Новации в учете производных финансовых инструментов: анализ рекомендаций Банка России

Новации в учете производных финансовых инструментов: анализ рекомендаций Банка России

М. Посадская, банковский методолог 

Новый порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов в кредитных организациях действует с 1 января 2012 года. Рассмотрим письма, выпущенные в этой связи регулятором в помощь коммерческим банкам, а также некоторые вопросы, возникающие у сотрудников учетных подразделений кредитных организаций в связи с изменениями в бухгалтерском учете срочных сделок и ПФИ.

Переход на новые правила учета

Бухгалтерский учет ПФИ регламентирован Положением Банка России от 04.07.2011 № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение № 372-П), вступившим в силу с 1 января 2012 г. По вопросам внедрения в практику принятых изменений Банк России выпустил письма от 02.12.2011 № 175-Т «Об отражении в бухгалтерском учете справедливой стоимости производных финансовых инструментов и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г «Срочные сделки» по договорам, заключенным до 1 января 2012 года» (далее — Письмо № 175-Т) и от 23.12.2011 № 191-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»» (далее — Письмо № 191-Т). Рассмотрим нюансы применения данных рекомендаций регулятора.

Письмо № 175-Т дает рекомендации кредитным организациям в отношении:

отражения в бухгалтерском учете справедливой стоимости ПФИ;

порядка переноса остатков по закрываемым счетам главы Г «Срочные сделки».

Отражение справедливой стоимости ПФИ

Банк России рекомендует в первый рабочий день 2012 г. отразить справедливую стоимость ПФИ по договорам, заключенным до 01.01.2012 (за исключением справедливой стоимости по опционным договорам) в соответствии с требованиями п. 3.2 Положения № 372-П:

если на дату первоначального признания (в данном случае этой датой является первый рабочий день 2012 г.) справедливая стоимость ПФИ равна нулю, то на балансовых счетах она не отражается;

если на указанную дату справедливая стоимость ПФИ отлична от нуля и при этом у сторон сделки отсутствует обязательство по уплате денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, то справедливая стоимость ПФИ отражается на соответствующих балансовых счетах в корреспонденции со счетами доходов или расходов.

При этом должны были быть сделаны следующие проводки:

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов»

или

Дт 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам», символ 25101 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод».

Справедливая стоимость опционного договора отражается или не отражается на балансовых счетах в зависимости от того, отнесена полученная (уплаченная) премия по этому договору на финансовые результаты (доходы или расходы) или она учитывалась на балансе кредитной организации как дебиторская (кредиторская) задолженность.

Если полученная (уплаченная) премия по опциону была отнесена до 1 января 2012 г. на доходы (расходы), бухгалтерские записи по отражению справедливой стоимости такого опциона, заключенного до 1 января 2012 г., не производятся. Если же полученная (уплаченная) премия по опциону до 1 января 2012 г. учитывалась на балансе кредитной организации как дебиторская (кредиторская) задолженность, в том числе на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», то справедливую стоимость такого опциона, заключенного до 1 января 2012 г., в первый рабочий день 2012 г. следовало отразить бухгалтерскими записями в соответствии с требованиями главы 7 «Особенности бухгалтерского учета опционных договоров» Положения № 372-П.

При этом кредитная организация — продавец опциона должна оформить проводки:

а) на сумму требования по получению премии (в валюте расчетов):

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

б) на сумму премии, причитающейся к получению:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»;

в) по мере осуществления расчетов в части премии по опциону сумма полученной премии списывается со счета 47408, уменьшая таким образом объем требований:

Дт счет по учету денежных средств (корреспондентские счета, счета по учету расчетов)

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам».

Кредитная организация — покупатель опциона должна оформить следующие проводки:

а) на сумму обязательства по уплате премии (в валюте расчетов):

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

б) на сумму премии, причитающейся к уплате:

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»;

в) по мере осуществления расчетов в части премии по опциону сумма уплаченной премии списывается со счета 47407, уменьшая таким образом объем обязательств:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам»

Кт счета по учету денежных средств (корреспондентские счета, счета по учету расчетов).

Если справедливая стоимость опциона отличается от суммы премии, причитающейся к получению или уплате, то разница между ними относится на счета доходов или расходов в корреспонденции с соответствующим счетом по учету ПФИ (чтобы на счете по учету ПФИ в результате была отражена справедливая стоимость опциона).

