Теоретические основы налоговых льгот

1. Теоретические основы налоговых льгот

1.1 Сущность и виды налоговых льгот

Налоговые льготы представляют собой один из элементов налогообложения, присутствующий в различных налогах и принимающий множество форм. Согласно п. 1 статьи 56 Ч.I НК РФ, «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

	Это определение налоговых льгот обладает одновременно широтой и конкретностью - широтой, потому что позволяет отнести к категории льготы преимущества для налогоплательщика величины вне зависимости от их формы, конкретностью, так как устанавливает необходимый и достаточный признак налоговой льготы - наличие определенных преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками.

	Налоговые льготы, согласно п. 2 статьи 17 НК РФ, являются факультативным элементом обложения. Налоговые льготы, практически всегда приводят к уменьшению доходов бюджета, тем самым как бы препятствуют налогу выполнять фискальную функцию. Отсюда становится очевидным, что налоговые льготы выступают единственным элементом налогообложения, ориентированным на выполнение иной функции налогообложения - регулирующей. 

	Льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики. При установлении налоговых льгот налогооблогающие субъекты в первую очередь исходят из необходимости:

	- соблюдения справедливости при перераспределении финансовых средств;	

	- улучшения материального положения отдельных категорий физических лиц;

	- повышения финансовой устойчивости отдельных категорий организаций;	

	- стимулирования  определённых видов деятельности производств;

	- создания благоприятного инвестиционного климата в государстве или на отдельных территориях.

В зависимости от того, изменение каких элементов налогообложения предполагает та или иная налоговая льгота, и с учетом характера этих изменений, можно выделить следующие их виды:

- изъятие;

- скидка;

- понижение ставки налога;

- освобождение от уплаты налога;

- изменение срока уплаты налога;

- реструктуризация задолженности по налогам, пени и штрафам.

Изъятие — это разновидность налоговых льгот, дающих право налогоплательщику исключать из налогооблагаемой базы (освобождать от налогообложения) отдельные её части.

Скидка предоставляет налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определённых вычетов.

Понижение ставки налога, как льгота дает возможность уплачивать налог (сбор) по ставкам меньшим, чем те, которые установлены в общем порядке.

Освобождение от уплаты налога (налоговая привилегия) предусматривает полный или частичный отказ налогооблагающего субъекта от налоговых притязаний в отношении отдельных категорий налогоплательщиков в течение определённого срока или бессрочно.

Изменение срока уплаты налога — льгота, позволяющая уплачивать налоги в более поздние сроки.

Реструктуризация задолженности по налогам, пени и штрафам предоставляет налогоплательщикам возможность отсрочки исполнения обязанностей по уплате недоимок, пеней и штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Наряду с льготами, предоставляемыми отдельным категориям налогоплательщиков, налогооблагающие субъекты могут устанавливать на территории государства или части его территории льготные режимы для всех налогоплательщиков или для тех из них, которые являются нерезидентами. Такие государства и территории именуются как зоны льготного налогообложения или иначе — оффшоры.

К числу наиболее распространенных налоговых льгот относятся те, которые предоставляют возможность исключения из налогооблагаемой базы отдельных её частей (изъятия) либо уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определённых вычетов (скидки).

Примером изъятия может служить право плательщиков налога на доходы физических лиц исключать из налогооблагаемой базы (освобождать от налогообложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты не превышают ставку рефинансирования Банка России (ст. 217 НК РФ).

Разновидностью изъятия является так называемый необлагаемый минимум. Под ним понимается та минимальная часть объекта налогообложения, которая не облагаемая налогом. Так, налог на доходы физических лиц не взимается с подарков, полученных налогоплательщиками, если их стоимость не превышает 4 тыс. руб. (ст. 217 НК РФ).

Как уже определено выше, скидка предоставляет налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определённых налоговых вычетов. Как скидку, например, следует рассматривать, предусмотренное ст. 252 НК РФ право плательщиков налога на прибыль организаций уменьшать полученные доходы на сумму произведенных ими расходов (затрат).

В зависимости от того, предусмотрено ограничение размера скидки или нет, выделяются лимитированные и нелимитированные скидки. Лимитированным можно признать вычет в размере 600 руб. на ребенка за каждый месяц налогового периода до получения налогоплательщиком дохода, превышающего 40 тыс. руб. (ст. 218 НК РФ).

Изменением срока уплаты налогов признается перенос уполномоченным органом установленного срока уплаты налога на более поздний. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо её части, как с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, так и без начисления. Изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

К числу обстоятельств исключающих изменение срока уплаты налогов, относятся:

- возбуждение в отношении налогоплательщика, претендующего на льготу, уголовного дела по признакам налогового преступления;

- проведение в отношении налогоплательщика, претендующего на льготу, производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- наличие достаточных оснований полагать, что лицо, претендующее на льготу, воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению;

- наличие данных о том, что лицо, претендующее на льготу, собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Эти же обстоятельства являются основаниями для отмены ранее предоставленного изменения срока уплаты налогов (сборов). Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учёта этого лица (ст. 62 НК РФ).

