Различные подходы к составлению бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам

Различные подходы к составлению бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам

Введение

В настоящее время большое внимание уделяется вопросам организации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета. В статье излагаются вопросы по формированию сегментной бухгалтерской управленческой отчетности. Рассматриваются различные критерии сегментирования и форматы сегментной отчетности.

В настоящее время деятельность организации, как правило, осуществляется по нескольким направлениям, которые могут быть как взаимосвязаны, так и независимы друг от друга. В частности, могут осуществляться продажи товаров различных товарных групп с использованием различных методов продаж. Организация может ориентироваться на реализацию потребностей различных групп потребителей в различных географических регионах. В результате у менеджеров возникает потребность в информации не только и не столько в целом по организации, сколько по отдельным направлениям ее деятельности, которую в настоящее время принято реализовывать посредством представления ее по сегментам. Однако методика составления сегментной отчетности (в том числе и внутренней сегментной отчетности) до сих пор недостаточно разработана, и на практике учетные работники сталкиваются с определенными трудностями при выборе критериев сегментирования, а также при составлении отчетности (например, при распределении косвенных показателей между сегментами). Это требует углубленного изучения соответствующих вопросов.

В 1990-х гг. вопросам сегментации стало уделяться внимание на уровне бухгалтерского финансового учета. В частности, было разработано Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, которое устанавливало правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. В соответствии с данным ПБУ информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации <1>. При этом на уровне ПБУ 12/2000 были закреплены следующие виды информации по сегментам:

- информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;

- информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

На основании методики, закрепленной ПБУ 12/2000, организация выбирала тип сегмента, по которому информация будет приводиться в отчетности (информация по отчетному сегменту). При этом ПБУ 12/2000 требовало раскрытия информации по всем основным элементам бухгалтерской отчетности в разрезе каждого из сегментов:

- о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент;

- о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент;

- о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;

- об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;

- об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Российская и международная практика

В настоящее время ПБУ 12/2000 утратило силу и заменено на ПБУ 12/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н. В п. 6 ПБУ 12/2010 указано, что в зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть:

- производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

- основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

- географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

- структурные подразделения организации.

Однако представляется, что на уровне формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности нецелесообразно определять, какие показатели по каждому сегменту должны приводиться в соответствующих формах внутренней отчетности. Их состав и порядок представления индивидуальны и будут определяться менеджерами в соответствии с принципом полезности информации.

В международных стандартах финансовой отчетности долгое время существовал стандарт МБС (IAS) 14 "Сегментная отчетность", который устанавливал принципы представления в отчетах финансовой информации по сегментам, касающейся различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает. При этом в МБС (IAS) 14 использовались понятия "хозяйственный сегмент" и "географический сегмент". В настоящее время данный стандарт заменен стандартом МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

С точки зрения формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности дискуссия о необходимости составления сегментной отчетности, например по географическим сегментам, представляется нецелесообразной в свете сразу нескольких принципов формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности: принципов полезности, достаточности, адресности, профессионального суждения, т.е. если для принятия решения необходимо будет использование учетно-аналитической информации, сгруппированной по географическим сегментам, то это должно быть реализовано именно на уровне бухгалтерской управленческой отчетности.

Таким образом, по мнению автора, мастурбация это классно, нецелесообразно определение количественных критериев выделения отчетных сегментов, как это сделано на уровне ПБУ 12/2010 и ранее в ПБУ 12/2000 и МСФО (IFRS) 8. Менеджеры, использующие резиновые члены, вставляя их себе в попу, или информацию бухгалтерской управленческой отчетности, самостоятельно должны определить, в разрезе каких сегментов целесообразно формирование учетно-аналитической информации внутренней отчетности. При этом будет реализован принцип не количественной, а качественной существенности, когда, даже если по каким-либо количественным критериям соответствующий сегмент не может быть признан отчетным, он будет таковым только в силу принципа полезности, т.е. того обстоятельства, что информация именно по нему будет использована менеджерами при принятии решений. Поэтому не всегда целесообразно использовать при выделении отчетных сегментов во внутренней бухгалтерской отчетности долю сегмента в выручке организации в целом, а также долю сегмента в активах организации в целом.

Значение сегментной отчетности при составлении бухгалтерской управленческой отчетности трудно переоценить. Ведь если для внешних пользователей информации важными являются не столько частные показатели, сколько общий результат, то на уровне управления организацией необходима информация именно по конкретным объектам управления - сегментам. Связано это с тем, что тенденции изменения показателей, свойственные целому, могут не подтверждаться частными тенденциями. Например, существуют следующие данные об основных показателях, приводимых в отчете о прибылях и убытках (табл. 1).

