Õppe- ja koolitusteenuste käibemaksuvabastuse rakendamine Euroopa Liidus

Õppe- ja koolitusteenuste käibemaksuvabastuse rakendamine Euroopa Liidus (edaspidi maksuvabastus) võimaldab käibemaksust vabastada hariduse ja koolitusega seotud teenused, kui selle osutaja eesmärk ei ole teenida kasumit ning teenus ei konkureeri vabal turul teiste ettevõtete osutatavate samalaadsete teenustega.Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, 28. november 2006, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ET/TXT/?uri=celex%3A32006L0112) Vaadatud 16.03.2020. 

Euroopa Liidu ühise käibemaksusüsteemi eesmärgiks on läbi kaupade ja teenuste sarnase maksustamise põhimõtete rakendamise tagada ettevõtjatele võrdsed konkurentsitingimused nii liikmesriigisiseselt kui ka kogu liidu territooriumil tervikuna. Üldjuhul maksustatakse käibemaksuga kõigi kaupade ja teenuste käive. Maksustamisega seotud käibemaksusoodustused ja erandid tulenevad nii Euroopa Liidu kui ka liikmesriikide endi õigusaktidest. Euroopa Liidu käibemaksudirektiiv loetleb teenused ja tegevused, mis on käibemaksust vabastatud ja mille rakendamine on kohustuslik. Käibemaksuvabastuse eesmärgiks on muuhulgas hoida teenuste soodsamat hinnataset, et tagada nende parem kättesaadavus tarbijale. Selliste teenuste hulka kuuluvad mitmesuguse sotsiaalse iseloomuga käibemaksuvabastused, sealhulgas õppe- ja koolitusteenused ning õpetajate antav eraõpe. Sotsiaalse iseloomuga teenuseid korraldab või rahastab tihti avalik sektor. Maksuvabastuse rakendamiseks peab nii teenus kui ka selle osutaja vastama direktiivis sätestatud tingimustele. Maksuvabastuste rakendamisel võib probleeme tekitada direktiivis sätestatud õigusmõistete – näiteks "kooli- ja ülikooliharidus" või "eraõpet andev õpetaja" sisustamine. Kuna tegu on Euroopa liidu õiguse autonoomsete mõistetega, on oluline, et selliste terminite sisu oleks üheselt määratletud, peaks silmas maksuvabastuse eesmärke ja vastaks neutraalse maksustamise põhimõttele. Seepärast sisustab vajadusel terminid ning hindab konkreetsel juhul maksuvabastuse rakendamise õiguslikku alust Euroopa Kohus.  

Käibemaks ehk lisandunud väärtuse maks on universaalne tarbimismaks, mida rakendatakse kõikidele kaupadele ja teenustele igas müügietapis, vähendades maksukohustust eelmistel etappidel makstud maksu võrra. Maksu suurus ei sõltu kauba või teenuse müüja õiguslikust vormist. Käibemaks sisaldub toote või teenuse hinnas ja selle maksab kinni tarbija.  

Käibemaksuvabastus on kauba või teenuse müük ilma sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguseta. See tähendab, et ostja maksab toote hinna sees kinni ka müüja tasutud käibemaksu, kuid tal puudub õigus seda käibemaksu maha arvata. Hinna alandamise eesmärgil rakendatav käibemaksuvabastus annab eelise peamiselt siis, kui kauba või teenuse ostja on lõpptarbija.

Euroopa Liidu käibemaksusüsteem 
Euroopa Liidus kehtivad käibemaksu standardeeskirjad, mida iga liikmesriik võib kohaldada erinevalt. Euroopa Liidu ühise käibemaksusüsteemi loomise eesmärk on ühtlustada ja asendada erinevaid liikmesriikides kehtivaid käibelt võetavaid makse. Käibemaks mõjutab otseselt kaupade ja teenuste hindu ning seetõttu on ühise regulatsiooni saavutamine oluline.Lehis, Lasse. 2019: "Eesti maksuseaduste kommentaarid". Eesti Maksumaksjate Liit, Tartu. Lk 143 Euroopa Liidu ühise käibemaksusüsteemi korraldust reguleerib 28. novembril 2006 vastu võetud nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ.