Изменение срока уплаты налогов осуществляется органами, в компетенцию которых входит принятие соответствующих решений, к числу которых относятся:

	Федеральная налоговая служба — по федеральным налогам и сборам (за исключением налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, государственной пошлины и единого социального налога);

	налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований соответственно — по региональным и местным налогам;

	Федеральная таможенная служба или уполномоченные ею таможенные органы — по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

	уполномоченные органы государственной власти и лица — по государственной пошлине;

	Федеральная налоговая служба по согласованию с соответствующими органами государственных внебюджетных фондов — по единому социальному налогу.

Если законодательством предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налогового платежа в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения ФНС России. Однако в части сумм, поступающих в нижестоящие бюджеты, изменение сроков уплаты налогов осуществляется этим федеральным органом исполнительной власти по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации или муниципальных образований соответственно в зависимости от того, в бюджет какого уровня они зачисляются (ст. 63 НК РФ).

Формами изменения срока уплаты налога и сбора являются:

- отсрочка;

- рассрочка;

- налоговый кредит;

- инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляют собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований на срок от 1 до 6 месяцев соответственно с единовременной (отсрочка) или поэтапной (рассрочка) уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст. 64 НК РФ).

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

К числу оснований для подобных изменений срока уплаты налога относятся:

	причинение заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

	задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

	угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

	неспособность физического лица осуществить единовременную уплату налога из-за затруднительного имущественного положения;

	сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг, осуществляемых лицом (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» сезонный характер, например, носит заготовка сельскохозяйственной продукции и сырья, добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, перевозка пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченным сроком навигации);

6) наличие оснований, предусмотренных таможенным законодательством в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

По общему правилу на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной ½ ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Однако если изменение срока по уплате налогов (сборов) разрешено ввиду причинения заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также задержки финансирования из бюджета или оплаты государственного заказа на сумму задолженности проценты не начисляются.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) или об отказе в её предоставлении принимается уполномоченным органом (по согласованию с финансовым органом) в течение 1 месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. Такое заявление подается в соответствующий уполномоченный орган с приложением документов, подтверждающих наличие оснований.

Копия указанного выше заявления также должна быть направлена заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учёта.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учёта в пятидневный срок со дня принятия решения.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. Если же отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о её предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным. Однако уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа при наличии соответствующих оснований. Такой отказ возможен лишь в том случае, когда имели место обстоятельства, исключающие какие-либо изменения срока уплаты налога, указанные выше. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) или об отказе в её предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учёта этого лица.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей принимается таможенным органом Российской Федерации, производящим таможенное оформление. Такая отсрочка или рассрочка не может превышать два месяца со дня принятия таможенной декларации. За предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты по ставке рефинансирования Банка России. Лицам, предпринимавшим попытку уклониться от уплаты таможенных платежей, отсрочка или рассрочка уплаты таких платежей не предоставляется.

Действие отсрочки (рассрочки) прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или в случае досрочной уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов.

При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки (рассрочки) её действие может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учёта этих лиц.

В случае досрочного прекращения отсрочки (рассрочки) налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день просрочки. При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определённой в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), включая проценты, и фактически уплаченными суммами.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии соответствующих оснований (ст. 65 НК РФ). Перечень таких оснований ограничен, в частности в соответствии с законодательством о налогах и сборах к ним относятся:

	причинение заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

	задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

	угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по одному или нескольким налогам по его заявлению. Порядок подачи и рассмотрения заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие аналогичен тому, который действует в отношении отсрочек и рассрочек. Однако оформляется налоговый кредит договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

Проценты на сумму задолженности начисляются, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за весь период договора о налоговом кредите, но только в том случае если изменение срока осуществлено вследствие угрозы банкротства. В остальных случаях проценты на сумму задолженности не начисляются.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Такой договор должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство и ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учёта в пятидневный срок со дня заключения договора.

Действие договора о налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.

Инвестиционный  налоговый  кредит  представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение срока от 1 до 5 лет и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. (ст. 66 НК РФ)

Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться организации при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

- эта организация проводит научно-исследовательские или опытно- конструкторские работы, технологическое перевооружение производства;

- осуществляет внедренческую и инновационную деятельность;

- выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений, не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения платежей определяется договором.

Если организацией заключено более одного такого договора, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится в отношении первого по сроку договора, а при достижении этой суммой размера, указанного в договоре, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу (сбору), как и накопленная в течение налогового периода сумма кредита, не могут превышать 50% от размеров налоговых платежей, установленных законодательством.

