Оценка существенности в US GAAP

Оценка существенности в US GAAP

Александр Низков, консультант по вопросам управленческого учета и международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"

Многие компании при определении существенности используют только количественные критерии . Например , считают , что статья актива является существенной , если превышает 5% от общей суммы всех активов баланса . Такая практика противоречит определению существенности , принятому в US GAAP . Американские принципы требуют учитывать не только количественные , но и качественные характеристики . 

Понятие существенности 

В американской системе учета определение существенности статьи является одним из ключевых моментов при составлении финансовой отчетности . Для разъяснения этого понятия был принят ряд документов , в которых основное внимание уделено анализу не только количественных , но и качественных критериев существенности статьи . 

В концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные характеристики учетной информации» ( FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information ; далее – FASB 2) существенность определяется как важность упущений или ошибок в учетной информации , в результате которых «суждения разумного лица , принимающего решения на основе указанной информации , могут измениться» . При этом под упущениями понимаются отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности , а также отсутствие информации , которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP , а под ошибкой – указание в отчетности неверного числового значения или неверной текстовой информации . 

Если компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки , то она должна определить , являются ли они существенными , и в случае , если они являются таковыми , – обязательно внести корректировки . 

Пример 1 

При подготовке годовой финансовой отчетности финансовому менеджменту компании и независимому аудитору стало известно об ошибках в ее ежеквартальных отчетах . В совокупности указанные ошибки увеличивают показатель чистой прибыли на 4% и прибыли на акцию на $0,02. Поскольку ни по одной из статей консолидированной финансовой отчетности размер ошибки не превысил 5%, руководство компании и независимый аудитор пришли к выводу , что отклонение не является существенным и корректировать финансовую отчетность не нужно . Комиссия по ценным бумагам оценила такое решение как ошибочное , поэтому компания будет вынуждена провести анализ существенности еще и по качественным критериям2 . Кроме того , по мнению Верховного суда США , факт , не раскрытый в отчетности , признается существенным , если велика вероятность , что акционер посчитал бы его важным в процессе принятия решения , поэтому существенность статей можно оценивать по их влиянию на курсы ценных бумаг компании . В данном случае изменение прибыли на акцию могло привести и к изменению их рыночной цены ( FASB 2). 

Документы , регулирующие понятие существенности 

Концепция Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 « Качественные характеристики учетной информации » (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information)1 . 

Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» ( Topic 1 M Materiality ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : № 99). 

Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» ( Topic 1 N Considering the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in current year financial statements ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108 ( Staff Accounting Bulletin : № 108). 

Существенные упущения и ошибки 

В интерпретации Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» ( Topic 1 M Materiality ), входящей в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : № 99; далее – Topic 1 M ), приводятся упущения и ошибки в финансовой отчетности , которые могут признаваться существенными, даже если в количественном выражении они достаточно малы . Например , это ошибки по статьям , которые можно было точно оценить , но компания этого не сделала , или если ошибка скрывает недостатки компании с целью удовлетворить ожидания аналитиков . К существенным также относят ошибки , которые : 

касаются сегмента ( или другой части бизнеса компании ), играющего значительную роль в операционной деятельности компании или серьезно влияющего на ее прибыльность ; 

влияют на соответствие законодательству ; 

маскируют изменения в величине прибыли или какие - либо иные тренды ; 

влияют на соблюдение договоров займа или других договорных обязательств ; 

увеличивают размер компенсации менеджменту или связаны с незаконной сделкой . 

Этот перечень не является исчерпывающим . Каждую ошибку нужно исследовать отдельно , а каждую существенную ошибку исправлять , даже если в совокупности они не сильно меняют показатели финансовой отчетности . Например , ошибочное увеличение доходов может компенсироваться ошибочным увеличением затрат , в результате прибыль может изменяться несущественно . Несмотря на это , ошибочно признанные доходы и затраты нужно корректировать . 

Бывают и обратные ситуации , когда отдельная ошибка не является существенной , но их совокупность приводит к значительному отклонению какого - либо показателя . Поэтому при оценке существенности необходимо определять , как несколько ошибок в совокупности влияют на итоговые статьи финансовой отчетности . 

