Отчет о прибылях и убытках 3

ТЕМА 3. Отчет о прибылях и убытках



Вопросы:



	Экономические и правовые основы исчисления финансового результата в форме №2.



2. Модели отчета в международной практике



Принципы построения отчета о прибылях и убытках в отечественной практике



Структура и содержание статей отчета о прибылях и убытках в РФ





       Литература:



     Основная

Бухгалтерская (финансовая) отчетность /Под редакцией проф. В.Д.Новодворского. М.,ИНФРА-М, 2003, гл.3



    



	Экономические и правовые основы исчисления финансового результата в форме №2



Отчет о прибылях и убытках должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности организации...» (ст.1 п.3 ФЗ «О бухг. учете»). Такой подход к отчету о прибылях и убытках в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой отчетности в виде отдельного документа, предусмотренными международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета, было определено в результате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах. Требование сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках, например, в Германии, впервые было законодательно закреплено с реформой акционерного права в 1959 году. Также эта форма бухгалтерского отчета законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО. В России порядок ее составления и представления до 1996 года устанавливался подзаконными актами - инструкциями Министерства финансов.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации, как известно, исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. По балансу определяется по существу наращение собственного капитала за отчетный период, которое должно быть равнозначно полученной прибыли организации. Такое наращение собственного капитала в последние годы получило название экономической прибыли. 

В отличие от бухгалтерского баланса, финансовый результат в отчете о прибылях и убытках определяется как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, имея в виду, что в бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и всех убытков (или потерь) за отчетный период. Для чего используется счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на данном счете (дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу, то есть прибыли и убытки накапливаются на счете 99 «Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является по существу отчетом за определенный период времени (месяц, квартал, год). Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного в действие с 1 января 1999 года (п. 79) введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Последняя представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым указанным Положением. Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между доходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль) по сути, должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов.

 При исчислении финансового результата в отчете о прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат слагаемые объединить в определенные группы. Следовательно, отчет о прибылях и убытках способствует в первую очередь получению информации о полученной прибыли - цели предпринимательства.

Из сказанного следует, что если баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала, то отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать составляющие финансового результата.

2. Модели отчета в международной практике



Отчет о прибылях и убытках является обязательной составной частью годового финансового отчета во всех учетных системах. Его структура регулируется на международном и национальном уровнях.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что компания должна указывать в отчете о прибылях и убытках информацию о доходах и расходах, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функций в рамках компании. Статьи доходов и расходов разбиваются на подклассы по таким признакам, как стабильность и предсказуемость. Информация представляется в отчете одним из двух способов, что приводит к наличию двух вариантов его структуры. Оба варианта позволяют определить совершенно идентичный результат, различаются они классификацией расходов.

Обоснование названных вариантов вытекает из теории Шмаленбаха, согласно которой затраты отчетного периода на производство и реализацию продукции, работ и услуг по его завершении могут, во-первых, капитализироваться в актив (и должны быть показаны в балансе), если они обещают получение экономических выгод в будущих периодах, во-вторых, признаваться расходами (подлежащими представлению в отчете о прибылях и убытках), если они обеспечили получение экономических выгод в текущем периоде. Если затраты на производство и реализацию не могут обеспечить получение выгод ни в текущем, ни в будущем периодах, они списываются в убытки, увеличивая расходы. 

Способ определения результата методом характера затрат предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой затрат периода, скорректированной на изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.

Способ определения результата методом функций затрат, или «себестоимости продаж» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Структура отчета о прибылях и убытках, основанная на методе характера затрат, предполагает их классификацию по экономическому содержанию. В таком формате отчета вначале показывается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенная на сумму налогов, включаемых в цену товара. Далее из суммы доходов вычитается весь объем затрат на производство в разрезе экономических элементов:

          материалы — стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, запасных частей и т. п.;

          заработная плата - затраты на заработную плату и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, сверхурочные и т. п., затраты на социальное, пенсионное и медицинское обеспечение, установленные законом;

         амортизация — отчисления, списываемые в погашение стоимости долгосрочных материальных активов;

          прочие затраты — затраты на рекламу, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, затраты на комиссионные, почтово-телеграфные услуги и услуги других видов связи, налоги, включаемые в себестоимость продукции, лицензионные платежи, затраты на аудиторские услуги и т. п.

Результат от реализации получают путем вычитания из полученных доходов всей суммы затрат за период, скорректированной на уменьшение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершенном производстве, которое вычисляется в виде разницы в остатках на начало и конец отчетного периода. В расчет принимается изменение со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, и со знаком «минус», если стоимость остатков увеличивается. МСФО отмечают, что этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения прочих расходов в соответствии с функциональной классификацией.