Бухгалтерские проводки у покупателя опциона будут следующие:

Дт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

или

Дт 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам».

А продавец опциона оформит такие бухгалтерские проводки:

Дт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам»

Кт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»

или

Дт 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод»

Кт 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов», 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам».

Если имеются затраты, связанные с заключением опционного договора, при первоначальном признании опциона кредитная организация руководствуется п. 3.4 главы 3 Положения № 372-П, то есть признает их операционными расходами (символ 25303 «Прочие операционные расходы») в общеустановленном порядке.

Перенос остатков по закрываемым счетам главы Г

В соответствии с Указанием Банка России от 04.07.2011 № 2654-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»» (далее — Положение № 302-П) из Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях исключаются счета:

нереализованных курсовых разниц по переоценке драгоценных металлов (939, 93901, 969, 96901);

нереализованных курсовых разниц по переоценке ценных бумаг (940, 94001, 970, 97001);

нереализованных курсовых разниц по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (950, 95001–95005, 971, 97101–97105).

В связи с этим Банк России рекомендует в первый рабочий день 2012 г. произвести перенос остатков с закрываемых счетов следующими бухгалтерскими записями.

Отрицательные нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов:

Дт 93802 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, по учетной цене»

Кт 93901 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов»;

по переоценке ценных бумаг:

Дт 93803 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги»

Кт 94001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг»;

по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам:

Дт 933ХХ «Требования по поставке денежных средств»

Дт 963ХХ «Обязательства по поставке денежных средств»

Кт 950ХХ «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (отрицательные)».

Положительные нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов:

Дт 96901 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов»

Кт 96802 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, по учетной цене»;

по переоценке ценных бумаг:

Дт 97001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг»

Кт 96803 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги»;

по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам:

Дт 971ХХ «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (положительные)»

Кт 933ХХ «Требования по поставке денежных средств»

Кт 963ХХ «Обязательства по поставке денежных средств».

Методические рекомендации «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»

Письмо № 191-Т, сопровождающее указанные методические рекомендации, было разослано кредитным организациям в конце декабря — очевидно, регулятор осознал, что его весьма лаконичные нормативные акты (положения № 302-П и № 372-П) оставляют у кредитных организаций слишком много вопросов, связанных с учетом ПФИ. И вот на свет появились Методические рекомендации — довольно объемный документ, иллюстрирующий порядок бухгалтерского учета ПФИ на конкретных примерах.

Банк России приводит порядок отражения в учете:

форвардного договора;

фьючерсного договора (поставочного);

опционного договора (опцион типа Call);

опционного договора (опцион типа Put);

своп-договора.

Рассмотрим более подробно порядок учета форвардного договора. При этом постараемся прокомментировать, откуда в проводках берутся те или иные суммы, что означают те или иные термины (например, спот-курс), а также в каких валютах ведутся аналитические счета. Но сначала — немного теории.

Понятие форвардного договора (контракта)

Биржевым форвардным договором (контрактом) признается заключаемый на биржевых торгах договор:

предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора; обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ, и не предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Биржевой форвардный договор (контракт) является поставочным договором.

Внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор, заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий:

1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является ПФИ;

или

2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;

или

3) обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Внебиржевой форвардный договор (контракт), предусматривающий обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне, является поставочным договором.

Иные внебиржевые форвардные договоры (контракты) являются расчетными договорами.

Понятие базисного (базового) актива

Базисный (базовый) актив — это предмет договора (контракта), являющегося производным финансовым инструментом.

Базисным (базовым) активом ПФИ могут быть:

ценные бумаги;

товары;

валюта;

процентные ставки;

уровень инфляции;

официальная статистическая информация;

физические, биологические и (или) химические показатели состояния окружающей среды;

обстоятельства, свидетельствующие о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей;

договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами;

обстоятельства, которые предусмотрены федеральными законами или нормативными правовыми актами ФСФР и о которых неизвестно, наступят они или нет;

значения, рассчитываемые на основании одного или совокупности нескольких перечисленных выше показателей и от цен (значений) которых и (или) наступления которых зависят обязательства стороны или сторон договора, являющегося ПФИ.

