Аудит кредитов и займов 3

Федеральное государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Финансовая академия при Правительстве

Российской Федерации»



Кафедра «Аудит и контроль»







КУРСОВАЯ РАБОТА



по дисциплине «Аудит» на тему:

"Аудит кредитов и займов"







Сдано на кафедру:





____________________к защите

(допущено, не допущено)

Предварительная оценка:

________баллов

Дата                      Подпись

Выполнил:

Студентка группы У 4-2



Результат защиты:

________баллов

Дата                      Подпись

Научный руководитель:











2010 г.

Содержание

	Введение	3

	Глава 1. Теоретические аспекты аудита кредитов и займов	6

	1.1 Цели, задачи и методы аудита кредитов и займов	6

	1.2 Информационная база аудита	8

	Глава 2. Методологические аспекты аудита кредитов и займов	12

	2.1 План аудиторской проверки	12

	2.2 Области наибольшего риска	13

	2.3 Аудиторские процедуры	16

	2.4 Пути исправления выявленных нарушений и заключение по аудиту	21

	Глава 3. Особенности учета и аудита кредитов и займов по МСФО	24

	3.1 Особенности учета кредитов и займов по МСФО	24

	3.2 Особенности аудита кредитов и займов по МСФО	25

	Заключение	27

	Список использованной литературы	29




Введение

В настоящее время трудно представить себе успешно развивающееся предприятие, которое бы не использовало кредитные ресурсы. В рыночной экономике роль кредита исключительно высока. Ни одно предприятие не сможет эффективно функционировать и сохранять конкурентоспособность, финансируя свою деятельность исключительно  за счет собственных средств. Это замедляло бы оборачиваемость и, как следствие, снижало выручку.

Внутригодовые кассовые разрывы могут быть вызваны как сезонными особенностями спроса на производимую продукцию (оказываемые услуги), так и финансированием проектов, требующих крупных капитальных вложений.

Но, в любой момент предприятие должно иметь определенную сумму средств, необходимую для непрерывности производства, для расчетов с поставщиками и подрядчиками. В условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка формирование оборотных активов предприятия только за счет собственных источников, как, например, уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования является затруднительным, проблематичным, а зачастую и просто невозможным. Благодаря именно кредиту предприятия в любой момент располагают такой суммой денежных средств, которая необходима для нормальной работы и могут покрыть данные кассовые разрывы.

Заемные средства могут привлекаться в форме займов или кредитов. Кредит и заем имеют как сходные, так и отличительные черты (Прил.А). Самым популярным способом привлечения заемных ресурсов является банковский кредит. Краткосрочные кредиты банка помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, стимулируют увеличение объемов производства продукции, работ, услуг.

Кроме этого, компании, привлекающие заемные средства, путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют заем у другой не кредитной организации в рамках договора займа.

За счет использования заемного капитала предприятие еще и увеличивает эффективность своей деятельности. Данное явление среди аналитиков получило название «финансового рычага». За счет использования дополнительных заемных средств растет рентабельность собственного капитала, а соответственно собственники получают больше прибыли на единицу вложенных средств, чем за счет исключительно самофинансирования. 

Таким образом, предприятию выгодно брать все больше и больше кредитов, стремясь к расширению и увеличению масштабов деятельности. Однако кредитные организации не будут рисковать, выдавая один кредит за другим без залога и уверенности в том, что кредитор вернет деньги. Чем больше у предприятия задолженностей, тем труднее получить дополнительные заемные средства и тем выше будут требования по залогу и премии за риск в виде процентов.

Поэтому, у руководства компании может появиться желание, каким-либо образом исказить отчетность, которая является показателем финансового состояние организации и результата ее деятельности за отчетный период. Данные искажения могут заключаться либо в занижении размеров обязательств по полученным кредитам и займам, либо в неточной классификации обязательств по срокам погашения, в попытке отодвинуть срок платежей по кредитам. Либо это может быть занижение расходов по обслуживанию кредитов с целью повлиять на финансовый результат в сторону увеличения, чтобы искусственно повысить свое положение в глазах пользователей финансовой отчетности, среди которых находятся инвесторы и кредитные организации.

