Общая характеристика МСФО

Общая характеристика МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств.

Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Определение основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые

используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и

предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Критерии и особенности признания основных средств 

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Понятие «группа основных средств»

Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.

Первоначальная оценка объекта основных средств

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.
Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Пример 

Предприятие осуществляет эксплуатацию морских нефтяных месторождений, лицензионными соглашениями предусмотрен демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти и восстановление морского дна.
В конце декабря 2000 г. на одном из месторождений введена в эксплуатацию буровая установка. Прямые затраты на приобретение буровой установки составили 1 000 д.е., расходы на транспортировку и монтаж 100 д.е., срок полезного использования установлен в 20 лет. 
Оценочная сумма расходов по выводу из эксплуатации установки и восстановление морского дна после прекращения работы объекта составляет 120 д.е. 
Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания определена в размере 7 %.

Первоначальная стоимость объекта основных средств

Показатель

Сумма, тыс. руб.

Прямые затраты на приобретение

1 000

Расходы на транспортировку и монтаж

100>

Резерв по текущей дисконтированной стоимости (120 х 1 / 1,0720)

31*

Первоначальная стоимость нефтяной буровой установки

1 131

* - при расчетах используется округление до десятичных знаков.

Ввод в эксплуатацию основного средства будет отражен следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Основные средства» 1 131 д.е.
К-т сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 100 д.е.
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации» 31 д.е.

Выписка из бухгалтерского баланс на 31.12.2000 г. (д.е.)

Внеоборотные активы: 



основные средства

1 131

…

Долгосрочные обязательства:



резервы по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающее среды

31

…

Обратите внимание, что первоначальная сумма признания резерва (дисконтированная стоимость будущего оттока ресурсов на 31.12.2000г. 31 д.е.) отличается от номинальной суммы, по которой ожидается погашение обязательства при выводе из эксплуатации объекта (на 31.12.2020г. 120 д.е) на 89 д.е. (120 д.е. – 31 д.е.). Данная разница представляет собой величину изменения резерва в связи с сокращением периода дисконтирования. Правила отражения изменений оценок резервов устанавливается КИМФО 1.

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Пример.

Производственная компания ААА получила правительственную субсидию в размере 20 млн. д.е. По условия субсидии компания должна направить денежные средства на приобретение производственной линии по выпуску детского питания и приступить к выпуску продукции в течение года. Компания приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. д.е., и приступила к выпуску детского питания. Срок полезной службы оборудования – 10 лет.
Данная государственная субсидия является субсидией, относящейся к активам.

Рассмотрим отражение государственной субсидии двумя способами.

а) как доход будущих периодов.
1. Отражено приобретение производственного оборудования:


Д-т сч. Основные средства

100 млн. д.е.

К-т сч. Расчеты с поставщиками

100 млн. д.е.

2. отражено получение государственной субсидии


Д-т сч. Денежные средства 

20 млн. д.е.

К-т сч. Доходы будущих периодов

20 млн. д.е.

3. Начислена амортизация за отчетный период (100 млн. д.е. / 10 лет)


Д-т сч. Расходы на амортизацию 

10 млн. д.е.

К-т сч. Амортизация основных средств

10 млн. д.е.

4. часть субсидия признана доходом отчетного периода (20 млн. д.е. / 10 лет)


Д-т сч. Доходы будущих периодов 

2 млн. д.е.

К-т сч. Прочие доходы / государственная субсидия

2 млн. д.е.

б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии
1. Отражено приобретение производственного оборудования:


Д-т сч. Основные средства 

100 млн. д.е.

К-т сч. Расчеты с поставщиками

100 млн. д.е.

2. отражено получение государственной субсидии


Д-т сч. Денежные средства 

20 млн. д.е.

К-т сч. Основное средство

20 млн. д.е.

3. Начислена амортизация за отчетный период (80 млн. д.е. / 10 лет)


Д-т сч. Расходы на амортизацию 

8 млн. д.е.

К-т сч. Амортизация основных средств

8 млн. д.е.

