Управленческий учет 10

Информационно-аналитический материал

по дисциплине

«УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ»



Тема 1. Основы бухгалтерского управленческого учета

1.1.    Международная практика выделения

управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета

В конце 40-х и начале 50-х годов XX в. в странах с развитой рыночной экономикой произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета. Прежде всего бухгалтерский учет стал не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся в первичных документах, но и превратился в участника и исполнителя управленческой политики. Появились дополнительные функции по сбору и обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения в целях планирования, прогноза, контроля.

Бухгалтерский учет становится более оперативным и аналитическим. Большее внимание уделяется учету затрат на производство, учету фактического объема производства, оценке выполнения производственных программ не только всего предприятия, но и его подразделений.

В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции, значительного роста масштабов производственных издержек, создания и функционирования транснациональных корпораций традиционные методы учета перестали соответствовать требованиям управления.

Принцип эффективности управления предопределил необходимость появления управленческого учета. Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на «управленческий учет». Однако это было не просто изменение в терминологии, но и большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на две отрасли учета - финансовый и управленческий.

В это время на предприятиях создаются две бухгалтерии: финансовая и управленческая, каждая со своими целями, задачами и функциями. Предпосылкой к разделению было создание калькуляционной бухгалтерии.

Калькуляционный учет в то время заключался в составлении предварительных смет: определении затрат на конкретную дату; разработке механизма контроля за издержками и их изменениями; выявлении положительных и отрицательных отклонений от ранее составленных смет; проведении оперативного анализа выявленных отклонений и регулировании издержек производства.

Изменившимся производственным отношениям должен был соответствовать новый подход к организации бухгалтерского учета и его составных частей. Прежде всего видоизменились цели управления и, отсюда, изменились требования к калькуляционному учету. Требовалась калькуляция:

по центрам ответственности — для контроля за соблюдением технологических процессов и деятельностью подразделений, в которых они происходят;

по наименованиям изделий — для исчисления полных издержек и цен на изделия;

по видам продукции — для расчета частичных издержек и контроля за инвестициями.

Таким образом, разные виды себестоимости необходимы для различных целей управления. Все это привело к созданию внутренней производственной бухгалтерии, которая была организована по децентрализованному принципу. Под децентрализацией управленческого учета понимают создание информационной системы предприятия с детально проработанными формами и методами коммуникационной связи между подразделениями; обеспечение оперативности сбора и обработки информации; текущее планирование деятельности структурных подразделений; оперативный контроль за уровнем расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В дальнейшем развитие и совершенствование управленческого учета проходило в рамках национальных систем бухгалтерского учета разных стран.

1.2. Методологическая взаимосвязь финансового и управленческого учета

Управленческий учет, являясь частью бухгалтерского учета, имеет с финансовым учетом как тесную взаимосвязь, так и определенные различия.

Взаимосвязь достигается посредством комплексного использования первичной информации, единством норм и нормативов, единством нормативно-справочной информации в целом, дополнением информации одного вида учета другим и т.п. Оба вида учета имеют во многом схожие:

1.Объекты – средства труда (их состояние и использование); предметы труда (выдача в производство и контроль за    использованием); трудовые ресурсы (выработка рабочих); незавершенное производство (его оценка, выявление и результат) и т.д.

2.Методы – документация и инвентаризация; оценка и калькуляция; группировка объектов; отчетность внутренняя и внешняя и т.д.

3.Принципы – однократное введение первичной информации; оперативность, достоверность, стандартизация информации; единые планово-учетные единицы для двух видов учета; единый подход к выбору целей и задач и т.д.

Однако, сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить различия между ними:

1.Степень регламентации. Ведение финансового учета является обязательным для каждого предприятия. Законом устанавливаются требования к финансовой информации. Регламентируются формы отчетности и их содержание, порядок расчета показателей.

Ведение управленческого учета зависит от воли администрации. Дирекция может осуществлять управленческий учет, руководствуясь принципом целесообразности. Никто не вправе указывать, в какой форме должен быть организован учет и каким образом он будет осуществляться. Сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше стоимости получения.

2.Точность информации. Поскольку менеджерам часто необходима срочная информация, то для принятия решений обходятся приблизительными и примерными оценками. Требования к точности в управленческом учете ослаблены в сторону ускорения получения информации. В то время как финансовый учет базируется на точности информации, законом регламентируются не только ограничения, но и требования. Информация, содержащаяся в финансовых отчетах, отражает операции, которые уже совершены, и потому она поддается проверке и оценке надежности.

Управленческий учет, объединяя в своем составе планирование и принятие управленческих решений, в большей степени направлен в будущее. Точность прошлой информации хотя и служит для определения тенденций, заменяется субъективными оценками будущих событий.

3.Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают информацию о деятельности всего предприятия. В некоторых случаях (когда предприятие расположено в различных регионах или имеет несколько видов деятельности) составляются отдельные финансовые отчеты или расчеты по отраслям, видам деятельности.

 Управленческий учет может быть ограничен подразделениями предприятия, отдельными изделиями, видами деятельности, центрами ответственности.

4.Цель учета — основополагающий признак отличительной характеристики. Назначение финансового учета — составление финансовой отчетности внешним пользователям информации. Цель считается достигнутой, если документы составлены и представлены по| назначению.

Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля.

5.Пользователи информации определяют основное содержание видов учета. Потребители финансовой информации - акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Это юридические и физические лица, которые находятся в определенных отношениях с предприятием, подготовившим отчет.

Руководители предприятия несут ответственность за подготовку
финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной степени.

Аналитические отчеты, составляемые в бухгалтерии предприятия, используются конкретными лицами — управленцами разных уровней управления, которые несут ответственность за определенную деятельность. 

6.Принципы учета. Финансовый учет строится в соотношении с общепринятыми нормами и стандартами бухгалтерского учета. Этот принцип позволяет внешним пользователям информации проводить сравнения и сопоставления. Кроме того, пользователи должны быть уверены, что учет ведется в общепринятом порядке, благодаря чему он в достаточной степени достоверен.

 Безотносительно к нормам и юридическим требованиям организуется' управленческий учет. Основной принцип работы управленческого аппарата организации состоит в выборе тех правил, принципов, приемов, которые приносят пользу и являются полезными при принятии решений. Применяемая практика или техника учета должна давать полезную информацию.

7.Структура учета зависит от использования базисных установок. Финансовый учет применяет следующее базисное равенство: активы = обязательства + собственный капитал.

Управленческий учет не имеет единого сходного равенства. Его структура определена тремя видами объектов: доходы, издержки, активы. 

8.По времени соотношения. Информация, отраженная в финансовых отчетах, показывает результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за определенный период времени. Информация финансового учета используется управленческим при планировании и прогнозе. Однако, в структуру управленческого учета попадает информация, обращенная и к будущему. Цель финансового учета — показать «как это было», а управленческого - «как это должно быть». При этом наибольшее внимание уделяется оценкам будущих периодов.

9.Формы выражения информации. Конечным продуктом финансового учета являются финансовые документы, которые составляются в денежном выражении. Хозяйственные операции уже совершены и объективно измерены в денежных единицах соответствующего периода на счетах бухгалтерского учета. Сальдо всех счетов, включенных в главную книгу, показывают в финансовой отчетности.

Управленческий учет скорее является средством, чем продуктом. В нем в качестве основы для анализа фигурируют такие понятия, как нормо-час, трудовой час, час работы машины, натуральные измерители объема производства. 