Чтобы вести контроль за соблюдением норм бухгалтерского учета и правильностью составления отчетности в Российской Федерации введен обязательный аудит, а компании, которые хотят подтвердить достоверность и надежность своей публикуемой отчетности для принятия экономических решений, идут на большие расходы, и становятся клиентами аудиторских фирм.

В курсовой работе будут рассмотрены цели, задачи, процедуры и результаты аудиторской проверки секции кредитов и займов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, а так же особенности учета и аудита кредитов и займов по международным стандартам.

Первая глава данной работы посвящена освещению целей, задач и методов проведения аудиторской проверки такой секции как кредиты и займы, а также рассмотрению информационной базы данной секции.

Вторая глава посвящена непосредственно аудиту кредитов и займов, составлению плана аудиторской проверки, основным ошибкам, свойственным для данной секции, возможности их исправления и отражения в аудиторском заключении.

И, наконец, третья глава будет посвящена отличиям аудита кредитов и займов по международным стандартам отчетности. В частности в ней будут рассмотрены дополнительные процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, по сравнению с аудитом по российским стандартам, чтобы выразить мнение о достоверности отчетности.


Глава 1. Теоретические аспекты аудита кредитов и займов

1.1 Цели, задачи и методы аудита кредитов и займов

В соответствие с федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ряд компаний, в частности открытые акционерные общества, биржи и т.д., должны ежегодно проводить аудит финансовой отчетности. Остальные компании проводят так называемый добровольный аудит, как всего предприятия, так и отдельных областей учета.

Для большинства компаний, одной из самых крупных областей аудита является проверка краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов и расходов на их обслуживание.

В соответствии с Правилом (Стандартом) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденным Правительством РФ от 23.09.2002 № 696, целью аудита кредитов и займов и расходов на их обслуживание является  выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности по сумме отраженного долга и начисленных по нему процентов аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета кредитов и займов законодательству Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели аудитору необходимо ответить на некоторые вопросы и выполнить следующие задачи:

		подтвердить наличие по состоянию на отчетную дату задолженности по кредитам и займам, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность сумм полученных обязательств;

		определить степень законности и юридическое основание для образования кредиторской задолженности по кредитам и займам, полученным от третьих лиц;

		убедиться в правильности принятия к учету обязательств по кредитам и займам в соответствии с нормативными актами и учетной политикой самой организации;

		проследить за корректностью отражения в финансовой отчетности задолженности по кредитам и займам, которые имели место в течение других отчетных периодов;

		подтвердить отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете кредитов и займов, полученных от третьих лиц, и начисленных процентов по ним;

		убедиться в точности отражения сумм заемных обязательств с отнесением расходов к соответствующему периоду времени;

		получить уверенность в том, что кредиты и займы корректно классифицированы и отражены в отчетности.

Для решения поставленных задач аудитору необходимо собрать аудиторские доказательства. В соответствии с Правилом (Стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденным Правительством РФ от 23.09.2002 №696, аудиторы должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Под доказательствами понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

При получении доказательств в части аудита кредитов и займов чаще всего используются такие аудиторские процедуры, как: инспектирование, запрос и подтверждение, подсчет, аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку кредитных договоров и договоров займа, дополнительных соглашений к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписок банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

Запрос и подтверждение часто используются аудиторами при получении информации от третьих лиц (кредиторов).

Подсчет заключается в проверке точности арифметических расчетов остатков на счетах задолженности и начисленных процентов, отраженных в регистрах бухгалтерского учета.

Аналитические процедуры представляют собой анализ определенных финансовых коэффициентов или тенденций финансовых показателей при обязательной сопоставимости условий функционирования организации.

Аудиторские доказательства делятся на три вида: доказательства, полученные из внешних, внутренних источников и собранные непосредственно аудитором.

