Учет операций связанных со снижением рисков неплатежей со стороны контрагентов

Учет операций связанных со снижением рисков неплатежей со стороны контрагентов

Галина Ермолова, ведущий специалист

Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий от неисполнения обязательств со стороны контрагентов: поручительство, банковская гарантия, аккредитив. В статье рассмотрен порядок отражения в учете организации таких сделок.

Каждая организация стремиться разработать и внедрить в своей деятельности эффективную систему управления дебиторской задолженностью, для оптимального снижения ее уровня, и доведения рисков сомнительной и безнадежной задолженности до нуля. Действительной мерой в этом направлении является, в том числе, обеспечение договорной работы компании, с учетом специфики ее деятельности и особенностей взаимоотношений с контрагентами. 

Заключая сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом и в полном объеме. С этой целью она вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов. 

Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств. В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства, банковской гарантии, аккредитивной формой расчетов. 

Как юридически грамотно оформлять эти обязательства, нами было подробно рассмотрено в статье «Снижаем риски неплатежей со стороны контрагентов», которая была опубликована в предыдущем номере журнала «Тюменский бухгалтер». В настоящем материале предлагаем обратить внимание на порядок отражения этих обязательств в учете организаций - различных сторон участников сделки. 

И так, банковская гарантия - это обязательство банка заплатить кредитору своего клиента заранее определенную сумму (ст. 368 ГК РФ). 

Учет банковской гарантии. 

Предоставление гарантии является банковской операцией (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Значит, затраты на оплату такой услуги фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль. 

Проблемы могут возникнуть при определении вида издержек. Как правило, затраты на услуги банков включаются либо в состав прочих, либо в состав внереализационных расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Выбор конкретной статьи зависит от того, есть непосредственная связь между банковской услугой и производственным процессом в организации или такой связи нет. 

Однако предоставление банковской гарантии - услуга особого рода. Довольно часто фирмы обращаются за гарантией, когда собираются покупать какие-нибудь материальные ценности. В некоторых случаях Налоговый кодекс РФ также требует, чтобы расходы, связанные с приобретением имущества, учитывались в его первоначальной стоимости. 

В бухгалтерском же учете комиссионное вознаграждение банку, выдавшему гарантию, считается расходом, связанным с приобретением имущества. Если такие затраты имели место до того, как ценности были оприходованы, то их сумма включается в фактическую себестоимость товаров или в первоначальную стоимость основного средства (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). 

Очевидно, что получение банковской гарантии повлечет за собой различия между данными бухгалтерского и налогового учета. А значит, бухгалтеру придется фиксировать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Предлагаем рассмотреть такую ситуацию на примере. 

Пример. ООО «Сатурн» (оптовая торговля) приобретает партию товара стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательств по оплате фирма предоставляет продавцу банковскую гарантию в размере стоимости товаров. 

Банк, клиентом которого является «Сатурн», согласился выдать банковскую гарантию за вознаграждение в размере 4000 руб. В январе 2006 г. эта сумма была перечислена. В этом же месяце «Сатурн» предоставил поставщику банковскую гарантию и оприходовал товары. 

Предположим, что товары проданы в феврале 2006 г. Выручка от реализации составила 330 400 руб. (в том числе НДС – 50 400 руб.). С поставщиком организация рассчиталась. Таким образом, свои обязательства по оплате «Сатурн» выполнил, и банковская гарантия осталась невостребованной. 

Бухгалтер фирмы сделал следующие записи: 

В январе: 

Д-т 60 К-т 51- 4000 руб. - перечислено вознаграждение банку; 

Д-т 41 К-т 60- 4000 руб. - сумма вознаграждения включена в стоимость товаров; 

Д-т 41 К-т 60- 200 000 руб. - получены товары; 

Д-т 19 К-т 60- 36 000 руб. - учтен входной НДС; 

Д-т 60 К-т 51- 236 000 руб. - оплачены товары поставщику; 

Д-т 68 К-т 19- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам. 

В налоговом учете бухгалтер «Сатурна» включил вознаграждение в состав внереализационных расходов. Будем считать, что других различий между бухгалтерским и налоговым учетом у фирмы нет. Налогооблагаемая временная разница составила 4000 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства равна: 

4000 руб. x 24- = 960 руб. 

В учете выполняется проводка: 

Д-т 68 К-т 77- 960 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства. 

В феврале: 

Д-т 62 К-т 90-1- 330 400 руб. - проданы товары; 

Д-т 90-2 К-т 41- 204 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров; 

Д-т 90-3 К-т 68 – 50 400 руб. - начислен НДС; 

Д-т 90-9 К-т 99- 76 000 руб. (330 400 - 204 000 – 50 400) - отражена прибыль от продажи товаров; 

Д-т 77 К-т 68 - 960 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства. 