10.Частота подачи информации. Для внешних потребителей информации финансовые отчеты подготавливаются на регулярной основе: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. По итогам года составляют полный финансовый отчет, менее детальные отчеты составляются по итогам квартала, по итогам месяца составляются отдельные расчеты.

В отличие от финансового учета и отчетности, в управленческом учете отчеты могут составляться как на регулярной основе, так и по запросу. Частота подачи информации зависит от требований пользователя и должна подготавливаться в нужное для него времени. Поэтому часть информации собирается и обрабатывается немедленно.

11.Сроки представления информации пользователям регламентируются в финансовом учете и устанавливаются администрацией для управленческих отчетов. Поскольку данные финансового учета требуют выверки бухгалтерами финансовой бухгалтерии и проверки внешними аудиторами, то на это уходит несколько недель (при (квартальных сроках) или несколько месяцев (при годовых сроках). К тому же необходимо время на печатание и распространение отчетности.

Отчеты по управленческому учету могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, так как содержат информацию, требующую немедленных действий.

12.Степень ответственности. Нередко налоговые органы накладывают штрафные санкции за нарушение установленных правил ведения финансового учета. В будущем, вероятно, акционеры и кредиторы за искажение внешней отчетности предприятием будут обращаться в суд.

Данные управленческого учета, как уже было сказано ранее, не предназначены для широкой общественности, являются коммерческой тайной и зачастую приблизительны. Поэтому за решения, которые администрацией были признаны неправильным, ответственность несет менеджер. Следует отметить, что дисциплинарная ответственность применяется к менеджерам за определенные поступки, но не за какие-либо данные управленческого учета.

1.3.Принципы управленческого учета

Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерения самоликвидироваться, сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в будущем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решения долгосрочных проблем - анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т. д.

Использование единых планово учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или детализированы или, напротив, более укрупнены. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, производственный заказ, серия изделий, наименование и т. п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, комплекс операций, машинокомплект, узловой комплект, бригадный комплект и др.).

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия — один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятиях управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают и определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации. Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и  внутри них.

Соблюдение в процессе сбора, обработки первичных данных принципа преемственности и многократного использования упрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат - больше значения в решении поставленной перед менеджером цели). При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь, данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управленского учета. Иногда рассматриваемый принцип называют принципом комплексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленской деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов.

Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономичную систему учета сообразно его размерам и масштабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации. 

Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри предприятия. На нулевом уровне возникает первичная учетная информация  первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне создается сводная документация отдела снабжения, внешней кооперации,  производственных подразделений, сбытового и финансового отдела, бухгалтерии, складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и др.).

На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию производственно-диспетчерским, планово-экономическим отделами и бухгалтерией. 

Особого внимания заслуживает принцип бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности, отдельных подразделений; суммирования проектных решений всего коллектива; расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения корректив; окончательного планирование и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного.

Сметами (бюджетом) охватывают производство, реализацию, распределение и финансирование. В них находят отражение затраты на производство всего предприятия и его подразделений, доходы от видов деятельности, подразделений, предприятия в целом.

Система управленческого учета должна отвечать принципам полноты и аналитичности информации. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу (от низших до высших уровней управления) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы и потере оперативности управления.

Принцип периодичности, отражающий производственный и коммерческий циклы предприятия, также важен для построения системы управленческого учета. Информация для руководителей необходима в том случае, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом. Как правило, аппарат управления устанавливает график сбора первичных данных, их обработки и группировки в итоговой информации.

1.4.Предмет и метод управленческого учета

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняшний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет представляет собой одновременно и систему, и область исследований. Он является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Бухгалтерский управленческий учет—это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием. Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, — показатель, определяемый для данного подразделения руководством..

Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникновения затрат. Так, работающая швейная машина — место возникновения затрат; цех, где она расположена, — центр ответственности.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов:

документация;

инвентаризация;

оценка, группировка и обобщение;

контрольные счета;

планирование, нормирование и лимитирование;

анализ;

контроль.

Управленческий учет, являясь составной частью системы управления предприятием, призван формировать информацию для:

*	планирования будущей стратегии и тактики функционирования предприятия в целом и осуществления отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия;

 * измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг);

* контроля экономичности текущей деятельности предприятия в целом и в разрезе отдельных подразделений, видов деятельности;

* корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции (работ, услуг).

К конкретным практическим задачам управленческого учета следует отнести:

	выявление областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;

	формирование ценовой политики предприятия, в том числе пределов скидок, при различных условиях сбыта и платежа;

	формирование ассортиментной политики и выявление убыточных видов продукции;

оценка эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений. 

Исходными позициями при реализации задач управленческого учета являются:

ориентация на достижение поставленной цели предпринимательства;

формирование альтернативных вариантов решений поставленных задач деятельности предприятия и выбор оптимального варианта;

расчет нормативных параметров исполнения оптимального варианта и своевременного выявления отклонений от заданных параметров;

* интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

1.5. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;                                       

3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.



1.6. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет. Этические стандарты поведения бухгалтера-аналитика.

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

Как известно, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия, которые затем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производственной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой — информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Этический кодекс бухгалтера призван обеспечивать согласование личностного поведения каждого бухгалтера и той меры ответственности, которая объективно присуща представителям этой профессии. Кодекс устанавливает моральные критерии, которыми должны руководствоваться и которым обязан следовать каждый бухгалтер в ходе осуществления своей профессиональной деятельности.

К основным положениям этических кодексов бухгалтера в большинстве стран относятся.

Ответственность. Бухгалтер несет полную профессиональную и моральную ответственность за результаты своей деятельности.

Общественный интерес. Бухгалтер принимает на себя обязательство служить общественным интересам и руководствоваться ими во всей своей деятельности.

Честность. Добросовестное и честное исполнение своих профессиональных обязанностей, исключение случаев умышленного нарушения законов и преднамеренного обмана. Бухгалтер должен стремиться заслужить уважение и доверие со стороны окружающих.

Объективность и независимость. В любых ситуациях бухгалтеру следует сохранять профессиональную объективность и руководствоваться ею при рассмотрении сложных спорных вопросов. Он не должен поддаваться чьему-либо персональному влиянию, и это влияние не может служить основанием для сознательного допущения нарушений законности. Бухгалтер должен также сохранять независимость при проведении аудита и других видов аттестуемых услуг.

Надлежащее исполнение. Выполнение бухгалтером своих функциональных обязанностей в четком соответствии с общепринятыми стандартами, нормами, принципами и правилами и с использованием современной общепринятой методики ведения бухгалтерского учета. Следует также постоянно заботиться о повышении своей профессиональной квалификации. Если бухгалтер надлежащим образом выполняет свои обязанности, то он не отвечает за возможные различного рода негативные результаты профессиональной деятельности, связанные с обстоятельствами, находящимися вне сферы его влияния или компетенции. Например, искажение учетной информации, произошедшее из-за неполадок вычислительной техники или несовершенства программного обеспечения компьютеров, не будет поставлено в вину бухгалтеру, если будет установлено, что им были корректно соблюдены все требования бухгалтерской методики и правила пользования компьютером.

