Законодательные основы отчетности в России и международной практике

3

1

	ВВЕДЕНИЕ



В настоящее время и в России и во многих странах мира усилилось внимание к проблеме унификации бухгалтерского учета, поскольку развитие экономической интеграции бизнеса требует единых подходов в понимании показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета и отражаемых в финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет, являясь информационной базой для принятия управленческих решений, своеобразным «языком бизнеса», должен обеспечивать информацией всех пользователей и национальных, и зарубежных (инвесторов, кредиторов, потенциальных контрагентов по сделкам и т.д.). Это затрудняется тем, что национальные системы учета различных стран имеют принципиальные отличия по форме (горизонтальное или вертикальное представление баланса, упорядоченность балансовых статей, количество и наименование отчетных форм, структура годового отчета и т. п.) и по существу (переоценка показателей отчетности, пересчет иностранных валют, консолидация финансовой отчетности и т.д.).

В современном экономическом пространстве при расширяющемся объединении и взаимном влиянии экономики многих стран все более не хватает общей - унифицированной - системы: нужна общая форма отчетности и учета, понятная как своим, так и иностранным пользователям. 

При передаче разносистемной бухгалтерской информации представителям других стран тратятся большие средства на адаптацию (приспособление) этих сведений к системе страны - получателя информации. Именно этим обусловлено появление международных стандартов финансовой отчетности. 

В мировой практике наиболее распространены две системы международных стандартов финансовой отчетности: американская – US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) и распространенная в Европе IAS (International Accounting Standards), ее новая версия – IFRS (International Financial Reporting Standards). Популярность этих двух систем связана с тем, что Европа и США – самые крупные рынки капитала в мире. В России переход будет осуществляться на европейские правила, которые отождествляют с самим термином МСФО. Кроме России о внедрении этих правил объявили Австралия и Новая Зеландия. США в свою очередь начали процесс сближения с европейскими стандартами, и американские фондовые биржи теперь принимают отчетность в соответствии с МСФО.

В данной курсовой работе будут рассмотрены основные различия и общие черты законодательных основ отчетности в России и МСФО, а также проблемы перехода, плюсы и минусы введения в России международных стандартов отчетности.




1. РОССИЯ НА ПУТИ К МСФО



Переход экономики нашей страны на рыночные отношения, появление в связи с этим новых фактов хозяйственной деятельности, передача предприятий в коллективную и частную собственности обусловили необходимость перестройки системы бухгалтерского учета. Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, новые виды расчетов между организациями и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета.

В России даже в условиях централизованного руководства сложились свои традиции постановки бухгалтерского учета и содержания бухгалтерской отчетности. В учете отражали своего рода коммерческие (рыночные) отношения между предприятиями (поставщиками и покупателями, подрядчиками и заказчиками), подсчитывали финансовые результаты (прибыль и убытки). Таким образом, имелись необходимые предпосылки для применения положительного опыта практики фирм и компаний стран с развитой рыночной экономикой.

Правительством Российской Федерации в 1998 г. были приняты решения, связанные с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (постановление от 6 марта 1998 г. № 283, распоряжения от 21 марта 1998 г. № 382-р и от 22 мая 1998 г. № 587-р). Важнейшей составляющей реформы признано улучшение постановки бухгалтерского учета на хозяйствующих субъектах (постановление Правительства Российской Федерации от 30 октября 1997 г. № 1373).

После напряженной и продолжительной работы по формированию, обсуждению и принятию постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Было признано, что изменения, происходящие в ходе экономических реформ, требуют адекватной трансформации бухгалтерского учета. Поэтому в соответствии с Программой целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО, а задачи реформы заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. Важным являлся вопрос о том, что взять за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета — правила бухгалтерского учета какой-то страны или МСФО. После обсуждения было признано, что использование МСФО в российской системе бухгалтерского учета обусловливается:

1) превращением' экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы (макроэкономическая установка на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес российских и зарубежных организаций);

2) возможностью использовать уже имеющийся в мире опыт формирования правил, принимаемых государственными органами или профессиональными организациями, регламентирующими национальные правила бухгалтерского учета в большинстве стран, для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики.

МСФО изначально не были предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения качества представляемой финансовой отчетности хозяйствующими субъектами, в первую очередь транснациональными корпорациями.

Исходя из этого, было признано целесообразным использовать МСФО:

1) при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации формируемой российскими и западными компаниями;

2) в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве образца и критерия соответствия международной принятой практике.

