מכס על תמלוגים

מכס על תמלוגים הוא התשלום הנגבה על ידי רשויות המכס על ייבוא סחורה ממותגת. גובה המכס הנגבה תלוי בטיב ההסכמים בין היבואנית לבעלת סימן המסחר ובאופן בו הוא מיושם.

הבסיס החוקי לגביית מכס על תמלוגים

בישראל יבואנים רבים, המייבאים סחורה ממותגת, כגון מוצרי הלבשה והנעלה, מוצרי חשמל ואלקטרוניקה ועוד. במקרים רבים, מתקשרים אותם יבואנים בהסכמי זיכיון עם בעלי המותגים. במסגרת הסכמים אלו, מקנים בעלי המותגים ליבואנים הישראליים  את הזכות להשתמש במותג, שהוא סימן מסחר רשום, וזאת בתמורה לתשלום תמלוגים. לעיתים קרובות, פעילות הייצור של המוצרים נעשית, ברובה הגדול, על ידי היבואנים הישראליים, אשר מחזיקים במחלקות עיצוב, המעצבות את המוצרים הממותגים בישראל, או שנציגיהם מאתרים את המוצרים בתערוכות ייעודיות הנערכות על ידי יצרנים במזרח הרחוק. התוצאה היא, כי מעורבותו של בעל המותג בתהליך הייצור היא מינימלית, ולכל היותר נערכת על ידו בקרת איכות על סימן המסחר המוטבע על גבי המוצר הממותג. 

פקודת המכס קובעת כי ערך הסחורה המיובאת, שבגינו יש לשלם את מסי היבוא, הוא "מחיר העסקה" ששולם לספק בחו"ל, בצירוף "תוספות" המנויות בפקודה. חלק מן התוספות שעליהן יש לשלם את המכס הן, לדוגמה, ההובלה והביטוח, חומרים ומרכיבים שמספק היבואן ליצרן ללא תשלום, ועוד. פעמים רבות, רשויות המכס אינן מקבלות את ערך הטובין לפיו חישב היבואן את מסי היבוא. לעיתים נובעת המחלוקת מהטלת ספק באמיתות מחיר העסקה שהוצהר. אך לעיתים המחלוקת כלל אינה נובעת מספק עובדתי, אלא ממחלוקת משפטית בשאלה האם יש למסות רכיב כזה או אחר, כלומר: האם הרכיב נחשב כתוספת המנויה בפקודה.

תשלום מכס על התמלוגים, בהם נושאים יבואנים בנפרד מן התשלום ליצרן הסחורה, מוסדר בסעיפים 132(א) ו-133(א)(3) לפקודת המכס, הקובעים כי המכס ישולם על "ערך העסקה", אשר מוגדר כ"מחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל, בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133". סעיף 133 מונה, במסגרת התוספות שיש להוסיף למחיר העסקה, גם "תמלוגים ודמי רישיון המתייחסים לטובין, שהיבואן חייב בתשלומם, במישרין או בעקיפין, כתנאי למכירת הטובין בישראל על ידו". על בסיס סעיפים אלו החלו שלטונות המכס, בשנים האחרונות, לפנות לחברות רבות בדרישת תשלום מכס או מס קניה, בעת השחרור מן המכס של טובין ממותגים.

הלכת מרוידקס
בפסק דין תקדימי קיבל, בשנת 2013, בית המשפט המחוזי מרכז שלוש תביעות מאוחדות, ביחס להודעות גירעון שהוציא המכס ליבואניות ישראליות של בגדים ממותגים. על פי פסק הדין, תמלוגים המשולמים על ידי היבואן לבעלי המותגים מכוח הסכמי הזיכיון או השיווק אינם חלק מ"מחיר העסקה", כמשמעותו בסעיף 132(א) לפקודת המכס, ועל כן גביית המכס בגינם מנוגדת לדין. 