Если инвестиционный налоговый кредит предоставлялся для проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, то его сумма не должна превышать 30 % стоимости соответствующего оборудования, приобретенного заинтересованной организацией. В остальных случаях сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по заявлению организации. Порядок подачи и рассмотрения о предоставлении инвестиционного налогового кредита, принятие по нему решения и его оформление аналогичен тому, который действует в отношении налогового кредита. К числу дополнительно подаваемых в этом случае документов относятся те, которые подтверждают: факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, а также неприменения в отношении организации процедур банкротства. Кроме того, должен быть представлен бизнес-план инвестиционного проекта, с заключением о качестве проекта и целесообразности его реализации.

Кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи). Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту её учёта в пятидневный срок со дня заключения договора.

За пользование инвестиционным налоговым кредитом взимается процент, который не должен быть менее ½ и более ¾ ставки рефинансирования Банка России.

По региональным и местным налогам соответствующими представительными органами власти могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов.

Действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. Если заключившая его организация нарушит предусмотренные им условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам соответствующего оборудования или иного имущества, то она в течение 30 дней со дня расторжения обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога. Кроме того, должны быть уплачены также пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за весь период от его заключения до расторжения. В том случае, когда инвестиционный налоговый кредит предоставлялся организации для выполнения ею особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или оказания особо важных услуг населению, после расторжения договора она обязана в трехмесячный срок уплатить всю сумму неуплаченного налога, а также проценты, исчисленные за каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Изменение срока уплаты недоимки, пени и штрафов осуществляется посредством проведения реструктуризации задолженности по налогам, пеням и штрафам. Следует учесть, что в действующем законодательстве о налогах и сборах соответствующий механизм не предусмотрен, тем не менее, отдельные предоставлявшиеся ранее условия реструктуризации все ещё сохраняют свое действие в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Так, например, реструктуризация кредиторской задолженности по платежам в федеральный бюджет осуществлялась в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 5 марта 1997 г. № 254 «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет». Этот нормативный правовой акт предусматривал реструктуризацию задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет осуществляемую по решениям Правительства РФ, принимаемым в свою очередь на основании заключений Оперативной комиссии по совершенствованию системы платежей и расчётов. Условия реструктуризации сводились к тому, что организации, имеющие задолженность по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 г., а также штрафы и пени, начисленные на эту задолженность, осуществляли выпуск ценных бумаг в обеспечение погашения основного долга и заключения с налоговым органом договора о внесении суммы отсроченных платежей по штрафам и пеням единовременно до истечения 10 лет с момента заключения соответствующего договора.

Далее в соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» была предусмотрена инвентаризация кредиторской задолженности организаций по состоянию на 1 января 1999 г. и определение механизма её погашения. Во исполнение данного положения принято Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002, которым утвержден Порядок проведения в 1999 г. реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.

Погашение указанной задолженности должно было осуществляться налогоплательщиком поэтапно на основе решения налогового органа, принятого по заявлению организации о предоставлении права на реструктуризацию, и в соответствии с утвержденным им графиком. В сумму подлежащей реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не включалось задолженность, отсроченная к взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Заявление о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет должно было быть подано организацией в налоговый орган до 1 января 2000 г.

В случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставлялось право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам — в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставлялось право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет. С сумм задолженности по налогам и сборам налогоплательщики ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивают проценты, исходя из расчёта 1/10 ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичный порядок предусматривался для случаев реструктуризации задолженности по пеням и штрафам.

Позднее реструктуризация налоговой задолженности проводилась в отношении различных категорий налогоплательщиков в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 июня 2001 г. № 458 «О порядке и условиях проведения реструктуризации просроченной задолженности (основного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов», Постановлением Правительства РФ от 1 октября 2001 г. № 699 «О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющиеся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г.», Постановлением Правительства РФ от 25 декабря 2001 г. № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

Наряду с реструктуризацией законодательством  предусматривается списание недоимок, пеней и штрафов. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., а также начисленным пеням и штрафам (далее — задолженность) в случае:

- ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»— в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

- смерти или объявления судом умершим физического лица — по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов — в размере, превышающем стоимость его на следственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Существуют и другие правовые механизмы списания задолженности по пеням и штрафам. Например, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 июля 2004 г. № 259 «О порядке списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались Правительством Российской Федерации» организациям, имеющим стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых Правительством РФ принимались решения о реструктуризации задолженности списывается задолженность по пеням и штрафам.



1.2 Роль налоговых льгот в налоговой политике

Государство,  выражая  интересы  общества  в  различных  сферах жизнедеятельности, вырабатывает  и  осуществляет  соответствующую политику  -   экономическую,   социальную, налоговую  и  пр.  При  этом  в  качестве  средства  взаимодействия  объекта  и   субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов  используются финансово-бюджетная система и ценовой механизм.

