Методика аудиторской проверки учета кассовых операций 2

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение 

Высшего профессионального образования

Всероссийский заочный финансово-экономический институт









Курсовая работа

По дисциплине: «Аудит»

На тему: «Методика аудиторской проверки учета кассовых операций» 















Исполнитель:



Специальность:



Группа:



№ зачетной книжки:



Руководитель:

Мамаева .







Орел 

2010



СОДЕРЖАНИЕ



ВВЕДЕНИЕ ………………………………………………………………………..3

ГЛАВА 1 Теоретические аспекты аудита учета кассовых операций…………..5

Цель, задачи и объекты аудита учета кассовых операций……………….....5

Нормативные и законодательные документы, используемые аудитором при проверке учета кассовых операций………………………………………9

Краткая экономическая характеристика ОАО «Боринское»………............11

ГЛАВА 2 Основы организации аудита проверки учета кассовых операций…16

2.1 Источники информации для проверки учета кассовых операций………...16

2.2 Подготовка и планирование аудиторской проверки……………………….17

2.3 Типичные ошибки в бухгалтерском учете кассовых операций…………...22

ГЛАВА 3 Техника проведения аудиторских процедур по проверки учета кассовых операций………………………………………………………………..25 3.1 Аудит первичного учета кассовых операций……………………………….25

 Аудит бухгалтерского учета и отчетности по кассовым операциям……...28

ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………………..30

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУТЫ…………………………………32

ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………………...34



































ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель которого – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности [1].

Целью работы является изучение теоретических аспектов и методики аудита кассовых операций.

В соответствии с целью работы поставлены следующие задачи:

раскрыть понятие кассовых операций,

дать характеристику нормативно-правовой базы аудита кассовых операций,

привести примеры типичных злоупотреблений в сфере денежно-расчетных операций,

изучить методику планирования аудиторской проверки,

провести аудит кассовых операций на примере ОАО «Боринское»,

дать рекомендации по совершенствованию ведения кассовых операций.

При написании теоретической части работы были использованы законодательные и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и аудиту кассовых операций, учебная и методическая литература.

Актуальностью данной темы обусловлена тем, что в соответствии с динамично развивающейся правовой базой и изменениями в экономическом развитии страны существенно меняется и политика в области контроля за доходами предприятия, приоритетным направлением которой является контроль наличных расчетов. Многие функции государства по реализации этой политики возложены непосредственно на банки, которые контролируют соблюдение кассовой дисциплины на предприятиях. Также большой объем полномочий по контролю правильности оформления наличных расчетов возложен на налоговые органы. С целью обезопасить предприятие от различных ошибок и неточностей в ведении кассовой дисциплины возрастает потребность в независимом контроле кассовых операций. Актуальность темы и необходимость дальнейшего изучения вопросов организации аудита движения денежных средств в кассе определили выбор темы работы.



































































































ГЛАВА 1: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Цель, задачи и объекты аудита учета кассовых операций

Денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и реализуемых средств предприятия. Завершая кругооборот средств хозяйства и будучи исходным пунктом нового кругооборота, денежные операции носят массовый и распространенный характер. Подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности наиболее уязвимым.

В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги, движение которых совершается посредством кассовых операций. Последние охватывают такие хозяйственные факты, как выдачу заработной платы, значительную часть административно-хозяйственных расходов, операции по подотчетным суммам и т.п. Операции с денежной наличностью требуют частой проверки, осуществляемой четко разработанными методами [2].

Движение наличности, расход и приход «живых» денежных средств представляет собой весьма «соблазнительные» операции для нечестных работников и предпринимателей. Операции с наличностью и ее учет целесообразно поэтому контролировать сплошным порядком. Здесь в первую очередь надо тщательно проверить соблюдение на предприятии требований, предусмотренных инструкцией Центрального банка России от 04.10.93г. №18 «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации». Эта инструкция предписывает каждому предприятию полно и своевременно приходовать денежные средства, поступающие в кассу, правильно их списывать на расход, проводить инвентаризации наличия и сохранности денежных средств, иметь кассу, то есть специально оборудованное и изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег.

Аудитору лучше всего сразу после прибытия на место проверки провести инвентаризацию рублевых и валютных остатков, ценных бумаг и бланков строгой отчетности. Тогда это будет внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом всех денег и других наличных ценностей. Она производится в присутствии кассира и главного бухгалтера предприятия. В случае отсутствия кого либо из них (болен, в отпуске), касса опечатывается аудитором, чтобы не оставалось возможности покрытия недостачи денежной наличности, если таковая имела место.

Ревизия кассы должна сопровождаться отчетом кассира о проведенных за последний день кассовых операциях и остатке денег по кассовой книге, с тем, чтобы к началу ревизии не оставалось неоприходованной и несписанной наличности. После подсчета находящихся в кассе денег и других ценностей они сравниваются с данными об остатках денежных средств, указанными в бухгалтерском учете.

Результаты ревизии оформляются специальным актом, который подписывается аудитором, кассиром и главным бухгалтером.