Конфиденциальность. Не следует обнародовать конфиденциальную информацию, затрагивающую чьи-либо интересы, без получения на то специального разрешения со стороны заинтересованного лица. Данный принцип нередко входит в противоречие с принципом честности, объективности и независимости. Если бухгалтер или аудитор обнаружил какие-либо нарушения законности конфиденциального характера или если были установлены факты искажения учетной и отчетной информации, то он обязан поставить об этом в известность соответствующих руководителей предприятия и предложить им законные варианты, позволяющие незамедлительно устранить эти нарушения и искажения.

Вопросы для самоконтроля

1.Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета?

3. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

4. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?

5. Назовите общие и отличительные черты бухгалтерского управленческого и финансового учета.

6. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом.

7. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ

8. Какой вид учета важнее для организации – финансовый или управленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату – руководителю финансовой или руководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

Контрольные вопросы и задания

1. Каковы две главные цели для: авиакомпании; строительной фирмы; гостиницы; банка?

2. Как может управленческий учет помочь фирме снизить затраты на производство? 

3. Дайте пример управленческой учетной информации, которая необходима руководителям в следующих ситуациях:

а. Механик участка цеха решает, проводить профилактический ремонт оборудования ежемесячно или через каждые два месяца.

б. Руководство торгового центра рассматривает вопрос о том, стоит ли открывать на лето дополнительный торговый павильон.

в. Владелец мини-пекарни обдумывает, как отразится на доходах предприятия производство хлеба по новому рецепту.

4. После окончания учебного заведения Вы пришли на работу в фирму и намереваетесь предложить ее руководству создать отдел управленческого учета.

Какую работу, по Вашему мнению, должен выполнять этот отдел?

Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете?

Каких возражений можете ожидать?

5. В разных странах управленческий учет называют по-разному. Какое название Вы считаете более правильным и почему?

6. Приведите примеры возможностей управления по отклонениям:

- на промышленном предприятии;

- в строительной организации;

- в магазине системы «Супермаркет»;

- в учебном заведении.

7.Объясните содержание следующих понятий:

а) продукция;

б) услуги (товарные, нетоварные);

в) приход средств (выручка, поступление, оприходование средств);

г) расход средств (издержки, затраты, производственные и коммерческие расходы);

д) себестоимость (полная, производственная, цеховая, сметная, плановая, нормативная, фактическая).

8. Назовите цели и задачи учета издержек:

а) в системе управленческого учета;

б) в системе финансового учета.

9. Основные особенности исчисления затрат и результатов:

а) в управленческом учете;

б) в финансовом учете.   

     Приведите примеры, когда:              

а) расходы предприятия не представляют собой затраты на выпуск продукции,

б) затраты предприятия не являются издержками производства и сбыта; 

в) расходы предприятия одновременно являются затратами на выпуск продукции;

10. Почему, наряду с исчислением результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия за год, возникает необходимость в определении величины прибыли и убытка по периодам внутри года (месяцам, кварталам)?

11.Определите, за счет каких источников должны быть списаны  ниже перечисленные затраты предприятия:

а) расходы на строительство и приобретение основных средств;

б) потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;

в) амортизация нематериальных активов;

г) оплата дополнительно предоставляемых отпусков;

д) амортизация арендованных основных средств; 

е) затраты на производство, не давшее продукции;

ж) доплаты за работу в ночное время;

з) потери от недостачи материалов в пределах норм убыли;

и) затраты на оказание помощи сельскому хозяйству;

к) расходы на покупку акций банка;

л) командировочные расходы сверх предельных норм возмещения.

м) затраты на подготовку и освоение новых видов продукции серийного и массового производства;

н) представительские расходы.

12. Как изменятся издержки предприятия при изменении степени использования производственной мощности?

13. Относится ли зарплата следующих лиц к оплате труда за основную производственную работу по изготовлению продукции или к заработной плате обслуживающего персонала: зарплата швейцаров, крановщиков, рабочих на конвейере, работников отдела контроля? К каким затратам, постоянным или переменным, Вы бы отнесли зарплату этого персонала?

Тема 2. Затраты, их учет и классификация

2.1. Понятие затрат, их классификация

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам, службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). К сожалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых отечественных предприятиях.

Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Гаррисоном концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с. понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации. Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

	признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

                  переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам Финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут проданы. Лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 90, 99. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции – себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции – это затраты на ее производство и продажу. 

Производственная себестоимость – это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы.  Неполная производственная себестоимость исчисляется без учета общехозяйственных расходов. 

Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно квалифицировать по другим направлениям – для принятия решений, контроля и регулирования.



Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

Признаки классификации

Виды затрат

			По отношению к себестоимости продукции

				Включаемые и не включаемые продукции в себестоимость продукции

			По экономическому содержанию

			По элементам затрат и статьям калькуляции

			По экономической роли в процессе производства

			Основные и накладные

			По составу (однородности)

			Одноэлементные и комплексные

			По способу включения в себестоимость продукции

			Прямые и косвенные

			По периодичности возникновения

			Текущие и единовременные

			По участию в процессе производства

			Производственные и непроизводственные

			По эффективности

			Производительные и непроизводительные

			По отражению в бизнес-плане

			Планируемые и непланируемые

				По возможности нормирования

			Нормируемые и ненормируемые

			По временным периодам осуществления

			Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов



1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты  не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.

К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.

2. По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

-  материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов;

-  затраты на оплату труда; 

 - отчисления на социальные нужды; 

         -  амортизация;

-     прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.). 

Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.

Налоговым кодексом предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов: материальные расходы; расходы на оплату труда; сумма начисленной амортизации; прочие расходы.

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции: 

«Сырье и материалы»; 

«Возвратные отходы» (вычитаются);

«Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

«Топливо и энергия на технологические цели»; 

«Затраты на оплату труда»;

«Отчисления на социальные нужды»;

«Расходы на подготовку и освоение производства»; 

«Общепроизводственные расходы»;

«Общехозяйственные расходы»;

«Потери от брака»;

«Прочие производственные расходы»; 

«Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — себестоимость проданной продукции. Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) и на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производственной себестоимости, а во втором — только в состав себестоимости проданной продукции наряду с  расходами на продажу.

Следовательно, производственная себестоимость может исчисляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходом. В первом случае формируется показатель полной производственной себестоимости, а во втором — неполной. Эти два новых понятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет «Продажи».

3. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

4. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются расходы, состоящие из нескольким элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

5. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулированию себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых  расходов, технологической особенности производства продукции и ряда других факторов. Например, отчисления в единый социальный налог распределяют по объектам пропорционально заработной плате работников. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами — пропорционально заработной плате производственных рабочих, плановым и сметным затратам и т.п. 

6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.

		7.	По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (счет 90 «Продажи»). К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу прямым путем относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции Косвенным способом — пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относиться к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. При исчислении неполной производственной себестоимости продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».

		8.	По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

             9.По отражению в бизнес-плане производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

		10.	По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации — материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и некоторые другие.

Ненормируемые — это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.

Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмотрено также Налоговым кодексом для целей налогообложения.

К нормируемым расходам для целей налогообложения относят: командировочные и представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми.

Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для целей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.

По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.

Классификация затрат для принятия решений

	переменные, полупеременные и постоянные;

	принимаемые в расчет и не принимаемые;

	явные и альтернативные;

	безвозвратные;

	инкрементные и маржинальные.

По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные, условно-переменные (полупеременные) и постоянные.

К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др. Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными расходами являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат — вспомогательные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере и т.п.