В  формате отчета о прибылях и убытках, основанном на методе себестоимости продаж в начале, как и в формате характера затрат, показывается выручка от продаж за минусом включенных в нее налогов. Выручка сопоставляется с затратами, обеспечившими ее получение, т.е, с признанными в отчетном периоде расходами, классифицированными в соответствии с функциями на производственную себестоимость, расходы на распространение и управленческие расходы.

В МСФО особо указано, что компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о затратах на амортизацию и оплату труда. Дополнительная информация полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств.



3.Принципы построения отчета о прибылях и убытках в отечественной практике



В последние годы отчет о прибылях и убытках был существенно трансформирован. Он стал более прозрачным для пользователей бухгалтерской информации и  по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

В основе отчета о прибылях и убытках лежит принцип начисления. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (или их эквивалентов). Применение данного принципа  позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов. При использовании данного принципа в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Это позволяет сформировать  информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов организации, отдельных направлений ее деятельности. В случае  невозможности получения части задолженности от дебиторов проводят корректировку данной задолженности путем начисления соответствующих резервов по сомнительным долгам.

К составлению отчета о прибылях и убытках в нормативных документах, сформулированы различные требования. Так, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат требование выделять в отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов и расходов, размер и условия их получения, подразделять доходы и расходы на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие. Указанные в нормативных документах (например, в ПБУ4/99 и др.) требования, предъявляемые к составлению формы №2  можно объединить в пять экономических принципов составления данного отчета:

1. недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (принцип расчета финансового результата методом брутто);

2. детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов);

3. детализация затрат по функциям управления - производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления);

4. отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду (принцип периодизации);

5. разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Принцип расчета финансового результата по методу брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Указанная правовая норма должна применяться всеми хозяйствующими субъектами. Метод нетто, напротив, допускает суммирование  однородных доходов и расходов, при этом отражается только результат сложения. Этот метод может применяться для субъектов малого предпринимательства,  в  которых  допускается  упрощенная   система бухгалтерской отчетности.

Принцип детализации доходов и расходов по видам связан с их характером. Это, прежде всего, означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

Согласно Приказу Минфина РФ №67н от 22.07.2003 г. в отчете о прибылях и убытках выделены следующие  разделы:  Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»; Раздел «Прочие доходы и расходы».

 В указанных выше ПБУ также сформулированы требования о раскрытии информации в форме №2: о характере деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие.

Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений является основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципа начисления они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (т.е. распознаваемы). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет, с одной стороны, внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) в деятельности организации. Разделение финансового результата может производиться на основе двух критериев:

критерий регулярности - разделяет общий финансовый результат на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (не основной) деятельности для организации; 

критерий отношения к виду хозяйственной деятельности - подразделяет финансовый результат от основной деятельности на результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.



4.Структура и содержание статей отчета о прибылях и убытках в РФ



Приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. №116н были внесены изменения в классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете, что нашло отражение и в форме №2. Все доходы и расходы сейчас подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности  и прочие доходы и расходы. 

Организации, разрабатывая и принимая свою форму Отчета о прибылях и убытках, могут приводить любые расшифровки статей, как в самой форме №2, так и в пояснениях к ней. 

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 

При заполнении отчета о прибылях и убытках следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, введенными в действие с 1 января 2000 г., которые нормативно регламентируют вопросы формирования для целей бухгалтерского учета двух понятий: "доходы организации" и "расходы организации", а также новым ПБУ 18/02.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются доходы, полученные от обычных видов деятельности организации. 

ПБУ 9/99 (п. 5) определяет, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). 

При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности или к прочим  поступлениям вытекает из требований ПБУ 9/99, характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения. Решение организации о признании для целей бухгалтерского учета поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями должно основываться и на экономических значениях того или иного вида доходов, систематичности операций по получению тех или иных доходов. 

Так, согласно п. 7 ПБУ 9/99  доходы от сдачи имущества в аренду, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе прочих расходов только в том случае, когда они не являются предметом деятельности организации. 

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (за исключением поступлений, не признаваемых доходом). Т. е. в основу определения выручки  положен принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 выручка при выполнении договора мены отражается по стоимости полученного имущества исходя из сложившихся рыночных цен, если рыночную стоимость полученного имущества определить невозможно – из рыночной стоимости имущества, переданного по договору мены. 