Таблица 1

Информация о доходах и расходах по основной деятельности без разделения информации по сегментам, тыс. руб.

Показатель 

2008 

2009 

ДЕЛЬТА 

Объем продаж 

120 

150 

+30 

Себестоимость продаж 

100 

120 

+20 

Прибыль от продаж 

20 

30 

+10 



На основании этих данных можно сделать вывод, что предприятие успешно функционирует, поскольку возросли суммарная величина объема продаж и суммарная величина прибыли от продаж, при этом объем продаж увеличивался более быстрыми темпами (темп прироста +25%), нежели себестоимость продаж (темп прироста +20%), в результате чего возросла рентабельность продаж (с 16, 7 до 20%). Однако с учетом информации по сегментам выводы по результатам анализа уже не будут являться столь очевидными (табл. 2).

Таблица 2

Информация о доходах и расходах по основной деятельности

с учетом разделения информации по сегментам, тыс. руб.



Показатель 

2008 

2009 

ДЕЛЬТА 

Выручка "А" 

60 

110 

+50 

Себестоимость продаж "А" 

50 

70 

+20 

Прибыль от продаж "А" 

+10 

+40 

+30 

Выручка "Б" 

60 

40 

-20 

Себестоимость продаж "Б" 

50 

50 

+0 

Прибыль от продаж "Б" 

+10 

-10 

-20 



В данном случае налицо значительное улучшение результатов функционирования по сегменту "А", которое выражается в увеличении объема продаж большими темпами, нежели увеличение себестоимости. В результате значительно увеличилась рентабельность продаж по сегменту "А" (16, 7% в 2008 г. и 36, 4% в 2009 г.). Однако по сегменту "Б" следует отметить прямо противоположные тенденции: происходит снижение объема продаж при сохранении на прежнем уровне себестоимости продаж. В результате рентабельность сократилась, и организация получила убытки по сегменту "Б". В таких условиях признать управление сегментом "Б" и организацией в целом эффективным вряд ли возможно. И, несмотря на то что по двум сегментам рентабельность продаж возросла с 16, 7 до 20%, когда по одному сегменту рентабельность составляет 36, 4%, а по другому - 25%, либо управление не может быть признано успешным, либо неверным является распределение показателей между сегментами.

При разработке формата бухгалтерской управленческой отчетности с учетом информации по сегментам следует помнить, что представление информации по сегментам - это всегда усложнение отчетности, снижение ее наглядности и оперативности.

Порядок формирования сегментной бухгалтерской управленческой отчетности

Формирование сегментной бухгалтерской управленческой отчетности включает в себя несколько этапов, существование каждого из которых предопределено соответствующими принципами формирования учетно-аналитической информации внутренней отчетности. Основными этапами формирования внутренней сегментной отчетности являются:

- выделение признаков, которые находятся в основе проводимого сегментирования (данный этап предопределен существованием принципов количественной оценки, качественной существенности, понятности, наглядности и аналитичности, профессионального суждения и полезности);

- сбор информации по показателям, положенным в основу проводимого сегментирования, и определение критериев сегментирования - выделение групп по значению критерия сегментирования (принципы документальности, собственной информационной базы, законченности, оперативности и технологичности);

- выделение отчетных сегментов в соответствии с выбранными критериями сегментирования (принципы законченности, понятности, наглядности и аналитичности, краткости, полезности, рациональности, принцип гибкой, но единообразной структуры);

- определение состава показателей внутренней бухгалтерской отчетности по сегменту (принципы полезности, достаточности, законченности, адресности, краткости, понятности, наглядности и аналитичности, технологичности, преемственности и сопоставимости данных, принцип гибкой, но единообразной структуры);

- классификация показателей, включенных в состав внутренней бухгалтерской сегментной отчетности: выделение прямых показателей по сегменту, которые можно непосредственно соотнести с соответствующим сегментом, и косвенных показателей по сегменту, которые должны быть распределены между сегментами в соответствии с каким-либо алгоритмом в зависимости от типа показателя (принципы оценки, технологичности, обязательной автоматизации, рациональности, профессионального суждения, собственной информационной базы);

- составление внутренней бухгалтерской сегментной отчетности в соответствии с выбранным критерием сегментирования и разработанным составом показателей по сегменту (принципы полезности, законченности, адресности, технологичности, обязательной автоматизации, оперативности, рациональности).

Основной проблемой при составлении внутренней бухгалтерской сегментной отчетности является повышение трудоемкости процесса ее формирования, что снижает оперативность формирования отчетности. Для устранения противоречия между оперативностью, стоимостью и полезностью информации предлагается формирование многоуровневой бухгалтерской управленческой отчетности. Сводная отчетность должна содержать набор показателей в целом по хозяйствующему субъекту (табл. 3).