Бухгалтерский учет форвардного договора

Рассмотрим учет на примере условий форвардного договора, приведенных в «методичке».

Пример

Дата заключения форвардного договора — 17 декабря 2011 г. (в тексте оригинала это выглядит как «20Х1 год», но определенная дата, полагаем, нагляднее):

дата исполнения — 15 февраля 2012 г.;

кредитная организация «А» покупает 1000 USD за рубли по курсу 30,00 руб./USD у кредитной организации «Б».

Очевидно, речь идет о биржевом форвардном договоре (контракте).

Официальный курс доллара США по отношению к рублю составил:

на 17.12.2011 — 29,50 руб./USD;

на 18.12.2011 — 29,70 руб./USD;

на 31.12.2011 — 29,30 руб./USD;

на 31.01.2012 — 29,95 руб./USD;

на 15.02.2012 — 29,90 руб./USD.

Условные данные по справедливой стоимости форвардного до – говора:

Дата

Справедливая стоимость форвардного договора определена с использованием принятых кредитной организацией методов оценки форвардных договоров (руб.)

Определение вида ПФИ (ПФИ, представляющий собой актив или обязательство)





для кредитной организации «А»

для кредитной организации «Б»

31.12.2011

590,00

Обязательство

Актив

31.01.2012

50,00

Актив

Обязательство

15.02.2012

90,00*

Актив

Обязательство

* Спот-курс доллара США по отношению к рублю (текущий биржевой курс обмена валюты) на 15.02.2012 составил 30,09 руб./USD.

Оценка справедливой стоимости форвардного договора и отражение в бухгалтерском учете ее изменений осуществляются кредитной организацией «А» и кредитной организацией «Б» в последний рабочий день месяца, а также на дату прекращения признания.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета форвардного договора в кредитной организации «А» (у покупателя иностранной валюты).

Датой первоначального признания в бухгалтерском учете является дата заключения договора.

На дату первоначального признания справедливая стоимость форвардного договора равна нулю, поэтому банк «А» не осуществляет на эту дату бухгалтерские записи на балансовых счетах. Поскольку сделка является поставочной, требования и обязательства в отношении базисного актива должны быть отражены на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. При этом осуществляются следующие проводки.

1. В день заключения договора (контракта) — 17.12.2011:

а) отражение требования и обязательства в отношении базисного актива (долларов США):

Дт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» (где 840 — код валюты, доллар США) — на сумму: 1000 USD х 30 руб. (курс сделки) = 30 000 руб. (требование по поставке долларов США)

Кт 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» (где 810 — код валюты, российский рубль) — на сумму 30 000 руб. (обязательство по поставке денежных средств в рублях);

б) отражение суммы разницы между курсом, определенным договором, и официальным курсом доллара США по отношению к рублю на дату заключения договора (1000 USD х (30,00 руб./USD – 29,50 руб./USD) = 500 руб.):

Дт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 500 руб.

Кт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 500 руб.

В результате имеем следующие остатки по счетам по результатам операций, совершенных 17.12.2011:

— счет 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 1000 USD (29 500 руб.);

— счет 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 500 руб.;

— счет 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 30 000 руб.

2. На следующий день после заключения договора (контракта) — 18.12.2011: поскольку курс доллара США изменился, осуществляется переоценка средств на счетах в этой иностранной валюте.

Переоценка средств в иностранной валюте на счетах главы Г отражается на счетах:

— 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» (активный);

— 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» (пассивный).

Сумма переоценки по счету 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» составит 1000 USD х (29,70 – 29,50) = 200 руб. Поскольку переоцениваемый счет (требование) активный, увеличение курса валюты отражается по дебету этого счета следующим образом:

Дт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 200 руб.

Кт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 200 руб.

В результате имеем следующие остатки по счетам по результатам операций, совершенных 18.12.2011:

— счет 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 1000 USD (29 700 руб.);

— счет 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 300 руб.;

— счет 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 30 000 руб.

Далее в течение срока действия форвардного договора при изменении курса доллара США, устанавливаемого Банком России, производится переоценка счета по учету требования по поставке денежных средств в корреспонденции со счетами 93801, 96801 до даты прекращения признания договора.

