פסק דין ורד פרי

פסק דין ורד פרי הוא כינוים של שני פסקי דין, של בית המשפט המחוזי בתל אביב, שניתן בשנת 2008, ושל הערעור עליו בבית המשפט העליון, שניתן בשנת 2009, שבהם הוכרה תביעתה של עו"ד ורד פרי, אם לשני ילדים, להכיר בהוצאותיה בגין ההשגחה על ילדיה, בעת שהיא עובדת, כהוצאה מותרת בניכוי, בעת חישוב מס ההכנסה שלה. את עו"ד פרי ייצגו לכל אורך ההליך המשפטי עורכי הדין משה שקל, לאה טבע-עכו ויניב שקל ממשרד שקל ושות'. לייצוג הצטרפו גם עו"ד גלי עציון מהלשכה המשפטית של נעמת, ועו"ד הלית כהן מהמחלקה המשפטית של שדולת הנשים בישראל.

סלע המחלוקת הוצג בפתח פסק דינו של המשנה לנשיאת בית המשפט העליון, אליעזר ריבלין: "האם הוצאה שהוציא אדם במחיר השגחה על ילדיו בעת שהוא יוצא לעבודתו היא הוצאה בייצור הכנסה המותרת בניכוי מן ההכנסה החייבת? זו השאלה המשפטית המונחת בפנינו". לתשובתו החיובית של בית המשפט לשאלה זו היו השלכות החורגות מסוגיה זו לבדה, והיא שינתה את מדיניות המיסים בתחום ההכרה בהוצאות שהוצאו לייצור הכנסה. שינוי זה הניע את משרד האוצר להגיש הצעת חוק, שבה יינתן תוקף חוקי למדיניות שנהגה קודם למתן פסק דין זה. הצעת חוק זו אושרה בכנסת, ועל פי הפרשנות המקובלת היא שוללת הכרה בהוצאות השגחה על ילדים.

רקע 
הצורך להתחשב במספר ילדיו הצעירים של אדם בעת חישוב מס ההכנסה המוטל עליו מוכר שנים רבות על ידי חוקי המס ומומחי המיסים. במסגרת הרפורמה בפקודת מס הכנסה בעקבות המלצותיה של ועדת בן שחר (תיקון מס' 22 לפקודה), שנערכה בשנת 1975, נקבעו שני מנגנונים לכך:
 מתן נקודות קצבה על ידי המוסד לביטוח לאומי, בהתאם למספר הילדים, ללא קשר להכנסת ההורים.
 מתן נקודות זיכוי ממס הכנסה, בגין ילדיה של אישה וכן ילדיו של גבר במשפחה חד-הורית.

שני מנגנונים אלה לא התייחסו להוצאה הספציפית הכרוכה בגידול הילדים, אלא קבעו מנגנון אחיד, התלוי רק במספר הילדים עד גיל 18.

ועדת בן בסט לרפורמה במס הכנסה, שהגישה המלצותיה לשר האוצר בשנת 2000, נדרשה אף היא לסוגיה זו, וציינה:

בהתאם לכך המליצה הוועדה: "ההסדר הקיים, שמעניק נקודת זיכוי בגין ילד לאם עובדת, יוחלף בהסדר שייתן 2 נקודות זיכוי בגין ילד מתחת לגיל 6, נקודה אחת בגין ילד בגילאים 7 עד 12, ואפס נקודות זיכוי בגין ילדים מעל גיל 12".

מדברי הוועדה השתמע צורך בהכרה בהוצאות בפועל, אך היא נמנעה מלהמליץ על כך משום שחברי הוועדה טענו כי צעד זה "כרוך בעלות מנהלית כבדה". כתחליף לכך הציעה הוועדה מנגנון אחיד, התואם טוב יותר את ההוצאות בפועל, בהתחשבו לא רק במספר הילדים אלא גם בגילם. המלצות הוועדה לא מומשו.

גורמים נוספים קראו להכרה בהוצאות טיפול בילדים:
 החוקר אסף לחובסקי מתח ביקורת על ראיית הוצאות הטיפול בילדים כהוצאה פרטית, וציין: "נראה לכן כי הסיבה האמיתית ליחס המיוחד להוצאות הטיפול בילדים הוא הזיהוי של הוצאה זו כהוצאה נשית."
 החוקר יורם מרגליות קרא להכיר בהוצאות טיפול בילדים., ובין השאר ציין: "אכן, אין בהכרה בהוצאות הטיפול בילדים כדי לסייע בידי אותן משפחות שכלל לא מגיעות לסף המס. ואולם, בכך אין כדי להפחית מצדקת ההכרה בהוצאות הטיפול בילדים בהיותן הוצאות ביצירת הכנסה. על מי שכלל לא הגיעה לסף המס לא הוטל מס יתר."
 ועדת המיסים של לשכת עורכי הדין בישראל המליצה אף היא בשנת 2000 להכיר בהוצאות למטפלת, למעון ולגן ילדים, במשפחה שבה שני בני הזוג עובדים (תוך חלוקת ההוצאה בין שניהם) ובמשפחה חד-הורית.

