Ответственность за ошибки в бухгалтерском учете: Конституционный Суд остановился на полпути

Ответственность за ошибки в бухгалтерском учете: Конституционный Суд остановился на полпути.

Макаров Олег, юрист компании "Шарль Аудит"

18 января 2001 г. Конституционный Суд РФ вынес определение "О проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ". Однако, проблема решена лишь частично.

Суть проблемы в следующем: всякая организация, допустившая налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ – неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) – может быть одновременно привлечена к ответственности и по статье 120 НК – за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

В соответствии с той же 120 статьей, под грубым нарушением понимается, в том числе, и несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. 

Причем для привлечения к налоговой ответственности не требуется умысла налогоплательщика на совершение правонарушения – достаточно вины в форме неосторожности. 

Рассмотрим пример.

Организация получила аванс за услуги в сумме 120 руб. в том числе НДС: 20 руб. Соответствующая хозяйственная операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом (вариант 1):

Д 51 К 64 120 руб.

Д 64 К 68.НДС 20 руб.

Организация которая не является плательщиком НДС выставит своему контрагенту счет без НДС и отразит получение аванса следующим образом (вариант 2):

Д 51 К 64 100 руб.

Предположим теперь, что руководитель организации ошибочно истолковал нормы права и на самом деле организация является плательщиком НДС. Налоговый орган правомерно привлек организацию к ответственности по ст. 122 НК за неуплату налога. 

Как следствие, была выявлена ошибка в отражении хозяйственных операций на счетах бухучета. Ведь нужно было сделать проводку по варианту 1, в то время как организация, считая себя неплательщиком НДС, сделала проводку по второму варианту.

Недостаточно корректная формулировка Закона приводит к тому, что налогоплательщик может быть дважды привлечен к ответственности за одно правонарушение.

Собственно, аналогичная ситуация была и до вступления в действия НК.

Ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы налога, за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли), отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, устанавливалась подпунктом "а" и абзацем первым подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пунктом 8 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР".

Однако, в те годы за неправильное ведение бухучета полагался штраф от 2 до 5 МРОТ, поэтому мало кто из налогоплательщиков возражал. Теперь иная ситуация: штраф 5 тысяч рублей, 15 тысяч, если нарушения совершены в течение более чем одного налогового периода, а если повлекли занижение налоговой базы – 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.

Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также ФАС Северо-Западного округа (кассационная инстанция) твердо стоят на позиции, что наказывать дважды за одно правонарушение нельзя и отменяют, либо изменяют решения налоговых органов, привлекающих к ответственности одновременно по статьям 120 и 122 НК.

Теперь такая позиция закреплена на федеральном уровне – Конституционным судом, который определил, что по этому вопросу им уже было вынесено постановление сохраняющее свою силу (при рассмотрении аналогичной ситуации, имевшей место до НК). Постановления Конституционного суда имеют силу закона и на них можно непосредственно ссылаться в защиту своего права.

Одновременно нельзя, порознь – можно.

Итак, высший орган судебной власти определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Но это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

То есть, если выявлена неуплата или неполная уплата налога, надо привлекать к ответственности по статье 122 НК. По статье 120 - за соответствующую неправильную проводку – уже нельзя. Если же выявлена ошибка в бухгалтерском учете, которая не привела к неуплате или неполной уплате налога, за нее можно оштрафовать на 5 или 15 тысяч. При этом вовсе не требуется, чтобы ошибка в бухучете была грубой!

Выездная налоговая проверка, как правило, охватывает период деятельности организации длительностью около двух лет. Количество хозяйственных операций за это время исчисляется сотнями, если не тысячами. Редкий бухгалтер может похвастаться, что в этой массе проводок он не сделал ни одной ошибки. 

Из формулировки ст. 120 следует, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается любое неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Такое правило нельзя признать справедливым.

При подобной постановке вопроса можно оштрафовать организацию, которая отразит товары, принятые на комиссию, на забалансовом счете "002" вместо "004". Приведенный пример из области явного абсурда. На практике же, нередки случаи, когда бухгалтерская проводка, будучи формально неверной, никак не отражается на сумме налогов и никаким иным образом не ущемляет интересы государства и других хозяйствующих субъектов.

Например, если организация отразит целевые финансовые поступления на счете "76" вместо "96", то кто от этого пострадает?

В какой мере государство страдает от ошибок бухгалтера?

В какой мере неправильное ведение бухгалтерского учета нарушает права и законные интересы иных лиц?

Основные задачи бухгалтерского учета сформулированы в законе "О бухгалтерском учете". Кроме того, ст. 54 НК устанавливает, что налоговая база исчисляется на основании данных регистров бухгалтерского учета. Из анализа указанных правовых актов следует, что результаты бухгалтерского учета могут затрагивать интересы:

Во-первых: бюджета, внебюджетных фондов, различных государственных органов.

Во-вторых: хозяйствующих субъектов, которые вступают в гражданско-правовые отношения с организацией.

В-третьих: самого юридического лица, его акционеров (участников, пайщиков и пр.), наемных работников и прочих подобных лиц.

Налоговый кодекс, как указано его статье 1, устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. То есть нормы Налогового кодекса могут регулировать только те аспекты бухгалтерского учета, которые касаются исчисления и уплаты налогов и сборов. В первую очередь речь идет о неуплате или неполной уплате налога. Но этот состав правонарушения предусмотрен ст. 122 НК, а значит указывать на него в ст. 120 нет необходимости.

Какие еще негативные налоговые последствия может повлечь неправильный бухгалтерский учет? Очевидно, затруднить проведение налогового контроля, исказить данные налоговой отчетности настолько, что контролирующие органы не могут своевременно выявить неуплату или неполную уплату налога.

В связи с этим представляется справедливым понимание под грубым нарушением отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. 

В тоже время, требует уточнения о каком неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности идет речь в статье 120? Конституционный суд прошел мимо этой очевидной небрежности законодателя. Отчасти в этом есть и вина заявителя, ведь пределы рассмотрения дела Конституционным судом во многом зависят от формулировки запроса.

Несомненно, что проблема требует скорейшего решения. Маловероятно, что законодатель оперативно отреагирует и, в обозримом будущем, внесет необходимые поправки в ст. 120 НК. Рассмотрение дела в Конституционном суде – тоже длительный процесс. 

Наиболее быстрый и результативный путь – формирование устойчивой судебной практики. А движение по этому пути зависит, прежде всего, от самих налогоплательщиков.