Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів (Бандурка)

Анотація

МВС України

Університет внутрішніх справ 

В.В. Акімов,

О.М. Бандурка,

Л.А. Бєляєва,

В.О. Лукін

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА

В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ 

ПРО РОЗКРАДАННЯ ГРОШОВИХ КОШТІВ

За загальною редакцією проф. О.М.Бандурки

 

Видавництво

Університету внутрішніх справ 

 

Харків 

2000 

 

ББК 67.9 (4 УКР) 6я 73                        Рекомендовано до друку

        С 96                                                редакційно-видавничою радою

Університету внутрішніх справ

та Навчально-методичним

центром навчальних закладів

МВС України

26.05.2000 р.

Рецензенти: кафедра бухгалтерського обліку та аудиту Університету внутрішніх справ, Ю.Д.Маляревський, канд. економ. наук, доц.

 

С 96 Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів: Методич. посібник / За заг. ред. проф. О.М. Бандурки – Харків: Вид-во. Ун-ту внутр. справ, 2000. – 80с.

Укладачі: В.В. Акімов, О.М.Бандурка, Л.А. Бєляєва, В.О. Лукін

Судово-бухгалтерська експертиза досліджує фінансово-господарську діяльність підприємств всіх форм власності на предмет підтвердження фактів втрат, крадіжки цінностей, які встановлюють за данними бухгалтерського обліку та можуть підтвердити матеріальну відповідальність за скоєну шкоду матеріально-відповідальними та посадовими особами. Проведення судово-бухгалтерської експертизи передбачено ст. № 196 КПК України та Законом України «Про судову експертизу». Вона може призначатися слідчим, органом дізнання, прокурором або судом.

Для відповіді на численні питання слідства експерту-бухгалтеру треба розглянути цілий комплекс документів. Методика проведення цього дослідження розглядається в даному посібнику.

Для використання в навчальному процесі, практичній роботі.

 

С без зам.      ББК 67.9 (4 УКР) 6я 73

© Університет внутрішніх справ, 2000

© В.В. Акімов, О.М. Бандурка, Л.А. Бєляєва, В.О. Лукін, 2000

 

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА 

За загальною редакцією

О. М. Бандурки

Редактор: А.С. Тяпкін


ЗМІСТ

	Вступ	3

	РОЗДІЛ 1 ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ ТА ЗЛОВЖИВАННЯ ГРОШОВИМИ КОШТАМИ	4

	Дослідження касових операцій	4

	Дослідження бухгалтерських документів, пов’язаних з операціями по безготівкових розрахунках	18

	РОЗДІЛ 2  ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ КОШТІВ ПРИЗНАЧЕНИХ НА ЗАРОБІТНУ ПЛАТУ	28

	Дослідження операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати	28

	Дослідження даних обліку виробітку продукції, обсягу виконаних робіт і нарахування заробітної плати	36

	Дослідження розрахункових і платіжних відомостей по заробітній платі	44

	Дослідження кореспонденції рахунків по розрахунках з робітниками та службовцями	51

	Встановлення сум необгрунтовано виплачених премій	54

	Список використаної літератури:	62

	Список рекомендованої літератури	63


Вступ

Судово-бухгалтерська експертиза досліджує фінансово-господарську діяльність підприємств всіх форм власності на предмет підтвердження фактів втрат, крадіжки цінностей, які встановлюють за данними бухгалтерського обліку та можуть підтвердити матеріальну відповідальність за скоєну шкоду матеріально-відповідальними та посадовими особами. Проведення судово-бухгалтерської експертизи передбачено ст. № 196 КПК України та Законом України «Про судову експертизу». Вона може призначатися слідчим, органом дізнання, прокурором або судом.

Грошові кошти є найбільше ліквідними активами, їх можна легко вилучити з обігу, сховати та витрати, тому вони найбільш частіше підлягають розкраданням як на підприємствах, так і в бюджетних установах. Якщо розглядаються справи про розкрадання грошових коштів, проведення судово-бухгалтерської експертизи є обов’язковою для встановлення міри відповідальності осіб, визначення сум розкрадання та встановлення терміну розкрадання грошей.

При дослідженні документів зі справ про розкрадання грошових коштів перед експортом-бухгалтером можуть бути поставлені , на приклад, такі питання: 

– чи підтверджується документально вказана в акті інвентарізації нестача грошових коштів за вказаний період?

– в який період утворилась нестача, яку встановлено актом інвентарізації?

– в якій сумі обчислюється розмір матеріальної шкоди, завданної підприємством у зв’язку з нестачаю грошових коштів, цінних паперів і т.ін.?

– чи підтверджуються документально висновки ревізії в частині, що стосується встановленної шкоди?

– які порушення вимог нормативних актів, що регламентують введення бухгалтерського обліку і контролю сприяли завданню матеріальної шкоди?

– чи обгрунтовано сплачена заробітна плата?

Для відповіді на ці та деякі інші питання експерту-бухгалтеру треба розглянути цілий комплекс документів. Методика проведення цього дослідження розглядається в даному методичному посібнику.


РОЗДІЛ 1 ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ ТА ЗЛОВЖИВАННЯ ГРОШОВИМИ КОШТАМИ



Дослідження касових операцій

Основними завданнями бухгалтерського обліку грошових коштів, розрахунків і кредитування є:

– повсякденний, систематичний облік і діючий контроль за збереженням грошових коштів і доцільним їх використанням; своєчасне і правильне відображення і контроль за розрахунковими взаємовідносинами з покупцями, замовниками, постачальниками, підрядчиками, фінансовими органами, профспілками, робітниками та службовцями та іншими дебіторами і кредиторами;

– достовірний, діючий облік і контроль за одержаними банківськими кредитами, використання їх за призначенням і своєчасним погашенням; 

– систематичний і всебічний облік і контроль за внутрішньогосподарськими і внутрішньовідомчими розрахунками, а також операціями по фінансуванню і цільовим надходженням коштів.

Ці завдання бухгалтерія вирішує за допомогою документального оформлення – реєстрації в системі синтетичних і аналітичних рахунків всіх операцій з грошовими коштами. При цьому безперервно відображається і контролюється рух готівки в касі підприємства, на його рахунках у банках ведеться систематичний облік і контроль за розрахунковими відносинами з підприємствами і особами, що дозволяє в будь-який момент виявити стан розрахунків з кожним дебітором і кредитором по видах боргів і зобов’язань.

Практика проведення судово-бухгалтерських експертиз показує, що у справах про розкрадання і зловживання грошовими коштами, особлива увага повинна бути надана дослідженню касових операцій. Саме при проведенні операцій, пов’язаних з рухом готівки в касі підприємства частіше всього допускаються істотні порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку і контролю, виявляються нестачі грошових коштів, необгрунтоване їх використання.

Операції з грошовими коштами досліджують не відокремлено, а у взаємозв’язку з іншими операціями – купівлею і продажем товарно-матеріальних цінностей, розрахунками з робітниками та службовцями, підзвітними особами, дебіторами і кредиторами, утворенням і використанням фондів і ін. Так, досліджуючи операції по оприбуткуванню готівки в касі підприємства, експерт проводить зустрічну перевірку документів, що відображають операції на поточних рахунках у банку, реалізацію товарно-матеріальних цінностей, розрахунки з підзвітними та іншими особами. Встановлюючи обгрунтованість використання готівки, експерт одночасно перевіряє правильність списання виданої з каси заробітної плати, підзвітних сум, премій за рахунок заохочувальних фондів та ін.

При дослідженні касових операцій експерт повинен перевіряти своєчасність і повноту оприбуткування грошей, обгрунтованість їх використання по цільовому призначенню.

Відповідно до «Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.02.95р. № 21 з наступними змінами і доповненнями, підприємства зобов’язані зберігати грошові кошти в установах банку, а в касі їм дозволено мати готівку тільки для оплати господарських потреб. Понад установлений банком ліміт підприємство має право у визначені дні тримати в касі готівку тільки для видачі заробітної плати, допомоги по тимчасовій непрацездатності, стипендій, пенсій і премій. Притому, після закінчення трьох днів (включаючи день одержання грошей у кредитній установі), невикористані суми повертаються на поточний рахунок і видаються банком по першій вимозі підприємства. Підприємство може витрачати готівку тільки на цілі, визначені в чеку які не суперечать чинному законодавству.

Надходження грошей у касу оформлюють прибутковим касовим ордером, в якому вказують, від кого і за що отримані гроші, перелічують первинні документи, які є підставою для проведення касової операції. Платнику видається квитанція про надходження грошей в касу за підписами бухгалтера і касира, засвідчений печаткою або відтиском касового апарату.

 Готівка з каси видається по видаткових касових ордерах і платіжним відомостям. Документи на видачу грошей повинні бути підписані керівником і головним (старшим) бухгалтером підприємства або уповноваженими особами. Гроші касиром видаються тільки при наявності паспорту або іншого документу, що засвідчує особу. У видатковому ордері касир вказує номер документу, ким і коли він виданий. При отриманні грошей одержувач розписується у видатковому касовому ордері або іншому платіжному документі.

Касові ордера повинні бути виписані кульковою ручкою, чітким почерком, виправлення у касових документах не допускаються. Видача касових ордерів на руки особам, що вносять або одержують гроші, заборонена. Касові ордери після одержання або видачі по ним грошей негайно підписуються касиром, а прикладені до них документи погашають штампом (написом) «Отримано» або «Оплачено» з зазначенням дати.

Після одержання або видачі грошей касир робить у касовій книзі запис в двох примірниках (через копіювальний папір), вказуючи номер ордера, від кого отримана або кому видана сума грошей готівкою. По закінченні робочого дня він підсумовує результати по прибуткових і видаткових операціях, виводить залишок грошей у касі за кожне число і передає в бухгалтерію в якості звіту копію записів у касовій книзі (її відривні листи) з прибутковими і видатковими касовими документами. Бухгалтер, якому передані зазначені документи, повинен розписатися в касовій книзі про їх одержання.

На головного (старшого) бухгалтера покладений контроль за порядком ведення касової книги; його вказівки про порядок ведення касових операцій обов’язкові для касира.

 Робітники бухгалтерії, що користуються правом підпису касових документів, не можуть виконувати обов’язки касира. Касир несе повну матеріальну відповідальність за збереженість прийнятих їм цінностей. Керівник підприємства зобов’язаний забезпечити охорону каси, а також цілісність грошей при доставці їх з банку та у банк.

Не рідше одного разу в квартал на підприємстві повинна проводитися раптова перевірка каси з покупюрним перерахунком усіх коштів і перевіркою інших цінностей, що знаходяться в касі. Перевірку проводить комісія, призначена керівником підприємства. Результати її оформлюються актом.

При проведенні документальних ревізій, здійснюваних представниками установ, в обов’язковому порядку перевіряється каса і дотримання касової дисципліни в підпорядкованих їм підприємствах. Кредитним і фінансовим органам надане право перевіряти дотримання підприємствами і установами касової дисципліни і вимагати дані про касові обороти з розподілом по джерелах надходжень і цільового використання.

Керівник підприємства відповідає за правильне і доцільне використання коштів. Він зобов’язаний систематично контролювати, своєчасність і повноту перерахувань на соціальне страхування: на соціальне страхування на випадок безробіття, у Пенсійний фонд, Фонд Зайнятості, суми податків і інших обов’язкових платежів, а також не дозволяти витрату коштів не по призначенню. Особлива увага повинна надаватися забезпеченню збереження і правильного оформлення грошових документів.

Зокрема, не дозволяється підписання керівником і головним бухгалтером незаповнених грошових чеків і інших банківських документів, оскільки це сприяє зловживанням з грошовими коштами. При виявленні ревізією нестачі грошей у касі з вини касира, він зобов’язаний відшкодувати збиток. При цьому складається кореспонденція: дебет рахунку «Нестача і втрати від псування цінностей» і кредит рахунку «Каса»; дебет рахунку «Розрахунки по відшкодуванню матеріального збитку» і кредит рахунку «Нестача і втрати від псування цінностей».

У випадку виявлення надлишку грошей у касі вони повинні бути оприбутковані, при тому складають кореспонденцію дебет рахунку «Каса» і кредит рахунку «Прибутки і збитки».

Підприємство може здійснювати витрату готівки коштів підзвітними особами. Підзвітні суми видаються робітникам підприємства на операційні й адміністративно-господарські витрати, а також на службові відрядження. Ці суми повинні бути використані тільки по цільовому призначенню. Новий аванс під звіт робітнику видають тільки після того, як він відзвітував за раніше отриману підзвітну суму. Підзвітні суми на адміністративно-господарські витрати видаються на встановлений термін і лише на ті види платежів, що не можуть бути здійснені по безготівковому розрахунку. Аванси на відрядження видаються в межах сум, що включають оплату проїзних, добових і витрат на проживання, при наявності наказу по підприємству про відрядження.

 Видача готівки під звіт відбувається з кас підприємств за умови повного звіту конкретної підзвітної особи по раніше виданим під звіт сумам. Особи, що одержали готівку під звіт (у т.ч. на відрядження в межах України), зобов’язані відзвітувати в бухгалтерію підприємства про витрачені суми. Готівка, видана під звіт але не витрачена (частково або в повній сумі), повинна бути повернена в касу підприємства одночасно з авансовим звітом не пізніше одного робочого дня після видачі її під звіт (по відрядженнях – не пізніше 3 робочих днів після повернення з відрядження; на закупівлю сільськогосподарської продукції і заготівлю вторинної сировини і металобрухту – не пізніше 10 робочих днів з дня видачі її під звіт). Якщо з каси підприємства робітнику одночасно видана готівка на відрядження і кошти під звіт для вирішення в цьому відрядженні виробничих або господарських питань (у тому числі і для закупівлі сільськогосподарської продукції і заготівлі вторинної сировини або металобрухту), то підзвітна особа, незалежно від терміна відрядження, протягом трьох робочих днів після повернення з відрядження повинна надати в бухгалтерію підприємства одночасно звіт про суму, видану йому для вирішення виробничих (господарських) питань, і авансовий звіт про витрачені кошти безпосередньо на відрядження.

Готівка, видана під звіт (у тому числі і на відрядження), але не витрачена і не повернута в касу підприємства (у повній сумі, що була видана під звіт, або в сумі, що не підтверджена авансовими звітами), приєднується до ліміту каси і накладається штраф 25% від виданих сум, а у випадку витрати підприємством, що має податкову заборгованість, готівки з виторгу на виплати, пов’язані з оплатою праці в розмірі здійснених виплат. 

Підзвітна особа зобов’язана у встановлений термін надати в бухгалтерію авансовий звіт про використання підзвітних сум з додатком до нього виправдовуючих документів (товарних чеків і квитанцій, залізничних квитків, квитанцій про сплату за проживання в готелі і т.п.).

У бухгалтерії перевіряють авансовий звіт, визначають суму до затвердження. Після затвердження звіту керівником підприємства невикористаний залишок авансу повертається в касу, у випадку перевитрати дана сума відшкодовується. Своєчасно не повернутий залишок авансу можуть утримати із заробітної плати підзвітної особи.

За перевищення встановлених термінів використання виданої під звіт готівки і відсутності повного звіту про попередні суми встановлюється штраф у розмірі 25% від виданих під звіт сум.

У затверджених авансових звітах бухгалтерія визначає шифри кореспондуючих рахунків: так, рахунок «Розрахунки з підзвітними особами» кредитується з дебетом рахунку «Загальногосподарські витрати» («Адміністративні витрати»)[1], «Сировина і матеріали» («Виробничі запаси»), «Малоцінні і швидкозношувані предмети», «Загально-виробничі витрати» і інші рахунки, в залежності від напрямку витрачених підзвітних сум; при поверненні залишку авансу дебетують рахунок «Каса», а при відшкодуванні перевитрати цей же рахунок кредитується в кореспонденції з рахунком «Розрахунки з підзвітними особами».

Звіти касира (другі відривні листи касової книги) разом з первинними прибутковими і видатковими документами здаються касиром у бухгалтерію щодня. Бухгалтер, що приймає звіти, старанно перевіряє їх, проставляє в зазначеній графі звіту (або безпосередньо на документах) по кожній касовій операції номера кореспондуючих рахунків. Потім він підраховує підсумки по однорідних операціях по кожному кореспондуючому рахунку і записує їх у журнал-ордер № 1 та відомість № 1. Ці регістри взаємно доповнюють один одного. У журналі-ордері показуються кредитові обороти по касі з дебетом кореспондуючих рахунків, а у відомості – дебетові обороти з деталізацією по кредиту кореспондуючих рахунків, що дозволяє бачити на що витрачається готівка і які джерела її надходження на підприємство. Використана сума готівки групується в звітах по таких статтях: використання; заробітна плата; інші види оплати праці; допомоги і пенсії по соціальному страхуванню; відрядження; господарські та інші витрати.

При дослідженні касових операцій експерт-бухгалтер визначає, чи вірно оформлені надані касові ордери, первинні прибуткові і видаткові документи, звіти касира. При цьому він повинен визначити, чи дотримувалися на підприємстві вимоги «Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні». Особливу увагу варто звернути на відповідність записів у касовій книзі реквізитам первинних документів, наявність підписів керівника і головного бухгалтера на дозволі про видачу грошей з каси. Експерт повинен також зіставити підписи одержувачів грошей, які мають місце в різноманітних відомостях, касових ордерах і інших документах, і якщо в нього виникають сумніви в їх достовірності, він має право подати клопотання перед слідчим (судом) про призначення кримінологічної експертизи, метою якої є ідентифікація підписів, встановлення характеру перекручувань реквізитів документів (зміна початкових записів, дописка цифр, травлення і т.п.).

Експерт-бухгалтер зобов’язаний порівнювати касові ордери зі звітами касира, перевіряти, чи дотримується порядок нумерації прибуткових і видаткових касових документів, оскільки пропускання номерів і розбіжності в номерах документів нерідко свідчать про необгрунтоване вилучення грошей з каси. Найбільш поширеними порушеннями, що мають місце при оформленні касових документів, є відсутність порядкових номерів у прибуткових і видаткових ордерах, невчасна їх реєстрація в касовій книзі. Найчастіше для приховування необгрунтованого вилучення грошей з каси перекручують підсумкові суми в платіжних документах, неодноразово використовують не погашені своєчасно видаткові документи, до звітів додаються підроблені первинні документи.

Дослідження касових операцій варто починати з перевірки відповідності записів у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, касовій книзі та у звітах касира. Після цього необхідно з’ясувати, чи правильно оформлені первинні документи, що обгрунтовують надходження і видачу готівки, чи дотримана послідовність нумерації касових ордерів і сторінок касової книги, чи правильно підраховані обороти по приходу і використанню готівки, чи вірно підраховані на кінець кожного дня і перенесені на початок слідуючого залишки грошових коштів. Особливу увагу треба звертати на виправлення і перекручування облікових даних, тому що нерідко правила ведення обліку навмисно порушують для того, щоб завуалювати нестачі готівки в касі (необгрунтоване списання фактично виданих або не витрачених грошей, неоприбуткування отриманих сум і т.д.).

При дослідженні документів, що обгрунтовують касові операції найважливіше значення має встановлення повноти оприбуткування грошей і порядку відображення по касі. Визначити, чи вся отримана в банку готівка оприбуткована можна, звірив запис у касовій книзі і звітах касира з виписками банку і чековими книжками.

Списанні з поточних рахунків суми, що значаться у виписках банку, необхідно по кожній операції зіставити з оприбуткованими по касовій книзі грошима на підставі прибуткових касових ордерів. Послідовно звірити дані корінців чекової книжки – усі зіпсовані і анульовані чеки повинні бути підклеєні до корінців чеків у чековій книжці. При виявленні розбіжностей у розмірах одержуваних і оприбуткованих сум, експерт зобов’язаний перелічити у висновку документи, що підтверджують кожний факт неоприбуткованих по касі отриманих сум, зазначити дати здійснення операцій і навести інші дані, що мають значення для слідства (або суду).

У касу підприємства надходить готівка від роздрібної торгівлі товарно-матеріальними цінностями, від сплати за виконані роботи і надані послуги, в рахунок погашення дебіторської заборгованості, при поверненні невикористаних підзвітних сум, при надходженні квартирної плати, а також плати за комунальні послуги, утримання дітей у дитячих садах, яслах і т.п.

Повноту оприбуткування по касі грошей, що надійшли від реалізації товарно-матеріальних цінностей, експерт установлює, порівнюючи запис у касовій книзі і прибуткових касових ордерах з даними про вартість реалізованих цінностей, відображеними у відомості № 11 (при журнально-ордерній формі обліку), а також у звітах і видаткових документах складів при відпустці товарно-матеріальних цінностей за готівку.

При веденні обліку з використанням ПВЭМ, суми, оприбутковані по касі за реалізовані товарно-матеріальні цінності, зіставляють з сумами, відображеними по кредиту рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації») сумами відпуску за готівку у відповідних машинограмах. Розбіжності між цими сумами свідчать або про відпуск товарно-матеріальних цінностей без оплати їх покупцями, або про неоприбуткування сплачених грошей по касі. Повнота оприбуткування виручки за виконані роботи і надані послуги визначається шляхом зіставлення даних журналу, у якому реєструються виконані роботи і послуги, з записами по кредиту рахунків «Основне виробництво» і «Допоміжні виробництва» («Виробництво») і дебету рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації»). При цьому вартість робіт і послуг, виконаних за готівку, порівнюють з сумами оприбуткованих по касі грошей по окремих видах і місячних оборотах. Повнота оприбуткування по касі грошей, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості, а також залишків повернутих підзвітних сум, установлюється шляхом порівнянного дослідження касових прибуткових ордерів і звітів касира, в яких зазначена кореспонденція рахунків, з записами по кредиту відповідних рахунків у журналах-ордерах. Обгрунтованість записів визначається за допомогою вивчення первинних (виправдувальних) документів, що прикладаються до касових ордерів, а також перевіркою достовірності перенесення підсумкових даних з звітів касира в облікові регістри (журнали-ордера, відомості).

Повнота оприбуткування квартирної плати і плати за комунальні послуги встановлюється в процесі зіставлення кредитових оборотів по рахунках розрахунків з мешканцями з сумами оприбуткованих по касі платежів. Неповне оприбуткування грошей по касі може вуалюватися шляхом заниження нарахованої квартирної плати, необгрунтованого списання вартості комунальних послуг на рахунки витрат на виробництво та ін. Нерідко збільшується прострочена заборгованість мешканців – частина платежів, що надійшли, не оприбутковується по касі. Виявити такі порушення можливо лише в тому випадку, якщо досліджуються не тільки первинні документи, але і записи в системі рахунків, перевіряється вірність їх кореспонденції. У необхідних випадках є доцільним провести допит слідчим квартиронаймачів, за якими значаться суми простроченої заборгованості, і вилучення збережених у них квитанцій про внесення грошей у касу.