В расчете на единицу продукции переменные расходы составляют постоянную величину. На практике это постоянство довольно часто нарушается. Например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены. Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другими и ряда иных факторов. Все эти факторы должны приниматься во внимание менеджерами при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают.

Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная.

Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородных и международных телефонных разговоров (переменная часть).

Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными.

Размер постоянных затрат почти не зависит от изменения объема производства продукции. К постоянным расходам относят амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов принимаются общехозяйственные расходы.

В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратно пропорциональная зависимость.

В составе общехозяйственных расходов какая-то их часть может оказаться зависящей от объема производства. Например, при значительном увеличении объема производства может быть увеличена заработная плата менеджерам, как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти сумма расходов на оплату телефонных переговоров и т.п.

Постоянные расходы, оставаясь независящими от объема производства, могут изменяться под влиянием других факторов (роста цен при инфляции и т.п.).

Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой. Они должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.

Вместе с тем перечисленные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов, и поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных.

 Затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.

Затраты, принимаемые в расчет и не принимаемые.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример. Предприятием А реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Таким образом, принимаемые в расчет затраты (релевантные) — это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению.

Пример. Необходимо решить вопрос о выборе транспортного средства для поездки одного или нескольких представителей организации города Иваново в Москву.

При использовании поезда стоимость поездки одного работника составляет 850 руб. (500 руб. — стоимость билетов, 300 руб. — суточные, 50 руб. — оплата постельного белья).

Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:

	стоимость бензина	700 руб.;

	заработная плата водителя	200 руб.;

отчисления на социальные нужды        72 руб.;

	Итого	972 руб.

Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие затраты в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.

Расчеты показывают, что целесообразно использование поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.

Явные затраты — это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг).

Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.

Пример. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. руб. Эта сумма считается вмененными затратами. Величина вмененных затрат должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.

В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные расходы иногда называют «воображаемыми».

Таким образом, данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. — вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) — это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят,например, остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на операционные расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.

Таким образом, это затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., эта сумма составляет инкрементные затраты.

Маржинальные (предельные) затраты — это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск).



2.4. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования

В целях осуществления контроля и регулирования затраты делят:

- на регулируемые и нерегулируемые;

- затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него — нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы — нерегулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации — повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п.

Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.



2.5. Построение системы управленческого учета.

Виды центров ответственности

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

	центры затрат;

	центры доходов;

	центры прибыли;

	центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

	а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании
и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

	б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли — сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. 

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. 

Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

 

2.6. Производственные мощности.

Поведение затрат

Поскольку переменные затраты увеличиваются (уменьшаются) в прямой пропорции к объему выпуска, для организации очень важно знать производственные мощности.

Производственные мощности — верхний предел объема производства организации при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который организация может выполнить в данный период.

Производственная мощность может выражаться различными способами: общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции.

При увеличении объема производства (деятельности) сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат мы предполагаем производственные мощности постоянными, поскольку поведение затрат может измениться при изменении производственных мощностей.

Различают три вида производственных мощностей: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.

Теоретическая мощность — максимальный выпуск продукции, которого может достичь подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев; необходима для определения максимально возможных уровней производства.

Практическая мощность — теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для замены инструмента, ремонта, обслуживания, перерывов для рабочих). 

Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется организациями.

Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной туры. Вследствие этого организации чаще ориентируются на 1ьную мощность.

Нормальная мощность — среднегодовой  уровень  производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности.

Нормальная мощность — это реальная мера объема продукции, которую организация, вероятно, произведет, а не объем, который может производить.

При исследовании поведения затрат мы будем исходить именно из нормальной производственной мощности организации.

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом. Если на пошив одного костюма используется ткань стоимостью 2,5 тыс. руб., то на пошив 10 костюмов потребуется ткани в 10 раз больше. 

Однако большая часть затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. Например, мы закупаем для швейной фабрики ткани и платим фиксированную цену за один метр, но при большом объеме закупок поставщик может предоставить значительные скидки, и в этом случае стоимость закупленных тканей не находится в прямо пропорциональной зависимости от количества метров купленной ткани.

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать и прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Для этого метода используют понятие релевантных уровней.

Релевантные уровни — те уровни деловой активности (объема производства), с которыми организация скорее всего предполагает работать, обычно это нормальная производственная мощность. В пределах этого релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям — росту или уменьшению.

Изменения производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Например, если мы решили расширить производство и вводим в эксплуатацию новый цех с новым дополнительным оборудованием, то увеличатся такие постоянные затраты, как расходы на страховку имущества, или расходы на амортизацию оборудования, или налог на имущество.

Значит, затраты являются постоянными для определенного релевантного уровня и только внутри ограниченного промежутка времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными. Однако они могут измениться за пределами релевантного уровня.

Анализ «затраты – объем – прибыль» - это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки(дохода), объема производства и прибыли. Эту взаимосвязь используют менеджеры для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений. 

Взаимосвязь «затраты – объем – прибыль» легко выразить графически или формулами. График показывает взаимосвязь выручки(доходов), затрат, объема продукции, прибыли(убытков).

Рассмотренная взаимосвязь может быть выражена формулой:

Выручка от продажи = переменные затраты + постоянные затраты + прибыль

ВП                                                  ПЗ                                   ФЗ                             П

ВП = ПЗ + ФЗ + П

Очень часто анализ, основанный на взаимосвязи «затраты-объем-прибыль», называют анализом величин в критической точке. Критическая точка – это точка, в которой суммарный объем выручки от продажи продукции равен суммарным затратам. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать прибыль.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности(объема производства), когда выручка от продажи становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю. Величина в критической точке может быть выражена единицей продажи или рублями продажи. Основное уравнение нахождения критической точки:

ВП = ПЗ + ФЗ

Пример. Нахождение критической точки.

Компания выпускает столы. Переменные затраты составляют 50 руб. на единицу, постоянные затраты – 20000 руб. за год. Продажная цена – 90 руб. за единицу. Используя эту информацию и обозначив через Х объем единиц продаж, мы можем написать уравнение:

90Х = 50Х + 20000

40Х = 20000

Х = 500

Или в рублях:        90 х 500 = 45000

Более простой метод определения критической точки построен на концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль – превышения выручки от продажи над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, маржинальная прибыль – это разница между выручкой от продажи и переменными затратами:

                           МП = ВП – ПЗ

Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину прибыли:

                         П = МП – ФЗ

Критическая точка(КТ) может быть определена как точка, в которой маржинальная прибыль минус постоянные затраты равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам.

Уравнения для критической точки в единицах продукции будет следующее:

(МП на единицу х КТ в единицах) – ФЗ = 0

Преобразуя это уравнение, мы получим следующие равенства:

1. МП на единицу х КТ в единицах

2. МП на единицу х КТ в единицах : МП на единицу = ФЗ : МП на единицу

3. КТ в единицах = ФЗ : МП на единицу.

Для нашего примера:

КТ в единицах = 20000 : (90 – 50) = 20000 : 40 = 500

Допущения анализа «затраты — объем — прибыль»

Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» и анализ величин в критической точке могут быть полезны и дать точные сведения, если выполняются предположения (допущения), лежащие в их основе.

Перечислим эти допущения:

1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно.

2. Затраты и выручка от продажи имеют линейную зависимость от уровня производства.

3. Производительность внутри релевантного уровня активности не меняется.

4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периодапланирования.

5. Структура продукции не меняется в течение планового периода.