Примером аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, может служить полученное подтверждение остатков кредитов или займом по состоянию на конец отчетного периода от самого кредитора. В качестве примера внутреннего аудиторского доказательства можно привести справку бухгалтера, где производился расчет процентов, подлежащих начислению и уплате кредитору. Сам же аудитор получает доказательства в виде расчета оценочных величин, в данном случае сумм процентов начисленных и отнесенных на финансовый результат или капитализированных в виде части первоначальной стоимости внеоборотных активов.

1.2 Информационная база аудита

В соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденного Правительством РФ 23.09.2002 № 696, аудиторы должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для проведения аудита расчетов по кредитам и займам аудитору необходимо использовать  информационную базу.

Первым документом, который попадает в поле зрения аудитора, будет учетная политика организации в части учета кредитов и займов. Перед тем как приступить к процедурам по существу, аудитор, осуществляющий проверку секции кредиты и займы, должен удостовериться, что учетная политика организации в соответствующей части, не противоречит нормативно-правовым актам и обеспечивает наиболее полное отражение принятых обязательств по полученным заемным средствам, а именно:

		способ начисления и порядок отнесения затрат по кредитам и займам на финансовый результат или их капитализацию в составе внеоборотных активов;

		состав и порядок отнесения дополнительных затрат по кредитам и займам;

		порядок классификации задолженности по кредитам и займам.

После обзора учетной политики, аудитор приступает к работе с первичными документами по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения и дополнения к кредитным договорам (например, об изменении процентных ставок по кредиту), приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, кассовая книга, приходные и расходные кассовые ордера, документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Помимо первичной документации, аудитору необходимо обратится к регистрам аналитического и синтетического учета кредитов и займов.

В соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета экономический субъект может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а так же данные документы в электронном виде.

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета и, скорее всего, будет отличаться от организации к организации. Однако методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

На российских предприятиях применяют следующие основные учета:

		журнально-ордерную;

		мемориально-ордерную;

		автоматизированную.

Следует отметить, что в настоящее время даже мелкие компании могут позволить себе автоматизированные системы бухгалтерского учета (такие как 1С, SAP и др.) и применяют либо полностью автоматизированный метод учета либо комбинируют его с ордерными.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. 

Ну, и, наконец, аудитор обращается к тому, о достоверности чего должен выразить свое профессиональное мнение. Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:

бухгалтерский баланс по ф. № 1, 

отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, 

отчет о движение денежных средств по ф. № 3,

отчет о движении капитала по ф. № 4,

приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5.

Кроме того, это:

отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;

расчеты по налогам и платежам;

расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

В приложении к бухгалтерскому балансу компании (предприятия, публикующие отчетность по международным стандартам аудита, отражают всю эту информацию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности) следует обратить внимание на раскрытую информацию по изменению задолженности по основным видам займов и кредитов, условия заключения контрактов, выдачи векселей, предоставления залога по принятым обязательствам, срокам предоставления и погашения, суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов, заемные средства, полученные на целевые цели.




Глава 2. Методологические аспекты аудита кредитов и займов

2.1 План аудиторской проверки

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы. На практике, для каждой секции, и для секции кредитов и займов в том числе, составляются подобные мини-программы, чтобы не пропустить никакие из аудиторских процедур и получить полные и надежные доказательства достоверности отчетности во всех существенных аспектах.

Аудитору следует документально оформить программу аудита кредитов и займов, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы потом, в процессе работы, иметь возможность делать ссылки на план в своих рабочих документах. 

План проверки Кредитов и займов следует составлять в виде программы тестов средств внутреннего контроля в пределах данной секции и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Назначение тестов средств внутреннего контроля состоит в том, что они помогают определить степень качества и надежности средств внутреннего контроля и учета, а, следовательно, то, на сколько аудитор может полагаться на результаты их работы. Очевидно, что наличие надежного внутреннего контроля облегчает работу аудитору и снижает стоимость проверки для клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета кредитов и займов, а так же расходов по их обслуживанию и начислению процентов. План аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур план аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует объяснять и документировать.

Каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы, исходя из специфики проверяемого предприятия и условий договора с клиентом, однако применение апробированных методик аудиторской проверки позволяет минимизировать аудиторский риск и проводить проверку в более сжатые сроки.

2.2 Области наибольшего риска

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов и займов, на практике, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Первое противоречит статье 819 Гражданского кодекса РФ, второе – главе 25 НК РФ. Типичные ошибки, совершаемые хозяйственными субъектами в повседневной деятельности, можно разделить на два типа: количественные и качественные.

Качественные ошибки, как правило, связаны с юридическими аспектами операций по привлечению, обслуживанию и погашению кредитов и займов:

		отсутствие договора займа;

		отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

		отсутствие выписок банка со ссудного счета;

		отсутствие договоров залога;

		отсутствие аналитического учета;

		передача в залог имущества, находящегося на праве владения (а не собственности);

		ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не предусмотренных планом счетов или неправильная корреспонденция счетов);

		отсутствие ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

		ненадлежащие оформление кредитных договоров (отсутствие обязательных реквизитов, либо использование заведомо ложной информации);

		использование полученных кредитных средств на цели, отличные от указанных в договоре.

Все вышеперечисленные проблемы, как правило, связаны с неэффективной работой юридической службы хозяйствующего субъекта. Они могут повлечь за собой серьезные санкции со стороны налоговых органов (вплоть до уголовной ответственности, в случаях подачи ложной информации при оформлении кредитных документов).

Особое внимание следует обращать на отсутствие аналитического учета, что косвенно свидетельствует об отсутствии в проверяемом предприятии четкой политики управления кредитным долгом.

Количественные ошибки, прежде всего, связаны с расчетом затрат по процентам по привлеченным кредитам и займам:

		неправильное отражение процентов по кредитам и займам;

		не выделение в учете просроченной задолженности;

		неправомерное включение процентов за кредит в расходы как для целей финансового, так и для целей налогового учета;

		ошибки в расчете затрат по процентам при использовании плавающей процентной ставки;

		неправильное отнесение расходов по процентам на капитальные затраты, в случаях привлечения заёмных средств для целей вложения в инвестиционные активы;

		неправильное отнесение затрат по процентам по отчетным периодам.

Количественные ошибки вызваны либо сбоями или неправильной настройкой автоматизированной бухгалтерской системы (если проверяемое предприятие использует программный продукт для автоматического расчета процентных расходов), либо человеческим фактором. Особое внимание следует обращать на расчет процентов по кредитам на приобретение внеоборотных активов, а также на процедуру разнесения процентных расходов по отчетным периодам.

Стоит отметить, что отсутствие на предприятии графика погашения долга также можно отнести к разряду ошибок относящихся к системе внутреннего контроля на предприятии. При этом следует с особой тщательностью относиться к оформлению договоров залога и передаче имущества в залог. Наступление срока погашения сразу по нескольким кредитам или займам может поставить предприятие на грань банкротства, что противоречит допущению непрерывности деятельности в обозримом будущем.

К разряду типичных ошибок при учете кредитов и займов, можно также отнести неправильное раскрытие информации в финансовой отчетности. Прежде всего, это относится к классификации кредитов и займов по срокам их погашения.

На практике, аудиторские проверки наиболее часто выявляют следующие ошибки:

		несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

		несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;

		отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;

		использование кредитов и займов в иностранной валюте не целевым способом;

		пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;

		неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

		неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов;

Помимо непосредственного привлечения денежных средств в виде кредитов и займов предприятия часто практикуют выпуск облигаций и оплату векселями задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Здесь аудитору нужно очень внимательно проверить целесообразность использования того или иного вида кредитования, проверить правильность документального оформления данных сделок, и соответствие их нормам Гражданского Кодекса РФ. Чрезмерное использование долговых обязательств в расчетах может поставить под угрозу финансовую независимость компании. А неправильное оформление подобных сделок повлечет за собой возникновение юридических и финансовых претензий.

2.3 Аудиторские процедуры

Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.