Аналогічно перевіряється і повнота оприбуткування плати за утримання дітей у дитячих установах.

Видаткові касові документи досліджуються за допомогою звірення по кожній операції сумових показників, записаних у касових ордерах, первинних документах, що прикладаються до них, звітах касира і облікових регістрах (журналах-ордерах). Крім того, необхідно перевіряти правильність підсумків за день, місяць, установлювати відповідність перенесених оборотів з звітів касира в облікові регістри і на рахунки Головної книги. Особливу увагу варто наділяти документам, складеним з порушеннями установлених вимог або які викликають сумніви в достовірності зведень, що містять у них (наприклад, видатковий касовий ордер, якщо в ньому немає підписів на дозвіл видачі грошей, наявні підписи викликають сумніви або виявляється невідповідність між датою оформлення первинного документа і датою видачі грошей).

Ретельній перевірці підлягають видаткові касові операції, по яким списання у витрату готівки обгрунтовується непрямими документами, а не документами, безпосередньо пов’язаними з оплатою витрат.

Так, нерідко до видаткових ордерів у якості виправдувальних документів замість рахунків або товарних чеків торгуючих організацій додаються накладні складів, замість пронумерованих квитанцій – довідки, розписки і т.п. У таких випадках для з’ясування достовірності відображення операцій проводить зустрічну перевірку документів взаємопов’язаних організацій або експертом перед слідчим ставиться питання про необхідність проведення додаткових слідчих дій (допиту посадових осіб і т.п.).

Видаткові касові операції досліджуються в хронологічному порядку, операції систематизуються по однорідних напрямках витрати грошей: купівля за готівку товарно-матеріальних цінностей; оплата закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби; оплата з каси загальновиробничих, загальногосподарських, позавиробничих витрат і витрат обігу; виплата заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям; розрахунки готівкою з кредиторами; оплата витрат за рахунок спеціальних фондів. Це сприяє більш повному і поглибленому виявленню обгрунтованості і достовірності витрат коштів за їх цільовим призначенням.

Обгрунтованість витрати готівки на купівлю товарно-матеріальних цінностей експерт визначає шляхом зіставлення видаткових касових ордерів, рахунків торгуючих організацій з прибутковими документами складів і аналітичних рахунків (картками) складського обліку. При цьому з’ясовується обгрунтованість списання у витрату цінностей, особливо в тих випадках, коли вони придбані за готівку посадовими особами, які відповідальні за їх використання.

Бувають випадки, коли придбані за готівку цінні предмети не оприбутковуються, а присвоюються посадовими особами, витрата грошей з каси при цьому оформлюється товарними чеками (нерідко підробленими) на купівлю канцелярського приладдя, електроламп та інших дрібних предметів, що списуються на рахунки витрат. У таких випадках важливе значення відіграє зустрічна перевірка документів торгуючих організацій, зіставлення фактичних витрат з нормативною потребою виробництва, також свідчення осіб, які приймали участь в придбанні і використанні товарно-матеріальних цінностей.

Особливо досліджуються операції по купівлі товарно-матеріальних цінностей у приватних осіб: при цьому по кожному документу необхідно перевіряти, чи правильно оформлена угода, наскільки дійсна сума, сплачена за ці цінності. У необхідних випадках експерт має право порушити перед слідчим клопотання про встановлення особистості продавця і з’ясовування умов укладення угоди.

При дослідженні обгрунтованості витрати готівки на оплату закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби, експерт зобов’язаний перевіряти, чи дотримувалися при цьому нормативних актів, що регулюють ці операції, зокрема, виявляти, чи не завищена сума за прийняту сировину і худобу, чи не було фактів списання грошей з каси по невідповідно оформлених документах і оприбуткування заготовлених цінностей на підприємстві. Для відповіді на ці питання, необхідно звірити списані по касі суми з даними приймальних квитанцій, первинних документів і регістрів аналітичного обліку, що відображають оприбуткування прийнятої сировини і худоби і списання їх на рахунки витрат.

У тих випадках, коли для визначення обгрунтованості заготівельних операцій необхідні знання товарознавця або технолога (наприклад, щоб визначити якість заготовленої сировини або фактичний вихід з неї продукції в порівнянні з нормативним), експерт-бухгалтер має право порушити перед слідчим (судом) клопотання про проведення товарознавчої або технологічної експертизи.

Якщо в експерта-бухгалтера виникає сумнів у достовірності документів на виплату грошей по заготівлі сировини, він зобов’язаний подати клопотання про проведення слідчим допиту посадових осіб, які приймали участь у заготівельних операціях. На окремих підприємствах вилучення грошей з каси вуалюється підробленими документами про оплату заготовленої сировини і худоби. У дійсності ж мало місце повторне оприбуткування цінностей за рахунок надлишків сировини, що створили штучно на складах, і худоби на базах.

Для рішення питання про обгрунтованість витрати готівки, списаної по касі з одночасним віднесенням її на рахунки загальногосподарських, загальновиробничих, позавиробничих витрат, витрат обігу, експерт у процесі дослідження повинен перевірити наявність виправдувальних документів, правильність кореспонденції рахунків, дотримання нормативних актів, які регулюють ці витрати. Безпосереднє списання готівки з каси на рахунки витрат іноді практикують для приховування нестачі і розкрадання коштів. Так, бувають випадки, коли витрати на проведення банкетів і вечорів у ресторанах, видачу премій і подарунки посадовим особам, необгрунтовано списуються на рахунки витрат обігу, позавиробничих і інших накладних витрат. Під видом витрати грошей на купівлю канцелярського приладдя і інші господарські потреби купують предмети домашнього вжитку, на рахунки загальногосподарських і загальновиробничих витрат списуються витрати на купівлю путівок у санаторії та у доми відпочинку. У подібних випадках експерт, досліджуючи первинні документи, перевіряючи запис у касовій книзі, кореспонденцію рахунків по кожній окремій операції списання готівки безпосередньо на рахунки витрат, визначає обгрунтованість зробленої витрати.

Дослідження обгрунтованості виплати з каси заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям має важливе значення, оскільки обсяг витрат готівки по ним найбільш значний. На багатьох підприємствах використовується велика кількість первинної документації по обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, виконується трудомістка і складна обліково-розрахункова робота. Ця ділянка облікової роботи є найбільш трудомісткою при експертному дослідженні документації.

Перед судово-бухгалтерською експертизою слідчий (суд) нерідко ставить питання, відповісти на які можливо, тільки застосувавши цілий комплекс методів. Експерт досліджує первинні документи, розрахунково-платіжні відомості, особові рахунки й інші облікові регістри, керуючись чинними нормативними актами по обліку праці і заробітної плати, положення по використанню фондів, розрахункам з органами соціального страхування, пенсійним фондом, фондом зайнятості і фінансовими органами. Задача експерта – встановити правильність нарахування сум, які підлягають виплаті робітникам та службовцям, визначити розмір необгрунтовано виплачених і списаних по касі грошей.

Починаючи дослідження наданих йому документів з обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, експерт, насамперед, перевіряє правильність оформлення платіжних документів, обгрунтування розрахунків по нарахуванню виплачених грошей. При цьому нерідко виявляють факти списання по касі грошей у розмірах, що перевищують нараховані суми, або списання необгрунтовано нарахованих грошей.

Щоб вирішити питання щодо обгрунтованості виплат, експерт зіставляє первинні документи по обліку праці (наряди, дорожні листи, табелі і т.п.) з розрахунковими і платіжними відомостями, даними аналітичного і синтетичного обліку, касовими ордерами і звітами касира, перевіряє правильність розрахунків, підрахунку результатів у платіжних відомостях та інших документах і облікових регістрах. Для дослідження сумнівних документів слідчий (суд), по клопотанню експерта-бухгалтера, вправі призначити криміналістичну експертизу.

В результаті зіставлення даних видаткових касових ордерів і платіжних відомостей по окремих одержувачах з даними, що відображені в табелях, документах по обліку виробітки, особових рахунках робітників та службовців, документах по обліку кадрів (наказами про зарахування і звільнення, надання відпусток і т.п.), нерідко виявляються факти необгрунтованого списання грошей з каси під видом виплати заробітної плати робітникам, звільненим з підприємства, що знаходяться в планових, навчальних відпустках або у відпустках по вагітності і пологам, а також які отримують за цей час виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності. Іноді виявляються випадки включення в розрахункові і платіжні відомості вигаданих і підставних осіб, що не працюють на підприємстві.

Зіставлення платіжних відомостей з сумами заборгованості, депонентам по рахунку «Депонована заробітна плата» («Розрахунки з депонентами»), дослідження видаткових документів по окремих одержувачах з їхніми депонентськими картками дозволяє вирішити питання про обгрунтованість виплачених депонованих сум. Для перевірки розрахунків з депонентами потрібно зіставити записи на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, у депонентських картках і особових рахунках з первинними документами і платіжними відомостями.

При цьому необхідно звіряти підписи одержувачів, перевіряти доручення на одержання сум депонованої заробітної плати, правильність переказів поштою сум, що належать депонентам. У необхідних випадках для ідентифікації особи за підписом призначається графологічна експертиза. Обгрунтованість списання грошей по касі на виплату премій і допомог робітникам та службовцям експерт встановлює при дослідженні платіжних документів у взаємозв’язку з нормативними актами і наказами по підприємстві (так, перевірка правильність витрат грошових коштів за рахунок фондів заохочення відбувається у відповідності з положення про преміювання на підприємстві). Досліджуючи платіжні документи, експерт виявляє випадки багаторазової видачі премій одним і тим же особам за рахунок різноманітних джерел, встановлює, за які періоди вони зроблені, дотримувалися чи ні вимоги про погашення штампом «Оплачено» документів на надходження грошей, чи не було повторного списання по касі грошей, виданих одержувачу премії або допомоги. Експерт з’ясовує також, чи не завищені суми у платіжних відомостях, чи не порушені вимоги нормативних актів і інструкцій, що визначають порядок нарахування і виплати премій, допомог робітникам та службовцям.

Документи по оплаті і видачі готівки, різним організаціям і особам, на списання по касі витрат за рахунок спеціальних фондів експерт-бухгалтер досліджує у взаємозв’язку з документами, що підтверджують утворення заборгованості, і документами, що обгрунтовують витрати коштів.

Готівка видається підзвітним особам у вигляді авансів на сплату витрат на відрядження або господарські потреби. Поштою перераховують утримані з заробітної плати аліменти, а також своєчасно неотриману заробітну плату.

Іноді безпосередньо з каси оплачуються послуги, надані різними особами та організаціями. Обгрунтованість виплати з каси грошей на названі цілі встановлюється зустрічною перевіркою записів списаних по касі сум з записами в регістрах аналітичного обліку по рахунках розрахунків і спеціальних фондів. При цьому перевіряють підстави витрати готівки, відповідність даних, зазначених у грошових переказах (прізвища і адреси одержувачів, суми та ін.) і видаткових касових ордерах, і записів в особових рахунках по обліку розрахунків. При зустрічній перевірці касових і розрахункових документів часто виявляють факти необгрунтованого списання по касі грошей під видом оплати різним особам і організаціям сум в погашення кредиторської заборгованості або сплачених витрат підприємства, тоді як у дійсності ці суми присвоюються посадовими особами, припускається неправомірна виплата винагород, премій, незаконно використовують кошти на проведення банкетів, придбання подарунків ювілярам, придбання квитків у театри і т.д. При виявленні фактів необгрунтованих виплат грошей з каси, експерт-бухгалтер повинен визначити їх розмір, у відповідності з первинними документами, записами в облікових регістрах. У висновку експерта необхідно також зазначити, які положення і вимоги нормативних актів, що регулюють порядок обліку і контролю касових операцій, на підприємстві не дотримувалися при оформленні документації і відображені касових операцій.

Аналізуючи касові операції торговельних організацій, експерт досліджує акти інвентаризації коштів, касові звіти і прикладені до них документи, книги касирів, виписки банку з поточних рахунків і відповідні до них документи, чекові книжки, регістри синтетичного і аналітичного обліку, які відображають касові операції. Реальність сальдо по рахунку «Каса» на початок місяця визначається за допомогою співставлення даних Головної і касової книг, звітів касира і актів інвентаризації наявності коштів. Дослідження оборотів по рахунку «Каса» проводиться методом зустрічної перевірки записів надходження і вибуття коштів. в кореспонденції з рахунками, «Товари», «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках»), «Внутрішньовідомчі розрахунки по поточних операціях» і ін. Повнота оприбуткування виторгу касирами встановлюється шляхом зіставлення показників касових апаратів, на контрольних касових стрічках з записами в касових книгах або касових звітах. Своєчасність і правильність оприбуткування виторгу від реалізації товарів визначається також шляхом звірення показників касових ордерів і приймальних квитанцій з записами в товарних звітах матеріально-відповідальних осіб. Особливу увагу при цьому варто звертати на послідовність нумерації касових ордерів і приймальних квитанцій, відповідність дат, зазначених у касових і товарних звітах і прикладених до них первинних документах, наявність і достовірність підписів посадових осіб. Експертам доводиться зустрічатися з неодноразовим використанням раніше не погашених видаткових документів (для приховування нестачі грошей у касі), неповним оприбуткуванням виторгу, що надійшов від продажу товарів, перекручуванням кількісних сумових показників у документах, використовування підроблених і фальсифікованих документів. 

Визначити обгрунтованість витрати грошей, виданих підзвіт на господарські потреби і витрати на відрядження можливо, ознайомившись зі звітами підзвітних осіб, первинними документами що додаються до них, записами в журналі-ордері № 7 по рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» і даними кореспондуючих рахунків.

Для обліку розрахунків з підзвітними особами застосовується журнал-ордер № 7, в якому відображають як кредитові, так і дебетові обороти по кожній підзвітній особі і виданій підзвітній сумі. Цей журнал-ордер ведеться позиційно, тобто в одному рядку записують суми виданого авансу, витрати по затвердженому авансовому звіту і повернення невикористаної суми (або відшкодування перевитрати). Записи дебетових оборотів проводять на підставі касових документів, що прикладають до звітів касира, а кредитові обороти відображають відповідно до затверджених авансових звітів підзвітних осіб. Витрати підзвітних сум відображають в листках-розшифровках, у яких, протягом місяця, накопичують суми, які відображають по субрахунках або статтям аналітичного обліку.

У процесі дослідження необхідно перевірити правильність оформлення документів, що підтверджують витрачені підзвітні суми. Розмір витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, установлюється відповідно документів, що свідчать про оприбуткування цих цінностей і списання їх у витрати. У деяких випадках необхідно провести зустрічне звіряння документації тих організацій, у яких придбані товари або матеріали. При дослідженні транспортно-заготівельних та інших витрат, що підтверджуються підписами приватних осіб, необхідно перевіряти правильність оформлення цих документів (характер і обсяг виконаних робіт, прізвище, адреса, номер паспорта одержувача грошей і т.п.) і визначати обгрунтованість застосування встановлених законодавством норм, окладів і розцінок по трудових угодах або нарядам на виконані роботи. Якщо достовірність витрат підзвітної особи викликає сумнів, експерт має право клопотати перед слідчим про перевірку адрес і прізвищ одержувачів грошей, їх допит і проведення інших слідчих дій.

При дослідженні документів, які відображають витрати на відрядження підзвітних осіб, необхідно керуватися Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон № 59 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 10 червня 1999 року №146, перевіряти правильність сплати добових, витрат на переїзд, проживання, наявність у посвідченнях про відрядження відміток про дати прибуття і вибуття, обгрунтованість доданих до звітів первинних виправдувальних документів. Виявивши необгрунтовані витрати і переплати, експерт повинен визначити їх розмір і зазначити у акті прізвища посадових осіб, що необгрунтовано отримали гроші, а також осіб, в обов’язок яких входить облік і контроль за витратою підзвітних сум.

Висновки експерта повинні бути підтверджені посиланнями на первинні документи і записи в облікових регістрах, при цьому він зобов’язаний зазначити, які нормативні положення порушені при необгрунтованій витраті підзвітних сум.

Розглянемо декілька прикладів.

Приклад 1. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності торгової організації була встановлена нестача готівки. В акті ревізії зазначено, що вилучення коштів з каси вуалювалося в обліку шляхом неоприбуткування частини виторгу від реалізації товарів, а також повторним списанням по касі коштів по тим самим виправдувальним документам, що не були погашені. Притягнуті до кримінальної відповідальності особи не погоджувалися з висновками ревізора, не визнавали своєї провини, тому була призначена судово-бухгалтерська експертиза, при проведенні якої слідчий порушив питання, пов’язані з визначенням наявності (відсутності) нестачі коштів у касі.

У розпорядження експерта-бухгалтера були надані облікові регістри і первинні документи, акт документальної ревізії і протоколи допиту обвинувачуваних.

Співставляючи запис у касових звітах з записами по рахунку «Каса» у журналі-ордері № 1, експерт встановив, що по рахунку «Каса» не оприбуткована частина виторгу (237 грн.) від реалізації товарів за звітний період, а для «виправлення» помилкових облікових записів був зроблений необгрунтований сторніровочний запис по рахунку «Реалізація».

Досліджуючи обгрунтованість касових звітів первинними документами за два суміжні звітні періоди експерт-бухгалтер встановив, що у витрату по касі з одночасним віднесенням на рахунок «Витрати обігу» було необгрунтовано списано 346 грн. 40 коп. Вилучення з каси зазначеної суми вуалювалося в додатках до касових звітів раніше вже сплачених, але не погашених виправдувальних документів. Загальну суму нестачі грошей експерт визнав у розмірі 583 грн. 40 коп., обгрунтовуючи свої висновки даними первинних документів і записами в облікових регістрах. У своєму висновку він зазначив прізвища посадових осіб, що підписували первинні документи і робили облікові записи. 

Приклад 2. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи було поставлене питання про розмір нестачі в результаті неоприбуткування по касі грошей, отриманих у банку на виплату заробітної плати і господарські потреби, а також необгрунтоване списання по касі готівки без виправдувальних документів. Експерт-бухгалтер використовував облікові регістри, виписки банку з поточного рахунку організації, звіти касира, виправдувальні документи, акти про залишки фактичної наявності коштів у касі за досліджуваний період. Експерт, співставивши результати накопичуваних відомостей з результатами по рахунку «Каса» у контрольному журналі, перевірив правильність обліку прибуткових і видаткових операцій по касі, а порівнюючи обороти, показані в звітах касира і облікових регістрах, з оборотами, що значаться у виписках з поточного рахунку організації, – повноту оприбуткування отриманої у банку готівки. У результаті цього він встановив, що залишки на поточному рахунку на початок і кінець досліджуваного періоду, за даними бухгалтерії цієї організації, відповідали випискам банку, але за цей же період було недооприбутковано по касі 1649 грн., отриманої з банку готівки. Необгрунтоване вилучення цієї суми було завуальовано шляхом приховування надходження на поточний рахунок на цю суму безнадійних боргів, раніше списаних на збитки. Таким чином, зменшення на ту саму суму оборотів по дебету і кредиту поточного рахунку не викликало розбіжностей у залишках, що значаться у виписках банку і у бухгалтерських записах організації. Щоб сховати факт вилучення грошей з каси, у бухгалтерському обліку не була відображена виписка банку про зарахування раніш списаних на збитки безнадійних боргів. Виявити ці перекручування в обліку експерту вдалося при перевірці відповідності нумерації банківських виписок і переносі посторінкових підсумків оборотів, зіставленні виписок з обліковими записами і первинними документами по кожній окремій операції. 

Факти необгрунтованого списання по касі коштів експерт-бухгалтер виявив при вивченні первинних документів і відображених у кореспонденції рахунків. При цьому він встановив, що частина товарно-матеріальних цінностей, нібито закуплена за готівку підзвітними особами, в дійсності не була оприбуткована і списана безпосередньо на рахунки господарських і виробничих витрат. Первинні документи по таким фіктивним (безтоварним) операціям або були відсутні зовсім, або «виявилися» підробленими, або в них були перекручені (збільшені) кількісні і сумові показники. Документи, що викликали сумнів експерт-бухгалтер передав слідчому, подав клопотання перед ним про призначення проведення графологічної експертизи. Прийнявши до уваги висновки експерта-графолога, він визначив нестачу в сумі 2346 грн. від необгрунтованого списання коштів по касі.

Приклад 3. Експерту-бухгалтеру пропонувалося визначити розмір нестачі, що виникла внаслідок неоприбуткованого виторгу від роздрібного продажу галантерейних товарів на лотках і в кіосках.

Об’єктами дослідження експерта були надані йому касова книга, прибуткові ордери, первинні документи, звіти про реалізацію, акти фактичної наявності грошей у касі за досліджуваний період, інвентаризаційні відомості про залишки товарів, журнали-ордери, що відображають кореспонденцію рахунків по операціях, пов’язаних з продажем товарів. Експерт співставив записи у первинних документах з записами в касовій книзі і журналах-ордерах і звірив прибуткові касові ордери з квитанціями на суму виторгу, перевірив правильність і повноту заповнення реквізитів документів, обгрунтованість записів в облікових регістрах, своєчасність і повноту оприбуткування виторгу від продажу товарів, ознайомився з інвентаризаційними відомостями про залишки товарів на лотках і в кіосках. В результаті цього дослідження експерт встановив невідповідність між загальною сумою, на яку відпускалися товари на лотки і в кіоски і сумою виторгу, що надійшла від їх продажу в касу магазина. Так, відповідно до облікових даних, виторг від роздрібного продажу на лотках і в кіосках за досліджуваний період склав 4627 грн. У той час за цей період їм було відпущено товарів (по роздрібних цінах) на 4716 грн., причому, за даними інвентаризаційних описів, вартість залишків товарів за станом на кінець досліджуваного періоду знизилася на 595 грн. у порівнянні з початком періоду. Зроблений на підставі цих даних висновок експерта про те, що виторг повинен був скласти 5311 грн. (4716 + 595) і нестача коштів у касі, викликана недооприбутковуванням виторгу від роздрібного продажу, склала 684 грн. (5311 – 4627), цілком підтвердив висновок ревізора.

Досліджуючи дані бухгалтерського обліку, експерт встановив також, що недооприбуткування виторгу в зазначеній сумі вуалювалося в обліку різноманітними засобами: перекручувалися записи в особових рахунках лоточників і кіоскерів, у звітах по реалізації, касовій книзі, порушувалася встановлена кореспонденція рахунків (замість того, щоб виторг від реалізації оприбуткувати, його списували на витрати обігу та інші рахунки), робилися необгрунтовані сторніровчі записи, занижувалися суми в документах на відпуск товарів для реалізації на лотках і кіосках.

