פקודת מס הכנסה

פקודת מס הכנסה היא החוק שמכוחו נגבה בישראל מס הכנסה. המילה "פקודה" בשם החוק משקפת את מקורו - החוק נחקק על ידי שלטון המנדט הבריטי בשנת 1941, ומאז עבר שינויים רבים. בגביית המס עוסקת רשות המסים בישראל.

היסטוריה

פקודת מס הכנסה, 1941 נחקקה על ידי שלטון המנדט הבריטי בשנת 1941. לאחר תיקונים אחדים פורסמה בשנת 1947 גרסה חדשה - פקודת מס הכנסה, 1947. בדומה למרבית החקיקה המנדטוריות, גם פקודה זו הוכנסה לספר החוקים הישראלי סמוך להקמת המדינה, במסגרת פקודת סדרי השלטון והמשפט - דבר החקיקה הראשון של מועצת המדינה הזמנית.

לאחר תיקונים רבים פורסם בשנת 1961 נוסח חדש לפקודה, שעבר מאז 250 תיקונים.

מאז שנות ה-70 הוקמו כ-15 ועדות שניסו לגבש רפורמה במס הכנסה בישראל, מסקנותיהם יושמו רק לעיתים נדירות, בין הוועדות שהוקמו היו:
 ועדת בן שחר - ועדה ציבורית לבחינת רפורמה במערכת המיסים שמונתה בדצמבר 1974 על ידי שר האוצר יהושע רבינוביץ. בראש הוועדה עמד פרופ' חיים בן שחר מאוניברסיטת תל אביב. מסקנותיה פורסמו במרץ 1975, רובן יושמו והן כללו, בין השאר:
 הרחבת בסיס המס: כל הכנסתו של העובד (למעט מספר מצומצם של חריגים) חייבת במס. בוטלו פטורים והקלות מס שניתנו להחזרי הוצאות, לגמול שעות נוספות ולתוספת יוקר.
 מותנו שיעורי המס והוקטן המס השולי המרבי (בעקבות הרחבת הבסיס לגבייתם). מדרגות המס נקבעו בטווח 25% עד 60%.
 כללי חישוב המס נעשו פשוטים יותר.
 "ועדת נאמן לרפורמה במס הישיר" - ועדה בראשות שר האוצר יעקב נאמן שפעלה בשנים 1997 - 1998. ההמלצה העיקרית שלה הייתה שהמס השולי המקסימלי יהיה 38% (כולל מס בריאות וביטוח לאומי), במקום 50%. המלצות הצוות לא פורסמו. נאמן התפטר מהממשלה במהלך הסופי של גיבוש ההמלצות.
 "ועדת בן בסט" - ועדה ציבורית שמונתה במאי 2000, בראשות מנכ"ל האוצר, פרופסור אבי בן-בסט. האופוזיציה בכנסת הכשילה את יישום מסקנותיה, שכללו:
 הורדת שיעור המס השולי הכולל בכל מדרגות המס, פרט למדרגה העליונה, והעלאת תקרת מדרגת המס התחתונה;
 מיסוי הכנסות מריבית ריאלית, רווחי הון מני"ע שנסחרים בבורסה בישראל ומחוצה לה ורווחי הון ממכירת נכסים שאינם נסחרים בבורסה בישראל – עד 25%;
 מיסוי אופציות ומניות שניתנות לעובדים;
 מס ירושה בשיעור של 10% על ערך העיזבון העולה על שני מיליון ש"ח.
 "ועדת רבינוביץ לרפורמה במס הכנסה" - מונתה על ידי שר האוצר סילבן שלום בפברואר 2002. אחת מהנחות היסוד של הוועדה הייתה שהורדת המס השולי תגביר את המוטיבציה לעבוד. ביולי 2002, הגישה לוועדת הכספים של את המלצותיה, שכללו:
 הפחתת נטל המס הכולל כך ששיעור המס המרבי יעמוד על כ-49% לעומת שיעור של כ-59% עד אז
 הטלת מס על רווחי הון בשיעור של 15%
 שינוי שיטת המיסוי לבסיס אישי – חיוב תושבי ישראל גם על הכנסותיהם מחוץ לישראל
 ביטול חלק מהפטורים במס הכנסה

הכנסה חייבת
הכנסה, לפי הגדרתה בפקודה היא - .