Главным "внешним" аргументом в пользу перехода к составлению отчетности на основании МСФО является то, что такой переход должен стать важным шагом на пути обеспечения открытости и прозрачности российских компаний, повышения их конкурентоспособности (в том числе в борьбе за источники финансирования на отечественном и международном рынках капитала), снижения стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также общего улучшения состояния финансового рынка России.

Практика применения МСФО доказала, что они позволяют обеспечить максимальную полезность финансовой отчетности для широкого круга пользователей, поскольку изначально разрабатываются как стандарты, способные раскрывать достаточный для всех участников рынка объем информации о компании, ее финансовом положении и финансовых результатах. Вследствие этого МСФО-отчетность в большей степени, чем отчетность, составленная по национальным стандартам, может использоваться для оценки и прогнозирования развития компаний, принятия инвестиционных решений, оценки деятельности менеджмента, т.е. всех тех факторов, в информации о которых заинтересованы инвесторы.

Очевидно, что наиболее актуален данный аргумент для крупных компаний, которые, как было отмечено выше, уже составляют отчетность, основанную на международных стандартах, а также для предприятий среднего бизнеса, имеющих планы развития с привлечением дополнительных источников финансирования. 

Что касается "внутренних" стимулов для перехода конкретного хозяйствующего субъекта к составлению отчетности по МСФО, то обычно называют два основных. 

Первый состоит в том, что отчетность, отвечающая международным стандартам, позволяет дать более объективную оценку не только финансовому состоянию компании, но и эффективности системы управления компанией в целом и отдельными сегментами бизнеса ее в частности, а это необходимо не только внешним пользователям, но и менеджменту компании.

Второй положительный момент, ожидаемый от российских компаний (точнее, от финансово-бухгалтерских служб российских компаний) при переходе на МСФО, состоит в том, что применение международно признанных принципов составления отчетности дисциплинирует компанию, составляющую и представляющую отчетность, поскольку переход на МСФО предполагает при формировании отчетных форм применение всех стандартов по совокупности (из тех, которые могут быть применены к деятельности конкретной компании), в то время как отчетность, составленная по российским стандартам, зачастую содержит только перечень сведений, содержащихся в рекомендованных формах отчетности, и не раскрывает ряд бесполезных на первый взгляд показателей.

Действительно, статистика умалчивает о том, какая часть российских предприятий при составлении отчетности раскрывает все показатели, раскрытие которых предусмотрено, например, ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" или ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", или сколько организаций формируют консолидированную отчетность в порядке, установленном Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приложение к Приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112).

Однако этот аргумент представляется весьма спорным, поскольку проблемы контроля за применением тех или иных правовых норм лежат вне плоскости национальных или международных правил, являясь самостоятельной сферой регулирования.

Выше мы рассмотрели так называемые микроэкономические эффекты от введения МСФО в учетную практику российских компаний. Между тем переход на составление финансовой отчетности российских компаний на основе стандартов, признанных в большинстве стран мира, способен оказать положительное влияние и на экономику России в целом (макроэкономический эффект), например, по следующим направлениям:

	приток иностранных инвестиций в российскую экономику;

	улучшение имиджа российского бизнеса;

	интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей.

Однако при оценке необходимости перехода на составление российскими компаниями отчетности по МСФО нельзя не обращать внимания и на ряд трудностей, с которыми неизбежно столкнется каждая отдельно взятая компания, пользователи отчетности и профессиональное сообщество в целом. 

Основными отличиями МСФО от российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности являются, во-первых, отсутствие в МСФО четких правил отражения конкретных хозяйственных операций, поскольку они регламентируют принципы составления отчетности, в то время как в сложившейся российской практике предусмотрено достаточно жесткое регулирование всего учетного процесса - от форм первичных учетных документов и типовых бухгалтерских проводок до форм отчетности. 

Резкий переход на МСФО, требующий кардинального перелома сложившегося среди большинства бухгалтеров мироощущения, может снизить эффективность учетного процесса. Кроме того, МСФО предусматривают, что при решении значительной части вопросов, возникающих в процессе подготовки отчетности, следует ориентироваться на профессиональное суждение. Это возлагает существенную ответственность на специалиста, занимающегося подготовкой отчетности, и требует от него значительно большего профессионализма, чем в ситуациях, когда необходимо применить четко регламентированную норму.

Определенный перелом в отношении к процессу составления отчетности потребуется также от руководителей предприятий и внешних пользователей отчетности, привыкших к тому, что каждый этап подготовки отчетности, начиная с первичного документа и заканчивая составлением отчетных форм, нормативно отрегулирован. Теперь они вынуждены будут привыкать к тому, что решение большинства значимых вопросов "отдано на откуп" конкретному специалисту, каким бы профессионалом он ни был. 