Приклад 4. На розглядання судово-бухгалтерської експертизи слідчим було поставлене питання про підтвердження висновків акту документальної ревізії, про розмір необгрунтовано списаних посадовими особами (названі у постанові) підзвітних сум і необгрунтовано сплачених витрат на відрядження.

Об’єктами дослідження в розпорядженні експерта-бухгалтера були авансові звіти підзвітних осіб, виправдувальні документи осіб про використання виданих авансів, облікові регістри, в яких відображають операції по розрахунках з підзвітними особами, касові прибуткові і видаткові ордери, документи і записи на рахунках по операціях, пов’язаних з надходженням і використанням товарно-матеріальних цінностей, придбаних підзвітними особами, акт документальної ревізії та інші матеріали кримінальної справи (протоколи допитів обвинувачуваних, висновок експерта-графолога та ін.).

Для встановлення, правильності оформлення виправдувальних документів, експерт перевірив наявність в них всіх необхідних реквізитів (наявність в документах, що підтверджують витрату грошей, перелік витрат, прізвища й адреси одержувачів грошей, номери їх паспортів, дати виплат, суми платежів і т.п.) Для встановлення, обгрунтованості документально зазначених в авансових звітах витрат і правильність списання заборгованості підзвітних осіб, він зіставив взаємопов’язані документи: рахунки і накладні на заготівлю сировини з документами і записами в облікових регістрах, про надходження і витрату цієї сировини, рахунки за перевезення вантажу з документами, що забезпечують одержання або відпуск цих вантажів і т.п.

Крім того, експерт проводив зустрічну перевірку документів, доданих до авансових звітів, співставляючи їх з документами постачальників, давальців сировини, магазинів.

Використання підзвітних сум експерт досліджував у хронологічній послідовності по кожному особовому рахунку підзвітної особи, і кожній видачі грошових коштів перевіряючи при цьому, документальне обгрунтування кореспонденції по дебету і кредиту цього рахунку.

Правильність розрахунків з підзвітними особами експерт визначив, керуючись Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон.

У результаті дослідження виявлені такі факти:

– при зіставленні записів по особових рахунках (карткам аналітичного обліку) з записами по синтетичному рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» встановлено, що обороти на загальну суму 1344 грн., відображені по дебету рахунку «Розрахунки з підзвітними особами», відсутні на особових рахунках, що сприяло приховуванню заборгованості окремих підзвітних осіб і вилученню грошей з каси; 

– по ряду операцій (у висновку перераховані номери проводок, дати, суми та інші реквізити) мають лише необгрунтовані проводки по кредиту рахунку «Розрахунку з підзвітними особами» і дебету рахунків «Транспортно-заготівельні витрати» і «Резерв майбутніх витрат і платежів», тоді як по дебету рахунку «Сировина і матеріали» було відсутнє оприбуткування матеріалів. Так вуалювалося вилучення коштів у сумі 3861 грн.;

– приймаючи до уваги висновок судово-технічної експертизи документів про наявність травлення, дописок та інших виправлень у первинних документах, сума необгрунтовано списаної заборгованості підзвітних осіб по виданих їм авансам склала 424 грн. (перелік цих осіб, по яких допущене необгрунтоване списання, наведене в додатку до висновку експерта-бухгалтера);

– зустрічною перевіркою документів постачальників, давальців сировини, торгуючих організацій і документів, доданих до авансових звітів підзвітних осіб, встановлена наявність безтоварних операцій, що підтверджено також обліковими даними про прямування товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Лотос». Нестача коштів, заподіяна безтоварними операціями, склала суму 3288 грн.

Експерт-бухгалтер перевірив, правильність обчислення розміру витрат на оплату службових відряджень (витрат на проживання, добових і транспортних витрат) і при цьому встановив переплату в сумі 839 грн., у тому числі:

484 грн. – необгрунтовано виплачені співробітникам-заготівникам і водіям ТОВ «Лотос» витрат на проживання у відрядженні за ті дні, коли вони повернулися до місця роботи, що підтверджено записами в подорожніх листах;

61 грн. – робітниками у відряджені в ряді випадків був сплачений проїзд без надання залізничних квитків;

294 грн. – переплата добових грошей при відрядженнях, пов’язаних з заготівлею сільськогосподарської сировини.

Свої висновки експерт-бухгалтер підтвердив даними первинних документів по кожній операції, навів перелік виявлених переплат у вигляді таблиць в додатках до висновку.

Оскільки значна частина розрахункових операцій підприємства відбувається у безготівковій формі банківськими установами, то поряд з перевіркою каси необхідно здійснювати систематичний контроль за правильністю проведення банківських операцій. При перевірці правильності бухгалтерських записів по обліку банківських операцій використовують виписки банку по основних і додаткових поточних рахунках.


Дослідження бухгалтерських документів, пов’язаних з операціями по безготівкових розрахунках

Принципи організації безготівкових розрахунків, їхні форми, стандарти документів і документообіг визначені Інструкцією № 7 “Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України”. 

Розрахунки між підприємствами здійснюються, як правило, шляхом перерахування грошей банківськими установами з рахунку платника на рахунок одержувача. Безготівкові розрахунки дозволяють зосередити основну масу грошових коштів у банках, які виконують функції касового обслуговування підприємств, є розрахунковими і кредитними установами і здійснюють фінансовий контроль за дотриманням підприємствами платіжної дисципліни, раціональним використанням грошових коштів, виконанням ними планів, договорів, кошторисів і нормативів.

Використання готівки з каси підприємства дозволяється для розрахунків з робітниками та службовцями, підзвітними особами, а також незначними сумами витрат на господарські потреби, розрахунками з дебіторами і кредиторами при відсутності заборгованості до бюджету та інших обов’язкових платежів.

Грошові кошти надходять на підприємство головним чином від покупців і замовників за продану їм продукцію, виконані роботи і надані послуги. У необхідних випадках підприємство одержує кошти у вигляді банківських кредитів. У процесі господарської діяльності підприємство вступає в різноманітні розрахункові взаємовідносини з іншими підприємствами, а також окремими особами. У результаті цих розрахунків нерідко виникають дебіторська заборгованість і зобов’язання перед кредиторами.

Кожне підприємство має в банку поточні рахунки на які надходять гроші готівкою в безготівковій формі від покупців і замовників за реалізовану їм продукцію, виконані роботи і надані послуги, а також від вищестоящої організації в порядку перерозподілу оборотних коштів і прибутку, у вигляді позичок банку, фінансування з бюджету та ін. Грошові кошти поточного рахунку використовують при розрахунках з постачальниками за товарно-матеріальні цінності, при погашенні заборгованості банку, перерахуванні внесків і платежів в бюджет, при видачі готівки на виплату заробітної плати, видачу підзвітних сум, господарські потреби і т.д.

Підприємство самостійно розпоряджається грошовими коштами, що знаходяться на його поточному рахунку. Банк виконує його розпорядження про видачу готівки або перерахунок коштів у порядку безготівкових розрахунків у межах наявної на поточному рахунку суми.

Розрахунки підприємств за товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги здійснюється у формі акцепту платіжних вимог, акредитивів і інших рахунків, а також за допомогою платіжних доручень, векселів.

Операції на поточному рахунку обліковують на активному рахунку «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках»), по дебету якого відображають зарахування безготівкових платежів і внесків готівки, а по кредиту перерахування коштів кредиторам у безготівковій формі, а також видача готівки підприємству. Для банку поточні рахунки пасивні, тому у виписці всі надходження на поточний рахунок записують по кредиту, а використання – по дебету. На розрахунковому рахунку здійснюється значна кількість розрахункових операцій. Так, по дебету рахунку «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках») відображають: надходження платежів від покупців і замовників - з кредиту рахунку «Розрахунки з покупцями та замовниками», внеску готівки з каси підприємства – з кредиту рахунку «Каса», зарахування отриманих позичок на тимчасові потреби – з кредиту «Короткострокові позички банку», повернення невикористаних залишків акредитивів і особливих рахунків по вантажообігу – з кредиту рахунку «Інші рахунки в банках», надходження бюджетних асигнувань для проведення заходів цільового призначення – з кредиту рахунку «Цільове фінансування і цільові надходження», надходження від покупців штрафів і пені за затримку платежів і інших порушень умов угоди – з кредиту рахунку «Прибутки і збитки» і т.д.

По кредиту рахунку «Розрахунковий рахунок» відображають: 

– оплату рахунків за придбані товарно-матеріальні цінності – у дебет рахунку «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»; 

– оплату витрат, що включають в собівартість продукції, – в дебет рахунку «Загальногосподарські витрати» і інші виробничі рахунки, отримання по чеках готівки для виплати заробітної плати, видачі підзвітних сум і сум на господарські витрати – з дебетом рахунку «Каса»; 

– перерахування внесків на соціальне страхування й у Пенсійний фонд, Фонд зайнятості – з дебетом рахунку «Розрахунки по страхуванню», перерахування податків – з дебетом рахунку «Розрахунки з бюджетом», повернення короткострокових кредитів – з дебетом «Короткострокові позички банку» та інше. 

Досліджуючи документацію, пов’язану з надходженням і витратою грошей на поточному рахунку, експерт, насамперед, перевіряє відповідність вимогам до її оформлення. Всі записи у виписках банку про використання грошових коштів на поточному рахунку повинні бути підтверджені доданими до них первинними документами. Для встановлення вилучення окремих виписок експерт перевіряє дотримання послідовності в нумерації сторінок і правильність переносів залишків грошей на кінець дня з однієї виписки в іншу. Достовірність записів у виписках і прикладених до них первинних документах виявляється шляхом їх співставлення, а якщо виникають сумніви в достовірності записів або документів, проводиться зустрічна перевірка безпосередньо в банку спільно зі слідчим. У виписках банку всі економічні операції зашифровані. Експерт при дослідженні документів користується спеціальним шифратором і перевіряє відповідність кореспонденції рахунків по кожній операції надходження і витрати грошей на поточному рахунку. Виправлення у виписках банку повинні бути підтверджені підписами відповідальних робітників банку і відтиском гербової печатки, а прикладені до них виправдувальні документи – завірені штампом банку. При порушенні цих вимог, а також у випадку виявлення підчисток, неузгоджених виправлень у записах, експерт, шляхом зустрічної перевірки, досліджує облікові дані банку надані слідчим.

Підсумки оборотів і залишки коштів на поточному рахунку за окремі періоди у виписках банку звіряють з даними бухгалтерського обліку підприємства по рахунку «Розрахунковий рахунок», у Головній книзі, журналах-ордерах.

Розбіжності можуть бути наслідком зайвого списання або неповного оприбуткування грошей, неправильного підрахунку залишків їх, завищення або заниження оборотів. Експерт зобов’язаний зазначити у висновку до яких наслідків призвели перекручування облікових даних і обчислити розмір нестач коштів.

Дослідження причин і наслідків перекручування облікових даних проводиться шляхом перевірки відповідності кореспонденції рахунків по операціях, пов’язаних з надходженням і витратою грошей на поточному рахунку. При цьому експерт користується даними виписок банку і документів, що прикладаються до них, регістрів бухгалтерського обліку. Кореспонденція рахунків, яка зазначена в журналі-ордері № 2, повинна відповідати змісту господарських операцій, закодованих у виписках банку. Експерт перевіряє правильність записів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку методом взаємного контролю документів і зустрічної перевірки взаємозалежних операцій. Наприклад, при наявності документа про оплату за придбані товарно-матеріальні цінності, шляхом перерахування сум з поточного рахунку, експерт перевіряє чи оприбутковані вони на рахунках товарно-матеріальних цінностей синтетичного й аналітичного обліку, при перерахуванні з поточного рахунку сум у погашення заборгованості кредиторам перевіряється відображення цих операцій на особових рахунках і т.д. Особлива увага приділяється сторніровочним і поновленим відбудовним записам, оскільки вони (в порушення встановлених правил) робляться для необгрунтованого списання грошей на рахунки витрат, збитків, нереальної кредиторської заборгованості та ін.

Необгрунтоване вилучення коштів з поточного рахунку може бути виявлене при зустрічній перевірці використання перерахованих сум на підставі документів підприємств і організацій, які одержали гроші. Під виглядом законних розрахунків приховують необгрунтовані витрати на оплату рахунків ресторанів і кафе, театрів та інших організацій, що обслуговують населення, виплачують суми у відшкодування збитку і штрафів, які були винні посадові особи.

Для перевірки обгрунтованості витрат коштів з розрахункового рахунку вивчається хронологічна послідовність відображення економічно однорідних операцій. Експерт групує первинні документи на списання грошових коштів по однорідних ознаках: одержання з поточного рахунку готівки в касу підприємства, перерахування грошей у погашення кредиторської заборгованості, оплата по рахунках постачальників матеріалів і товарів, повернення грошей покупцям у зв’язку з відмовою від прийому продукції, оплата робіт і послуг з віднесенням перерахованих з поточного рахунку сум на рахунки витрат, перерахування штрафів, пені інших платежів, що відносять на збитки, оплата витрат, робіт і послуг за рахунок фондів і резервів.

Операції по перерахуванню грошей з поточного рахунку в погашення заборгованості підприємствам (кредиторам) досліджуються по виписках банку, первинним документам і обліковим регістрам, що відображають розрахункові операції. При цьому з’ясовуються обставини, які обумовили виникнення зобов’язань перед кредитором, відповідність його реквізитів реквізитам одержувача грошей по платіжних документах, перевіряється правильність записів в особовому рахунку кредитора, установлюється наявність актів звіряння взаємних розрахунків. Якщо через виявлені розбіжності в записах або по інших мотивах виникнуть сумніви в достовірності облікових даних, то проводять зустрічну перевірку документів кредиторів. Списання з розрахункового рахунку грошей по поштових переказах різним особам перевіряється шляхом зіставлення взаємозалежних документів, що дозволяють визначити зміст операцій, які викликали необхідність платежів, особистість одержувачів грошей, причини утворення зобов’язань перед ними. У необхідних випадках для з’ясування, чи не було підставних осіб та інших незаконних одержувачів грошей по переказах, проводять за участю слідчого опитування одержувачів поштових переказів.

Достовірність операцій, пов’язаних з оплатою по рахунках постачальників за придбані у них товарно-матеріальні цінності, встановлюється шляхом співставлення з розрахункового рахунку сум з даними документів, що підтверджують фактичне оприбуткування цінностей. При цьому можуть бути виявлені оплата безтоварних рахунків, перерахування позапланових авансів і відсутність або часткове надходження оплачених цінностей, необгрунтовані розрахунки за зворотну тару та інші порушення.

Настільки ж докладно досліджуються умови та обставини списання з розрахункового рахунку коштів, повернутих покупцям у зв’язку з відмовою від одержання раніше оплаченої продукції. Достовірність і обгрунтованість цих платежів експерт встановлює, звіряючи виписки банку надані до них документи з записами в облікових регістрах, що відображають операцію по сплаті покупцями відвантажених товарів, а також виконаних робіт і послуг, з оборотними відомостями розрахунків і даними складського обліку про оприбуткування повернутої покупцями продукції.

Достовірність операцій по оплаті з поточного рахунку робіт і послуг з віднесенням перерахованих сум на рахунки витрат (загальногосподарських, загальновиробничих і позавиробничих витрат, витрат майбутніх періодів, витрат по експлуатації устаткування, витрат на основне і допоміжне виробництво, а також обслуговуючі виробництва і господарства) експерт досліджує, аналізуючи первинні документи, а також журнали-ордери і визначаючи по кореспондуючих рахунках характер операції і обгрунтованість списання грошей з поточного рахунку. По кожній операції встановлюється також правильність віднесення списаних сум з поточного рахунку на збитки за рахунок фондів і резервів. Нерідко на рахунки витрат, збитків, фондів і резервів необгрунтовано списуються суми, які слід віднести на рахунки розрахунків товарно-матеріальних цінностей або основних засобів. Наприклад, підлягаючі стягненню з винних посадових осіб штрафи необгрунтовано списують не на їх особові рахунки, а на витрати або збитки; придбані товарно-матеріальні цінності або об’єкти основних засобів не оприбутковують, а списують на рахунки фондів і резервів, щоб сховати в обліку нестачі майнових цінностей, які виникли внаслідок їх розкрадання, псування або втрати і т.п.

Зустрічаються випадки перерахування з поточного рахунку грошей на рахунки профспілкових комітетів. Експерт зобов’язаний встановити обгрунтованість витрати грошей, які підтверджують документи профспілкової організації підприємства, з’ясувати їх призначення і чи мало місце оприбуткування матеріальних цінностей, придбаних за ці кошти, чи не було необгрунтованих витрат. Основним об’єктом дослідження є первинні документи, які у сукупності з записами в системі синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерського обліку (у виді журналів-ордерів, накопичуваних відомостей) дозволяють зробити висновки про обгрунтованість списання з поточного рахунку грошей безпосередньо на рахунки витрат, збитків, фондів, резервів і інших спеціальних джерел фінансування.

При дослідженні документів по платежах і поточного рахунку особливу увагу варто звертати на сторніровочні записи, а також на правильність регулювання розрахунків з банком по претензіях, які виникли внаслідок помилкових списань сум з поточного рахунку.

Іноді бухгалтер спочатку правильно відображає на рахунках списані у витрату гроші, а потім сторнує запис і робить необгрунтовані проводки, щоб завуалювати нестачі грошей або майнових цінностей, анулює дебіторську заборгованість шляхом віднесення сум на рахунки витрат і збитків. Не відрегульовані розрахунки з банком по претензіях також можуть використовувати для приховування зловживань – по відмовних бланках, рекламаціям суми розбіжностей згодом списують на збитки, щоб вирівняти сальдо на поточному рахунку в регістрах підприємства до визначеного у виписці банку і сховати нестачу.

Правильність перерахування коштів перевіряється шляхом аналізу кожної окремої операції виписки банку і первинні документи співставляють з записами на взаємопов’язаних кореспондуючих рахунках. Так, при розрахунках акредитивами з’ясовують повноту використання виставлених сум, повернення невикористаних залишків, оприбуткування оплачених цінностей по кожному акредитиву окремо. Досліджуючи використання коштів по розрахункових чекових книжках, варто зіставляти звіти експедиторів про використання чеків з записами в реєстраційному журналі, в якому повинні бути зазначені: дата видачі, одержувач чекової книжки, види розрахунків і найменування постачальників, підсумки про використання коштів по чеках. При цьому перевіряють правильність розрахунків залишку ліміту на корінцях чеків. Суму, зазначену на корінцях чеків чекових книжок, необхідно звіряти з отриманими від банку виписками з особового рахунку, перевіряти відповідність сум використаних чеків виправдувальним первинним документам, а також визначати достовірність відображення операцій по рахунку «Інші рахунки в банку» і на його субрахунках. Якщо в результаті дослідження експерт виявить витрати, не підтверджені достовірними первинними документами, факт неодноразового використання раніше оформлених виправдувальних документів, оплату витрат інших підприємств і приватних осіб, невідповідність транспортних документів прибутково-видатковим документам про одержання або відвантаження товарно-матеріальних цінностей або інші відхилення, він зобов’язаний перелічити їх у висновку і обчислити розмір необгрунтовано витрачених коштів. Якщо виникають сумніви в реальності платіжних документів, необхідно проводити зустрічні перевірки документів постачальників і транспортних організацій. Досліджуючи запис по рахунку «Інші кошти», експерт встановлює обгрунтованість первинними документами операцій по субрахунках: «Кошти в дорозі» і «Грошові документи».

По першому субрахунку відображають виручку від реалізації, яка здана у банк до її зарахування на поточний рахунок підприємства, а також грошові суми, які ще не надійшли на поточний рахунок перераховані вищестоящою організацією і т.п. 

Вивчаючи квитанції на внесок торгового виторгу в банк, повідомлення вищестоящої організації, поштові перекази та інші первинні документи, експерт встановлює обгрунтованість зарахування сум на субрахунок «Кошти в дорозі» і оприбуткування їх на початок місяця на поточному рахунку банку. Якщо сума коштів у дорозі своєчасно не оприбуткована, необхідно з’ясувати, яка причина цього, тому що іноді записи по субрахунку «Кошти в дорозі» роблять з метою сховати нестачі готівки в касі або привласнити гроші.

По субрахунку «Грошові документи» відображають засоби в документах, що знаходяться в касі підприємства (оплачені путівки в санаторії і в будинки відпочинку, поштові марки і марки на сплату державного листа і т.п.). При дослідженні встановлюється обгрунтованість облікових даних про операції з грошовими документами, повнота оприбуткування по кількості і сумі, правильність їх використання. З’ясовується за рахунок яких джерел придбані путівки в санаторії і доми відпочинку, яка частина вартості путівок відшкодована одержувачами, чи обгрунтовано видані безкоштовні путівки і путівки по пільгових цінах, чи оприбутковані по касі сплачені за путівку гроші, чи правильно відображена на рахунках вартість путівок, придбаних за рахунок Фонду соціально-культурних заходів і інших джерел.

Експерт зобов’язаний досліджувати документацію по розрахунково-кредитних операціях у взаємозв’язку з документами, які підтверджують ці операції. Так, розрахунки з постачальниками і покупцями оцінюються з погляду достовірності документації і відповідної кореспонденції рахунків по операціях надходження і витрати товарно-матеріальних цінностей, а також рух коштів на поточних рахунках у банку. Нерідко для цього потрібна зустрічна перевірка облікових даних організацій і підприємств, пов’язана з розрахунково-кредитними відношеннями.

Частіше всього при дослідженні облікових даних про розрахунково-кредитні операції ставиться завдання – визначити наявність (або відсутність) фактів необгрунтованого списання (таких як, дебіторської заборгованості за рахунок витрат, витрат коштів і нестач товарно-матеріальних цінностей за рахунок нереальної і простроченої кредиторської заборгованості, втрат і псування товарно-матеріальних цінностей за рахунок витрат виробництва або обігу, тоді як їх необхідно віднести на рахунки винних посадових осіб). Часто з метою приховування дебіторської заборгованості окремих осіб провадиться залік її сумами зобов’язань перед кредиторами, тобто в згорнутому сальдо особових рахунків одночасно зменшуються (погашаються) розрахунки. Приховування дебіторської заборгованості практикується також шляхом списання її на рахунки «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги» та ін. Безнадійна, прострочена і спірна заборгованості іноді мистецьки ховаються на рахунках фондів і резервів, до яких вони не мають відношення. Виявити подібні перекручування можливо тільки при ретельному дослідженні облікових даних на всіх етапах облікового процесу і оформлення первинної документації, відображення в системі синтетичних та аналітичних рахунків і узагальнення в балансі. При цьому досліджуються дебіторська заборгованість і зобов’язання перед кредиторами, розрахункова дисципліна, правильність розрахунків з дебіторами і кредиторами, повнота і своєчасність платежів у бюджет, обгрунтованість одержання і використання банківських кредитів, внутрішньовідомчі і внутрішньогосподарські розрахунки. При дослідженні розрахунково-кредитних операцій облікові дані вивчаються по окремих однорідних видах розрахунків і кредитування, відповідно хронологічної послідовності зроблених операцій.