Важной  “кровеносной артерией” этой системы являются налоги. Налоги возникли вместе  с  товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства.

Государство, устанавливая налоги, стремится, прежде всего, обеспечить себе необходимую материальную базу  для  осуществления  возложенных  на него  задач,  которые  реализуются посредством налоговой политики, являющейся частью финансовой политики государства.

Налоговая политика — комплекс мероприятий в  области  налогов, направленных  на достижение  каких-либо  целей.  Налоговые  льготы, объекты  и   ставки   налогов   служат проявлением налоговой политики. Это также правовые нормы осуществления  налоговой  техники при регулировании, планировании и контроле  государственных  доходов. 

Задачи налоговой политики можно условно разделить на три основные группы:

1. Фискальная — мобилизация денежных  средств  в  бюджеты  всех  уровней  для  обеспечения государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами;

2. Экономическая (регулирующая) —  направлена  на  повышение  уровня  экономического развития государства, оживление  деловой  и предпринимательской  активности  в  стране  и международных экономических связей, содействие решению социальных проблем;

3.  Контролирующая — контроль за деятельностью субъектов экономики.

На  практике  налоговая  политика  осуществляется  через   налоговый   механизм,   который представляет  собой  совокупность  организационно-правовых  форм  и   методов   управления налогообложением.  Государство  придает  этому  механизму  юридическую  форму  посредством налогового  законодательства.

Для  достижения  целей,  стоящих перед  налоговой   политикой, устранения   возникающих   диспропорций   функционирования налогового механизма государство использует различные инструменты и,  в  частности,  такие как конкретные виды налогов и  их  элементы, объекты,  субъекты,  льготы,  сроки  уплаты, ставки,  санкции.

Специфика  института  налоговых  льгот  определяется  видами   налогов, методиками расчета, целями их использования и странами  их  применения.  Мировая  практика выработала оптимальный комплекс принципов организации налогового регулирования. К  ним,  в частности, относятся следующие:

- применение налоговых льгот не носит избирательного характера;

- инвестиционные  льготы  предоставляются  исключительно плательщикам,   обеспечивающим выполнение государственных инвестиционных программ и заданные объемы производства;

- применение  льгот   не   должно   наносить   существенного   ущерба   государственным экономическим интересам;

- порядок действия налоговых льгот  определяется  законом  и  не подлежит  существенным корректировкам на местном уровне.

Другим важным инструментом государственного налогового регулирования  экономики  являются налоговые санкции. Их роль двойственна, так как, во-первых,  они  обеспечивают  исполнение налогового законодательства (санкции применяются за ненадлежащее  выполнение  обязательств перед бюджетом или внебюджетными фондами),  а  во-вторых,  они  ориентируют  хозяйствующие субъекты на использование в своей деятельности  более  эффективных  форм  хозяйствования.

Вместе с тем нельзя не отметить, что действенность санкций зависит от эффективной  работы контролирующих и карающих органов.

Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы  можем сказать,  что  по  своему  характеру  налоговое регулирование   экономики   может   быть стимулирующим или сдерживающим. При разработке  налоговой  политики  необходимо учитывать мнение всех  сторон  налоговых  отношений.  С  одной  стороны,  это  стремление  субъектов экономики к минимизации налогов, а с другой - интересы  государства,  которое  исходит  из необходимости полной реализации своих функций.



	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	

	


2. Налог на добавленную стоимость

Определяющая роль в налоговой системе РФ отведена косвенным налогам, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенная пошлина. Они составляют основную часть доходов бюджета. Такое количество косвенных налогов неизбежно приводит к неоднократному обложению одного и того же объекта и способствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги.

Ведущее место в формировании доходов бюджета занимает налог на добавленную стоимость. Это приблизительно 45% поступлений федерального бюджета и 22% консолидированного бюджета. В Российской Федерации налог на добавленную стоимость был введен с 1 января 1992 года.

Налог на добавленную стоимость — косвенный налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса. Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач:

	ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы;

	обеспечения стабильного источника доходов бюджета;

	систематизации доходов.

Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. 



2.1 Элементы налога на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС  признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. 

НК РФ одновременно предоставляет право организациям и индивидуальным предпринимателям получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Условием для этого является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС - в течение предшествующих трех месяцев она не должна превышать в совокупности 2 млн. руб. Следующее условие для освобождения - за три предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не занимался реализацией подакцизных товаров. Для освобождения от НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган письменное уведомление и выписки из: бухгалтерского баланса (предоставляют организации), книги продаж за предшествующие три месяца, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (предоставляют индивидуальные предприниматели), а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого он претендует на освобождение от налогообложения. Освобождение предоставляется с любого месяца не менее чем на один год и должно продлеваться по истечении этого срока.