Переход к составлению отчетности на основе международных принципов - весьма дорогостоящий процесс не только для отдельных предприятий (расходы на оплату услуг сторонних консультантов, переобучение персонала, наем нового персонала, приобретение и отладку соответствующего программного обеспечения, перестройку систем внутреннего документооборота и контроля, обязательный аудит МСФО-отчетности и т.п.), но и для государственных органов, выполняющих надзорные функции (расходы на переподготовку кадров, приобретение и отладку программного обеспечения для анализа представляемой хозяйствующими субъектами информации). Однако влияние указанного отрицательного фактора определенным образом нивелируется ожидаемыми экономическими выгодами от введения МСФО. 

МСФО ориентированы на коммерческие организации, целью создания и функционирования которых является получение прибыли. Таким образом, из поля регулирования МСФО выпадает деятельность государственных (бюджетных), некоммерческих, общественных, благотворительных организаций и фондов. Кроме того, практика применения МСФО сложилась таким образом, что их действие распространяется на крупные предприятия, деятельность которых признана общественно значимой и (или) которые размещают свои ценные бумаги на финансовом рынке. В этой связи расходы средних и небольших по масштабам деятельности организаций на составление отчетности в полном соответствии с принципами МСФО будут несопоставимо высоки относительно масштабов их деятельности. Но в настоящее время Советом по МСФО проводится работа по адаптации отдельных стандартов к особенностям функционирования среднего и малого бизнеса.

Первые попытки составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО в России были предприняты еще в начале 90-х. Среди первых российских компаний, применивших МСФО, были "АвтоВАЗ", подготовивший отчет по МСФО в 1994 г.; "Газпром", вышедший в 1996 г. на Лондонскую биржу; крупные нефтяные компании. В банковском секторе применение МСФО было вызвано в первую очередь тем, что сотрудничество с любым западным финансовым институтом невозможно без представления отчетности по международным стандартам. По данным международного рейтингового агентства Standard & Poor’s примерно 200 из 1300 российских банков, на долю которых приходится более 70% совокупных активов национальной банковской системы, составляют сегодня отчетность по МСФО или ГААП США. Но даже в этих банках в подавляющем большинстве случаев основой для принятия управленческих решений являются Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ). Лишь специалисты финансовых отделов банков, непосредственно работающие с международными аудиторами, знакомы с МСФО. Это приводит к путанице в информации и финансовых показателях.

В декабре 2003 г. Центробанк России после нескольких лет работы опубликовал новые правила, содержащие практическое руководство по трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. Российские банки должны представить свои первые отчеты в соответствии с МСФО за периоды, заканчивающиеся 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г. Однако РСБУ останутся основным стандартом отчетности, применяемым Центробанком России для анализа деятельности банков, и будут использоваться параллельно с МСФО. Пока Центробанк России не установил срок завершения перехода на МСФО как единый стандарт отчетности, однако неоднократно указывал, что окончательный переход на МСФО, по всей вероятности, будет завершен в 2006 г., но этот срок может быть изменен. Вплоть до окончательного перехода на МСФО банки, скорее всего, будут вести свою бухгалтерию в соответствии с ныне используемыми системами первичного учета, построенными на РСБУ. В связи с этим встает вопрос о качестве прямой трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСФО в сравнении с первичным сбором данных для подготовки отчетности в соответствии с МСФО. 

Часто основным мотивом применения МСФО российскими компаниями называют выход на международные биржи или иное привлечение капитала на западных рынках. Однако при более глубоком анализе становится очевидным, что применение МСФО – это отражение перехода российской экономики на качественно новую ступень развития, на которой важнейшими ценностями становятся благоприятный инвестиционный климат, открытость деятельности компаний, подотчетность менеджмента акционерам, высокие стандарты корпоративного поведения. Результаты опроса , проведенного в России среди 22 крупных компаний ("Норильский никель", "АвтоВАЗ", "Калина", "Северсталь", "Балтика" и др.), показывают, какие факторы влияли на решения компаний, составляющих отчетность в соответствии с МСФО или ГААП США.




Цели российских компаний при составлении отчетности по международным стандартам





Не менее важным вопросом является проблема аудита отчетности российских предприятий по МСФО, так как ни Центральный Банк, ни Минфин России не определили порядок сертификации аудиторов по МСФО. Неясно, какие сертификаты считаются международными. Формально таким требованиям на российском рынке отвечают только компании «большой четверки» (Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young, Deloitte & Touch, KPMG).