	Объем продаж и объем производства приблизительно равны.

Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты — объем — прибыль» может привести к ошибкам.

Вопросы для самоконтроля

1. Что значит выражение «разные затраты для разных целей»?

2. В чем заключается разница между постоянными и переменными затратами?

3. Каково поведение переменных и постоянных затрат в расчете на единицу продукции и на весь объем?

4. Каковы три основных элемента производственных затрат?

5. Чем отличаются прямые затраты от косвенных?

6. Почему оплата времени простоя и сверхурочной работы относится к производственным накладным расходам?

Контрольные вопросы и задания

1. Почему производственные накладные расходы считаются косвенными затратами?

2. Определите, к какой из указанных категорий относятся перечисленные ниже затраты: постоянные, переменные или смешанные:

 а) зарплата рабочих инструментального цеха; 

б) зарплата нормировщика цеха; 

в) зарплата кассира центральной бухгалтерии; 

г) затраты на доставку сырья и материалов; 

д) расходы на рекламу; 

е) арендная плата;

ж) стоимость топлива, используемого на технологические нужды; 

з) амортизация здания цеха; 

3. Известно, что для производства 1 кг хлеба пекарня расходует сырья на сумму 500 руб. Требуется:

а) построить график затрат пекарни на сырье при следующих объемах производства: 1000 кг, 2000 кг, 3000 кг;

б) рассчитать затраты сырья на единицу продукции и на объем производства в целом, если производится 10 кг хлеба, 20 кг, 50 кг.

4. Какие из перечисленных ниже затрат подлежат регулированию со стороны начальника цеха:

а) стоимость материалов для изготовления изделий, б) стоимость спецодежды рабочих, в) плата за потребляемую станками электроэнергию, г) амортизация оборудования, д) зарплата экономиста цеха, е) расходы на канцелярские принадлежности?

5. Предприятие печатает нормативную и справочную литературу и реализует ее в розничной торговле. Определите, к какой категории  можно отнести затраты:

 1.Бумага для печатания книг. 

2. Зарплата менеджера предприятия.

3. Затраты на электроэнергию, используемую в типографии. 

4. Зарплата продавцов книг. 

5. Зарплата художника-дизайнера. 

6. Амортизация оборудования для печатания книг. 

7. Затраты на рекламу.

6. Определите, к какой группе затрат можно отнести следующие виды затрат мастерской по изготовлению замков. Затраты могут относиться к нескольким группам, например, могут быть одновременно переменными и производственными.

Виды затрат:

1. Металл, используемый для изготовления замков.

2. Зарплата директора мастерской.

3. Затраты на природный газ, используемый в котельной.

4. Зарплата рабочих, занятых на сборке изделий.

5. Зарплата инженера, работающего над разработкой опытного образца.

	6. Амортизация оборудования, используемого секретарем фирмы для оформления документов.

 7.Укажите, к постоянным или переменным относятся следующие затраты предприятия:

1. сырье и материалы;

2. амортизация машин и оборудования;

3. заработная плата производственного персонала;

4. плата за аренду складских помещений;

5. отопление и освещение цехов и заводоуправления;

6. затраты на гарантийное обслуживание и ремонт;

7. амортизация зданий цехов и заводоуправления;

8. топливо и энергия на технологические цели;

9. расходы на рекламу;

10. затраты на упаковку продукции.

11.сумма амортизации машин и оборудования основных цехов 

12.заработная плата финансового директора 

13.плата за рекламу на радио 

14.содержание сторожевой охраны 

15.канцелярские товары, использованные отделом  маркетинга

16.стоимость выданной спецодежды рабочим 

17.стоимость приобретенной лицензии за вид деятельности

18.стоимость обтирочных материалов для станков 

19.затраты на научные исследования и разработки

8.Следует ли фирме увеличить или сократить объем производства:

а) если рыночная цена продукта А - 120 денежных единиц (д. е.) за 1 кг, а при увеличении производства на 1 кг расходы изготовителя возрастают на 70 д. е.; 100 д. е.; 200 д. е.;

б) издержки изготовителя продукта Б увеличились на 300 д. е. на единицу, а рыночная цена установилась на уровне 150 д. е.; 300 д. е.; 360 д. е.?

9.Компания производит изделия Х и У                                                   





Х

У

1. Цена реализации, д. Е

6

12

2. Переменные издержки, д. е.

2

4

3. Количество реализованной продукции, шт

70000

30000



Найти точку безубыточности для фирмы в целом, если постоянные затраты составляют 300000 д. е.

   10.Что выгодно предприятию: изготовить инструмент самому или купить у другой организации, если годовая потребность в инструменте 12000 шт., цена на рынке 200 д. е. на единицу, нормативные затраты на материал 100 д. е., зарплата с начислениями 50 д. е. на единицу, накладные расходы 180% к зарплате? Для изготовления инструмента потребуется приобрести станок за 600000 д. е. с годовой амортизацией 10%.

  11.Фирме предлагают оптовую поставку материала, достаточного для ее работы в течение года, за 2,4 млн. д. е. Сейчас фирма производит и продает в год 3000 изделий, расходуя 6 млн. д. е. зарплаты и 1,2 млн. д. е. постоянных затрат. Годовая выручка составляет в среднем 12 млн. д. е. Соглашаться на приобретение данной партии материалов или нет? Произведите расчеты и поясните их.

 12.Постоянные затраты составили в течение месяца 960000 д. е., а переменные - 600 д. е. на штуку. Цена изделия 1200 д. е. за штуку.

Определите себестоимость изделия, прибыль от его реализации и ставку покрытия при продаже: а) 2000 изделий; б) 500 изделий.

При каком минимальном объеме реализации выручка от продаж полностью покрывает затраты на производство и сбыт продукции?

 13.Фирма изготавливает и реализует один вид продукции. При постоянных затратах в течение года 18 млн. д. е. при переменных прямых расходах на единицу 870 д. е. и договорной цене на единицу 1380 д. е. каким должен быть объем реализации, чтобы выпуск этой продукции был оправданным?

14.Постоянные затраты предприятия за месяц составили 72000 д. е., а переменные 6 д. е. на штуку. Цена изделия 15 д. е. Определите его себестоимость, прибыль от реализации и ставку покрытия при выпуске и продаже:

а) 12000шт; 	б)7000 шт.

15.Назовите примеры:

а) издержек, включаемых в себестоимость продукции, которые являются затратами более ранних периодов, чем время изготовления и сбыта продукции;

б) издержек, включаемых в себестоимость, являющихся затратами более поздних периодов, чем время изготовления и сбыта продукции;

в) издержек предприятия, относимых на себестоимость продукции, которые не являются расходами по изготовлению и сбыту продукции.

16.Относятся ли к основным расходам машиностроительного предприятия:

а) кузнечные заготовки, сварочные электроды, столярный клей, подшипники, бумага канцелярская, мазут, смазочные масла;

б) зарплата вахтеров, крановщиков, слесарей-сборщиков, работников ОТК, бухгалтеров, токарей механического производства, электромонтеров.

К постоянным или переменным затратам следует отнести эти расходы?

17.Определение затрат на материалы.

В подотделе учета материалов бухгалтерии промышленного предприятия за минувший отчетный период отражено следующее движение одной из разновидностей материала, что показано в таблице.