В ходе проверки операций с денежной наличностью и ценными бумагами, хранящимися в кассе, аудитор устанавливает, соблюдаются ли сроки обычных инвентаризаций кассы на предприятии, которые предусмотрены руководством. Во всех случаях такие инвентаризации должны проводится при смене кассира.

Сопоставляя балансовые данные по статье «Касса» с главной книгой, журналом-ордером по этому счету и кассовой книгой, проверяющий анализирует соблюдение порядка ведения записей в кассовой книге и выполнение требований к ней.

С согласия кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись на предприятии автоматизированным способом. В этом случае ее листы представляют собой машинограммы типа «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с этим заполняют машинограмму «Отчет кассира». Оба названных регистра должны составляться к началу следующего рабочего дня и иметь одинаковое содержание, то есть включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В каждом месяце на последней машинограмме «Вкладной лист кассовой книги» должно автоматически проставляться общее количество листов кассовой книги за месяц, а на последнем листе кассовой книги - общее количество ее листов за календарный год. Для аудитора трудоемко контролировать постранично все итоги кассовой книги и перенос сумм остатков наличных денег с одной страницы на другую, но представление об этом надо иметь. Поэтому данную работу делают выборочно.

Одна из целей аудиторского контроля – убедится в документальной обоснованности записей в кассовой книге. Они должны подтверждаться правильно оформленными приходными и расходными кассовыми ордерами или заменяющими их документами. Последние бухгалтерия должна записывать в журнале регистрации ордеров, что, к сожалению, соблюдается не всюду. Отсутствие регистрации ордеров создает возможность для злоупотреблений путем последующего уничтожения незарегистрированных документов. Часто именно таким способом возникают «неучтенные» деньги у представителей теневой экономики.

Для подтверждения полноты и своевременности оприходования денег, полученных с расчетного счета в банке, можно применить метод взаимного контроля, сравнивая суммы, отраженные в ведомости по дебету счета 50 «Касса», с данными журнала-ордера по кредиту счета 51 «Расчетный счет». Обе они должны совпадать. В случае расхождения делается сопоставление сумм по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, а при необходимости можно проверить непосредственно в банке.

Самым внимательным образом следует контролировать полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка. Здесь недостаточно приходования наличных денег, полученных из банка, сверять только с корешками чеков, их необходимо сопоставлять также и с выписками банка. Если обнаруживаются следы подчисток, исправлений, имеет место расхождения остатков, то аудитору нужно получить в банке копию выписки из расчетного счета и сверить записи в бухгалтерии с данными выписки.

Списание денег в расход сверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом полезно обращать внимание на четкое оформление документов. В частности, убедиться, имеются ли расписки получателей, погашены ли они штампом «Оплачено» с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и исправлений [3].

Выявление злоупотреблений является одной из важнейших задач ревизии кассовых операций. Необходимо не только выявить факты хищений, но и определить условия, которые их подготовили, способствовали им и мешали их своевременному выявлению. Завершением ревизии является разработка мероприятий, предупреждающих злоупотребления. Важнейшим основанием для выводов о наличии или отсутствии хищений денежных средств и других злоупотреблений в кассовых операциях является проверка правильности и обоснованности всех записей в учете движения денежных средств.

В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи:

- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;

- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств ведению кассовой книги, учет кассовых операций;

-проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования денежных средств, установленных правил расчётов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчётных сумм , целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств);

- определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия, правильности их отражения в учёте ;

- проверка состояния платёжно-расчётной дисциплины по заключённым договорам.



Нормативные и законодательные документы, используемые аудитором при проверке учета кассовых операций

В ходе проверки кассовых операций аудитор должен удостовериться в соблюдении законодательных и нормативных актов:

1. Письмо Центрального банка России № 40 от 22.09.93г. «Порядок ведения кассовых операций в РФ».

2. Закон РФ № 5215-1  от 18 июня 1993г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (ред. От 30 декабря 2001г.).

3. ПБУ 4/99 "БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" (утв. Приказом МФ РФ №43н от 6 июля 1999г.).

4. Приказ Министерства финансов Российской Федерации N 49 от 13 июня 1995г. «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

5. Приложение к Приказу ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от 22 июня 1995г. «Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах».

6. Приложение к письму ГНС РФ №НИ-6-07/152 от 5 мая 1994г.  «Методические рекомендации по вопросам применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».

7. Постановление МФ РФ № 104 от 30 августа 1993г. «Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».

8. Указание ЦБ РФ №1050-у от 14 ноября 2001г. «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке».

9. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций (утв. Постановлением Госкомстата РФ №88 от 18 августа 1998г., ред. от 3 мая 2000г.).

10. Альбом унифинцированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (Утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 №132) [11].

	При аудите кассовых операций проверяют счета (субсчета):

	50«Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 55 «Специальные счета в банках»; 57 «Переводы в пути».

Основными документами, которые необходимо изучить при проверке кассовых операций, являются: кассовая книга, отчеты кассира; приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации выданных доверенностей; журнал (книга) регистрации депонентов; журнал (книга) регистрации платежных ведомостей; оправдательные документы к кассовым документам; авансовые отчеты.