Безусловно, развитие международных экономических связей, возникновение мирового рынка, глобализация в мировом масштабе приведут к дальнейшей гармонизации в методологии и постановке бухгалтерского учета и единообразию в содержании бухгалтерской (финансовой) отчетности всех стран мира.




2. СРАВНЕНИЕ МСФО И РОССИЙСКИХ ПБУ ИХ ОБЩНОСТЬ И РАЗЛИЧИЕ



Так как реформирование бухгалтерского учета в России с целью выработки новой Концепции (методологии и методики) учета на базе МСФО осуществлялось с 1994 г., то к настоящему времени принципы построения российского учета в целом соответствуют положениям международных стандартов. Практика же показывает, что ряд этих положений (принципов) остались «объявленными», но не применяемыми.

Что касается перехода на международные стандарты финансовой отчетности, то следует учитывать тот факт, что в России пока нет ни одного МСФО, концепции которого нашли бы полное отражение в нормативных актах по учету в организациях России.

Сравним МСФО и РСБУ.



2.1 Сравнение основных положений регулирования отчетности



Таблица 1.	Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименова-ние

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99.

Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации (п.7 МСФО 1).

	Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ.

	Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности

	Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99).

	Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1).

	В РСБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

	Отчетная дата

Отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.12,13 ПБУ 4/99.

	Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной.

	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.

	Продолжительность отчетного периода

	В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденной приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:

	Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36).

	Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37).

	В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

	Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

	Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:

	причину выбора периода отличающегося от одного года; и

	(б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.

	(п. 49 МСФО 1).

	В РСБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).

	Валюта представления отчетности

	Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации (см. п.16 ПБУ 4/99).

	Организация может представлять финансовую отчетность в любой валюте.

	МСФО выделяет

	- функциональную валюту

	-валюту представления отчетности

	Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность (определяется на основе регламентированных положений МСФО 21 исходя из особенностей деятельности компании).

	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление валюты представления отчетности. Таким образом, МСФО предполагает более гибкий поход к формату представления финансовой отчетности.

	Язык составления отчетности

	Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (см. п.15 ПБУ 4/99).

	В МСФО правила использования языка при составлении бухгалтерской отчетности прямо не установлены.

	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление используемого языка для составления отчетности.




2.2 Сравнительный анализ соответствия допущений РСБУ положениям МСФО



Таблица 2.	Сравнительный анализ соответствия допущений РСБУ положениям МСФО.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Допущение имуществен-ной обособлен-ности

	Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98).

	В МСФО допущение имущественной обособленности не сформулировано в качестве одного из основополагающих, поскольку определение активов и обязательств, приведенное в п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, отражает тот факт, что МСФО исходит из необходимости отнесения активов и обязательств к конкретной организации.

	Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано опосредованно, не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам.

	Допущение непрерывности деятельности

	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98).

	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)

	Различий нет.

	Допущение последователь-ности применения учетной политики

	Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98).

	Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).

	Различий нет.

	Допущение временной определен-ности фактов хозяйственной деятельности

	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98).

	В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)

	Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

	Формулировки сходны.

	Однако прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РСБУ.




2.3 Сравнительный анализ соответствия требований РСБУи МСФО



Таблица 3.	Сравнительный анализ соответствия требований РСБУ положениям МСФО.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Требование полноты

Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98).

Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание 

Различия есть.

Требование своевремен-ности

Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98).

Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

Различия есть.


Требование осмотрительности

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98).

Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.

Различий нет.

Требование приоритета содержания перед формой

Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98).

Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

На уровне общих положений различий нет. В то же время, порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой. 



Требование непротиворечивости

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98).

Требование непротиворечивости в МСФО не определено.

Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.

Требование рациональности

Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98).

Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено.

В то же время в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации и затратами на ее сбор.

Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Тем не менее при формировании финансовой отчетности по МСФО вопрос рационального формирования информации также затрагивается. 



2.4 Сравнительный анализ соответствия правил составления финансовой отчетности



Таблица 4.	Сравнительный анализ соответствия правил составления финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Объективное представление и соответствие МСФО

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил (п.6 ПБУ 4/99).

Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности (п.4 ст.13 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.37 ПБУ 4/99).

В соответствии с п.18 МСФО 1, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного Стандарта МСФО будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:

(a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации;

	(b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо Стандарта в целях достижения достоверного представления;

(c) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и

(d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.

МСФО содержит более подробное регламентирование информации, которая подлежит раскрытию в отчетности, если организация отступает от установленных правил учета. 

Последовате-льность представления финансовой отчетности

В соответствии с п.9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. 