ההכנסה החייבת מחולקות לשני סוגים: הכנסות פירותיות והכנסות הוניות.

הכנסות פירותיות
 מיועד למיסוי הכנסות פירותיות, שהופקו או נצמחו בישראל, או הופקו בחו"ל על ידי תושב ישראל. הכנסה פירותית מסווגת לפי המקור ממנה באה. הכנסה ללא מקור המופיע בחוק, לא תמוסה. בדומה לטבלאות בחוק הבריטי, שקבעו שורה ארוכה של הכנסות, ברמות פירוט שונות, הפקודה מציינת  שורה של מקורות הכנסה. בפסק דין מגיד נקבעו האינדיקציות להכרה בהכנסה כ'פירותית'. לעיתים לכל מקור הכנסה כללים משלו, ואף שיעור מס ייחודי משלו.

 הכנסה מעסק או ממשלח יד של אדם (סעיף 2(1) לפקודה).
 הכנסה ממשכורת (סעיף 2(2) לפקודה), בכסף ובשווה כסף (שווי רכב, שווי טלפון וכולי).
 הכנסות מריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה ודמי נכיון (סעיף 2(4) לפקודה).
 הכנסות מקצבה, מלוג ואנונה (סעיף 2(5) לפקודה).
 הכנסות מדמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים הנובעים מנכסים (סעיף 2(6) לפקודה).
 הכנסות מנכס שאינו אחוזת בית או קרקע או בניין תעשייתי (סעיף 2(7) לפקודה).
 הכנסות מחקלאות (סעיף 2(8) לפקודה). כולל ייעור וגידולי קרקע והתוצרת ממנה והנכסים בין בזרעים וחיות בית ואחרים ששימשו להפקת הכנסה.
 הכנסות ממכירת פטנט או מדגם על ידי ממציא, או זכויות יוצרים על ידי יוצר (סעיף 2(9) לפקודה).
 הכנסות מהימורים, הגרלות או פרסים (סעיף 2א לפקודה). זה לא כולל פרסים שניתנו באופן אישי. על הכנסות אלה (מעל סכום מסוים, נכון ל-2015, חמישים אלף שקלים חדשים) מוטל מס של 35% ללא אפשרות של קיזוז הוצאות.
 הכנסות מביטוח מפני אובדן כושר עבודה או אובדן כושר השתכרות (סעיף 3(א) לפקודה).
 הכנסה ממחילת חוב למס הכנסה או מחילת הלוואה (סעיף 3(ב)לפקודה).
 הכנסות מפדיון מניות יהיה חייב בשיעור מס של 35% על חלק מהסכום ועל חלק בשיעור 25% (סעיף 3(ג) לפקודה).
 הכנסות מרבית רעיונית - על פי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה.

הכנסות הוניות
בישראל, מבחינה היסטורית, נוצרו שתי מערכות נפרדות למיסוי הכנסה הונית. ראשונה הייתה מערך המיסוי על הכנסות הוניות ממקרקעין. מאחר שהקרקע הייתה נכס ההון העיקרי ויכולת הגבייה הייתה אפקטיבית (דרושה הסכמת המדינה להעביר קרקע מא' לב') החלו תחילה למסות את שבח המקרקעין של מקרקעין בישראל, כלומר את הפער שבין התמורה שקיבל המוכר לעלות הקרקע המקורית ששילם בגין הקרקע, בתוספת ההוצאות השונות שנדרשו לשמור על הקרקע או להשביח אותה.
בשלב מאוחר יותר החלו ממסים גם רווחי הון אחרים, דוגמת קרקעות בחו"ל, מפעלים, עצים, כלי רכב וכולי. בעוד מיסוי השבח זכה למערכת מס נפרדת, רווחי ההון האחרים מצויים בפקודת מס הכנסה .