Многочисленные и разнообразные операции движения денежных средств в кассе предприятия находят отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

Главная книга;

журнал-ордер №1 и ведомость №1 (при журнально-ордерном учете),

регистры синтетического учета кассовых операций по счету 50 (при иных формах счетоводства);

бухгалтерский баланс (ф. №1, строка 261);

отчет о движении денежных средств (ф. №4).

Краткая экономическая характеристика ОАО «Боринское»

			Открытое акционерное общество «Боринское», зарегистрированное 25 июня 1996 г., создано для осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом, Федеральным законом «Об акционерных обществах», прочими Федеральными законами, иными правовыми актами РФ, а также уставом  общества, последняя редакция которого утверждена общим собранием акционеров ОАО «Боринское» на основании протокола №9 от 28 июня 2002 г.

		Юридический адрес ОАО «Боринское»: Липецкая область, Липецкий район, с. Боринское.

Организационная структура предприятия приведена на рис. 1.

                                                           



Рис. 1 Организационная структура  ОАО «Боринское»



Генеральный директор

Исполнительный директор

Финансовый директор

Бухгалтерия

Отдел кадров

Производственный цех

Отдел сбыта

Транспортный отдел

Служба качества

Совет акционеров

Высшим руководящим органом предприятия является собрание акционеров, которое избирает генерального директора ОАО. Генеральный директор назначает финансового и исполнительного директора, в обязанности которых входит текущее управление финансовым и производственным сектором предприятия.

		Целью общества является получение прибыли.

		Основными видами деятельности ОАО «Боринское» являются:

		Производство и реализация газовой техники

		Производство и реализация товаров народного потребления в любом ассортименте, изготовление бытовых газовых водонагревательных приборов с правом разработки (конструирования) видов и образцов оборудования объектов газового хозяйства 

		Ремонт сельскохозяйственной техники и ее узлов

		Производство неэлектрических печей, горелок и устройств для них;

		Автоуслуги

		Производство промышленных газов;

		Производство пара и горячей воды; 

		Деятельность автомобильного грузового специализированного транспорта;

		Сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

   Уставный капитал общества составляет 125080 рублей, который выражается обыкновенными акциями в количестве 12508 штук, номинальной стоимостью одной акции 10 рублей. Акции распределяются следующим образом:

- физические лица   12488 штук  (99,84%);

- юридические лица       20 штук  (0,16%).

	Общество обязано вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность в порядке, установленном правовыми актами Российской Федерации.

	Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в Обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества; представляемых акционерам, кредиторам  в средства массовой информации, несет Генеральный директор Общества в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", иными правовыми актами Российской Федерации, уставом Общества.

		       Финансовый год устанавливается с 1 января по 31 декабря.

Основные принципы бухгалтерского учета данной организации отражены в учетной политике предприятия, и применяются последовательно из года в год. В данной организации учреждена бухгалтерская служба, во главе с главным бухгалтером.

Структура бухгалтерии представлена на рис. 2.

Руководство бухгалтерии:

Главный бухгалтер и его заместитель



Группа оплаты труда (расчетная)

Группа учета материальных ресурсов (материальная)

Группа учета затрат на производство калькуляции и реализации готовой продукции (производственно-калькуляционная)

Группа учета расчетных операций

Группа учета прочих операций

        Рис. 2 Организационная структура бухгалтерии

	Основными источниками информации для проведения  анализа финансовых результатов деятельности рассматриваемого предприятия являются документы финансовой отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложение к бухгалтерскому балансу.

Финансово устойчивым является такой хозяйствующий субъект, который за счет собственных средств покрывает средства, вложенные в активы (основные фонды, нематериальные активы, оборотные средства), не допускает неоправданной дебиторской и кредиторской задолженности и расплачивается в срок по своим обязательствам.

На основании формы № 1 «Бухгалтерский баланс» проведем анализ состава и размещения активов и пассивов ОАО «Боринское». Данные для анализа представим в таблице (Приложение 7).

	На основании этих данных можно проследить за изменениями в составе и структуре активов и пассивов предприятия, откуда следует, что: 

	1. Общая сумма активов предприятия на конец года увеличилась на 5866 тыс. руб., главным образом за счет увеличения стоимости оборотных активов на 22088 тыс. руб. Стоимость внеоборотных активов уменьшилась на 16222 тыс. руб., что произошло за счет незавершенного строительства.

	2. Общая сумма пассивов предприятия увеличилась на 5866 тыс.руб. за счет увеличения капиталов и резервов на 3458 тыс. руб., а так же краткосрочных обязательств на 2488 тыс.руб.

Финансовые результаты деятельности предприятия определяются сопоставлением полученных доходов с расходами. Прибыль отражает положительный финансовый результат, убыток – отрицательный. Прибыль является основным источником прироста собственного капитала предприятия.

 Так же из отчета о прибылях и убытках (Приложение 2) видно, что выручка от реализации в отчетном периоде составила 246934 тыс. руб., что на 27248 тыс. руб. больше, чем в прошлом году. Себестоимость продукции, т.е. сумма расходов, понесенных предприятием на производство продукции (работ, услуг) так же увеличилась на 27686 тыс. руб. В связи с чем, валовая прибыль уменьшилась на 438 тыс.руб. и составила 13061 тыс. руб.

