Основи бухгалтерського обліку

Облік видів економічної діяльності

Київ — знання 2004


ЗМІСТ

	

	Передмова 	13

	Розділ 1. ОСНОВИ ТЕОРІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 	17

			Сутність, функції, мета та особливості бухгалтерського обліку 	18

		Предмет та об'єкти бухгалтерського обліку 	21

			Визначення предмета та об'єктів бухгалтерського обліку 	21

		Класифікація активів підприємства	22

		Характеристика капіталу підприємства	24

		Класифікація зобов'язань	25

		Інші об'єкти бухгалтерського обліку	26

			Принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності	28

		Метод бухгалтерського обліку	ЗО

			Визначення методу та його елементів	ЗО

		Документація та інвентаризація	ЗО

		Оцінка та калькулювання	34

		Бухгалтерські рахунки та подвійний запис	36

		Баланс та звітність 	45

		6	Зміст

			Синтетичний та аналітичний облік, облікові регістри	49

		Форми бухгалтерського обліку 	52

		Порядок ведення обліку 	55

			Практичні завдання з теорії бухгалтерського обліку 	57

	
Розділ 1

ОСНОВИ ТЕОРІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ



Нормативна база

	Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996.

	Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283.

	План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.

	Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

	Положення (стандарти) бухгалтерського обліку № 1—25, затверджені наказами Міністерства фінансів України.

	Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

	Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 08.94 р. № 69.

	Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.

	Вказівки про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.05.96 р. № 112.



	Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2003 р. № 422.

	Накази Міністерства статистики України "Про затвердження типових форм первинного обліку" від 29.12.95 р. № 352, від 22.05.96 р. № 144 і 145 та ін.

	Перелік типових документів, що створюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств, із зазначенням термінів зберігання документів, затверджений наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 р. №41.

	Порядок подання фінансової звітності, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.02.2000 р. № 419.

	Наказ Міністерства фінансів України "Про примітки до річної фінансової звітності" від 29.11.2000 р. № 112.



1.1. Сутність, функції, мета та особливості бухгалтерського обліку



Господарський облік виник у давні часи, коли люди почали вступати в перші господарські взаємовідносини.

Господарський облік — це спосіб кількісного відображення і якісної характеристики господарської діяльності з метою управління нею.

Традиційними видами господарського обліку є:

	бухгалтерський;

	статистичний;

	оперативний.

Основи теорії бухгалтерського обліку

На сьогодні існує ще податковий облік.

Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам.

Статистичний облік — це облік масових та окремих типових господарських операцій та соціально-громадських явищ.

Оперативний облік — це облік окремих господарських та технологічних операцій для оперативного керівництва.

Податковий облік можна визначити як систему фінансових взаємовідносин між платником податків і бюджетом з податків, зборів та податкових платежів.

Метою ведення бухгалтерського обліку є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередже-ної інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Користувачі бухгалтерського обліку поділяються на зовнішніх і внутрішніх.

Зовнішні користувачі — банки, кредитори, інвестори, органи статистики, податкові органи тощо; внутрішні — керівництво підприємства, засновники, акціонери, працівники підприємства.

Нині виділяють два види бухгалтерського обліку — фінансовий і управлінський.

Фінансовий облік охоплює всі ділянки обліку, завершується складанням фінансової звітності і ведеться для зовнішніх користувачів.

Управлінський (внутрішньогосподарський) облік — ведеться для внутрішніх користувачів.

Бухгалтерський облік дає інформацію для багатьох інших видів обліку, для аналізу, контролю та прийняття управлінських рішень, оскільки він ведеться безперервно і відображує всю господарську діяльність підприємства. Бухгалтерський облік тісно пов'язаний з іншими економічними науками — аналізом господарської діяльності, статистикою, галузевими економіками, фінансами, податковим обліком, менеджментом, маркетингом тощо.

Засновником бухгалтерського обліку вважають Луку Пачолі, який в 1494 р. видав книгу "Трактат про рахунки і записи", хоча першим написав про подвійну бухгалтерію Б. Котрульї в 1458 р. У літописах вперше згадується бухгалтер (книгодержатель) в 1498 р., аудитор (контролер обліку) — в 1324 р.

На сьогодні роль і можливості бухгалтерського обліку в суспільстві настільки підвищилися, що бухгалтер повинен бути не тільки обліковцем, а й екаунтером, тобто не тільки формувати інформацію, а й активно її використовувати.

У сучасному суспільстві інтеграція економіки набула таких розмірів, що стала необхідною уніфікація бухгалтерського обліку для того, щоб звітність одних держав була зрозумілою в інших державах. З цією метою в 1979 р. створено Комітет із міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) і розпочато розробку міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) — ІА8. В 1999 р. в Україні розпочалося реформування бухгалтерського обліку згідно з МСБО і національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО). З 2000 р. бухгалтерський облік в Україні ведеться відповідно до П(С)БО та нового Плану рахунків [6, 3, 4].

Особливості бухгалтерського обліку:

	безперервний, суцільний;

	обов'язкове документальне підтвердження кожного господарського факту;

	узагальнення в грошовому вираженні;

	використання специфічних способів — рахунки, подвійний запис, баланс.

Функції бухгалтерського обліку:

	інформаційна (облікова);

	обліково-контрольна;

	обліково-аналітична.

Продукт бухгалтерського обліку — це облікова інформація, облікові рішення та проекти управлінських рішень. Продукт бухгалтерського обліку нематеріальний, матеріальні тільки його носії.

Вимірники бухгалтерського обліку:

	—	натуральні (кілограми, метри тощо);

	трудові (людино-година, людино-день);

	грошові (всі показники приводяться до єдиного грошового вимірника).



1.2. Предмет та об'єкти бухгалтерського обліку



1.2.1. Визначення предмета та об'єктів бухгалтерського обліку

Предмет бухгалтерського обліку — це вивчення та відображення стану активів (господарських засобів) підприємства, їх використання та результатів роботи підприємства, узагальнених у грошовому вираженні, для задоволення потреб управління підприємством.

Сутність предмета бухгалтерського обліку розкривається через його об'єкти.

Об'єкти бухгалтерського обліку:

	Активи.

	Капітал.

	Зобов'язання.

	Господарські процеси.

	Витрати.

	Доходи.

У П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" подано визначення об'єктів бухгалтерського обліку.

Активами вважають ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до одержання економічних вигод у майбутньому.

Зобов'язання — це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій, погашення якої в майбутньому, як очікується, сприятиме зменшенню ресурсів підприємства, Що втілюють у собі економічні вигоди.

Власний капітал — частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, внаслідок чого збільшується власний капітал підприємства (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

Витрати — зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу між власниками).

Господарські процеси — це процеси заготівлі матеріалів, виробництва продукції (робіт, послуг) та реалізації. Вони складаються з окремих господарських операцій, кожна з яких повинна бути задокументована.

Розглянемо докладніше об'єкти бухгалтерського обліку.



1.2.2. Класифікація активів підприємства

Активи підприємства поділяють на оборотні, необоротні та залучені.

Оборотні активи — грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати Балансу.

Необоротні активи — всі активи, що не є оборотними.

Залучені активи — активи, що не належать підприємству.

Склад активів із зазначенням номера стандарту, в якому розкривається облік відповідного активу, подано в табл. 1.1.

З погляду економічної теорії необоротні активи належать до засобів праці.

Засоби праці беруть участь у процесі виробництва неодноразово і переносять вартість на знову створений продукт частинами.

Засоби праці разом з предметами праці становлять засоби виробництва.