Общий элемент методик аудиторской проверки - классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор в свою очередь служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности "Займы и кредиты" представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней 

Проверка наличия кредитных договоров и договоров займа, а также их соответствие нормам ГК РФ.

Кредитные и заемные отношения оформляются кредитным договором или договором займа. В соответствие с законодательством Российской Федерации, как договор займа, так и кредитный договор должны быть заключены в письменной форме. Исключение составляют случаи, когда договор заключен между гражданами и сумма займа не превышает десяти МРОТ.

Таким образом, если заимодавцем является организация, любой правовой формы, необходимо составление договора о предоставление кредитных (заемных) средств в письменной форме.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:

цель кредитования; 

сроки кредита;

порядок и условия выдачи и погашения кредита;

форма обеспечения обязательств;

процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

перечень документов и периодичность их представления банку;

другие условия.

Проверка правильности отражения сумм задолженности по полученным кредитам и займам на конец отчетного периода.

Аудитор должен получить от клиента расшифровку движения полученных кредитов и займов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), с указанием сальдо на начало и конец периода, сумм полученных и выплаченных в течение периода по каждому кредиту/займу, а также сроков погашения кредитов/займов.

Проверяется арифметическая правильность расшифровки, и производится сверка итогов расшифровки с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.

Аудитор должен проверить полноту представленной в расшифровке информации о полученных кредитах и займах, используя следующие виды аудиторских доказательств: ответы на запросы, направленные в банки клиента, а так же всем займодателям, указанным в расшифровке движения полученных займов за отчетный период. Для этого аудируемое лицо готовит запрос от своего имени, обычно на фирменном бланке компании, заверенное подписью руководителя и печатью. Запрос отправляется банку и заимодателям, с просьбой подтвердить остатки задолженности по выданным кредитам и займам по состоянию на конец проверяемого отчетного периода. Также в запросе указывается, что ответ должен придти на имя аудитора, но не в организацию, от имени которой составлен данный запрос. Аудитор должен либо отправить подготовленные аудируемым лицом запросы самостоятельно, либо проконтролировать отправку клиентом.

Если ответы не получены, запросы отправляются второй раз и/или клиента просят связаться с займодателем напрямую.

Если отсутствует возможность направить запрос, то необходимо воспользоваться другими источниками получения информации: протоколы собраний учредителей, обсуждение с руководством клиента, прочие доказательства.

Полученные ответы сравниваются с суммами в расшифровке движения полученных кредитов и займов за отчетный период. Расхождения документируются и объясняются.

Также сравнивается иная информация из ответа займодателя (начисленные проценты, условные обязательства, обеспечение займа и т.п.) с данными, полученными от клиента.

Проверка правильности классификации заемных средств.

В данном случае, аудитор на основе полученной расшифровки долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности, а также кредитных договоров и договоров займа должен проверить правильность классификации заемных средств. Аудитору следует обратить внимание на раздел учетной политики, касающийся учета кредитов и займов. Если в соответствии с учетной политикой предприятие выбрало способ, при котором долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в краткосрочную, когда срок погашения этой задолженности становится менее 365 (366) дней, аудитору следует проверить, выполняется ли это на практике.

Проверка использования заемных средств по целевому назначению.

Аудитор, опираясь на проведенный анализ кредитных договоров, а также договоров займов, должен установить, что заемные средства были использованы строго в соответствие с условиями договора.

Целью получения заемных средств могут быть: пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов, покупка материальных ценностей, финансирование строительства отдельных строений и т.д.

Таким образом, если в договоре четко прописана цель кредита, заемщик не имеет право использовать полученные заемные средства на иные цели. В противном случае это будет считаться нарушением условий договора, что может привести в свою очередь к прекращению действия договора.

Проверка правильности отражения процентов, связанных с использованием заемных средств.

Аудитор должен получить от клиента расшифровку процентных расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а также капитализированных процентных расходов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), а также проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.