Любое преднамеренное искажение прибыли компании с помощью незначительных по величине ошибок говорит об их существенности , несмотря на их незначительные количественные характеристики ( Topic 1 M ). 

Ошибка в расчете показателей сегмента , важного , по мнению руководства , может признаваться существенной , несмотря на сравнительно малые размеры . 

Topic 1 M рекомендует обращать внимание на то , как отдельные ошибки прошлых лет влияют на отчетность текущего периода . Например , несущественные ошибки могут повторяться на протяжении нескольких лет , накапливаться и в результате привести к существенному искажению отчетности . Поэтому если в текущем периоде обнаруживается несущественная ошибка , нужно оценить , какой эффект она имеет в совокупности с подобными ошибками предыдущих периодов . 

Пример 2 

В процессе подготовки годовой финансовой отчетности компания оценивала существенность некорректно начисленных расходов в сумме $100 тыс . Их начисление производилось в течение пяти лет по $20 тыс . в год . Компания определила , что величина ошибки в отчетном году составляет $20 тыс ., и признала ошибку несущественной . По мнению Комиссии по ценным бумагам США , размер ошибки определен неправильно 3. В данном случае при ее оценке необходимо принимать во внимание не только величину ошибки в отчетном году , но и размер , определенный нарастающим итогом . Ошибка в $100 тыс . вполне может быть существенной . В этом случае финансовую отчетность компании необходимо корректировать . Но поскольку корректировка отчетности текущего периода на всю сумму , то есть $80 тыс ., может сильно исказить финансовую отчетность , необходимо корректировать финансовую отчетность предыдущих периодов . 

Оценка существенности 

При определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов . Единого критерия существенности статьи , применимого во всех случаях , не существует . Статьи , являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые несущественными в обычных , рутинных операциях , могут быть существенными , если они возникали при необычных обстоятельствах ( п . 123 FASB 2). При этом чем важнее оцениваемая статья , тем тщательнее нужно выбирать количественные и качественные критерии для оценки существенности . 

Личный опыт 

Денис Соловьев , финансовый директор компании i - Free ( Санкт - Петербург ) В нашей компании порядок определения существенности статей закреплен в учетной политике . Он обеспечивает необходимый для принятия управленческих решений уровень детализации информации . Например , одним из критериев отнесения активов к основным средствам является стоимость объекта . Уровнем существенности в данном случае выступает стоимость объекта ( более $300). В отношении расходов ( себестоимости и операционных расходов ) таким критерием для выделения статьи является ее доля в общей сумме общегрупповых расходов ( более 5%). Согласно такой политике в отчетности компании в составе операционных расходов отдельной строкой выделяются расходы на продажи и маркетинг . В то же время аналитика ведется и по более мелким группам расходов и , если их доля возрастет , то они будут показываться в отчете отдельно . В некоторых случаях существенность определяется по характеру данных . Например , в настоящее время на рынке мобильных сервисов и контента ( сфера деятельности i - Free ) развивается достаточно много перспективных направлений , но большинство из них находятся на начальных этапах вывода продуктов на рынок , и выручка от них невелика . Однако они имеют значительный потенциал . В нашей компании к ним относятся направление « m-commerce » ( так называемая мобильная коммерция – все , что связано c платежами с помощью мобильного телефона ) и « i-FreeTV » ( предоставление услуг телевидения для мобильных телефонов ). В финансовой отчетности выручку по данным направлениям мы показываем отдельно , несмотря на то что она не превышает установленного количественного уровня (5%). 

Примеры ситуаций , в которых должны применяться особые количественные критерии существенности : 

изменения в учете . Если они произошли в период такого финансового состояния компании , при котором существует вероятность расторжения договоров и соглашений , то компания должна пересмотреть количественные параметры оценки существенности в сторону снижения ; 

статья дохода , покрывающая убыток . Если незначительная статья дохода превращает убыток в прибыль или изменяет тренд 

прибыльности с нисходящего на восходящий , то такая информация является существенной и должна быть раскрыта в финансовой отчетности компании ; 

ошибка в классификации активов . Если такая ошибка затрагивает две категории основных средств и изменяет соотношение между текущими и долгосрочными активами , то оценка существенности пересматривается ; 

доходы , расходы , поступления и выплаты , связанные с необычными обстоятельствами . Суммы , при обычных обстоятельствах являющиеся слишком малыми , чтобы требовалось их раскрытие и корректировка , могут признаваться существенными , если они возникают в результате необычных сделок или при наступлении необычных обстоятельств . 