 Euroopa Liidu käibemaksusüsteemi kujunemine ja direktiiv 2006/112/EÜ 
Direktiiv 2006/112/EÜ koondab varem kehtinud käibemaksudirektiive ning nende muudatusi. Samuti sisaldab direktiiv uute Euroopa Liiduga liitunud riikide liitumislepingutes toodud erandeid.http://www.maksumaksjad.ee/modules/AMS/article.php?storyid=262 Vaadatud 16.03.2020. Direktiiv jõustus 1. jaanuaril 2007 ning oli liikmesriikidele kohustuslik üle võtta aastaks 2008.

Liikmesriikide ühisele käibemaksusüsteemile pani aluse Euroopa Majandusühenduse Nõukogu poolt 1967. aastal vastu võetud esimene ja teine direktiiv (67/227/ECC).Council Directive 67/227/ECC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes. (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A31967L0227) Esimese direktiivi preambilas on toodud välja Euroopa Ühenduse asutamislepingu eesmärk, milleks oli majandusliidu ühisturu kehtestamine, õiglane konkurents ning olemuslik sarnasus kodumaise turuga. Sellest tulenevalt oli esimese direktiivi eesmärk kehtestada liikmesriikides selline lisandunud väärtuse maksustamise regulatsioon, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ning soodustab kaupade, teenuste vaba liikumist ühisel turul.Elling, Tõnis. 2019: “Üldistest põhimõtetest kuni aktuaalse kohtupraktikani”. Print Best Trükikoda OÜ, Tallinn. Lk 16.

1977. aastal võttis Euroopa Ühenduse Nõukogu vastu kuuenda direktiivi (77/388/EMU)Nõukogu kuues direktiiv 77/388/EMÜ, 17. maist 1977 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, (https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1977L0388:20060101:ET:PDF). Vaadatud 16.03.2020, mille eesmärgiks oli lisandunud väärtuse maksu seaduste ühtlustamine ning mille kohaselt tuli tagada käibemaksusüsteem, mis ei ole diskrimineeriv kaupade ja teenuste päritolu suhtes ja võimaldab ausat konkurentsi ühisel turul.Elling, Tõnis. 2019: “Üldistest põhimõtetest kuni aktuaalse kohtupraktikani”. Print Best Trükikoda OÜ, Tallinn. Lk 17.

2006. aastal asendas ümbersõnastatud direktiiv 2006/112/EÜ EL kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ), millest arusaamine oli tänu arvukatele parandustele ja mitmetele eranditele muutunud keeruliseks. Sisulisi muudatusi võrreldes kuuenda direktiiviga oli vähe.http://www.maksumaksjad.ee/modules/AMS/article.php?storyid=262  Vaadatud 16.03.2020. Kehtiv direktiiv koosneb 414 artiklist ning on liigendatud kaheteistkümneks jaotiseks: teema ja reguleerimisala, territoriaalne reguleerimisala, maksukohuslased, maksustavate tehingute koht, maksustatav teokoosseis ja käibemaksu sissenõutavus, maksustav väärtus, maksumäär, maksuvabastused, maksukohuslaste ja teatavate mittemaksukohuslaste kohustused, erikorrad, erandid, muud sätted ja lõppsätted.

2006/112/EÜ direktiiv selgitab, et siseturu loomine eeldab liikmesriikides niisuguste kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusaktide kohaldamist, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Seetõttu on vajalik ühtlustada kumuleeruvaid käibemakse käsitlevad õigusaktid ühtse käibemaksusüsteemi abil. Võimaluste piires tuleb kõrvaldada kõik tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil. Direktiivi sätted on nii detailsed, et liikmesriigid saavad kopeerida need oma seadustesse muutmata kujul. Liikmesriigi seaduse ja direktiivi vastuolu korral on kohaldatud direktiivi sätteid otse.

 Käibemaksuvabastuste põhimõtted  
Ühine käibemaksusüsteem peab tagama ühesugused konkurentsitingimused iga liikmesriigi territooriumil ka juhul, kui maksumäärad ja -vabastused ei ole täielikult ühtlustatud. Direktiivi üheksanda jaotise artiklites 131–137 on loetletud käibemaksuvabastused. Tegu on kinnise loendiga ehk maksuvabastusi on võimalik kohaldada ainult direktiivis loetletud juhtudel. Asi C-699/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344, 04.05.2017. Maksuvabastuste rakendamine on kohustuslik. Selge ja korrektse kohaldamise eesmärgil on liikmesriikidel omalt poolt võimalik kehtestada erinevaid rakendussätteid ja lisatingimusi. Liikmesriikidele on jäetud võimalused antud maksuvabastuse ulatust piirata. Tõnis Elling, Üldistest põhimõtetest kuni aktuaalse kohtupraktikani, Tln, 2019, Print Best Trükikoda OÜ, lk 175 