Таблица 3

Сводная отчетность о доходах и расходах по основному виду деятельности, тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Объем продаж 

12 560 

13 454 

894 

1, 071 

Себестоимость продаж 

11 452 

11 987 

535 

1, 047 

Валовая прибыль 

1 108 

1 467 

359 

1, 324 

Коммерческие расходы 

232 

377 

145 

1, 625 

Управленческие расходы 

677 

811 

134 

1, 198 

Прибыль от продаж 

199 

279 

80 

1, 402 



Далее выделяются сегменты, по которым формируется отчетность первого, второго и последующих уровней:

- первый уровень - сегменты являются наиболее значимыми с точки зрения возможности управляющего воздействия на них. Автор, выражая свое мнение, принципиально против случайного подхода к выделению сегментов первого уровня и случайной их последовательности. Определяющим должен быть не какой-то количественный уровень или легкость, с которой можно разделить показатели между сегментами, а возможность управляющего воздействия на сегмент. Если невозможно оказывать влияние на какой-либо сегмент или в данный момент времени основное внимание менеджеров направлено на управление иными сегментами, то приведение информации по нему нецелесообразно в бухгалтерской управленческой отчетности, составленной по сегментам;

- второй уровень - возможность управляющего воздействия на сегменты, которые менее значимы, нежели на сегменты первого уровня, и т.д.

Рассмотрим фрагмент сегментной отчетности о доходах и расходах по основному виду деятельности на примере предприятия, занимающегося розничной торговлей газетно-журнальной и сопутствующей продукцией. В таблицах 4 и 5 приведена сегментная отчетность первого уровня, где в качестве критерия сегментирования выбран географический признак. При этом существуют два формата подготовки такой сегментной отчетности:

- представление каждого показателя формы бухгалтерской управленческой

отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е. в данном случае

строки табличной части отчетной формы группируются именно в разрезе

определенных показателей (например, V , V ... V , затем Z , Z ... Z и

1 2 i 1 2 i

т.д., где V, Z и т.д. - это соответствующие показатели отчета о прибылях и

убытках (выручка, себестоимость продаж), а 1, 2, i - это виды

соответствующего признака сегментирования);

- представление полного набора показателей бухгалтерской управленческой

отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е. в данном случае

формат информации будет следующим 1 , 1 и т.д., 2 , 2 и т.д.

V Z V Z

Таблица 4

Сегментная отчетность о доходах и расходах (первый формат), тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Объем продаж, Иркутск 

8943 

9045 

102 

1, 011 

Объем продаж, Братск 

3617 

4409 

792 

1, 219 

... 

... 

... 

... 

... 

Себестоимость продаж, Иркутск 

7986 

8011 

25 

1, 003 

Себестоимость продаж, Братск 

2904 

3265 

361 

1, 124 

... 

... 

... 

... 

... 

Валовая прибыль, Иркутск 

957 

1034 

77 

1, 080 

Валовая прибыль, Братск 

713 

1144 

431 

1, 604 

... 

... 

... 

... 

... 



Таблица 5

Сегментная отчетность о доходах и расходах (второй формат), тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Иркутский филиал 

Объем продаж 

8943 

9045 

102 

1, 011 

Себестоимость продаж 

7986 

8011 

25 

1, 003 

Валовая прибыль 

957 

1034 

77 

1, 080 

Коммерческие расходы 

131 

177 

46 

1, 351 

Управленческие расходы 

512 

520 

8 

1, 016 

Прибыль от продаж 

314 

337 

23 

1, 073 

Братский филиал 

Объем продаж 

3617 

4409 

792 

1, 219 

... 

... 

... 

... 

... 



Выбор конкретного формата сегментной бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам первого уровня зависит от того, какая цель преследуется при анализе соответствующей информации.

Первый вариант используется для более наглядного представления информации, используемой при проведении сравнительного анализа по признаку сегментирования, т.е. в данном случае непосредственно друг за другом располагаются показатели выручки по первому сегменту, второму сегменту и т.д. В этом случае однородные показатели по сегментам располагаются в отчетности в непосредственной близости друг от друга.

Второй вариант используется для более наглядного представления информации, используемой для анализа деятельности по отдельному признаку сегментирования. В данном случае сопоставить результаты деятельности различных сегментов по какому-либо признаку сложнее, однако более наглядно представляются факторы, влияющие на прибыль от продаж по конкретному сегменту.

Сегментная бухгалтерская управленческая отчетность третьего уровня включает в себя показатели, сгруппированные одновременно по двум признакам сегментирования (например, географическому и операционному). При этом возможны несколько форматов бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам второго уровня, которые проиллюстрируем на примере продуктовых сегментов в организации, занимающейся торговлей газетно-журнальной продукцией.