Предмети праці — беруть участь у процесі виробництва один раз і переносять вартість на створений продукт повністю (виробничі запаси).

Таблиця 1.1



№ пор.

Назва активів

Склад активів

1. Необоротні активи

1.1

Основні засоби



1.2

Інші необоротні матеріальні активи (П(С)БО 7)

Бібліотечні фонди

Малоцінні необоротні матеріальні активи

Природні ресурси Тимчасові (нетитульні) споруди Інвентарна тара Предмети прокату та ін.

1.3

Нематеріальні активи (П(С)БО 8)

Права користування природними ресурсами

Права користування майном Права на знаки для товарів і послуг Авторські та суміжні з ними права тощо

2. Оборотні активи

2.1

Запаси (П(С)БО 9)

Виробничі запаси (сировина і матеріали, паливо, запчастини, напівфабрикати таін.)

Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП)

Незавершене виробництво готова продукція

Тварини на вирощуванні та відгодівлі Товари та ін.

2.2

Грошові кошти

В касі, на рахунках у банках

2.3

Дебіторська заборгованість (П(С)БО 10) (дебітор — боржник підприємства)

Борги покупців, підзвітних осіб та інших дебіторів

3. Залучені активи

Орендовані основні засоби, активи на відповідальному зберіганні та ін.



Розділ 1Предмети праці та засоби в обігу (товари, готова продукція, гроші, дебіторська заборгованість) становлять, як видно із наведеної класифікації, оборотні засоби.

1.2.3. Характеристика капіталу підприємства

Нагадуємо: власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. Це співвідношення активів, капіталу та зобов'язань називають балансовим рівнянням:

Активи = Капітал + Зобов

До капіталу належать:

	Статутний капітал.

	Додатковий капітал.

	Резервний капітал.

	Цільове фінансування та цільові надходження.

	Прибуток та ін.

Створення підприємств (крім неприбуткових) починається з формування їх статутного капіталу. Мінімальний розмір статутного капіталу для різних видів підприємств визначається законодавчо. Статутний капітал може формуватися із грошей, основних засобів, нематеріальних активів тощо. Таким чином, підприємство відразу після створення матиме капітал і активи, з яких він складається, причому в однаковому розмірі. Ця рівність покладена в основу формування бухгалтерського балансу. В процесі діяльності підприємства зростатимуть його активи, можливо, і капітал, з'являться зобов'язання, але балансове рівняння завжди виконуватиметься, про що докладніше йтиметься далі.

Якщо статутний капітал підприємства формується державою, такі підприємства називаються підприємствами державної форми власності, якщо статутний капітал формується засновниками — фізичними або юридичними особами, — це підприємства недержавної форми власності, або недержавні підприємства.

Недержавні підприємства в процесі діяльності повинні створювати резервний капітал у розмірі 25 % статутного капіталу за рахунок відрахувань від прибутку не менш 5 % чистого прибутку за рік.

Додатковий капітал складається з емісійного доходу, вартості безоплатно отриманих активів, сум дооцінки активів тощо.

Прибуток — це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Максимізація прибутку — одне з основних завдань підприємства.

Цільове фінансування — це надходження з бюджету, від підприємств чи від фізичних осіб на визначені цілі (на капітальні вкладення, наукові розробки, покриття збитків підприємств тощо).



1.2.4. Класифікація зобов'язань

Види і склад зобов'язань згідно з П(С)БО 11 "Зобов'язання" подано у табл.1.2.

Таблиця 1.2



№ пор.

Види зобов'язань

Склад зобов'язань

1

2

3

1

Довгострокові

Довгострокові кредити банків Інші довгострокові фінансові зобов'язання Відстрочені податкові зобов'язання Інші довгострокові зобов'язання

2

Поточн

Короткострокові кредити банків Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями

Короткострокові векселі видані Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги (перед постачальниками та іншими кредиторами)

Інша поточна заборгованість: перед бюджетом, органами соціального страхування, позабюджетними фондами, за розрахунками з оплати праці, із внутрішніх розрахунків тощо

3

Забезпечення

Створюються для відшкодування майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань, додаткове пенсійне забезпечення тощо

4

Непередбачені

Відображаються на позабалансових рахунках підприємства

5

Доходи майбутніх періодів

Отримані наперед кошти за послуги (продукцію, роботи), які будуть надані в майбутньому (за надані в оренду приміщення, за періодичні видання передплата тощо)



Поточні зобов'язання повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців з дати Балансу або протягом операційного циклу підприємства.

Довгострокові зобов'язання — всі, які не є поточними. Якщо термін погашення довгострокового зобов'язання настає в наступному році менше ніж через 12 місяців з дати Балансу, таке зобов'язання переводиться до складу поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.

Кредиторська заборгованість — грошові кошти підприємства, організації або установи, що підлягають сплаті відповідній юридичній або фізичній особі (кредитору).

Кредитор — позикодавець, який дає що-небудь у борг, надає кредит.



1.2.5. Інші об'єкти бухгалтерського обліку

Господарські процеси — це процеси заготівлі, виробництва та реалізації.

Активи підприємства постійно змінюють свою форму — за гроші купуються виробничі запаси, які потім використовуються у виробництві готової продукції; реалізація продукції знову приносить гроші і так далі. Отже, господарські процеси зумовлюють постійний кругообіг активів.

В окремих галузях діяльності може бути відсутній той чи інший процес: в торгівлі практично відсутній процес виробництва, в науковій та навчальній діяльності часто майже відсутній процес заготівлі. Бувають і специфічні процеси, до яких, наприклад, можна віднести організацію споживання в громадському харчуванні.

Господарські процеси складаються з окремих господарських операцій, наприклад, операції оприбуткування на склад виробничих запасів, їх оплата, передача зі складу у виробництво тощо.

У процесі діяльності підприємство здійснює певні витрати [П(С)БО 16] і отримує доходи [П(С)БО 15, 3].

У бухгалтерському обліку окремо обліковують доходи і витрати від різних видів діяльності підприємства (рис. 1.1).

Основна



Інша операційна

Різниця між доходами від усіх видів діяльності та витратами за всіма видами дає фінансовий результат діяльності підприємства, виражений у формі прибутку або збитку.

Доходи від основної діяльності — це кошти, отримані від реалізації продукції, робіт, послуг, які виробляє (здійснює, надає) підприємство, за цінами, визначеними ринком. Витрати на виробництво цієї продукції складаються з витрат живої (оплата праці працівників) та уречевленої (сировина, матеріали, паливо, електроенергія тощо) праці.

Доходи та витрати від іншої операційної діяльності включають доходи від операційної оренди активів, дохід і втрати від операційної курсової різниці, штрафи, пені, неустойки отримані та сплачені та ін.

Фінансова діяльність — це одержані дивіденди, відсотки тощо, витрати — це витрати на сплату відсотків за кредит тощо.

Інші доходи і витрати включають доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів за вирахуванням їх собівартості, витрати від списання та уцінки необоротних активів, доходи і втрати від неопераційної курсової різниці тощо.



1.3. Принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності



У Законі [1] та в П(С)БО 1 визначено принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

	Принцип періодичності — діяльність підприємства поділяється на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності. Фінансова звітність подається з річною періодичністю, проміжна — з квартальною.

	Автономності підприємства — кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, тобто особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображуватися у фінансовій звітності підприємства.

	Безперервності діяльності — оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюються, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі. Оцінка майна підприємства при безперервній діяльності та в разі його ліквідації буде різною.