Maksuvabastuste üheks eesmärgiks on soodustada teatavaid avalikes huvides tegevusi. Käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ artikkel 132 sätestab avalikes huvides sotsiaalse iseloomuga antavad maksuvabastused. Artikli 132 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastuste eesmärk on vältida käibemaksuga maksustamisel kulude tõusust tekkivat hinnatõusu ja seeläbi tagada nende teenuste parem kättesaadavus eelkõige lõpptarbijale.Asi C-144/13, C-154/13 ja C-160/13, ECLI:EU:C:2015:116, 26.02.2015, p. 43,44; Asi C 253/07, ECLI:EU:C:2008:571, 16.10.2008, p.16 Käibemaksust ei ole vabastatud mitte kõik tegevused, mis on avalikes huvides, vaid üksnes need, mis on artiklis loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud. Samuti on täpsustatud ka need tunnused, millele peavad vastama ettevõtjad, kellel on lubatud maksust vabastatud teenuseid osutada.Asi C-401/05, VDP Dental Laboratory NV v Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2006:792, 14.12.2006, p-d 24-26 Eelkõige on tegu avaliku sektori ettevõtetega, kes tegutsevad riigi hallatavates valdkondades ja reguleeritud tingimustes. Ettevõtte õiguslik vorm üksi ei taga õigust maksuvabastusele vaid oluline on ka konkurentsi puudumine. Kui teenuse osutamine vastab direktiivis nõutud tingimustele, saab maksuvabastust rakendada ka eraõiguslik isik.

Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi artiklis 132 ette nähtud maksuvabastused kujutavad endast liidu õiguse autonoomseid mõisteid. Nende eesmärgiks on välistada liikmesriikides käibemaksusüsteemi erinev kohaldamine, maksudest kõrvalehoidmine ja maksustamise vältimine. Seetõttu on oluline, et direktiivis toodud mõistete sisu ja tähendus oleks üheselt määratletud. Terminite tõlgendus peab silmas pidama maksuvabastuse eesmärke ja vastama neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetele.Asi C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie v Finanzamt Gießen, ECLI:EU:C:2003:595, 06.11.2003

 Artikkel 132 lõike 1 punktid i ja j – maksuvabastus õppe- ja koolitusteenustele 
Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 132 lõike 1 punktid i ja j sätestavad järgmiste teenuste käibemaksuvabastuse:i) laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, samuti nendega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned nimetatud eesmärkidel tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide või teiste asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonide poolt;

j) õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames.

 Tingimused õppe- ja koolitusteenuste käibemaksuvabastuse rakendamiseks 

Selleks, et kohaldada maksuvabastust artikli 132 lõike 1 punktis i suhtes muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele, peab juhtum vastama ühele või mitmele järgnevale punktile. 

Esimene oluline asi on see, et organisatsiooni eesmärk ei keskendu kasumi teenimisele, vaid teenitud kasum kasutatakse teenuste jätkamiseks või teenuse paremaks muutmiseks. 

Teisena tuleb silmas pidada, et organisatsioone peavad juhtima isikud vabatahtlikkuse alusel. Lisaks peavad puuduma nii otsesed kui ka kaudsed huvid nii isiklikult kui ka vahendajate kaudu. 

Kolmandaks peab pakutavate teenuste hinnatase olema kas fikseeritud või madalam kui muudel sarnaseid teenuseid osutavatel äriühingutel.

Neljandana ei tohi maksuvabastus põhjustada konkurentsi moonutamist. See tähendab, et maksuvabad organisatsioonid ei tohi maksustatud äriühinguid seada ebasoodsasse olukorda.

 Käibemaksuvabastuse rakendamise välistused  

Teatud juhtudel ei anta maksuvabastust teenuste või kaupade tarnel lähtuvalt direktiivi artikkel 134-st. Esimesel juhul ei ole see maksust vabastavate tehingute jaoks vajalik. Teisel juhul tuleb silmas pidada, kas tegevuse põhieesmärgiks on organisatsioonile lisatulu teenimine tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksuga maksustavate äriühingute tehingutega.