В соответствии со ст. 146 НК РФ  объектом обложения НДС признаются следующие операции:

 1) обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе передача права собственности на товары (результаты работ, услуги) на безвозмездной основе, по соглашению о предоставлении отступного и новации, также  передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Соответственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых налогом операций. При исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, в том числе оплате ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту налоговой базы. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров ( выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС. Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. 

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база исчисляется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).

Для определения налоговой базы учитываются суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей величину, рассчитанную в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из фактических цен их реализации.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки с учетом акцизов, без НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества согласно положениям ст. 40 НК РФ (с учетом НДС, акцизов) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.) или транспортной тары (деревянной, картонной), за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену (подлежащей возврату продавцу), по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием-изготовителем.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Важным элементом налога являются его ставки. 

В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0%,10% и 18%.

Нулевая ставка применяется при реализации (ст.164 п.1):

	товаров на экспорт, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров;

	припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для эксплуатации воздушных, морских судов и судов смешанного плавания (река — море);

	работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

	услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ;

	работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве;

	драгоценных металлов Государственному фонду, драгметаллов и драгоценных камней РФ, субъектам РФ, ЦБ РФ, банкам;

	товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их персонала, включая проживающих с ним членов семей.

Налоговая ставка 10% применяется при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых содержится в ст. 164 п.2 НК РФ, периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (кроме продукции рекламного и эротического характера).

В остальных случаях действует ставка НДС 18%.

Налоговые льготы по НДС  предусмотрены в гл. 21 НК РФ, в которой представлены как минимум, три возможности не уплачивать НДС по тем или иным основаниям. 

Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. 

Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. В данном случае лицо является налогоплательщиком по НДС, и, следовательно, исполняет все обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. 

И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

Данная ставка включает налогообложение  экспортных операций. Таможенный кодекс (ст. 165 НК РФ) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров — это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

При экспорте за пределы РФ товаров (собственного производства и приобретенных), работ и услуг (в том числе по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России) применяется нулевая ставка НДС. Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом. При этом налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемых товаров. Однако на практике воспользоваться нулевой ставкой непросто. Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов организация (предприятие) в обязательном порядке представляет в налоговые органы следующие документы:

	контракт (или копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров (припасов), выполнение работ и услуг;

	выписку из банка (копию выписки), подтверждающую поступления выручки от иностранного лица на счет российского налогоплательщика в российском банке;

	грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

	копию транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами — участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита). В этом случае датой реализации признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если в течение этого срока документы не были представлены, указанные операции облагаются НДС по ставкам соответственно 10 или 18% и за момент определения налоговой базы берется день отгрузки товара на экспорт. Однако впоследствии, при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, может быть произведен возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога.

Перечень операций, освобождаемых от НДС на основании льгот, содержит ст. 149 НК РФ. Основные из них можно условно разделить на две группы.

I группа – льготы, имеющие социально выраженный характер:

- Реализация некоторых медицинских товаров отечественного и за
рубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Путевки в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения отдыха, расположенные на территории РФ.

- Оказание платных медицинских услуг.

- Услуги учреждений культуры, искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия.

- Составление библиографических списков, справок, каталогов книг и литературы и другие аналогичные услуги.

- Услуги в сфере образования (необходимо наличие лицензии на производство образовательных услуг), ведение образовательной деятельности (за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений).

- Продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

- Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями, по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

- Сельхозпродукция собственного производства, реализуемая в счет натуральной оплаты труда и для общественного питания работников, привлекаемых на сельхозработы (при удельном весе доходов от реализации сельхозпродукции не менее 70% всех доходов организации).

- Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

- Стоимость имущества, выкупаемого в порядке приватизации.

- Услуги городской транспорта (кроме такси), пригородные пассажирские перевозки морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом.

- Собственная продукция столовых учебных заведений, больниц, детских дошкольных  учреждений, финансируемых полностью или частично из бюджета.

- Товары (работы, услуги), производимые и реализуемые общественными организациями инвалидов, в которых инвалиды составляют не менее 80% от общей численности работающих или уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25% (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, брокерских и посреднических услуг).

- Ритуальные услуги.

- Реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них.

- Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

II группа – другие обороты, не облагаемые НДС:

- Услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

- Операции страхования и перестрахования; операции с валютой, обращение банкнот, денег, за исключением операций по инкассации.

- Патентно-лицензионные операции; операции, облагаемые пошлиной, лицензионными сборами, а также сборами налогового характера.

- Оказание услуг по тушению лесных пожаров.

- Обороты по реализации изделий народно-художественных промыслов.

- Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджета и Российского фонда фундаментальных исследований Российского фонда технического развития, а также учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

- Услуги по ремонту и техническому обслуживанию бытовой техники и медицинских товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

- Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.