Досліджуючи обгрунтованість розрахунків з різними дебіторами і кредиторами, експерт перевіряє правильність кореспонденції синтетичних рахунків, звіряючи запис в них з даними оборотних відомостей по аналітичних рахунках, а також карток по особових рахунках. При цьому встановлюється, чи не було випадків необгрунтованого списання боргів за рахунок витрат виробництва, витрат по реалізації продукції, чи не погашалася заборгованість окремих осіб шляхом віднесення її в зменшення зобов’язань перед кредиторами, чи не проводилися необгрунтовані списання заборгованості різних осіб по нестачах і нарахуванням, чи не були пов’язані розрахункові операції з приховуванням вилучення коштів і товарно-матеріальних цінностей. Робиться це за допомогою методу взаємного контролю документів і зустрічної перевірки пов’язаних операцій. Так, варто перевіряти по первинних документах виникнення дебіторської або кредиторської заборгованості, встановлювати обгрунтованість взаємозалежних операцій, звіряти з обліковими даними інших підприємств, що брали участь у розрахункових операціях. Поряд з обліковими даними експерт аналізує інші матеріали справи: акти звіряння розрахунків, письмові претензії, позовні заяви в арбітраж або в суд і т.п.

Встановив необгрунтовану, прострочену, спірну або безнадійну заборгованість, експерт повинен зазначити у висновку її розмір і обставини виникнення, посадових осіб, відповідальних за здійснення обліку і контролю зарозрахунковими операціями.

Розкрадання коштів часто вуалюються порушеннями чинних правил, інструкцій і інших нормативних актів, що регламентують порядок обліку і контролю операцій на розрахунковому рахунку і в касі підприємства.

Приклад 1. По одній справі документальною ревізією було встановлено, що начальник фінансового відділу заводу сам виписував чеки в банк і чекові книжки зберігалися в нього в сейфі. Виписавши і підписавши чек на одержання готівкою 1015 грн., він дав його на підпис головному бухгалтеру. На цю ж суму було виписане доручення в трьох примірниках (перші два примірники залишаються в банку, третій в організації).

Завод мав великі суми кредиторської заборгованості, тому в третій примірник доручення начальник фінансового відділу вписав інший текст і зазначив іншу організацію. По двом першим примірникам доручення заборгованість по податках і інших платежах перераховувалася у бюджет. Користуючись тим, що в банку не було суворого контролю всіх трьох примірників, йому вдалося одержати третій примірник з підписом касира і штампом банку.

Отримавши виписку банку, начальник фінансового відділу в тексті виправив шифр операції банку і стер номер чека, підклавши до виписки третій (фіктивний) примірник.

Гроші, отримані по чеку, не надійшли в касу й у касовому звіті не були відображені. Завуальована таким чином нестача була розкрита шляхом зустрічної перевірки документів на заводі й у банку.

Приклад 2. Головним бухгалтером і касиром будівельної організації була викрадена значна сума коштів. Головний бухгалтер виписував чеки на завищені суми. Наприклад, передплачуючи чек на 5000 грн., у корінці він вказував 3000 грн. Отримані в банку гроші оприбутковувалася по касі в сумах, зазначених у корінцях чеків.

З метою приховування розкрадання грошей при відбитку в відображені в обліку виписок банку робилися необгрунтовані записи сум, списаних з розрахункового рахунку нібито в погашення заборгованості кредиторам, на сплату пені і т.п. Таким чином, отримана в банку готівка не цілком оприбутковувалася по касі і присвоювалася злочинцями.

Нестача готівки була виявлена шляхом зіставлення первинних документів і зустрічної перевірки виписок банку, корінців чеків і касової книги.

У тих випадках, коли керівництво будівельної організації знаходиться в одному місті, а будівельний майданчик – в іншому, то заробітна плата, що належить робітникам та службовцям, нерідко перераховується їм поштою. При цьому застосовуються розрахункові чеки, акцептовані банком. На суму переказу складається реєстр з сумами по кожному одержувачу і зборів пошти за переказ.

Поштові відділення, отримавши чек, виписують платнику квитанцію на суму переказу по реєстру, вказуючи окремо суму переказу, суму поштових зборів за переказ. Один примірник реєстру зі штампом пошти передається організації, що зробила переказ. Квитанція і копія реєстру додаються до отриманої з банку виписки для обгрунтування безготівкових розрахунків акцептованим чеком.

Приклад 3. По кримінальній справі, збудженій по факту розкрадання коштів у будівельній організації, експерт-бухгалтер при звірці первинних документів встановив, що до виписок банку касир прикладав тільки реєстри, а квитанції на поштові збори використовував для необгрунтованої виписки видаткових касових ордерів. При цьому суми поштових зборів, раніше сплачених розрахунковими чеками (300 – 600 грн. на місяць), удруге списувалися по касі. З них і склалася сума викрадених грошей.

Зустрічаються випадки необгрунтованого списання по касі коштів, що надійшли від продажу зайвих будівельних матеріалів за готівку, оплати послуг і інших платежів і внесків готівки в касу підприємства. Ці суми повинні бути здані касиром у банк. На них банк виписує квитанції.

Приклад 4. Експерт-бухгалтер, досліджуючи документи, подані йому слідчим у справі робітників промислового підприємства, встановив, що в квитанціях банку на внесок готівки на поточний рахунок є необгрунтовані дописки (завищення) сум. Наприклад, у квитанції на суму 300 грн. дописано 1000 грн. як прописом, так і цифрами. Завищена сума 1300 грн. була списана по касовому звіті, а в журналі-ордері № 2 (банківські операції) відображено лише 300 грн., які фактично внесені в банк. У бухгалтерських проводках на рахунках на суму 1000 грн. була зменшена сума пені, що надійшла від постачальника.

В результаті необгрунтованих бухгалтерських записів обороти банку і каси були штучно узгоджені, сальдо поточного рахунку по виписці банку і даним бухгалтерії зійшлося, і тим самим вилучення готівки було завуальовано.

Виявити нестачі готівки по касі вдалося при зіставленні документів по взаємопов’язаних операціях і зустрічній перевірці облікових даних підприємства і справжніх документів банку про зарахування грошей на поточний рахунок.

Нерідко розкрадання коштів вуалюються необгрунтованими бухгалтерськими записами по операціях по взаємним розрахункам між підприємством і його підрозділами, виділеними на самостійні баланси.

Приклад 5. По кримінальній справі робітників підприємства побутового обслуговування відповідно до постанови слідчого експерту-бухгалтеру необхідно визначити розмір нестачі коштів, що виникла в результаті неоприбуткування по касі готівки, отриманої з розрахункового рахунку, а також внаслідок необгрунтованих перерахувань грошей. Експерту були надані виписки з розрахункового рахунку, касові звіти, журнали-ордери, відомості, первинні документи, чекові книжки, акт документальної ревізії та інші матеріали справи (протоколи допитів обвинувачуваних, висновок графологічної експертизи, довідки про стан розрахунків за даними обліку організацій, пов’язаних господарськими відношеннями).

Досліджуючи об’єкти, експерт-бухгалтер, насамперед, зіставив поетапно записи в журналах-ордерах і касовій книзі з даними про обороти на поточному рахунку підприємства. По кожній операції було перевірено оформлення первинних документів і обгрунтованість відображення їх на рахунках, що кореспондуються у системі синтетичного й аналітичного обліку. Особлива увага зверталася на записи в облікових регістрах, які пов’язані з операціями, відображеними у виписках банку (наприклад, сторніровочні, додаткові і поновлені проводки на рахунках). Проводки були проаналізовані виходячи з первинних документів, які були підставою для виправлення початкових облікових даних. Зустрічною перевіркою облікових даних підприємства, у зіставленні з довідками про стан розрахунків і іншими документами організацій, пов’язаних між собою господарськими відношеннями, визначена реальність записаних в облікових регістрах операцій, встановлена наявність безтоварних операцій, достовірність первинних документів. 

В результаті дослідження експерт встановив факти необгрунтованого перерахування грошей з поточного рахунку підприємства, а також розбіжності між даними, що містять виписки банку про рух грошових засобів на поточному рахунку, і записами прибуткових і видаткових операцій по касі підприємства.

Суми, утримані по виконавчих листах з заробітної плати робітників підприємства, що знаходяться на відрядній оплаті праці, перераховувалися законним одержувачам не цілком, а частинами через поштові відділення підставним особам. Зустрічною перевіркою розрахунків з кредиторами встановлено, що під видом погашення заборгованості з поточного рахунку фірми перераховувалися гроші на поточні рахунки осіб, що не були кредиторами і депонентами фірми. За допомогою підроблених документів оформлювалися операції по перерахуванню коштів у порядку безготівкових розрахунків організаціям і особам за нібито виконані роботи і надані фірмі послуги. Необгрунтованість цих перерахувань встановлена шляхом зустрічної перевірки облікових даних і допиту одержувачів, проведеного слідчим по клопотанню експерта. Загальна сума необгрунтовано перерахованих грошей з поточного рахунку склала 2856 грн.

Розбіжності між показниками виписок банку про суми виданої готівки і даними фірми про оприбуткування цих грошей по касі виникли таким чином. У бухгалтерії фірми по ряду і операцій занижувались в однакових розмірах обороти по дебету і кредиту розрахункового рахунку, чим створювалися рівні залишки на початок і кінець місяця, які наведені в звітності фірми і числяться у виписках банку. Не відображаючи надходження на поточний рахунок незатребуваної і списаної на збитки заборгованості або вартості сплачених послуг, а також інших сум, що надійшли в порядку безготівкових розрахунків, бухгалтерія фірми на такі ж суми не оприбуткувала по касі готівку, що надійшла з банку. Таким чином було завуальовано вилучення 1184 грн.

Розбіжності між показаними у виписках банку сум готівки, що надійшли від фірми, і сум, списаних по касі, завуальовані в обліку шляхом застосування сторніровочних, додаткових і поновлених проводок, у результаті чого завищувались кредитові обороти по рахунку «Каса». Необгрунтоване списання по касі готівки склало 1462 грн., а загальна сума нестачі, встановлена експертизою, склала 5502 грн. (2856 + 1184 + 1462).

Приклад 6. Експерт-бухгалтер детально перевірив по кожній операції відповідність облікових даних ЖЕКу випискам банку, правильність оприбуткування готівки, що надійшла за досліджуваний період по всіх чеках і обгрунтованість виправдувальними документами видаткових касових операцій, а також звірив записи в особових рахунках платників і облікових регістрах по внесках квартирної плати і за комунальні послуги і провів зустрічну перевірку квитанцій, доданих до кримінальної справи, виявив, що при оформленні різноманітних операцій з коштами присутні порушення правил ведення обліку, що сприяло прихованню їх нестачі в касі ЖЕКу. Ним було встановлено і документально обгрунтовано у висновку невідповідність між записами сум отриманої готівки в касовій книзі, корінцях чеків і виписках банку, факти необгрунтованого перерахування грошей з поточного рахунку, перерахування сум, утриманих з заробітної плати співробітників по виконавчих листах і депонентських сум не по призначенню, зарахування отриманих у касу грошей на рахунки, не призначені для обліку їх надходження, а також неправильність в записах на особових рахунках квартиронаймачів (необгрунтоване погашення заборгованості платників, нарахування платежів у занижених сумах).

При цьому по кожному виявленому факту експерт-бухгалтер зробив посилання на нормативні акти, що регламентують порядок ведення обліку, визначив наслідки, до яких привели ці відхилення і зазначив суму нестачі коштів, визначив час і місце її виникнення, а також відповідальних осіб, в чиї обов’язки входило дотримання правил ведення обліку і контролю операцій з грошовими коштами.


РОЗДІЛ 2  ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ КОШТІВ ПРИЗНАЧЕНИХ НА ЗАРОБІТНУ ПЛАТУ



Дослідження операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати

При дослідженні операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями основними об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є первинні документи по обліку виробітки і відпрацьованого часу, розрахункові і платіжні відомості, особові рахунки, реєстри не виданої заробітної плати і книги обліку розрахунків з депонентами, журнали-ордери № 8, 10, Головна книга, баланс і надані банкам довідки про нараховану і видану заробітну плату. Крім основних об’єктів експертизи, джерелами інформації, як правило, служать також дані оперативного і статистичного обліку, розпорядчі (адміністративні) і планові документи, наприклад, списки робітників підприємства і документи про їх прийом і звільнення, відпустки, відомості про невиходи і прогули, накази про порушення трудової дисципліни, звіти про виконання норм виробітки, а також інші матеріали карної (або цивільної) справи, що дозволяють з’ясувати обставини, які відносяться до предмету судово-бухгалтерської експертизи (протоколи допитів свідків та обвинувачених, висновки експертів інших фахів і т.п.).

Визначаючи обгрунтованість виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям, експерт-бухгалтер досліджує дані про дотримання на підприємстві систем оплати праці, порядку документального оформлення і обліку операцій по розрахунках з робітниками та службовцями, а також перевіряє правильність нарахування і виплати заробітної плати (преміальних сум) відповідно з діючою на підприємстві тарифною системою, встановленими посадовими окладами, ставками, розцінками і нормами виробітки, показниками і умовами преміювання.

Нерідко перед експертом-бухгалтером ставлять питання про стан обліку і контролю витрати коштів на оплату праці на даному підприємстві. Експерт-бухгалтер може охарактеризувати у висновку стан контролю і обліку і за власною ініціативою, якщо вважає, що це може мати значення для з’ясовування умов і обставин, які сприяли приховуванню необгрунтованих виплат. При цьому експерт повинен керуватися Положеннями по обліку праці і нарахуванні заробітної плати на підприємстві.

Коло питань, пов’язаних з дотриманням установленого порядку ведення обліку з оплати праці, дуже велике і різноманітне. Це питання нарахування і виплати заробітної плати відповідно до виконаних обсягів робіт і відпрацьованого часу, а також преміальних винагород, доплат за понаднормовані і нічні роботи, оплати за час відпустки, простоїв або у випадку випуску браку; стягнення податків і утримань із заробітної плати; розрахунків з робітниками та службовцями, депонентами, органами соціального страхування, Пенсійним фондом, Фондом зайнятості і державним бюджетом; оформлення операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати, розрахункам з робітниками та службовцями, а також їх відображення в бухгалтерському обліку і звітності.

Об’єктом судово-бухгалтерської експертизи, як відомо, є бухгалтерські документи, що відображають фінансово-господарську діяльність підприємства. Проте документи бухгалтерського обліку досліджуються не тільки експертом-бухгалтером, але й експертами інших фахів, при проведенні криміналістичних, будівельно-технічних, товарознавчих, технологічних експертиз. Кожний з спеціалістів досліджує бухгалтерські документи відповідно до предмету конкретної експертизи. Так, наряд на виконані роботи експерт-бухгалтер досліджує під кутом зору обгрунтованості зроблених по ньому розрахунків, відповідно нормам і розцінкам, особові рахунки, розрахункові і платіжні відомості. Інженер-будівельник розглядає той же наряд як документ, що містить дані про обсяг фактично виконаних робіт, і визначає можливість виконання зазначених у ньому робіт, приймаючи в увагу виробничі умови – час роботи, використання механізмів, кваліфікацію робітників, особливості проекту і конструкцій і т.п. Криміналістична експертиза досліджує підписи осіб, які склали наряд, виявляє наявність у ньому виправлень, дописок і т.д.

У залежності від того, яка сторона документу, що знаходиться в справі, цікавить слідчого (або суд), формулюються питання для експерта відповідного фаху.

По справах про розкрадання коштів шляхом необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати слідчий (суд) може поставити перед експертом-бухгалтером завдання задачі по визначенню:

–розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати на підприємстві за певний період або по певному колу осіб; 

– наявності або відсутності нестачі (або надлишків) коштів у касі підприємства;

– розміру нестачі, яка створилася в касі підприємства в результаті необгрунтованої виплати заробітної плати;

– відповідності даних, які наведені в свідченнях обвинувачуваних і свідків, в неофіційній обліковій документації і т.д.; 

– даних бухгалтерського обліку;

– правильності оформлення відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій;

– коло осіб, які відповідали за забезпечення належного обліку операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати за визначений період;

– сум необгрунтовано виплаченої заробітної плати у випадках завищення обсягів фактично виконаних робіт або розцінок (у відповідності з висновком будівельно-технічної експертизи); 

– коштів, необгрунтовано списаних по касі підприємства у відповідності з висновком криміналістичної експертизи).

Висновки експерта-бухгалтера повинні грунтуватися на результатах дослідження бухгалтерських документів підприємства, проведеного у відповідності з вимогами до бухгалтерського обліку і чинних нормативних актів, які регулюють порядок обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємств. Якщо ставляться питання, які не відносяться до області спеціальних бухгалтерських пізнань, він зобов’язаний відмовитися від проведення досліджень.

Часто зустрічаються питання, які не входять у компетенцію експерта-бухгалтера, але які включаються в постанови слідчих, це питання, пов’язані з виявленням осіб матеріально-відповідальних за збиток, заподіяний підприємству в результаті необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати. На ці питання експерт-бухгалтер не повинен відповідати, оскільки для встановлення особи, що причинили збиток підприємству, недостатньо спеціальних пізнань в області бухгалтерського обліку. Нерідко перед експертом-бухгалтером ставляться задачі не його компетенції, це визначення: розміру завищення обсягів (фактично виконаних) будівельно-монтажних або ремонтних робіт, а також факти завищення розцінок на виконані роботи; завищення відсотку преміальних виплат у залежності від обсягу виконаних робіт або перевиконання планових завдань; відповідності фактичного балансу робочого часу встановленим нормативам.

Відповіді на ці питання повинні дати експерти-будівельники, спеціалісти в області нормування і планування. Роль експерта-бухгалтера зводиться тут лише до послідуючого визначення по бухгалтерських документах сум необгрунтованих виплат коштів і витрат матеріальних цінностей.

Експертам-бухгалтерам слідчі найчастіше пропонують встановити суму заробітної плати, виплаченої з каси підприємства особам, які поставили підроблені підписи в платіжних відомостях. На таке питання експерт-бухгалтер може відповісти тільки при наявності висновку експерта-графолога.

Не може розглядати експерт-бухгалтер і питання, пов’язані з розподілом суми матеріального збитку від необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати між бухгалтером розрахункового відділу бухгалтерії і касиром. Рішення таких питань припускає встановлення відповідальності за заподіяний збиток, але, застосування законодавства про повну, обмежену або підвищену матеріальну відповідальність входить у компетенцію органів розслідування, а не експерта-бухгалтера.

Досліджуючи надані документи по обліку виробітку і заробітної платі, розрахункові і платіжні відомості, облікові регістри (журнали-ордери і т.п.), а також звітність, експерт-бухгалтер встановлює обгрунтованість виплат, керуючись нормативними і довідковими матеріалами по оплаті праці тієї галузі народного господарства, якій належить дане підприємство.

Встановив факти необгрунтованих виплат, експерт-бухгалтер не оцінює суб’єктивних мотивів посадових осіб, не кваліфікує юридично їхньої дії (або бездіяльність). У висновку експерта-бухгалтера не може бути присутнім, наприклад, твердження про те, що установлені відхилення від вимог чинних нормативних актів є результатом халатності, тобто невиконання або неналежного виконання посадовою особою своїх обов’язків. Експерт-бухгалтер не має права визначати, що встановлені їм у платіжних відомостях або первинних документах розбіжності виникли внаслідок підробки, тобто навмисно внесених посадовою особою явно помилкових зведень. У висновку експерта-бухгалтера повинна наводитися лише об’єктивна характеристика необгрунтованих виплат і виявлених їм відхилень від встановлених нормативними актами правил ведення обліку і звітності. Тільки слідчі і судові органи, використовуючи його висновок в якості одного з джерел доказів по кримінальній справі, поряд і в зв’язку з іншими доказами дають правову оцінку виявленим фактам, встановлюють наявність (відсутність) складу злочину, винність (невинність) конкретних осіб, розмір заподіяного матеріального збитку.

Встановив факти необгрунтованої виплати заробітної плати, експерт-бухгалтер вказує, кому неправильно нарахована заробітна плата, по якому первинному документу (найменування, номер, дата), у яких відомостях і облікових регістрах відображена операція, хто оформив документацію і хто дозволив необгрунтовані виплати. Докладна документально обгрунтована характеристика кожного факту неправильних виплат потрібна для того, щоб слідчі і судові органи, використовуючи висновок експерта-бухгалтера в сукупності з іншими доказами по кримінальній справі, могли належним чином визначити характер правопорушень, провину конкретних осіб, розміри сум відшкодування кожним заподіяного збитку.

Завищення даних про обсяги виконаних робіт у документах по обліку виробітку (нарядах, дорожніх листах, звітах про виконання норм виробітку і т.п.) можуть бути виявлені при зіставленні їх з даними про кількість оприбуткованої продукції (або деталей і напівфабрикатів, переданих на подальшу переробку або оприбуткованих на складі). Щоб встановити достовірність наведених у документах по обліку виробітку даних про обсяг виконаних робіт, нерідко потрібно залучення інших спеціалістів – інженерів, нормувальників, технологів. Так, факти завищення ремонтних і будівельних робіт виявляються, як правило, шляхом зіставлення обсягу оплачених робіт по нарядах з їх кількістю, передбаченою кошторисом. При наявності незакінчених робіт найчастіше виникає потреба в проведенні контрольного обмірювання обсягу виконаних робіт на місці (у натурі), розрахуванні оплати праці по кошторису і зіставлянні її з фактично виплаченими сумами.

Найважливішою умовою успішного проведення експертом-бухгалтером дослідження документів по нарахуванню і виплаті заробітної плати є знання організації, методології і техніки обліку.

На кожному підприємстві для отримання необхідної оперативної інформації, а також показників звітності по праці і заробітній платі, відомості, які утримуються в первинних облікових документах, групують і систематизують по відділах, цехах, виробничих ділянках, господарствам і видам діяльності; табельним номерам робітників та службовців; категоріям робітників, професіям, розрядам, формам оплати праці і статтям фонду заробітної плати; видам утримань з заробітної плати; причинам і винуватцям браку, простоїв; видам доплат; напрямкам і місцям витрат; синтетичним і аналітичним рахункам. 