	Історичної (фактичної) собівартості — всі активи підприємства оцінюють за історичною вартістю, тобто за вартістю придбання або за чистою реалізаціиною вартістю. Якщо чиста реалізаційна вартість менша від історичної собівартості, оцінка визначається виходячи із чистої реалізаційної вартості. Чиста реалізаційна вартість — очікувана ціна реалізації активів за вирахуванням очікуваних витрат. Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості визначається як різниця між всією сумою заборгованості та сумою сумнівної заборгованості. Запаси уцінюють до чистою реалізаційної вартості.

	Обачності — методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства (наприклад, запаси необхідно уцінювати, але не можна дооці-нювати).

	Нарахування та відповідності доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображуються в обліку та звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати оплати: надходження або сплати грошових коштів. Зокрема, дохід від реалізації відображується в бухгалтерському обліку за датою відвантаження продукції, а не її оплати (у податковому обліку за датою події, яка відбулася раніше — чи відвантаження, чи оплата).

	Послідовності — підприємство повинно застосовувати обрану облікову політику постійно (з року в рік). Зміна облікової політики можлива у випадках, передбачених у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

	Повного висвітлення — фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

	Превалювання змісту над формою — операції повинні обліковуватись виходячи із їх сутності, а не лише з їх юридичної форми.

10. Єдиного грошового вимірника — вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.



11.4. Метод бухгалтерського обліку

	

	1.4.1.	Визначення методу та його елементів

Кожна наука має специфічні прийоми та способи для дослідження свого предмета (досліди у фізиці і хімії, доведення теорем у геометрії та ін.). Бухгалтерський облік повинен дати повну і достовірну оцінку господарської діяльності підприємства, стану об'єктів обліку, отриманих фінансових результатів. Для цього необхідні первинне спостереження об'єктів обліку, їх грошова оцінка, групування та узагальнення облікових даних.

Метод бухгалтерського обліку — це сукупність способів та прийомів, що забезпечують отримання, обробку та видачу облікової інформації.

Окремі способи та прийоми називаються елементами методу. Традиційно виділяють такі елементи методу бухгалтерського обліку:

	документація та інвентаризація;

	оцінка та калькулювання;

	бухгалтерські рахунки та подвійний запис;

	баланс та звітність.

	
1.4.2.	Документація та інвентаризація

Документація як елемент методу бухгалтерського обліку — це спосіб суцільного та безперервного відображення господарських операцій за допомогою бухгалтерських документів.

Кожна господарська операція повинна бути обов'язково оформлена відповідним документом, складеним з дотриманням певних вимог. Без документа операція не може бути відобра-обліку.

Документ (від лат. сіоситепіит — доказ, свідоцтво) — це письмове свідоцтво про здійснення господарської операції, яке надає юридичної сили даним бухгалтерського обліку.

Первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Форми первинних документів з різних ділянок обліку (облік касових операцій, оплати праці тощо) затверджуються Міністерством статистики України. Внутрішні документи на підприємстві можуть мати довільну форму.

Усі первинні документи мають певну структуру. Мінімальною неподільною структурною одиницею документа є реквізит.

Реквізит — це показник документа, що характеризує той чи інший бік господарської операції. Реквізити, необхідні для всіх документів згідно із Законом [1]:

	назва документа;

	дата і місце складання;

	назва підприємства, від імені якого складено документ;

	зміст та обсяг господарської операції, одиниця;

	посади відповідальних осіб та їх підписи.

Реквізит-ознака характеризує якісну сторону господарської операції (назва товару, сорт, розмір).

Реквізит-основа характеризує кількісну сторону господарської операції (кількість, ціна, сума).

Показник документа — сукупність реквізитів-ознак та реквізитів-основ, що описують один об'єкт.

Один або кілька показників визначають бухгалтерський документ.

Форми документів:

	анкетна (зліва ознака, справа основа);

	зональна (вертикальні або горизонтальні зони);

	табличка;

	комбінована.

Вимоги до бухгалтерських документів згідно з Положенням [6]:

	документи можуть бути на паперових або машинних носіях;

	записи повинні бути чіткими, без підчисток та помарок;

	чорнила повинні бути довговічні;

	виправлення завіряються особами, які підписали документ;

	не дозволяються виправлення в касових та банківських документах;

	документи складаються в момент здійснення господарської операції або відразу після неї;

	у вільних рядках проставляється "2";

	документи зберігаються в архіві.

Документооборот — процес від складання документа до здавання його в архів.

Законодавчо визначено строки зберігання різних бухгалтерських документів в архіві [12]. Звичайно вони становлять 1—3 роки; найдовше зберігаються особові картки (75 років) та річні баланси (постійно). Відповідальність за організацію документообороту на підприємстві несе головний бухгалтер.

Відповідальність за несвоєчасне складання документів та недостовірне відображення в них даних несуть особи, які склали чи підписали ці документи.

Усі облікові дані повинні знайти повне і достовірне відобрабухгалтерських документах, але на практиці нерідко виникають розбіжності між обліковими даними та фактичною наявністю активів і зобов'язань. Для усунення цих розбіжностей проводиться інвентаризація [6].

Інвентаризація (від лат. іпиепіагіит — опис) — це спосіб виявлення тих активів та зобов'язань, які не знайшли відображення в поточному обліку.

Причини розбіжностей:

	помилки в облікових записах з вини бухгалтера чи оператора обчислювальної техніки;

	помилки обчислювальної техніки;

	природні втрати;

	стихійні лиха, пожежі;

	крадіжки, обмірювання, обважування.

Види інвентаризацій:

	повна — інвентаризація всіх активів та зобов'язань;

	часткова — окремих видів активів чи зобов'язань;

	планова — за складеним заздалегідь планом;

	позапланова — за розпорядженням керівника або контролюючих органів.

Проведення інвентаризації обов'язкове:

	перед річним звітом;

	у разі зміни форми власності підприємства;

	у разі зміни матеріально відповідальної особи;

	при стихійних лихах, пожежах;

	при встановленні фактів крадіжок, зловживань, псування;

	за розпорядженням судово-слідчих органів;

	під час ліквідації підприємства;

	при передачі в оренду майна державного підприємства.

Порядок проведення інвентаризації. Інвентаризація проводиться постійно діючими або робочими комісіями за розпорядженням керівника підприємства. Матеріально відповідальна особа передає комісії всі документи з розпискою, що всі документи передані і всі дані з них відображені в облікових регістрах. Бухгалтерія виводить залишки за рахунками. Під час інвентаризації необоротних активів та запасів складають інвентаризаційні описи. Результати інвентаризації оформлюють порівняльною відомістю (при інвентаризації матеріальних цінностей) або актом інвентаризації (при інвентаризації грошових коштів, розрахунків).

Регулювання інвентаризаційних різниць. Під час інвентаризації можуть бути виявлені розбіжності між фактичною наявністю активів та обліковими даними у вигляді надлишку або нестачі.

Надлишки зараховуються в дохід підприємства.

Нестачі відносять:

	на винних осіб;

	у межах норм природних втрат — на витрати основної діяльності;

	якщо винні не встановлені або нестачі виникли в результаті стихійних лих, крадіжок тощо, в бухгалтерському обліку їх відносять до інших операційних витрат; у податковому обліку тільки втрати від стихійних лих, пожеж тощо виключаються з оподатковуваного прибутку.



1.4.3. Оцінка та калькулювання

Одне з найважливіших питань, яке визначають міжнародні та національні стандарти бухгалтерського обліку, — це оцінка активів та зобов'язань. У різних державах методи оцінки повинні бути ідентичні для забезпечення зіставності показників фінансової звітності.

Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку — це спосіб вартісної сумірності активів, зобов'язань, капіталу, витрат і доходів підприємств; оцінка повинна відображати фактичні витрати живої та уречевленої праці.

Усі об'єкти бухгалтерського обліку оцінюються в поточному обліку і звітності в гропіовому вираженні в грошовій одиниці держави. Валютні кошти оцінюються в двох вимірниках — в іноземній валюті та в національній.

Оцінка повинна бути такою, щоб не збільшувати активи і не зменшувати зобов'язання (згідно з принципом обачності), бо це призводить до невиправданого збільшення капіталу виходячи з балансового рівняння:

Капітал = Активи - Зобов'язання.

Тому в балансі активи відображуються за найменшою з двох вартостей — історичною або фактичною (чистою вартістю реалізації). Основні засоби відображуються в балансі за остаточною вартістю (з вирахуванням зносу).

У кожному стандарті бухгалтерського обліку наводяться методи оцінки відповідних об'єктів бухгалтерського обліку при їх надходженні, вибутті та на дату балансу. Методи оцінки різних об'єктів бухгалтерського обліку будуть розглянуті у розділі 2.

Калькулювання — це спосіб визначення собівартості одиниці продукції, робіт, послуг, що включає в себе групування витрат, розмежування витрат між об'єктами калькулювання, визначення собівартості окремих виробів (робіт).

Об'єкти калькулювання: окремі види робіт, послуг.

Калькуляційні одиниці (залежно від видів виробництва):

	один виріб;

	один метр квадратний, кубічний, погонний;

	одна нормогодина, машиногодина тощо.

Витрати групують за елементами та статтями витрат. Елементи витрат — це сукупність економічно однорідних витрат:

	матеріальні витрати;

	витрати на оплату праці;

	відрахування на соціальні заходи;

	амортизація;

	інші витрати.

Статті витрат (П(С)БО 16):

	Прямі витрати — це витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (наприклад, заробітна плата робітника, що виготовляє меблі, витрачені дошки тощо). Вони включають у себе прямі матеріальні витрати (сировина, матеріали тощо), прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (відрахування на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, витрати на утримання основних засобів тощо).

	Загальновиробничі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

Вони включають витрати на управління цехами, дільницями, амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення, витрати на утримання виробничих приміщень (опалення, освітлення, водозабезпечення) та ін.

Загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу — годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат). Наприклад:

	Виріб 1	Виріб 2

		Прямі витрати	1000 грн.	500 грн.

		в тому числі зарплата	600 грн.	200 грн.

	Загальновиробничі витрати всього	400 грн.

		Кількість	10 шт.	50 шт.

		Розподіл пропорційно:

			до прямих витрат	266,7 грн.	133,3 грн.

			до зарплати	300 грн.	100 грн. 

			Собівартість 1 виробу відповідно	126,7 грн.	12, 67 грн.

	130 грн.	12 грн.

Докладніше це питання буде розглянуто в розділі 2.

3. Інші витрати, які не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) — це витрати, пов'язані не з виробництвом продукції, а зі звітним періодом (витрати періоду); вони списуються в повному обсязі на витрати звітного періоду.

	Адміністративні витрати — зарплата апарату управління, відрахування на соціальні заходи від цієї зарплати, витрати на службові відрядження, витрати на зв'язок, утримання обладнання, податки і збори, які не включені до прямих і за-гальновиробничих витрат, плата банкам за розрахунково-касове обслуговування тощо.

	Витрати на збут — оплата праці працівників, що забезпечують збут, витрати на рекламу, на транспортування продукції до покупця тощо.

	3.3.	Інші витрати — втрати від операційної курсової різниці, нестачі і втрати від псування цінностей, визнані штрафи, пені, неустойки, собівартість реалізованих виробничих запасів тощо.



1.4.4. Бухгалтерські рахунки та подвійний запис

Дані бухгалтерського обліку, відображені в документах, повинні бути згруповані, зокрема за видами активів та інших об'єктів бухгалтерського обліку. Це необхідно для визначення залишків надходження та вибуття за кожним з об'єктів обліку. З цією метою відкриваються бухгалтерські рахунки.

Бухгалтерські рахунки — це спосіб узагальнення за економічно однорідними групами і поточного обліку активів, капіталу, зобов'язань, витрат та доходів підприємства.

Для того, щоб зрозуміти сутність бухгалтерського рахунку, уявіть собі, що Ви бажаєте вести облік доходів та витрат Вашої сім'ї. Найзручніше це зробити, поділивши сторінки в зошиті навпіл вертикальною лінією, щоб з одного боку вписувати надходження грошей, а з другого — витрати. З потрібною Вам періодичністю (раз на місяць чи на тиждень) можна визначити залишок коштів.

Якщо ж Ви приватний підприємець або як приватна особа ведете торгівлю на ринку, Вам потрібно вже не менше трьох таких зошитів — для обліку грошей, товарів та розрахунків з постачальниками. Оце в найпростішому варіанті і буде бухгалтерський рахунок — сторінка, поділена навпіл, де з одного боку відображується збільшення (грошей, товарів, боргів), а з другого — їх зменшення. При цьому кожна половина сторінки може бути поділена на кілька граф — для відображення руху за різними видами товарів або за різними статтями витрачання грошей.

На великому підприємстві таких рахунків потрібно набагато більше — для обліку запасів, основних засобів, статутного капіталу, розрахунків з бюджетом, з різними дебіторами, кредиторами та ін. Тобто для кожного з об'єктів бухгалтерського обліку відкривається окремий рахунок.

У теорії бухгалтерського обліку рахунок зображують у вигляді великої літери Т (Т-рахунок), при цьому ліва сторона рахунку називається "Дебет" (скорочено Д-т або Дт), а права — "Кредит" (К-т, Кт):

	Д-т	К-т

	Сальдо початкове	Обороти кредитові

Обороти дебетові Сальдо кінцеве

Дебет (від лат. АеЬеі — винен) — лівий бік бухгалтерського рахунку.

Кредит (від лат. кгесШ — вірити) — правий бік рахунку.

Сальдо — залишок по рахунку на початок або кінець періоду; в більшості випадків кінцеве сальдо по рахунках визначають у кінці кожного місяця.

Обороти — зміни за дебетом і кредитом рахунків у результаті господарських операцій.

Наголосимо, що рахунки відкриваються для кожного з об'єктів бухгалтерського обліку. При цьому рахунки для обліку активів побудовані таким чином, що в них збільшення активів відображується за дебетом, а зменшення — за кредитом; на рахунках капіталу і зобов'язань, навпаки, збільшення відображується за кредитом, а зменшення — за дебетом. Пригадаємо балансове рівняння і, забігаючи наперед, зазначимо, що в бухгалтерському балансі активи відображуються з лівого боку, а капітал та зобов'язання з правого; називаються, відповідно, актив і пасив балансу.

Щодо балансу бухгалтерські рахунки бувають активні (А), пасивні (П) та активно-пасивні (А-П).

Активні рахунки — рахунки для обліку наявності та руху активів та витрат підприємства; в основному, вони відкриваються для статей активу балансу; збільшення активів відображується за дебетом рахунку, зменшення — за кредитом, сальдо дебетове.

Пасивні рахунки — рахунки для обліку капіталу, зобов'язань та доходів підприємства, відкриваються, головним чином, для статей пасиву балансу; збільшення відображується за кредитом, зменшення — за дебетом рахунку, сальдо кредитове.

Активно-пасивні рахунки — це рахунки, на яких може бути і дебетове, і кредитове сальдо (головним чином, це рахунки розрахунків та фінансових результатів).