מבחנים לסיווג ההכנסה
במהלך השנים, נוצרו בפסיקה מבחנים שונים לסיווג הכנסה כפירותית או הונית. המבחנים מלמדים על עקרונות הפסיקה, אבל לא מהווים ספר חוקים. כל מקרה נבחן לגופו, הכול לפי נסיבות העניין.
 מבחן התמורה - לכל הכנסה יש מקור. מכירת המקור תחשב כמכירה הונית. ההכנסה הנובעת מאותו מקור פירותית.
 מבחן מקום ההכנסה - אם למשל המוכר אינו תושב ישראל אזי הכנסה יכולה להיות הונית.
 התמחות וידע מקצועי - מי שהכנסתו נובעת מעיסוקים שיש לו ידע בהם. בעלי מקצועות למיניהם שיש להם הכשרה כלשהי והיא הבסיס להכנסתם. בכלל זה ייכללו גם כאלה שהכנסתם נובעת מהכשרתם של אחרים כמו למשל נגריה המעסיקה נגרים.
 מבחן המחזוריות - אם הכנסה חוזרת ונשנית אזי היא פירותית. הכנסה הונית היא בדרך כלל חד פעמית. במקרה זה גם הכנסה שהיא חד פעמית אמנם אבל אמורה להיות חוזרת תחשב לפירותית.
 מבנה ארגוני ותדירות עסקאות - אם קיים מנגנון שאמור להוביל לקבלת הכנסה הרי שהיא פירותית. מנגנון הכוונה לתוכנית עסקית, פעולות שיווק וכדומה.
 צורת המימון - עסקה שהיא פירותית ממומנת בדרך כלל מהלוואות לזמן קצר ועסקה הונית מהלוואות לזמן ארוך. או מעודפי חסכונות וכדומה.
 סוג הנכס - מכירת מכונות, מבנים וציוד למשל יכולים להיחשב כהוניים, מכירת מלאי עסקי לפירותית.
 משך האחזקה וייעוד הנכס - בניין הוא מלאי עסקי אצל יזם בנייה ולכן מכירתו פירותית, ולעומת זאת ביתר המקרים מכירת בניין תחשב להונית.
 רישום בפנקסי העוסק - הרישום בספרי החשבונות בשנים שקדמו למכירה.
 היקף כספי וייעוד הרווחים - סיווגו של פיצוי חד-פעמי, למשל, ייקבע לפי הדבר שבא לכסות. אם הפיצוי מכסה רווחים שוטפים החייבים במס זה ייחשב לפירותי. אם הפיצוי מכסה נזק שפוגע במקור ההכנסה הרי שהוני. דוגמה נוספת מדברת על החזר הוצאות עסקיות משרפה. הרי שפירותי. אם מפצה מכונה שנשרפה הרי שהוני.
 ייתכנו גם מצבים בהם המוכר ימוסה לפי הכנסה פירותית ואילו אצל הקונה הנכס ייחשב כנכס הוני. לדוגמה: מכירת שולחן עבור הנגר היא הכנסה פירותית; עבור רואה החשבון שקונה אותה למשרד מדובר בנכס הוני (ולא הוצאה פירותית).

הכרה בהוצאות

הוצאה פירותית
 הוצאות פירותיות מותרות בניכוי כנגד הכנסות פירותיות.
 הפסד שוטף מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה.
 הפסד מועבר מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מאותם מקורות, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד, ללא הגבלת זמן.
 ניתן לקזז הפסד מעסק או משלח יד כנגד רווח הון אינפלציוני (לא חובה).
 תשלום מס על בסיס חישוב שנתי.