Бухгалтерський облік праці і заробітної плати тісно пов’язаний з оперативним обліком персоналу підприємства. Облік особового складу підприємства веде відділ кадрів на основі первинних документів – наказів або розпоряджень про прийом, переміщенні, надання відпусток, звільнення. Ці зведення відображають в особистих картках, трудових книжках і інших регістрах. На керівних інженерно-технічних робітників та матеріально-відповідальних осіб, крім особистої картки, заповнюється також особовий листок по обліку кадрів.

Робітники, прийняті на штатні посади для виконання робіт за сумісництвом, які паралельно працюють на інших підприємствах, де ведуть їх трудові книжки, повинні перебувати в особливому списку сумісників і в облікову чисельність робітників даного підприємства не включаються.

Використання робочого часу обліковується в табелях. Для спрощення розрахунків по заробітній платі в умовах механізації обліку, табель обліку використання робочого часу поєднується з обліком показників виробітку, необхідних для нарахування заробітної плати. У табелях щодня відзначають всі випадки відхилень (запізнення, неявки, недопрацьовані і понаднормовані часи роботи і т.д.) від графіків, затверджених адміністрацією підприємства за узгодженням з профспілковою організацією.

Кожному робітнику і службовцю, прийнятому на постійну, тимчасову або сезонну роботу, присвоюється табельний номер, що відображається у всіх документах по обліку праці і заробітної плати. У випадку звільнення або переводу робітника (службовця) на іншу роботу на тому ж підприємстві, його старий табельний номер не може присвоюватися іншому робітнику протягом одного-двох років.

Включення в табель і виключення з нього робітників та службовців проводиться на підставі первинних документів по обліку кадрів – наказів (розпоряджень) про прийом, перевід, звільнення. Облік часу, витраченого на понаднормовані роботи, здійснюється на підставі списків, в яких вказуються особи, зайняті на цих роботах, відпрацьований ними час і інші дані, необхідні для визначення доплат за понаднормовані роботи. Списки підписує начальник цеху (ділянки, відділу, виконавець робіт).

Облік часу простоїв робітників ведеться на основі листків про простої.

Час перебування робітників та службовців у відпустках, відрядженнях, час тимчасової втрати працездатності, час виконання державних і суспільних обов’язків, перерви для годівлі дитини, для працюючих на відкритому повітрі в холодний час року і т.п., що зараховуються в робочий час і в інших випадках, враховуються в табелі на підставі наказів (розпоряджень), листків непрацездатності, посвідчення про відрядження та інших документів.

Облік святкових і вихідних днів (днів щотижневого відпочинку) ведеться в табелях відповідно до графіку і режиму роботи конкретного підприємства.

У фонд заробітної плати включають грошові суми, нараховані за виконану роботу робітникам та службовцям (постійним, тимчасовим, сезонним), які перебувають в обліковому (штатному) складі і які не входять до нього, а також нараховані суми за невідпрацьований час, але оплачуваний відповідно до чинного законодавства.

Бухгалтерія підприємства утримує з заробітної плати робітників та службовців прибутковий податок, відрахування в Пенсійний фонд і Фонд зайнятості, суми по виконавчих листах, присуджені на користь осіб або організацій (наприклад, аліменти на утримання дітей, суми на покриття збитку, заподіяного підприємству і т.п.). Суми податків, утриманих з робітників та службовців, підприємство вносить у бюджет одночасно з одержанням у банку засобів на виплату заробітної плати; суми утримання по виконавчих листах перераховуються по призначенню окремим особам або організаціям.

Нараховану заробітну плату записують у розрахункові відомості, що складаються по окремих цехах, ділянках і відділах підприємства. У розрахунковій відомості вказують всі види заробітку, виплати, що належать робітникам з фонду соціального страхування, а також утримання із заробітної плати і суми, які належать до видачі працівникові. На підставі розрахункових відомостей складаються платіжні відомості, по яких касир підприємства видає робітникам гроші. На осіб, що не одержали своєчасно (протягом трьох днів) заробітну плату, касир складає реєстр депонованих сум і здає їх у банк для зарахування на поточний рахунок. Депонована заробітна плата видається робітникам та службовцям по їх вимогам з каси підприємства після одержання її касиром з поточного рахунку у банку. Крім виплат з фонду заробітної плати, підприємство видає робітникам та службовцям і інші суми. Так, не включають до фонду заробітної плати і в обліку показують окремо нараховані робітникам та службовцям одноразові грошові премії, зокрема премії за створення і впровадження нової техніки і технології, комплексної механізації й автоматизації виробництва, винагороди за відкриття, винаходи і раціоналізаторські пропозиції, і виплати зі спеціальних фондів, а також інші грошові виплати і натуральні видачі (добових при відрядженнях, одноразова допомога і добові, виплачені при переведенні і направленні на роботу в іншу місцевість, вартість виданого спецодягу, взуття, захисних пристосувань і т.п.). Не включають у фонд заробітної плати нарахування на соціальне страхування і виплати допомоги і пенсій за рахунок коштів соціального страхування. На соціальне страхування підприємство вносить щомісяця нарахування в розмірі 4% від фонду заробітної плати, нарахованої за звітний період (за винятком сум вихідної допомоги і вартості безкоштовних комунальних послуг). У розрахунок відрахувань на соціальне страхування приймають також і суми премій, виплачених з фонду матеріального заохочення.

За рахунок коштів соціального страхування дається безкоштовна медична допомога працівникам і їх сім’ям, проводиться виплата робітникам та службовцям допомоги по тимчасовій непрацездатності, видаються безкоштовні і пільгові путівки в санаторії, будинки відпочинку і т.д.

Допомоги за рахунок коштів соціального страхування робітники та службовці одержують за місцем роботи. Розрахунки по соціальному страхуванню підприємство веде з профспілковими організаціями. Щокварталу воно подає цим організаціям звіти, в яких зазначені суми, які належать профспілці, суми виплачених робітникам підприємства допомог і суми погашення заборгованості по соціальному страхуванню.

Витрати на заробітну плату входять у собівартість продукції. Вони, як і інші витрати виробництва, покриваються виручкою від реалізації виробленої продукції.

Підприємство має право в межах фонду заробітної плати і за узгодженням з комітетом профспілки: встановлювати відрядну, погодинну або акордну оплату праці для окремих груп робітників; визначати показники і умови преміювання робітників, службовців і ІТР (інженерно-технічних робітників) на основі типових положень; затверджувати нові і переглядати діючі норми виробітку; встановлювати розряди робіт і присвоювати їх робітникам відповідно до діючих тарифно-кваліфікаційних довідників. 

Керівник підприємства на підставі діючого законодавства затверджує і змінює оклади інженерно-технічним робітникам і службовцям у відповідності зі схемою посадових окладів у межах фонду заробітної плати, а також середньої заробітної плати по штатному розкладу. Застосовувані на підприємстві форми і системи заробітної плати визначають порядок нарахування сум, які належать кожному робітникові і службовцю.

Відповідно до діючих положень про преміювання, джерелом для виплати премій робітникам та службовцям служить та частина фонду матеріального заохочення, що утворюється за рахунок відрахувань, які включають в собівартість продукції. Для збільшення премій робітника вирішують, чи використовувати і іншу частину фонду матеріального заохочення, утворену шляхом відрахувань від отриманого прибутку. Показники і умови преміювання визначаються діючим на підприємстві положенням. На підприємствах практикується винагорода робітникам та службовцям за підсумками роботи за рік. Розмір цієї винагороди визначають у відповідності з результатами праці робітника або службовця і його безперервного стажу роботи на підприємстві.

Законодавством встановлено зберігання за робітником середнього заробітку при виконанні їм державних або суспільних обов’язків, за період відпустки, при переводі на іншу роботу та у ряді інших випадків. Порядок нарахування середнього заробітку регламентується чинними нормативними актами. Заробітна плата видається робітникам та службовцям, як правило, не рідше двох разів на місяць. При цьому може застосовуватися авансовий і безавансовий порядок розрахунку заробітної плати за першу половину місяця. Розмір авансу не може бути нижче тарифної ставки робітника за відпрацьований час. Аванс утримується при виплаті заробітної плати за другу половину місяця, коли проводиться остаточний розрахунок на підставі даних первинних документів по обліку виробітку або виконаних робіт. При безавансовому порядку розрахунку замість планових авансів, що видають за першу половину місяця, нараховують заробітну плату за фактично вироблену продукцію або зроблену роботу або за фактично відпрацьований час. При відрядній оплаті праці заробіток за розрахунковий період підраховується на підставі первинних документів по обліку виробітку, зведень про понаднормовані роботи, відомостей преміювання та інших документів. Розрахунок заробітної плати робітників та службовців з погодинною оплатою праці провадиться за даними табелю обліку фактично відробленого часу і понаднормованих робіт, премії обчислюються по діючих системах преміювання. Для визначення сум, які видають робітникам та службовцям на руки, з нарахованої зарплати утримують податки, аліменти та інші платежі відповідно до чинного законодавства.

З заробітної плати дозволено утримувати: 

– аванс, виданий у рахунок заробітної плати; 

– податки; 

– відрахування в Пенсійний фонд; 

– відрахування в Фонд зайнятості; 

– суми по товарах, купленим у кредит; 

– квартирну плату по письмовому дорученню робітника; 

– не повернуті підзвітні суми; 

– заробітну плату за невідпрацьовані дні використаної відпустки, якщо робітник звільняється за власним бажанням, за порушення трудової дисципліни або внаслідок притягнення до кримінальної відповідальності робітника до закінчення року, у рахунок якого він користувався відпусткою; 

– суми по виконавчих листах судів і іншим виконавчим документам на користь третіх осіб і організацій, а також частина заробітної плати з осіб, що відбувають по вироку суду виправні роботи; 

– переплати в результаті рахункових помилок (утримуються не пізніше місячного терміну). 

Сума всіх утримань (за винятком неповернутих підзвітних сум) не може перевищувати 50% заробітної плати.

Контроль за витратою фонду заробітної плати є однією з найважливіших обов’язків бухгалтерії, яка разом з відділом праці і заробітної плати і плановим відділом підприємства здійснює систематичні перевірки дотримання штатного розкладу, тарифних ставок і окладів, правильності застосування норм виробітку, відрядних розцінок, установленої системи преміювання, відповідності використаного фонду заробітної плати обсягу і якості виконаних робіт. 

Досліджуючи обгрунтованість виплат з фонду заробітної плати робітників позаштатного складу, експерт-бухгалтер встановлює дотримання договірних умов, а у випадку їх порушення вказує у висновку, кому, коли, у якій сумі необгрунтовано виплачені гроші, хто дозволив зробити ці виплати.

При дослідженні документації особливу увагу варто звертати на з’ясовування таких обставин, як оплачування роботи, що фактично не виконувалася, по відомостях, оформленим на підставних або вигаданих осіб. У необхідних випадках експерт-бухгалтер використовує дані, отримані слідчим шляхом, і висновки фахівців, експертів-спеціалістів в інших областях знань (інженерів-будівельників, криміналістів і ін.). 

Досліджуючи документи, пов’язані з оплатою праці сумісників, експерт-бухгалтер нерідко використовує засіб зустрічної перевірки документів, що підтверджують виконання робіт. Встановивши наявність необгрунтованих виплат з фонду заробітної плати суміснику, експерт-бухгалтер, у необхідних випадках, повідомляє слідчому про те, що зазначені в трудових угодах номери паспортів, домашні адреси, місця основної роботи сумісників потребують перевірки. Така перевірка буває необхідна у випадках, коли відсутні документальні дані, що підтверджують виконання робіт по трудових угодах або документація викликає сумнів. Слідчими діями при перевірці можуть бути виявлені факти, що свідчать про виплати підставним особам або за підробленими документами. Для дослідження таких документів, визначення у платіжних відомостях підписів призначається відповідна криміналістична експертиза.

Для встановлення обгрунтованості виплати заробітної плати нерідко потрібно визначати: відповідність застосування норм, відрядних розцінок, тарифних ставок, доплат і надбавок при нарахуванні заробітної плати; відповідність сум заробітної плати кількості і якості виробленої продукції, виконаних робіт або відпрацьованого часу; якість і своєчасність оформлення первинних документів по обліку виробленої продукції і виконаних робіт; відповідність фактичних посад і посадових окладів інженерно-технічних робітників і службовців встановленому штатному розкладу і схемам посадових окладів; обгрунтованість нарахування премій, винагород і допомог, а також правильність утримань із заробітної плати розрахунків з органами страхування, державним бюджетом по податках і депонентах. При проведенні експертизи на підприємстві користуються таблицями тарифних ставок і посадових окладів, положенням про оплату праці і преміювання робітників та службовців і іншими нормативними актами, які визначають порядок нарахування оплати праці.


Дослідження даних обліку виробітку продукції, обсягу виконаних робіт і нарахування заробітної плати

Розрахунок заробітної плати проводиться на основі обліку фактично відпрацьованого часу, даних первинних документів по обліку виробітки або виконаних робіт, нарахування премій за діючими системами преміювання, доплат за понаднормовані роботи, а також шляхом розрахунку різних утримань.

Облік виробітку продукції і обсяг виконаних робіт, в залежності від організації виробництва і рівня механізації облікових робіт, на підприємствах здійснюють майстри, бригадири та інші робітники, на яких покладені ці обов’язки. Для обліку виробітку продукції, обсягу виконаних робіт і заробітної плати робітників застосовують затверджені форми первинних документів (наряд на відрядну роботу, відомість обліку виробітки, табель обліку робочого часу, подорожні листи, акти про приймання виконаних робіт, акт про брак продукції або робіт) та інші документи.

Наряд на відрядні або акордні роботи складають майстри або виконавці робіт. У залежності від характеру і обсягу робіт наряд виписують на одну зміну або на більш тривалий період часу, але не більш ніж на місяць.

Наряди виписують на окремі робочі процеси, передбачені нормами, на комплекс робіт (як правило, приведений до єдиного укрупненого нормативу), на кожний обліковий об’єкт відповідно до технічної документації і видаються бригаді або робітнику до початку роботи. У будівельних організаціях для обліку виконаних робіт і нарахування заробітної плати застосовують наряд на відрядні (акордні) роботи. Наряди на відрядну або акордну роботу є основними документами для обліку виконаних робіт і їх якості, нарахування заробітної плати, що належить бригаді або окремому робітнику.

Табель-розрахунок застосовують разом з нарядами для обліку робочого часу і підсумку місячної заробітної плати членів бригади. Він використовується також для нарахування премій робочим і розподілу заробітної плати по статтях витрат і шифрам будівельних робіт.

По закінченні бригадою (ланкою) або робочим заданої роботи, а також по закінченні місяця майстер закриває наряд, нормувальник перевіряє правильність застосування норм і розцінок, після чого наряд затверджується виконавцем робіт. Наряд підписується особою, що здала роботу, і особою, що прийняла її. Перевірені і підписані старшим виконавцем робіт і нормувальником табелю разом з нарядами передаються для затвердження спеціально уповноваженій особі (головному інженеру управління і т.п.) і тільки після цього надходять у бухгалтерію для опрацювання вручну або на комп’ютері при автоматизованій формі обліку. При видачі в будівельній організації акордного наряду на термін, що перевищує розрахунковий період, на виконаний за цей період обсяг робіт виписується проміжний наряд. По завершенні всього обсягу робіт акордний наряд заповнюється по всіх показниках і разом з калькуляцією передається для перевірки і остаточного розрахунку, враховуючи суми, виплачені по проміжних нарядах.

На брак продукції, виявлений у виробництві і будівельно-монтажних роботах, складають акт про брак, що є документом обліку браку і визначення розміру втрат. Він складається контролером ВТК, майстром, бригадиром або іншою посадовою особою і підписується начальником цеху, ділянки, виконавцем робіт. Робітники, винні у виробництві браку, повинні бути ознайомлені з актом. Брак можна фіксувати в накопичуваних відомостях, у які заносяться дані про причини і винуватців браку. У первинних документах по обліку виробітки продукції і виконаних робіт передбачаються показники, необхідні для встановлення виявленого браку.

В залежності від характеру дефектів, встановлених при технічному прийманні, брак поділяється на поправний і непоправний (остаточний). Брак вважається поправним, якщо вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи після виправлення можуть бути використані по прямому призначенню і виправлення його економічно доцільно. Якщо ж вироби, напівфабрикати, деталі і роботи після виправлення не можуть бути використані по прямому призначенню або виправлення їх економічно недоцільно, брак признається непоправним. Непоправний брак, допущений з вини робітника або службовця, не оплачується, поправний – оплачується в зменшеному розмірі, в залежності від ступеню придатності продукції або виконаної роботи. Вартість виправлення браку визначається виходячи з діючих норм виробітки і розцінок. Якщо для виправлення браку, допущеного з вини робітника, потрібні тільки трудові витрати, то акт не складається і наряд на виправлення браку не виписується, але роботи приймаються лише після виправлення його. Якщо ж брак виправляється не тим робітником, яким він допущений, на роботу виписують наряд зі штампом «Виправлення браку». Якщо брак відбувся з вини постачальника або замовника, то крім акту складають спеціальний документ для пред’явлення до них претензії.

Облік виконання норм виробітку (норм часу), нормованих завдань ведеться на підставі первинних документів по обліку виробітку продукції і виконаних робіт, у яких поряд з даними про кількість виготовленої продукції записують відпрацьований час по нормі на виробництво продукції або на виконаний обсяг роботи. Час, витрачений на його здійснення, за звітний період визначається за даними табельного обліку.

Відсоток виконання норм виробітки (норм часу) і нормованих завдань обчислюється за підсумками роботи за місяць: для робітників, що протягом місяця робили однорідну продукцію, шляхом зіставлення фактично виробленої придатної продукції в натуральному вимірі з продукцією, яку робітник повинен був виробити по встановлених нормах у змінний час (за графіком).

При бригадній організації праці відсоток виконання норм виробітку визначається в цілому по бригаді і є єдиним для робітників кожної професії – членів бригади.

Первинні документи по обліку виробітку продукції і виконаних робіт, що містять показники нормованого часу і розцінки, після перевірки підписуються нормувальником і передають разом з прикладеними до них додатковими документами в бухгалтерію для здійснення розрахунків по заробітній платі.

Доплати до діючих розцінок, у зв’язку з відхиленнями від нормальних умов роботи і оплату робіт, які непередбачені технологічними картами, оформляють окремими документами – доплатними листками, нарядами з розпізнавальними знаками (наприклад кольоровою сигнальною смугою). Вони підписуються майстром або виконавцем робіт на кожний вид доплат окремо робочому або бригаді з посиланням на номер основного документу (рапорту, наряду). У листках на доплату, нарядах на додаткову відрядну роботу вказують причини доплат і додаткових робіт, а також прізвища осіб, з вини яких виникли відхилення від норм і розцінок.

Для обліку простоїв робітників і оплати часу простою використовуються спеціальні документи – листки про простої, у яких вказують тривалість простою протягом робочого дня і його причини.

Первинна документація, що надходить у бухгалтерію, по обліку виробітку і нарахування заробітної плати старанно перевіряється з погляду відповідності сум нарахованої заробітної плати, кількості і якості прийнятої від робітників продукції, дотримання цехами і підприємством в цілому установленого фонду заробітної плати, тарифних ставок, окладів, відрядних розцінок, систем преміювання і т.п. Вибір методики дослідження при проведенні судово-бухгалтерської експертизи залежить від способу здійснення необгрунтованих виплат заробітної плати і преміальних сум, вуалювання їх в обліку і інших обставин справи.

Необгрунтовані виплати з фонду заробітної плати і фондів матеріального заохочення оформляють первинними документами. Розрахункові і платіжні відомості, касові ордери складають працівники бухгалтерії, а документи по обліку робочого часу (табелю) і виробітки – оперативні робітники. Вибір конкретної методики виявлення необгрунтованих виплат багато в чому залежить від того, ким були оформлені документи на ці виплати – працівниками бухгалтерії або іншими особами.

Необгрунтовані виплати по документах, складеним працівниками бухгалтерії, частіше всього відбуваються при змові їх з касирами або при виконанні обов’язків касира робітниками, що ведуть розрахунки по заробітній платі і преміальним сумам, що як уже відзначалося, забороняється Порядком ведення касових операцій у національній валюті в України. 

Найбільш поширеними засобами вуалювання необгрунтованих виплат працівниками бухгалтерії є: неправильний підсумок у розрахункових і платіжних відомостях, який належить до видачі і утримання з заробітної плати; збільшення сум, які необхідно виплатити по платіжних відомостях, після підпису одержувачами, на ім’я яких вони нараховані; повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіжний період; включення в розрахункові і платіжні відомості вигаданих або підставних осіб; видача позапланових авансів без наступного утримання їх; виплата депонентських сум не тим особам, яким вони призначалися; перекручування звітних показників, виконання яких є необхідною умовою для отримання премій.

Приклад 1. Документальною ревізією на заводі по ремонту торгового устаткування була виявлена нестача коштів у сумі 581 грн., що утворилася в результаті необгрунтованого нарахування заробітної плати і неоприбуткування по касі коштів, отриманих з банку. Перед експертом-бухгалтером було поставлене питання про розмір нестачі, що утворилася з умови необгрунтованої виплати заробітної плати і неоприбуткування по касі коштів, отриманих з банку.

У розпорядження експерта були надані акт ревізії, платіжні відомості, звіти касира, особові рахунки, виписки банку з розрахункового рахунку і касові ордери. Співставивши касові звіти з банківськими документами, експерт виявив, що в досліджуваному періоді не оприбутковані кошти, отримані з банку, на загальну суму 210 грн.

При дослідженні платіжних відомостей і видаткових касових ордерів він виявив, що одній і тій же особі були двічі виплачені відпускні суми – по платіжній відомості і по видатковому касовому ордеру.

Співставивши табелі, наряди на виконані роботи і документи на виплату заробітної плати, експерт виявив необгрунтовані (повторні) виплати заробітної плати по видаткових ордерах за ту саму роботу.

При дослідженні табелів, особових рахунків і документів на виплату грошей було встановлено, що деяким особам, тимчасово не працюючим у зв’язку з хворобою, в особових рахунках проставлялись робочі дні, по видатковим касовим ордерам їм виплачена заробітна плата за дні хвороби, а виплата по листку тимчасової непрацездатності виплачувалася по платіжній відомості.

Перевірка платіжних відомостей виявила, що одній і тій же особі при виплаті авансу в рахунок заробітної плати нараховували суми по двом різним платіжним відомостям, складеним на ту саму дату. Дослідження наказів про зарахування робітників, табелів, нарядів на виконані роботи і особові рахунки показали, що в платіжні відомості включалися особи, які не працювали на даному підприємстві або знаходилися в тарифних відпустках.