Eesti Vabariigi käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) vastav paragrahv – § 16 lõige 1 punkt 6 sätestab, et käibemaksuga ei maksustata alus-, põhi-, kutse-, kesk- ega kõrghariduse andmist, sealhulgas õppevahendeid, mille koolitusteenuse osutaja võõrandab teenuse saajale, üldhariduskoolitusega seotud eraõppe tunni andmist ja muud koolitust, välja arvatud ärilistel eesmärkidel antav muu koolitus.Käibemaksuseadus. – RT I, 19.12.2019, 15

Eesti õiguses kohaldatakse käibemaksuvabastust üldhariduskoolituse ja üldhariduskoolitusega seotud eraõppetunni andmise puhul ning muu koolituse, näiteks kutsehariduskoolituse ja täiendkoolituse puhul. Käibemaksuvabastust ei kohaldata ärilistele kasumi teenimise eesmärkidel osutatavale muule koolitusteenusel, näiteks täiendkoolituse kursused.

Euroopa Kohtu praktika 

 Kohtuasi C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie v Finanzamt Wolfenbüttel (õppeteenuste käibemaksuvabastus ja autokooli õppemaks) 
Kohtuasja keskne küsimus seisneb selles, kas õpe B- ja C- kategooria autojuhiloa saamiseks ehk sõiduõppe andmine teenusena, mida osutab AG Fahrschul-Akademie (A & G), võib olla maksust vabastatud samadel tingimustel nagu näiteks üldhariduskoolides või kutseõppes osutatav õpe.Asi C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie v Finanzamt Wolfenbüttel, ECLI:EU:C:2019:202, 14.03.2019 Asjaolude kirjeldus ja eelotsuse küsimused Autokooli pidaja A & G taotles oma käibemaksuga väljastatud arvete osas maksuarvestuse korrigeerimist. Viidatud on direktiivi sätetele, mille kohaselt peaks sõidukijuhtimise teoreetiline koolitus ja praktiline õpe kuuluma üldhariduse andmise alla. Nii maksuhaldur kui ka Saksamaa maksukohus jätsid A & G taotluse rahuldamata. A&G esitas esimese astme kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse. Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus (Bundesfinanzhof) leidis, et kuigi siseriiklik seadus ei luba autokoolide maksust vabastamist, võiks A & G tugineda käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ artikli 132 lõike 1 punktidele i või j. 
Kohus esitas Euroopa Kohtule neli eelotsuse küsimust. Eesmärk oli kindlaks teha, kas sõiduõpe B- ja C1-kategooria juhilubade saamiseks võiks olla käibemaksust vabastatud vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktidele i või j kui kooli- või ülikooliharidus. 
Küsimused esitati direktiivis määratlemata mõistete sisustamise kohta. Sooviti teada saada, millisel alusel võib mootorsõidukijuhi koolitust andvaid asutusi tunnustada kui organisatsioone, kes tegutsevad sarnastel eesmärkidel, kes on "eraõpet andev õpetaja" ja millistele tingimustele peab vastama sellise õpetaja tegevus? Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht Artikli 132 maksuvabastuste eesmärk on soodustada avalikes huvides antavaid tegevusi. Kuna need on erandid süsteemi üldisest käibemaksuga maksustamise põhimõttest, tuleb neid maksuvabastusi kui autonoomseid mõisteid tõlgendada kitsendavalt. Samas ei ole Euroopa Kohtu praktika eesmärk sellise tõlgenduse andmine, mis muudaks viidatud maksuvabastuste kohaldamise praktikas peaaegu võimatuks.Asi C-274/15, Euroopa Komisjon v Luksemburgi Suurhertsogiriik, ECLI:EU:C:2017:333, 04.05.2017, p. 50.
Mõiste “kooli- või ülikooliharidus” sisu määratlemisel tõi kohus välja Euroopa Kohtu varasema praktika, mille kohaselt on seadusandja pidanud selle mõiste all silmas teadmiste ja oskuste edastamise integreeritud süsteemi, mis hõlmab õppeainete laia ja mitmekesist valikut ning milles toimub teadmiste ja oskuste süvendamine ning arendamine eri haridusastmetel. Sellise haridussüsteemi põhimõtted on sõltumata riigisisestest eripäradest ühised kõigile liikmesriikidele. Õppele lisaks hõlmab süsteem ka teisi õpetamisega seotud tegevusi eeldusel, et need tegevused ei ole puhtalt meelelahutuslikku laadi.Asi C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden I, ECLI:EU:C:2010:47, 28.01.2010, p. 29, 30. 