התובעות היו, כאמור, יבואניות של מוצרי ביגוד ממותגים לישראל, הנושאים סימני מסחר כגון דיסני, טום וג'רי וגארפילד. בעד הזכות לעשות שימוש בסימני המסחר, שילמו היבואניות הישראליות תמלוגים לבעלות סימני המסחר בחו"ל, וזאת מכוח הסכמי זיכיון ושיווק שנחתמו ביניהן. עם זאת, הטובין הממותגים לא נרכשו ישירות מבעלות סימני המסחר, כי אם הוזמנו על ידי היבואנים, באופן ישיר או באמצעות משרדי תיווך, ממפעלים שונים בסין. בעלות סימן המסחר לא ידעו היכן מיוצרים הטובין הנושאים את סימני המסחר, ולמעט בקרת איכות שנערכה על ידן על המוצר הסופי, לא הייתה בידן שליטה ישירה על תהליך הייצור, במובן זה שלא הייתה להן אפשרות חוקית או מעשית להפסיקו, במקרה של אי תשלום התמלוגים על ידי היבואן. 

בתביעה, אשר הוכרעה בבית המשפט המחוזי, עתרו שלוש יבואניות כי בית המשפט ייתן צו הצהרתי, לפיו לצורכי חישוב המכס החל עליהן - אין להתחשב בתמלוגים ששולמו על ידן לבעלות סימני המסחר בהתאם להסכמי הזיכיון.

השופט פרופ' עופר גרוסקופף ערך ניתוח מעמיק של סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס, וקבע כי הפרשנות שהעניק אגף המכס ללשון הסעיף אינה מתחייבת מלשון החוק, ואף אינה עולה בקנה אחד עם התחייבויותיה הבינלאומיות של מדינת ישראל ועם תכליתם של דיני המכס. 

ראשית נקבע, כי התנאי הראשון של סעיף 133(א)(3) לפקודה הוא כי התמלוגים המשולמים צריכים להיות כאלו "המתייחסים לטובין". זאת, להבדיל מתמלוגים ודמי רישיון המשולמים על ידי היבואן בגין שירותים אחרים שהוא מקבל מהזכאי לתמלוגים, כגון תשלום בגין קונספט שיווקי או שירותי ניהול. במסגרת זו, ברור כי תמלוגים המשולמים לבעל סימן מסחר בגין זכות השימוש בסימן המסחר הם תשלומים "המתייחסים לטובין", ועל כן עונים על התנאי הראשון.

התנאי השני של סעיף 133(א)(3) לפקודה הוא כי התמלוגים צריכים להיות כאלו, שתשלומם מהווה, במישרין או בעקיפין, "תנאי למכירת הטובין בישראל". פרשנותו של תנאי זה הייתה סלע המחלוקת בין היבואניות-התובעות לבין אגף המכס: בעוד שעמדת המכס הייתה שיש לפרש הוראה זו כפשוטה, דהיינו בכל מקרה בו תשלום תמלוגים לבעל סימן המסחר מהווה תנאי למכירת הטובין בישראל במערכת היחסים שבין היבואן לבעל סימן המסחר - ניתן להחשיבם בשווי העסקה לצורכי מכס, טענו התובעות כי יש לפרש הוראה זו בצמצום, ולראות את הדרישה כמתקיימת רק באותם מצבים בהם תשלום התמלוגים לבעל סימן המסחר הוא תנאי למכירת הטובין בישראל במערכת היחסים שבין היצרן ליבואן (ולא בין היבואן לבעל סימן המסחר). 

בית המשפט השלום בתל אביב בחן את אמנת היישום שמכוחה נחקק סעיף 133(א)(3) הנ"ל ואת דברי ההסבר והפרשנות שלה, וכן את הפסיקה הבינלאומית בנושא, ומצא כי על פי האמנה יש לבסס שליטה של בעל סימן המסחר בתהליך ייצור הטובין באופן שמאפשר לו ליצור זיקה אפקטיבית בין תשלום התמלוגים לבין תהליך הייצור של הטובין, וזאת להבדיל מאמצעים שכל מטרתם להקנות לבעל סימן המסחר יכולת פיקוח על איכות הסחורה. עוד נמצא, כי בכל שיטות המשפט של המדינות החברות באמנה שנבחנו, מקובל הכלל לפיו על מנת שהתמלוגים יכללו במחיר הטובין לצורכי מכס, נדרש שתשלומם יהווה תנאי למכירה במישור היחסים שבין היצרן ליבואן (להבדיל ממישור היחסים שבין היבואן לבעל סימן המסחר). 