2.2 Исчисление суммы НДС, порядок и сроки уплаты ее в бюджет

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, необходимо:

- рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет, которая определяется как произведение налоговой базы и ставки налога;

- рассчитать величину налоговых вычетов.



	

Налоговые вычеты

НДС, подлежащий уплате в бюджет

НДС, начисленный к уплате в бюджет за налогооблагаемый период

			                                           	 =                                        -

	                                                  	                                                                -  





Рис. 2.1 – Расчет суммы, подлежащей уплате в бюджет

Таким образом, в бюджет вносится разница между суммой НДС, начисленной к уплате в бюджет, и налоговыми вычетами.

Во всех расчетных документах, а также в первичных учетных документах и счетах-фактурах на реализуемую продукцию сумма НДС выделяется отдельной строкой. Под расчетными документами понимаются поручения, требования, реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера. В расчетных и первичных учетных документах по товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, делается отметка о том, что НДС не взимается. Банки не вправе принимать к оплате расчетные документы, в которых не выделена сумма НДС.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенные для производственных целей сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы, на издержки производства и обращения не относятся, а вычитаются из общей суммы НДС, исчисленной по операциям, подлежащим налогообложению, за исключением случаев их использования для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится вычет налога, уплаченного поставщикам. Налоговый вычет — один из элементов системы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Также при исчислении НДС налоговому вычету подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, если эти товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или для перепродажи.

Для вычета входного НДС необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были оплачены и приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов. 

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур независимо от фактической уплаты сумм налога, предъявленных налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), при условии их принятия на учет, за исключением ввоза товаров на таможенную территорию РФ, когда для вычета требуется уплата НДС на таможне. Для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., налоговым периодом называется квартал.

Счета-фактуры должны оформляться независимо от того, облагается данная сделка налогом или нет. Соответственно должны оформляться и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и покупок. Счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета. Не составляются счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению; Реквизиты счета-фактуры установлены НК РФ и обязательны для заполнения, и вычет сумм налога производится только в том случае, если счет-фактура заполнен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры выписываются плательщиками НДС (поставщиками товаров, работ, услуг) в двух экземплярах. При регистрации в журнале учета выдаваемых покупателям счетов-фактур им присваивается порядковый номер. Оригинал счета-фактуры передается покупателю не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Второй экземпляр (копия) остается у поставщика. При получении аванса счет-фактура составляется в одном экземпляре и хранится у поставщика в журнале учета выданных счетов-фактур. Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером или иными лицами, уполномоченными на это приказом руководителя. При реализации населению за наличный расчет товаров (работ, услуг) с использованием контрольно-кассовых аппаратов требования Налогового кодекса (ст. 168,169) считаются выполненными, если чек, выданный покупателю, содержит следующие реквизиты: наименование продавца, номер контрольно-кассового аппарата, цену товара с НДС.

При использовании в расчетах за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги векселей суммы НДС подлежат вычету после оплаты векселей денежными средствами. Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При наличии командировочных расходов у налогоплательщика подлежат вычету суммы налога, уплаченные по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, в том числе расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы на наем жилого помещения. Если указанные расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли нормируются, то вычеты НДС осуществляются в пределах этих норм.

Для исчисления НДС важным является момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), который зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, таковым будет день отгрузки; при учетной политике по мере поступления денежных средств – день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Оплатой товаров (работ, услуг) признается также прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Если расчеты осуществляются с применением собственного векселя, оплатой товаров (работ, услуг) считается оплата указанного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы будет день их отгрузки (передачи).

При неисполнении покупателем обязанностей, связанных с поставкой товаров (работ, услуг) до истечения срока исковой давности, датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

	день истечения срока исковой давности;

	день списания дебиторской задолженности.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Налоговый период устанавливается как календарный месяц; для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не превышающими 1 млн руб., — квартал.

В бюджет вносится сумма НДС, полученная в виде разницы между налогом, исчисленным по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых вычетов.

В случае если подлежащие вычету суммы НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам превышают суммы налога по реализованным товарам (работам, услугам), разница засчитывается в уплату предстоящих платежей или возмещается налоговыми органами по месту нахождения предприятия на основании представленных предприятием расчетов. Возврат производится по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, по письменному заявлению налогоплательщика. После получения заявления в течение двух недель налоговый орган принимает решение о возврате из бюджета налога и в этот же срок направляет его в орган Федерального казначейства. Возврат налога осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения соответствующего решения. При нарушении этих сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой (1/360) ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Особый порядок уплаты НДС установлен для иностранных предприятий, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ и не состоящих на учете в российском налоговом органе. Российские предприятия, не имеющие подтверждающих сведений о регистрации их иностранных контрагентов в налоговой инспекции, при перечислении средств такому иностранному предприятию удерживают НДС из этих сумм дохода с учетом налога, т. е. выполняют функции налогового агента. После уплаты НДС за иностранного контрагента предприятие – источник выплаты получает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производственных целей. Если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для производства продукции, освобожденной от налога, то НДС, уплаченный за иностранное предприятие, относится на издержки производства и обращения. Иностранное предприятие, с которого был удержан налог, имеет право на вычет или возврат налога, уплаченного в бюджет при ввозе товаров на территорию России либо при покупке материальных ресурсов производственного назначения, если эти покупки сделаны на территории РФ. Для этого иностранное предприятие должно стать на учет в качестве налогоплательщика и обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период (месяц или квартал) не позднее 20-го числа следующего месяца.

