תקן חשבונאות מספר 4

תקן חשבונאות מספר 4 הוא תקן חשבונאי ישראלי העוסק בטיפול החשבונאי בעבודות על פי חוזה ביצוע. תקן זה, אשר נכתב על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, יצא לאור בשנת 1999 והחליף את גילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל. התקן מתייחס לעסקאות בנייה או ייצור אשר מתחילות בשנה מסוימת ומסתיימות בשנה העוקבת או באחת מן השנים שלאחר מכן. התקן מנחה ארגונים ורואי חשבון כיצד להכיר בהכנסות בעסקאות אלו.

שיעור השלמה
באופן כללי, התקן מגדיר מהו "שיעור השלמה", ועל פיו מחושבות ההכנסות. קיימות שתי שיטות עיקריות לחישוב שיעור ההשלמה: שיעור השלמה לפי עלות ושיעור השלמה הנדסי.

בשיעור השלמה הנדסי, מהנדס הבניין קובע איזה אחוז מן העבודה בוצעה בפועל עד סוף שנת הדיווח. בשיעור השלמה לפי עלות, מחושב שיעור ההשלמה לפי היחס שבין העלות בפועל לסך כל עלות הפרויקט הצפויה.

שיטה נוספת, נפוצה פחות, היא חישוב על בסיס אספקה של יחידות. התקן מגדיר מתי ניתן להשתמש בכל אחת מהשיטות.

הכרה בהכנסה
התקן מגדיר מתי ניתן להתחיל להכיר בהכנסות, וזאת על בסיס שיעור ההשלמה. יש לעמוד במספר קריטריונים על מנת להתחיל להכיר בהכנסות:
 שיעור השלמה מעל 25% אם מדובר בהקמת בניין.
 ההכנסות וההוצאות ידועות או ניתנות למדידה.
 גביית ההכנסות צפויה (קרי, הלקוח לא נמצא בקשיים כלכליים).
 הקבלן מסוגל להשלים את העבודה ולעמוד בתנאי החוזה מול הלקוח.
 ניתן לאמוד את שיעור ההשלמה באופן מהימן.
כל עוד התנאים הנ"ל אינן מתקיימים, יש להכיר בהכנסות רק בגובה העלויות שהוצאו (אם השבתן צפויה, סעיף 3 לעיל).

אם ניתן להכיר בהכנסות, יש תחילה לחשב את סך הרווח מהפרויקט: סך ההכנסות בניכוי סך ההוצאות (הוצאות בפועל והוצאות צפויות). בשלב השני יש לחשב את הרווח המצטבר עד סוף השנה המדווחת על ידי הכפלת סך הרווח מהפרויקט בשיעור ההשלמה. בשלב השלישי יש לחשב את הרווח לתקופה: רווח מצטבר עד סוף השנה המדווחת בניכוי רווח מצטבר עד סוף השנה הקודמת.

לאחר חישוב הרווח לתקופה, ניתן לחשב את ההכנסות: רווח לתקופה ועוד הוצאות בפועל באותה שנה.

התקן מאפשר לבצע חישוב שונה כאשר שיעור ההשלמה חושב על בסיס הנדסי או על בסיס יחידות, אך החישוב החלופי בדרך כלל אינו נלמד במסגרת לימודי חשבונאות או הנהלת חשבונות, ולכן אינו נפוץ.

התייחסויות נוספות
התקן מתייחס גם לעלויות טרום-חוזה, להפרשה להפסדים חזויים (כאשר העלות הצפויה עולה על ההכנסה הצפויה), ולדרך ההצגה ולגילויים בדוחות הכספיים.

דוגמה להמחשה
לדוגמה, קבלן חתם על חוזה לבניית בניין בתוך שלוש שנים תמורת 1.1 מיליון ש"ח, החל משנת 2012. העלויות בפועל בשנת 2012, 2013 ו-2014 היו 300 אלפי ש"ח, 300 אלפי ש"ח ו-400 אלפי ש"ח בהתאמה. העלויות הצפויות נכון לסוף כל שנה, בשנים 2012, ו-2013, היו 600 אלפי ש"ח ו-350 אלפי ש"ח. הקבלן מחשב שיעור השלמה לפי עלות. החברה קיבלה מהלקוח מחצית מהתקבולים בסוף 2013 ומחצית בסוף שנת 2014.

תחילה יש לחשב שיעור השלמה (לפי עלות בדוגמה זו):

שיעור ההשלמה גבוה מ-25% ולפיכך יש להכיר בהכנסה כבר בשנת 2012. לפיכך יש לחשב את סך הרווח מהפרויקט (סך ההכנסות בניכוי סך ההוצאות):

ולאחר מכן את הרווח המצטבר עד סוף 2012:

ומכאן את הרווח לשנת 2012 בלבד (בשנים קודמות לא נרשמו רווחים):

כעת ניתן לחשב את ההכנסות שיוכרו בשנת 2012:

קרי, בשנת 2012, בדוח רווח והפסד יירשם:

עד כאן הטיפול בשנת 2012. בשנת 2013, יש לחשב מחדש שיעור השלמה:

סך הרווח מהפרויקט:

הרווח המצטבר עד סוף 2013:

הרווח לשנת 2013 בלבד:

כעת ניתן לחשב את ההכנסות שיוכרו בשנת 2012:

קרי, בשנת 2012, בדוח רווח והפסד יירשם:

עד כאן הטיפול בשנת 2013. בשנת 2014, אין צורך לחשב שיעור השלמה, מפני שהפרויקט הושלם (ושיעור ההשלמה הוא למעשה 100%).

סך הרווח מהפרויקט:

הרווח המצטבר עד סוף 2014:

הרווח לשנת 2014 בלבד:

כעת ניתן לחשב את ההכנסות שיוכרו בשנת 2014:

קרי, בשנת 2014, בדוח רווח והפסד יירשם:

וכך למעשה התקן מטפל בהכרה בהכנסות כאשר מדובר בחוזה המתפרס על פני מספר שנים. יש לציין כי אין קשר בין מועד ההכרה בהכנסה לבין מועד קבלת הכסף מהלקוח, כפי שניתן לראות לעיל אין התייחסות לנתון זה. מועד קבלת הכסף מהלקוח מקבל ביטוי במאזן של החברה, בהתאם להוראות ההצגה של התקן.

קישורים חיצוניים
 תקן חשבונאות מספר 4, באתר המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות
תקני חשבונאות