	В п.27 МСФО 1 определено отступление от последовательного представления финансовой отчетности в случаях:

		значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций с учетом критериев выбора и применения учетной политики согласно МСФО 8; или

	(б) изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ).

РСБУ не содержат указания на то, в каких конкретных случаях допускаются отступления.

Сущ-ость и агрегирование

	В соответствии с п.11 ПБУ 4/99 показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях (пп.29,30 МСФО 1).

Различия могут возникнуть на детальном уровне, применительно к конкретным статьям. .

Зачет статей отчетности

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п.34 ПБУ 4/99).

Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается Международным стандартом финансовой отчетности или Интерпретацией (п.32 МСФО 1).

Различия возникают в результате различий в требованиях определенных МСФО и российских правил. 

Кроме того, различий возможны в представлении статей в отчете о прибылях и убытках, движении денежных средств. 



2.5 Сравнение понятийного аппарата финансовой (бухгалтерской) отчетности 



Таблица 5.	Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Активы

Общее определение активов в положениях по бухгалтерскому учету отсутствует.

	Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем

	В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов.

	Обязательства

Общее определение обязательств в положениях по бухгалтерскому учету отсутствует

	Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

	В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств.

	Капитал

Общее определение капитала в положениях по бухгалтерскому учету отсутствует

	Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

	В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения капитала.

	Доходы

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

	Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

Различия отсутствуют.

В отличие от МСФО в РСБУ доходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ.

	Расходы

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

	Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).

В отличие от МСФО в РСБУ расходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ.



2.6 Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации



Таблица 6.	Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Состав финансовой отчетности

Бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

(п.2 ст.13 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»)

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. 

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:

(а) бухгалтерский баланс;

(б) отчет о прибылях и убытках;

(в) отчет об изменениях в собственном капитале, показывающий:

(i) все изменения в собственном капитале; либо

(ii) изменения в собственном капитале, отличные от операций с акционерами;

(г) отчет о движении денежных средств; и

(д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания

	(п.8 МСФО 1)

	1. В системе МСФО, в отличие от РСБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), зачастую не отличаются от рекомендуемых.

	2. В МСФО 1, в отличие от РСБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в собственном капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.

	3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

	4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.

	

	Представление дополнитель-ной информации, сопутствую-щей финансовой отчетности

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99).

Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1).

В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1)

	РСБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства.

	Объем информации, представля-емой в бухгалтерской (финансовой) отчетности

РСБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения).

(см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, п.85 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина России ).

В настоящее время МСФО не устанавливают зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации.

	До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.

	Промежуто-чная финансовая отчетность

В соответствии с п.48, 49,51 ПБУ 4/99, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, в составе баланса и отчета о прибылях и убытках в объеме и формате, соответствующих годовой отчетности, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Промежуточная финансовая отчетность – это финансовая отчетность, которая содержит полный, либо сжатый набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный финансовый год компании (п.4 МСФО 34).

МСФО 34 не устанавливает, какие компании должны публиковать промежуточную отчетность, как часто и как скоро после окончания промежуточного периода. 

	МСФО, в отличии от РСБУ, не требуют обязательного представления промежуточной финансовой отчетности.

	В отличие от РСБУ, в МСФО не устанавливается периодичность, с которой формируется промежуточная отчетность и сроки ее представления.

МСФО 34 лишь поощряет компании к ее представлению «по крайней мере, по состоянию на конец первой половины их финансового года и представлению не позже чем через 60 дней после завершения промежуточного периода» (п.1 МСФО 34) .




2.7 Структура и состав показателей бухгалтерского баланса



Таблица 7.	Структура и состав показателей бухгалтерского баланса.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Классиф. активов и обязательств

	Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99).

	Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные.

	Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения – по обязательствам) 

	Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п.56 МСФО 1.

	В РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности. 

	В отличие от РСБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности.

	

	

	

	Раскрытие информации о капитале

В п.27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; 

	Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п.76 МСФО 1).

	

	Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации.




2.8 Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках 



Таблица 8.	Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Состав статей отчета о прибылях и убытках

	

	Пунктом 23 ПБУ 4/99 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках:

	-выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

	- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

	- валовая прибыль;

	-коммерческие расходы;

	-управленческие расходы;

	 -прибыль/убыток от продаж;

	- проценты к получению;

	- проценты к уплате;

	-доходы от участия в других организациях;

	-прочие операционные доходы;

	-прочие операционные расходы;

	-внереализационные доходы;

	-внереализационные расходы;

	-прибыль/убыток до налогообложения;

	-налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

	- прибыль/убыток от обычной деятельности;

	-чрезвычайные доходы;

	-чрезвычайные расходы;

	-чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). 