ПБУ 9/99 выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки: 

организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом; 

сумма выручки может быть определена; 

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации; 

право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работы (услуги) приняты заказчиком; 

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены. 

Строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" заполняется по данным аналитического учета к счету 90 "Продажи". Из суммы, показанной по кредиту субсчета 90-1 "Выручка", вычитают суммы, отраженные по дебету субсчетов 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы" и др. (например, сумма выручки корректируется на сумму предоставленных скидок (наценок)). 

По строке  "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются расходы по обычным видам деятельности, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг по которым отражена по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы № 2. 

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. 

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: 

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных (нормативных) актов; 

сумма расходов может быть определена; 

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. 

Если будет нарушено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, или иные доходы и от формы их осуществления (денежной, натуральной и иной) (п. 17) . В бухгалтерском учете расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов. Исключение сделано лишь для организаций, применяющих в бухгалтерском учете кассовый метод определения выручки. Такое право дано субъектам малого предпринимательства (приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н). 

ПБУ 10/99 введены отдельные правила для признания расходов в отчете о прибылях и убытках. В частности, расходы признаются: 

с учетом связи между производственными расходами и поступлениями; 

путем их обоснованного распределения между смежными отчетными периодами; 

когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов по расходам, признанным в отчетном периоде; 

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; 

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. 

Организации, занятые производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"  в зависимости от учетной политики как производственную себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (включая общехозяйственные расходы), так и сокращенную себестоимость, когда общехозяйственные расходы сразу списывают на дебет счета 90 "Продажи". Если для учета затрат на производство используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90, включается в данные строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма отклонения уменьшает данные строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". 

Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью и в общественном питании, отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых показана по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"  формы № 2; организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг – покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых также отражена по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". 

При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует принимать во внимание ПБУ 10/99, а также отраслевые рекомендации по вопросам учета затрат. Начиная с 2002 г. для исчисления налога на прибыль все организации обязаны параллельно с бухгалтерским, вести и налоговый учет. Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в регистрах налогового учета в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства. 

Заполняется строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"  по данным аналитического учета к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж". 

По строке  "Валовая прибыль" отражается разница между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг. 

По строке "Коммерческие расходы", которые рассматриваются как затраты периода, отражаются: 

организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, – затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и относящиеся к проданной продукции (работам, услугам); 

организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, 

- сумма издержек обращения, приходящаяся на проданные товары. 

Строка  "Коммерческие расходы, заполняется по данным аналитического учета к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж". 

По строке  "Управленческие расходы", которые также рассматриваются как затраты периода, показывают суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно на дебет счета 90 "Продажи". 

Организацией – профессиональным участником рынка ценных бумаг по данной статье отражается сумма издержек по ее деятельности. 

В случае если в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно на дебет счета 90 "Продажи" организацией не принят, то доля их, относящаяся к проданной продукции (работам, услугам), отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". 

Строка  заполняется по данным аналитического учета к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж". На наш взгляд, общехозяйственные расходы также следует учитывать на отдельном субсчете, для чего в рабочем плане счетов следует предусмотреть субсчет 90-6 "Общехозяйственные расходы". 

Заканчивается раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» определением финансового результата от продажи продукции (товаров, работ, услуг). 

Показатель строки  "Прибыль (убыток) от продаж" определяется расчетным путем: валовая прибыль минус коммерческие расходы минус управленческие расходы. Если в отчетном периоде организация получила убыток, то он показывается в форме  №2 в круглых скобках. Точно также отражаются все остальные вычитаемые статьи данного раздела: "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы".

ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ 

По строкам  "Проценты к получению" и  "Проценты к уплате" отражаются: суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (к уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т. п., учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы"; суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов, займов. 

Строка "Проценты к получению"  заполняется по данным аналитического учета к субсчету 91-1 "Прочие доходы", а  строка "Проценты к уплате" – по данным аналитического учета к субсчету 91-2 "Прочие расходы". Сумма по строке "Проценты к уплате" показывается в круглых скобках.

По строке "Доходы от участия в других организациях" организация, имеющая финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, отражает доходы, подлежащие получению по акциям по сроку в соответствии с учредительными документами. Здесь же показываются доходы, подлежащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества). 

Строка "Доходы от участия в других организациях" заполняется по данным  по данным аналитического учета к субсчету 91-1. 

По строке  "Прочие доходы" отражаются (п. 7 и 8 ПБУ 9/99): 

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; 

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; 

поступления от продажи основных средств, материалов и т. д.;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; 

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; 

поступления в возмещение причиненных организации убытков; 

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; 

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; 

курсовые разницы; 

сумма дооценки активов; 

и др. 