В продолжение темы, следует отметить, что наряду с банковской гарантией одним из действенных и распространенных способов обеспечения обязательств является также и поручительство. 

Поручительство - сделка, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) последним принятого обязательства. 

Как средство обеспечения исполнения обязательств поручительство стоит, несомненно, выше, чем, например, неустойка или залог. В данном случае к имущественной ответственности привлекается еще одно лицо, как правило, по принципу солидарности. Тем самым для кредитора повышается вероятность надлежащего исполнения обязательства. 

Согласно ст.361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора кредитором вида поручительства имеет большое практическое значение, так как, например, при предоставлении займа или кредита заключение сделки изначально требует наличия обеспечения. 

Обеспечение обязательства с помощью поручительства создает дополнительное обязательственное правоотношение между кредитором и должником. В связи с этим при ведении бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание следующие особенности поручительства: 

 недействительность основного обязательства влечет за собой недействительность поручительства; 

 недействительность поручительства не влияет на действительность основного обязательства; 

 условия поручительства сохраняют силу при уступке кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу, если при этом поручитель дал согласие кредитору отвечать за нового должника; 

 прекращение основного обязательства влечет прекращение поручительства. 

Поручительство имеет много общего с банковской гарантией. Однако следует помнить, что для правильной организации бухгалтерского учета необходимо также четко видеть и различия между ними. Приведем эти различия в таблице №1. 

Таблица 1 

Основные различия между поручительством 

и банковской гарантией 

База сравнения 

Поручительство 

Банковская гарантия

Субъект, 

обеспечивающий 

исполнение основного 

обязательства 

Любое лицо, 

обладающее 

гражданской 

правоспособностью, за исключением казенных предприятий, бюджетных организаций, филиалов и представительств других юридических лиц. 

Только банк, иные кредитные

организации, 

страховые компании. 

Форма 

обеспечительного 

обязательства 

Договор 

поручительства 

(двухсторонняя 

сделка). 

Гарантийное письмо 

(односторонняя 

сделка). 

Характер 

обеспечительного 

обязательства 

Определяется 

договором 

поручительства 

Возмездный 

Предел 

обеспечительного 

обязательства 

Сумма основного 

обязательства, если 

договором 

поручительства не 

предусмотрено иное 

Сумма гарантии, если

гарантией не 

предусмотрено иное 

Возможность передачи 

прав требования по 

обеспечительному 

обязательству 

третьему лицу 

Возможно, если 

договором 

поручительства не 

предусмотрено иное 

Невозможно, если 

гарантией не 

предусмотрено иное 

Порядок исполнения 

обеспечительного 

обязательства 

Судебный 

Внесудебный 

Срок исковой давности

в отношении 

обеспечительного 

обязательства 

Специальный 

Общий 

Учет операций поручительства. 

Синтетический учет операций по получению и выдаче поручительств ведется на следующих забалансовых счетах: 

- кредитором - на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»; 

- должником и поручителем - на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». 

Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения. 

Учет у кредитора. 

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи: 

Д-т сч. 008 получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа; 

Д-т сч. 58- 3 К-т сч. 51 предоставлены в заем денежные средства; 

Д-т сч. 76 - 3 К-т сч. 91-1 начислены проценты по займу; 

Д-т сч. 51 К-т сч. 58-3 76-3 зачислены возвращенный заем и проценты на банковский счет; 

К-т сч. 008 отражено прекращение поручительства. 

Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством. 

По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором поручительства не предусмотрено иное. Поэтому кредитор вправе заявлять требования об уплате долга совместно должнику и поручителю, либо любому из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга. 

При установлении в договоре поручительства субсидиарной ответственности поручителя перед кредитором, основанием обращения к поручителю является отказ основного должника удовлетворить требование кредитора (полностью или в части), а также неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование. 

Вместе с тем использование субсидиарной ответственности становится невозможным, если требование кредитора может быть удовлетворено путем зачета или бесспорного взыскания средств с основного должника. 

Предъявление кредитором претензий (исков) должнику и (или) поручителю обусловит запись: 

Д-т сч. 76 -. 2 К-т сч. 58 - 3 , 76 - 3 предъявлена претензия (иск) должнику и (или) поручителю. 

Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение: 

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-2 зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска) на банковский счет; 

К-т сч. 008 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. 

При исполнении поручителем своего обязательства в полном объеме, кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых будет возможно предъявить должнику регрессный иск. 

Учет у должника. 

Должник за выдачу поручительства нередко уплачивает поручителю вознаграждение, размер которого устанавливается по соглашению сторон. Порядок принятия к учету обусловленных им затрат зависит от вида основного обязательства. 

