרון זה. בשנים האחרונות התקינה הבין לאומית נותנת משקל רב יותר לעקרון ה'רלוונטיות' ולכן עקרון העלות ההיסטורית נפגע לעיתים. עם קבלת התקינה הבינלאומית בישראל הפך עיקרון זה לרלוונטי פחות, בעיקר בכל הנוגע לנדל"ן להשקעה.
 עקרון הגילוי המלא (הנאות) - ישנה חשיבות רבה לפירוט ואופן הצגת הדברים בדו"חות הפירמה.
 עקרון השמרנות בהצגת הנכסים והרווח - אין להכיר בהכנסה צפויה, בטרם העסק זכאי לה בפועל, אך לעומת זאת, הפסדים יש לרשום כבר בעת צפייתם.
 עקרון מימוש ההכנסה - כאשר הסיכונים שבנכס הועברו לידי הקונה או מקבל השירות כשניתן לאמוד את ההכנסה בצורה מדויקת ואם יש התחייבויות עתידיות כנגד הנכס כמו אחריות על תיקונים גם הסכומים האלה ניתן לאמוד אותם בצורה מדויקת. אם בעת מתן השירות או מכירת הנכס יש ספקות משמעותיים לגבי קבלת התקבול המגיע לא ניתן לרשום בספרים הכנסה בכלל. ישנן שתי גישות: גישת הביצוע המושלם הגורסת כי התקבול יירשם עם סיום מתן השירות. וגישת הביצוע היחסי לפיה יש להכיר בהכנסה כסכום יחסי של מחיר השירות כיחס הפעולות שנסתיימו אל סה"כ הפעולות הדרושות לגמר השירות וזה במקרים מאוד ספציפיים ובודדים כמו בתקן של קבלן מבצע, בקבלן בונה לעומת זאת, אין דבר כזה.
 עקרון ההקבלה - הכרה בהוצאות הצפויות בעתיד כנגד הכנסות שהוכרו לדוגמה הוצאות חובות מסופקים אף שאין כמובן הוצאה מכירים בהוצאה בספרים כנגד הכנסה שהכרנו בה קודם וכעת יש ספקות לגבי קבלת התקבול.
 עקרון המהותיות, עלות מול תועלת - מבחינה כמותית או איכותית, עיקרון זה אומר שאם מדובר בעניין לא מהותי/שולי/לא רלוונטי למשתמשי הדו"חות הכספיים - מותר לסטות מהעקרונות החשבונאיים המקובלים, למשל: חברה בע"מ לא חייבת להמשיך לפרט על קומקום חשמלי (שהוא נכס) בתקופות החשבונאיות העוקבות מכיוון שזה לוקח זמן וכסף, וזה בעצם בניגוד לעקרון הגילוי המלא (הנאות).
 עקרון העקביות - המדיניות החשבונאית של ישות צריכה להיות מיושמת בעקביות, יישום לא עקבי של מדיניות חשבונאית של מדידה או הצגה של פריטים שונים בדוחות הכספיים יחייבו הסבר ונימוק מפורט של הישות על שינוי השיטה ולעיתים הצגה למפרע של השיטה החדשה במספרי ההשוואה של שנים קודמות.
 עקרון המהות הכלכלית - החשבונאות הפיננסית דוגלת בהכרה במהות כלכלית, זאת בניגוד לרשויות המס ושלטונות החוק הדוגלים בהכרה במהות המשפטית (צורה). עקרון המהות הקודמת לצורה הוא ההכרה כי ישנם פריטים חשבונאיים שאף על פי שיש להם הגדרה משפטית מסוימת, מבחינת המהות הכלכלית שלהם עליהם להיות מסווגים להגדרה אחרת והחשבונאות הפיננסית תעדיף את הגדרת המהות הכלכלית על פני הגדרת המהות המשפטית.

דו"חות כספיים עיקריים

בסוף כל תקופה חשבונאית (לרוב שנה, חצי שנה או רבעון) מופקים שני דו"חות כספיים בסיסיים:
 מאזן (נקרא גם דוח על המצב הכספי) - דו"ח על מצב הארגון לנקודת זמן מוגדרת (מצב הנכסים וההתחייבויות של הפירמה לסוף התקופה ביום מסוים).
 דוח רווח והפסד - דו"ח על תוצאות פעילות הארגון לתקופת זמן מוגדרת (פירוט הרווח או ההפסד ברמות שונות, עבור התקופה החולפת).
בנוסף לדוחות אלו, עשויה החברה להפיק דוחות משלימים נוספים:
 דוח על השינויים בהון העצמי - דוח על השינויים בהון העצמי במהלך התקופה החשבונאית.
 דוח על תזרימי המזומנים - דוח על תנועת המזומנים במהלך התקופה החשבונאית.
יש לעמוד על ההבדל המהותי בין דו"ח מאזן לדו"ח רווח והפסד: המאזן הוא מעין "צילום סטילס" של מצב החברה ליום ספציפי, ואילו דו"ח רווח והפסד משקף את תוצאות פעילות החברה לכל אורך התקופה החולפת.

התפתחויות בחשבונאות
עם השתכללות עולם העסקים, ומהירות השינויים העסקיים, עוברת החשבונאות ממדידה בערכי עלות היסטורית, למדידה בערך נוכחי. מדידה זו פחות מדויקת ומאפשרת הטיה של הרישום החשבונאי. שערוריות בהן מעורבים תאגידי ענק ופירמות בינלאומיות של רואי חשבון, מציבות סימן שאלה לגבי המהימנות של שיטות הרישום והדיווח החשבונאי.

שערוריות אלו נבעו בין היתר מאופן השערוך של נכסים והתחייבויות ואופן הצגתם בספרי החשבונות של החברות. שערוך נכסים אלו נעשה על ידי רואי חשבון העוסקים בעבודות כלכליות במחלקות הכלכליות בפירמות ראיית החשבון הגדולות בעולם. מחלקות כלכליות אלו התפתחו עם כניסת החשבונאות הבינלאומית לתוקף ברבות ממדינות העולם, והן עוסקות בשערוכי נכסים והתחייבויות בדוחות הכספיים. יש הטוענים כי אלו הפכו לכלי המאפשר להנהלות החברות לקבל גושפנקה לעיצוב הדוחות הכספיים בהתאם לצורכיהן וזאת תוך הטעיית המשקיעים.

שיטות חשבונאיות אחרות
לצורכי מס מוכרת בישראל לעסקים מסוימים גם חשבונאות חד-צידית, שאיננה ערוכה לפי כללי חשבונאות מקובלים.

הגופים המקצועיים בתחום החשבונאות בישראל
 המוסד לתקינה חשבונאית בישראל
 לשכת רואי חשבון בישראל
 רשות ניירות ערך
 מועצת רואי חשבון בישראל
 לשכת מנהלי החשבונות בישראל

ראו גם
 בנקאות
 מימון

 לקריאה נוספת 
 עזי איזביצקי, מבוא לחשבונאות פיננסית (1150 עמודים), הוצאת יבנה, 1972 ,1985
 אלי אמיר, חשבונאות למקבלי החלטות: תיאוריה, תקינה, יישומים ותרגילים, דיונון, 2016
עופר אלקלעי, יסודות החשבונאות, אלקלעי ושות', 2021

קישורים חיצוניים

 מילון למונחי חשבונאות (1961, 1964), באתר האקדמיה ללשון העברית
 שלומי שוב, חשבונאות בדוחות הכספיים, רדיו תל אביב



*
קטגוריה:מנהל עסקים