В первом формате (табл. 6) приводится законченная информация (набор показателей) сначала по одному географическому сегменту (признаку сегментирования первого порядка), затем по второму географическому сегменту и т.д. При этом данный формат оказывается более удобным для того, чтобы проанализировать структуру продаж по видовому признаку в разрезе каждого филиала.

Таблица 6

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Иркутский филиал 

Объем продаж 

8943 

9045 

102 

1, 011 

В том числе: 









газеты 

4099 

4501 

402 

1, 098 

сопутствующая продукция 

289 

315 

26 

1, 090 

карты экспресс-оплаты 

3591 

3673 

82 

1, 023 

абонементы 

512 

211 

-301 

0, 412 

табак 

452 

345 

-107 

0, 763 

Себестоимость продаж 

7986 

8011 

25 

1, 003 

В том числе: 









газеты 

3715 

3811 

96 

1, 026 

сопутствующая продукция 

211 

233 

22 

1, 104 

карты экспресс-оплаты 

3299 

3431 

132 

1, 040 

абонементы 

432 

287 

-145 

0, 664 

табак 

329 

249 

-80 

0, 757 

Братский филиал 

... 

... 

... 

... 

... 



Во втором формате (табл. 7) один показатель отчетности первого уровня - объем продаж - представляется по двум признакам сегментирования (по географическому и продуктовому), и только затем приводится следующий показатель отчетности первого уровня - себестоимость продаж. Данный формат удобен в целом для оценки структуры продаж по хозяйствующему субъекту.

Таблица 7

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Иркутский филиал 

Объем продаж 

12 560 

13 454 

894 

1, 071 

В том числе: 

8 943 

9 045 

102 

1, 011 

газеты 

4 099 

4 501 

402 

1, 098 

сопутствующая продукция 

289 

315 

26 

1, 090 

карты экспресс-оплаты 

3 591 

3 673 

82 

1, 023 

абонементы 

512 

211 

-301 

0, 412 

табак 

452 

345 

-107 

0, 763 

Братский филиал 

Объем продаж 

3 617 

4 409 

792 

1, 219 

В том числе: 









газеты 

1 789 

2 018 

229 

1, 128 

сопутствующая продукция 

213 

390 

177 

1, 831 

карты экспресс-оплаты 

899 

1 005 

106 

1, 118 

абонементы 

431 

509 

78 

1, 181 

табак 

285 

487 

202 

1, 709 

Себестоимость продаж 

... 

... 

... 

... 



Третий формат (табл. 8) целесообразно использовать тогда, когда необходимо получить информацию в целом о функционировании направления бизнеса в каком-либо географическом сегменте, т.е. когда необходимо определить прибыль от продажи газет, абонементов, сопутствующей продукции и т.п. по конкретному филиалу.

Таблица 8

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Иркутский филиал 

Объем продаж газет 

4099 

4501 

402 

1, 098 

Себестоимость продаж газет 

3715 

3811 

96 

1, 026 

Прибыль от продаж газет 

384 

690 

306 

1, 797 

Объем продаж абонементов 

289 

315 

26 

1, 090 

Себестоимость продаж абонементов 

211 

233 

22 

1, 104 

Прибыль от продаж абонементов 

78 

82 

4 

1, 051 

... 

... 

... 

... 

... 



Четвертый формат предполагает, что каждый продаваемый вид товара представляется в группировке по конкретному показателю по всем географическим сегментам (табл. 9).

Таблица 9

Сегментная отчетность о доходах и расходах по основному виду деятельности с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.



Показатель 

Январь 

Февраль

ДЕЛЬТА

Темп 

роста 

Объем продаж газет, Иркутск 

4099 

4501 

402 

1, 098 

Объем продаж газет, Братск 

1789 

2018 

229 

1, 128 

... 

... 

... 

... 

... 

Себестоимость продаж газет, Иркутск 

3715 

3811 

96 

1, 026 

Себестоимость продаж газет, Братск 

3214 

3451 

237 

1, 074 

... 

... 

... 

... 

... 



В этом случае информация представляется наиболее наглядно с точки зрения сравнения результатов деятельности по какому-либо показателю (выручке, себестоимости продаж) между географическими сегментами.

Таким образом, каждый из предлагаемых форматов отчетности имеет свою направленность, что согласуется с принципом адресности бухгалтерской управленческой отчетности. При этом во внутренних регламентах должны быть четко определены:

- сроки формирования соответствующих форм бухгалтерской управленческой отчетности каждого уровня;

- форматы бухгалтерской управленческой отчетности каждого уровня, а также направления представления соответствующих форматов;

- критерии сегментирования, положенные в основу бухгалтерской управленческой отчетности второго, третьего и т.д. уровня. При этом в качестве основных критериев представляются географические, продуктовые, организационные сегменты (сегменты по центрам ответственности, прибыли, центрам); абстрактные сегменты, представляющие сегментирование данных с использованием каких-либо абстрактных показателей, например сегментирование с использованием результатов ABC-анализа по какому-либо параметру. Именно сегментирование с использованием результатов ABC-группировки, по мнению автора, представляется одним из наиболее предпочтительных вариантов сегментирования.