Налогоплательщики и налоговые агенты в сроки, установленные для уплаты налога за налоговый период, предоставляют налоговым органам по месту своего учета расчеты по установленной форме в виде так называемой декларации.

	





































3. Направления развития налоговых льгот

3.1 Сокращение и увеличение налоговых льгот

 На сегодняшний день вокруг налоговых льгот по поводу их сокращения и увеличения продолжается дискуссия. Одни ученые считают, что необходимо максимально сократить количество налоговых льгот, другие - что меры должны быть направлены не столько на сокращение, сколько на повышение эффективности налоговых льгот. По мнению противников налоговых льгот, наличие многочисленных льгот, многие из которых носят индивидуальный характер и зачастую не имеют никакого экономического обоснования, приводят к увеличению общей налоговой нагрузки на добросовестных и плохо защищенных налогоплательщиков. Установление налоговых льгот для одних плательщиков приводит к увеличению налоговой нагрузки на других. Это может создавать, по их мнению, абсолютное неравенство между отдельными группами налогоплательщиков. В результате действующая налоговая система вызывает массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов и банкротство вполне жизнеспособных производителей. Поэтому, считают они, одним из важнейших направлений совершенствования налоговой системы должна стать ликвидация многочисленных налоговых льгот, дающих значительные преимущества отдельным налогоплательщикам и возможность для уклонения от уплаты налогов.

Сторонники повышения эффективности налоговых льгот, в принципе соглашаясь с позицией первых, считают, что налоги служат не только для фискальных целей, но являются и эффективным инструментом проведения государственной экономической политики. Введение новых налогов, их отмена, передача их из федерального ведения в региональное и наоборот, изменение налоговых ставок, установления и ликвидация налоговых льгот - все это оказывает либо стимулирующее, либо ограничивающее воздействие на экономику. По их мнению, если проводить политику ликвидации налоговых льгот, то это значит лишить государство одного из инструментов регулирования экономики, возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли.

Установление налоговых льгот не является единственно возможным способом проведения активной налоговой политики. В частности, альтернативными способами выступают:

	ограничение объектов обложения на этапе их определения;

	сужение круга плательщиков налога при его установлении;

	возложение        на        отдельных        налогоплательщиков        более обременительных по сравнению с другими условий.

Первые две возможности зачастую диктуются соображениями сложности налогового администрирования. Так, теоретически более справедливым было бы обложение налогом на добавленную стоимость продукции собственного производства физических лиц: «услуги» себе (своей семье) по приготовлению пищи, уборке в доме и т.п. Администрирование подобных объектов обложения представляло бы собой значительную трудность, и, кроме того, кардинально ограничило бы сферу частной жизни.



3.2. Предложения по совершенствованию имеющихся льгот по НДС

Согласно п. 6 статьи 149 НК РФ, «...перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации». Указанное положение считаем оправданным, так как лицензирование    видов   деятельности,    требующих   специальных   навыков, направлено на обеспечение защиты интересов потребителей от непрофессионального ведения деятельности в лицензируемых областях.

Помимо требования лицензирования, зачастую сама формулировка льгот по налогу на добавленную стоимость устанавливает ограничения на статус налогоплательщика, имеющего право на использование льготы. Так, услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость только в случае, если они предоставляются государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (ст.149 п.2). По нашему мнению, указанную формулировку следует расширить как минимум на все некоммерческие организации, а для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих данные виды деятельности, целесообразно ввести пониженную ставку для увеличения доступности данных видов услуг для населения.

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) льготируется, только если они были выполнены учреждениями образования и науки. В то же время возможно выполнение указанных работ (особенно опытно - конструкторских) организациями, не относящимися к данной категории. По нашему мнению, для повышения технологического потенциала целесообразно расширить сферу применения льготы, однако освобождение от налогообложения нельзя однозначно считать наилучшим решением для работ, выполненных для коммерческих организаций - плательщиков. Дело в том, что согласно действующему законодательству организации имеют право на отнесение на расходы, связанные с производством и реализацией стоимости выполненных НИОКР, и следовательно, имеют право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиками, выполнившими данные работы. Следовательно, более предпочтительным будет являться применение пониженной ставки налога, нежели полное освобождение. Несмотря на значительную трудоемкость, НИОКР все же связаны с использованием облагаемых налогом товаров (работ, услуг), в частности, оргтехники, коммунальных услуг и др. Что касается выполнения НИОКР за счет бюджетных средств, то, по нашему мнению, целесообразно сохранение существующей ситуации - освобождения операций от налога.