Выборочно осуществляется пересчет суммы процентных расходов за отчетный период на основании соответствующих договоров займа, и сравнивается с фактически начисленными суммами. В данном случае аудитор может прибегнуть к различным аналитическим процедурам. Расхождения, выявленные в результате проведенных расчетов, аудитором должны быть задокументированы и объяснены.

Аудитор должен проверить  правильность капитализации (или отнесения на расходы) процентных расходов. Для этого аудитору необходимо произвести отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств. Особое внимание следует уделить договорам займа, цель которых - приобретение неамортизируемых активов (земельных участков), ведь включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.

Проверка правильности отнесения процентов по заемным средствам, которые были использованы для осуществления предварительной оплаты ценностей.

В данном случае аудитор также осуществляет отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений или иных материальных ценностей. Если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений (иных ценностей), то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.

Параллельно аудитор проверяет правильность отнесения процентов на расходы организации по кредитные договора, а также договора займа, попавшие в выборку, но целью, которых является пополнение оборонных средств или финансирование текущей деятельности организации

Свой расчет аудитор должен сравнить с данными, отраженными в бухгалтерском учете, а также сравнить с бухгалтерскими справками-расчетами по начислению процентов, являющихся основанием для начисления процентов в бухгалтерском учете.

2.4 Пути исправления выявленных нарушений и заключение по аудиту

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», одобренным в составе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04, в случае выявления подобных нарушений, аудитору следует оценить степень влияния нарушений на достоверность проверяемой отчетности.

В случае появления нарушений ведущих к существенному искажению бухгалтерской отчетности, следует оценить способность системы внутреннего контроля препятствовать повторному появлению таких ошибок. Если данная способность окажется более низкой, чем при предварительной проверке, аудитору следует пересмотреть свою предыдущую оценку и уточнить в связи с этим объем применяемых процедур (например, число аналитических процедур по проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам).

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 

А, следовательно, любые выявленные нарушения должны быть задокументированы и на них должно быть обращено внимание сначала в аудиторском отчете, а потом, если руководство откажется предпринимать какие-либо действия по устранению нарушений, и в заключении.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение. Данный вывод аудитор может сделать при аудите секции кредиты и займы при большом объеме расчетов в виде векселей и выдачи облигаций, а так же при наличии трудностей с погашением данных обязательств и процентов по ним. Во время предварительного обследования объекта бизнеса, следует обратить внимание так же на коэффициенты независимости и финансовой устойчивости, которые рассчитываются как отношение собственного капитала предприятия к валюте баланса и к объему заемных средств, соответственно. Низкие величины данных показателей говорят о высокой доли заемного капитала и о возможных проблемах с платежеспособностью в ближайшем будущем. Это тоже может послужить причиной сомнений по поводу возможности проверяемого бизнес субъекта продолжить свою деятельность в будущем.


Глава 3. Особенности учета и аудита кредитов и займов по МСФО

3.1 Особенности учета кредитов и займов по МСФО

Международные стандарты бухгалтерского учета, в отличие от РСБУ, разработанных на федеральном уровне и носящих императивный характер, имеют рекомендательный характер. В части учета займов и кредитов, МСФО делают акцент на расходах по обслуживанию кредитов и займов, которые относятся на финансовый результат, а, следовательно, влияют на формирование прибыли. 

Порядок учета затрат по займам устанавливается в МСБУ 23 (IAS 23) «Затраты по займам», вступивший в силу с января 1995 года. Он был пересмотрен в марте 2007 года и вступил в силу с января 2009 года.

Отличия от Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» состоят в следующем:

По 23му Стандарту к затратам по займам относятся проценты, амортизация дисконтов и премий по облигациям, амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения займов.

В МСФО существует два возможных варианта учета: списание всех затрат по займам на расходы по мере осуществления и капитализация затрат.

Затрат по займам, напрямую связанным с приобретением или строительством квалифицируемого актива (аналог в российском учете – понятие «инвестиционный актив»), капитализируются, но только если существует вероятность того, что указанные расходы принесут в будущем экономическую выгоду организации, и если они могут быть надежно оценены. Все остальные расходы по займам, которые не удовлетворяют условиям капитализации, должны быть списаны на расходы по мере осуществления.

Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве примеров можно привести тяжелое машиностроение, инвестиционное имущество и некоторые виды запасов.

Если займы привлекались для общих целей и были использованы для приобретения квалифицируемого актива, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам, привлеченным на общие цели) в отношении расходов, понесенных в отчетном периоде, чтобы определить сумму затрат по займам, которая может быть капитализирована.

Стандарт IAS 23, в последней редакции, вводит запрет на использование метода списания всех затрат по займам на расходы.

3.2 Особенности аудита кредитов и займов по МСФО

Из небольших особенностей учета вытекают и особенности аудита в соответствии с МСФО. Помимо стандартных процедур проверки правильности отражения суммы обязательств, их юридической обоснованности, правильности отражения в учете, классификации по срокам погашения и отражения в отчетности; проверки сумм начисленных процентов по кредитам и займам, правомерности их отнесения на расходы или капитализации, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.

Во-первых, выполняется аналитическая процедура по тестированию остатков задолженности по полученным кредитам и займам на отчетную дату. Для расчета ожидаемого остатка используются остатки задолженности на дату промежуточных процедур, предыдущей отчетности, проверенной независимыми аудиторами. Данная величина корректируется на изменение суммы задолженности за период (например, в результате приобретения внеоборотных активов или сезонности основного производства или в результате наступления сроков выплат по действующим кредитным договорам). Полученная величина не должна существенно отличаться от остатков по кредитам и займам в проверяемой отчетности.

Во-вторых, вследствие рыночных колебаний на рынке капитала, ставка процента может сильно отличаться от той, которая оговорена в кредитном договоре. В таких случаях, когда ставка кредита отличается от рыночной, может потребоваться начисление вмененных процентов по рыночной ставке или дополнительных пояснений в финансовой отчетности, в зависимости от разницы ставок.

В-третьих, суммы кредитов и займов, полученных от связанных сторон, по состоянию на отчетную дату подлежат классификации в соответствии с ее экономическим смыслом, т.е. как кредиты и займы, полученные от третьих сторон. Однако информация о такой задолженности должна быть должным образом раскрыта в пояснительной записке. Здесь так же следует сравнить ставку предоставления кредита или займа с рыночной и, в случае необходимости, начислить вмененные проценты.

И, наконец, особое внимание следует обратить кредитам и займам, деноминированные в валюте, отличной от валюты отчетности (в нашем случае от российского рубля), которые должны быть правильно переведены по курсу Центрального Банка на отчетную дату, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат; а так же целевому финансированию в виде кредитов, инвестиционных программ и грантов. В ходе аудиторской проверки, необходимо убедиться в соответствии поступивших активов заявленным целям финансирования.


Заключение

Таким образом, были рассмотрены все поставленные перед собой вопросы: цели, задачи, процедуры и результаты аудиторской проверки секции кредитов и займов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета; составлению плана аудиторской проверки, перечню проверяемых документов, основным ошибкам, свойственным для данной секции, возможности их исправления и отражение в аудиторском заключении, а также отличиям учета и аудита кредитов и займов по международным стандартам отчетности, в частности были рассмотрены дополнительные процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, чтобы выразить свое профессиональное мнение о достоверности отчетности в соответствии с МСФО.

В ходе работы было выяснено, что кредиты и займы, являясь мощным средством стимулирования развития экономики, нуждаются в правильном учете и отражении в финансовой отчетности.

Проверкой правильности учета и отражения активов и обязательств в отчетности занимаются индивидуальные аудиторы и аудиторские фирмы.

Целью аудита сегмента кредиты и займы является сбор аудиторских доказательств и документирование результатов проверки с целью выражения мнения о достоверности отражения сумм задолженности по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию во всех существенных аспектах.

Для этого, в соответствии с составленным планом аудиторской проверки секции, составленным на этапе планирования аудита, аудитор выполняет ряд стандартизированных процедур. Аудитор может самостоятельно определять порядок проведения проверки, зависимости от специфики проверяемой организации, но получить наибольшую уверенность и минимизировать аудиторский риск дает возможность набор апробированных методик аудиторской проверки.

