Налог на добавленную стоимость: льготы, предусмотренные статьей 149 НК РФ

Налог на добавленную стоимость: льготы, предусмотренные статьей 149 НК РФ

Медицинские услуги

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) не облагается НДС реализациямедицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг.

Сразу уточним, что с 1 января 2006 года Законом 119-ФЗ в подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ внесена поправка в отношении врачей, занимающихся частной медицинской практикой. Теперь врачи, занимающиеся частной практикой (то есть индивидуальные предприниматели) в плане оказания медицинских услуг стали самостоятельной категорией налогоплательщиков, такой же, как медицинские организации и медицинские учреждения.

К медицинским услугам относятся:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; 

услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации; 

услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; 

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; 

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; 

услуги патолого-анатомические; 

услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. 

Если организация занимается медицинской деятельностью, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только при наличии лицензии на осуществление данного вида деятельности (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года №323 «Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития» лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Рассмотрим подробнее медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

В первую очередь, как уже было отмечено выше, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования. Финансирование расходов осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 года №1194 «О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью». (Утратил силу с 1 января 2005 года в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 26.11.2004 №690)

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно-поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям; 

при патологии беременности, родах и абортах; 

при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения. 

В соответствии с пунктом 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом РФ и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 года №2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемых в установленном порядке. (документ не применяется) Фактически утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 26.11.2004 №690,

К медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее Перечень №132) и включает в себя:

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; 

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; 

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы; 

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях; 

услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению. 

Например, медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению автора, при наличии лицензий и при условии того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Перечне №132, платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №03-1-09/18/291-Д504 «О налоге на добавленную стоимость».

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163 к косметологическим (код 081501).

Из всего сказанного выше налогоплательщики должны знать, поскольку вы претендуете на льготные операции, вы должны иметь все документы, подтверждающие, что вы имеете право использовать льготный режим. Причем налоговые органы могут потребовать предоставления такой документации в рамках камеральной проверки в течение 3-х месяцев со дня подачи декларации.

Обращаем внимание, что от НДС освобождаются услуги, оказываемые именно населению. Если организация оказывает медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению для юридических лиц, то налог необходимо начислить.

Не подлежат налогообложению услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со статье 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета – фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание услуг беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления видов медицинской деятельности указанных в этой лицензии. При этом медицинские услуги могут быть любые, даже те, которые не включены в перечень, утвержденный Постановление №132.

Остановимся на услуге, которая тоже попадает под действие льготы - оказание услуг скорой медицинской помощи населению.

Пример.

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Услуги по дежурству у постели больного могут быть оказаны медицинскими организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой. При наличии соответствующей лицензии реализация этих услуг тоже освобождается от налога на добавленную стоимость.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются:

наличие лицензии; 

договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования; 

письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов. 

Если санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации и оплата услуг производится в соответствии с договором, то в таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

К медицинским организациям относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 года на основании Постановления Госстандарта Российской Федерации от 6 ноября 454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД», лицензии на осуществление медицинской деятельности и при условии ведения раздельного учета таких услуг.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такую услугу, как выписка амбулаторных карт (историй болезни) за плату, причем не облагают ее налогом на добавленную стоимость, считая медицинской услугой. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Совет таким организациям - не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Из всего сказанного выше, налогоплательщики должны усвоить следующее: если Вы претендуете на льготный режим, то должны иметь все документы, подтверждающие, что Вы имеете право его использовать.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить Ваши операции налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган выдаст документ о том, что Ваша предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.