במהלך השנים הוגשו הצעות חוק פרטיות אחדות להכרה בהוצאות טיפול בילדים, אך הן לא אושרו.

הפנייה לפקיד השומה 
 לפקודת מס הכנסה עוסק בהוצאות המותרות בניכוי, וקובע: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו ... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד", כלומר לשם קביעת ההכנסה החייבת במס מופחתות מההכנסה הכוללת הוצאות ששימשו לייצור הכנסה זו. כך למשל, מהכנסתו של בית חרושת מופחת מחיר חומרי הגלם שרכש, חשבון החשמל ששילם וכו'. מנגד נקבע בפסקה (1) ל כי לא יותר ניכוין של "הוצאות הבית או הוצאות פרטיות". חרף לשונו של סעיף 17, העוסק בהוצאות שיצאו רק לשם ייצור הכנסה, נהוגה למעשה הכרה גם בהוצאה מעורבת, כזו ששימשה לייצור הכנסה וגם להנאה פרטית, באמצעות פיצולה לשני מרכיביה והכרה רק במרכיב ששימש לייצור הכנסה.

בהתאם לעיקרון זה ביקשה עורכת הדין ורד פרי לנכות כהוצאה תשלומים ששילמה בשנות המס 2001-1999, למעון יום ולמועדונית עבור שני ילדיה. פקיד השומה לא נענה לבקשתה, ופרי, באמצעות משרד עו"ד שקל ושות', ערערה על כך לבית המשפט המחוזי בתל אביב, בהתאם למנגנון שנקבע ב.

פסק הדין בבית המשפט המחוזי 
בפנייתה לבית המשפט הדגישה פרי את חיוניותם של המעון והמועדונית לעבודתה: 

פקיד השומה הציג שלל נימוקים לדחיית בקשתה של פרי:

שופט בית המשפט המחוזי, מגן אלטוביה, קיבל את ערעורה של פרי. בין השאר, קבע: . עם זאת הכיר השופט בכך שהשהייה במעון ובמועדונית אינה משמשת רק להשגחה על הילדים, אלא גם להעשרת עולמם, ובהתאם לכך קבע שיש להכיר במחצית התשלום למעון היום, בשני שלישים מהתשלום למועדונית, ובמלוא התשלום למטפלת בבית.

תגובת רשות המיסים 
רשות המסים בישראל הודיעה על כוונתה לערער על פסק הדין, וציינה: . זו גישה שגרתית של רשות המיסים, לפיה פסק דין הסותר את עמדת הרשות מיושם מיידית ביחס לנישום שבו עסק פסק הדין, אך יישומו על כלל הנישומים נעשה רק כאשר זהו פסק דין סופי, שלרשות אין כוונה או יכולת לערער עליו. יש החולקים על גישה זו.

עם זאת, נערכה הרשות למימוש פסק הדין, ופרסמה את טופס 1304 שבו היה על ההורים לדווח על הוצאותיהם לטיפול בילדים. בתחתית הטופס הדגישה הרשות: "אין בדרישת הנתונים כדי להוות הסכמת רשות המיסים להכרה בהוצאות טיפול בילדים".

פסק הדין בבית המשפט העליון 
המדינה ערערה על פסק הדין בבית המשפט העליון, וזה דחה את הערעור פה אחד במותב בן חמישה שופטים, וקבע כי הוצאה על טיפול בילדים תוכר לצורכי מס, החל משנת המס 2010.

בערעור העלה פקיד השומה ארבע סוגיות, ואלה נותחו על ידי המשנה לנשיאה, אליעזר ריבלין:
 מבחן האינצידנטליות: זהו מבחן שנקלט בישראל ממערכת המס האנגלית, ולפיו, כדברי פקיד השומה: "ההוצאה תוכר בניכוי רק אם היא משתלבת בתהליכו ובמבנהו הטבעי של העסק ומהווה חלק בתהליך זה עצמו". לטענת פקיד השומה, הוצאת השגחה על ילדים אינה מקיימת את תנאיו של מבחן זה, כיוון שזו מהווה, לכל היותר, "תנאי מוקדם" להפקת ההכנסה ואינה בגדר חלק אינטגרלי מתהליך הפקת ההכנסה.
על כך פסק השופט ריבלין:

 הוצאה מעורבת: לטענת פקיד השומה, אף אם יקבע כי קיים בהוצאות ההשגחה מרכיב עסקי כלשהו, אין להתיר בניכוי הוצאות אלה, שכן מדובר בהוצאות מעורבות שלא ניתן להפריד מתוכן, בבירור, את המרכיב העסקי, שכן "בכל פעולה ופעולה מפעולות ההשגחה ... נהנה הילד מההשגחה וההורה נהנה מכך שילדו לומד ומתפתח ובזמן זה הוא יכול גם לעבוד".

