Учет договоров на строительство 3

МСФО: Учет договоров на строительство

Сравнительный анализ основных требований к учету договоров на строительство в международных и российских стандартах учета. Анализ подготовлен специалистами Минфина России.

 Таблица 1. Сфера применения и основные  определения

                             


Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Применение

В российской практике для учета договоров на строительство применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ 20 декабря 1994 года. ПБУ 2/94 содержит ссылку на Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, которые в настоящее время утратили силу. ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

В МСФО учету договоров на строительство посвящен специальный стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» , который применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. 

 

.МСФО 11 не применяется для формирования финансовой отчетности застройщиков. Цели МСФО 11 и ПБУ 2/94 несколько отличны. Главным вопросом МСФО 11 является распределение выручки и затрат по договору подряда на несколько отчетных периодов, в которых производились работы по договору подряда, а ПБУ 2/94 определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов и ориентируется на порядок расчетов по договорам на строительство.

Определения

договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

договор на строительство- это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.

 



 

твердая цена - на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом , с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения.

договор с фиксированной ценой- это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Практически одно и тоже, однако, в РСБУ впоследствии классификация договоров никоим образом не влияет на признание доходов и расходов по данным договорам.

 

открытая цена - на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика.

договор "затраты плюс"- это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые, затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.



Таблица 2. Объединение и разделение договоров на строительство 

 

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Объединение договоров на строительство

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту.

Обычно в МСФО каждый договор рассматривается и учитывается отдельно. Но в некоторых случаях допускается объединять или разделять договоры.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

- переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

- договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

 

В соответствии с принципом преобладания  сущности над формой, устанавливающим необходимость представления  хозяйственных операций в соответствии с их  экономической сущностью, а не только юридической формой, МСФО 11 предъявляет четкие требования в части объединения и разделения договоров подряда с тем, чтобы отразить реальный финансовый результат от контракта. Несмотря на то, что  в ПБУ 2/94  содержатся положения, касающиеся группировки договоров,  формулировки указанных положений не позволяют  установить содержательные критерии для объединения  и разделения договоров строительного подряда. В ПБУ 2/94 основной акцент  делается на несовпадении понятия договор и проект, при этом  непосредственно экономические аргументы  объединения /разделения исключены из рассмотрения.  Кроме того, следует иметь ввиду, что смысловое объединение  и разделение договоров подряда является  жестким требованием МСФО 11, в то время как ПБУ 2/94  говорит о возможности таких процедур, а следовательно, они не являются обязательными для применения

Разделение договоров на строительство

В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;

- затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены



Таблица 3. Выручка по договору на строительство

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

 

Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и рассчитывается в зависимости от типа договора. (твердая или открытая цена)
В  ПБУ 2/94  отсутствуют какие-либо указания о составе доходов по договору подряда, а порядок признания определен только для согласованной сторонами договорной стоимости работ.  В отсутствие прямых указаний о порядке признания дополнительных доходов  в ПБУ 2/94,  подрядчику следует руководствоваться  общими принципами признания дохода, установленными  Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, согласно которому  доходы  признаются только в случае, когда существует уверенность  (а не  просто вероятность) увеличения экономических выгод организации, а право на получение  дохода  подтверждено договором или иным образом.

Выручка по договору на строительство должна включать:

- первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре;

- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.
а) в той степени, в какой они могут  привести к возникновению дохода; 
б) поддаются надежному измерению.

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому.

РСБУ предполагают оценку выручки по договорной цене, а МСФО по справедливой стоимости.

 

При пересмотре оценки выручки, отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи изменяют сумму выручки если существует вероятность признания отклонений, претензий, поощрительных платежей и их сумма может быть надежно оценена.

