Амортизация основных средств в условиях налогового и бухгалтерского учетов

Амортизация основных средств в условиях налогового и бухгалтерского учетов 

Антипова Татьяна Григорьевна, ДонНТУ 

В непосредственной зависимости от принятого предприятием способа начисления амортизации находится сумма и динамика формирования амортизационного фонда, а соответственно и способность предприятия к расширенному воспроизведению основных средств. 

Как известно, до 1 июля 1997 г. амортизация начислялась с месяца, следующего за месяцем ввода основных фондов в эксплуатацию, исходя из установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости. По рабочим машинам и оборудованию нормы амортизации корректировались в зависимости от сменности, среды и других параметров или условий эксплуатации. По автомобильному транспорту начисление амортизации осуществлялось по нормам, утвержденным на 1 тыс. км пробега [1, с.39]. 

Принципиальные изменения в амортизационную политику Украины внес Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” - 22 мая 1997 года [2]. Согласно данному Закону под термином “амортизация основных средств и нематериальных активов” понимаются затраты на их приобретение, изготовление или усовершенствование, которые относятся на уменьшение скорректированного дохода  плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст.8 данного Закона. При начислении амортизации в настоящее время следует руководствоваться п.п.8.6.1 ст.8 Закона о прибыли, в соответствии с которым для каждой группы основных средств установлена определенная норма амортизации в процентах к балансовой стоимости каждой из групп на начало налогового периода в расчете на календарный квартал: 

- группа 1 - 1,25%; 

- группа 2 - 6,25%; 

- группа 3 - 3,72%. 

Базой для начисления амортизации основных средств является их балансовая стоимость, которая рассчитывается в отдельности по каждой группе на начало отчетного периода (то есть на начало каждого квартала) по формуле: 

Ба = Ба-1 + Па-1 - Ва-1 - Аа-1, (1) 

где а - отчетный период; а-1 - период, предшествующий отчетному; 

Б - балансовая стоимость группы основных средств; 

П - сумма затрат, понесенных на приобретение и улучшение основных средств; 

В - стоимость выведенных из эксплуатации основных средств; 

А - сумма амортизационных отчислений. 

Начисление амортизации отдельного объекта основных производственных средств группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Недоамортизированная часть такого объекта списывается на валовые затраты по результатам соответствующего периода, в котором достигнута такая величина. Амортизация основных производственных средств групп 2 и 3 осуществляется пообъектно до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения [2, п.8.6.1 ст.8]. 

Этот закон действует и сейчас, поэтому механизм начисления амортизации соответственно этому закону также остался, но сегодня он называется “налоговый метод начисления амортизации”. 

В результате действия данного Закона ни одно предприятие не может в течение нормативного срока службы основных фондов возместить свои затраты на их  приобретение. Амортизационные фонды, создаваемые в условиях существующей налоговой системы, ничтожно малы, а ведь именно они являются главным источником покрытия расходов по текущим и капитальным ремонтам. 

Представление о том, что ожидает Украину в недалекой перспективе в связи со сложившимся состоянием ее материально-технической базы (основных средствах), можно составить из “Программы развития Украины до 2010 года”, которую подготовила группа украинских экспертов под руководством академика В. Гееца. В Программе, в частности, делается акцент на катастрофическом старении основных средств украинской промышленности: “… по состоянию на 01.01.1990 г. в экономике Украины из 317 млрд. руб. только основные производственные фонды в объеме около 90 млрд. руб. были дважды “самортизированы”. Затем говорится: “Далее будет действовать негативная тенденция старения основных фондов, поскольку критического возраста достигнут не только фонды, которым сегодня больше 15-20 лет, а и те, которым 10-14 лет. В ближайшее десятилетие должны быть активно осуществлены выводы фондов, созданных во второй половине 80-х годов”. Авторы Программы “Украина–2010” говорят о том, что экономический рост невозможен без существенного обновления основных средств и их структуры [3, с.3]. 

На сегодняшний день, нормы амортизации на промышленных предприятиях ничтожно малы. Если произвести расчет величины амортизационного фонда по остаточной стоимости и направить его на реновацию, то он будет соответствовать времени эксплуатации техники 16 лет, а это в 5 раз превышает фактические сроки её службы. Закон вводит такую схему погашения стоимости основных средств, при которой их простое воспроизводство невозможно. Это заставляет предприятия направлять инвестиции не на расширение производства, а на поддержку работоспособности имеющихся основных средств. В связи с включением расходов на текущие и капитальные ремонты в первоначальную стоимость остаточная балансовая стоимость объекта не только не равняется нулю, а и остается равной стоимости нового или превышает её. Это и есть результат несовершенства действующей системы начисления амортизации. 

Недостатки действующей системы очевидны: 

- начисление амортизации не на полную первоначальную стоимость основных фондов, а на ее часть – остаточную стоимость. Это приводит к регрессу – запланированному уменьшению суммы и искусственному увеличению периода начисления амортизационных отчислений; 

- начисление амортизационных отчислений по состоянию основных фондов не на месячную, а на квартальную дату, в то время как движение основных фондов, определение размера прибыли и начисление налогов осуществляются ежемесячно; 

- начисление групповых норм амортизации – это пережиток “котлового” нормативного метода социалистического бухгалтерского учета, поскольку изнашивается каждый конкретный объект; 

- включение в стоимость для начисления амортизации затрат на капитальный ремонт и другие “улучшения” основных фондов, что искажает и стоимость основных фондов, и величину амортизационных отчислений; 

- начисление амортизации после окончания нормативного срока службы основных фондов. 

Что касается амортизации в бухгалтерском учете, то с вступлением в силу П(С)БУ 7 “Основные средства” предприятия Украины получили право самостоятельно выбирать методы начисления амортизации. Согласно п.22 П(С)БУ 7 объектом амортизации являются основные средства (кроме земли). 

Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и прекращается на период его реконструкции, модернизации, достройка, дооборудование и консервации. 

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать: 

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; 

- физический и моральный износ, который предусматривается; 

- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы. 

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. 

Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования. 

Амортизация основных средств (кроме прочих необратимых материальных активов) начисляется с применением следующих методов: 

1) прямолинейного, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется распределением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств; 

2) уменьшение остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость; 

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается; 

4) кумулятивного, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования; 

5) производственного, при котором месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции   (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств. 

Предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством [4]. 

Результаты применения методов приводятся в табл. 1. Для примера расчет осуществлен при первоначальной стоимости объекта основных средств, равной 10000 грн., ликвидационной стоимости этого объекта 1000грн., ожидаемому периоду полезного использования 4 года. 

Таблица 1 – Сумма начисленной амортизации при использовании методов начисления аморизационных отчислений в соответствии с П(С)БУ 7. 

Методы начисления аморизационных отчислений 

Годы 

Прямоли-нейный 

Уменьшение остаточной стоимости 

Ускоренного уменьшения остаточной стоимости 

Кумулятив-ный 

Годовая норма амортизации 25% от суммы 10000грн. – 1000грн. =9000грн. 10004 

Годовая норма амортизации: 

1 - 10000/=0,4377 от остаточной стоимости. Расчет до 1 грн. амортизации 

Годовая норма амортизации: 25% * 2 = 50% 

от остаточной стоимости. 

Сумма цифр лет эксплуатации 10 = (4 +1)4/2 Годовые нормы: 0,4; 0,3; 0,2; 0,1 от суммы 9000 грн. 

1 

2250= 

4377 

5000 

3600 

2 

2461 

2500 

2700 

3 

1384 

1250 

1800 

4 

778 

625 

900