Дата

Приход, кг

Расход, кг

Цена, д. е./кг

15.01





2300





10. 02

5000





3.60

03.03





1500





13. 04





4000





29. 05





2000





19.07

3000





3.75

11.08





5500





13.08

7000





3.10

29. 10





500





16. 11





1500







Начальные запасы на 1 января составляли 8300 кг по цене 3 д.е./кг.

а. Найдите конечный остаток этого материала.

б. Определите расход материала за данный период в денежном измерении методами ЛИФО, ФИФО и средневзвешенной себестоимости.

18.Материал определенного вида приобретен в такой последовательности:

I партия - 750 кг по 95 д. е./кг;

II партия -1000 кг по 105 д. е./кг.

Отпущено в производство 1300 кг. Оцените отпуск в производство материалов и остаток их на складе методами ФИФО и ЛИФО.

19.Начислите методом уменьшающегося остатка амортизацию объекта основных средств первоначальной стоимостью 120000 д. е. сроком службы 5 лет, имеющего в конце срока эксплуатации остаточную стоимость 20000 д. е. Предприятие предполагает в первый год эксплуатации объекта списать на затраты 30% его стоимости.

Тесты

	1.	Затраты на осуществление капитальных вложений:

	а)	признаются расходами отчетного периода;

	б)	не признаются расходами отчетного периода.

	2.	Полная производственная себестоимость продукции исчисляется:

	а)	с учетом общехозяйственных расходов;

	б)	с учетом расходов на продажу;

	в)	без учета общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

	3.	Величина затрат на сырье и материалы:

	а)	одинакова в группировках затрат по элементам затрат и статьям калькуляции;

	б)	больше в группировке затрат по статьям калькуляции;

	в)	больше в группировке затрат по элементам затрат.

	4.	Министерством финансов РФ и  Федеральной налоговой службой РФ определены группы затрат:

	а)	по статьям калькуляции;

	б)	по элементам затрат.

5.Потери от брака являются:

	а)	непроизводственными затратами;

	б)	непроизводительными затратами.

6.Укажите нормируемые расходы для целей налогообложения:

	а) затраты на сырье и материалы;

	б) заработная плата производственных рабочих;

	в) командировочные расходы;

	г) представительские расходы.

	7.Общехозяйственные расходы являются:

	а) переменными расходами;

	б) условно-переменными расходами;

	в) постоянными расходами.

	 8.Общепроизводственные расходы являются:

	а) переменными расходами;

	б) условно-переменными расходами;

	в) постоянными расходами.

9.В расчете на единицу продукции постоянные расходы:

	а) изменяются вместе с изменением объема производства;

	б) не зависят от объема производства.

10.В расчете на единицу продукции переменные расходы:

	а) являются постоянной величиной;

	б) зависят от объема производства.



Тема3. Бюджетирование и контроль затрат

3.1. Бюджетирование. Виды бюджетов

Планирование — одна из важнейших функций управления, представляющая собой процесс определения действий которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. 

Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности предприятия до того, как они возникнут, исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность. Планирование как особый тип процесса принятия решений охватывает деятельность всего предприятия в целом. 

Основными элементами планирования являются:

*  прогнозирование и подготовка текущих программ;

*  бюджетное планирование (бюджетирование).

Прогнозирование состоит в подготовке долгосрочных программ. Программы — это основные направления деятельности, которые предприятие определило для реализации своей стратегии. Процесс прогнозирования состоит в формировании новых стратегических программ, их корректировке (пересмотре), обосновании текущей программы. 

Бюджетирование — это система согласованного управления деятельностью подразделений предприятия. Бюджетирование базируется на системе бюджетов.

Бюджет (смета доходов и расходов) — финансовый план на конкретный период, согласованный с производственной деятельностью предприятия, цели которого выражены в показателях отчетности в денежном выражении во взаимосвязи с обязательствами, т. е. ответственностью каждого подразделения за достижение этих целей.

Бюджет текущей (операционной) деятельности — подробный план структуры доходов и расходов по центрам ответственности. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идет снизу вверх.

В управленческом учете бюджеты классифицируются по ряду признаков 

Классификация бюджетов в управленческом учете

Признаки

Виды бюджетов

По срокам 

Текущий — год

Оперативный — квартал, месяц

Скользящий

По назначению 

Операционный

Финансовый

По методам разработки 

Статичный (жесткий)

Гибкий

По уровню детализации 

Главный (основной) — по предприятию в целом Частные — по центрам ответственности

Разработка скользящего бюджета состоит в добавлении бюджета на предстоящий период, как только истекает срок предыдущего периода, за счет чего обеспечивается непрерывность процесса планирования.

Составление бюджета является постоянным, динамичным процессом и не заканчивается с принятием годового бюджета. Например, квартальный бюджет в течение года может быть пересмотрен в результате появления новой информации. На основе сравнения фактических результатов осуществляется более реалистическое построение бюджетов на следующий бюджетный период. Независимо от того, составляется ли бюджет на годовой период или на основе скользящего бюджета, для контроля деятельности применяются месячные бюджеты.

Операционные бюджеты — бюджеты по центрам ответственности (ЦО), являются основой для разработки финансовых бюджетов.

Статичный (жесткий) бюджет рассчитан на конкретный уровень деловой активности предприятия, т. е. доходы и расходы в нем планируются исходя из одного уровня реализации.

Гибкий бюджет — бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т. е. включает несколько альтернативных вариантов объема производства (реализации).

Главный бюджет, включающий все периодические бюджеты (год, квартал, месяц) обычно разрабатывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует привести к сопоставимому виду, т. е. скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (допустимых пределов уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

3.2. Функции бюджета

В управленческом учете термин «бюджет» близок к термину «смета» (смета доходов и расходов). Бюджет – финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются, то есть это лист бумаги, на котором представлены финансовые данные. Эти данные – спланированная серия событий, которые свершаться в будущем, т.е. прогноз будущих финансовых операций. Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления, квалификация и опыт разработчика и т.д. Бюджет может быть совсем простым – проект продаж и затрат уличной овощной лавки, или очень сложным, например финансовый проект корпорации «Газпром».

Бюджет должен представлять информацию доступно и ясно, так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Избыток информации затемняет значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию основных ограничений, данных, принятых в документе.

Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период, обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы или 13 четырехнедельных периодов.

В случаях существенных изменений (например, выпуска нового продукта, внедрения новых технологий и оборудования), которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на пять или более лет. 

Бюджеты разрабатываются как для организации в целом, так и для ее подразделений.

Функции бюджета

Функции бюджета состоят в следующем:

- планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

- координирование различных видов деятельности и подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации;

- стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

- контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

- основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей;

- средство обучения менеджеров.

3.3. Главный (генеральный, общий) бюджет

Бюджетирование начинается с разработки главного бюджета, т. е. плана производственно-финансовых операций, составляющих деятельность предприятия на бюджетный период. Бюджет не имеет стандартизованной формы (в отличие от бухгалтерской финансовой отчетности). Бюджет должен представлять информацию доступно и ясно, чтобы его содержание было понятно пользователю. 

Он состоит из двух основных бюджетов. Остановимся на каждом из них.

Основные составляющие общего финансового бюджета представлены на схеме. 



Главный (общий) бюджет состоит из двух частей: операционного и финансового бюджетов.

ОПЕРАЦИОННЫЙ БЮДЖЕТ. Этот бюджет называется текущим, периодическим бюджетом. Он показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации. 

БЮДЖЕТ ПРОДАЖ. Прогноз объема продаж является отправной точкой и, вероятно, критическим моментом всего процесса подготовки бюджета. Бюджет продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями.