Визначення кінцевого сальдо активного рахунку:

Сальдо кінцеве = Сальдо початкове дебетове + + Обороти за дебетом — Обороти за кредитом.

Визначення кінцевого сальдо пасивного рахунку:

Сальдо кінцеве = Сальдо початкове кредитове + + Обороти за кредитом — Обороти за дебетом.

	Основи теорії бухгалтерського обліку	39Приклади

Активний рахунок



Д-т



К-т



20 "Виробничі запаси"

Сальдо



100





1) Отримано від постачальників



500

2) Передано у виробництво

450

2) Отримано від постачальників



750

4) Передано у виробництво

600

Сальдо



300





Сальдо кінцеве

= 100 + (500 + 750) - (450 + 600) = 300




Пасивний рахунок



Д-т

К-т



60 "Короткострокові позики банку"







Сальдо

95 (наш борг банку)

2) Погашено позику

200

1) Отримано позику банку

180





Сальдо

75

Сальдо кінцеве = 95 + 180 - 200 = 75





Активно-пасивний рахунок



Д-т

К-т

1

2

372 "Розрахунки з підзвітними особами"

Сальдо

150 (борг

підзвітної особи)

1) Списано з підзвітної особи борг

140

2) Видано у підзвіт другій особі

220

3) Друга підзвітна особа представила авансовий звіт на

250

1

2

Розгорнуте сальдо 10 — борг першої підзвітної особи



ЗО — борг підприємства перед другою підзвітною особою







Згорнуте сальдо

20



По рахунках розрахунків сальдо визначається розгорнуто — за кожним дебітором або кредитором, а пізніше згортається.

Усі підприємства в Україні (крім бюджетних підприємств і банків) користуються єдиним Планом рахунків [3], який наведено в додатку Б. В Плані рахунки згруповано відповідно до об'єктів бухгалтерського обліку в класи. Перші три класи — це активи (майже всі рахунки активні), 4-й клас — капітал (пасивні головним чином), 5-й і 6-й класи — зобов'язання, 7-й — доходи, 8-й і 9-й — витрати (в додатку Б в окремій графі вказано характеристику кожного рахунку щодо балансу).

Кожний рахунок у Плані має свій номер: перша цифра номера означає номер класу, а друга — номер рахунку в класі.

Багато рахунків мають субрахунки — це рахунки другого порядку, деталізація основного рахунку; третя цифра в номері означає номер субрахунку. Підприємства можуть відкривати субрахунки другого, третього порядку.

Наприклад, до субрахунку 641 "Розрахунки за податками" треба відкрити субрахунки за видами податків:

	641.1	(або 6411, 641/1)   — "Розрахунки з податку на прибуток";

		641.2 (6412, 641/2)	— "Розрахунки з податку на додану вартість" тощо.

Розглянемо, як господарські операції відображаються на бухгалтерських рахунках. Тут існує чітка і гармонійна закономірність — кожна операція спричинює зміни не менше ніж на двох рахунках одночасно.

Наприклад:

1) Отримали матеріали — збільшення дебету субрахунку 201 "Сировина й матеріали", але одночасно збільшення боргу перед постачальниками за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

2) Отримали гроші в касу з рахунку в банку — збільшення за дебетом рахунку ЗО "Каса" і зменшення на ту саму суму за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках".

Таким чином, сума кожної операції відображується одночасно за дебетом одного (чи кількох) рахунків і за кредитом другого (чи кількох) рахунку. У цьому полягає сутність такого елемента методу бухгалтерського обліку, як подвійний запис.

Подвійний запис означає, що кожна господарська операція записується на бухгалтерських рахунках два або більше разів.

Кореспонденція рахунків — це взаємозв'язок між бухгалтерськими рахунками внаслідок відображення на них господарських операцій.

Якщо гроші отримані з банку в касу, то по цій операції рахунок ЗО "Каса" кореспондує з рахунком 31 "Рахунки в банку" і навпаки. В Інструкції до плану рахунків [4] для кожного рахунку наведено перелік тих рахунків, з якими він може кореспондувати за дебетом і кредитом.

Кожну господарську операцію треба відобразити на рахунках бухгалтерського обліку, тобто записати її суму за дебетом і кредитом відповідних рахунків. Це називається зробити бухгалтерське проведення (проводку).

Бухгалтерське проведення — це відображення господарської операції та її суми на бухгалтерських рахунках із зазначенням, які рахунки дебетуються, а які кредитуються.

Щоб зробити бухгалтерське проведення, треба:

	визначити економічний зміст операції;

	вирішити, які рахунки беруть участь в проведенні;

	визначити характеристику рахунків (А, П, А-П) і вирішити, на якому рахунку зміни відображати за дебетом, а на якому — за кредитом;

	написати проведення.

Приклад

Отримано гроші з банку в касу — субрахунок 311 та рахунок ЗО, активні, на рахунку ЗО — збільшення, за дебетом, на субрахунку 311 — зменшення за кредитом. В бухгалтерському обліку записують так:

Д-т ЗО       К-т 311.

Приклади бухгалтерських проведень з отримання або витрачання грошей:

	1.	Отримано короткострокову позику банку на поточний рахунок:

Д-т 311      К-т 60.

	Сплачено позику банку з поточного рахунку: Д-т 60       К-т 311.

	Видано з каси під звіт: Д-т 372     К-т ЗО.

	Повернено в касу невитрачені залишки підзвітних сум: Д-т ЗО       К-т 372.

	Виплачено з каси заробітну плату: Д-т 661      К-т ЗО.

	Отримано виробничі запаси від постачальника: Д-т 20       К-т 63.

	Оплачено рахунки постачальника з поточного рахунку: Д-т 63       К-т 311.

	Отримано оплату від покупців: Д-т 311      К-т 36.

	Повернено гроші з каси в банк: Д-т 311      К-т ЗО.

Розглянемо спрощену схему відображення на рахунках процесів заготівлі, виробництва та реалізації. Схема процесу заготівлі

	Отримано матеріали від постачальника: Д-т 20       К-т 63.

	Оплачено рахунки постачальника: Д-т 63       К-т 311.

На Т-рахунках ця схема матиме вигляд:

		Основи теорії бухгалтерського обліку20

Схема процесу виробництва

Витрати на виробництво групують за дебетом рахунків 23 (прямі витрати), 91, 92, 93. Списуються в дебет цих рахунків витрати з кредиту рахунків 20 "Виробничі запаси", 66 "Розрахунки з оплати праці", 65 "Розрахунки за страхуванням", 13 "Знос необоротних активів" (пригадайте елементи витрат), а також інші витрати з кредиту рахунків 64, 371, 685 та ін. Виготовлена продукція списується з кредиту рахунку 23 "Виробництво" в дебет рахунку 26 "Готова продукція".

Розглянемо облік прямих витрат:

	1.	Передано у виробництво матеріали, МШП:

Д-т 23       К-т 20, 22.

	Нараховано заробітну плату виробничому персоналу:

	Д-т 23       К-т 661.

(Нарахування зарплати адміністративному персоналу буде здійснено проведенням Д-т 92       К-т 661, загальновирбничому: Д-т 91       К-т 661).

Нараховано амортизацію необоротних активів: Д-т 23       К-т 13.

Нараховано відрахування на соціальні заходи: Д-т 23       К-т 65. Списано витрати на відрядження: Д-т 23       К-т 372.

Нараховано борг за комунальні послуги: Д-т 23       К-т 685.

Передано на склад із виробництва готову продукцію: Д-т 26    К-т 23.

	20, 22	23

		►

60,65

	І	►

13

	І	►

685,372...