Основными аудиторскими процедурами являются проверка документального оформления кредитных договоров и их соответствие нормам Гражданского Кодекса РФ, проверка правильности отражения сумм задолженности на конец отчетного периода, проверка правильности классификации заемных средств, по срокам погашения, проверка целевого использования заемных средств, проверка правильности начисления и отнесения процентов по кредитам и займам на финансовый результат или их капитализации.

В случае выявления нарушений, аудитору следует определить степень их влияния на достоверность проверяемой отчетности. Кроме того, в результате появления ошибок, может расшириться объем аудиторских процедур, если выяснится, что система внутреннего контроля не способна предотвратить появление подобных ошибок в будущем.

В любом случае, все выявленные нарушения должны быть задокументированы и отражены сначала в отчете аудитора, для обсуждения с менеджментом проверяемой организации, и, в случае бездействия руководства по поводу исправления нарушений, в аудиторском заключении.

Проведенная работа позволяет сделать вывод о том, что аудит как финансовой отчетности в целом, так и аудит кредитов и займов, крайне важен, т.к. позволяет пользователям финансовой отчетности получить дополнительную уверенность при принятии экономических решений на основе этой отчетности. И предприятия будут тратить большие деньги, чтобы предоставить своим кредиторам и инвесторам такую уверенность.


Список использованной литературы

	Нормативные документы.

		Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

		Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М: Юрайт, 2009 г.

		Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М: Юрайт, 2009 г.

		ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н.

		ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.

		ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.

		ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.

		Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н.

		 Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23

		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности первой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02

		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности второй очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.03

		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04

		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности четвертой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05

		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности пятой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 523 от 25 августа 2006 г. 

	Монографии.

		Аудит: учебник для бакалавров/ Р.П. Булыга. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009, 431с.

		Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2007. – 583с.

		Сотникова Л.В. Аудиторская проверка учета кредитов и займов. –М.: ЮНИТИ, 2008

		Михалычева Ю., Васильева М., Мешалкин В. и др. Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет // Экономико-правовой бюллетень. – 2004.- №4

	Статьи.

		Василевич И.П. «Аудиторская проверка учета кредитов и займов» Журнал «Бухгалтерский учет» 18`2005

			«Методика проверки операций по кредитам и займам» Аудиторские ведомости № 2`2006


Приложение А



Основные сходства и различия между договорами кредита и займа



Кредитный договор

Договор займа

Сходства

Привлекаются на условиях возвратности и платности

Различия

Кредитор

Банки и другие кредитные организации, деятельность которых лицензируется (ст. 819 ГК РФ)

Любые физические или юридические лица (не кредитные организации), деятельность которых не лицензируется (ст. 808 ГК РФ)

Форма сделки

Только письменная (ст. 820 ГК РФ)

• Письменная, если договор заключен между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ);



• Письменная или устная, если договор заключается между физическими лицами.

Предмет договора

Только денежные средства (ст. 819 ГК РФ)

Деньги и другие веши, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)

Платность

Обязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ)

Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ)




Приложение Б



Этапы и укрупненные процедуры программы аудита кредитов и займов



1. Предварительный этап.

1.1. Ознакомление с экономическими условиями функционирования организации.

1.2. Экспертиза кредитных договоров и договоров займа.

2. Основной этап.

2.1. Формирование выборки по аудиту кредитов и займов.

2.2. Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета для отражения операций по полученным займам (кредитам).

2.3. Инвентаризация расчетов по кредитам и займам.

2.4. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности по полученному займу (кредиту). Подтверждение данных о кредитах и займах в балансе на отчетную дату.

2.5. Проверка правильности определения затрат по кредитам и займам и порядка отнесения их на расходы.

2.6. Проверка своевременности погашения кредитов и займов.

3. Заключительный этап.

3.1 Определение наличия существенных искажений и неточностей.

3.2  Обобщение выводов, формирование пакета рабочих документов и составление аудиторского отчета.







2