Нужна ли поддержка некоммерческих организаций с точки зрения обеспечения пропорциональности налогообложения? В настоящем исследовании значительное внимание было уделено обоснованию льгот по товарам первой необходимости, основанному на статистических данных. Что касается результатов деятельности некоммерческих организаций, то они не вовлекают существенную долю расходов бюджетов домохозяйств, либо относительно нейтральны по доходу (услуги учреждений культуры, услуги в системе образования, медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги). Обоснованием для установления льгот по данным услугам является стремление к увеличению их доступности. Ведь не требует статистического подтверждения тот факт, что для лиц с низкими доходами образование, лечение, спорт, культура и отдых становятся услугами не первой необходимости, от потребления которых отказываются из-за неудовлетворенности первичных потребностей. Таким образом, слабая прогрессивность в потреблении указанных товаров по доходу как раз свидетельствует в пользу предоставления по ним льгот по налогу на добавленную стоимость. Значимость стимулирования потребления указанных товаров лежит за пределами упрощенной системы товарообменных и финансовых  отношений. Так, недостаточная доступность здравоохранения скажется на росте числа инвалидов, снижении производительности труда и результативности экономики в целом. Произойдет это не сразу, в связи с чем,  при рассмотрении относительно короткого периода времени статистической взаимосвязи выявить не удастся. Аналогично обстоят дела с культурой и образованием. Так, недополучение образования приведет, как минимум, к росту безработицы, а недостаток культурного пополнения жизни приведет к деградации общества, при которой невозможным станет социально эффективное функционирование экономики, какими бы запасами капитала она не обладала.

Возможным решением являлось бы обложение только оплаты труда и единого социального налога как истинных выразителей добавленной стоимости некоммерческих организаций.

Вопрос о целесообразности льгот по данным направлениям некоммерческой деятельности является во многом вопросом экономической и социальной политики, вопросом приоритетов. Источником, позволяющим нам судить о направлениях такой политики, является «Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу» (2005 - 2007 годы). В ней среди шести приоритетных направлений указано формирование эффективной системы предоставления социальных услуг, создающей благоприятные условия для развития "человеческого капитала". При этом указывается, что в целях повышения качества и доступности для потребителей социальных услуг, улучшения ситуации на рынке труда в рамках реформирования отраслей социальной сферы (образование, здравоохранение, социальное обслуживание, культура) необходимо внедрение механизмов финансирования соответственно объему и качеству оказываемых услуг с существенным ограничением объемов бюджетного финансирования государственных учреждений по смете. Кроме того, в программе прямо отдается предпочтение налоговым и таможенно-тарифным мерам вместо прямой бюджетной поддержки. Изложенное позволяет нам сделать вывод, что государство в лице исполнительной власти отдает приоритет мерам налогового регулирования экономики, одной из которых (и пожалуй, одной из самых действенных) является предоставление некоммерческим организациям льгот по налогу на добавленную стоимость в отношении осуществляемых ими операций.

Возможно также расширение льготы по предоставляемым спортивным услугам не только детям до 18 лет (пп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации), но и другим физическим лицам. Проблема снижения показателей здоровья населения стала существенной для России. Так, средняя продолжительность жизни мужчин в России значительно (на 10-20 лет) ниже, чем в развитых странах. Нельзя не отметить и то, что степень удовлетворенности потребностей большей части населения такова, что спортивные услуги вряд ли окажутся востребованы большинством населения вне зависимости от того, будут ли они облагаться налогом или нет. Льгота коснется лишь наиболее обеспеченных слоев населения, поэтому на достигнутом в настоящее время уровне благосостояния населения введение льготы не представляется целесообразным.

Вопросы зарубежного опыта взимания налога на добавленную стоимость принимают возрастающее значение по мере усиления международного экономического сотрудничества. Источником такого возрастающего значения выступают особенности исчисления налога на добавленную стоимость, а именно его территориальный характер. Таким образом, для избежания двойного налогообложения следует унифицировать правила определения облагаемого оборота. Ближе всего территориально, и, кроме того, обеспечивающими максимальный товарооборот для России являются европейские страны, что обуславливает актуальность рассмотрения, прежде всего, законодательства о налоге на добавленную стоимость в этих странах. Документом, регулирующим взимание налога на добавленную стоимость в странах Европейского Союза является Директива ЕС, регулирующая взимание налога на добавленную стоимость.