Учет и аудит амортизации нематериальных активов

2





РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Международный институт финансов, управления и бизнеса

Кафедра бухгалтерского учета и АХД

Заочное отделение 







ПРЕДДИПЛОМНАЯ КУРСОВАЯ  РАБОТА

На тему: «Учет и аудит амортизации нематериальных активов»











Автор работы:

студентка V курса ОЗО

специальности «БУ, А и А»

группа 2530

Шитова Н.П.

Научный руководитель:

_____________________











Тюмень – 2007 

СОДЕРЖАНИЕ 



	ВВЕДЕНИЕ	3



ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

		1.1	Понятие нематериальных активов и амортизации активов	5

		1.2	Оценка объектов нематериальных активов 	8

		1.3	Отражение деловой репутации организации	12

		1.4	Срок полезного использования нематериальных активов	15



ГЛАВА 2. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ, АУДИТ

		2.1	Амортизация нематериальных активов 

			в бухгалтерском учете	19

		2.2	Амортизация нематериальных активов в налоговом учете	23

		2.3	Аудит амортизации нематериальных активов	30

		2.4	Амортизация активов, полученных в качестве вклада 

			в уставный капитал	33



	ЗАКЛЮЧЕНИЕ	38



	ПРИЛОЖЕНИЯ	39

	

	СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ	47




ВВЕДЕНИЕ



Еще относительно недавно в составе нематериальных активов числились лицензии, программы с неисключительными правами их использования и другие аналогичные активы, что не могло не повлиять на соответствующую методологию учета. И лишь сравнительно недавно (с 2001г.) в составе нематериальных активов стала учитываться  только собственно интеллектуальная собственность организации с исключительными правами использования.

Но до сих пор встречаются ошибки в подходах к определению нематериальных активов и как следствие начисления амортизационных отчислений, что является важной проблемой не только для финансовой аналитики предприятия, но может повлиять и на налогообложение.

Актуальность данного раздела учета только подчеркивается растущим значением роли нематериальных активов в деятельности предприятия. Уже давно не редкость, что на балансе предприятия числятся дорогостоящие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые приносят предприятию большие прибыли.

Но даже на небольших предприятиях или по нематериальным активам небольшой стоимости проблемы их учета стоят не менее остро.

Для разрешения таких проблем требуются ясные и точные рекомендации, снабженные практическими примерами и обзорами арбитражной практики. Требуется анализ норм налогового законодательства, так как вопросов относительно налогового учета не становится меньше.

Цель работы – углубить свои знания по амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, уяснить способы расчета амортизации, используемые в бухгалтерском учете и рассчитываемые в налоговом учете.

При изучении данной темы необходимо решить следующие задачи: 

Дать определение амортизация объектов нематериальных активов.

Рассмотреть как учитывается амортизация в бухгалтерской отчетности предприятия.

Изучить способы начисления амортизации.

Рассмотреть аудит амортизации нематериальных активов.

Уже несколько лет идет реформа бухгалтерского учета. Конечная цель которой – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Понятно, что  по этой причине аспекты учета нематериальных активов в соответствии с международными стандартами не могут не волновать, пусть и на перспективу, дальновидных  бухгалтеров, которые пока даже ни разу не сталкивались с МСФО.




ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ



1.1 Понятие нематериальных активов и амортизации активов



В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладаетля на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации).

При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты; деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на:

– регулируемые патентным правом – патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий (изобретение, промышленный образец, полезная модель, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

– регулируемые авторским правом – регистрация таких объектов не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведение (программа для ЭВМ, база данных, топология интегральных микросхем и т.п.)

Отложенные затраты – это организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента ее регистрации.

Следует отметить что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал.

Расходы организации связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов, изготовление новых штампов, печатей т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации и балансовой стоимостью ее имущества.

К нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Следует обратить внимание что не могут быть признаны объектами нематериальных активов стоимость приобретенных организацией квартир, а также затраты организаций на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности. При этом приведенные положения необходимо применять в следующем порядке: если квартиры были приобретены или затраты на лицензирование были произведены до 1 января 2001г., то соответствующие организации могут продолжить учитывать в составе объектов нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы».

Если затраты организации на приобретение квартир и на лицензирование деятельности были произведены после 1 января 2001г., то стоимость квартир подлежит отражению в составе объектов основных средств, а расходы на лицензирование – в составе затрат на производство.

Не относится к нематериальным активам и приобретаемое организациями лицензионное программное обеспечение. Средства, израсходованные организациями на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету в качестве расходов. Это обусловлено положениями ПБУ 14/2000, согласно которым к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ посредством их копирования, тиражирования и т.п.

Любое предприятие, использующее амортизацию нематериальных активов, должно прописать в своей учетной политике каким именно способом начисления амортизации будет пользоваться бухгалтерия данного предприятия, т.е. сформулировать свою амортизационную политику.

Амортизационная политика – это финансовая политика предприятия, предусматривающая выбор соответствующих методов амортизации долгосрочных активов с целью максимизации собственных средств, реинвестируемых в производственную деятельность.