Прибыль главным образом формируется за счет прибыли от продаж, а рост прибыли по прочим операциям незначителен.

Объем чистой прибыли в отчетном году так же уменьшился, и она составила 5726 тыс.руб.

	Так же для оценки финансового состояния ОАО «Боринское» проведем анализ рентабельности его деятельности. Необходимые  расчеты представим в таблице (Приложение 8).

Согласно данным таблицы можем сделать выводы:

Все показатели рентабельности имеют тенденцию к снижению, что является отрицательным фактором и говорит о нестабильном финансовом состоянии организации.

Показатель рентабельности продаж показывает какую сумму прибыли получит предприятие с каждого рубля проданной продукции. Этот показатель снизился за отчетный год на 0,013 и составил 0,023.

Рентабельность собственного капитала характеризует какой доход получит предприятие на денежную единицу собственного капитала. В отчетном году этот показатель составил 0,089. Его снижение свидетельствует о возможной неэффективности использования собственных средств.

Рентабельность активов – комплексный показатель, позволяющий оценивать результаты основной деятельности предприятия. Он выражает отдачу, которая приходится на рубль совокупных активов фирмы. Чем больше величина данного показателя, тем лучше. На ОАО «Боринское» данный коэффициент на конец года составляет 0,048, что на 0,02 меньше, чем на начало года. Это говорит о снижении данного показателя. 

Коэффициент рентабельности акционерного капитала показывает, на сколько эффективно использовался акционерный капитал. На ОАО «Боринское» данный коэффициент на конец года составляет 45,808, что на 17,872 меньше, чем на начало года. Это говорит о снижении данного показателя, а значит отрицательном влиянии на рыночную стоимость акций. 

Коэффициент рентабельности инвестиционного капитала показывает, сколько денежных единиц потребовалось предприятию для получения одной денежной единицы прибыли. Этот показатель является одним из наиболее важных индикаторов конкурентоспособности. Он снизился на  0,041, т.е. вложение средств в инвестиции неэффективно. 

























ГЛАВА 2: ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧЕТА КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ



2.1 Источники информации для проверки учета кассовых операций

Источниками информации для проверки являются первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета, журналы регистрации первичных документов, бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Состав первичных документов по кассе, с одной стороны, достаточно узок (это приходные, расходные кассовые ордера, кассовая книга), а с другой стороны, чрезвычайно разнообразен, так как кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета, например продажами, расчетами с подотчетными лицами, поставщиками и подрядчиками, и, следовательно при проведении средств тестов внутреннего контроля, необходимо сопоставление кассовых документов с прочими бухгалтерскими документами.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке кассовых операций, являются:

К таким документам относят так же:

• регистры аналитического учета:

- журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров;

- журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров;

- журнал (книга) регистрации выданных доверенностей;

- журнал (книга) регистрации депонированных сумм;

- журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных ведомостей);

• регистры синтетического учета:

- главная книга (счет 50 «Касса»);

- журнал-ордер № 1 «Касса» (при журнально-ордерной форме счетоводства);

- ведомость № 1 «Касса» (при журнально-ордерной форме счетоводства);

- оборотно-сальдовая ведомость и др. (при автоматизированной форме счетоводства);

• бухгалтерская отчетность:

- бухгалтерский баланс, раздел «Оборотные активы», статья «Денедные средства», подстатья «Касса» (Приложение 1);

 - отчет о движении денежных средств  – в части движения наличных денежных средств (приложение 3).



2.2 Подготовка и планирование аудиторской проверки

Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, аудитор должен спланировать эту проверку, так как «сплошная» проверка не означает, что один за другим будут просмотрены все кассовые документы. Эти документы могут просматриваться неоднократно, но каждый раз аудитор выполняет совершенно определенную процедуру, направленную на выявление одного из возможных нарушений. Каждая процедура имеет свое назначение, преследует определенную цель, а ее результаты необходимо оформить в виде специальной таблицы (рабочего документа аудитора).

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия.

Аудитор с помощью специально составленного вопросника определяет состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета кассовых операций на предприятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него наборе стандартных процедур.

Вопросник аудитора  составляется в трех экземплярах, на каждом из них проставляются должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет проведена беседа.

По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии кассовой дисциплины на предприятии. Представленный вопросник позволяет аудитору сделать ряд промежуточных выводов, совокупность которых дает право сделать основной вывод о том, что кассовая дисциплина у клиента не соблюдается, а порядок ведения кассовых операций нарушается.

Если по результатам опроса сотрудников проверяемого предприятия и данным экспресс-анализа отчетности кассовые операции составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных операций, то аудитор может планировать проверку кассовых операций в обычном порядке для оценки существенности статьи «Касса» в отчетности предприятия.

Когда удельный вес кассовых операций велик, например, реализация продукции предприятия ведется через кассу, то это может послужить основанием аудитору для отказа от выражения своего мнения о достоверности отчетности предприятия.

В общем случае по результатам опроса, а также непосредственного наблюдения за совершением операций по приему и выдаче денег из кассы у аудитора оказывается сформированным план проведения проверки кассовых операций и намечен состав процедур.