	В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» в рекомендованном образце формы отчета о прибылях и убытках отсутствуют «чрезвычайные доходы и расходы». 

	В п..81,82 МСФО 1 установлен состав минимума показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках,:

	-выручка;

	- затраты по финансированию; 

	- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

	- прибыль или убыток до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

	расходы по уплате налога;

	-прибыль или убыток;

	-прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

	-прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

	В соответствии с п.87 МСФО 1, следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов:

	(a)	списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний;

	(б)	реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризации;

	(в)	выбытие основных средств;

	(г) выбытие инвестиций;

	(д) прекращающуюся деятельность;

	(е) урегулирование судебных споров; и

	(ж)	другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

	В соответствии с п.85 МСФО 1, организация обязана исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности.

	Различается состав показателей отчета о прибылях и убытках. 

В МСФО установлен запрет на представление в финансовой отчетности или примечаниях к ней каких-либо статей доходов или расходов в качестве чрезвычайных.

	В ПБУ 4/99 в отличие от Приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н упоминаются чрезвычайные доходы и расходы.

	Представление расходов

	

	В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению

	Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их назначения в рамках компании, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию (п.88 МСФО 1). Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСФО 1).

	Организации, классифицирующие расходы по назначению, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам (п. 93 МСФО 1). 

Форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классиф. расходов по экономическому содержанию В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» в рекомендованном образце формы №5 содержится раскрытие расходов по обычным видам деятельности в разрезе экономических элементов. 

	




2.9 Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала 



Таблица 9.	Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Представление компонентов капитала организации

	В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» в рекомендованном образце формы отчета о движении капитала предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации 

	Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности (п.68,75 МСФО 1). 

	Различные способы раскрытия информации о резервах.

	
Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства

	Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства (см. Приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

	В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112 указано, что в сводном бухгалтерском балансе составляющие капитала Группы показываются за минусом доли меньшинства.

	В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и к доле меньшинства (подп. (c) п.96 МСФО 1).

	РСБУ не содержит специальных указаний в части представления доли меньшинства в отчете о движении капитала. Из Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112, можно сделать вывод о том, что доля меньшинства не отражается в отчете об изменении капитала. 

	Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала

	Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам, что связано с невозможностью ретроспективной корректировки ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)

	П.100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о ретроспективной корректировке на величину ошибок ведения бухгалтерского учета, по операциям предыдущих отчетных периодов.

	В соответствии с РСБУ представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов, не осуществляется в связи с тем, что правила учета не предполагают соответствующей корректировки. 

	Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала

	В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 в составе бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о наличии и изменениях уставного капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации

	Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала определен в п. 30 ПБУ 4/99. 

	К числу статьей, характеризующих изменение капитала за период, относятся:

	- дополнительный выпуск акций

	- уменьшение номинала акций

	- уменьшение количества акций 

	- переоценка имущества

	- реорганизация

	- доходы и расходы, относимые в соответствии с правилами учета на увеличение (уменьшение) уставного капитала.

	Указанная структура может быть модифицирована путем включения дополнительных показателей исходя из положений п. 6 ПБУ 4/99.

	В образцах форм, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приводится несколько иная классификация статьей отчета об изменениях капитала. 

	В соответствии с п. 96 МСФО 1 минимальный набор показателей, подлежащих раскрытию в отчете о движении капитала ограничивается 

	прибылью или убытком за период;

	статьями доходов и расходов за период, которые в соответствии с требованиями остальных Стандартов и Интерпретаций признаются непосредственно в собственном капитале, а также итоговой суммой этих статей.

	Кроме того, часть информации может быть раскрыта как непосредственно в отчете о движении капитала, так и в примечаниях к отчетности. Такое раскрытие необходимо в отношени

	суммы операций с владельцами собственного капитала;

	сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и на отчетную дату, а также соответствующих изменений за период;

	сверки между балансовой стоимостью каждого класса оплаченного собственного капитала и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

	В целом можно отметить, что походы к формированию статьей в отчете о движении капитала в РСБУ и МСФО принципиально не различается. Различия носят, скорее, технический характер, поскольку конкретизация статей принципиально не меняет походов к выделению основных классов хозяйственных операций, раскрываемых в отчете о движении капитала.


2.10 Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств



Таблица 10. Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Представле-ние движения денежных средств по инвестиционной деятельности

В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится:

- деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

-деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

	-деятельность организации,, связанная с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки.

	Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7).

	МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (см. также п.15 МСФО 7).