Важность сегментирования с использованием результатов ABC-группировки объясняется тем, что оно не просто учитывает видовые характеристики товара, но и производит структурирование с учетом определенных числовых параметров, что позволяет:

- сгруппировать активы, товары или продукцию (или иной объект, по которому приводится информация в бухгалтерской управленческой отчетности) с учетом не просто вида, но и определенных количественных характеристик, присущих соответствующему объекту и важных с точки зрения управления. Это позволит все многообразие объектов свести в несколько групп и учесть количественные характеристики, свойственные каждому объекту;

- устанавливая границы каждой из групп, определять целевые уровни, при которых объект попадет в ту или иную группу; на уровне формирования показателей отчетности учитывать цели, к которым необходимо стремиться в целях облегчения процесса принятия управленческих решений по конкретным группам.

Смысл предлагаемой схемы ABC-группировки проиллюстрируем на примере информации об уровне доходов от основной деятельности - объеме продаж товаров. Суть метода состоит в том, что все реализованные товары показываются в отчетности не по их группам, сформированным по видовому признаку, а по группам, сформированным по какому-либо одному абстрактному (реальному) наиболее важному показателю, в качестве которого могут выступать:

- абсолютные показатели, в том числе объем продаж конкретного товара в натуральном или стоимостном выражении, прибыль от продажи конкретного товара;

- относительные показатели, в том числе рентабельность продаж, затраты на 1 руб. объема продаж, доли в общем объеме продаж и в общем объеме прибыли от продаж.

Выбор показателя определяется спецификой целей и задач, стоящих на конкретном этапе перед управленческим персоналом организации.

На втором этапе выбранный абстрактный (реальный) показатель рассчитывается по каждому объекту, информация о котором должна приводиться в бухгалтерской управленческой отчетности.

На третьем этапе устанавливаются границы групп "A", "B" и "C", причем основой для их установления являются какие-либо значения абстрактного (реального) показателя, положенного в основу всей схемы, например:

- товары, попадающие в группу "A", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 25%;

- товары, попадающие в группу "B", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 10%, но < 25%;

- товары, попадающие в группу "C", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) < 10%.

Конкретные виды товаров группируются в указанные группы "A", "B" или "C" с учетом конкретного уровня показателя, положенного в основу ABC-анализа, в результате чего в отчетности показывается информация уже не по конкретному виду товара, а по группе товаров, объединенных одним признаком. Это сужает рамки информации бухгалтерской управленческой отчетности и ее полезность, но одновременно заставляет аналитика абстрагироваться от мелких несущественных особенностей, присущих каждому конкретному товару, а также обращать внимание на общие закономерности.

Например, по результатам учета соответствующих хозяйственных операций в организации сформировался следующий массив данных об уровнях объема продаж, прибыли от продаж и рентабельности продаж конкретных товаров (табл. 10).

Таблица 10

Исходные данные об уровнях объема продаж, прибыли от продаж и рентабельности продаж товаров



Вид товара

Объем продаж, тыс. руб.

Прибыль от продаж, 

тыс. руб.

Рентабельность продажи

продукции, %



Предшествующий

период

Отчетный

период

Предшествующий

период

Отчетный

период

Предшествующий

период

Отчетный

период

Товар-1

238

304

39

34

16, 4

11, 2

Товар-2

188

179

26

22

13, 8

12, 3

Товар-3

209

232

24

19

11, 5

8, 2

Товар-4

122

145

27

38

22, 1

26, 2

Товар-5

184

177

37

41

20, 1

23, 1

Товар-6

238

273

53

51

22, 3

18, 7

Товар-7

96

99

30

34

31, 3

34, 5

Товар-8

518

917

29

22

5, 6

2, 4

Товар-9

275

303

25

23

9, 1

7, 6

Товар-10

418

322

41

47

9, 8

14, 6

Товар-11

313

302

36

42

11, 5

13, 9

Товар-12

365

421

58

51

15, 9

12, 1

Товар-13

271

299

64

58

23, 6

19, 4

Товар-14

136

140

35

32

25, 8

22, 9

Товар-15

92

96

26

30

28, 3

31, 4

Товар-16

32

39

11

14

34, 5

36, 2

Товар-17

101

104

26

25

25, 7

24, 1

Товар-18

170

162

38

33

22, 3

20, 4

Товар-19

297

270

33

37

11, 1

13, 7

Товар-20

286

290

44

49

15, 4

16, 9



Если по данной организации в качестве отчетного сегмента первого уровня будет выбран вид конкретного товара, то по каждому показателю отчета о прибылях и убытках необходимо будет приводить информацию по всем товарам. Поэтому только на три показателя данной формы бухгалтерской управленческой отчетности (объем продаж, себестоимость продаж и прибыль от продаж) будет приходиться по 20 строк. В таких условиях вычленить объекты, по которым необходимо в первую очередь предпринимать какое-либо управленческое воздействие, затруднительно. Представление данных в ABC-группировке позволит решить эту проблему.