                                                                                                    Таблица 2.2.1 

 Вопросник для обследования кассовых операций и составления плана и программы проверки в ОАО «Боринское»

№ п/п

Вопрос

Документ, который следует запросить

Назна-ченная ауди-торская процедура

Варианты ответов



Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качеств руководителя предприятия?

Образец подписи руководителя

«Касса 1.2.2»

Руководителю предприятия



Имеются ли распоряжения руководителя предприятия о назначении уполномоченного лица ставить подпись на приходных и расходных ордерах в качестве главного бухгалтера?

Письменные распоряжения, образцы подписей

«Касса 1.2.1»

Да



Имеются ли на предприятии контрольно-кассовые машины (ККМ)

-

-

Нет



Сменялись ли кассиры в проверяемом периоде?

-



Нет



Получают ли сотрудники предприятия деньги от сторонних организаций по доверенности?

-

-

Нет



Ведется ли журнал выданных доверенностей?

Журнал  довереннос-тей

«Касса 2.3.1»

Да



Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?

Договор о полной мат. ответствен-ности

«Касса 3.1.3»

Да



В каком размере банком установлен лимит остатка наличности в кассе?

Лимит остат-ка денег в кассе уста-нов. банком

«Касса 5.1.2»

3000 руб.



Выдаются ли денежные средства при наличии в расходном кассовом ордере одной подписи (руководителя, главного бухгалтера)?

-

-

Нет



Проводятся ли внезапные проверки кассы?

-

-

Нет



Периодичность плановых инвентаризаций кассы.

Приказ об инвентаризации кассы

-

1 раз в год



Принимает ли участие в инвентаризации кассы бухгалтер?

Приказ о составе инвен. комиссий

-

Да



Регистрируются ли кассовые ордера в журналах регистрации?

-

-

Нет



Ведется ли на предприятии кассовая книга?

Кассовая книга

«Касса 3.2.1» «Касса 3.2.2»

Да



Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей?

-

-

Нет



Имеется ли на предприятии список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию?

Список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хоз. нужды



Да



Составляет ли кассир реестр депонированных сумм?

-

-

Нет



Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов?

-

-

Нет

    

 По результатам опроса видно, что кассовые операции составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных операций, из чего следует, что планировать проверку можно в  обычном порядке для оценки существенности статьи «Касса» в отчетности предприятия. 

План аудита кассовых операций  приведен в таблице 2.2.2

Таблица 2.2.2

         Общий план аудита кассовых операций



Проверяемая организация: ОАО «Боринское» 

Период аудита: с 1 сентября по 20 сентября 2009 года

Руководитель аудиторской группы: Иванова А.С.

Состав аудиторской группы: Иванова А.С., Юдина В.П.

№раздела аудита

Наименование раздела (планируемые виды работ)

Категории специалис-тов

Изменения в ходе аудита









1

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Старший аудитор помощник аудитора

Нет

2

Аудит движения денежных средств

Старший аудитор помощник аудитора

Нет

3

Аудит сводного учета движения денежных средств

Старший аудитор помощник аудитора

Нет

     

После того, как общий план аудита составлен, необходимо составить программу аудита. Программа должна представлять собой детальный перечень и сроки проведения аудиторских процедур. Примерная программа аудита приведена в таблице 2.2.3.

Таблица 2.2.3

Программа аудита кассовых операций



Проверяемая организация: ОАО «Боринское» 

Период аудита: с 20 апреля по 29 апреля 2009 года

Количество человеко-часов:  58

Руководитель аудиторской группы: Иванова А.С.

Состав аудиторской группы: Иванова А.С., Юдина В.П.

№ п/п



Перечень аудиторских процедур

Период проведе-ния

Исполнитель

Рабочие документы аудитора

1

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

11

Проведение инвентаризации денежных средств в кассе

1 раз в квартал

Иванова А.С.

Приказ на проведе-ние инвентаризации,       Акт инвентаризации кассы

12

Аудит договоров с кассиром о материальной ответственности

1 раз в год

Галимова О.М.

Договор о полной материальной ответственности

13

Аудит приказов, распоряжений о праве подписи бухгалтерских документов уполномоченными лицами

1 раз в год

Галимова О.М.

Приказы, Распоряжения, Образцы подписей уполномоченных лиц

2

Аудит движения денежных средств

21

Проверка соблюдения лимита остатка кассы

1 раз в полугодие

Иванова А.С.

Лимит остатка денег в кассе предприятия, установленный банком

22

Аудит прихода денежных средств

1 раз в квартал

Иванова А.С.

Приходные ордера,        Чековая книжка, Журнал регистрации выдан-ных доверенностей

23

Аудит расхода денежных средств

1 раз в квартал

Иванова А.С.

Расходные ордера, Платежные ведомости, Авансовые отчеты

24

Аудит ведения кассовой книги

1 раз в квартал

Иванова А.С.

Кассовая книга

3

Аудит сводного учета денежных средств

31

Проверка данных аналитического и синтетического учета

1 раз в квартал

Галимова О.М.

Журнал-ордер № 1, Ведомость № 1, Главная книга

32

Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности

1 раз в квартал

Галимова О.М.