	І	►

Схема процесу реалізації

У процесі реалізації підприємство повинно отримати дохід за рахунок різниці між продажною вартістю продукції та її собівартістю. В бухгалтерському обліку собівартість реалізованої продукції списується в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації", а дохід від реалізації — в кредит рахунку 70 "Доходи від реалізації". В кінці звітного періоду (місяця, кварталу або року) собівартість і дохід списуються на рахунок 79 "Фінансові результати", на якому визначається фінансовий результат як різниця між кредитом і дебетом.

Бухгалтерські проведення розглянемо з числовими даними — собівартість продукції 7000 грн., ціна реалізації 9000 грн. (податок на додану вартість не розглядаємо, поки що ознайомимося із сутністю відображення на бухгалтерських рахунках основних господарських процесів). І ще пригадаймо принцип нарахування, за яким дохід від реалізації треба відобразити при відвантаженні продукції.

	Відвантажено продукцію:

	Д-т 90 К-т 26 7000 грн.

	2.	Відображено дохід від реалізації і заборгованість покупця:

Д-т 36 К-т 70 9000 грн.

У кінці звітного періоду списано на рахунок фінансових результатів:

	3.	Дохід:

Д-т 70 К-т 791 9000 грн.

	4.	Собівартість:

Д-т 791 К-т 90 7000 грн.

	5.	Надійшла оплата від покупців:

Д-т 311 К-т 36 9000 грн.

Фінансовий результат = К-т 791 -Д-т 791 - 9000 - 7000 = = 2000 грн.

26       90      791       70       36       311

7000

7000

9000

90009000



1.4.5. Баланс та звітність

Дані бухгалтерського обліку, згруповані на бухгалтерських рахунках, в подальшому узагальнюються у фінансовій звітності підприємств. Фінансову звітність складають таким чином, щоб надати інформацію про стан активів, капіталу і зобов'язань, про доходи, витрати та фінансові результати, рух грошових коштів та капіталу. Головною формою фінансової звітності є баланс (від лат. Ьів Іапз — дві чаші).

Баланс [П(С)БО 1] — це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображує на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал (додаток В).

Баланс — це двостороння таблиця, в якій ліва частина — це актив, а права — пасив.

В активі згруповано активи підприємства; в ньому три розділи — "Необоротні активи", "Оборотні активи" та "Витрати майбутніх періодів".

У пасиві п'ять розділів — "Власний капітал", "Забезпечення наступних витрат і платежів", "Довгострокові зобов'язання", "Поточні зобов'язання", "Доходи майбутніх періодів".

Кожний розділ складається зі статей відповідно до об'єктів бухгалтерського обліку та рахунків. В активі відображаються залишки по рахунках класів 1—3, у пасиві — класів 4—6. Рахунки класів 7—9 призначені для складання форми № 2 фінансової звітності "Звіт про фінансові результати".

Актив = Пасив, або балансове рівняння Активи = Капітал + Зобов'язання.

Підсумок балансу, який однаковий в активі і пасиві, називається валютою балансу.

Баланс необхідний для контролю за наявністю та структурою активів, капіталу та зобов'язань підприємства, для аналізу фінансового стану підприємства, його платоспроможності, ліквідності тощо.

Бухгалтерська звітність — це звітність, яка складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів.

Бухгалтерська звітність підприємства включає в себе фінансову, податкову та статистичну звітність.

Фінансова звітність — це бухгалтерська звітність, яка містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Звітним періодом вважається рік, проміжна фінансова звітність подається щоквартально.

Склад фінансової звітності

Квартальна:

	форма № 1 — "Баланс" [П(С)БО 2], наведений у додатку В;

	форма № 2 — "Звіт про фінансові результати" [П(С)БО 3], наведений у додатку Г.

Річна:

	форми №1,2;

	форма № 3 — "Звіт про рух грошових коштів" [П(С)БО 4];

	форма № 4 — "Звіт про власний капітал" [ЩС)БО 5];

	форма № 5 — "Примітки до фінансових звітів" [14].

Порядок подання фінансової звітності регламентовано наказом Міністерства фінансів України [13].

Вплив господарських операцій на баланс. Господарські операції зумовлюють певні зміни в балансі. Наприклад, оплата рахунків постачальника призводить до зменшення валюти балансу на суму оплати, бо зменшується залишок по субрахунку 311 (актив балансу) і по рахунку 63 (пасив балансу).

Розрізняють чотири типи операцій, що впливають на баланс.

У табл. 1.3 наведено баланс, в якому тільки кілька статей.

Таблиця 1.3



Актив



Пасив





Залишок

Зали-



Залишок

Залишок

Стаття

на початок

шок на кінець

Стаття

на початок

на кінець



періоду

періоду



періоду

періоду

Основні засо-

18 000



Статутний

21 100



би (10)





капітал (40)

2) +200



Виробничі

1500



Нероз-

308



запаси (20)

3)+700



поділений

прибуток

(44)

2)-200



Готова про-

1020









дукція (26)











Каса (ЗО)

1) 18 +100



Позики банку (60)

800



Поточний

1000



Кредитор-

130



рахунок

1)-100



ська забор-

1)+70



(311)

4)-ЗО



гованість за товари (роботи, послуги) (63)

-ЗО



Дебіторська

800









заборго-











ваність (37)











Разом

22 338



Разом

22 338





Тепер розглянемо чотири типи операцій, що впливають на баланс. Для цього під сумами відповідних статей вписуватимемо ті суми, які додаються або віднімаються від них у результаті наведених господарських операцій.

	1)	Збільшення одних активів та зменшення інших активів (активу балансу) на ту саму суму; валюта балансу не зміниться.

Отримано в касу з поточного рахунку 100 грн.:

Д-т ЗО К-т 311 100 грн.

	2)	Збільшення одних статей пасиву балансу (капіталу та зобов'язань) та зменшення інших статей пасиву на ту саму суму; валюта не зміниться.

Частину прибутку (200 грн.) використано на збільшення статутного капіталу:

Д-т 44 К-т 40 200 грн.

	3)	Збільшення активу та пасиву на одну суму; валюта балансу збільшується на ту саму суму.

Оприбутковано матеріали від постачальника на суму 70 грн.:

Д-т 20 К-т 63 70 грн.:

	4)	Одночасне зменшення активу та пасиву; валюта зменшиться на ту саму суму.

Погашено заборгованість перед постачальниками з поточного рахунку в сумі ЗО грн.:

Д-т 63 К-т 311 ЗО грн.

Після виконання всіх наведених операцій валюта балансу збільшиться на 40 грн. (+70 -ЗО). Цей самий результат отримаємо, коли визначимо залишки на кінець періоду за всіма статтями.

Отже, завдяки подвійному запису в бухгалтерському балансі актив завжди дорівнює пасиву після будь-яких господарських операцій. І це одна з ілюстрацій чіткості і гармонійності бухгалтерського обліку.



1.5. Синтетичний та аналітичний облік, облікові регістри



Усі дані про господарські операції відображуються в первинних документах, після чого їх потрібно згрупувати та узагальнити за об'єктами бухгалтерського обліку. На практиці групування здійснюється спочатку з великим ступенем деталізації, а потім з дедалі меншим.

Наприклад, на складі щомісяця формуються десятки первинних документів з надходження та вибуття запасів. Одночасно інформація з них групується окремо за кожним видом запасів. Для цього ведуться картки, де відображаються залишок цього запасу і всі факти його надходження та вибуття. Це аналітичний облік.

Подальше узагальнення полягає в тому, щоб визначити обороти та залишки по субрахунках рахунку 20 "Запаси", а потім в цілому по рахунку. Це синтетичний облік.