Всі суми виплачені двічі були відображені в даних бухгалтерського обліку і у касу підприємства не поверталися. У результаті дослідження документів вдалося встановити, що з каси необгрунтовано видано 371 грн. у вигляді виплати по заробітній платі.

Приклад 2. Документальною ревізією було встановлено, що робітникам друкарні протягом року необгрунтовано виплачена заробітна плата на суму 1204 грн. Попередньою відомчою ревізією виявлені необгрунтовані виплати на суму 997 грн. Розбіжності у висновках ревізорів стали причиною призначення судово-бухгалтерської експертизи. Перед експертом були поставлені питання про розмір необгрунтовано нарахованої і виплаченої протягом досліджуваного періоду заробітної плати і про відповідність (невідповідності) порядку ведення обліку і контролю оплати праці в друкарні вимогам відповідних нормативних актів.

Експерт-бухгалтер перевірив касові звіти з прикладеними до них первинними прибутковими і видатковими документами, встановив завищення результатів по зведених розрахункових відомостях в цілому по друкарні на суму 348 грн.

Співставивши накази по особовому складу, розрахункові і платіжні відомості, касові ордери на видачу заробітної плати він виявив, що в ряді випадків заробітна плата нараховувалась робітникам друкарні, що знаходяться в чергових відпустках і відпустках у зв’язку з вагітністю та пологами, тимчасово непрацездатним і звільненим. При визначенні суми необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати він використовував висновок графологічної експертизи, в якому зазначалось, що окремі підписи в платіжних відомостях виконані не тими особами, на ім’я яких вони виписані. З урахуванням цього було встановлено, що робітникам друкарні необгрунтовано виплачена заробітна плата на суму 691 грн.

Крім того, записи в платіжних відомостях не завжди збігалися з відповідними записами в розрахункових відомостях. Так, відповідно до платіжної відомості виплачено 83 грн. 63 коп., у той час як у розрахунковій відомості зазначено, що необхідно виплатити 23 грн. 63 коп. Розбіжності встановлені і по інших одержувачах. Разом завищена сума у платіжних відомостях по друкарні склала 164 грн. Загальна ж сума нестачі коштів по касі друкарні за досліджуваний період склала 1203 грн. (348 + 691 + 164).

Після проведення дослідження експертом встановлено, що в друкарні ведення обліку розрахунків з робітниками та службовцями і облік касових операцій не відповідає встановленим вимогам. Він зазначив у висновку, які нормативні акти по обліку порушувалися і хто повинен контролювати їх дотримання.

Необгрунтовані виплати заробітної плати, на підставі неправильно складених первинних документів робітниками, що ведуть облік відпрацьованого часу і виробітку продукції, частіше усього відбуваються шляхом включення в табель осіб, що не працювали, і збільшення кількості відпрацьованого часу, завищення обсягів виконаних робіт і кількості випущеної продукції, завищення розцінок і заниження норм виробітку, виплати заробітної плати за операції, що фактично не виконувалися, необгрунтованого преміювання робітників (порушення діючого на підприємстві положення про використання заохочувальних фондів), приховування браку продукції, простоїв з вини робітників і інших порушень трудової дисципліни.

При зіставленні документів по обліку виробітку і відпрацьований час з нарядами, подорожніми листами та іншими документами, що містять дані, на підставі яких нараховується заробітна плата, нерідко виявляється необхідність у призначенні інженерно-технічної експертизи для перевірки правильності зазначених у документах норм і розцінок, визначення фактично виконаного обсягу робіт, кількості і якості оприбуткованої продукції. У відповідності з висновком проведеної експертизи, експерт-бухгалтер може встановити обгрунтованість нарахованих і виплачених сум заробітної плати і премій, розмір нестачі грошових коштів, заподіяної завищенням даних про обсяги робіт в актах, нарядах і інших документах. Розглянемо приклади.

Приклад 1. Документальною ревізією рекламного відділу підприємства було встановлено завищення вартості виконаних ілюстрацій, в результаті чого була виплачена необгрунтована заробітна плата на суму 1410 грн.

Слідчий призначив бухгалтерську експертизу для визначення розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати. Співставляючи акти на виконані роботи, наряди, табелі обліку робочого часу і розрахунково-платіжні відомості, експерт з урахуванням висновку художньо-графічної експертизи, що встановила завищення вартості виконаних художниками робіт, виявив розмір необгрунтовано нарахованої заробітної плати – 1617 грн. Після вирахування сум утримань виявилося, що з каси підприємства необгрунтовано виплачено 1410 грн., тобто висновок документальної ревізії було підтверджено.

Приклад 2. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності проектно-конструкторського бюро було встановлено, що для виробництва ремонту, реконструкції діючих, а також будівництва нових будинків і споруджень до роботи залучалися, крім власних будівельних бригад під виглядом сумісників, сторонні особи, які по місцю постійної роботи мали у своєму розпорядженні різноманітні будівельні матеріали. Ці матеріали використовувалися ними при виконанні робіт по замовленню бюро, за що їм нараховувалась завищена заробітна плата і сплачувалася вартість використаних матеріалів без оприбуткування їх на складі.

Проведена по справі будівельно-технічна експертиза встановила завищення обсягу робіт і розцінок на суму 1590 грн. 98 коп. Після цього була призначена судово-бухгалтерська експертиза для визначення суми переплат по заробітній платі в зв’язку з завищенням розцінок по видах робіт.

У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт ревізії, табель, акт наряду, розрахунково-платіжні відомості, касові документи і висновок будівельно-технічної експертизи. Співставивши первинні документи, якими оформлено нарахування заробітної плати будівельникам з даними будівельно-технічної експертизи, експерт встановив переплату заробітної плати за рахунок завищення розцінок по видах робіт і недоплату внаслідок заниження розцінок. Загальна сума зайво виплаченої заробітної плати склала 1632 грн. 81 коп., сума недоплат через заниження розцінок – 42 грн. 83 коп. Перекрити суму переплати сумою недоплати неможливо, оскільки гроші виплачувалися різним особам. Крім того, експертом були виявлені відхилення від вимог нормативних актів, що регламентують порядок ведення обліку і контролю та зазначені посадові особи, у чиї обов’язки входило дотримання цих правил.

Приклад 3. Слідчим шляхом було встановлено, що в період з січня по вересень бухгалтер розрахункового відділу будівельного управління (ДБУ) систематично необгрунтовано нараховував заробітну плату на ім’я робітників та службовців, що знаходяться у відпустках, а також на ім’я осіб, що не працювали в ДБУ, а потім кошти, списанні у витрату по касі під видом виплаченої заробітної плати, привласнював разом з касиром. Документальною ревізією був установлений матеріальний збиток у сумі 2669 грн. 48 коп. У зв’язку з тим, що обвинувачувані оскаржили висновки ревізора, слідчий призначив судово-бухгалтерську експертизу для вирішення питання про розмір необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати за зазначений період.

У процесі проведення експертизи були досліджувані: накази про прийом, переміщення і звільнення робітників ДБУ, про надання їм відпусток, про відрядження; наряди на виконані роботи, типові форми, на одній стороні яких дається опис робіт, а на оборотній – ведеться табель-розрахунок для обліку робочого часу і підсумку місячної заробітної плати; книги реєстрації нарядів, у яких зазначені прізвища і табельні номери робітників, порядкові номери нарядів, обсяг виробітку, суми заробітку; розрахунково-платіжні відомості та касові документи. Крім того, експерт досліджував накопичувані відомості в яких зазначалося, з яких сум складається заробітна плата робітника за місяць (по кожному наряду окремо).

Шляхом зіставлення документів, які служать підставою для нарахування заробітної плати, з розрахунково-платіжними відомостями експертом-бухгалтером було встановлено, що бухгалтер не заносив необгрунтовані виплати заробітної плати в особові рахунки робітників і в розрахункову відомість не включені необгрунтовано виплачені суми. Причому у витрату по касі ці суми списувалися без розшифровування по одержувачах, далі вони відносилися на рахунки витрат на проведення дорожньо-будівельних робіт.

Як було виявлено з платіжних відомостей і касових ордерів, заробітна плата неодноразово нараховувалась особам, що не працювали в ДБУ. Накази на зарахування і звільнення цих осіб, наряд на виконані ними роботи були відсутні, у книзі обліку заробітної плати ці особи також були відсутні. З наказів по особовому складу очевидно, що в ДБУ приймалися робітники на тимчасову роботу. При дослідженні платіжних відомостей було виявлено, що багатьом з них виплачувалася заробітна плата за час, коли вони фактично вже не працювали. Шляхом зіставлення розрахункових і платіжних відомостей з касовими документами встановлено, що деяким робітникам у рахунок заробітної плати виплачені суми більші, чим нараховані відповідно нарядам.

У висновку експерт-бухгалтер зазначив що: 

– необгрунтовано виплачено постійним робітникам ДБУ за період чергових відпусток або у зв’язку з непрацездатністю –1022 грн. 47 коп.;

– зайво нараховано і виплачено (не підтверджено нарядами на виконання робіт) – 644 грн. 97 коп.;

– виплачено заробітної плати непрацюючим особам – 168 грн. 35 коп.;

– необгрунтовано нарахована і виплачена заробітна плата ДБУ – 106 грн. 27 коп.;

– необгрунтовано виплачена заробітна плата тимчасовим працівникам та службовцям – 305 грн. 78 коп.; 

– сума заробітної плати, яка списана по касі і не зазначена у розрахункових відомостях – 278 грн. 10 коп. 

Таким чином, відповідно до висновку експерта-бухгалтера, загальна сума необгрунтованої виплати заробітної плати склала 2525 грн. 94 коп.

Необгрунтоване списання у витраті коштів під видом виплати заробітної плати часто виявляється експертами-бухгалтерами при дослідженні бухгалтерських документів на оплату підзвітними особами вантажно-розвантажувальних робіт при заготівельних операціях. В авансових звітах заготівники сировини нерідко списують витрати на оплату праці сторонніх осіб, що не враховують в обліковому складі підприємства (наприклад, вантажників, такелажників, водіїв), у завищеному розмірі; включають у платіжні відомості вигаданих осіб; вказують такі види робіт або окремі операції, що у дійсності не виконувалися; перевищують встановлені розцінки і т.п. Такі необгрунтовані виплати можуть бути встановлені при дослідженні взаємозалежних документів, які відображають одну і ту ж операцію, і перевірці дотримання встановлених норм виробітку і розцінок. Найчастіше проаналізувати операції, оформлені документами, наданими до авансових звітів, можна, тільки за допомогою спеціальних пізнань в області, що стосується виробництва тих або інших робіт. В таких випадках по клопотанню експерта-бухгалтера призначається інженерно-технічна експертиза.

Так, заготівельник лісу списував по своїх авансових звітах заробітну плату на вантажно-розвантажувальні роботи, як виконані вручну, у той же час до цих звітів додавалися оплачені рахунки на виконання механізованих робіт з навантаження-розвантаження. У процесі проведення інженерно-технічної експертизи, призначеної по клопотанню експерта-бухгалтера, була встановлена необгрунтована оплата ручних робіт – фактично виконаних автотранспортним підприємством, в рахунок на оплату послуг якого були включені і витрати по механізованих вантажно-розвантажувальних роботах.

Неправильний опис робіт, завищення розцінок, внесення в наряд і рахунки фактичних операцій, що не виконувалися, виявляються, як правило, у процесі проведення інженерно-технічної експертизи, але експерт-бухгалтер, досліджуючи документи по оприбуткуванню заготовлених підзвітними особами сировини і матеріалів і співставляючи їх з транспортними документами (залізничними накладними і подорожніми листами, специфікаціями, рахунками автотранспортних підприємстві т.п.), у багатьох випадках може самостійно встановити необгрунтовані виплати, застосування завищених розцінок, порушення встановлених норм оплати. Якщо його висновки потребують додаткових обгрунтувань (наприклад, потрібно встановити підробку підписів у видаткових документах, дати інженерно-технічну оцінку характеру необгрунтованих виплат і т.п.), він подає клопотання про проведення відповідної експертизи.

Базуючись на висновках спеціалістів в інших областях знань, експерт-бухгалтер обчислює по первинних документах і розрахунковим платіжним відомостям суми необгрунтованих виплат внаслідок завищення розцінок, включення в наряд операцій (робіт), які не виконувалися, і інших необгрунтованих нарахувань, а також визначає суму нестачі коштів і час її утворення.

При погодинній оплаті праці необгрунтовані виплати провадяться частіше всього шляхом відображення в табелях завищених даних про відпрацьований час, включення в розрахункові і платіжні відомості осіб, що не працювали або осіб, звільнених від роботи в зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, по догляду за хворими і т.п. Якщо за поданими документами не можливо встановити, скільки робочих днів або часів особа відпрацювала на виробництві, а також якщо виникають сумніви про виконані роботи тою особою, на ім’я якої нарахована заробітна плата, експерт-бухгалтер повинен подати клопотання про надання йому додаткових матеріалів або про перевірку відповідних даних. З дозволу слідчого він може бути присутнім при допитах і інших слідчих діях, якщо це необхідно для з’ясовування обставин, відображених в обліковій документації.

Отримані дані можуть бути надані слідчим експерту-бухгалтеру як вихідні дані, які визначають шлях експертного дослідження при визначенні сум необгрунтованих виплат.

Наприклад, за свідченнями свідків у ході слідства в справі було встановлено, що на штатні одиниці прибиральниць, вахтерів, ліфтерів і інших робітників ряду готелів зараховувалися родичі і знайомі головного бухгалтера і начальника відділу кадрів, причому ці особи або тільки значилися за місцем роботи і з’являлися в управління тільки для одержання заробітної плати, або працювали значно менше часу, ніж відображалося в табелях, розрахункових і платіжних відомостях.

Досліджуючи бухгалтерські документи, експерт-бухгалтер не виявив би необгрунтованих виплат, оскільки всі документи зовнішньо були оформлені правильно і не викликали ніяких сумнівів, але, маючи дані, що знаходяться в протоколах дізнання, показаннях свідків і інших матеріалах справи він встановив період і суму необгрунтованих виплат.


Дослідження розрахункових і платіжних відомостей по заробітній платі

Для виявлення необгрунтованих виплат заробітної плати необхідно перевіряти розрахунково-платіжні відомості, встановлювати відповідність нарахованих сум даних первинних документів по обліку виробітку, відпрацьованого часу.

У процесі проведення експертизи нерідко розкривають нестачі грошей, пов’язані з операціями по розрахунках з робітниками та службовцями і необгрунтовані виплати заробітної плати, депонентських сум, компенсацій, премій і т.п. Вилучення коштів нерідко вуалюється шляхом перекручування облікових даних, внесення в первинні документи і облікові регістри необгрунтованих записів. В подальшому вилучення коштів при ручній обробці розрахункових відомостей вуалюється шляхом приписки сум, нібито це оплата робітникам за час відпустки, хвороби або виконання ними суспільних обов’язків, необгрунтоване нарахування преміальних виплат, завищення підсумкових сум у графі «До видачі на руки» і заниження їх у графах відомості «Утримані податки» або «Інші утримання». Внесення необгрунтованих записів у платіжні відомості нерідко провадиться шляхом наступної дописки цифр або штрихів, що змінюють початкові суми, зазначені в рядках перед підписами одержувачів, а також включення в платіжні відомості вигаданих або не працюючих на підприємстві осіб.

Часто зустрічаються випадки необгрунтованої виплати депонентських сум. Облікові дані при нарахуванні і виплаті депонентських сум нерідко спотворюються з метою приховування вилучення (розкрадання) грошей, що дійсно належать депонентам: розкрадачі ставлять підроблені підписи одержувачів у депонентських картках, оформлюють фіктивний видатковий ордер, перераховують депонентські суми поштовими переказами на підставних осіб, включають у платіжні відомості прізвища вигаданих осіб, оформлюють підроблені платіжні відомості на виплату депонентських сум.

Іноді під виглядом депонентських сум створюють резерв коштів, шляхом необгрунтованого збільшення сум у підсумках в документах по заробітній платі, а також у довідках про нараховану і належну до виплати заробітну плату, що подають в банк при одержанні грошей по чеках. Він може бути утворений і шляхом зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, як, наприклад, повернуті у касу залишки підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей, суми, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості і т.п. Зарезервовані таким чином на рахунку депонентів суми вилучаються потім з каси, а щоб приховати нестачі, облікові дані спотворюються зазначеними вище способами.

Завищення депонентських сум може бути виявлено при зіставленні розрахункових відомостей з платіжними відомостями де є відмітки «депонована», а також з книгою обліку депонованої заробітної плати.

Від того, які форми обліку застосовуються на підприємстві, залежить вибір експертом засобів виявлення необгрунтованих записів у розрахункових відомостях. 

Якщо відомості опрацьовують вручну, необгрунтована виплата сум робітникам та службовцям за час роботи, відпустки, хвороби, виконання ними державних і суспільних обов’язків, а також преміальних виплат може бути виявлена шляхом зіставлення даних з наказами на відпустку, наказами і розрахунками на виплату премії, листками тимчасової непрацездатності, довідками, що підтверджують виконання державних і суспільних обов’язків, табелями і робочими нарядами, маршрутними картами, видатковими касовими ордерами, особовими рахунками та іншими первинними документами по обліку праці і заробітної плати.

Завищення підсумку в графі «До видачі на руки» і заниження його в графі «Утримання податку» або «Інші утримання» встановлюють шляхом підрахунку в розрахунковій відомості окремо сум по горизонталі (рядках) і вертикалі (по графам), а також шляхом зіставлення розрахункової відомості з платіжними дорученнями на перерахунок в бюджет податків, утриманих з робітників та службовців. Як показує практика, приховування нестачі коштів шляхом приписок у розрахункових відомостях здійснюється бухгалтером або по змові з робітником, якому приписана сума, або без його відома. В іншому випадку необгрунтовано приписані суми вилучаються через підставних осіб або за участю касира.

Необгрунтовані виплати з каси по платіжних відомостях вуалюються різноманітними засобами. Щоб сховати вилучення грошей, іноді збільшують підсумкову суму виплаченої заробітної плати або зменшують суму утримання, яка відображає різницю по окремих одержувачах. Такі перекручування облікових даних легко виявляються при підрахунку сум у відомості. Їх складніше виявити, якщо необгрунтовані виплати приховані шляхом внесення у відомість вигаданих прізвищ одержувачів, виправлення належної робітнику суми після того, як він розписався в одержанні заробітної плати, складання відомостей в які включені підставні особи, занесення в розрахункову відомість даних, не обгрунтованих первинними документами по обліку виробітку і відпрацьований час. В таких випадках необхідно перевіряти облікові дані по розрахунках з робітниками та службовцями, при цьому виявляють однакові записи у різних первинних документах і облікових регістрах. Експерт звіряє суми по кожному працюючому (приватні і підсумкові) у платіжних і розрахункових відомостях, зіставляє розрахункові відомості з нарядами, подорожніми листами, табелями та іншими первинними документами, які є підставою для нарахування заробітної плати. Експерт зобов’язаний також перевірити правильність розрахунку податків і інших сум, утриманих з заробітної плати. Результати дослідження оформлюють висновком, в якому експерт-бухгалтер, розглядаючи кожний окремий факт необгрунтованих виплат, повинен посилатися на відповідні первинні документи й облікові регістри, вказати різницю між належними і фактично виплаченими (списаними по касі у витрату) сумами. Якщо кількість таких виплат значна, складається таблиця, в якій необгрунтовані виплати групуються по характеру виявлених перекручувань облікових даних (наприклад, виплати, необгрунтовані первинними документами або підставним особам).

Вилучення коштів з каси під видом видачі позапланових авансів у рахунок заробітної плати нерідко вуалюються в обліку за допомогою завищення підсумкової суми утриманих авансів у розрахунковій відомості з одночасним заниженням на суму утриманих податків або платежів по страхуванню. Таким чином, вилучення грошей проводиться за рахунок зменшення сум, які необхідно перерахувати до державного бюджету. Вилучені з каси суми не оформлюють документами, не вносять в особові рахунки одержувачів і не утримують з працівників при наступних виплатах заробітної плати. Щоб виявити такі необгрунтовані виплати, експерт-бухгалтер повинний визначити суму утримань і зіставити її з сумами, нарахованими по рахунку «Розрахунки з бюджетом» і рахунком «Розрахунки по страхуванню». У випадку зменшення фактично утриманої з робітників та службовців суми податків обчислена різниця і складає суму вилучених засобів, схованих шляхом заниження суми, що належить до зарахування в держбюджет. Перекручування сум у платіжних відомостях шляхом дописування в них вигаданих осіб або осіб, що працювали не на підприємстві, можуть бути виявлені при зіставленні відомостей з наказами про прийом і звільнення робітників, трудовими книжками або регістрами обліку трудових книжок, особовими рахунками, розрахунковими відомостями і первинними документами по обліку праці і заробітної плати – табелями, нарядами і т.п.

Необгрунтовані виплати нерідко встановлюють шляхом перевірки розрахунків з робітниками за роботу в нічний і понаднормований час, а також за простій і брак. Правильність нарахування виплат за роботу в нічний час при погодинній оплаті праці визначається на основі даних табельного обліку, тарифних ставок робочих, розрахункових і платіжних відомостей.

Для вирішення питання про обгрунтованість оплати праці в понаднормований час варто ознайомитися з наказами або розпорядженнями про виконання на підприємстві понаднормованих робіт, рішеннями профспілкових органів, ознайомитись з табелями, особовими рахунками, розрахунковими відомостями й іншими документами. Визначаючи розмір необгрунтованої оплати простою, експерт у висновку повинен зазначити: кому, коли, на підставі яких документів і в якій сумі нараховані і виплачені гроші за простій.

Перевіряючи правильність розрахунку сум по відшкодуванню втрат від браку, варто мати на увазі, що з осіб, які заподіяли непоправний брак, утримується сума, що складається з вартості витрачених матеріалів (за відрахуванням відходів) і основної заробітної плати, але виключається вартість браку по ціні брухту. Перевірка розрахунків провадиться на підставі актів про брак, накладних на оприбуткування браку по ціні брухту, записів у рахунках «Брак у виробництві», «Розрахунки з робітниками та службовцями».

Вирішуючи питання про правильність утримання податків, експерт-бухгалтер перевіряє обсяг виплат включених у базу оподаткування і сум, які перераховані до бюджету.