הוצאה הונית
 הוצאות הוניות נזקפות לעלות הנכס ומותרות בניכוי רק עם מימושו.
 הפסד הון ניתן לקזז כנגד רווח הון בלבד.
 הפסד הון מועבר ניתן לקזז ללא מגבלת זמן (פעם היה אפשר לקזז רק 7 שנים קדימה).
 הפסד הון יקוזז כנגד רווח הון אינפלציוני ביחס אחד ל-3.5.
 שיעורי מס מיוחדים על נכסים שנרכשו עד 1960.
 פטורים לרווחי הון מסוימים.
 חילוף נכסים על פי , אם נישום מכר נכס ורכש נכס חלופי תמורתו ינוכה סכום רווח ההון מעלות הנכס לחילוף.

נכסים לא מוחשיים
הגדרה נכס על פי , כוללת לא רק נכסים מוחשיים, אלא גם , קרי נכסים לא מוחשיים.

הכנסה הונית, מנכסים לא מוחשיים, הוצאה הונית שאינה מותרת, דרך כלל, בניכוי אצל המשלם. כך יוצא שהמשלם אינו נהנה מההכרה בהוצאה לצורכי מס באופן רגיל (למעט ממכירת מוניטין, לגביו יש הוראת הפחתה על פני עשר שנים בתקנות מס הכנסה).

פיצויי פיטורים
על פי פסיקת בית המשפט, סכום פיצויי פיטורים, עד לתקרת הפטור על פי  הוא תקבול הוני, ואילו יתרת הסכום מחויב במס כהכנסה שאינה הכנסת עבודה. בשנת 2016 התקרה היא 12,230 ש"ח לשנת עבודה. טכנית ניתן אף לפרוס הכנסות מפיצויי פיטורין לשנים הבאות, באישור פקיד השומה, ולפיכך ליהנות משיעורי מס נמוכים יותר.

מיסוי ניירות ערך
תושב ישראל חייב במס על כלל מקורות הכנסתו (האקטיביות והפסיביות) בין אם הופקה בישראל ובין אם הופקה במקום אחר בעולם. כדי למנוע חיוב כפול במס חתמה ישראל על אמנות למניעת כפל מס.

מס ההכנסה על הכנסה פירותית של יחיד הוא מס פרוגרסיבי ששיעורו נקבע לפי מדרגות המס. שיעורו המרבי בשנת 2012 הוא 48%.

עד לסוף שנת 2002, שיעור המס שחל על הכנסה הונית נקבע על פי שיעור המס השולי של הנישום, כלומר הכנסה פירותית והכנסה הונית חויבו על פי אותו שיעור מס. עם זאת, חלק מרווחי ההון היו עד אז פטורים ממס, כולל פטור על רווח הון ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה לניירות ערך בתל אביב – פטור שבוטל בשנת 2003. בשנים 2003 עד 2005 שיעור המס המקסימלי על רווח ההון ריאלי עמד על 25%, גם ליחיד וגם לתאגיד (תיקון 132 לפקודה). מינואר 2006 הופחת שיעור המס על רווח ההון ליחיד לשיעור מס של 20% וליחיד שהוא בעל מניות מהותי (מחזיק מעל 10% מהון המניות) לשיעור מס של 25% (תיקון 147 לפקודה). בינואר 2012 הועלה שיעור המס על רווח הון ליחיד ל-25%, או ל-30% אם הוא בעל מניות מהותי (תיקון 187 לפקודה). בשנת 2012, בעל מניות שמושך הכנסה כדיבידנד ישלם מס חברות ומס דיבידנדים בשיעור של 47.5%.

דיווח

דיווח על הכנסה פירותית
כאמור הדיווח על הכנסות פירותיות למס הכנסה הוא דיווח שנתי ומתייחס לשנת מס קלנדרית המתחיל ב-1 בינואר ומסתיימת ב-31 בדצמבר של אותה שנה. הדיווח מתבצע על גבי טפסים מיוחדים שמנפיק מס הכנסה יחיד למשל ידווח, על הכנסתו השנתית, על גבי טופס 1301 ואילו חברה בע"מ תדווח על גבי טופס 1214.