Выбирая амортизационную политику, организация должна учесть ее влияние на учет амортизационных отчислений и на величину налоговых обязательств. Однако необходимо помнить, что из возможных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете не все совпадают со способами начисления амортизации в налоговом учете. Именно поэтому необходимо обязательно учитывать используемый способ начисления амортизации в учетной политике предприятия.





1.2 Оценка объектов нематериальных активов



Величина амортизационных отчислений зависит как от принятых организацией срока полезного использования объектов и способа начисления амортизации, так и от первоначальной стоимости подлежащих амортизации нематериальных активов.

В соответствии с п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.6 ПБУ 14/2000 получаемые или приобретаемые организациями объекты нематериальных активов должны приниматься на учет по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов признаются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретение нематериальных активов.

К расходам на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, в частности, суммы оплаты занятых соответствующими мероприятиями работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Не относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов НДС и иные возмещаемые налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).

В общем случае выделяют три основных источника поступления объектов нематериальных активов в организацию, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:

– нематериальные активы, приобретенные за плату – оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;

– нематериальные активы, полученные безвозмездно – оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

– нематериальные активы, созданные самой организацией – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).

В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Кроме того, нематериальные активы могут вносится учредителями в счет их вкладов в уставный капитал. В этом случае объекты нематериальных активов приходуются в оценке, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Во всех случаях не включаются фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Принятие на учет объектов нематериальных активов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, производится с отражением соответствующих сумм по счетам учета финансовых вложений и выявления источников финансирования затрат на приобретение нового имущества:

Дт 08 Кт 60 (76) – отражена стоимость приобретенных организацией объектов нематериальных активов (без НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных нематериальных активов

Дт 08 Кт 60 (76) – отражены затраты по оплате услуг сторонних организаций по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (без учета НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету приобретенных объектов нематериальных активов (ввод в эксплуатацию)

Дт 60 (76) Кт 51 (52) – отражена оплата стоимости приобретенных объектов

Дт 68 Кт 19 – отражена сумма НДС, предъявленная к вычету

Стоимость безвозмездно полученных или полученных по договору дарения объектов нематериальных активов в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», относится к внереализационным доходам организации через начисление амортизации:

Дт 08 Кт 98 – отражена стоимость безвозмездно полученных организацией объектов нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету безвозмездно полученных объектов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений по безвозмездно полученным организацией объектам нематериальных активов

Дт 98 Кт 91 – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации

ПРИМЕР.

В отчетном году организация безвозмездно получила объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на дату поступления составила 45 000руб.

Срок полезного использования полученного объекта установлен организацией как 4 года, начисление амортизации производится линейным способом.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Дт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» – 45 000р. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» – 45 000р. – отражено принятие к учету полученного объекта нематериальных активов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – 938р. (45 000 / 4 года / 12 мес) – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений

Дт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» Кт 91 субсчет «Прочие доходы» – 938р. – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации





1.3 Отражение деловой репутации организации



Под деловой репутацией организации понимается разница между покупной стоимостью приобретаемой организацией другой организации и оценочной стоимостью ее активов.

При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупки ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном разделом 5 ПБУ 14/2000.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация представляет собой скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации в соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу приобретаемой организации, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу данной организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью приобретенной организации.

Приобретенная деловая репутация амортизируется  течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупке ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

– при превышении покупной цены над оценочной стоимостью имущество приходуется по оценочной стоимости по дебету соответствующих счетов его учета с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по приобретению. Сумма же превышения отражается как нематериальный актив по дебету счета 04 субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью;

ПРИМЕР. 

Организация А приобретает организацию Б за 1 200 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 Кт 51 – 340 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов ОС

Дт 04 Кт 51 – 160 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов НМА

Дт 10 Кт 51 – 100 000р. – отражена стоимость приобретенных материалов

Дт 41 Кт 51 – 120 000р. – отражена стоимость приобретенных товаров

Дт 62 (76) Кт 51 – 50 000р. – отражена величина дебиторской задолженности приобретенной организации

Дт 04 Кт 51 – 430 000р. – отражена положительная деловая репутация 

Дт 26 Кт 05 – 1 792р. – отражено ежемесячное начисление амортизации

– при превышении оценочной стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной стоимости с отражение по дебету счетов его учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат на приобретение) и счета 98, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной стоимости над покупной ценой).

Отрицательная деловая репутация равномерно также в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

ПРИМЕР.

Организация А приобретает организацию Б за 600 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 (04, 10, 41, 62, 76) Кт 51 – 600 000р. – отражена стоимость приобретенного имущества по стоимости приобретения

Дт 01 (04, 10, 12, 41, 62, 76) Кт 98 – 170 000р. – сформирована отрицательная деловая репутация приобретенной организации (превышение оценочной стоимости над покупной)

Дт 98 Кт 91 – 708р. (170 000 / 20лет / 12мес)– отражено ежемесячное списание отрицательной деловой репутации





1.4 Срок полезного использования нематериальных активов



Однако чтобы рассчитать сумму амортизации независимо для целей налогового и бухгалтерского учета, необходимо предварительно знать срок полезного использования конкретного актива.

Ведь весь расчет строится на переносе стоимости актива на себестоимость продукции в течение этого срока. То есть, не зная срок полезного использования, или определив его неправильно, не сможем начислить амортизацию или начислена она будет неправильно.