 Строка "Прочие доходы" заполняется по данным аналитического учета к субсчету 91-1. 

По строке  "Прочие расходы" показываются (п. 11 и 12 ПБУ 10/99): 

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; 

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; 

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; 

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, материалов и т. д.; 

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; 

суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов  (например, налога на имущество) за счет финансовых результатов;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; 

возмещение причиненных организацией убытков; 

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; 

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; 

курсовые разницы; 

сумма уценки активов; 

и др.

Строка "Прочие расходы"  заполняется по данным аналитического учета к субсчету 91-2. Сумма по строке "Прочие расходы "показывается в круглых скобках.

Показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" представляет ничто иное, как бухгалтерскую прибыль до налогообложения. Поскольку все предшествующие показатели формы №2 сформированы по правилам бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99.

Показатель строки  "Прибыль (убыток) до налогообложения"( бухгалтерская прибыль до налогообложения) определяется расчетно: прибыль (убыток) от продаж плюс проценты к получению минус проценты к уплате плюс доходы от участи в других организациях плюс прочие доходы минус прочие расходы.

Если организация получила в отчетном периоде убыток, то он отражается в круглых скобках.

Статья «Отложенные налоговые активы» впервые появилась в образце Отчета о прибылях и убытках, утвержденного Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. №67н. Появление в Отчете о прибылях и убытках статьи «Отложенные налоговые активы» связано с новой методикой отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, принятой в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено Приказом Минфина РФ от19.11.02 г. №114н.).

		Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02). 

Для исчисления  суммы отложенного налогового актива (ОНА) определяют величину вычитаемых временных разниц (ВВР), а затем величину ВВР умножают на ставку налога на прибыль. 

Статья  «Отложенные налоговые обязательства» впервые появилась в образце Отчета о прибылях и убытках, утвержденного Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. №67н. 

		Отложенное налоговое обязательство – это  та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.15 ПБУ 18/02).

Для исчисления  суммы отложенного налогового обязательства (ОНО) определяют величину налогооблагаемых временных разниц (НВР), а затем величину НВР умножают на ставку налога на прибыль.

Строка «Текущий налог на прибыль»

Текущий налог на прибыль (ТНП) – это та сумма налога на прибыль, которую организация должна заплатить в бюджет. Его можно подсчитать сейчас и по данным налогового учета, и по данным бухгалтерского учета. 

По данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль рассчитывается в соответствии с методикой, изложенной в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02 введено в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Положение может не применяться   субъектами малого предпринимательства.

Как известно,  сумма прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, как правило, не совпадает с величиной прибыли в налоговом учете, поскольку прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по разным правилам. ПБУ 18/02 позволяет, во-первых,  проследить взаимосвязь бухгалтерской и налоговой прибыли и, во-вторых, выявить факторы, которые привели к расхождениям между бухгалтерской и налоговой прибылью. 

		Методика расчета текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета сводится к следующему.

		Вначале бухгалтер должен рассчитать условный расход по налогу на прибыль (УРНП) или условный доход по налогу на прибыль (УДНП). Для этого следует  умножить бухгалтерскую прибыль (т.е. сумму, отраженную в форме №2 по строке «Прибыль (убыток)  до налогообложения),  на ставку налога на прибыль. 

		Затем для того, чтобы рассчитать текущий налог на прибыль, следует выявить и отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности разницу между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского и прибылью, сформированной по правилам налогового учета. В соответствии с ПБУ 18/02 разница складывается из двух частей: постоянных и временных разниц.

		Постоянные разницы (ПР) – это те доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются в расчет (или же принимаются только в пределах нормативов) при налогообложении прибыли как в отчетном периоде, так и в последующих отчетных периодах. Следовательно, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль, постоянные разницы следует добавить к бухгалтерской прибыли. 

К расходам, являющимся причиной появления постоянных разниц, увеличивающих бухгалтерскую прибыль, например, относят:

расходы в виде процентов по кредитам банка;

представительские расходы;

амортизация по безвозмездно полученным основным средствам и др.

		Но в некоторых случаях бухгалтерская прибыль может превышать налогооблагаемую прибыль. В этом случае постоянные разницы следует вычесть из бухгалтерской прибыли.

К доходам, являющимся причиной появления постоянных разниц,  уменьшающих бухгалтерскую прибыль, например,  относят:

      доходы при  безвозмездном  получении имущества от другой организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;

      доходы по операциям безвозмездного получения имущества;

      доходы от операций передачи имущества в совместную деятельность др.