3. На первую (после даты заключения договора) дату оценки справедливой стоимости договора (контракта) — 31.12.2011: в последний рабочий день месяца в бухгалтерском учете отражаются изменения справедливой стоимости форвардного договора по состоянию на текущую дату по сравнению с состоянием на дату предыдущей оценки.

На дату предыдущей оценки (17.12.2011) справедливая стоимость ПФИ составляла 0 (ноль). На 31.12.2011 справедливая стоимость ПФИ, определенная с использованием принятых кредитной организацией методов оценки форвардных договоров, составила 590 руб. Таким образом, изменение справедливой стоимости составило 590 руб. При этом для кредитной организации «А» указанный договор (контракт) определен как обязательство (ПФИ, по которому ожидается уменьшение экономических выгод).

Справедливая стоимость договора (контракта) отражается на балансовом счете 52602:

Дт 70614 (810) «Расходы по производным финансовым инструментам», символ 25101 «Расходы по производным финансовым инструментам» — 590 руб.

Кт 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 590 руб.

Кроме того, на счетах главы Г отражается переоценка требований по поставке средств в иностранной валюте в связи с изменением официального курса доллара США по отношению к рублю (сумма переоценки составит 1000 USD х (29,70 – 29,30) = 400 руб.):

Дт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 400 руб.

Кт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 400 руб.

В результате имеем следующие остатки по счетам по результатам операций, совершенных 31.12.2011:

счет 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 590 руб.;

счет 70614 (810) «Расходы по производным финансовым инструментам» — 590 руб.;

счет 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 1000 USD (29 300 руб.);

счет 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 700 руб.;

счет 96304 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 30 000 руб.

4. В первый рабочий день нового года в соответствии с требованиями Указания Банка России от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» остаток счета 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам» (финансовый результат текущего года) переносится на счет 70714 «Расходы по производным финансовым инструментам» (финансовый результат прошлого года).

5. На следующую дату оценки справедливой стоимости договора (контракта) — 31.01.2012 в последний рабочий день месяца в бухгалтерском учете отражаются изменения справедливой стоимости форвардного договора по состоянию на текущую дату по сравнению с состоянием на дату предыдущей оценки.

На дату предыдущей оценки (31.12.2011) справедливая стоимость ПФИ составляла 590 руб., при этом для кредитной организации «А» указанный договор (контракт) был определен как обязательство (ПФИ, по которому ожидается уменьшение экономических выгод). На 31.01.2012 справедливая стоимость ПФИ, определенная с использованием принятых кредитной организацией методов оценки форвардных договоров, составила 50 руб. При этом для кредитной организации «А» указанный договор (контракт) был определен как актив (ПФИ, от которого ожидается получение экономических выгод).

Таким образом, изменение справедливой стоимости составило 590 руб. + 50 руб. = 640 руб.

Справедливая стоимость договора (контракта) теперь будет отражаться на балансовом счете 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод».

Изменение справедливой стоимости договора (контракта) отражается проводкой:

Дт 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 640 руб.

Кт 70613 (810) «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов» — 640 руб.

Образовавшееся на счете 52602 дебетовое сальдо (50 руб.), не соответствующее признаку счета (пассивный), переносится на соответствующий парный счет:

Дт 52601 (810) «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» — 50 руб.

Кт 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 50 руб.

Возможен и другой порядок отражения операции на парных счетах:

Дт 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 590 руб.

Кт 70613 (810) «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов» — 590 руб.

и одновременно

Дт 52601 (810) «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» — 50 руб.

Кт 70613 (810) «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов» — 50 руб.

Выбранный вариант должен быть отражен в учетной политике кредитной организации.

Кроме того, на счетах главы Г отражается переоценка требований по поставке средств в иностранной валюте в связи с изменением официального курса доллара США по отношению к рублю (сумма переоценки составит 1000 USD х (29,95 – 29,30) = 650 руб.):

Дт 93304 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 650 руб.

Кт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 650 руб.

