Никому не выгодно!

Никому не выгодно! 

Елена Воробьева, к.э.н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов 

К настоящему времени сформировалась следующая точка зрения: если работник, имеющий статус налогового резидента РФ, получает доходы от источников за пределами РФ, организация, выплачивающая указанные доходы, не признается налоговым агентом и освобождается от обязанности производить исчисление и удержание НДФЛ. 

Базируется указанная точка зрения на взаимосвязанных положениях п. 2 ст. 226 и подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ: физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ производят исчисление и уплату налога самостоятельно (на основании декларации). 

Пример. Работник переведен на работу за пределы РФ с 1 августа 2011 г. на два года. На момент выезда за рубеж работник является резидентом РФ, и его заработная плата составляет 50 000 руб. в месяц. 

Заработная плата за январь - июль 2011 г. относится к доходам, полученным от источников в РФ, и облагается НДФЛ по ставке 13%. Сумма исчисленного налога - 45 500 руб. (50 000 руб. х 7 мес. х 13%). 

Начиная с 1 августа исчисление НДФЛ налоговым агентом не производится. 

Позиция Минфина не выгодна ни бюджету, ни налогоплательщикамСумма налога, подлежащего уплате работником, сохранившим в 2011 г. статус налогового резидента, с суммы вознаграждения, полученного за работу за пределами РФ (с августа по декабрь - 5 месяцев), составит 32 500 руб. (50 000 руб. х 5 мес. х 13%). Указанная сумма уплачивается налогоплательщиком самостоятельно на основании подаваемой им по окончании 2011 г. декларации. 

Выгодны ли разъяснения Минфина России налогоплательщику? 

Нет, если вспомнить, что ему придется подавать декларацию, самостоятельно исчислять сумму НДФЛ с заработной платы, полученной за указанный период, и уплачивать налог. Если при этом он продолжает находиться за пределами РФ, то исполнение указанных обязанностей будет сопряжено с дополнительными сложностями. 

Более того, со ссылкой на ст. 230 НК РФ Минфин России указывает на то, что на организацию-работодателя не возлагаются обязанности по представлению в налоговые органы сведений об указанных доходах, полученных работниками (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-06/6-236), то есть организация не отражает выплаченные работнику за период работы за пределами РФ суммы заработной платы в Справке 2-НДФЛ. А как же работник отразит эти суммы в своей декларации? 

Выгодны ли разъяснения Минфина России для бюджета? Конечно, нет. 

В соответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Так для ситуации, приведенной в примере, правомерной будет являться уплата НДФЛ с заработной платы, начисленной за август 2011 г., 15 июля 2012 г. (с задержкой более чем на 10 месяцев!). 

Но ведь свои разъяснения Минфин России обосновывает положениями п. 1 ст. 228 НК РФ. Проанализируем их. 

Самостоятельно производят исчисление и уплату налога физические лица, которые: 

а) получили от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами: 

- вознаграждения на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая договоры найма или аренды имущества (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ); 

- выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ); 

- доходы в порядке дарения (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ); 

б) получили доходы, налоговая база по которым определяется с учетом налоговых вычетов, предоставлять которые налоговый агент не имеет права: 

доходы от продажи имущества и имущественных прав (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ); 

в) получили доходы, из которых не был удержан налог налоговыми агентами (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). 

К какой группе доходов отнести упомянутые в подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации от источников, находящихся за пределами Российской Федерации? 

Очевидно, что к группе "б" их отнести нельзя. 

Специфика группы "в" заключается в том, что налоговый агент исчислил, но не мог произвести удержание НДФЛ, например, из доходов в натуральной форме в отсутствие денежных выплат в пользу налогоплательщика или из сумм, перечисляемых физическому лицу на основании решения суда. Рассматриваемые ситуации к этой группе не относятся. 

Тогда, остается группа "а". При этом речь идет о следующем. 

Физическое лицо - налоговый резидент РФ имеет право самостоятельно вступать в какие-либо договорные (трудовые, гражданско-правовые) или иные отношения с иностранной организацией (иностранным физическим лицом) и получать от нее (от него) доходы. 

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ в целях исчисления НДФЛ не являются налоговыми агентами: иностранные организации, не имеющие обособленных подразделений в РФ, а также любые, в том числе иностранные физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. 

Например, автор книги, изданной за рубежом, получает гонорар от иностранного издательства, не имеющего обособленного подразделения на территории РФ. Иностранное издательство не признается налоговым агентом по НДФЛ. А отсутствие агента обусловливает только один способ исчисления и уплаты физическим лицом НДФЛ - самостоятельно. 

Именно об этом идет речь в подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, положения которого попадают в выделенную выше группу "а". 

Никакого отношения к порядку исчисления и уплаты НДФЛ с доходов, выплачиваемых российской организацией (изначально признаваемой налоговым агентом - п. 1 ст. 226 НК РФ) и виде заработной платы своим работникам - налоговым резидентам РФ, положения подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ не имеют. Никаких затруднений ни с исчислением, ни с уплатой НДФЛ с указанных доходов у налоговых агентов не возникает. 

В соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами. То есть, несмотря на положения подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы от источников за пределами РФ, освобождаются от подачи декларации при условии, что налог был удержан налоговым агентом. 

Основания для привлечения налогового агента к какой-либо ответственности за удержание НДФЛ с доходов, полученных от источников за пределами РФ физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, также отсутствуют. 

Освобождение организации от обязанностей налогового агента в случаях, когда она выплачивает своим работникам - резидентам РФ доходы, относящиеся к полученным от источников за пределами РФ, влечет значительную задержку поступления НДФЛ в бюджетную систему РФ и возникновение у работников обязанностей, реализация которых сопряжена с дополнительными трудностями. 

"Российская Бизнес-газета" №800 (18), 31.05.2011