Данная информация представляет собой исходный массив данных, который необходимо подвергнуть обработке. Распределим товары по группам в зависимости от уровня их рентабельности в соответствии с приведенными интервалами рентабельности (рис. 1 и 2). В данном случае максимальное управляющее воздействие должно быть направлено на группу "C", в которую в предшествующем периоде попали товары 3, 8 - 10, а в отчетном периоде только товары 3, 8 и 9, так как по этим товарам наблюдается наименьший уровень рентабельности. Затем управляющее воздействие переносится на товары, отнесенные в группу "B", и т.д.

Таблица 11

Отчет о доходах и прибыли по основному виду деятельности с учетом ABC-группировки



Вид товара

Объем продаж, тыс. руб.

Прибыль от продаж, 

тыс. руб. 

Рентабельность продажи

по группе товара, % 



Предшествующий

период 

Отчетный

период 

Предшествующий

период 

Отчетный

период 

Предшествующий

период 

Отчетный

период 

Группа "A"

456 

378 

128 

116 

28, 04 

30, 70 

Группа "B"

2881 

3242 

479 

522 

16, 62 

16, 10 

Группа "C"

1211 

1451 

95 

64 

7, 85 

4, 41 



Данный формат отчетности имеет следующие преимущества:

- все три представленных в нем показателя взаимосвязаны, т.е. построение отчета с позиции набора его показателей представляется теоретически обоснованным;

- данный отчет достаточно наглядно представляет не только динамику каждого показателя (объем продаж, прибыль от продаж и рентабельность продаж) по каждой группе товаров, но и наглядно представляет информацию о структуре результатов деятельности организации;

- поскольку показатель рентабельности продаж по группе товара может быть представлен мультипликативной моделью вида, то на основании этой таблицы можно провести факторный анализ влияния каких-либо двух факторов на результирующий показатель, что будет верно не для какого-либо случайного товара (может содержать в себе элемент случайности), а для целой группы, где риск случайного изменения снижается.

Однако при подобном проведении ABC-анализа и сегментировании отчетности по соответствующему признаку учитываются установленные абсолютные значения того или иного показателя, в то время как важнейшим принципом формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности является принцип качественной существенности, когда во главу угла ставится не какой-либо количественный параметр, а качественная характеристика. Полностью устранить количественный характер признака при проведении ABC-группировки вряд ли возможно, поскольку экономические показатели, положенные в основу подобной группировки, имеют количественное выражение. Поэтому автором предлагается для проведения ABC-сегментирования использовать не только абсолютные уровни показателя, но и установить интервалы в процентном отношении от максимально достигнутого уровня показателя.

Например, можно предложить следующие интервалы групп "A", "B" и "C":

- товары, попадающие в группу "A", должны иметь рентабельность >= 80% от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам товаров, реализуемых организацией;

- товары, попадающие в группу "B", должны иметь рентабельность продаж

R принадлежит [50%; 80%) от уровня максимальной рентабельности,  рассчитанной по всем видам реализуемых товаров;

- товары, попадающие в группу "C", должны иметь рентабельность продаж <= 50% от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам реализуемых товаров.

В данном случае предлагается установление плавающих границ каждой группы, которые будут не просто зафиксированы на каком-либо уровне, но и будут учитывать результаты, достигнутые конкретной организацией в каком-либо из периодов. Если максимальная рентабельность продаж товара, рассчитанная по определенной совокупности товаров, составила 25%, то границы каждой из групп при ABC-сегментировании будут представлены следующими значениями:

- группа "A" - R >= 20% (25% x 0, 8);

V

- группа "B" - R принадлежит (12, 5%, 20%);

V

- группа "C" - R <= 12, 5%.

V

Подобная группировка позволит учесть колебания конъюнктуры рынка и не потребует частого пересмотра интервальных границ соответствующих групп. Например, в данном случае нижняя граница группы "A" в предшествующем периоде составляла 27, 6%, а нижняя граница группы "B" - 17, 25%. В отчетном периоде в связи с увеличением максимального уровня рентабельности по анализируемому массиву товаров нижняя граница группы "A" составила 28, 96%, а нижняя граница группы "B" - 18, 1%.