Как же определить конкретный срок полезного использования конкретного нематериального актива?

В отечественном бухгалтерском учете определение срока полезного использования НМА производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Однако и в случае указания срока полезного использования все бывает не так просто. Если бы получалось так, что документы на регистрацию поданы сегодня, а получены, скажем, завтра, то и проблем бы не было. Но зачастую получается так, что документы поданы сегодня, регистрация произведена через несколько месяцев, а свидетельство о регистрации получено вообще через год.

И получается так, что документ, подтверждающий исключительное право на актив и срок его полезного использования поступает в организацию тогда, когда часть этого срока, иногда достаточно существенная, уже прошла.

И даже то, что организация может иметь точную и надежную информацию, что ее актив зарегистрирован, не поможет делу, так как бухгалтерский учет – строго документальный учет.

В такой ситуации, на наш взгляд, срок полезного использования необходимо определять исходя из оставшегося срока полезного использования, чтобы обоснованно включить в себестоимость стоимость такого актива. Да и в любом случае использования срока полезного использования будет не обоснованным, так как свидетельство будет подтверждать исключительное право на актив только в течение оставшихся лет с учетом прошедшего года. 

Так например, права пользования видеороликом могут быть получены на 70 лет, а ролик будет прокатываться максимум 1-3 года, что поднимает вопрос о сроке полезного использования такого объекта. Высказывается обоснованное мнение, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Так как срок полезного использования исключительных прав по данному фильму определить невозможно, а налогоплательщик лишь предполагает использовать его в течение 1-3 лет, финансисты считают целесообразным установить срок полезного использования данного нематериального актива в расчете на десять лет.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

В налоговом учете определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Этот перечень является закрытым и поэтому для определения срока полезного использования нематериального актива предприятие должно иметь документальное подтверждения обоснованности установления конкретного срока полезного использования. Организации не имеют права самостоятельно устанавливать срок полезного использования НМА.

В налоговом учете, если организация не имеет документальных подтверждений срока полезного использования по данному объекту, то следует считать данный нематериальный актив объектом, по которому срок полезного использования установить невозможно. В таком случае этот срок устанавливается для целей налогового учета как 10 лет, но не более срока действия предприятия. А вот в бухгалтерском учете можно установить срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

ПРИМЕР.

ООО «Пагода» создало Web-сайт, по которому отсутствует документальное подтверждение срока его полезного использования.

Приказом руководителя по предприятию был установлен срок полезного использования данного актива в количестве 5 лет.

Однако установленный срок полезного использования может применяться только для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета, как по объекту, по которому срок полезного использования установить невозможно, будет установлен десятилетний срок полезного использования.

Именно поэтому в случае расхождения на предприятии методологии бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования актива следует оговаривать в приказе об учетной политике предприятия. Целесообразно в приказе об учетной политике устанавливать и виды НМА, по которым амортизация не начисляется.


ГЛАВА 2. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГВОМ УЧЕТАХ, АУДИТ



2.1 Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете



Итак, в активе предприятия появился новый объект НМА. Как же правильно начислять по нему амортизацию?

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000 амортизация НМА начисляется одним из способов (приложение 1):

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного способа начисления амортизации дает возможность предприятию на законных основаниях варьировать суммы начисляемой амортизации исходя из интересов организации. Применение различных способов амортизации даже только по одному активу дает возможность предприятию получить достаточно существенные различия в бухгалтерских показателях финансово-хозяйственной деятельности (приложение 2).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В отечественной методологии учета предусмотрена аналогичная норма. Однако в России амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.



ПРИМЕР

ЗАО «Эгер» приобрело объект НМА 30 сентября, а ввело его в эксплуатацию 6 октября 2005г. Стоимость этого объекта без учета НДС – 18 455 руб. Срок полезного использования – 10 лет.

В учете организации сделаны следующие записи:

Дт 08 Кт 60 – 18 455 руб. – приобретен нематериальный актив 30.09.2005г

В октябре 2005 года:

Дт 04 Кт 08 – 18 455 руб. – введен в эксплуатацию нематериальный актив 

Дт 26 Кт 05 – 153,79 руб. (18 455 руб. / 10 лет / 12 мес) – начислена амортизация приобретенного нематериального актива в ноябре 2005г. (с месяца следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету)

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Нормы ПБУ 14/2000 гласят, что в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Нормативное регулирование консервации отдельных предприятий содержится в различных правовых актах.

Однако данные и другие нормы оговаривают порядок консервации предприятий особых сфер производства и деятельности. В отношении «простых» организаций нормативное регулирование их консервации отсутствует.

Но в любом случае можно сделать вывод, что консервация предприятия является операцией весьма и весьма специфической, а также очень редкой, что накладывает свой отпечаток на практическую полезность данной нормы для массового применения.

Для отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам применяется два способа. Первый способ – накопление амортизационных отчислений на специальном счете 05 «Амортизация НМА». В этом случае одновременно со списанием стоимости этих объектов накапливается сумма амортизационных отчислений.