Практика показывает , что сегодня четких математических методов принятия решения о существенности той или иной статьи нет . Как правило , для этого используется перечень количественных и качественных критериев существенности , и , основываясь на своем профессиональном суждении , каждый специалист сам принимает решение . В результате , например в российской практике , мнения разных аудиторов по поводу существенности одной и той же статьи могут серьезно расходиться . 

Метод нечеткой логики 

В 2006 году для целей определения существенности статьи отчетности западные специалисты предложили метод нечеткой логики ( fuzzy logic )4 . Он может помочь принимать более обоснованные , взвешенные решения о существенности статьи . Метод предполагает следующие этапы оценки существенности : 

Таблица 1 Определение уровня существенности 

Значение показателя существенности 

Интерпретация уровня существенности 

От 0 до 0,2 

Очень низкий 

От 0,2 до 0,4 

Низкий 

От 0,4 до 0,6 

Средний 

От 0,6 до 1 

Высокий 

Таблица 2 Определение существенности фактора 

Факторы 

Оценка важности 

Оценка силы влияния 

Показатель существенности 

Количественные критерии 

0,05 

0 

0 

Влияние на размер премии менеджмента 

1 

0,7 

0,7 

Изменение тренда прибыльности с нисходящего на восходящий 

1 

0,8 

0,8 

Определение факторов , влияющих на существенность статьи ( упущения , ошибки ). 

Присвоение каждому фактору весового коэффициента от 0 до 1. Важным факторам присваивается больший весовой коэффициент , менее значимым – меньший . 

Выявление силы влияния каждого фактора на основании экспертной оценки и присвоение соответствующих коэффициентов ( от 0 до 1). Если влияние велико , то он должен быть больше , если мало , то меньше . 

Определение значения существенности каждого фактора как произведение силы его влияния на весовой коэффициент . 

Определение итогового показателя существенности как максимальное значение из всех значений существенности , полученных по каждому фактору . 

Интерпретация итогового значения существенности . При этом для целей интерпретации может использоваться таблица определения уровня существенности ( табл . 1). 

Пример 3 

Компания «Микс» исследует статью «Расходы по арендованным ОС» на уровень существенности с использованием метода нечеткой логики . 

Были определены факторы , влияющие на существенность данной статьи : 

количественные параметры отклонения . Из - за некорректного начисления расходов по арендным платежам отклонение по данной статье составило 1% от общей суммы расходов за период ; 

влияние на размер компенсации менеджмента . Некорректное начисление расходов по аренде привело к снижению общих расходов и , как следствие , к увеличению прибыли отчетного периода , что в свою очередь повлияло на размер премии , выплачиваемой менеджменту ; 

увеличение прибыли , вызванное ошибочным занижением расходов по арендованным ОС , повлекло за собой изменение тренда прибыльности с нисходящего на восходящий . 

Каждому фактору был присвоен весовой коэффициент от 0 до 1, позволяющий отразить его важность при оценке статьи ( табл . 2). 

На основании экспертной оценки выявлена сила влияния каждого фактора . 

Рассчитаны показатели существенности . 

Согласно полученным данным итоговым показателем существенности для статьи будет максимальная из оценок : 0,8. 

Значение 0,8 соответствует высокому уровню существенности . Следовательно , по статье «Расходы по арендованным ОС» необходимо исправить ошибки . 

1 О структуре и порядке принятия нормативных документов по бухгалтерскому учету в США см . статью «Система учета США» ( «МСФО : практика применения» , 2006, № 4, с . 43). – Прим . ред . 

2Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 М «Существенность» ( Topic 1 M Materiality ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : № 99). 

3 См . интерпретацию Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» ( Topic 1 N Considering the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in current year financial statements ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108 ( Staff Accounting Bulletin : № 108). 

4 Использовать метод нечеткой логики ( fuzzy logic ) для определения существенности статьи предложили профессора Ребекка Роснер и Кристи Комунале.