בנוסף, קיבל בית המשפט את טענת התובעות, לפיה דיני המכס אינם מבקשים למסות קניין רוחני. על כן, ומכיוון שהכנסות התמלוגים של בעל סימן המסחר הזר ממילא ממוסות בישראל מכוח פקודת מס הכנסה כהכנסה מנכס לא מוחשי, הרי שיש לראות בתשלומי תמלוגים אלו כפעילות כלכלית המבוצעת בישראל, להבדיל מפעילות כלכלית המבוצעת בחו"ל, וגם מטעם זה יש לצמצם את כפל המס למינימום המתחייב מפרשנותו התכליתית של סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס. 

בית המשפט בחן, אפוא, את ההסכמים שבין התובעות לבין בעלות סימני המסחר, תוך שימת דגש על שליטת בעלות סימני המסחר על תהליך ייצור הטובין בכל מותג ומותג, וקבע כי התביעה הוכחה לגבי חלק מהמותגים. המכס נדרש, אפוא, לתקן את הודעות החיוב בהתאם, וכן להשיב לתובעות את המכס ששולם על ידן בגין מותגים אלה, וכן חויב המכס בהוצאות משפט בסך כולל של 95,000 ש"ח. 

רשות המיסים הגישה ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ונפסק בו שלא נפל פגם בהחלטת אגף המכס לכלול בערך העסקה לצורך חיוב במכס את התמלוגים ששילמה אקספוז לגלובאל, DTR, ודיזיין בשנים הרלוונטיות.

פסק הדין בעניין סמיקום לקסיס
בשנת 2015, ניתן פסק דין נוסף בסוגיה זו, הפעם במקרה של יבוא מוצרי חשמל ואלקטרוניקה: חברת סמיקום לקסיס בע"מ ייבאה לישראל, בין השנים 2005-2009, מוצרים שונים, הנושאים את השם "יונדאי". את המוצרים ייצרה החברה בעצמה במפעלים שונים בסין, ובגין הזכות להשתמש בסימן המסחר, שילמה לבעלת המותג "יונדאי" דמי תמלוגים. 

בשנת 2010 הוציא בית המכס מרכז לחברה הודעות חיוב בסכום כולל של כ-850,000 ש"ח,  בנימוק כי בשנים האמורות "החברה לא הוסיפה את ערך התמלוגים ששולמו לערך לצורכי מכס". החברה, אשר חלקה על הודעות החיוב, הגישה תביעה לסעד הצהרתי, במסגרתה עתרה כי בית המשפט יכריז על בטלותן של הודעות החיוב. 

בית המשפט בחן את ההסכמים שבין החברה לבין בעלת המותג "יונדאי", וקבע כי על אף שמופיעות בהסכמים אלו תניות סטנדרטיות, המאפשרות לבעלת המותג להתערב בייצור המוצרים המיובאים, הרי שהחברה הביאה ראיות טובות לכך שבפועל, מעורבותה של בעלת המותג אינה משמעותית, ומסתכמת בבקרת איכות בלבד. על פי הלכת מרוידקס, בנסיבות בהן אין כל מעורבות של בעלת המותג בתהליך הייצור, אין מקום לכלול את דמי התמלוגים בערך הטובין המיובאים לצורכי מכס, ועל כן בנסיבות המקרה שבענייננו – נקבע, כי דין הודעות החיוב, שהוציאה רשות המיסים לחברת סמיקום, להתבטל. בית המשפט קיבל, אפוא, את התביעה במלואה, קבע כי הודעות החיוב בטלות, וכי על רשות המיסים להחזיר לתובעת את המכס ששולם על ידה אגב מחאה מיום הוצאות הודעת החיוב ועד ליום הגשת התביעה, וכן חייב אותה בתשלום החזר אגרת המשפט ושכ"ט עו"ד בסך של 17,700 ש"ח.

הערות שוליים

ישראל: מיסוי
מכס
קניין רוחני
פסקי דין של בית המשפט העליון
פסקי דין של בית המשפט המחוזי מרכז
פסקי דין של בית משפט השלום