По второму способу амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация НМА». В этом случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Законодательство не предусматривает ограничений по применению того или иного способа для различных видов НМА. Исключение сделано только для организационных расходов предприятия. Такие расходы должны амортизироваться в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).



ПРИМЕР

ООО «Пагода» производит начисление амортизации НМА без использования счета 05 «Амортизация НМА», а приказом об учетной политике ООО «Мишель» оговорено применение счета 05.

Амортизационные отчисления ООО «Пагода» в сентябре 2005г. составили 3 444,44 руб., а ООО «Мишель» - 3 500 руб.

В учете ООО «Пагода» сделана следующая запись:

Дт 26 Кт 04 – 3 444,44 руб. – начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация НМА».

В учете ООО «Мишель» отражено:

Дт 26 Кт 05 – 3 500 руб. – начислена амортизация с использованием счета 05 «Амортизация НМА».

Таким образом, с окончанием сроков полезного использования конкретных объектов НМА у ООО «Пагода» счет 04 по данному объекту будет закрыт, а у ООО «Мишель» будет сделана дополнительная проводка:

Дт 05 Кт 04 – списана сумма амортизации, начисленной по выбывающим нематериальным активам



Итак, организация в приказе об учетной политике должна определить, каким способом будет отражаться начисление амортизации по нематериальным активам – с использованием счета 05 «Амортизация НМА» или без него.

При использовании одного или другого способа не наблюдается большая разница по уровню трудозатрат. Поэтому выбор донного способа из двух больше складывается из сложившейся на предприятии системы учета, предпочтений конкретного бухгалтера. Впрочем, использование счета  05 «Амортизация НМА» с точки зрения полноты аналитической информации может быть несколько более информативным. Чем его отсутствие. Так, при ведении счета 05 «Амортизация НМА» по данным главной книги предприятия, даже без данных аналитического учета, сразу можно получить данные о степени амортизации таких объектов, сроках полезного использования, если активов несколько. При отсутствии счета 05 «Амортизации НМА» и наличие объектов НМА на предприятии в течение нескольких лет данные главной книги за отчетный год покажут лишь остаточную стоимость НМА, не давая представление о первоначальной стоимости активов, сроках полезного использования.

Если организация передала неисключительные права пользования нематериальных активов, на которые имеет исключительные права, то начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией – правообладателем.

2.2 Амортизация нематериальных активов в налоговом учете



Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое НК РФ, включает в себя и объекты НМА.

Статьей 259 ПК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

– линейным методом;

– нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особого порядка по начислению амортизации по нематериальным активам НК РФ не предусматривает. Из этого следует, что для исчисления налога на прибыль организация может начислять амортизацию по нематериальным активам только линейным или нелинейным способом. При применении способов, не предусмотренных НК РФ, но оговоренных ПБУ 14/2000 (способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.

При выборе того или иного способа необходимо критично осмысливать целесообразность использования различных способов в налоговом и бухгалтерском учете. К примеру, в отношении основных средств использование в бухгалтерском учете способов, отличных от способов, определенных для начисления амортизации в целях налогового учета, имеет под собой основание в виде экономии на налоге на имущество. Ведь для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, если, конечно, величина амортизации в бухгалтерском учете будет превышать величину амортизации в налоговом учете. В отношении же НМА подобный экономический эффект не наблюдается.

Мы можем говорить только об эффекте в виде получения более выгодных показателей финансово-хозяйственной деятельности. А стоит этот эффект тех дополнительных трудозатрат, сложностей учета – это должно определить для себя руководство каждого конкретного предприятия.

Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен ст. 259 НК РФ.

По основным средствам налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять нелинейный метод.

В отличие от основных средств, для НМА НК РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.

В ст. 259 НК РФ определены также особенности применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее. Линейный способ налогового учета аналогичен линейному способу бухгалтерского учета, поэтому повторно рассматривать его не будем.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/п) × 100%, где:

К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример применения см. в приложении 3.

Организация должна определить, что для нее выгоднее – большая сумма амортизационных отчислений и соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сейчас или подобные преимущества в последующих периодах.

Оценивая преимущества того или иного метода необходимо учесть и трудоемкость их применения. При применении линейного метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации и «забывает» об этой проблеме. При использовании же нелинейного метода бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.

Поэтому, еще раз повторимся, что нужно критично оценивать предлагаемые альтернативы, чтобы не делать двойной работы и не пересчитывать амортизацию два раза.

Если все же предприятие использует в бухгалтерском учете способы начисления амортизации, отличные от линейного или нелинейного, то в регистрах налогового учета должны найти отражение суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения.



ПРИМЕР

Предположим, что ООО «Пагода» использует для целей налогового учета нелинейный метод амортизации, а для целей бухгалтерского учета – линейный метод амортизации.

Месячная амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, составит 3 444,44 руб., а для целей налогового учета — 6 894,40 руб.

Следовательно, для расчета налога на прибыль необходимо использовать данные налогового учета, а именно сумму 6 894,40 руб.



В соответствии с пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.



ПРИМЕР

Предприятие приобрело нематериальный актив, срок полезного использования которого определить невозможно. В случае, когда невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), а для целей бухгалтерского учета – в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Чтобы не было расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета по решению руководства организации принято использование пониженных норм амортизационных отчислений для целей налогового учета.