Бухгалтерский баланс ф. № 1, Отчет о движении денежных средств ф. № 4

    

    После того, как составлены Общий план аудита и Программа аудита, можно приступать к аудиторской проверке кассовых операций.



2.3 Типичные ошибки в бухгалтерском учете кассовых операций

Основные нарушения — злоупотребления, хищения, ошибки — в области кассовых операций могут быть классифицированы следующим образом.

1. Прямое хищение денежных средств.

	Ничем не замаскированное.

	Замаскированное неоформленными документами и расписками

2. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм. 

2.1. Из банка.

	От различных физических и юридических лиц по приходным ордерам.

	От различных юридических лиц по доверенностям.

	3.	Излишнее списание денег по кассе.



	Повторное использование одних и тех же документов.

	Неправильный подсчет итогов в кассовых документах и
отчетах.

	Списание сумм без оснований или по подложным документам.

	Подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний.

	4.	Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и
организациям.

	Присвоение депонированной заработной платы и средств,
начисленных по другим основаниям.

	Присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям.

	5.	Расчеты суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину.

	С другими юридическими лицами и предпринимателями,
действующими без образования юридического лица.

	Поступающими в кассу проверяемого предприятия.

	6.	Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, то
вары, выполненные работы и оказанные услуги.

	Без применения контрольно-кассовых машин.

	Без регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах.

	7.	Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.

Данная классификация положена в основу разработки аудиторских процедур.

При проведении аудита необходимо уделить особое внимание правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов, наличие и подлинность подписей в кассовых ордерах.

Типичные ошибки при заполнении приходного и расходного кассовых ордеров:

		не указывается название организации;

		не проставляются или исправляются номера кассовых ордеров, не соблюдается правило сквозной нумерации с начала года;

		после совершения операции на ордере не проставляются отметки «погашено» или «оплачено»;

		отсутствуют необходимые подписи и печати;

Типичные ошибки при заполнении кассовой книги:

		не проставляется или неправильно указывается корреспондирующий счет;

		не всегда проставляется сумма остатка денег на начало дня;

		ошибки при подсчете итоговых сумм и остатка;

		иногда записи ведутся помесячно, вместо того, чтобы вести их ежедневно или раз в три-пять дней.







































































ГЛАВА 3: ТЕХНИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР ПО ПРОВЕРКЕ УЧЕТА КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

  Аудит первичного учета кассовых операций

На ОАО «Боринское» применяется журнально-ордерная форма учета денежных средств с использованием компьютерной программы 1С: «Предприятие», заполняются все необходимые первичные документы и регистры по учету денежных средств. На предприятии применяются наличные и безналичные расчеты (расчетными чеками, платежными поручениями). 

При аудите кассовых операций ОАО «Боринсое»  последовательно проверяются: правильность документального оформления кассовых операций; сохранность наличных денежных средств в кассе; соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе; полнота и своевременность оприходования денежных средств и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета; правильность списания  денег в расход и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета; организация хранения свободных денежных средств в кассе организации. 

Согласно составленной Программе аудита начинать проверку надо с первого пункта программы «Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля»:

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей организаций, главных бухгалтеров и кассиров, поэтому аудитор должен опросить каждого из перечисленных ответственных лиц.

Проверка кассы начинается с проведения инвентаризации кассовой наличности немедленно по прибытии аудитора на место проверки. Ее проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег.

Результаты инвентаризации следует оформить актом, который подписывает кассир и главный бухгалтер организации. Акт является письменным аудиторским доказательством (Приложение 4). Остаток денежных средств согласно акту инвентаризации составил 94 678 руб. 30 к., что соответствует данным регистров синтетического учета по счету 50 (Приложения 9, 10). Акт инвентаризации показывает, что денежные средства на предприятии находятся в пределе лимита остатка кассы и количество дней превышения лимита не выявлено.

К началу проведения инвентаризации с кассира необходимо получить расписку о наличии денежных средств в кассе (Приложение 5). По результатам инвентаризации можно сделать следующий вывод: недостач и излишков денежных средств находящихся в кассе не выявлено, все денежные средства перечисленные в акте находятся на ответственном хранении кассира. Согласно расписке полученной от кассира до начала инвентаризации остатки наличных денег совпадают с остатками денежных средств указанных в бухгалтерском учете.

Затем с кассиром предприятия можно заключить договор о полной материальной ответственности, в договоре оговорены сроки действия данного договора, имеется образец подписи кассира (Приложение 6).

          При проверке Приказов о праве подписи бухгалтерских документов уполномоченными лицами можно сделать следующий вывод: право подписи за руководителя предприятия возложено на руководителя предприятия Ишутина В.Ф., право второй подписи возложено на главного бухгалтера Воротникову М.А., а также кассира предприятия Голубеву М.Н. В приказе имеются образцы подписей уполномоченных лиц.

По результатам проведенного опроса можно сделать вывод о слабом внутреннем контроле, так как на предприятии не проводятся внезапные ревизии кассы, плановые ревизии кассы проводятся реже одного раза в год. Помещение кассы не оборудовано сигнализацией.