Analüüsides autokooli antava koolituse laadi ja põhimõtteid asus kohus seisukohale, et kuigi mootorsõidukijuhi B- ja C1-kategooria sõiduõpe on nii praktilist kui ka teoreetilist laadi koolitus, mille eesmärk ei ole meelelahutuslik, ei ole autokooli õppe sisu võrdsustatav õppeainete laia ja mitmekesise valiku puhul kooli- või ülikooliharidusele omase teadmiste omandamise integreeritud süsteemiga. See ei kuulu (Saksamaa) üldharidussüsteemi hulka ning on seetõttu käsitletav pigem eriõppena. Põhikohtuasjas kõne all olnud autokooli antav sõiduõpe ei ühti 28. novembri 2006 direktiivi 2006/112/EÜ maksuvabastuse eesmärgiga ning seetõttu ei hõlma mõiste “kooli- või ülikooliharidus” sõiduõpet antud direktiivi tähenduses.Kohtujuristi seisukoht Kohtujuristi ettepaneku kohaselt saab nii direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti i grammatilisest kui ka teleoloogilisest sõnastusest järeldada, et mootorsõidukijuhi koolitus ei kuulu mõiste “kooli- või ülikooliharidus” alla. Kuna liikmesriikide väljastatud juhilubasid tunnustatakse vastastikku ja autokoolid võivad dokumendi väljaandmisel otseselt konkureerida, aitaks kohtujuristi sõnul kohtu antav ühemõtteline vastus autokoolide käibemaksuvabastuse küsimuses vältida võimalikke konkurentsimoonutusi riigisiseste vastukäivate kohtuotsuste alusel.Kohtujuristi ettepanek. Asi C 449/17, A & G Fahrschul-Akademie v Finanzamt Wolfenbüttel, ECLI:EU:C:2018:791, 03.10.2018, p 44. 
Kohtujurist on välja toonud, et direktiivi maksuvabastuste eesmärk on tagada haridusele juurdepääs ka vähekindlustatud isikutel. Kindla hulga teadmiste ja oskuste omamine on kogu ühiskonna tõrgeteta toimimise seisukohast väga oluline. Kõnealune mootorsõidukijuhi koolitus minimaalsete vajalike oskuste alla ei kuulu ja on eelkõige üksikisiku, mitte üldistes huvides. B-kategooria juhiloa koolitust ei saa käsitleda ka kutseõppena, kuna see annab õiguse isiklikuks kasutamiseks mõeldud sõiduauto juhtimiseks. Ainuüksi fakt, et antud oskust saab kasutada ka näiteks taksoteenuse osutamisel, ei tee sellest veel kutseõpet. Samamoodi on kutsetegevuses kasutatavad ka muud üldised oskused, sh lugemis- ja kirjutamisoskus ning selle fakti arvesse võtmine võiks omakorda kaasa tuua kutseõppe mõiste piiramatu laiendamise. Mittemeelelahutusliku eesmärgiga õppetegevuste puhul tuleb lisaks tähele panna, et need peavad toimuma üldise haridussüsteemi põhi-, kesk- või ülikooli tasemel, mitte täielikult väljaspool seda süsteemi. Näiteks on teatud tingimustel peetud lubatavaks rakendada maksuvabastust nn rahvaülikooli laadi koolitusasutuse antavale õppele.Asi C-473/08, Werner Haderer v Finanzamt Wilmersdorf, ECLI:EU:C:2007:344, 14.06.2007.
Eelotsuse ülejäänud küsimustele vastamisel tuleb lähtuda asjaolust, et maksuvabastuse kohaldamisalasse kuuluvad ainult kooli- või ülikooliharidussüsteemi raames haridust andvad asutused. Mõiste “õpetaja” tähendab ametina füüsilist isikut ja mõiste “teised organisatsioonid” võimaldab artikli 132 lõigete i ja j alusel kohaldada maksuvabastust nii juriidilistele kui ka füüsilistele (nt individuaalõpe) isikutele. See omakorda on kooskõlas ka neutraalse maksustamise põhimõttega, mille järgi sama tegevuse puhul peab maksustamisel rakendama samu põhimõtteid sõltumata maksumaksja õiguslikust vormist.Kohtujuristi ettepanek. Asi C 449/07, A & G Fahrschul-Akademie v Finanzamt Wolfenbüttel, ECLI:EU:C:2019:202, 03.10.2018.