Заметьте, что результирующее влияние на финансовую отчетность будет одинаковым при каждом способе учета: чистые активы в балансе увеличились на 72 млн. д.е.; прибыль отчетного периода уменьшилась на 8 млн. д.е.

Выписка из финансовой отчетности компании ААА

Баланс 

Отчет о прибылях и убытках

Показатель

Сумма, млн. д.е.

Показатель

Сумма, тыс. руб.

а) как доход будущих периодов

Основное средство в составе активов
(100 млн. д.е. – 10 млн. д.е.)

90

Расходы на амортизацию

(10)

Доходы будущих периодов в составе обязательств (20 – 2)

(18)

Прочие доходы / государственные субсидии

2

б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии

Основное средство в составе активов
(80 млн. д.е. – 8 млн. д.е.)

72

Расходы на амортизацию

(8)

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Пример.

Компания А обменивает легковой автомобиль (первоначальная стоимость 100 д.е., накопленная амортизация 30 д.е., рыночная стоимость автомобиля 60 д.е.) на грузовик (рыночная стоимость 100 д.е.), в результате обмена произведена доплата компанией А в сумме 40 д.е. Отразить операцию в соответствии с МСФО в финансовой отчетности компании А.

Ответ: 

МСФО 16 предписывает в случае коммерческого обмена признавать объект по справедливой стоимости полученного, которая в свою очередь равна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на переданные (полученные) денежные средства.
БСновогоОС = ССполученного = ССпереданного +(-) ДС

БС грузовика = 100 д.е. или 60 д.е. + 40 д.е.
Справедливая стоимость переданного автомобиля составляет 60 д.е. (100 д.е. – 40 д.е.)

По сделке обмена компания А получила убыток в сумме 10 д.е., поскольку балансовая стоимость автомобиля (70 д.е.) превышает его рыночную стоимость (60 д.е.).
Сводная бухгалтерская запись для статей баланса (ф1) и отчета о прибылях и убытках (ф2) может быть представлена следующим образом:

Д-т Ф1 ОС/грузовик 100 д.е. К-т Ф1 ОС/автомобиль 70 д.е.
Д-т Ф2 Убыток от продажи ОС 10 д.е. К-т Ф1 Денежные средства 40 д.е.

Ответ: в результате данной операции на балансе компании А будет отражен новый объект основных средств по первоначальной стоимости 100 д.е., в отчете о прибылях и убытках будет показ убыток от продажи основных средств 10 д.е.

Примечание: не рассматриваются вопросы отражения НДС. 

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Пример.

1 января 2005 г. производственная компания ААА приобрела оборудование для упаковки своей продукции стоимостью 5 000 тыс. руб., плюс НДС 18 процентов. Схема платежей в соответствии с договором выглядит следующим образом (без учета НДС): первый платеж на сумму 2 360 тыс. руб. произведен 10.01.05, на остальные 3 540 тыс. руб. предусмотрена отсрочка платежа на год. Расходы на доставку составили 100 тыс. руб. без НДС. Стоимость капитала компании ААА составляет 10 процентов. 
Первоначальная стоимость объекта основных средств.

Показатель 

Сумма, млн. руб.

Денежные средства, уплаченные 01.01.05

2 000

Отсроченная сумма оплаты, без учета процентов (3 000 х 1/ 1,11)

2 727

Расходы на доставку

100

Первоначальная стоимость оборудования

4 827

Последующие затраты, связанные с объектами основных средств

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на

затраты отчетного периода и

затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Если производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих различный срок полезного использования и учитываемых как отдельные объекты, то соответствующие затраты отражаются в учете как приобретение нового объекта основных средств, а замена рассматривается как выбытие старого компонента.

Учет основных средств после первоначального признания

Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS)36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Требования к проведению и отражению переоценок основных средств

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Пример.