Однако можно сразу заметить, что достигать такого единства методологии, уплачивая большие суммы налога в бюджет, при отсутствии убедительных факторов, не совсем разумно. Рассмотрим несколько «если» в налоговом учете НМА. Если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему.

Если в бухгалтерском учете отражена положительная деловая репутация (надбавка к цене предприятия), то нужно помнить, что в налоговом законодательстве не содержится норм, позволяющих учитывать деловую репутацию в составе амортизируемого имущества.

Поэтому вся величина амортизационных отчислений, по мнению представителей налоговых органов, по таким активам должна корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.

Статья 256 НК РФ приводит перечень имущества, которое не подлежит амортизации для целей налогового учета:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте б и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

То есть, если, в соответствии с условиями сделки за приобретенный нематериальный актив организация платит не какую-то фиксированную разовую сумму, а определенные платежи в период пользования исключительными правами, то, естественно, амортизация таких исключительных прав не производится. В этом случае расходы предприятия будут формироваться исходя из уплаченных сумм за пользование правом.

Если обратиться к статье 264 НК РФ, содержащей перечень прочих расходов, можем узнать, что к прочим расходам относятся и расходы, которые ранее, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, методологически считались расходами, не подлежащими списанию единовременно, а только в течение срока их полезного использования. Отнесение таких сумм единовременно на себестоимость продукции приводило к санкциям налоговых органов против предприятия, трактовавших такой подход как занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же такие расходы, являющиеся в налоговом учете прочими расходами, а, следовательно, и косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Списание затрат по объектам, составляющим «ноу-хау» может быть произведено при следующих обстоятельствах: вложение средств предприятием в нематериальные объекты (например, в информацию); использование информации в процессе производства продукции и получение дохода от ее использования.

Амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Но мало зафиксировать сложившуюся разницу между данными бухгалтерского и налогового учета. Данные, используемые для расчета налога на прибыль, необходимо отразить в регистрах налогового учета.

Согласно статье 314 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Формы регистров и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

В то же время, статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно: наименование регистра; период (дату) составления; натуральное (по возможности) и денежное выражение операции; наименование хозяйственных операций; подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В большинстве ситуаций вполне достаточно просто в отдельных регистрах учесть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а не формировать полностью параллельный отдельный учет.





2.3 Учет амортизации нематериальных активов



Аудит амортизации нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

– Гражданский кодекс РФ

– Налоговый кодекс РФ

– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.

– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/1998

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:

– карточка учета нематериальных активов (ф.НМА-1)

– акт (накладная) приемки нематериальных активов;

– акт на списание нематериальных активов;

– ведомость учета нематериальных активов № 17 (по дебету счета);

– журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 05 «Износ НМА»);

– журнал-ордер № 13 (по дебету счета 04 «НМА»);

– расчет износа нематериальных активов (разработочные таблицы);

– Главная книга;

– баланс (ф. № 1);

– отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

– приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

– другие документы, справки, расчеты и т.д.

Важная задача аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных документов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов выделяется и такой этап проверки как учет амортизации нематериальных активов.

Целью этого этапа аудита выступает проверка проведения контроля начисления амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

Существует около трех вариантов установления срока использования нематериальных активов: 

– срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;

– предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости НМА  к сроку их полезного использования, установленного предприятием;

– по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете 10 лет, а с 2000г. – 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудитору необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно.





2.4 Амортизация активов, полученных в качестве вклада 

в уставный капитал



Еще в 1999 году в письме Минфина России от 22 января 1999 г. ]Ч> 04-02-05/1 было высказано мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Однако и после этой даты наблюдаются неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносятся противоречивые решения.

Например, ВАС РФ в постановлении от 17 мая 1995г. № К4-Н-7/918 определил, что общество, получив нематериальный актив в счет вклада в уставный капитал, никаких затрат по приобретению НМА не понесло. Отсутствие указанного условия исключает возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 декабря 1996г. № 3225/96 также отказал предприятию в удовлетворении иска. Правда, не на основании того, что оно не имело затрат по такому активу, а в связи с тем, что в материалах дела не было каких- либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности. При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ НМА, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 ноября 1998 г. № А56-12660/98 указал, что на затраты производства списывается амортизация НМА, как приобретенных организацией (когда имеются фактические затраты), так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал учредителями при наличии их использования в уставной деятельности организации. Ссылка подателя жалобы на факт безвозмездности передачи НМА (отсутствие затрат ЗЛО), вносимых в уставный фонд (в счет оплаты акций), не соответствует нормам статей 66, 67, 103, 142, 143, 149 Гражданского кодекса РФ, статей 27, 31, 34, 42 Закона РФ «Об акционерных обществах», статьи 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», поскольку акционер приобретает в счет передачи прав по лицензионному договору право на управление имуществом эмитента, на получение дивидендов, право собственности на ценные бумаги (акции) и так далее. При указанных обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включало в себестоимость износ НМА, полученных в уставный капитал, тем самым, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

В постановлении от 11 января 2005 г. № А44-3858/04-С15 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда оплата акций производилась нематериальными активами – «ноу-хау», оцененными независимым оценщиком в сумме 18 560 750 руб. Техническая документация передана покупателем акций (фирмой «Зоммер Фарцейгбау Гмбх») обществу по актам приема-передачи от 29 сентября 2000г. и от 9 октября 2000г.