В результате имеем следующие остатки по счетам по результатам операций, совершенных 31.01.2012:

счет 52601 (810) «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» — 50 руб.;

счет 52602 (810) «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» — 0 руб.;

счет 70613 (810) «Доходы от производных финансовых инструментов» — 640 руб.;

счет 93303 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 1000 USD (29 950 руб.) (сумма требования перенесена со счета 93304 на счет 93303 в связи с изменением срока, оставшегося до даты исполнения требования);

счет 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 50 руб.;

счет 96303 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения от 31 до 90 дней» — 30 000 руб. (сумма обязательства перенесена со счета 96304 на счет 96303 в связи с изменением срока, оставшегося до даты исполнения обязательства).

6. На дату прекращения признания договора (контракта) — 15.02.2012: отражение в бухгалтерском учете изменения справедливой стоимости форвардного договора на дату прекращения признания договора (90 руб. – 50 руб. = 40 руб.):

Дт 52601 (810) «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» — 40 руб.

Кт 70613 (810) «Доходы от производных финансовых инструментов», символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов» — 40 руб.

Прекращение признания форвардного договора (в связи с исполнением договора):

а) отражение требований и обязательств по покупке валюты на счетах по учету расчетов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

Дт 47408 (840) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 1000 USD x 30 руб. (курс сделки) = = 30 000 руб.

Кт 47407 (810) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 30 000 руб.;

б) списание справедливой стоимости договора (контракта):

Дт 47408 (840) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 90 руб.

Кт 52601 (810) «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» — 90 руб.;

в) расходы по сделке у кредитной организации «А» (покупателя валюты) определяются как разница между рублевым эквивалентом приобретаемой иностранной валюты по курсу сделки (30,00 руб./USD), увеличенным на стоимость форвардного договора, представляющего собой актив (90 руб.), и рублевым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора (29,90 руб./USD):

1000 USD x 29,90 руб./USD – (1000 USD х 30,00 руб./USD + 90 руб.) = = –190 руб.

Полученная сумма относится на счет расходов:

Дт 70606 «Расходы», символ 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах» — 190 руб.

Кт 47408 (840) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 190 руб.;

г) списание суммы требования в связи с получением денежных средств в иностранной валюте:

Дт 30114 (840) «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» — 1000 USD x 29,90 руб. (официальный курс доллара США) = 29 900 руб.

Кт 47408 (840) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 1000 USD x 29,90 руб. (официальный курс доллара США) = 29 900 руб.;

д) исполнение обязательства по уплате денежных средств в рублях:

Дт 47407 (810) «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» — 30 000 руб.

Кт 30102 (810) «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» — 30 000 руб.;

е) переоценка средств в иностранной валюте на счетах главы Г:

Дт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 50 руб.

Кт 93301 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день» — 50 руб.

Сумма требования перенесена на счет 93301 в связи с изменением срока, оставшегося до даты исполнения требования;

ж) на дату поставки учет требований и обязательств по форвардному договору на счетах главы Г прекращается:

Дт 93301 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день» — 100 руб.

Кт 93801 (810) «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю» — 100 руб.;

Дт 96301 (810) «Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день» — 30 000 руб.

Кт 93301 (840) «Требования по поставке денежных средств со сроком исполнения на следующий день» — 1000 USD x 30,00 руб./USD (курс сделки) = 30 000 руб.

Сумма обязательства перенесена со счета 96302 на счет 96301 в связи с изменением срока, оставшегося до даты исполнения обязательства.

Порядок отражения договора (контракта) в кредитной организации «Б» (у продавца валюты) аналогичен.

Разработка учетной политики кредитной организации в части работы с производными финансовыми инструментами не станет проблемой для бухгалтера или методолога, если подойти к этому процессу последовательно и скрупулезно, используя нормативные акты и рекомендации Банка России и учитывая особенности работы с ПФИ в конкретном банке. Основные трудности, скорее всего, возникнут при разработке методов определения справедливой стоимости ПФИ, а также критериев активного/неактивного рынка. Но эту задачу и не следует целиком и полностью возлагать на бухгалтерских работников — ею должны заниматься специалисты по работе с ПФИ, и утверждать указанные методики лучше отдельным внутрибанковским нормативным актом. В учетной политике же целесообразно предусмотреть порядок взаимодействия между бухгалтерским подразделением и соответствующим бизнес-подразделением банка, а также внутренний документооборот, включая форму и порядок составления профессионального суждения для определения справедливой стоимости производных финансовых инструментов.