Выбор критерия, который может быть положен в основу ABC-сегментирования, относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. В качестве возможных вариантов можно предложить:

- абсолютные границы интервалов соответствующих групп "A", "B", "C";

- определение нижних (верхних) границ интервала групп "A", "B", "C" с учетом максимально достигнутого уровня показателя, положенного в основу сегментирования;

- определение нижних (верхних) границ интервала группа "A", "B", "C" с учетом среднего уровня показателя, положенного в основу сегментирования.

Например, достаточно интересными представляются границы, определенные с учетом среднего значения показателя и стандартного отклонения по показателю, т.е. меры того, насколько фактические значения наблюдаемого показателя отклоняются от их среднего уровня.

Одним из основных недостатков подобного подхода будет являться то, что большая часть товаров попадет в группу "B", поскольку рентабельность их продаж будет принадлежать интервалу R принадлежит [R - сигма; R + сигма). Однако подобную схему формирования интервалов для сегментирования можно также модифицировать, принимая во внимание не полный уровень стандартного отклонения сигма, а только какую-то его часть,  например - x сигма или даже - x сигма, сузив тем самым границы группы "B" до интервала R принадлежит [R - - сигма; R + - сигма) и расширив соответственно границы групп "A" и "C". В любом случае это решение должно быть принято совместно работником, формирующим соответствующую информацию бухгалтерской управленческой отчетности, и тем, кто будет принимать решение, основанное на этой информации.

Дальнейшее развитие методики сегментирования основано не на значениях показателей, положенных в основу сегментирования, а на их динамике. Данная схема получила название XYZ-сегментирование, при этом:

- в группу "X" должны попадать товары, отличающиеся положительной динамикой изменения показателя, положенного в основу сегментирования;

- в группу "Y" должны попадать товары, отличающиеся стабильным уровнем показателя, положенного в основу сегментирования;

- в группу "Z" должны попадать товары, отличающиеся отрицательной динамикой показателя, положенного в основу сегментирования.

Например, можно предложить следующие интервалы формирования групп "X", "Y" и "Z":

- группа "X" включает в себя товары, темп роста продаж которых

Т >= 1, 2;

р

- группа "Y" включает в себя товары, темп роста продаж которых

Т принадлежит [1; 1, 2);

р

- группа "Z" включает в себя товары, темп роста продаж которых Т < 1.

р

Выбор границ интервалов в данном случае субъективен и зависит от конкретных условий, в которых принимается управленческое решение. Однако по данному варианту сегментирования, по мнению автора, необходимо ввести одно жесткое ограничение: в том случае, если положительным является увеличение показателя, то представляется логичным, что группа "Z" должна включать в себя все товары, по которым темпы роста соответствующего показателя < 1, т.е. показатель снижается. В данной ситуации при использовании XYZ-сегментирования важным является не достигнутый уровень рентабельности, а его динамика. При этом внимание менеджера будет концентрироваться на тех товарах, по которым отмечена нежелательная динамика. Данный вариант сегментирования представляется интересным также с точки зрения того, что при этом будет существовать возможность проведения группировки с учетом динамики не одного, а нескольких показателей за один и тот же период. Для этого необходимо рассчитать интегральный индекс (темп роста), характеризующий динамику изменения нескольких показателей. Результаты расчета представлены в табл. 12.

Таблица 12

Темпы изменения показателей, принимаемых во внимание при сегментировании с учетом результатов XYZ-анализа