Суд указал, что списание НМА на себестоимость продукции производится при условии понесения затрат предприятием на не- материальные объекты. Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается обществом, оно не имело затрат в 2001 – 2002 годах по приобретению «ноу-хау». Довод общества о том, что оплата прав пользования «ноу-хау» производилась акциями, суд первой инстанции не принял во внимание. Договоры от 15 сентября 1997г., 2 июля 1999г. и 6 декабря 1999г. на передачу прав пользования «ноу-хау» носили инвестиционный характер и направлялись немецкой стороной в качестве вклада в уставный фонд общества.

В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996г. № 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Обществом не заключался лицензионный договор на право пользования объектом интеллектуальной собственности с регистрацией в порядке, установленном законодательством.

Как установлено судебными инстанциями, общество в 2001 – 2002 годах не понесло никаких реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования «ноу-хау», в виде периодических или фиксированных платежей. Передача прав пользования «ноу-хау» немецкой стороной осуществлялась в счет оплаты дополнительно размещаемых акций общества, то есть с целью увеличения уставного капитала общества. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2001 – 2002 годах на стоимость прав пользования «ноу-хау» (на сумму амортизации НМА).

ФАС Уральского округа в постановлении от 24 июня 1997г. № Ф09-328/97-АК вынес следующее решение. Для отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции необходимо наличие затрат на приобретение НМА, а также участие в процессе производства этих НМА. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия затрат на приобретение истцом НМА и доказательства использования их в процессе производства. Следовательно, в результате отнесения на затраты производства амортизационных отчислений НМА в виде взноса в уставный капитал истец занизил налогооблагаемую прибыль.

А ФАС Уральского округа в постановлении от 9 февраля 2004г. № Ф09-162/04-АК, рассматривая ситуацию, когда право пользования 32 телефонными каналами радиорелейной линии и 18 портами для подключения сети связи общества к сети связи общего пользования было внесено в качестве оплаты акций общества, что вызвало возражения у инспекции по поводу обоснованности включения этих сумм амортизации в себестоимость, установил, что права пользования 32 телефонными каналами и 18 портами принадлежат обществу на срок до его ликвидации, учтены на счете 04 «Нематериальные активы». При этом факт использования обществом указанных НМА в уставной деятельности налоговым органом не оспаривается. Инспекции было отказано в иске.

В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. То есть, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации.

Несмотря на то, что Методические рекомендации являются утратившими силу, они являются ярким демонстратором позиции налоговых органов, что можно и нужно разумно учитывать.

Относительно НМА ни НК РФ, ни вспомогательные документы, особых норм не содержат. Поэтому, по нашему мнению, аналогично основным средствам, полученным в счет вклада в уставный капитал, по нематериальным активам тоже могут начисляться суммы амортизации.




ЗАКЛЮЧЕНИЕ



Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль (например, товарные знаки). Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.




ПРИЛОЖЕНИЯ



Приложение 1

Особенности начисления амортизации

Линейный способ

Способ уменьшаемого остатка

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта

Годовая сумма амортизации не рассчитывается. Размер амортизации определяется за каждый отчетный месяц исходя из фактического объема выпускаемой продукции (работ). Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива







Приложение 2

Способы начисления амортизации нематериальных активов



ООО «Интеллект Сервис» приобрело объект НМА. Первоначальная стоимость актива сформирована в размере 124 000 руб. Актив введен в эксплуатацию.

Предположим, что срок полезного использования актива установлен на предприятии в количестве 36 месяцев.

Рассчитаем суммы амортизационных отчислений, используя для наглядности и возможности составления различные способы.

При линейном способе:

124 000 руб. : 36 мес. = 3 444,44 руб. – месячная сумма амортизации;

3 444,44 х 12 мес. = 41 333,28 руб. – годовая сумма амортизации.

Способ уменьшаемого остатка:

В отличие от линейного способа при способе уменьшаемого остатка сумма амортизации в разные годы эксплуатации объекта будет неодинакова. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта, составит 2,78 % в месяц (100% : 36 мес.) и 33,36 % в год (2,78% х 12 мес.)

Таким образом, суммы амортизационных отчислений по годам составят:

Годы эксплуатации объекта

Остаточная стоимость объекта на начало года, руб.

	Сумма амортизации

Остаточная стоимость объекта на конец года, руб.





годовая, руб

	ежемесячная, руб.



1-й

124 000,00

41 366,40 (124 000 руб. х 33,36%)

3 447,20 (41 366,40 руб. : 12 мес.)

82 633,60 (124 000 – 41 366,40)

2-й

82 633,60

27 566,57 

2 297,21 руб.

55 067,03 

3-й

55 067,03

18 370,36 

1 530,86 

36 696,67 

Но в результате расчета получим, что стоимость объекта не будет самортизирована в течение срока его полезного использования. В приведенном примере наглядно видно, что на конец третьего года срока полезного использования остаточная стоимость вовсе не равна нулю, а составляет достаточно существенную сумму – 36 696,67 рублей. Нормативные документы не говорят, как нужно поступать с этой разницей. На наш взгляд она подлежит включению в суммы амортизации последнего года срока полезного использования.