Постоянные разницы используют для расчета постоянных налоговых обязательств (активов). Постоянные налоговые обязательства (ПНО) возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина различается.

Для определения величины  постоянного налогового обязательства, нужно из суммы данного вида расходов, признанных в бухгалтерском учете, вычесть сумму таких же расходов, но признанных в налоговом учете, а полученную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

Учет возникших в данном отчетном периоде постоянных налоговых обязательств следует вести на дебете счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредите счета 68. Учет постоянных налоговых активов надо вести на  дебете сч. 68 и кредите сч. 99. 

Временные разницы – это те доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или  в других отчетных  периодах (п.8 ПБУ 18/02). Временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые и налогооблагаемые  временные разницы возникают потому, что момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы, наоборот, позже.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в том случае, когда  доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а расходы, наоборот, позже.

Вычитаемые временные разницы используются для расчета отложенного налогового актива (ОНА), а налогооблагаемые временные разницы используются для расчета отложенного налогового обязательства (ОНО). 

Пример. Прибыль 000 «Ритм» за 2007 год по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль - 24 000 руб. (100 000 руб. Х 24%). Представительские расходы в 2007 г. составили 15000, а по нормативу – 10000 руб. Отложенный налоговый актив (ОНА) составил 241 руб .Сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) составила 402 руб.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 1200 руб. ((15000 руб. – 10000 руб.) Х 24%).

Текущий налог на прибыль  составит 25039 руб.:

ТНП = УРНП  + ПНО  + ОНА  -  ОНО  =  24000 руб. + 1200 руб. + 241 руб. – 402 руб. = 25039 руб.

или

а) Налогооблагаемая прибыль = Прибыль (убыток) до налогообложения  +  ПР  +  ВВР  -  НВР = 100000 руб. + 5000 руб. +  1005 руб.  – 1675 руб. =  104330 руб.

б) Текущий налог на прибыль = 104330 руб. Х 24% : 100 = 25039 руб.



 Строка  "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

Показатель строки  "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" определяется расчетно: прибыль (убыток) до налогообложения  (т.е. бухгалтерская прибыль) плюс отложенные налоговые активы минус отложенные налоговые обязательства минус текущий налог на прибыль). 

СПРАВОЧНАЯ  ИНФОРМАЦИЯ

Здесь отражается справочная информация о дивидендах, приходящихся на одну привилегированную и одну обычную акции, а также суммы дивидендов на одну акцию, которые организация предполагает получить в следующем отчетном году,  постоянные налоговые обязательства (активы).

При заполнении статей, содержащихся справочно в Отчете о прибылях и убытках, следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н),  а также новым ПБУ 18/02.

Методические рекомендации применяются в акционерных обществах. В Методических рекомендациях введено два новых для российской практики понятия: базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию. Требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию, содержится в ПБУ 4/99 (п.27).

Согласно п.3 Методических рекомендаций, базовая прибыль (убыток) на акцию рассчитывается делением базовой прибыли (убытка) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение этого периода. Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется суммированием количества акций на  первое число каждого месяца отчетного периода и деления полученного результата на  число месяцев. Под базовой прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток) отчетного периода, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после уплаты налога на прибыль и прочих аналогичных платежей. Эта величина берется из формы №2 (строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"). Если общество имеет наряду с простыми акциями привилегированные акции, то для определения базовой прибыли (убытка) показатель по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" должен быть уменьшен на величину дивидендов, начисленных по привилегированным акциям.

Согласно п.9 Методических рекомендаций в некоторых случаях (при заключении обществом договора, предусматривающего продажу обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости; при наличии у общества конвертируемых ценных бумаг) акционерное общество должно дополнительно определять разводненную прибыль (убыток) на акцию. В этом случае отдельно рассчитывается возможный прирост базовой прибыли и  средневзвешенного количества обыкновенных акций при исполнении каждого из договоров льготной продажи акций, или при конвертации каждого вида конвертируемых ценных бумаг в обыкновенные акции. Величина прироста  складывается  из тех расходов, которые акционерное общество прекратит осуществлять, если, например, конвертирует ценные бумаги в обыкновенные акции, а также доходов, которые  общество получит в результате конвертации ценных бумаг. 

расшифровка отдельных прибылей и убытков

После справочной информации в форме № 2 приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки, признанные или по которым получены решения арбитражного суда об их взыскании; прибыль (убыток) прошлых лет; курсовые разницы по операциям в  иностранной валюте, списание дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности и др.).













1