1 января 2005 г. компания ННН приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 100 д.е., срок полезного использования - 5 лет. Рыночная стоимость основного средства на 31.12.2005 г. составляет 90 д.е. (по результатам отчета профессионального оценщика), срок полезной службы не пересматривался.
1) пропорциональный способ: 
К моменту переоценки (31.12.2005г.) по основному средству будет начислена амортизация 20 д.е. (100 д.е. / 5 лет = 20 д.е.). Остаточная стоимость объекта до переоценки составит 80 д.е. (100 д.е. – 20 д.е. = 80 д.е.). 
Коэффициент переоценки равен 1,125 (90 д.е. / 80 д.е. = 1,125). 
Таким образом, необходимо увеличить первоначальную стоимость основного средства (100 д.е. х 1,125 – 100 д.е.) и накопленную амортизацию (20 д.е. х 1,125 – 20 д.е.), применив к ним коэффициент переоценки, разница при дооценки относится на резерв переоценки
Бухгалтерские записи
31.12.2005 г.: отражена переоценка оборудования 


Д-т сч. Основное средство 

12,5 д.е.

К-т сч. Амортизация основного средства

2,5 д.е.


Амортизация за 2006 г. определяется исходя из «новой» первоначальной стоимости и старого срока полезной службы: 112,5 / 5 лет = 22,5 д.е.
2) способ списания накопленной амортизации против балансовой стоимости: 
Сначала сумма накопленной амортизации к дате переоценки списывается против балансовой стоимости:


Д-т сч. Амортизация основного средства 

20 д.е.

К-т сч. Основное средство 

20 д.е.


Далее полученная сумма на счете результат (80 д.е.) доводится до величины переоцененной стоимости (90 д.е.):


Д-т сч. Основное средство 

10 д.е.

К-т сч. Резерв переоценки 

10 д.е.


Амортизация за 2006 г. определяется исходя из переоцененной стоимости (90 д.е.) и остаточного срока полезной службы (4 год = 5 – 1): 90 д.е. / 4 год = 22,5 д.е. 

Правила отражения результатов переоценки объектов основных средств:

переоценка производится по каждого объекту основных средств;

дооценка относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), при этом сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о прибылях и убытках, т.е. увеличивает чистую прибыль отчетного периода;

уценка признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках, при этом сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»).

Пример 

Объект основных средств был куплен 1 января 2000 г. за 100 д.е. Компания применяет модель учета по переоцененной стоимости. Согласно отчету независимого оценщика рыночная стоимость объекта составляет: на 31.12.2000г. 130

д.е, на 31.12.2001г. 110 д.е., на 31.12.2002г. 94 д.е., на 31.12.2003г. 112 д.е. 
Для простоты в данном примере не рассмотрена амортизация, тем не менее ежегодно амортизационные отчисления должны быть начислены до осуществления переоценки.

Решение:

Дата 

Актив

Резерв
переоценки

Отчет о прибыли
и убытках

Комментарий

01.01.00

100
30

-
30

 

Дооценка кредитуется на счет резерва переоценки (российский аналог сч. 83)
Д-т Основные средства 30
К-т Резерв переоценка 30

31.12.00

130

30

 



01.01.01

130

30

 

Уценка основных средств, в пределах ранее отраженной дооценки, покрывается за счет ранее созданного резерва переоценки.
Д-т Резерв переоценки 20
К-т Основные средства 20

 

(20)

20)

 



31.12.01

110

10

 



01.01.02

110

10

 

Уценка покрывается за счет резерва переоценки, но только в объёмах ранее признанной дооценки (№1)
Д-т Резерв переоценки 10
К-т Основные средства 10
Остатокуценки (16 – 10) списывается на расходы периода
Д-т Ф2 / убыток от обесценения 6
К-т Основные средства 6

 

(16)

(10) №1

(6) №2



31.12.02

94

-

 



01.01.03

94

-

 

Дооценка, в пределах ранее отраженной уценки отражается в отчете о прибылях и убытках как «компенсации» ранее показанной уценки(№1): 
Д-т Основные средства 6
К Ф2 / компенсация убытка от обесценения 6
Разница (18 – 6) списывается на счет резерва переоценки, как обычная дооценка (№2):
Д-т Основные средства 12 
К-т Резерв переоценки 12

 

18

12 №2

6 №1



31.12.03

112

12

 