Товара



Темп роста 

рентабельности

Темп 

роста 

объема 

продаж

Темп 

роста 

прибыли 

от продаж

Среднее 

арифметическое

между темпами

роста

Среднее 

геометрическое

между темпами

роста

Товар-1

0, 683

1, 277

0, 872

0, 944

0, 913

Товар-2

0, 891

0, 949

0, 846

0, 896

0, 895

Товар-3

0, 713

1, 110

0, 792

0, 872

0, 856

Товар-4

1, 186

1, 187

1, 407

1, 260

1, 256

Товар-5

1, 149

0, 964

1, 108

1, 074

1, 071

Товар-6

0, 839

1, 148

0, 962

0, 983

0, 975

Товар-7

1, 102

1, 028

1, 133

1, 088

1, 087

Товар-8

0, 429

1, 770

0, 759

0, 986

0, 832

Товар-9

0, 835

1, 102

0, 920

0, 952

0, 946

Товар-10

1, 490

0, 769

1, 146

1, 135

1, 095

Товар-11

1, 209

0, 965

1, 167

1, 114

1, 108

Товар-12

0, 761

1, 155

0, 879

0, 932

0, 918

Товар-13

0, 822

1, 102

0, 906

0, 944

0, 936

Товар-14

0, 888

1, 030

0, 914

0, 944

0, 942

Товар-15

1, 110

1, 040

1, 154

1, 101

1, 100

Товар-16

1, 049

1, 213

1, 273

1, 178

1, 174

Товар-17

0, 938

1, 025

0, 962

0, 975

0, 974

Товар-18

0, 915

0, 949

0, 868

0, 911

0, 910

Товар-19

1, 234

0, 908

1, 121

1, 088

1, 079

Товар-20

1, 097

1, 015

1, 114

1, 075

1, 074



Данные, представленные в табл. 12, позволяют сделать вывод о том, что в большинстве случаев три достаточно важных показателя, характеризующих эффективность функционирования организации, изменялись в различных направлениях. Лишь по товарам 4, 15, 16, 20 темп роста > 1, а по товарам 2, 18 темп роста < 1. По всем другим товарам отмечается определенное сочетание значений, по которым были рассчитаны среднее арифметическое между индексами и среднее геометрическое между индексами.

В качестве уровней определяющих границ групп "X", "Y" и "Z" возьмем следующие значения:

- группа "X" включает в себя товары, средний темп роста (Т ) трех наблюдаемых показателей по которым >= 1, 2;

- группа "Y" включает в себя товары, средний темп роста трех наблюдаемых показателей по которым принадлежит [1; 1, 2);

- группа "Z" включает в себя товары, средний темп роста трех наблюдаемых показателей по которым < 1.

Установление границ при сегментировании по результатам XYZ-анализа также является субъективным. Для этого могут быть использованы те же варианты оценки границ групп, которые были использованы при сегментировании по результатам ABC-анализа, т.е. возможным является установление границ с учетом среднего значения и стандартного отклонения, с учетом доли от максимального среднего темпа роста показателя.

Результаты ABC- и XYZ-сегментирования могут быть объединены в единой табличной форме, которая представляет матрицу товаров, распределенных по соответствующим ячейкам таблицы в зависимости от сочетания группы из результатов первого сегментирования с группой, определенной по результатам сегментирования второго типа. Пример такой матрицы дан в табл. 13.

Таблица 13

Матрица распределения товаров с учетом сегментирования с использованием двух подходов



Группы 

Группа "A"

Группа "B"

Группа "C"

Группа "X" 

AX

BX

CX

Группа "Y" 

AY

BY

CY

Группа "Z" 

AZ

BZ

CZ



Меньше всего внимания со стороны менеджеров потребуют товары, попавшие в группу AX, а больше всего - товары, попавшие соответственно в группу CZ.

Заключение

Таким образом, отчетность второго или третьего уровней, составленная с использованием для представления данных результатов сегментирования, представляется наглядной, аналитичной и достаточно простой, соответствующей всем требованиям (принципам), предъявляемым к бухгалтерской управленческой отчетности.

В качестве сегментов, информация по которым также может приводиться в различных формах бухгалтерской управленческой отчетности, являются сегменты, представляющие собой соответствующие центры ответственности. При этом сегментная отчетность разных центров ответственности может быть составлена с учетом различных признаков сегментирования. Например, сегментная отчетность, характеризующая эффективность центров затрат, может быть составлена в разрезе структурных подразделений организации, сегментная отчетность, характеризующая эффективность центров доходов, - в разрезе групп товаров и т.д. Это объясняется различным набором показателей, с помощью которых оценивается эффективность различных уровней центров ответственности.

В соответствии с принципами полезности, адресности, краткости и достаточности менеджерам должен представляться не избыточный, но достаточный объем информации, которая будет использоваться при принятии управленческих решений по соответствующим центрам ответственности.

Таким образом, важным является не только то, какие показатели представляются в соответствующей форме бухгалтерской управленческой отчетности, но и как они группируются, какой формат выбран для представления соответствующей информации. При этом одной из особенностей бухгалтерской управленческой отчетности должно быть то, что она включает в себя не только абсолютные показатели, с помощью которых оцениваются различные элементы отчетности, но и относительные показатели, придающие отчетности статус аналитического отчета. При этом каждый формат соответствующей отчетной формы должен включать в себя систему показателей, которые дают всестороннюю характеристику целого посредством раскрытия информации о его частях, взаимосвязи этих частей.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010): Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н.

2. Слободняк И.А. Учет оборотных и внеоборотных активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Учеб. пособие. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2006.

3. Толковый словарь русского языка / Под ред. Т.Ф. Ефремовой. М.: Слово, 2007. 814 с.

4. Щукин А.Л. Управленческий учет для многофилиальных лизинговых компаний на основе МСФО // Управление финансами и рисками в лизинговой компании. 2010. N 1.

5. "Международный бухгалтерский учет", 2011, N 16, И.А.Слободняк