При использовании такого подхода суммы амортизации за последний месяц четвертого года полезного использования актива будут выглядеть следующим образом:



Годы эксплуатации объекта

Остаточная стоимость объекта на начало года, руб.

Норма амортизации, %

Остаточная стоимость на конец года, руб.





Годовая, руб.

Ежемесячная, руб.



3-й

55 067,03

	18 370,36 (55 067,03 руб. х 33,36%) +36 696,67 (55 067,03 – 18 370,03) = 55 067.03

1 530,86 (18 370,36 руб. : 12 мес.)

В последний месяц:

38 227,53 руб. (1 530,86 + 36 696,67)

0



Способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Предположим, что при принятии на учет данного объекта НМА рассчитано, что предполагаемая сумма выручки предприятия за период использования данного актива составит 53 021 000 руб.

Однако заметим сразу, что использование данного метода возможно только на тех предприятиях, где поставлена работа финансово-экономической службы и где составляются планы производства. Более того, получается, что эти планы должны охватывать период до трех лет, а если срок полезного использования актива более трех лет, то планы по выпуску продукции должны иметься на соответствующий период.

Можно заметить, что достаточно редко можно встретить наличие соответствующих плановых данных на такой срок. И дело не в качестве работы финансовой службы, а в сложности, трудоемкости и точности составления таких планов.

Тем не менее, для ознакомления со способом списания стоимости пропорционально объему продукции, рассмотрим и данный метод.

Амортизация будет рассчитываться ежемесячно на основании данных о фактическом выпуске продукции. В связи с тем, что в каждом месяце сумма амортизации будет различна и такой расчет будет слишком громоздок .то мы не будем рассчитывать амортизацию помесячно, как это следует делать на практике, а произведем расчет начисляемой амортизации по годам.

Годы эксплуатации объекта

Фактическая выручка, руб.

Норма амортизации, %

Годовая сумма амортизации, руб.



1-й

15 155 689

28,58 (15 155 689 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)

35 439,20 (124 000 руб. х 28,58%)

2-й

17 568 932

33,14 (17 568 932 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)

41 093,60 (124 000 руб. х 33,14%)

3-й

		20 586 355

38.28 (100% - 28,58% - 33,14%)

Так как 20 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100% = 38,83%. Что в итоге 100%



47 467,20 (124 000 руб. х 38,28%)

Итого

53 310 976

100

124 000

То есть в связи с перевыполнением установленных планов объект самортизируется быстрее.

Однако может наблюдаться и обратная ситуация. В связи с меньшими объемами фактических показателей может получиться так, что нематериальный актив не будет самортизирован в течение срока его полезного использования. 

Предположим, получены следующие фактические данные:

Годы эксплуатации объекта

Фактическая выручка, руб.

Норма амортизации, %

Годовая сумма амортизации, руб.

1-й

15 155689

28.58 ( 15 155 689 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)

35 439,20 (124 000 руб. х 28,58%)

2-й

17 568 932

33,14 (17 568 932 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)

41 093,60 (124 000 руб. х 33,14%)

3-й

15 586 355

29,40 (15 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)

36 456,00 (124 000 руб. х 29,40%)

Итого

48 310 976

100

112 988,80



И вновь, аналогично способу уменьшаемого остатка получим, что в конце срока полезного использования остаточная стоимость актива будет больше нуля. Официальные разъяснения отсутствуют также и по данному случаю и, по нашему мнению, разница между начисленной амортизацией и первоначальной стоимостью актива 11 011,20 рублей (124 000 руб. – 112 988,80 руб.) включается в амортизационные отчисления последнего периода эксплуатации актива:

Годы эксплуатации объекта

Фактическая выручка, руб.

Норма амортизации, %

Годовая сумма амортизации, руб.

3-й

15 586 355

29.40 (15 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100%

36 456,00 (124 000 руб. х 29,40%) + 11 011,20 = 47 467.20

Итого

48 310 976

100

124 000

Не смотря на определенное неудобство применения к достоинствам рассмотренного способа начисления амортизации можно отнести его экономическую обоснованность. Сумма амортизационных отчислений возрастает при росте производства и снижается при его спаде.

Кроме того, при простое амортизация начисляться не будет, так как не будет фактического объема продукции (работ).

Составим сравнительную таблицу рассчитанных данных:

Годы эксплуатации объекта

Годовая сумма амортизации, руб., начисленная



Линейным способом, руб.

Способ уменьшаемого остатка, остатка, руб.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), руб.

	1-й

41 333,28

41 366,40

35 439,20

2-й

41 333,28

27 566,57

41 093,60

3-й

41 333,44

55 067,03

47 467,20

Итого

124 000

124 000

124 000



В то же время необходимо учитывать, что если при одинаковых исходных данных об активе (первоначальная стоимость, срок полезного использования) при использовании линейного способа и способа уменьшаемого остатка выходные данные для различных предприятий будут одинаковы, то при способе списания стоимости пропорционально объему продукции величина  амортизационных отчислений будет зависеть от планового фактического объема продукции, которая у разных предприятий будет различна, что в свою очередь приведет и к их получению на различных предприятиях разных величин амортизационных отчислений.