השופט ריבלין ציטט את עמדתם של אלפרד ויתקון ויעקב נאמן, בספרם "דיני מיסים": , והוסיף: . את ניסוח הכללים לחילוץ ההוצאה המותרת בניכוי מתוך ההוצאה המעורבת, הותיר השופט ריבלין למחוקק ולרשויות המס.
 נקודות זיכוי ונקודות קצבה: לטענת פקיד השומה, ההסדר הקבוע בפקודה בדבר נקודות זיכוי ונקודות קצבה הוא הסדר ייחודי וממצה, ואין להתיר ניכוי הוצאות השגחה על ילדים בנוסף להסדר זה. השופט ריבלין קבע כי .
 רגרסיביות: נגד ההכרה בהוצאות השגחה נטען שזהו צעד בעל אופי רגרסיבי, כלומר ייהנו ממנו רק בעלי הכנסות גבוהות (קיומו של סף המס, כלומר הכנסה שמתחת לה אין חיוב במס, פירושו שכל הקלת מס מופנית רק למי שהכנסתו גבוהה מסף המס. דבר זה נכון גם ביחס להכרה בהוצאות השגחה).
השופט ריבלין התייחס בפסק דינו לסוגיה זו, וציין:

השופט ריבלין התייחס גם לסוגיות שוויון, הנמצאות ביסוד הגישה שהוצאות הטיפול בילדים הן הוצאות פרטיות:

בהתאם לפסיקתו בארבע סוגיות אלה דחה השופט ריבלין את ערעורו של פקיד השומה, ועבר לדון בתחולתה של ההלכה שנקבעה - האם למפרע (רטרוספקטיבית) או מכאן-ולהבא (פרוספקטיבית), וציין:

על פי נימוקים אחדים קבע השופט ריבלין כי 

יתר ארבעת חברי ההרכב הצטרפו לפסיקתו של השופט ריבלין בעניין דחיית הערעור של פקיד השומה. פסיקתו בעניין התחולה הפרוספקטיבית של פסק הדין התקבלה ברוב קולות.

ניסיון לפרשנות, לפיה גם נישום אחר רשאי לתבוע הכרה בהוצאות לשנים שקדמו לשנת 2010, נדחה בבית המשפט המחוזי, בהתאם לקביעת בית המשפט העליון שלפסיקה תוקף פרוספקטיבי החל משנת 2010, ורק ורד פרי תיהנה מהכרה בהוצאות לשנים מוקדמות יותר.

בראיון אתו, שנערך לאחר פרישתו לגמלאות, התייחס השופט ריבלין לפסק דינו:

הצעות חוק לתיקון הפקודה בעקבות פסק הדין

הצעת חוק פרטית 
לאחר מתן פסק הדין בבית המשפט המחוזי, עוד טרם מתן פסק הדין בבית המשפט העליון, הגישה קבוצה של חברי הכנסת הצעת חוק פרטית לתיקון פקודת מס הכנסה, שמטרתה הסדרת התמיכה בהורים עובדים. הצעת החוק לא באה לבטל את מנגנון ההכרה בהוצאות שנקבע בפסק הדין, אלא להוסיף מנגנונים של נקודות זיכוי ומענק למי שהכנסתו נמוכה מסף המס (ולכן הכרה בהוצאות אינה מועילה לו). הדיון בהצעה זו נפסק עם התפזרותה של הכנסת ה-17.

הצעת חוק ממשלתית 
תוצאת הפסיקה בבית המשפט העליון לא הייתה לרוחה של רשות המסים בישראל, לא רק בשל השפעתה הישירה על גביית מס הכנסה מהורים עובדים (להערכת האוצר התרת הוצאות השגחה על ילדים כרוכה באובדן הכנסות ממסים בסך 2.5 מיליארד ש"ח), אלא גם בהשפעתה על הכרה בהוצאות נוספות בעלות אופי דומה (כגון הוצאות נסיעה למקום העבודה וחזרה).

מחוסר אפשרות פוליטית לבטל כליל, באמצעות שינוי הפקודה, את ההכרה בהוצאות השגחה, גיבש משרד האוצר תזכיר חוק למתן הקלת מס אחרת, נמוכה יותר, להורים עובדים. לאחר אישור התזכיר על ידי הממשלה הגישה הממשלה לכנסת הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 171 והוראות שעה), התשס"ט-2009.