	В МСФО в отличие от РСБУ высоколиквидные инвестиции краткосрочного характера учитываются в составе денежных эквивалентов при составлении отчета о движении денежных средств. 

	

	Представле-ние движения денежных средств по финансовой деятельности

	В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

	Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, если банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, то они включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов (п.8 МСФО 7).

	В МСФО в отличие от РСБУ банковские овердрафты могут учитываться в качестве компонента денежных средств (в случае отрицательного сальдо с противоположным знаком) и не отражаться в составе движения по финансовой деятельности. 

	

	

	

	

	

	

Представление денежных потоков по операционной деятельности

	Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с исключительно с использованием прямого метода (в соответствии с формой №4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 .№ 67н).

	Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7).

	В отличие от РСБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время, в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков.

	Возможность использования нетто-метода

	Возможность использования нетто-метода не предусмотрена.

В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке:

	(a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и

(b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.

	В РСБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств.

	Раскрытие информации о выплате дивидендов

	Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (см. форму № 4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

	В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.

	МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств.

	Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль

	В форме №4 (см. приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н) предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности.

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной (текущей) деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7).

	МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств

	Раскрытие средств, недоступных для использования

	В РСБУ раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования, прямо не предусмотрено.

	В то же время информация о денежных средствах, недоступных для использования, подлежит раскрытию в отчетности исходя из принципа существенности. 

В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования.

	Требования в отношении раскрытия информации о денежных средствах и эквивалентах, недоступных для использования, в РСБУ являются менее формализованными.

	Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам

	В РСБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам.

	В соответствии с подп. (d) п.50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельностти

	Порядок раскрытия движения денежных средств по отчетным сегментам РСБУ не установлен.




2.11 Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности 



Таблица 11. Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

	Функции пояснительной записки

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п.24 ПБУ 4/99).

	Примечания к финансовой отчетности компании должны:

(a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1;

(b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и

	(c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов.

	Различий нет.

	Порядок представления информации

	Возможный состав пояснительной записки приведен в п.19 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке.

В п.105 МСФО 1 даны рекомендации в отношении порядка представления примечаний к финансовой отчетности, направленного на облегчение понимания финансовой отчетности и сопоставления ее с финансовой отчетностью других организаций.

	Последовательность представления информации в составе пояснительной записки в РСБУ не установлена.

	Раскрытие информации об учетной политике

	

В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 cущественные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

	Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98).

Требования к раскрытию информации об изменениях в учетной политике (как имевших место, так и будущих) рассмотрены в отдельном документе.. 

В соответствии с п.108 МСФО 1 организация должна кратко изложить важные положения учетной политики, включая основу (основы) измерения, использованную при подготовке 

финансовой отчетности, а также иные положения учетной политики, уместные для понимания финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

В соответствии с п.113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности суждения, помимо тех, что связаны с расчетными оценками (см. п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения тех аспектов учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.

В соответствии с п.116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. 

В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает:

(а) их характер и (b) их балансовую стоимость на отчетную дату.

	В отличие от требований МСФО, в РСБУ раскрытие информации о ключевых допущениях относительно будущего и других источников неопределенности, могущих повлиять на корректировку балансовой оценки активов и обязательств в будущем не предусмотрено.

	МСФО допускает два основания для изменения учетной политики:

	- изменение вследствие принятия стандарта или интерпретации

	- добровольное изменение, направленное на формирование надежной и более уместной 

	В последнем случае МСФО не содержит требований о раскрытии характера предполагаемых изменений. 

	

	Раскрытие информации в отношении политики управления капиталом

	Прочие требования к раскрытию информации, направленные на понимание пользователями особенностей деятельности компании

Соответствующие положения отсутствуют. 

В соответствии с п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности в пояснительной записке следует привести:

краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли,

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 124А-124С МСФО 1 компания должна раскрывать 

(а) качественную информацию, характеризующую управление капиталом (в частности, описание объекта управления, содержание имеющихся внешних требований в отношении капитала .

(b) количественные характеристики компонентов, включаемых в состав капитала 

(с) изменения, произошедшие по сравнению с предыдущим периодом в отношении вышеуказанных параметров

d) факт соответствия либо несоответствия условиям внешних требований в отношении капитала, при этом в случае несоответствия также должна раскрываться информация о последствиях, вызванных таким несоответствием 

В соответствии с пп.125-126 МСФО 1 Организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:

- сумму дивидендов, предложенных или объявленных до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, но не признанных как распределение владельцам собственного капитала в течение отчетного периода, и соответствующую сумму в пересчете на акцию;

 - сумму любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

- постоянное место нахождения и организационно-правовая форма организации, страна ее происхождения и адрес зарегистрированной конторы (или основное место ведения дел, если оно отличается от места размещения зарегистрированной конторы);

-описание характера операций и основных видов деятельности организации;

-наименование материнской компании и конечной материнской компании группы.