Реализация суммы дооценки. Положительный результат переоценки (дооценка), включенный в раздел «Капитал» бухгалтерского баланса, реализуется одним из двух способов:

списывается полной суммой непосредственно на счет нераспределенной прибыли при выбытии актива;

списывается частями в процессе использования актива компанией как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

В независимости от выбранного способа списание дооценки основных средств не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Пример 

Первоначальная стоимость основного средства 1 000 д.е., срок полезного использования 5 лет. В конце первого года эксплуатации (на 31.12.2004г.) проведена переоценка (в отчете профессионального оценщика значится сумма 900 д.е.), на 31.12.2005г. рыночная стоимость достигла 800 д.е. 
Отразить информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 16.

Решение:

 

Актив

Отчет о прибыли и убытках

Резерв пере-оценки

Нераспре-деленная прибыль

Прим

Балансовая стоимость
1 янв. 2004

1 000 

 

 

 

 

Амортизация за год до 31 декабря 2004

(200)

(200)

 

 

 

Балансовая стоимость, исходя из первоначальной стоимости 

800

 

 

 

 

Переоценка

100

 

100

 

 

31 дек 2004

900

 

100

 

2

 

Балансовая стоимость
1 янв. 2005

900

 

100

 

 

Амортизация за год до 31 декабря 2005

(225)

(225)

 

 

3

Балансовая стоимость до
переоценки

675

 

 

 

 

Переоценка

125

 

125

 

 

Реализация суммы дооценки
(225 – 200)

 

 

(25)

25

4

31 декабря 2005

800

 

200

 

 

Примечания к решению:

Амортизация насчитывается за период до даты переоценки. Она основана на балансовой стоимости в течение периода.

Увеличение балансовой стоимости относится непосредственно на сумму дооценки. Этот факт будет отражен в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Амортизация основана на балансовой стоимости 900 д.е., которая должна быть списана в течение оставшегося СПИ актива (4 года). 900 / 4 года = 225 д.е.

По мере амортизации актива реализуется сумма его дооценки. Эта реализация отображается как перенос из суммы дооценки в нераспределенную прибыль.

Он определяется: как разница между амортизацией на основе первоначальной стоимости (200 д.е.) и амортизацией суммы переоценки (225 д.е.) = 25 д.е. или как часть суммы дооценки, относящаяся к отч. периоду 100 / 4 года = 25 д.е. 

Амортизации основных средств

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Пример. 

Организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к учету по фактическим затратам на приобретение – 20000 д.е. Установлен срок полезной службы автомобиля – 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили срок более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет можно будет продать за 11200 д.е. Расходы на оформления сделки составят 200 д.е. 
Величина ликвидационной стоимости равна 11000 д.е. (11200 - 200), а амортизируемая стоимость - 9000 д.е. (20000 - 11000). Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит – 3000 д.е. (9000 / 3). 

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;

предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;

технологический и моральный износ;

юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств.

Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие основных средств

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

Отражение основных средств в отчетности

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

Требования к раскрытию информации в соответствии с МСО (IAS) 16

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

используемые методы амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

амортизацию;

чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;

факт привлечения независимого оценщика;

методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

Аналог МСФО (IAS) 16 в российской практике бухгалтерского учета

Аналогом МСФО (IAS) 16 в российском бухгалтерском учете является ПБУ 6/01 «Учет основных средств». 
Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. В тоже время, говорить о полном соответствии этих документов еще рано.

Характеристика

Сходство

Отличие

Определение основных средств

совпадает

-

Критерии признания основных средств

-

В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств

Первоначальная оценка основных средств

Совпадает, за исключением, отличий

По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37;
Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23;
При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа

Последующая оценка основных средств

Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости

ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков;
Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки

Отражение обесценения
основных средств

-

МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36) 

Срок полезной службы

Правила определения соответствуют 

-

Амортизация

Соответствие методов амортизации 

В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость;
Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 10 тыс. руб. для единовременного списания на расходы;
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации
Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации

Раскрытие информации в отчетности

Совпадают отдельные показатели 

В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.