Тому можна виділити такі етапи обліку:

	первинний облік — фіксується в документах;

	поточний облік — аналітичний і синтетичний, фіксується в облікових регістрах;

	зведений, узагальнюючий — синтетичний облік та звітність.

Аналітичний облік — узагальнення даних первинних документів у регістрах аналітичного обліку (картках, книгах).

Синтетичний облік — узагальнюючий облік, який ведеться у регістрах синтетичного обліку (журналах-ордерах, відомостях, Головній книзі) в розрізі синтетичних рахунків.

Обліковий регістр — це спосіб поточного обліку первинних даних на матеріальних носіях, що забезпечує їх юридичну силу і використання для складання звітності та управління. Традиційно це таблиці, книги, картки; нині облікова реєстрація може здійснюватись на комп'ютері.



Класифікація облікових регістрів:

За змістом:

	синтетичного обліку (відомості, журнали-ордери, Головна книга);

	аналітичного обліку: картки, виписки банку;

	комбіновані (деякі журнали-ордери, відомості).

За характером запису:

	хронологічні (касова книга);

	систематичні — відображають однорідні господарські операції (картка складського обліку матеріалів);

	комбіновані.

За видами вимірників:

	контокорентні (грошові, для обліку операцій по рахунках грошових коштів);

	кількісного обліку;

	кількісно-сумового обліку.

Методи виправлення помилок в облікових регістрах:

	1.	Коректурний — неправильний запис закреслюється горизонтальною лінією так, щоб видно було закреслене число, поруч пишуть правильне число і ставлять завіряючий підпис:

	2.	Повне сторнування (червоне сторно).

Сторно (від лат. зіогпо — переведення рахунку); метод полягає в тому, що помилково внесену суму записують повторно червоним чорнилом і виключають із підсумку (на практиці обводять овалом або прямокутником).

Приклад 1. Запис:

150

220

220 200

означає: 150 + 220 - 220 + 200 = 350.

Приклад 2. Отримано в касу з банку 116 грн.; бухгалтер помилково записав 115 грн.:

		Д-т ЗО	К-т 311	115

цей запис сторнується:

115

	Д-т ЗО	К-т 311

і робиться правильний:

		Д-т ЗО	К-т 311	116.

1. Часткове сторно — якщо в попередньому прикладі правильна сума 113 грн., можна сторнувати тільки 2

Д-т ЗО Д-т ЗО

К-т 311 К-т 311

115

2. Допроведення — в прикладі 2 із методу повного сторнування можна зробити ще одне бухгалтерське проведення на 1 грн., буде правильна сума:

Д-т ЗО Д-т ЗО

К-т 311 К-т 311

115 2.

Бухгалтер щоразу вибирає найбільш доцільний метод; в деяких випадках методологія обліку потребує обов'язкового сторнування.

Методи 3 і 4 виключають один одного.

Увагаї У наступних розділах при описуванні кожної ділянки обліку окремо наводитимуться первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліку.



1.6. Форми бухгалтерського обліку



У теорії бухгалтерські проведення записуються, як було розглянуто вище — дебет рахунку, потім кредит і сума. А визначення сальдо рахунків здійснюється на Т-рахунках. На практиці цього, звичайно, не досить. Необхідно вести облікові регістри, групувати дані в спеціальних таблицях.

Якщо первинні документи і більшість регістрів аналітичного обліку єдині майже для всіх підприємств, з деякими варіаціями, то регістри синтетичного обліку можуть бути різні. Вид регістрів синтетичного обліку визначається обраною на підприємстві формою бухгалтерського обліку.

Форма бухгалтерського обліку — це технологія та організація облікового процесу з відповідними способами документування та облікової реєстрації (спосіб ведення обліку при тих самих елементах методу).

На сьогодні в Україні 5 основних форм бухгалтерського обліку:

1. Повна журнально-ордерна — 17 журналів-ордерів (ж-о) і відомості до них. Ця форма використовується на великих підприємствах. Облікові регістри — журнали-ордери, відомості, Головна книга.

Журнал-ордер — це багатографна таблиця, записи в ньому ведуться за кредитом одного чи кількох рахунків із зазначенням дебетуємих рахунків. Наприклад, журнал-ордер по рахунку ЗО "Каса" має приблизно таку форму:



Дата звіту касира

3 кредиту рахунку 30 "Каса" у дебет рахунків





31

37

66



05.08



550,00





08.08

100,00



7450,00





Наведені суми відповідають таким господарським операціям:

05.08. Видано під звіт — 550 грн.;

08.08. Видано заробітну плату — 7450 грн.;

Повернено в банк 100 грн.

Для здійснення цих операцій 05.08 в банку було отримано 8100 грн. Ця сума буде відображена у відомості за дебетом рахунку ЗО "Каса", яка має приблизно таку саму форму, тільки містить дебетові обороти в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків.

Відомості ведуться не по всіх рахунках; вони слугують для більш повного і зручного висвітлення бухгалтерських даних.

2. Скорочена журнально-ордерна форма — 7 журналів-ордерів, використовується на підприємствах середнього розміру. Форми журналів затверджені Міністерством фінансів України [8]. Схему журнально-ордерної форми обліку подано на рис. 1.2.



Первинні документи

—►

Регістри аналітичного обліку

-»■

Журнали-

ордери,

відомості

—►

Головна книга

—»

Баланс

Рис. 1.2. Схема журнально-ордерної форми обліку



3. Спрощена форма обліку — для малих підприємств. Методичними рекомендаціями [10] передбачено ведення відомостей від 1-м до 5-м, кожна з яких складається з двох і більше розділів; узагальнюються облікові дані в оборотно-сальдовій відомості. Крім того, не скасовано форму, затверджену Вказівками [9], яка включає 9 відомостей від В1 до В8, шахову відомість В9 і оборотну відомість. Схему спрощеної форми обліку наведено на рис. 1.3.

Малі підприємства з незначною кількістю господарських операцій можуть вести просту форму обліку — Журнал обліку

Первинні Документи

Регістри аналітичного обліку

Відомості

Шахова відомість



Обо-



Ба-

ротно-



ланс

саль-

->



дова





відо-





мість







Рис. 1.3. Схема спрощеної форми обліку



	4.	Меморіально-ордерна форма — використовується в бюджетних організаціях, у банках. Регістр цієї форми — меморіальний ордер. Порівняно з журнально-ордерною ця форма більш докладна, але містить багато дублюючої інформації.

	5.	Комп'ютерна форма — за цією форми обліку порядок заповнення облікових регістрів та їх формат визначаються тією комп'ютерною програмою, яка використовується. Як правило, всі комп'ютерні програми формують журнали-ордери або відомості по кожному рахунку, шахову та оборотну відомості, а також всі форми звітності.

Оборотно-сальдова відомість по синтетичних рахунках (оборотний баланс) — таблиця, що містить залишки на початок звітного періоду, обороти за період і залишки на кінець періоду за дебетом та кредит синтетичних рахунків.

Шахова відомість — це таблиця, яка містить обороти за місяць по всіх рахунках, причому кожен рахунок повторюється в боковику (дебетові обороти) і в шапці відомості (кредитові обороти). Суми оборотів проставляються на перетині граф і рядків. Шахова відомість може бути представлена у вигляді (фрагмент):



У дебет рахунків



3 кредиту рахунків





ЗО

31

63



20





800



ЗО



500





31

20







63



80







Наведені суми означають такі господарські операції (за рядками):

	отримано матеріали від постачальників 800 грн.;

	отримано в касу з поточного рахунку 500 грн.;

	повернено в банк з каси 20 грн.;

	оплачені рахунки постачальника 800 грн.