Переходим к выполнению второго пункта Программы аудита «Аудит движения денежных средств». Для анализа движения денежных средств нам понадобятся первичные документы, чековые книжки, кассовая книга.

Первым делом необходимо проверить, применяются ли для оформления кассовых операций формы первичной учетной документации, разработанные министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти; имеют ли они заполненными все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При проверке первичных документов, следует обращать внимание на четкое оформление документов (наличие расписок получателей, отсутствие подчисток и исправлений). Затем проверяется наличие и подлинность на кассовых ордерах и других денежных документах подписей должностных лиц и получателей денег, законность произведенных из кассы выплат денежных средств. При такой проверке можно выявить факты подписи расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером, а также случаи подписи ими незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке. 

В ходе формальной проверки приходных и расходных кассовых ордеров (Приложения 15,21) было выявлено, что первичные документы заполнены по всем реквизитам, в частности указывается номер документа, дата составления, корреспондирующие счета, сумма цифрами и прописью, содержание хозяйственной операции, служащее основанием для выписки документа. Наличие подписей ответственных лиц и печати организации свидетельствует о законности совершенных операций.

Все поступления и выдачи наличных денег предприятия ОАО «Боринское» учитывается в кассовой книге. Проверяя заполнение кассовой книги или отчета кассира (Приложение 16) аудитор обращал внимание на проставление корреспондирующего счета, проставление суммы остатка денег на начало дня, ведение записи. В ходе проверки было установлено, что отчет кассира заполнен четко по всем реквизитам.

Для соблюдения тождественности записей проводится выборочная проверка отчета кассира. При выборочной проверке кассовой книги и отчета кассира аудитором никаких замечаний предъявлено не было, то есть все суммы были идентичны, кассовая книга и отчет кассира заполнен без арифметических ошибок. Далее проводится арифметический контроль сумм конечных остатков в отчете кассира. Результаты проведенной арифметической проверки показали, что суммы конечных остатков в отчетах кассира подсчитаны верно. Отклонений аудитором выявлено не было.

При проверке кассовых отчетов и кассовой книги аудитор большое внимание уделяет контролю соблюдения лимита остатка наличных денежных средств в кассе. Проверка соблюдения лимита остатка кассы осуществляется аудитором с использованием рабочего документа, приведенного в таблице 3.1.1.

                                                                                                    Таблица 3.1.1.

Контроль соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе

Дата

Остаток на конец дня, тыс.руб.

Установленная сумма лимита, тыс.руб.

Превышение лимита

01.04.09

68,552.60

100000

-

30.04.09

94,678.30

100000

-



По результатам проведенной проверки соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе, отклонений аудитором не обнаружено. Остатки на конец дня в апреле месяце находились в пределах установленного лимита.

Переходим к выполнению третьего пункта Программы аудита «Аудит сводного учета денежных средств».

При проверке приходных кассовых документов аудитор тщательно изучает договора, заключенные по данным операциям с юридическими и физическими лицами.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор обращает внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на оказание материальной помощи, на командировки). На достоверность финансовой отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Поэтому тщательной проверки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой операции.

В результате проверки корреспонденции счетов по каждой кассовой операции нетиповых корреспонденций выявлено не было.Все суммы оправданы и верно разнесены по корреспондирующим счетам.

Контролируя соблюдение порядка осуществления кассовых операций и их отражения в учете целесообразно применить метод взаимного контроля, при котором сравнивают отражение одной кассовой операции в различных учетных регистрах (по корреспондирующим счетам). Например, в ОАО «Боринское» обычно проверяют соответствие отражения сумм по счетам 51,57,70,71 с журналом-ордером по счету 50 «Касса». По результатам выборочного контроля можно сделать вывод, что все суммы четко и правильно отражены как в Журнале-ордере по счету 50 «Касса», так и в анализе счетов 51,57,70,71.

Конечный этап проверки синтетического учета является сверка конечного сальдо по счету 50 на основании журнала-ордера и ведомости по счету 50/1 «Касса организации», журнала-ордера и ведомости по счету 50/2 «Операционная касса» (Приложение 10,11), Главной книги, оборотно-сальдовой ведомости за апрель 2009г. (Приложение 9). Результаты проверки представим в таблице 3.1.2.











                                                                                                    Таблица 3.1.2.

Проверка достоверности конечного сальдо по счету 50 «Касса»

Наименование и номер счета

Фактические значения

Отклонения



Журнал-ордер и ведомость

Главная книга по счету 50

Оборотно-сальдовая ведомость



50/1 «Касса организации»



50/2 «Операционная касса»

94,678.30



130,912.23





225,605.8





225,590.53





15,27

          По данным проведенной проверки достоверности конечного сальдо было установлено, что сальдо конечное по счету 50 «Касса» в Главной книге и Оборотно-сальдовой ведомости не совпадает. Отклонение составило 15.27 руб. Следовательно бухгалтеру ОАО «Боринское» нужно обратить внимание на правильности подсчета итогов в учетных регистрах по счету 50 «Касса».