Дополнительная информация (например, по управлению рисками) раскрывается в соответствии с другими стандартами МСФО и не анализируется в данном сравнении.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют требования о раскрытии информации в отношении политики управления капиталом. 

	В РСБУ положения в отношении раскрытия прочей информации сформулированы в качестве рекомендаций. При этом часть раскрытий, требуемых МСФО, в РСБУ не определены в качестве обязательных. 

	

ЗАКЛЮЧЕНИЕ



Внедрение международных стандартов отчетности в нашей стране идет с большими затруднениями. Это и неудивительно, ведь у нас исторически сложились собственные нормы и правила учета. Ещё в июле 2004 года Минфин обнародовал подписанную министром финансов Алексеем Кудриным "Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу". Согласно которой российский бизнес должен был полностью перейти на международные стандарты составления финансовой отчетности к 2010 году. Однако уже в августе 2008 г. руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александр Бакаев в ходе семинара, прошедшего на выставке "Бухгалтерский учет и аудит 2008", заявил, что МСФО в России в 2009 году не будет. Объясняя это тем, что международные стандарты очень несовершенны, и они не устраивают чиновников Минфина.

Государство — как его исполнительная, так и законодательная ветви — объединяет руководителей и специалистов, имеющих разные точки зрения на проблему реформирования учета и финансовой отчетности. Задержка происходит, скорее всего, по той причине, что до сих пор не было достигнуто согласия между основными действующими лицами. Принципиальный вопрос здесь состоит в том, каким именно образом должны быть внедрены МСФО в РФ. 

Один вариант — принятие международных стандартов как они есть, то есть в той редакции, в которой они выпускаются Советом по МСФО. Такой путь избрали многие англоязычные развивающиеся страны. Кроме того, комиссия по ценным бумагам и биржам США разрешила использовать стандарты в такой форме иностранным компаниям, регистрирующим свои ценные бумаги в США, и рассматривает вопрос о предоставлении права национальным компаниям использовать МСФО вместо ОПБУ США при размещении ценных бумаг на внутреннем фондовом рынке. Понятно, что использование этого варианта в России проблематично, поскольку в любом случае в официальных целях должен использоваться перевод на русский язык. 

Второй вариант — принятие МСФО с возможностью их «ограниченной модификации». В этом случае стандарты вступают в силу для компаний той или иной страны (или их объединения) только после их «одобрения» соответствующим уполномоченным органом, который имеет право внести определенные изменения в текст, опубликованный Советом по МСФО. Такой вариант применяется, в частности, в ЕС. 

Третий вариант — разработка национальных стандартов путем их максимально возможной гармонизации с МСФО, позволяющей своевременно вносить необходимые изменения в них по мере развития международных стандартов. Таков путь Китая и ряда других стран. При этом, концепция внедрения МСФО, предложенная Министерством финансов РФ и нашедшая свое отражение в законопроектах «Об официальном бухгалтерском учете» и «О консолидированной финансовой отчетности», выглядит достаточно последовательной.

Так или иначе, внедрение международных стандартов диктуется экономической необходимостью. Прозрачная и качественная финансовая отчетность является неотъемлемым условием развития, как финансового рынка, так и реального сектора экономики. Поэтому международные стандарты рано или поздно будут в том или ином виде инкорпорированы в национальную систему бухгалтерского учета. Скорость этого процесса будет зависеть от эффективного взаимодействия между государством, бизнесом и профессиональным бухгалтерским и аудиторским сообществом.




СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ



Федеральный закон о «бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в ред. от 02.11.2006 г.)

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №34н от 29 июля 1998 г. (в ред. От 26.03.2007г.)

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) №43 от 6 июля 1999 г. (в ред. От 18.09.2006 №115н)

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) №32н от 6 мая 1999 г. (в ред. От 27.11.2006г.)

 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) №33н от 6 мая 1999 г. (в ред. От 27.11.2006г.)

	 Мизиковский Е. А. «Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России» 2006 г. Издательство: «Бухгалтерский учет» -168 с.

	 Таймазов Вячеслав Журнал "Расчет" № 1 2009г.

	 Хахонова Н. Н «Бухучет для студентов вузов 2008 г. Издательство ООО «Феникс»

	 www.klerk.ru/

	www.minfin.ru