Таблица 4. Затраты по договору на строительство 

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

 

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты по договору на строительство должны включать:

-затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

-затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

-такие прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
В соответствии с МСФО 11 отдельные  расходы подрядчика, такие как  расходы на реализацию и амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту,    не включаются в себестоимость  подрядных работ

МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство. Имеется перечень расходов, не включаемый в затраты по договору, а так же затраты подлежащие распределению при наличии нескольких договоров.
Кроме того, ввиду различных подходов к оценке расходов в РПБУ и МСФО (ПБУ 5/01 и МСФО 2 для запасов, ПБУ 15/01 и МСФО 23 для расходов по займам и ПБУ 6/01 и МСФО 16 для расчета амортизации и т.д.) общие расходы по договору на строительство будут различны.
МСФО 11 содержит требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.).

 

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор на строительство за период с даты его подписания до полного завершения.

 

Затраты, непосредственно связанные с договором, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что договор будет получен.

Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения договора, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство, если последний получен в последующем периоде

В РПБУ предусмотрен выбор отнесения затрат на заключение договора в качестве расходов периода в котором они возникли или включения их в состав затрат по договору строительства, в МСФО включение в состав затрат периода разрешается только если договор заключен в периоде, следующим за тем в котором эти затраты понесены.

Таблица 5. Признание доходов и расходов по договору на строительство

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

 

Доход может определяться двумя методами:
- по отдельным выполненным работам ("Доход по стоимости работ по мере их готовности");
- по объекту строительства ("Доход по стоимости объекта строительства").

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.
Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству

 

Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату.
Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

-выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены; -затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения

На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается.

Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

-определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;

-наблюдение за выполненной работой; -фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

МСФО не допускает подхода к признанию доходов и расходов по факту завершения строительства. Доходы и расходы накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору строительства должна быть распределена между отчетными периодами в которых действует договор строительства.

В  ПБУ 2/94  какой либо дифференцированный поход к признанию  доходов и расходов по договорам  строительного подряда  в зависимости от  оценок  их предполагаемого финансового результата отсутствует.  Два способа  учета доходов подрядчика, описанные  в ПБУ 2/94,  являются не  учетными альтернативами, а описанием  одного и того же  порядка  учета  для различных типов договоров подряда. При этом  оба эти способа  ориентированы на признание  всей суммы выручки подрядчика  и связанных с ней затрат в отчете о прибылях и убытках   только при переходе всех рисков к заказчику. Так,  при применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. С точки зрения  гражданского законодательства принятие  этапа по договору строительного подряда означает переход  рисков по результату выполненного этапа  от подрядчика к заказчику. Таким образом, можно говорить о том, что оба способа определения  доходов, описанных  в ПБУ 2/94,  ориентированы на один и тот же критерий признания выручки:  переход  рисков к заказчику  и не соответствуют    понятию «стадия завершенности работ», используемому в  МСФО 11.

Таблица 6. Признание убытков

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

 

Убыток признается по факту определения финансового результата, в соответствии с методами изложенными выше.
Если используется метод «Доход по стоимости объекта строительства», то убыток будет признан только после завершения строительства, если используется метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности" убыток будет признан в периоде завершения определенного этапа работ.

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.

Величина такого убытка определяется независимо от

- начались ли работы по договору на строительство или нет;

- стадии выполнения работ по договору на строительство; либо

- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство

В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды.

В РСБУ в случае убыточного договора убыток не признается до завершения этапа работ либо до выполнения всего договора.

Таблица 7. Раскрытие информации 

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

 

Специфические требования по раскрытию информации отсутствуют

Компания должна раскрывать:
- сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода;
- методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода; и 
- методы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.
Для незавершенных контрактов, то есть, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее:
- общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
- сумму полученных авансов; 
- сумму удержаний.

Кроме того:

Компания должна учитывать:

-в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство; и

-в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.

Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору на строительство это нетто-величина:

-понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус-сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов

для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета. Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору на строительство - это нетто-величина:

-понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус

-сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов

для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).

Компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с Международным стандартом IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.

РПБУ установлены только общие требования к раскрытию информации, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).