Факторы, влияющие на прогноз объема продаж:

-  объем продаж предшествующих периодов;

-  производственная мощность;

-  зависимость продаж от общеэкономических показателей, уровня занятости, цен, уровня личных доходов;

-  рентабельность продукции;

-  изучение рынка, рекламная кампания;

-  ценовая политика, качество продукции;

-  конкуренция;

-  сезонные колебания.

Существует два основных метода оценки, лежащих в основе разработки бюджета продаж:

А. Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых роста;

Б.  Экспертная оценка, полученная путем сбора мнений управляющих и персонала отдела сбыта.

БЮДЖЕТ РАСХОДОВ ПО ПРОДАЖЕ.

В нем детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Некоторые расходы, такие, как комиссионные и транспортные затраты, могут быть переменными, другие, например расходы на рекламу и заработная плата старших контролеров, являются постоянными.

За разработку и исполнение бюджета коммерческих расходов несет ответственность отдел продаж.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ БЮДЖЕТ. После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно определить количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. Руководство сначала должно определить, останется ли уровень запасов готовой продукции прежним, либо он должен быть увеличен или уменьшен.

На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и количестве единиц продаж разрабатывают производственный график.

БЮДЖЕТ ЗАКУПКИ /ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛОВ. 

В этом бюджете определяются сроки закупки и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которое необходимо приобрести для выполнения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предлагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают бюджет закупки материалов.

БЮДЖЕТ ТРУДОВЫХ ЗАТРАТ. Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, получаемое умножением количества единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе или в отдельном определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на различные часовые ставки оплаты труда.

БЮДЖЕТ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАСХОДОВ. Данный бюджет представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде.

Этот бюджет имеет две цели:

- интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанные менеджерами по производству и его обслуживанию;

- аккумулируя эту информацию, предоставить данные для вычисления нормативов этих расходов на предстоящий учетный период.

БЮДЖЕТ ОБЩИХ И АДМИНИСТРАТИВНЫХ РАСХОДОВ. Этот бюджет представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности в целом в будущем периоде. Разработка такого бюджета нужна для обеспечения информации к подготовке бюджета наличных средств, а также для целей контроля этих расходов. Большую часть элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.

Финансовый бюджет

Финансовый бюджет —это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Финансовый бюджет включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств организации и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

БЮДЖЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ЗАТРАТ. Определение направлений капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на смету (бюджет) наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

В большинстве случаев планы капитальных вложений принимаются на высших уровнях управления. 

Смета (бюджет) денежных средств

Движение денежных средств — один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки общего бюджета смету (бюджет) денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Смета (бюджет) денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования общего бюджета. В целом эта смета (бюджет) показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наиболее возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Вот почему необходимо тщательное планирование денежных средств.

Смета (бюджет) денежных средств состоит из двух частей:

1. Ожидаемые поступления средств.

2. Ожидаемые платежи.

Для определения ожидаемых поступлений средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируют приток средств и из других источников, таких, как продажа акций, активов, возможные займы.

Посредством сметы (бюджета) денежных средств достигаются две цели:

1. Показывается конечное сальдо на счете денежных средств, которое необходимо для завершения прогнозного бухгалтерского баланса.

2. Выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки.

Пример сметы (бюджета) денежных средств организации

А. Поступление средств:

-   продажи текущего месяца

продажи предыдущего месяца

доходы от продажи имущества

займы полученные 

Итого поступлений

Б. Расходование средств:

приобретение материалов

оплата труда производственных рабочих

общепроизводственные расходы

расходы на продажу

общехозяйственные расходы

капитальные затраты

налог на прибыль

проценты за кредит

возврат займов и кредитов

Итого выплат

Начальное сальдо на счете денежных средств

Конечное сальдо на счете денежных средств

При подготовке сметы (бюджета) денежных средств необходимо концентрироваться на времени фактических поступлений или платежей средств, а не на времени исполнения хозяйственных операций. В каждой организации на основании прошлого опыта и суждения руководства о текущей ситуации определяют ожидаемый порядок (в процентном отношении) поступления денежных средств от продажи в кредит, предусматривается и возможное непоступление денег либо создание резерва по сомнительным долгам. Кроме того, необходимо учитывать политику платежей и выплат самой организации по приобретению материальных ценностей, оплаты затрат труда и других расходов. 

ПРОГНОЗНЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. На основе подготовленных периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости проданной продукции согласно данным бюджетов использования материалов, трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости проданной продукции и добавив информацию из бюджетов расходов на продажу, общих и административных расходов, можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках.

ПРОГНОЗНЫЙ ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ. Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового положения или прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом, предполагая, что запланированная деятельность действительно будет иметь место. После подготовки сметы (бюджета) денежных средств, уже зная прогнозное сальдо наличных средств и определив чистый доход и сумму капитальных вложений, можно подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, который является конечным продуктом всего процесса составления бюджета.

Именно на этом этапе руководство должно решить, принять предлагаемый общий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные его части.

ИСПОЛНЕНИЕ БЮДЖЕТА. Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор по составлению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных момента.

1. Необходимо точное и правильное понимание действий и целей всеми ответственными лицами организации. Все, кто вовлечен в ее деятельность, должны знать, чего от них ожидают, и получить указания, как достичь поставленных целей.

2. Не менее важна поддержка и система поощрений со стороны высшего руководства. Как бы ни был сложен процесс составления бюджета, он успешен только в том случае, если руководители среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство действительно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять их за выполнение запланированных целей бюджета.

Вопросы для самоконтроля

1. Охарактеризуйте цели планирования.

2. Какие возможности дает система нормативов и норм?

3. Что предполагает учет по центрам ответственности?

4. Как осуществляется контроль за исполнением бюджетов?

Контрольные вопросы и задания.

Какие виды информации лежат в основе бюджетирования?

Каково практическое значение разработки и использования бюджета?

Назовите основные этапы бюджетного цикла.

Какова конечная цель разработки генерального бюджета?

Чем отличается гибкий бюджет от статического?

Назовите четыре уровня анализа отклонений фактических затрат от бюджетных.

Компания подготовила сметы денежных средств за ноябрь. Известна следующая информация о движении товаров, тыс.руб.: 

      - запасы на начало ноября                                                     180

      - планируемая себестоимость товаров,

        проданных за ноябрь                                                           900

      - планируемые платежи в ноябре 

        за покупки, сделанные до ноября                                       210

      - планируемые запасы на конец ноября                               160

 - планируемые платежи в ноябре за покупки,

   сделанные в ноябре, %                                                           60

Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.



Тема4. Особенности системы «директ-костинг» как важнейшей характеристики управленческого учета

4.1. Три типа себестоимости в управленческом учете

 Основной принцип «различная себестоимость для различны целей» реализуется в трех типах себестоимости:

1) полная производственная себестоимость, которая используется для установления иен и принятия оперативных решений пр нормальных обстоятельствах;

2) прямая производственная (частичная) себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;

3) себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Косвенные расходы распределяют в два этапа — по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное. Двойное распределение и условный расчет расходов, зависящий от величины и оценки незавершенного производства, приводят к фальсификации себестоимости. Такая традиционная оценка затрат не подходит для принятия решений и контроля. Полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Суть этой системы сводится к следующему: прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из выручки от продажи продукта вычесть переменные затраты, на производство этого продукта, то получаем валовую прибыль. Суммируя брутто – прибыль по всем изделиям, получаем сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Исключая из брутто-прибыли постоянные затраты, рассчитываем результат от производства. Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства.