Если поручительство выдано в обеспечение заемных обязательств, то указанные затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как (п.п.14, 15, 23, 28 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н): 

- расходы по обычным видам деятельности - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию; 

- операционные расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на: 

 приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; 

 приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода их в эксплуатацию); 

 приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; 

 создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца; 

- вложения во внеоборотные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на: 

 приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных до их принятия к учету в качестве внеоборотных активов; 

 текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов. 

При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи и поставки товаров, затраты по поручительству признаются как расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость материально-производственных запасов (п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). 

В случае обеспечения поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи основных средств, строительного подряда и других, затраты по поручительству подлежат признанию как вложения во внеоборотные активы (п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). 

Аналогичное правило действует при приобретении (создании) нематериальных активов и НИОКР (п.6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п.9 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). 

При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договора купли-продажи финансовых вложений, затраты по поручительству признаются как финансовые вложения (п.9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). 

Должнику при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, следует сделать следующие записи: 

Д-т сч. 08, 41, 58, 91 - 2 и др., К-т сч. 76, субсч. «Расчеты по договору поручительства» 

начислена задолженность поручителю, по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС); 

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства» 

отражен НДС в составе вознаграждения поручителя; 

Д-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства», К-т сч. 51 

перечислено вознаграждение поручителю с банковского счета; 

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС; 

Д-т сч. 009 принято к учету поручительство, выданное поручителем за должника; 

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 зачислен денежный заем на банковский счет; 

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 , 67 начислена задолженность по процентам за пользование займом; 

Д-т сч. 66,67 К-т сч. 51 возвращены заимодавцу заем и проценты с банковского счета; 

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства. 

Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает записи: 

Д-т сч. 66 ,67 К-т сч. 76-2 отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования; 

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. 

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет отражение: 

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска) с банковского счета. 

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В противном случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное (ст. 366 ГК РФ). 

Учет у поручителя. 

Поручитель, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, включает эту сумму в состав операционных доходов. Данный доход формирует налоговую базу по НДС. 

На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету налога делаются бухгалтерские записи: 

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» 

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению; 

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения; 

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 3 зачислено вознаграждение поручителя на банковский счет. 

Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение: 

Д-т сч. 009 выдано кредитору поручительство за должника. 

Прекращение поручительства отражается обратной записью. 

Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора. 

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями: 

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника; 

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. 

Помимо прав требования, вытекающих из основного обязательства, поручитель, исполнивший свое обязательство, получает и самостоятельные права требования, смысл которых состоит в применении к должнику мер имущественной ответственности в виде уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, а также возмещения расходов, понесенных в связи с ответственностью за должника по причине нарушения последним основного обязательства (п.1 ст.365 ГК РФ). 

Действующим законодательством не определены размер процентов и момент, с которого начинается их начисление в отношении обязательств по поручительству. Однако, исходя из общих правил, регламентирующих уплату процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), можно сделать вывод, что размер процентов должен определяться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, а момент их начисления - датой исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого дня у поручителя возникает право требования к должнику по денежному обязательству. 

Причитающиеся поручителю проценты и иные суммы, предназначенные для возмещения расходов, должны приниматься к учету как операционные доходы в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или присуждены судом (п.п.7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом на признанные (присужденные) суммы делается следующая запись: 

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 91-1 начислена задолженность по причитающимся поручителю процентам и суммам возмещаемых расходов. 

Поручитель имеет право возражать в той или иной части против предъявленных ему требований, независимо от поддержки данных возражений должником. Так, например, он может доказывать, что сумма займа, полученная должником, меньше суммы, указанной в договоре, либо что срок пользования чужими денежными средствами меньше того периода, за который начислены проценты. 

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение: 

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-2 зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска) на банковский счет. 

Когда срок не установлен в договоре, поручительство должно быть прекращено по истечении одного года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (ст. 367 ГК РФ). 

Учет расчетов по аккредитиву. 

Расчеты по аккредитиву вместе с расчетами платежными поручениями, чеками, расчетами по инкассо и в иных формах, предусмотренных законом (ст. 862 ГК РФ), являются одной из основных форм безналичных расчетов. 

Порядок расчетов по аккредитиву регулируется ст. ст. 867 - 872 ГК РФ, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами (Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (UCP N 500, ред. 1993 г.), Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». 

Аккредитив - это соглашение, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива), обязуется произвести платеж в пользу получателя средств (бенефициара) по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такой платеж. 

Все аккредитивы должны ясно указывать, каким путем они исполняются: 

 путем платежа по предъявлении; 

 платежа с рассрочкой; 

 акцепта; 

 негоциации (с выплатой денежных средств получателю или третьим лицам). 

Порядок применения аккредитивов указывается в договоре (контракте) в отношении суммы, порядка оплаты, момента оплаты, перечня документов и сроков их представления, сроков отгрузки и т.п. 