Це дуже зручний регістр і бухгалтери на практиці нерідко ним користуються при всіх формах обліку: по-перше, тут відразу визначаються дебетові і кредитові обороти по всіх рахунках, а по-друге, рівність цих оборотів (у нижній правій клітині відомості) свідчить про те, що всі господарські операції враховані, можна заповнювати Головну книгу (або оборотну відомість).



1.7. Порядок ведення обліку



Методологічне керівництво веденням бухгалтерського обліку в Україні [1] здійснює Міністерство фінансів України.

Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України, в бюджетних установах — Державним казначейством України.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві несе власник або керівництво підприємства.

Ведення бухгалтерського обліку на підприємстві може здійснюватися:

	бухгалтерською службою;

	підприємцем без створення юридичної особи;

	централізованою бухгалтерією або аудиторською службою на договірних засадах;

	самостійно власником або керівником підприємства (крім підприємств, звітність яких повинна оприлюднюватися).

Бухгалтерський облік має вестись методом подвійного запису з використанням загальноприйнятих елементів методу бухгалтерського обліку. Звітність підприємство подає згідно із законодавством.

Підприємство самостійно:

	—	визначає свою облікову політику;

	обирає форму бухгалтерського обліку;

	розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

	затверджує правила документообороту, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів тощо.

Методологія обліку повинна бути незмінною протягом року. Якщо на наступний рік підприємство має намір змінити облікову політику, на початку року видається наказ про облікову політику.

Облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

При визначенні облікової політики підприємство самостійно обирає:

	методи нарахування амортизації необоротних активів;

	методи оцінки запасів при їх вибутті;

	межу вартості основних засобів;

	нарахування тих чи інших забезпечень та ін.

Усі ці питання в кінці звітного року повинні бути розкриті в Примітках до фінансових звітів.

Обов'язки керівника і головного бухгалтера щодо організації та ведення бухгалтерського обліку

Керівник повинен створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку і організувати контроль діяльності всіх бухгалтерських служб.

Головний бухгалтер:

	забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

	організує контроль за повнотою і достовірністю відображення всіх господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку;

	організує документооборот;

	бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та її відшкодуванням;

	розподіляє обов'язки між працівниками бухгалтерії та контроль за їх виконанням;

	забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у відокремлених підрозділах підприємства;

	своєчасно готує проекти наказів про облікову політику, про проведення інвентаризації тощо.



1.8. Практичні завдання з теорії бухгалтерського обліку



Приклад розв'язання завдання формування балансу. Одним з найважливіших результатів вивчення теорії бухгалтерського обліку повинно стати набуття практичного уміння сформувати баланс підприємства шляхом відображення господарських операцій на Т-рахунках.

Формування балансу підприємства на кінець звітного періоду здійснюється на основі балансу на початок періоду (табл. 1.4) і даних про здійснені господарські операції за звітний період (табл. 1.5).

Баланс на початок звітного періоду

Таблиця 1.4



Актив

Пасив

Назва статей

На початок періоду

На кінець періоду

Назва статей

На початок періоду

На кінець періоду

1

2

3

4

5

6

Основні засоби (Ю)

1280



Статутний капітал (40)

1540



Матеріали (20)

340



Короткострокові позики (60)

107



Каса (ЗО)

8



Розрахунки з оплати праці (66)

950



Поточний рахунок (311)

992



Розрахунки з постачальниками та підрядниками (63)

23



Всього

2620





2620





Журнал реєстрації господарських операцій

Таблиця 1.5



№ пор.

Зміст операції

Сума, грн.

Д-т

К-т

1

Оприбутковано матеріали від постачальника

75

20

63

2

Надійшла на розрахунковий рахунок позика банку

40

311

60

3

Отримано в касу для виплати заробітної плати

950

30

311

4

Виплачено заробітну плату

950

66

зо

5

Оплачено рахунки постачальника

23

63

311



Відкриваємо Т-рахунки, спочатку переносимо в них початкове сальдо по кожному рахунку з балансу, а потім обороти з журналу реєстрації господарських операцій та розраховуємо обороти за дебетом і кредитом кожного рахунку і сальдо на кінець періоду. Це сальдо переносимо в баланс як залишки по рахунках на кінець періоду (табл. 1.6).





		Т-рахунки

		01	05	50



1280







1280





340



1)75



415





8



3)950

4)9

8



		51	60	70

992



2)40

3)950 5)23

40

973





59







23

5)23

1)75

75







950



4)950

—

—


Баланс на кінець звітного періоду

Таблиця 1.6



Актив

Пасив

Назва статей

На початок періоду

На

кінець періоду

Назва статей

На початок періоду

На кінець періоду

1

2

3

4

5

6

Основні засоби (Ю)

1280

1280

Статутний капітал (40)

1540

1540

Матеріали (20)

340

415

Короткострокові позики (60)

107

147

1

2

3

4

5

6

Каса (ЗО)

8

8

Розрахунки з оплати праці (66)

950



Поточний рахунок (311)

992

59

Розрахунки з постачальниками та підрядниками (63)

23

75

Всього

2620

1762



2620

1762



Завдання 1. Станом на 1 квітня підприємство мало такий баланс:



Актив

Сума, грн.

Пасив

Сума, грн.

Основні засоби (10)

42 600

Статутний капітал (40)

65 520

Матеріали (20)

13 800

Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) (44)

20 000

Виробництво (незавершене) (23)

6400

Розрахунки з оплати праці(66)

3400

Готова продукція (26)

10 300

Розрахунки з постачальниками та підрядниками (63)

2100

Каса (ЗО)

20





Поточний рахунок (311)

16 200





Розрахунки з різними дебіторами (377)

1700





Всього

91020

Всього

91020



Протягом квітня на підприємстві здійснено такі господарські операції:

	Перераховано з поточного рахунку постачальникам — 2100 грн.

	Відпущено матеріали на виробництво продукції на суму 8500 грн.

	Надійшло на поточний рахунок від дебіторів — 1700 грн.

	Одержано матеріали від постачальників — 1500 грн.

	Одержано в касу з поточного рахунку грошові кошти — 3400 грн.

	Видано з каси заробітну плату — 3400 грн.

	Передано на склад готову продукцію на суму 400 грн. Нараховано заробітну плату — 3000 грн.

На основі статей початкового балансу відкрити синтетичні рахунки бухгалтерського обліку, згідно з господарськими операціями відобразити на них рух активів та зобов'язань за місяць, визначити їх дебетові і кредитові обороти, а також кінцеві залишки.

Відобразити у балансі зміни згідно з господарськими операціями.

Завдання 2. Якою стане валюта балансу після виконання операцій:

	сплачено постачальникам з поточного рахунку — 400 грн.;

	оприбутковано на склад матеріали від постачальників — 680 грн.;

	одержано в касу з поточного рахунку — 250 грн.,

	якщо початкова валюта балансу становить — 10 000 грн.

Завдання 3. Визначити сальдо активного рахунку. На поточному рахунку підприємства 5 200 грн. Скільки коштів залишиться на поточному рахунку після виконання таких операцій:

	видано в касу — 1200 грн.;

	зараховано виручку від реалізації — 2600 грн.;

	сплачено постачальникам — 490 грн.

Завдання 4. Виправити помилки. Виплачено заробітну плату — 5089 грн.; бухгалтер зробив проведення: Д-т 661 К-т ЗО 5080 грн.

Виправити методом сторно, допроведення, коректурним.