Суми необгрунтованих виплат за рахунок зменшення відрахувань на соціальне страхування виявляються при дослідженні первинних документів по нарахуванню допомог по тимчасовій непрацездатності, вагітності і пологам, на народження дитини, на поховання і т.п. Використані суми відображають в платіжних відомостях, касових ордерах, а також на рахунку «Розрахунки по страхуванню». Методика подібних досліджень грунтується на перевірці дотримання вимог чинних нормативних актів при нарахуванні виплат на соціальне страхування і їх використання. У випадку виявлення відхилень експерт-бухгалтер повинний зазначити у висновку, які порушення вимог нормативних актів ним виявлені, суми необгрунтованих виплат по кожному одержувачу, які документи були підставою для цих виплат, прізвища посадових осіб, що дали дозвіл на виплату грошей.

Приклад 1. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи в справі робітників радгоспу було виявлено, що наведені в розрахункових і платіжних відомостях суми були значно завищені в порівнянні з сумами, які належать робітникам відповідно до їх особових рахунків. Пізніше слідчим було встановлено, що робітники радгоспу одержували по платіжних відомостях дійсно належні їм суми заробітної плати, а робітник розрахункового відділу при упорядкуванні відомостей завищував у них результати і після видачі одержувачам грошей змінював окремі цифри, створюючи тим самим умови для вилучення грошей з каси. Так, цифру 1 він переробив на 4 і дописав 1 і в такий спосіб списав у витрату 114 грн. і т.д. Аналогічним способом спотворювалися і дані первинних документів. Через відсутність належного контролю з боку головного бухгалтера і ревізора такі маніпуляції тривалий час залишалися невиявлені. Керівник підприємства, що підписує ці документи, також не виконував своїх контрольних функцій. 

Приклад 2. Досліджуючи обгрунтованість виплат заробітної плати за час відпусток і по листках непрацездатності, експерт-бухгалтер встановив, що у відомість повторно вписані суми, призначені до виплати окремим робітникам (з відомостей за минулі місяці). При цьому, як виявилося з висновку графологічної експертизи, підписи про одержання цих сум були підроблені касиром. Слідством було встановлено, що необгрунтовано списанні по касі гроші були привласнені касиром і бухгалтером за попередньою змовою.

Вдруге виплату тим самим особам за той самий платіжний період експерт-бухгалтер виявляє шляхом перевірки документів по нарахуванню заробітної плати. Співставляючи суми, нараховані відповідно до наказів про надання відпусток робітникам, про звільнення, по листкам непрацездатності, табелям і сумам, виплаченим по платіжним відомостям, експерт-бухгалтер нерідко виявляє необгрунтовані виплати.

Приклад 3. За наказом робітник К. з 5 по 31 липня перебував у черговій відпустці. За час відпустки і відпрацьовані дні (з 1 по 4 липня) йому було цілком сплачено. В той же платіжній відомості за липень значилася повторна необгрунтована виплата тому ж робітнику за нібито відпрацьовані в липні 22 робочих дня. Зарахований на тимчасову роботу співробітник Ш. за наказом значився звільненим з I серпня, проте, у платіжній відомості за першу половину серпня було його прізвище і сума, нібито отримана ним за 10 робочих днів. Робота його в ці дні даними табелю не підтверджувалася.

Робітник М. за період з 22 по 26 листопада одержав по відомості допомогу по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів на соціальне страхування. У той же час у платіжній відомості за другу половину листопада значилася виплата йому заробітної плати за період з 16 по 30 листопада. Графологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено, що підписи в платіжних відомостях проти прізвищ зазначених робітників виконані не ними, а касиром і, як встановлено слідством, по змові з бухгалтером списано по касі як виплачену К., Ш. і М. заробітну плату. Необгрунтовано нараховані і списанні по касі суми були вилучені касиром і бухгалтером. В особових рахунках ці суми не записані, а бухгалтерські проводки по нарахуванню заробітної плати збільшені на суми необгрунтовано включені в платіжні відомості. При зіставленні результатів у розрахунках і платіжних відомостях з сумами бухгалтерських проводок по синтетичних рахунках розбіжностей виявлено не було, проте, у результаті зробленого експертом-бухгалтером підрахунку сум по особових рахунках вдалося виявити необгрунтоване завищення списаних по касі сум і встановити, крім трьох зазначених, інші випадки неправильного нарахування заробітної плати.

Зустрічаються випадки необгрунтованої виплати (у завищених розмірах) заробітної плати водіям. Вона нараховується на підставі групувальних відомостей, які складаються за даними подорожніх листів. Щоб виявити це, експерт-бухгалтер вивчає надані йому слідством (або судом) розрахункові і платіжні відомості, касові звіти з прикладеними до них платіжними документами, накопичувані журнали, листки непрацездатності та інші первинні документи, пов’язані з нарахуванням і виплатою заробітної плати, звіряючи при цьому кількість часів, відпрацьованих кожним водієм у відповідності з подорожніми листами, з записами в накопичуваних відомостях. У випадку розбіжностей підраховують кількість робочих часів, вписаних у накопичувані відомості, але не підтверджені записами в подорожніх листах, потім по розрахункових і платіжних відомостях встановлюють необгрунтовано виплачену суму. Нерідко при дослідженні документів експерт встановлює невідповідність даних подорожніх листів з даними диспетчерських журналів, відомостей на оплату допомог по листках тимчасової непрацездатності і відомостей нарахування заробітної плати, а також повторні виплати за той самий період одній і тій же особі.

Так, при вивчені питання про наявність (відсутність) необгрунтованих виплат експерт встановив, що окремим водіям були нараховані суми заробітної плати по подорожніх листах у ті дні, коли у відповідності з записами у диспетчерському журналі вони не працювали. Крім того, одному водієві за час, протягом якого (судячи з записів у диспетчерському журналі і подорожніх листах) він працював, нарахована і виплачена допомога по листках тимчасової непрацездатності.

Іншому водію за той самий період були виплачені заробітна плата, підтверджена подорожніми листами, і відпускні. Експерт-бухгалтер зобов’язаний фіксувати у висновку кожний факт необгрунтованої виплати, а якщо таких виплат багато, – складати таблицю з переліком всіх необгрунтованих виплат, посилаючись при цьому на відповідні документи, і визначити суми податків і утримань з нарахованої заробітної плати.

Перекручування в обліку, які допускаються з метою вуалювання вилучення грошей під видом виплати депонентських сум, різноманітні. Нерідко з цією метою видатковий касовий ордер виписують на суму більшу ніж потрібно по відомості, хоча відомо, що окремі особи, які включені у відомість, грошей не одержать (у зв’язку з хворобою, відрядженням, тимчасовим вибуттям і по інших причинах). Таким чином, сума незатребуваної заробітної плати списується по рахунку «Каса», тоді як її потрібно відобразити по рахунках депонентів. Надалі належну і своєчасно не отриману заробітну плату видають робітникам, оформлюючи на них повторні платіжні відомості і касові видаткові ордери, тим самим приховуючи факт вилучення депонентських сум.

Суми, нараховані по рахунках депонентів шляхом включення в платіжні відомості вигаданих осіб, надалі вилучають з каси і вилучення вуалюється підробленими підписами в депонентських картках.

Необгрунтована виплата грошей під видом депонентських сум може бути виявлена при ретельній перевірці дотримання встановленого порядку ведення обліку: у платіжних відомостях проти кожної невиплаченої суми обов’язково ставиться штамп (або робиться напис) «Депоновано»; депоновані суми записують в депонентські картки, які реєструються в спеціальному журналі. Гроші видають депонентам по видатковому касовому ордеру або безпосередньо по депонентській картці, при цьому в журналі обліку депонентів роблять відповідний запис; зарахування і виплата депонентських сум відображаються бухгалтерськими проводками.

 Виявлені відхилення аналізуються експертом-бухгалтером з метою встановлення їх характеру, причин і наслідків появи. У випадку виявлення необгрунтованих виплат експерт зобов’язаний визначити їх розмір, час і умови виникнення.

По справах з розкрадання депонентських сум, що належать робітникам підприємства, застосовується метод зіставлення різноманітних документів, що відображають ту саму операцію або декілька пов’язаних між собою операцій. Так, касовий ордер оформлений на підставну особу, звичайно, можна виявити при його зіставленні з даними платіжної відомості, книги обліку депонованої заробітної плати, особового рахунку одержувача депонованої суми, а також з документами, які є підставою для нарахування заробітної плати (табелі, наряди і т.п.). Таким же способом виявляють і включення депонентських сум у платіжні відомості на вигаданих осіб, при цьому досліджуються накази про зарахування на роботу, трудові книжки або журнали по обліку трудових книжок і документи, на підставі яких нараховується заробітна плата.

При зіставленні документів нерідко виявляють невідповідність підписів особам, від імені яких вони виконані. Якщо співставити депонентську картку з платіжною відомістю, відомістю по профспілкових внесках, заявою про прийом на роботу та іншими документами, на яких присутній підпис даної особи, експерт виявляє, що вони різняться, він повинен подати клопотання про призначення графологічної експертизи з метою встановлення приналежності підпису визначеній особі. Якщо у нього виникають сумніви в достовірності облікових документів або їх окремих реквізитів (наявність дописок, виправлень початкових записів, підчищень, слідів травлення), потрібно подати клопотання про призначення судово-технічної експертизи документів, оскільки для встановлення зазначених обставин потрібні знання в області експертизи цього виду.

Нерідко вилучення депонентських сум вуалюється шляхом перерахування їх поштовими переказами підставним особам, тому при проведенні судово-бухгалтерської експертизи необхідно зіставляти записи у квитанціях поштових переказів з даними платіжних відомостей, книгами обліку депонованої заробітної плати і особових рахунків, а також з документами, на підставі яких проводять нарахування заробітної плати.

Кількість документів, які потрібно досліджувати, обумовлюється характером перекручування облікових даних. Так, при необгрунтованому збільшенні сум у процесі накопичування заробітної плати експерт зіставляє ці суми з даними розрахункових і платіжних відомостей, записами в Головній книзі, квитанціями банку про прийняття депонентських сум за той самий розрахунковий період і визначає, чим це можливо пояснити (наприклад, неповним утриманням авансів, повторним списанням сум окремих розрахункових відомостей, записами в дебет рахунку «Розрахунки з робітниками та службовцями» – журналу-ордеру № 10 і 10/1 і Головною книгою – сум, які необхідно відображати на інших рахунках).

Зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, може бути виявлене шляхом зіставлення квитанцій банку про прийняття депонентських сум з даними платіжних відомостей, книги обліку депонованої заробітної плати зі звітом касира про надходження в касу повернутих невикористаних підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей і т.п.

Частіше всього викрадають депонентські суми, зазначені у відомостях або касових ордерах для одержання особами, які працюють на підприємстві. Причому при одержанні цих сум з каси у видаткових документах підробляють підписи осіб, на яких виписані гроші.

У тих випадках, коли розкрадання депонентських сум приховується за допомогою переказу їх підставним особам поштою, облікові дані перекручують шляхом зміни в бланках поштових переказів прізвищ та ініціалів одержувачів грошей, нарахування депонентської заборгованості за рахунок повернутих у банк сум, раніше перерахованих іншим особам, відображення неправильних записів фактично зроблених витрат у книзі обліку депонентських сум, а також підміни списків поштових переказів при здачі їх в поштовому відділенні.

Джерелом розкрадання депонентських сум є сума незатребуваної кредиторської заборгованості, яка після закінчення терміну позивної давності повинна бути перерахована в держбюджет. Їх включають у платіжні відомості на підставних або вигаданих осіб, причому учасниками цього злочину можуть бути як касир, робітники бухгалтерії, так і інші особи. Виявивши нестачі коштів, експерт-бухгалтер досліджує лише об’єктивну сторону операцій, відображених у наданих йому документах по обліку і звітності. Перед ним стоїть завдання – документально перевірити наявність необгрунтованих облікових записів, визначити розмір нестачі грошових коштів та інших цінностей, встановити час її виникнення і факт недотримання порядку оформлення облікових документів і відображення їх в облікових регістрах.


Дослідження кореспонденції рахунків по розрахунках з робітниками та службовцями

При визначенні обгрунтованості витрати фонду заробітної плати, правильності розрахунків з робітниками та службовцями, поряд з первинними документами і розрахунково-платіжними відомостями, експерт-бухгалтер досліджує кореспонденцію рахунків, а також звітність по праці і заробітній платі.

Заробітна плата та інші виплати на промисловому підприємстві – один з найважливіших елементів собівартості виробленої продукції. На рахунках бухгалтерського обліку вони повинні бути своєчасно і точно відображені, і систематизовані таким чином, щоб можна було розподілити їх по об’єктах калькулювання і з’ясувати причини відхилень від встановлених норм. При цьому пряму заробітну плату відносять безпосередньо на витрати виробництва окремих видів продукції, а непрямі витрати з оплати праці попередньо списують на збірно-розподільчі рахунки: «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Витрати по утриманню й експлуатації устаткування» і інші для наступного розподілу по окремих об’єктах калькулювання.

Нерідко при перевірці правильності кореспонденції рахунків по обліку заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями виявляються порушення. Так, з метою приховування необгрунтованих виплат сум їх списують не по дебету рахунку «Розрахунки з оплати праці», а на рахунки «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Допоміжні виробництва» і ін. кредиторської заборгованості.

Необхідно старанно досліджувати обгрунтованість сторнованих (виправних) проводок по розрахункам з робітниками та службовцями по нарахуванню і виплаті їм заробітної плати, допомог за рахунок фонду соціального страхування, преміальних та інших сум, а також по депонуванню заробітної плати і розрахункам з органами соціального страхування і державного бюджету, по утриманим з заробітної плати податкам, тому що мають місце випадки, коли необгрунтоване списання у витрату коштів під видом виплати заробітної плати вуалюється за допомогою сторнованих проводок на рахунках. При цьому усуваються розбіжності між даними особових рахунків робітників і службовців, платіжних відомостей і синтетичних рахунків.

При дослідженні документації, пов’язаної з нарахуванням і виплатою заробітної плати (основної і додаткової), премій, коштів за рахунок соціального страхування варто обов’язково перевіряти, чи дотримувалися на підприємстві нормативних актів, що регулюють порядок оплати праці, зіставляти взаємозалежні записи в системі бухгалтерського обліку, проводити зустрічну перевірку облікових даних конкретного підприємства й інших підприємств, пов’язаних з ним господарською діяльністю.

Розбіжності між показниками, відображеними в розрахункових і платіжних відомостях, зведеннях по заробітній платі, записах на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, і вихідними даними первинних документів свідчать про необгрунтовані виплати. Вони можуть виникнути в результаті неповного утримання виданих авансів при остаточному розрахунку з робітниками за місяць, включення в розрахункові і платіжні відомості прізвищ осіб, що фактично не працювали, або завищення відпрацьованого часу, окладів, розрядів, робітників.

Правильне ведення зроблених утримань з заробітної плати і розрахунків з бюджетом по податках і по депонованих сумах перевіряється шляхом зіставлення відповідних даних.

При перевірці підсумків сум у відомостях і інших документах нерідко виявляють факти завищення сум, що нараховані до виплати, і зменшення сум, які належать утриманню. Ці прийоми використовують для приховування розкрадання коштів з каси.

При зустрічній перевірці облікових даних підприємств та інших організацій (виписок банку про суми, видані для виплати заробітної плати, про повернуті депоновані суми, про перерахування органам соціального страхування, до державного бюджету т.п.) виявляють невідповідність, яка свідчить про вилучення коштів з каси підприємства під видом виплати заробітної плати та інших виплат.

Зустрічні перевірки документації на підприємствах, де дозволено сумісництво, проводять з метою виявлення фактів недотримання встановлених правил, що призводить до необгрунтованих виплат.

Одним з найважливіших засобів виявлення необгрунтованої виплати заробітної плати є аналіз причин невідповідності показників, що відображають кількість випущеної продукції в первинних документах про виробіток (наряди, табелі і т.п.) і показників кількості витрачених матеріалів, сировини, тари і т.п. Розбіжності між цими взаємозалежними показниками нерідко свідчать не тільки про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій, але і про виготовлення неврахованої продукції зі штучно створених надлишків сировини і матеріалів, про приписки обсягів випуску продукції з метою необгрунтованого отримання премій і інших перекручувань облікових даних, які використовують з метою приховування фактів вилучення коштів або товарно-матеріальних цінностей.

Приклад 1. Експерт-бухгалтер, співставивши в процесі дослідження дані по нарахуванню заробітної плати з показниками про витрату сировини і матеріалів і даними про випуск виробів встановив, що у виробничих звітах і інших документах, що були підставою для нарахування заробітної плати, значно завищена в порівнянні зі складськими документами на відпуск матеріальних цінностей (вимогами, лімітними картами) інформація про кількість використаної сировини і матеріалів для випуску виробів.

Внаслідок інвентаризації, яка була проведена по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено правильне ведення складського обліку і відсутність нестач сировини та матеріалів. Витрати матеріалів і сировини, які значаться у складських документах, відповідають показникам оприбуткованих виробів, на виготовлення яких вони були відпущені.

Технологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, були встановлені дані, які стали підставою для висновку про завищення в документації на виробітку кількості переробленої сировини і матеріалів, що привело до необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати.

Для приховування необгрунтованої виплати заробітної плати нерідко роблять приписки в нарядах на окремі виробничі операції – вказують фактичне перевиконання або менш трудомісткі операції. 

Приклад 2. Досліджуючи документи по обліку виробітку в зіставленні з документами на витрату тари і тарних матеріалів, експерт-бухгалтер встановив, що кількість ящиків, використаних для пакування готової продукції, відповідає обсягу її випуску за звітний період, в той же час, згідно інвентаризації складу, виявлена нестача мішків і надлишок пиломатеріалів, фанери і цвяхів.

Використовуючи встановлені експертом-бухгалтером дані, слідчий, шляхом допитів та інших слідчих дій встановив, що значна частина продукції в цей період була відвантажена покупцям не в ящиках, а в пакетах, в нарядах на виготовлення ящиків допущені приписки, що привели до необгрунтованої виплати заробітної плати. Після того як експерту-бухгалтеру були повідомлені дані про кількість ящиків, замінених мішкотарою, він підрахував суму необгрунтованої виплати заробітної плати по нарядам, в яких були допущені приписки фактично не виготовлених ящиків.

Практика експертного дослідження документації кількох майстерень по ремонту телевізорів, часів, холодильників та інших предметів побутової техніки свідчить, що завищення даних про обсяг виконаних робіт практикується, як правило, при прийомі замовлення. При дослідженні документації, пов’язаної з нарахуванням заробітної плати, нерідко виявляється, що замовники оплачують матеріальні цінності, нібито використані для ремонтних робіт, у кількостях, що значно перевищують їхню документовану витрату. При цьому в більшості випадків, судячи з документів, ремонт виробу пов’язаний з виробництвом найбільш трудомістких операцій, заміною дорогих частин, деталей, агрегатів ремонтуємих виробів. При сумніві в правильності відображення в документах проведених у майстерні операцій, експерти-бухгалтери подають клопотання про призначення відповідної інженерно-технічної експертизи, щоб усвідомити, які перекручування документальних даних стали підставою для необгрунтованого нарахування і отримання сум, і встановити розміри необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати і премій.

Необгрунтовані виплати заробітної плати по об’єктах капітального будівництва встановлюються шляхом зіставлення даних про обсяги виконаних робіт, зазначених у бригадних і індивідуальних нарядах і в актах прийому робіт (ф. № 2). Для зручності доцільно складати накопичувані відомості. При виявленні розбіжностей між зведеними показниками нарядів по конструктивних елементах і показниками актів прийому необхідно подати клопотання перед слідчим про призначення будівельно-технічної експертизи для рішення питань про завищення даних в нарядах, про повноту відображення обсягів робіт в актах прийому, про наявність даних, які свідчать про проведення робіт, пов’язаних з виправленням або переробкою раніше виконаних робіт, або про виконання додаткових робіт, понад обсягів передбачених кошторисом. Лише на базі висновків будівельно-технічної експертизи експерт-бухгалтер може вирішити питання про обгрунтованість (необгрунтованість) фактично нарахованих і виплачених сум заробітної плати.


Встановлення сум необгрунтовано виплачених премій

На розгляд судово-бухгалтерської експертизи нерідко ставляться питання, пов’язані з необгрунтованими виплатами премій з фондів матеріального заохочення і спеціального призначення.

Питання преміювання керівники підприємства вирішують спільно або за узгодженням з профспілковими комітетами, функції, роль і порядок участі яких в організації і здійсненні матеріального заохочення робітників визначені в Положенні про права комітету професійної спілки.

Форми оплати праці і матеріального стимулювання передбачають в колективному договорі. В ньому вказують порядок, що до утворення і використання заохочувальних фондів, затверджують різноманітні види преміювання, показники і порядок нарахування премій, вказують умови їх зменшення за виробничі недоліки і підвищення за трудові досягнення, крім того, приводять інші зобов’язання адміністрації і колективу, робітників та службовців з питань організації виробництва, праці і заробітної плати.

Положення про преміювання розробляється і затверджується дирекцією і профспілковим комітетом з урахуванням конкретних умов господарської діяльності. Вони керуються при цьому Типовим положенням про преміювання. У Положенні про преміювання, затвердженому на підприємстві, повинні бути визначені завдання, показники та умови преміювання, встановлений порядок нарахування і виплати премій різноманітним категоріям робітників, зазначена різноманітність в преміюванні працівників, службовців, інженерно-технічних і керівників підрозділів, джерела утворення заохочувальних фондів та інші конкретні умови преміювання.

Об’єктами експертного дослідження є первинні документи, кошториси, розрахунки і нормативи, які послужили підставою для записів у бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з утворенням і використанням фондів економічного стимулювання, цільового фінансування, спеціальних фондів, прибутків і збитків. Крім того, експертному дослідженню підлягають записи в аналітичних і синтетичних облікових регістрах по рахунку «Фонди економічного стимулювання» і «Фонд спеціального призначення», «Резерв майбутніх витрат і платежів», «Цільове фінансування і цільові надходження», «Прибутки і збитки» та інші. Обліковими регістрами при журнально-ордерній формі обліку є журнали-ордери (№ 1, 2), а при інших формах обліку – бухгалтерські книги, або машинограми.

Однією з найважливіших задач судово-бухгалтерської експертизи при вирішенні питання про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям є перевірка дотримання на підприємстві порядку ведення звітності.

Порядок ведення звітності про виконання планів і отримання прибутку суворо регламентований відповідними нормативними актами. Порушення порядку ведення звітності дає невірне уявлення про діяльність підприємств і господарських організацій, що веде до необгрунтованої виплати премій і додаткової заробітної плати.

Перед експертом-бухгалтером нерідко ставлять завдання – визначити достовірність показників звіту про виконання планів і зобов’язань. Починаючи дослідження, експерт-бухгалтер повинен перевірити дані про фактичний випуск готової продукції в грошовому і натуральному виразі.