 Kohtuasi C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v Brockenhurst College (üliõpilaste pakutavate toitlustus- ja meelelahutusteenuste maksuvabastus) 
Brockenhurst College on kõrgkool, mis pakub koolitust toitlustamise, majutuse ja etenduskunstide valdkonnas. Kaasuse asjaolude kohaselt müüsid üliõpilased õpingute käigus õppetöö olulise osana tasu eest kolmandatele isikutele toitlustus- ja meelelahutusteenuseid. Küsimus seisnes selles, kas nimetatud teenuste osutamise tehinguid võib lugeda hariduse andmisega „otseselt seotud“ maksuvabadeks teenusteks direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti i tähenduses? Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht Kohus viitas oma põhjendustes muuhulgas sellele, et maksuvabastuse rakendamisel peab silmas pidama põhimõtteid, mille kohaselt peab direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis i märgitud teenuste osutamine olema otseselt seotud haridussüsteemiga, nende rakendamisel peab järgima neutraalse maksustamise põhimõtteid ning maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt. Kohus analüüsis asjaolusid ja asus seisukohale, et põhikohtuasjas nimetatud teenused on käibemaksust vabastatud, kuna on täidetud kõik kolm direktiivi 2006/112 artiklites 132 ja 134 esitatud kohustuslikku tingimust. Esiteks on tegu põhiteenuse (hariduse andmise) kõrvalteenusega, mille eesmärk on võimaldada põhiteenuse kasutamist parimatel tingimustel.Asi C-434/05, Horizon College v Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2007:343, 14.06.2007, p 28, 29. Teiseks on selliste teenuste osutamine tingimata vajalik, kuna ilma praktikata ei oleks kolledži antav haridus samaväärne. Kolmandaks ei ole antud toitlustus- ja meelelahutusteenuste eesmärk teenida lisatulu, neid osutab avalik-õiguslik isik ning samuti puudub konkurents teiste käibemaksukohustuslastest äriühingutega. Kohtujuristi seisukoht Kohtujurist on selgelt välja toonud asjaolu, et teenuste osutamist ja kaupade tarnimist võib pidada õppetööga otseselt seotuks ainult juhul, kui neid tehakse hariduse andmise suhtes kõrvalsooritusena. Sellisel juhul peab mõlema soorituse saajaks olema üks isik, sest vastasel korral oleks tegu kahe üksteisest eraldiseisva ja sõltumatu teenusega. „Otseselt seotud“ teenuste alla tuleb liigitada sellised sõltumatud teenused, mille maksustamise korral kallineksid muidu maksuvabad teenused. Olulisel kohal on oskus vahet teha, kas tegemist on teiste tarbijate teenindamisega või sellega, mille eest kolmandad isikud tasu maksavad. Kõige olulisemal kohal on osutatavate teenuste iseseisev eesmärk, mis on suunatud hariduse andmisele ning seetõttu ka maksust vabastatud.Kohtujuristi ettepanek. Asi C 669/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2016:991, 21.12.2016.