דיווח על הכנסה הונית
הדיווח על עסקה הונית מחויבת תוך 30 יום מיום ביצוע העסקה.

דיווחים נוספים
מעבר לדיווח על ההכנסות ישנם דיווחים נוספים שיש לדווח למס ערך מוסף ולמוסד לביטוח לאומי ופקיד שומה ניכויים עבור ניכויים שניכה נישום מספקים, עובדים וכדומה.

מייצג
עוסק יכול להגיש את הדוחות למס הכנסה בעצמו או על ידי מייצג. מייצג יכול להיות אחד מאלה: רואה חשבון, יועץ מס או עורך דין.

מדרגות המס

שיעורי מס הכנסה נמצאים במגמת ירידה במהלך שהחל בשנת 2003 ונמשך עד שנת 2017. מגמה זו התאפשרה, בין השאר, בזכות העלאת דמי הביטוח הלאומי, העלאה ניכרת של המס על רכב צמוד והטלת מס הכנסה על רווחים בשוק ההון. על בעלי הכנסות גבוהות (מעל 640 אלף ש"ח בשנה בשנת 2017) הוטל מס יסף בשיעור 3%.

הקלות מס
בחישוב מס הכנסה ניתנות הקלות מסוגים שונים לאוכלוסיות שונות. להקלות אלה שלוש מטרות עיקריות:
 התחשבות ביכולתו של משלם המס לעמוד בנטל זה. במסגרת זו מובא בחשבון עול מיוחד שמשלם המס נושא בו, כגון נכות, או שכר נמוך. (בישראל 2006, שכר שנתי הנמוך מ-48 אלף שקל פטור לחלוטין ממס הכנסה).
 מתן עידוד לפעולות מסוימות שהמחוקק רוצה לעודדן, כגון עידוד החיסכון לעת זקנה או העתקת מקום מגורים ליישובי קו עימות או עיירות פיתוח.
 היענות לדרישותיהן הפוליטיות של קבוצות לחץ שונות, הזוכות להעדפתו של המחוקק.

ההקלות ניתנות בעיקר באמצעות זיכוי, שהוא סכום המופחת מהמס שחושב, ובאמצעות ניכוי, שהוא סכום המופחת מהברוטו לחישוב המס.

שכיר מקבל הקלות אלה בעת חישוב ניכוי מס הכנסה ממשכורתו, אך אם נוכה ממנו מס עודף, יוכל לפנות לפקיד השומה בבקשה להחזר מס הכנסה.

נקודות זיכוי

הזיכוי העיקרי בחישוב המס בישראל ניתן באמצעות נקודות זיכוי המוענקות על פי קריטריונים שונים, בהם הטבה קבועה לתושב ישראל, לאישה, להורים, לעולה חדש, ועוד. הסכום המופחת מתשלום המס מחושב על פי הנוסחה: מספר נקודות הזיכוי X ערך נקודת הזיכוי באותה שנה.

לקריאה נוספת
 אמנון רפאל, מס הכנסה, הוצאת שוקן,

קישורים חיצוניים
 
 
 נוסח עדכני של פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961, וכן תקנות מס הכנסה ותקנות מס הכנסה - קופות גמל, באתר חילן
 אתר האינטרנט של רשות המסים בישראל
 פקודת מס הכנסה, באתר "נבו"
 סימולטור מס הכנסה לשכירים באתר רשות המסים בישראל
 אסף לחובסקי, אימון באזרחות: יצירת הציות לחוקי המס בישראל של שנות החמישים, זמנים 98, אביב 2007

הערות שוליים

פקודת מס הכנסה
מס הכנסה
מס הכנסה
מס הכנסה