Варто пам’ятати, що виріб вважається готовим, якщо він цілком укомплектований і відповідає стандартам (або ТУ), прийнятий ВТК і до нього додається сертифікат або інший документ, що засвідчує його якість.

Якщо відповідно до договору продукція приймається на місці її виробництва представниками замовника, готовими вважаються вироби, прийняті ВТК і представниками замовника і оформлені актом приймання. 

Забороняється відносити до готової продукції: 

– вироби, залишені в цеху на кінець звітного періоду на збереженні; 

– залишати вироби на місцях які належать замовникам і не оформлені актом приймання;

– вироби, що залишаються на складі незавершеного виробництва; 

– вироби, не укомплектовані відповідно до встановлених стандартів або ТУ;

– вироби, які відпущені покупцям без упаковування, якщо стандартом або ТУ передбачено відпуск їх в упакованому вигляді, навіть якщо упаковування проводиться після залишку виробів на складі; 

– вироби або напівфабрикати власного виробництва, перероблені і використані на промислово-виробничі потреби підприємства (крім випадків, коли на включення таких виробів до складу валової або товарної продукції є спеціальний дозвіл).

Продукція, яка вироблена поза планом (по видах виробів), не включається у виконання плану випуску готової продукції за номенклатурою. Не повинна враховуватися при оцінці діяльності підприємства і зроблена понад плану продукція, що має обмежений збут.

При дослідженні питання про обгрунтованість звітності про виконання плану по випуску продукції, дані про фактичний випуск продукції в натуральному виразі необхідно звіряти з записами аналітичного обліку (по дебету рахунку «Готова продукція» у кореспонденції з кредитом рахунків виробничого обліку). При оперативно-бухгалтерському обліку записи в картках (книгах) складського обліку повинні бути підтверджені записами в журналі-ордері № 10 і прикладеними до нього первинними документами (накладними, актами) про залишки продукції на склад. Перевірені дані про залишки продукції в натурі підлягають грошовій оцінці по планових цінах на готову продукцію.

Найбільш трудомісткою частиною роботи експерта при проведенні експертизи в таких випадках є перевірка облікових даних і первинних документів про фактичне виконання планів виробництва продукції. Пояснюється це кількістю зведених і первинних документів по оприбуткуванню продукції по рахунку «Готова продукція» і необхідністю з’ясувати достовірність відображених в них операцій по залишкам продукції на складі. Нерідко мають місто випадки, коли документами за грудень оформлюють операції як залишок продукції на складі, а фактично вони залишаються в цеху ще в недоопрацьованому вигляді і їх передають на склад у січні слідуючого року або передають в зазначений термін, але не укомплектовані належним чином. Тому, якщо при дослідженні прибуткових документів на складі або актів приймання продукції покупцями в експерта виникнуть сумніви в правильності хоча б одного з них, він зобов’язаний перевірити, в якому місяці і по яких документах списувалися матеріали або деталі на виготовлення цих виробів, коли і по яких документах виплачувалася заробітна плата за їх виготовлення, а також установити по журналах ВТК або лабораторії, коли ця партія виробів була прийнята.

Одним з найбільш поширених способів приписки до обсягу виробництва товарної продукції є включення у звіт про готову продукцію виробів, які не пройшли остаточне опрацювання або не пройшли ВТК.

Так, при дослідженні показників звітності заводу було встановлено, що в документах про оприбуткування продукції на рахунок «Готова продукція» за останні числа червня і в актах від 30 червня про приймання виготовлених трансформаторів немає підпису майстра бюро технічного контролю. Перевіривши наряд за червень на виплату заробітної плати за виготовлені трансформатори, експерт-бухгалтер встановив, що повинні були виготовити 2342 трансформатори, а в звіт включено 2862, тобто на 520 штук більше.

Перевіривши відповідні дані за липень місяць того ж року, він встановив, що в журналі цехового обліку документів на списання деталей і виплати зарплати за цей місяць виготовлено на 520 шт. більше трансформаторів, ніж передано на склад. Отже, у звіті за червень була припущена приписка, у результаті чого створилася видимість виконання виробничого плану по номенклатурі виробів і таким чином були «виконані» умови для преміювання робітників та службовців. У випадку необгрунтованого віднесення до готової продукції виробів, які не пройшли остаточне опрацювання, експерт-бухгалтер здійснив перевірку даних про виконання виробничих операцій.

Виявити випадки приписок можливо тільки шляхом ретельної перевірки даних про виконання всіх необхідних виробничих операцій. Так, аналізуючи в процесі виробництва показники звітності на меблевій фабриці, дані нарядів і розрахункових відомостей за вересень, експерт-бухгалтер встановив, що операції по фарбуванню і упаковуванню виробів загальною вартістю 2326 грн. у цьому місяці робочим не сплачувалися, наряд на ці роботи був виданий у жовтні. Отже, ці вироби у вересні не були закінчені і повинні були значитися в складі незавершеного виробництва.

Ознайомившись з висновком експерта-бухгалтера, слідчий допитав посадових осіб фабрики, притому керівники цеху і ВТК визнали, що підписаний ними акт від 30 вересня про готовність виробів на 2326 грн. фіктивний, тому що вироби за станом на 1 жовтня не були готові до відправлення замовнику. Підписуючи акт, вони виконували письмову вказівку заступника директора фабрики про необхідність оформлення документів на оприбуткування на рахунок готової продукції не до кінця виготовлених виробів. Облікові дані були перекручені, що створювало видимість виконання плану за вересень по виробництву продукції і давало робітникам заводу право на одержання премії.

Поширеним способом приписок до обсягу виробництва готової продукції є також оформлення безтоварних накладних для передачі на склад виробів, які у дійсності не виготовлялися. Так, при перевірці показників звітності заводу, що виготовляє дитячі коляски, було встановлено, що відповідно до документів обліку виробітку і даних про списання зі складу деталей на виробництво колясок у грудні повинні були виготовити 15640 шт., в той же час у відповідності з накладними на залишок готової продукції на складі за грудень значилися виготовленими 17240 колясок. Розбіжність пояснювалася тим, що 1600 колясок наприкінці грудня були оприбутковані безтоварними накладними, а нестача на складі перекрита колясками, виготовленими в січні і зданими на склад без оформлення прибутковими документами. Завищення в звітності даних про фактично вироблену в окремі дні або періоди продукцію в ряді випадків може бути встановлена шляхом зіставлення кількості оприбуткованої продукції з кількістю продукції, яку можливо виготовити виходячи з виробничої потужності машин і устаткування підприємства.

При перевірці показників виконання плану виробництва продукції в грошовому виразі необхідно досліджувати дані про його виконання по заданій номенклатурі, тому що нерідко план виробництва продукції в грошовому виразі виконується, але не по всій встановленій номенклатурі. Тим часом у положеннях про преміювання робочих, керівних, інженерно-технічних працівників і промислових виробників, у числі обов’язкових умов преміювання звичайно передбачається і виконання плану виробництва продукції в заданій номенклатурі.

Для перевірки звітності про виконання планів виробництва продукції нерідко (по клопотанню експертів) слідчі пропонують провести інвентаризацію готової продукції на складах. В ході інвентаризації виявляють непридатні або зіпсовані (брак) готові вироби. Вартість їх підлягає виключенню зі звіту про випуск продукції, незалежно від того, що було причиною браку.

Аналітичний облік ведуть по кожному виду реалізованої продукції і виконаних робіт на сторону. Поряд з контролем показників по реалізації і результатів від реалізації, відображених у бухгалтерському обліку, підприємствам рекомендовано встановлювати оперативний контроль за виконанням плану реалізації протягом звітного періоду шляхом виведення у відомостях відвантаження і реалізації продукції результатів за день, декаду по оплаченій продукції по цінах в порівнянні з планом, у розрізі окремих її видів, або в цих цілях використовувати інші регістри аналітичного обліку. Оперативний контроль за виконанням планів відвантаження і реалізації продукції і щоденний облік цих операцій ведеться бухгалтерією, плановим відділом або відділом збуту підприємства. При цьому складають накопичувані відомості або допоміжні таблиці, в яких реєструються щоденні дані про відвантаження і оплату продукції. Ці оперативні дані повинні підтверджуватися записами в журналі-ордері № 11 і доданих до нього первинних документах (рахунках-фактурах, актах, накладних і т.п.) про відвантаження продукції й отримання з покупців її вартості, вони обов’язково відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку «Реалізація». При дослідженні даних про фактичне виконання плану реалізації продукції ці облікові матеріали необхідні для визначення показників виконання плану в грошовому виразі по цінах, порівняних з планом.

Фактичну собівартість відвантаженої (відпущеної) і оплаченої продукції відображають по дебету рахунку «Реалізація» у кореспонденції з рахунком «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а в окремих випадках з рахунком «Готова продукція».

Обгрунтованість облікових даних варто перевіряти особливо старанно, оскільки, як свідчить судова практика, для створення уяви ритмічної роботи підприємства, виконання їм плану і необгрунтованого одержання премій його робітниками, можуть відбуватися приписки та інші перекручування в звітності. Нерідкі випадки «резервування» продукції, коли при перевиконанні плану виробництва і реалізації продукції за визначені звітні періоди частина надпланової продукції в звітах не показується, а включається в звітність тих періодів, коли план не був виконаний.

Приклад 1. У березні план реалізації на фабриці був фактично виконаний на 98,13%, а в звіті показано виконання плану на 100,4%. Це було зроблено за рахунок включення «зарезервованої» у лютому реалізованої продукції на суму 438 тис. грн. Недостовірні відомості надавали право на одержання премії за лютий і березень, тоді як насправді підстави для преміювання за підсумками роботи за березень не було, тому що план реалізації в цьому місяці не був виконаний.

«Резервування» реалізованої продукції нерідко приховується на рахунку «Реалізація» шляхом тимчасового включення вартості реалізованої продукції в розділ «Реалізація продукції» у наступні місяці, коли план реалізації продукції не був виконаний.

Приклад 2. При дослідженні документації кондитерської фабрики було встановлено, що відповідно до накладної № 32 від 24 квітня покупцю була продана продукція на 6 тис. грн., за яку розрахувалися чеком за тією ж датою. Відпущена покупцю по цій накладній продукція була списана на рахунок «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а не на рахунок «Реалізація», як повинно було бути. Робітники фабрики мали можливість представити отриманий чек у банк до оплати в квітні, але зробили це тільки 3 травня, що дозволило їм «зарезервувати» на травень операцію по реалізації продукції на 6 тис. грн., тому що план квітня був і без цієї операції перевиконаний.

При перевірці звіту про реалізацію продукції за травень, у якому було показано виконання плану 100,2%, експерт-бухгалтер встановив, що показник обсягу реалізації забезпечений зарезервованою в попередньому місяці операцією на 6 тис. грн.

Іноді перекручування в звітах про виконання плану реалізації припускаються шляхом включення в звіт платежів, які надійшли, в той час коли відповідна продукція ще не була відвантажена або передана покупцю на місці. 

Приклад 3. Верстатобудівний завод у грудні відпустив замовнику фрезерні верстати на суму 282 тис. грн. Фактична собівартість верстатів списана з рахунку «Готова продукція» у дебет рахунку «Реалізація» у грудні, при цьому було зроблене посилання на акт приймання продукції на місці. Проте, як вияснено при зустрічній перевірці документів, ці верстати надійшли до замовника лише в січні слідуючого року. Перевіривши документи на відвантаження продукції за грудень і січень, а також пропуск на вивіз продукції з території верстатобудівного заводу, експерт-бухгалтер встановив, що фрезерні верстати були відвантажені не в грудні, а в січні. Це підтверджувалося також залізничною квитанцією від 12 січня, прикладеною до авансового звіту експедитора заводу про використання розрахункових чеків. На підставі цих даних експерт-бухгалтер зробив висновок, що вартість фрезерних верстатів у сумі 282 тис. грн. необгрунтовано включена в обсяг реалізованої продукції в звіті за грудень.

Відвантажена продукція, виготовлена з відступом від стандарту (або ТУ), не повинна включатися у виконання плану по обсягу реалізованої продукції, якщо на це немає дозволу відповідного органу, який затвердив стандарт або ТУ. Така продукція повинна відображатися в бухгалтерській звітності як реалізація матеріальних цінностей.

Для дослідження операцій, пов’язаних з відвантаженням нестандартної продукції, як правило, необхідно залучати спеціалістів з різноманітних областей знань, без їх висновку експерт-бухгалтер не може зробити висновок про обгрунтованість звітних показників.

Іноді з метою приховування фактів невиконання планів реалізації продукції складають документи про відпуск покупцям готових виробів, замість яких поставляють матеріали. Для виявлення таких випадків експерт-бухгалтер звіряє дані, зазначені в рахунках постачальника, оплачених покупцями, з даними складів про фактично відпущені цінності по цих рахунках.

Так, при дослідженні звітних даних виробничого комбінату встановлено, що отримані з покупців по рахунках суми зараховувалися в кредит рахунку «Реалізація» як за продані вироби з листового заліза. Тим часом перевірка записів по рахунку «Готова, продукція» показала, що такі вироби не були оприбутковані і витрати на їх виготовлення на рахунку «Основне виробництво» не відображено, а на рахунок «Реалізація» списували не готові вироби, а листове залізо. Це дозволило експерту-бухгалтеру зробити висновок, що на підприємстві завищувались звітні дані про виконання плану реалізації продукції. За місяць сума завищення склала 42 тис. грн. Якби ця сума була виключена з плану реалізації, він виявився б невиконаним. Отже, отримана робітниками виробничого комбінату премія в сумі 2,7 тис. грн. була виплачена необгрунтовано. Крім того, експертом визначений розмір зайво отриманих з покупців коштів у зв’язку з різницею в цінах на вироби і листове залізо в сумі 11,4 тис. грн.

У процесі виробництва судово-бухгалтерських експертиз нерідко виявляються порушення витрати фонду матеріального заохочення: необгрунтовано виплачують премії робітникам або премії виплачуються в завищених розмірах – нерідко припускаються виплати премій з перевищенням встановлених лімітів, а також повторні виплати премії тим самим особам за той самий період роботи.

Висновки експерта за результатами дослідження повинні бути обгрунтовані посиланнями на відповідні нормативні акти.

При проведенні експертиз, пов’язаних з встановленням приписок у державній звітності, що призвела до необгрунтованої виплати премій, часто виникає необхідність у вирішенні питань, які стосуються технології виробництва, планування та інших діях, які виходять за межі компетенції експерта-бухгалтера.

У цих випадках важливо правильно визначити послідовність проведення судово-бухгалтерських експертиз і експертиз інших видів. Вирішуючи ці питання, варто мати на увазі, що головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов’язаний старанно контролювати витрати фонду заробітної плати, правильність встановлення посадових окладів, дотримання штатної, фінансової і касової дисципліни. Отже, у компетенцію експерта-бухгалтера входить визначення обгрунтованості нарахування і виплати премій, винагород і допомог на підставі даних бухгалтерського обліку і звітності відповідного підприємства. Для визначення суми необгрунтовано виплачених премій нерідко використовуються дані планово-економічної, будівельно-технічної та інших експертиз, проведених спеціалістами в інших галузях. Так, вирішуючи при проведенні експертизи питання про дотримання на підприємстві якості і асортименту випущеної продукції, технологічної дисципліни та інших технічних умов, передбачених нормативними актами про преміювання, експерт-технолог встановлює обгрунтованість утворення і використання фондів матеріального стимулювання і спеціального призначення. Експерт по економічному плануванню дає висновок про обгрунтованість плану випуску і реалізації продукції і дотриманні інших умов, передбачених плановими показниками створення і використання заохочувальних фондів. Тому судово-бухгалтерська експертиза звичайно призначається після проведення експертиз зазначених видів. Пояснимо сказане на прикладах. 

Приклад 1. По кримінальній справі робітників фірми індивідуального пошиття експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити загальну суму необгрунтованого завищення вартості пошиття виробів, необгрунтованої виплати премій робітникам фабрики в зв’язку з приписками в звітності про виконання планів, їх розмір, відповідальних за це посадових осіб, а також які порушення у веденні бухгалтерського обліку сприяли зловживанням, виявленим документальною ревізією і розслідуванням по цій справі. У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт документальної ревізії, бухгалтерські документи та облікові регістри, висновки технологічної та планово-економічної експертиз і інші необхідні йому матеріали кримінальної справи. За підсумком проведеного по першому питанню дослідження експерт-бухгалтер встановив, що пошив спецодягу без зняття мірок і примірянь оформлявся як виконання індивідуальних замовлень, в результаті чого підприємством-замовником було виплачено фабриці на 648 грн. більше того, що необхідно було виплатити, якби замовлення було оформлене правильно; у результаті оформлення пошиття спецодягу у вигляді індивідуальних замовлень, а не виробів масового пошиття робітникам фірми була зайво виплачена заробітна плата на суму 224 грн.; приписка до виконання плану по наданню побутових послуг населенню стала причиною виплати необгрунтованих премій за перевиконання плану робітникам фірми в сумі 3 419 грн.

По другому питанню експерт-бухгалтер встановив, що документи на оплату по завищеній вартості виробів масового пошиття (спецодягу) оформлені директором фірми Ю., головним бухгалтером К. і начальником планового відділу Г. Ними ж підписані документи, в яких відображено завищення вартості опрацювання виробів, зайво виплачена заробітна плата і необгрунтовано нараховані і видані суми премій робітникам фірми.

При дослідженні третього питання експерт-бухгалтер встановив, що при веденні бухгалтерського обліку на фірмі допускалися такі порушення: неправильно оформлювалися документи на виготовлення і реалізацію виробів масового пошиття (спецодягу), в документах були відсутні необхідні реквізити, чим вуалювалося завищення розцінок, переплата заробітної плати і необгрунтовані виплати премій.

По кримінальних справах про зловживання в будівельних організаціях слідчий (суд) нерідко ставить перед експертом-бухгалтером питання, спрямовані на виявлення завищення обсягів виконаних робіт, списання будівельних матеріалів у кількостях, що перевищують встановлені норми, необгрунтованого нарахування і виплати премій керівним та інженерно-технічним робітникам і робочим. При вирішенні цих питань експерт використовує в якості вихідних даних висновки будівельно-технічної експертизи про розміри завищення обсягів робіт, зазначених в нарядах і актах, у порівнянні з фактично виконаними, в кількість списаних на об’єкти будівельних матеріалів поверх норми. Досліджуючи документи бухгалтерського обліку і надані йому інші матеріали кримінальної справи, експерт встановлює: наявність (відсутність) приписок в нарядах і актах, що відображають обсяг виконаних робіт, визначає, які матеріали, на яку суму і у який період часу були необгрунтовано списані з підзвіту матеріально-відповідальних осіб, чи правильно і обгрунтовано нарахована та виплачена премія робітникам.

Приклад 2. По кримінальній справі про розкрадання і зловживання в ремонтно-будівельному підприємстві, що виконує замовлення на ремонт квартир, будівництво житлових будинків і дач, була проведена будівельно-технічна експертиза, яка встановила факти завищення обсягів робіт, переплат заробітної плати і зайвого списання будівельних матеріалів.

Експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити суму зайво виплаченої заробітної плати робітника по нарядах за фактично невиконані обсяги робіт, чи відпускалися будівельні матеріали приватним замовникам (кому, які, на яку суму), визначити різницю між вартістю витрачених матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, обсяг робіт, необгрунтовано включених у виконання виробничого плану підприємства і суму необгрунтовано нарахованої в зв’язку з цим преміальної винагороди керівним, інженерно-технічним робітникам і робочим.

Після вивчення бухгалтерських документів і приймаючи до уваги висновки будівельно-технічної експертизи, експерт-бухгалтер встановив: переплата заробітної плати робітникам по нарядах за фактично не виконані обсяги ремонтно-будівельних робіт склала 637 грн.; приватним замовникам списано (продано) будівельних матеріалів (цегли, шиферу, цементу та ін.) по роздрібних цінах на 893 грн. Різниця між вартістю фактично списаних (витрачених) матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, склала 963 грн.

На суму зайво отриманих від замовників платежів за фактично не виконані (завищені) обсяги робіт експерт-бухгалтер зменшив прибуток і таким шляхом встановив необгрунтованість виплати преміальної винагороди в сумі 436 грн., оскільки з врахуванням внесених змін план по реалізації продукції і по отриманому прибутку підприємства фактично не був виконаний.


Список використаної літератури:

1.Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» // Відомості Верховної Ради України. 1999. №40. Ст.365, 2.Закон України «Про судову експертизу» // Відомості Верховної Ради України. 1994. №28. Ст.232, 3.Порядок ведення касових операцій у народному господарстві України // Баланс-Агро. 1999. №3, 4.Указ Президента України від 12 червня 1995 року №436 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» // Урядовий кур’єр. №89. 15 квітня 1999р., 5.Правила визначення платіжності банкнот і монет Національного банку України // Податки та бухгалтерський облік. №28. Липень 1999р., 6.Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон // Податки та бухгалтерський облік. №18. Травень 1999р., 7.Інструкція №7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України» // Податки та бухгалтерський облік. №29. Липень 1999р., 8.Порядок обчислення середньої заробітної плати // Податки та бухгалтерський облік. №33. Серпень 1999р., 9.Порядок визначення розміру допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю та у зв’язку з вагітністю і пологами особам, які мають постійно обчислювальний доход, та особам, доход яких повністю може бути обчислений лише за результатами роботи за рік // Податки та бухгалтерський облік. №19. Травень 1999р., 10. Інструкція про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями та громадянами збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України // Податки та бухгалтерський облік. №31. Серпень 1999р., 11.Порядок справляння збору на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття // Податки та бухгалтерський облік. №41. Жовтень 1999р., 12.Відображення на рахунках бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці // Все про бухгалтерський облік. №85. 17 вересня 1998р., 13.Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку «Звіт про рух грошових коштів» // Бухгалтерський облік і аудит. №6. 1999.


Список рекомендованої літератури

1. Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994. 

2. Аудит. Практическое пособие / Под ред. А.Н. Кузьминского – К.:

3. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М.: Юрид.лит., 1989.

4. Бандурка А.М. Генерал милиции советует и предупреждает. Харьков, 1999.

5. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности. – М.: Финансы и статистика, 1987.

6. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Дело ЛТД, 1993.

7. Голубятников С.П., Целищев А.Я. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М.: ВЮЗШ МВД СССР, 1990.

8. Камлик М.І. Особливості обліку і використання обліково-бухгалтерських документів при виявленні та розслідуванні корисливих злочинів у галузях економіки. Судова бухгалтерія.– К.: Фірма «Синтез». 1995.

9. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет в промышленности.–М.: Финансы и статистика, 1985.

10. Сопко В.В. Бухгалтерський облік у підприємстві.–К.: Техніка,1995.