Таким образом в ходе аудиторской проверки наличных денежных средств были сделаны следующие выводы:

- по формальным признакам приходные и расходные кассовые ордера заполнены по всем реквизитам, формы первичных документов соответствуют унифицированным;

- арифметический контроль сумм в первичных документах и регистрах синтетического учета показал достоверность учетных данных исследуемого предприятия;

- на предприятии используются типовые корреспонденции счетов по движению денежных средств в кассе, в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94Н;

- конечное сальдо по счету 50 «Касса» в Главной книге и оборотно-сальдовой ведомости не совпадает, что указывает на ошибку в арифметических расчетах. В бухгалтерский баланс сумма остатка денежных средств в кассеорганизации включена верно.















 Аудит бухгалтерского учета и отчетности по кассовым операциям

		Полной проверке подвергнуты приходные и расходные ордера, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости. Остальные документы проверены выборочно.

		Целесообразность использования денежных средств и их отражение сопоставили со следующими учетными регистрами и отчетностью:

		журналом-ордером № 1 и ведомостью № 1 по учету операций по кассе;

		Главной книгой;

		балансом предприятия (форма № 1), 2-й раздел актива;

		движением денежных средств (форма № 4 приложения к балансу).

		Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности следует проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета. При проверке правильности отражения в бухгалтерском балансе денежных средств  сопоставляются остатки по денежным счетам в Главной книге с балансовыми данными, а затем с регистрами бухгалтерского учета в форме журналов-ордеров.

     Проведенным аудитом установлено:

	бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской  Федерации,

	бухгалтерский баланс составлен на основе остатков счетов Главной книги,

	путем изучения первичных документов в кассе по учету денежных средств, установлена достоверность записей в Журнале-ордере №1, Ведомости №1 и Главной книге за период с 1.01.09 по 31.03.09г.,

	путем проведения ревизии кассы установлено, остатки наличных денег совпадают с остатками денежных средств указанных в бухгалтерском учете.

На основе выше изложенного можно сделать вывод, что финансовая отчетность предприятия составлена верно, финансовое положение предприятия устойчивое. Но все же для того чтобы предприятие не сделало в дальнейшем ошибок «караемых законом», необходимо тщательно следить за передвижением денежных средств.





















ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В курсовой работе были рассмотрены теоретические и практические аспекты аудита кассовых операций. В ходе ее написания были сделаны следующие выводы:

Денежные средства являются подвижными и легко реализуемыми активами. Наибольшую активность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций.

Все предприятия, организации и учреждения независимо от организационно - правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков и производить расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке. Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие имеет кассу. Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком.

Основные документы, изучаемые и проверяемые при аудите кассовых операций, следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно - платежные) ведомости и др.

В кассе предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично - денежные расчеты.

При проверке (проведении аудита) необходимо уделить особое внимание правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. При проверке методом инвентаризации выявляется ничем не замаскированное хищение денежных средств. Для этого необходимо провести инвентаризацию денежной наличности в момент выхода аудитора на предприятие.

При аудите кассовых операций часто встречается нарушение лимита расчетов между юридическими лицами в пределах одного плана.

Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка.

При проверке аудитору следует проанализировать движение денежной наличности, выявить расхождение между суммами фактически произведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные цели.

































Список используемой литературы



	Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

	Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

	Федеральный закон от 10 июля 2002г. № 86-ФЗ «О Центральном Банке РФ».

	Федеральный закон от 22 мая 2003г. № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

	Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (+ изменения, утв. Постановлением от 19.11.2008 №863).

	Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного письмом ЦБ РФ от 3 октября 2002г. № 2-П.

	Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993г. № 40.

	Правила (стандарты) аудиторской деятельности (утверждены постановлением Правительства от 23.09.2002 г. № 696) изменены Правительством РФ (постановление от 19.11.2008 № 863).

	 Аудит: учебник / под ред. Шеремет А. Д., Суйц В. П. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 448 с.

	Аудит: учебник для бакалавров / под ред. Р.П. Булыги. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2009. – 431с.

	 Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004.- 583с.

	 Бухгалтерский учет и аудит / Суглобов А.Е. / Учебное пособие.-М.:-КНОРУС. – 496 с.

	Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит / под ред. С.М. Бычковой. – 3-изд., перераб. И доп. – М.: Эксмо, 2009. – 176 с.

	Газарян А.В., руководитель департамента аудита ЗАО “МКД”, Г.В. Соболева, доцент СПбГУ “Планирование аудита годовой отчетности”, журнал “Бухгалтерский учет” № 7, 2005г.

	 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: конспект лекций. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат; Высшее обрзование. – 211 с.

	 Жминько С.И. Внутренний аудит / С.И. Жминько, О.И. Швырева, М.Ф. Сафонова. – Ростов н/Д: Феникс, 2008. – 316с.

	 Кожинов, В.Я. Бухгалтерский учет и аудит: учебник. / В.Я. Кожинов. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: Изд-во «Экзамен», 2006. – 815с.

	 Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2008.-642 с.

	Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: Учеб. Пособие. – М.: КНОРУС, 2006. – 296 с.

	 http://www.klerk.ru/buh/articles/114957/.

	 http://www.lenust.ru/articles/9512/.





































































	ПРИЛОЖЕНИЯ





11