Налицо возможность получения разных финансовых результатов при использовании разных методов начисления амортизации.







Приложение 3

Начисление амортизации по объектам НМА 

нелинейным способом в налоговом учете



В дополнение к данным одного из предыдущих примеров, в котором произведен расчет амортизации по линейному способу (месячная величина амортизационных отчислений 3 444,44 руб., годовая – 41 333,28 руб.), рассчитаем амортизацию нелинейным способом. Напомним, что первоначальная стоимость – 124000 руб., срок полезного использования – 36мес.

То есть, при использовании линейного способа в налоговом учете организации по данному основному средству ежемесячно будет отражаться сумма 1 000 руб.

Если способ начисления амортизации в бухгалтерском учете не отличается от способа начисления амортизации в налоговом учете, то в учете организации ежемесячно будет делаться следующая проводка на эту же сумму:

Дт 20 (25, 26, 44) Кт 04 – 3444,44 руб. — начислена амортизация по объекту основных средств.







Нелинейный способ:

Месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества (К) равна 5,56% = (2 : 36 мес.) х 100%.

Сумма начисленной амортизации по данному объекту составит:

Ежемесячная: 124000 руб. х 5,56% = 6 894,40 руб.

Годовая: 6 894,40 руб. х 12 мес. = 82 732,80 руб.

В налоговом учете ежемесячно (до момента достижения суммы начисленной амортизации 80 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта) будет начисляться 6 894,40 руб.

По истечении 15-ти месяцев общий процент начисленной по объекту амортизации составит 83,4% (15 мес. х 5,56%). Поэтому, начиная с 16-го месяца эксплуатации объекта (месяца, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость достигла 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости), амортизация по нему начисляется по-другому.

Остаточная стоимость объекта в сумме 20 584 руб. (124 000 руб. – (124 000 руб. х 83,4%)) в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

Затем определяем сумму начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта, для этого базовую стоимость данного объекта в сумме 20 584 руб. делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, то есть 21 месяц (36 – 15).

Сумма начисляемой амортизации составит:

Ежемесячная: 20 584руб.: 21 мес. = 980,19 руб.

Годовая: 980,19 руб. х 12 = 11 762,28 руб.

В налоговом учете организации теперь ежемесячно, начиная с момента достижения 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, будет отражаться 980,19 руб.

Таким образом, в течение первых 15-ти месяцев эксплуатации приобретенного актива годовая величина амортизационных отчислений предприятия при нелинейном способе будет в 2 раза выше (на 41 399,52 руб. (82 732,80 – 41 333,28)), чем при линейном способе. Однако, начиная с 16-го месяца, положение дел изменится. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе будет на 29571 руб. (41 333,28 – 11 762,28) превышать сумму амортизационных отчислений при нелинейном способе.






















СПИСОК ЛИТЕРАТРЫ



	Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая)

	Положение по бухгалтерскому чету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

	Акчурина Е.В., Солодко Л.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие/Акчурина Е.В., Солодко Л.П. – М.: Издательство «Экзамен», 2004. – 416с.

	Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. – М.: Андросов, 2000. – 1024с.

	Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Издание 5-е, перераб. и доп. – Москва: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. – 960с. – (Серия «Экономика и управление»)

	Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хаханова. – М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 475с. – (Высшее образование)

	Богаченко В.М., Кириллова Н.А., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2004. – 576с. (Серия «Высшее образование»)

	Бухгалтерский учет. Учебник/Под ред. А.Д. Ларионова. – М.: «Проспект», 2000. – 392с.

	Бухгалтерский учет: Учебник / Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др.; Под ред. Безруких П.С. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»),

	Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525с.

	Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: «КНОРУС»; Новосибирск: «ЭКОР-КНИГА», 2002. – 808с.

	Кармоджанова Н., Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2005. – 480с.: ил. – (Серия «Учебное пособие»).

	Кислов Д.В. Нематериальные активы: учет и налоги. – М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2006. – 344с.

	Коваль Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебно-методическое пособие. – М.: Гелиос АРВ, 2003. – 464с.

	Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях/Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 800с.: ил.

	Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 592с. – (Серия «Высшее образование»)

	Макарьева В.И. Амортизационная политика организации // Налоговый вестник. – 2000. - № 9 . – с.108-120

	Малявкина Л.И. Выбор амортизационной политики организации//Бухгалтерский учет. – 2000. – № 24. – С.15-19

	Николаев С.Н. Амортизационные отчисления: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Налоговый вестник, 2006. – 256с.

	Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е изд., перераб и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 672с.

	Саркисов С.Э. Менеджмент: Словарь-справочник. М.: «Анкил», 2005 – с.808.

	Сафонова Н.Г., Яцюк А.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М; Новосибирск: Сибирское соглашение, 2003. – 527с. – (Серия «Высшее образование»)

	Середа К.Н. Справочник бухгалтера и аудитора / Серия «Библиотека бухгалтера и аудитора». – Ростов н/Д: «Феникс», 2003. – 384с.

	Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е ихд., перраб. И доп. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 784с.: ил.

	Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 410с. – (Серия «Высшее образование»)