 Kohtuasi C-434/05, Horizon College v Staatssecretaris van Financiën (õppejõu lähetusteenuse maksuvabastus teise haridusasutusse tööle lähetamisel) 
Horizon College lähetas oma õppejõud lepingute alusel tööle teistesse haridusasutustesse, kelle juhendamisel ja vastutusel nende tööd korraldati. Lähetatud õppejõududele maksis töötasu Horizon College ning esitas omakorda selle eest käibemaksuta arve vastuvõtvale haridusasutusele. Kohtuasja küsimus seisnes selles, kas kahe kooli vahelisi arveldusi selliste lähetuste osas saab lugeda maksuvabaks käibeks direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti i mõttes. Asi C 434/05, CStichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) v Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2007:343, 14.06.2007. Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht Kohtu seisukoha kohaselt ei kuulu õpetaja lähetamine kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i mõttes mõiste “haridus” alla, kuna kahe kooli vahelise lepingu eesmärgiks ei ole mitte õpetamistegevus, vaid hariduse andmise hõlbustamine. Samas võib õppejõu poolt õpetamisülesannete sooritamine olla sama sätte alusel käibemaksust vabastatud kui haridusteenusega otseselt seotud tegevus. Maksuvabastuse saamiseks peab teenuse teostaja vastama artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tingimustele (haridusega seotud avalik-õiguslik organisatsioon ..), teiseks peab lähetamine olema vajalik vastuvõtva haridusasutuse antava hariduse taseme tagamiseks ning kolmandaks ei tohi lähetamise eesmärk olla lisatulu teenimine. Toodud tingimustele vastavuse ja seeläbi maksuvabastuse kohaldamise õiguse peab kindlaks määrama siseriiklik kohus. Kohtujuristi seisukoht Antud olukorras on olulisel kohal ühetaoline tõlgendamine. Seda seetõttu, et sätted puudutavad sama maksuvabastuse kategooriat, kuna mõlemal juhul on tegu hariduse ja õppe kitsama kategooriaga. Maksuvabastuse takistuseks on vahendava haridusasutuse olemasolu. Asja ebaselgus peitub mitte niivõrd õpetamises, vaid selle lähetamise vormis, kus õpetamine toimus. Samuti antud juhul ei olnud tegemist eraviisilise õpetamisega eraruumides. Õpet anti täiskasvanute koolituskeskuses. Järeldusele jõudmiseks tuleb kindlaks teha osutatud teenuste olemus ja isikud, keda antud olukorras võib pidada teenuste saajaks.  
Kohtujurist leidis, et õpetaja lähetamist teise haridusasutusse ei saa pidada hariduse, väljaõppe või ümberõppe andmisega otseselt seotud teenuse osutamiseks. Selleks, et seda saaks pidada direktiivi punktides välja toodud otseselt seotud teenuse osutamiseks, peab seda teenust osutama seesama asutus või organisatsioon.Kohtujuristi ettepanek. Asi C 434/05, CStichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) v Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2007:149, 08.03.2007. 

 Näiteid seoses Eesti õigusega 
Eestis puuduvad kohtulahendid õppe- ja koolitusteenuste maksuvabastuste osas. Järgnevalt on toodud asjakohaseid näiteid seoses direktiivi kohaldamisega Eesti õigusruumis.

Eestis on B- ja C1-kategooria sõidukoolituse puhul välja kujunenud praktika kooskõlas Euroopa Kohtu antud direktiivi tõlgendusega ehk teenus on käibemaksuga maksustatav. Direktiivi artikkel 132 lg 1 punktidele „i“ ja „j“ vastab KMS § 16 lõike 1 punkt 6, mille järgi on maksuvaba alus-, põhi-, kutse-, kesk- või kõrghariduse andmine, sealhulgas õppevahend, mille koolitusteenuse osutaja võõrandab teenuse saajale, üldhariduskoolitusega seotud eraõppetunni andmine ja muu koolitus, välja arvatud ärilistel eesmärkidel antav muu koolitus.Lind, Kaspar. Uuemat Euroopa Kohtu praktikat. Sõiduõpe autokoolis — maksuvaba või maksustatav käive?. EML ajakiri MaksuMaksja, nr 3 2019. Äriline eesmärk tähendab kasumi teenimise soovi, millega kaasneb konkureerimine teiste ettevõtjatega vabal turul. Sellest lähtuvalt võivad olla maksustatavad ka nii mittetulundusühingute kui ka ülikoolide korraldatavad (täiendõppe)kursused.Lehis, Lasse. 2019: "Eesti maksuseaduste kommentaarid". Eesti Maksumaksjate Liit, Tartu, lk 181.

Alates 2006. aastast ei rakendata ka näiteks KMS § 16 lõike 1 punkti 6 alusel maksuvabastust ärilisel eesmärgil osutatavale koolitusele, kui see koolitus ei ole osa üldhariduskoolitusest. Maksuvabastus ei kehti äriühingu poolt lektoriteenuse osutamisele. Maksuvaba koolitusena saab teatud juhtudel käsitleda õppejõu teenuse osutamist teisele õppeasutusele kui nii õppejõudu suunav haridusasutus kui ka vastuvõttev haridusasutus kvalifitseeruvad mõlemad maksuvaba teenust osutavaks haridusasutuseks ning seda teenust ei osutata ärilisel eesmärgil.Käibemaksuseadus Rahandusministeeriumi kommentaaridega seisuga 01.2020, https://www.rahandusministeerium.ee/et/eesmargidtegevused/maksu-ja-tollipoliitika/maksud, vaadatud 18.03.2020.

 Viited 

Kategooria:Euroopa Liidu õigus