Таким образом, отличительной чертой калькуляции по неполным затратам является оценка изделий только величиной затрат, которые зависят от объема производства.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о фактических затратах своего подразделения и будущих планируемых затратах. Это положение предполагает наличие постоянного потока плановой и фактической информации.

Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга. 

Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета 

4.2. Система директ-костинг

Одной из модификаций  системы учета неполной себестоимости является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость проданной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции:

Д-т сч. 90/2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

 К счету 25 открываются два субсчета:

 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» 

 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

 Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Себестоимость продаж».

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

№ строки 

Показатели 

Сумма, руб. 



1 

Выручка от продажи продукции 

20000 

2 

Переменная часть себестоимости проданной продукции 

9000 

3 

Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 

11000 

4 

Постоянные затраты 

7000

5 

Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4) 

4000

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№ 

Показатели 

Сумма, руб. 

строки 

 

 

1 

Выручка от продажи продукции 

20000

2 

Себестоимость проданной продукции 

16000

3 

Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2) 

4000



Практическое значение этой системы:

1.Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

2.В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги

3.Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач. 

4.Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования.

Вопросы для самоконтроля

		Назовите принципиальные отличия системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости.

		Приведите схему учетных записей при использовании системы «директ-костинг».

		Какие финансовые показатели формируются в условиях системы «директ-костинг»?

Контрольные вопросы и задания

1.В чем разница между двумя вариантами учета затрат, существующих в отечественном учете?

2.Для чего применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?

3.В чем своеобразие калькулирования себестоимости продукции на российских предприятиях?

4.Каково практическое применение системы «директ-костинг»?

5. Какая калькуляция в управленческом учете является самой точной?

	Тесты

	В условиях системы «директ-костинг» постоянные общепроизводственные расходы списываются проводкой: 

		а) Д 20  К 25;

		б) Д 43  К 25;

		в) Д 90/2  К 25;

		г) в соответствии с учетной политикой организации.

	Система «директ-костинг» используется для:

		а) составления внешней отчетности и уплаты налогов;

		б) разработки инвестиционной политики организации;

		в) принятия краткосрочных управленческих решений;

		г) все ответы верны.

Тема 5. Особенности системы нормативного учета и «стандарт-кост»

5.1. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Основной недостаток этого метода состоит в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Учет нормативных издержек является основой для управления бизнесом. Относительно выпускаемой продукции существуют четко установленные требования — стандарты, которые определяют потребительские качества каждого продукта. Однако если даже продукция соответствует стандартам, это не означает, что производство не нуждается в контроле за издержками. Управление затратами на основе норм предотвращает ненужные потери, повышает эффективность производства, улучшает политику закупок, измеряет расход производственных ресурсов и нацеливает на их использование в будущем. Система управления затратами на основе норм состоит из ряда процедур:

-планирование затрат на основе норм;

-документирование затрат с обязательным отражением в документах разрешений на использование производственных ресурсов для целей производства, подтвержденных нормами;

-списание затрат на счете бухгалтерского учета на основе норм;

-оценка готовой продукции и незавершенного производства по нормативной полной или частичной себестоимости; 

-выявление отклонений от норм оперативным путем для использования их с целью быстрого и эффективного воздействия управленцев на производство.

Следовательно, нормативное управление затратами отличается от традиционных методов более сильным воздействием со стороны управления на формирование себестоимости и более оперативной информацией, необходимой для принятия управленческих решений в ходе производственного процесса.

Стандартная норма — это научно обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчета необходимых материалов, производственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологией, цен на продукцию при различных условиях и правильном выборе оборудования.

Чтобы установить нормативные затраты на продукт, необходимо суммировать нормативные затраты на материалы и труд, накладные расходы.

На практике применяют два подхода к определению нормативных затрат. По первому варианту анализируется фактическое  использование материалов и труда. По второму — нормы устанавливаются расчетным путем при помощи технического анализа.

Следует обратить внимание на тот факт, что когда используется первый подход, то отклонения прошлого периода могут быть заложены в нормы на будущий период. Второй подход обеспечивает эффективное производство, так как он позволяет более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.

Исходя из сущности, нормы подразделяются на:

1)  основные;

2)  идеальные;

3)  текущие.

Основные нормы затрат - постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода нормы. Используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденций эффективности производства отдельных изделий в течение анализируемого периода. В условиях изменения объемов производства, технологии, цен основные нормы не будут отражать текущих запланированных затрат и потому становятся непригодными для управления затратами. Следовательно, основные нормы затрат имеют ограниченное применение.

Идеальные нормы затрат - минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства. На практике идеальные нормы редко считаются достижимыми и перестают быть целью. Однако они могут быть полезны менеджерам для установления системы стимулирования, мотивации к снижению издержек. Применяются такие нормы крайне редко.

Текущие нормы затрат - достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эффективность производства. Они представляют собой цели, которые могут быть реально достигнуты в условиях эффективной деятельности. Их значение заключается в том, что они служат базой измерения отклонений от намеченной достижимой цели, т. е. сравнения фактических и нормативных затрат.

Нормативные издержки остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Чем чаще предприятие меняет ассортимент продукции или совершенствует технологию, тем чаще ему приходится разрабатывать и пересматривать нормы.

5.2. Система «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» является инструментом, используемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Когда компания применяет систему «стандарт-кост» в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде стандартных (нормативных) или предопределенных затрат, а не в виде фактических затрат, имевших место. 

Система нормативных (стандартных) затрат используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решения по установлению реальных цен. 

Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента производственных затрат — прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в будущем периоде.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета как «Материалы», «Незавершенное Производство», «Готовая Продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.

Разница между фактическими и нормативными показателями называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, является эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты могут быть классифицированы следующим образом:

1.  Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности. Сами идеальные стандарты вряд ли будут использованы для целей разработки бюджетов или оценки себестоимости производственных запасов, так как они редко достигаются на практике. Но в последнее время области их применения все время расширяются вследствие того, что современное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества и эффективности операционной деятельности.

2. Базовые. Это предположения, которые редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.

3. Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Эти нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия.  Например, нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, предусмотренные технологией остановки для переналадки оборудования и т. п. Нормативы по затратам прямых материалов основаны на текущей рыночной стоимости материалов с включением нормальных отходов и брака.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов:

1.  нормативная цена прямых материалов

2.  нормативное количество прямых материалов

3.  нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам)

4.  нормативная ставка оплаты прямого труда

5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов

6.  нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов, можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, можно принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

	выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

	предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

	минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

Вопросы для самоконтроля

	Какие нормы применяются для расчета нормативной калькуляции?

	Система «стандарт-кост» является новой для России?

	Какие отклонения называются благоприятными?

	Можно ли перевыполнять нормы и нормативы при системе «стандарт-кост»?

	Что лежит в основе метода «стандарт-кост»?

Контрольные вопросы и задания

1. Каково практическое применение системы «стандарт-кост»?

2.В чем отличия нормативного метода учета затрат и калькулирования от учета фактических издержек?

3.Что такое норма, какие требования к ней предъявляются?

4.Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандарт-кост»?

5.Каковы преимущества системы «стандарт-кост» перед нормативным методом учета затрат и калькулирования?



3