לפי הצעת האוצר, ההקלה תינתן לאם וכן לאב במשפחה חד-הורית בצורת נקודת זיכוי אחת נוספת בעד כל אחד מהילדים החל משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד שנת המס שבה מלאו לילד חמש שנים (שוויה של כל נקודת זיכוי עמד באותה עת על 197 ש"ח). כדי למנוע זעזוע תקציבי, הוצע שההקלה תינתן באופן הדרגתי: בשנת 2011 תינתן נקודת זיכוי בגין כל ילד עד גיל שנה בלבד, בשנת 2012 תינתן נקודת זיכוי בגין ילדים עד גיל שנתיים, ב-2013 תינתן נקודת זיכוי בגין ילדים עד גיל שלוש, ב-2014 תינתן נקודת זיכוי בגין ילדים עד גיל ארבע, ובשנת 2015 תינתן נקודת זיכוי נוספת בגין כל ילד עד גיל חמש.

על מנת לבטל את ההכרה בהוצאות השגחה על ילדים, כפי שנקבע בפסק הדין, מחליפה ההצעה את ניסוחה הקצר של פסקה (1) בסעיף 32 לפקודה, "הוצאות הבית או הוצאות פרטיות", בניסוח מפורט:

במהלך הדיון בוועדת הכספים שונה נוסח החוק, והוחלט שנקודת הזיכוי הנוספת תינתן החל משנת 2012 בגין כל ילד עד גיל חמש. כן נקבע שבשנות המס 2010–2011 תורחב תחולתו של מענק מס הכנסה שלילי, והוא יינתן גם לאישה (ולגבר שהוא ראש משפחה חד-הורית) שלה ילד שטרם מלאו לו שנתיים בשנה שבגינה ניתן המענק. הוחלט גם על הטבות נוספות, שלא בתחום המיסוי, לאמהות עובדות. ב-14 ביולי 2009 אושרה הצעת החוק בקריאה שנייה ושלישית.

פרשנויות לחוק 
בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "החקיקה המוצעת ... מבקשת לקבע את ההלכה הנוהגת עד למועד תחילתה של ההלכה שנקבעה בפסק הדין", ובמילים פשוטות: החקיקה באה לבטל את השפעתו של פסק דין ורד פרי. ואכן, הפרשנות המקובלת לתיקונו של סעיף 32 לפקודה, השולל במפורש הכרה ב"הוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו", היא שתיקון זה מבטל כליל את השפעתו של פסק דין ורד פרי. לא הכול מקבלים פרשנות זו. עו"ד רו"ח רמי אריה פרסם מאמר מנומק, שבו הוא קובע:

בעוד עו"ד רו"ח רמי אריה אינו פוסל את התיקון לסעיף 32 לפקודה, אלא מעניק לו פרשנות מצמצמת, עלתה בסוף אוגוסט 2009 דרישה לפסול כליל תיקון זה, בעתירה לבג"ץ שהגישה שדולת הנשים בישראל, בנימוק שהתיקון עומד בסתירה לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק יסוד: חופש העיסוק. בפברואר 2011 משכה שדולת הנשים את עתירתה, בהמלצת בית המשפט, שציין:

קישורים חיצוניים 
 משה שקל, יניב שקל, טלי יהושע, ורד פרי – עיקרי פסק הדין, באתר לשכת רואי החשבון
 משה שקל, יניב שקל, טלי יהושע, ניכוי הוצאות השגחה על ילדים - אם תרצו אין זו אגדה, מיסים כג/3, יוני 2009.
 
 הכרה בהוצאות הטיפול בילדים כהוצאה מוכרת לצורכי מס - האם ניתן לצפות לגידול בשיעור ההשתתפות של אמהות בכח העבודה?, באתר של משרד התמ"ת
 
 
 
 
 
 דוד גולדמן, עץ נושא פירות, רואה החשבון, יוני 2009
 אוסקר אבו רזק, ורדים וקוצים, רואה החשבון, יוני 2009
 אודי נוימן, סוף סוף אני מדברת: סיפורן של שלוש בעלות דין בפרשיות מפתח במשפט הישראלי, ICON-S-IL Blog, 15 בינואר 2019
 
 לימור ריזה, ילד גידלתי ורוממתי – והמדינה פגעה בי?! הכרה בניכוי הוצאות השגחה על ילדים ואפיון הוצאה מעורבת המאחה את מטרות המס, ספר אריה לפידות, 2015

הערות שוליים 

ורד פרי
ורד פרי
ורד פרי
אימהות
פקודת מס הכנסה
2009 בישראל
ישראל: היסטוריה כלכלית