В бухгалтерском учете расчеты по аккредитиву ведутся на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открывается субсчет 1 «Аккредитивы». Каждый аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств, т.е. аналитический учет по субсчету 55-1 ведется по каждому выставленному аккредитиву. 

Перечисление средств на покрытый аккредитив отражается в бухгалтерском учете записью: 

Д-т 55-1, К-т 51 (52, 66, 67) - переведены денежные средства покупателя на аккредитив (запись производится на основании выписки банка). 

Сумма открытого на имя организации-поставщика аккредитива в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» до момента исполнения аккредитива. 

С момента открытия аккредитива возникает обязательство банка-эмитента перед получателем средств (продавцом) исполнить этот аккредитив при условии, что получатель выполнит все его требования. Исполняющий банк, если он не является подтверждающим, не имеет указанного обязательства перед получателем платежа, так как является только представителем банка-эмитента, от имени которого он действует. 

Если в течение срока действия аккредитива получатель средств представит банку-исполнителю документы, подтверждающие соблюдение им всех условий аккредитива, то сделка между ними считается заключенной. Следовательно, у банка возникает обязательство произвести оплату отгруженных товаров. 

В момент исполнения покрытого аккредитива производится перечисление денежных средств на счет поставщика, что отражается записью: 

Д-т 60 (76), К-т 55-1. 

Неиспользованная часть покрытия по аккредитиву предполагает возврат денежных средств и отражается в бухгалтерском учете записью: 

Д-т 51(52), К-т 55-1. 

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 покупателем не отражается, производятся записи по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»: 

Д-т 009 - отражено открытие непокрытого аккредитива; 

К-т 009 - отражено использование непокрытого аккредитива. 

На счете 55 движение денежных средств отражается на дату совершения банковских операций по аккредитиву (списания денег с расчетного счета на аккредитив и в момент перечисления поставщику) на основании письменных сообщений банка. 

Суммы аккредитивов, учтенные на счетах 008 и 009, отражаются в бухгалтерском балансе (форма N 1) в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». 

Если возникла необходимость внести изменения в условия аккредитива, приказодатель по аккредитиву направляет уведомление в банк-эмитент, в соответствии с которым банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий аккредитива. При этом банк удерживает комиссионное вознаграждение за внесение изменений в условия аккредитива, которое в бухгалтерском учете в зависимости от характера и использования аккредитива включается в стоимость товара согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов: 

Д-т 76, К-т 51 - списана сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива; 

Д-т 41, К-т 76 - сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость товара. 

При приобретении амортизируемого имущества (если его планируется учитывать на счете 01 или 03) сумма комиссионного вознаграждения за изменение условий аккредитива будет учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением и произведенные до передачи такого имущества в эксплуатацию: 

Д-т 76, К-т 51 - учтена сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива; 

Д-т 08, К-т 76 - сумма комиссионного вознаграждения отражена в составе расходов на приобретение основных средств. 

Такими же записями отражаются суммы комиссионного вознаграждения банку за открытие аккредитива, платеж, прием и проверку документов по аккредитиву (согласно тарифам банка) как расходы, непосредственно связанные с приобретением. В случае расторжения основного договора (купли-продажи, поставки) средства, находящиеся на аккредитиве, не используются для приобретения товара. Сумма оплаты услуг банка по открытию аккредитива отражается в качестве операционных расходов на счете 91. 

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по аккредитиву. 

Пример. ООО «Люкс» приобретает у ООО «Барс» товар на сумму 500 000 руб. по договору купли-продажи, расчеты производятся по покрытому безотзывному аккредитиву при представлении отгрузочных документов. 

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом: 

у покупателя 

Д-т 009 - 500 000 руб. - открыт аккредитив; 

Д-т 55, К-т 51 - 500 000 руб. - перечислены денежные средства на покрытие по аккредитиву; 

Д-т 60, К-т 55 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив путем платежа по отгрузочным документам; 

К-т 009 - 500 000 руб. - использовано покрытие по аккредитиву; 

у поставщика 

Д-т 008 - 500 000 руб. - открыт аккредитив; 

Д-т 62, К-т 90 - 500 000 руб. - начислена выручка за товар; 

Д-т 90, К-т 41 - списан отгруженный товар; 

Д-т 51, К-т 62 - 500 000 руб. - получены денежные средства; 

К-т 008 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив. 

Учитывая вышеназванные особенности, организации могут выбирать приемлемые для себя инструменты, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств со стороны своих контрагентов. И, наряду, с такими методами управления дебиторской задолженностью, как инвентаризация финансовых обязательств организации, применение инструментов по урегулированию просроченной задолженности, внедрение информационных систем и т.д., построение оптимальной для организации договорной работы, несомненно, приведет к снижению рисков неплатежей со стороны недобросовестных контрагентов, а значит, обеспечит и финансовую устойчивость компании.