Финансовый и управленченский учет

1.    Понятия финансового и управленческого учета

Бухгалтерский учет в международной практике обозначается термином “accounting” и включает в себя ведение счетов (счетоводство), составление финансовой отчетности, отчетности для налоговых органов и для внутреннего пользования, а также планирование, контроль и анализ данных.

Бухгалтерский учет можно определить как информационную систему сбора, обработки и предоставления информации о деятельности предприятия для принятия решений различными группами пользователей. Однако информация о деятельности предприятия неоднородна, может быть выражена в денежных или натуральных показателях, систематизирована тем или иным образом. Кроме того, пользователи данной информации могут предъявлять к ней различные требования относительно способа формирования и представления данных, степени детализации, временных ограничений.

Бухгалтерский учет можно разделить на две части (рис. 1.1):

	финансовый учет (financial accounting);

	управленческий учет (management accounting).

	

	

	

Бухгалтерский учет (Accounting)



Финансовый учет

(financial accounting)



Управленческий учет

(management accounting).

Финансовый учет основан на информации о результатах деятельности предприятия, предоставляемой внешним пользователям в форме финансовой отчетности. Для использования финансовой отчетности с целью принятия решений (например, инвестором для выбора наиболее привлекательной компании с точки зрения вложения средств) она должна удовлетворять определенным требованиям, выполнение которых обеспечивает система финансового учета. Информация для финансового учета представляется в денежном выражении, что обеспечивает ее сравнимость, группируется определенным образом и регламентируется общепринятыми правилами (законами или стандартами учета).

Таким образом, основной целью финансового учета является формирование финансовой отчетности предприятия для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей.

Управленческий учет основан на информации, которая используется внутри предприятия управленческим персоналом — менеджерами для выбора способа достижения, оценки, анализа и прогнозирования результатов. Информация для управленческого учета регламентируется только потребностями менеджеров и может быть представлена как в денежном, так и в натуральном выражении. Большое внимание уделяется способам формирования себестоимости реализуемой продукции, планированию затрат и контролю за использованием средств.

Таким образом, основная цель управленческого учета — обеспечение информационных потребностей менеджеров предприятия.

Необходимо отметить, что деление учета на две части не является абсолютным. Финансовый и управленческий учет тесно взаимосвязаны, так как они базируются на одной и той же информации о деятельности предприятия, которая в зависимости от назначения регистрируется и группируется по-разному. Для целей управленческого учета информация, представляемая в финансовой отчетности, может детализироваться (например, показатель выручки от реализации может быть детализирован до цены за единицу конкретной продукции) или, наоборот, показатели финансовой отчетности могут являться обобщением расчетов, используемых в системе управленческого учета (например, показатель себестоимости). Данные финансового учета могут служить базой для составления управленческих отчетов (например, бюджетов) или, наоборот, потребности менеджеров могут определить способ формирования информации в финансовом учете (например, система аналитических счетов).Схематично эта взаимосвязь представлена на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Взаимосвязь финансового и управленческого учета



Деятельность предприятия 

1 



Информация о деятельности предприятия 

		Финансовый учет	           	Управленческий учет

В таблице 1.1 обобщаются основные критерии деления информации и учета на финансовый и управленческий виды в соответствии с американским подходом к классификации учета, который используется и в ряде других стран.

Таблица I. I

Сравнение финансового и управленческого учета



Критерии деления

Финансовый учет 

Управленческий учет 

Пользователи Система регистрации

Внешние Двойная запись

Внутренние

Любая полезная

Критерии деления 

Финансовый учет 

Управленческий учет 

Регулирование 

Национальные стандарты или законы

Не существует 

Измерители 

Денежные 

Любые 

Объект 

Предприятие в целом

Любые подразделения предприятия

Периодичность 

Год (основная) 

Не существует 

Надежность 

Объективная (оценка прошлых событий)

Субъективная (прогнозный характер)

Критерии деления 

Финансовый учет 

Управленческий учет 

Регулирование 

Национальные стандарты или законы

Не существует 

Измерители 

Денежные 

Любые 

Объект 

Предприятие в целом 

Любые подразделения предприятия

Периодичность 

Год (основная) 

Не существует 

Надежность 

Объективная (оценка прошлых событий) 

Субъективная (прогнозный характер) 



Финансовый и управленческий виды учета предусматривают удовлетворение потребностей различных групп пользователей. Финансовый учет, точнее его результат — финансовая отчетность, должен удовлетворять потребности внешних пользователей, среди которых можно выделить следующие группы:

	собственники средств компании (акционеры);

	кредиторы;

	потенциальные акционеры и кредиторы;

	поставщики и покупатели;

	налоговые органы;

	служащие компании;

	консультанты по финансовым вопросам;

	юристы;

	регулирующие органы и т.д.

Каждая группа пользователей имеет свои интересы в информации, предоставляемой в финансовой отчетности предприятия. Акционеры (в том числе потенциальные) заинтересованы в оценке рентабельности компании, ее способности выплачивать дивиденды, оценке степени рискованности своих вложений для принятия решений о покупке/продаже акций. Кредиторы (в том числе потенциальные) заинтересованы в способности компании выплачивать проценты и возвращать предоставленные займы и кредиты. Поставщиков интересует возможность компании оплачивать свои счета, а покупателей — устойчивость работы компании. Для налоговых органов необходима информация о правильности расчетов и уплате налогов. Сотрудников интересует стабильность компании, ее возможность погашать задолженность по заработной плате и пенсионным обязательствам. Финансовые консультанты и юристы используют информацию финансовой отчетности в зависимости от потребностей своих клиентов. Регулирующие органы заинтересованы в оценке результатов деятельности предприятий для определения политики ее регулирования.

В зависимости от национальных традиций и сложившейся практики регулирования учета в каждой стране определенная группа пользователей играет более или менее важную роль. Например, в странах с развитыми рынками ценных бумаг основными пользователями являются инвесторы (акционеры и держатели облигаций) и организации, регулирующие торговлю ценными бумагами (комиссии по ценным бумагам и биржам, биржи ценных бумаг). В странах, где экономика в большой степени регулируется государством, приоритет отдается налоговым и иным государственным органам.

Приведенная классификация пользователей не является универсальной. В концептуальных основах МСФО в качестве основных групп пользователей выделяются инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики и торговые кредиторы, покупатели, государственные органы и общественность. Американские авторы (В.Е. Needles, H.R. Anderson, J.C. Caldwell) выделяют такие группы, как менеджеры, пользователи с прямым финансовым интересом (существующие и потенциальные акционеры и кредиторы) и пользователи с косвенным финансовым интересом (налоговые, регулирующие и планирующие органы и др.).

Информация, формируемая в системе управленческого учета, не выходит за рамки предприятия и должна удовлетворять потребности внутренних пользователей — менеджеров. Отчеты, которые готовятся в системе управленческого учета, предназначены для удовлетворения информационных потребностей менеджеров различных уровней, которые отвечают за определенные участки деятельности предприятия (например, анализ себестоимости единицы продукции, анализ отклонений затрат от бюджетных показателей, бюджет доходов и расходов, инвестиций и др.). Такая информация может являться коммерческой тайной предприятия.

Информация для финансового учета регистрируется и систематизируется на основе двойной записи. Такой подход позволяет накапливать информацию об объектах учета и контролировать их, а затем систематизировать эту информацию в виде финансовой отчетности. Вся система подготовки финансовой отчетности основана на двойной записи (когда любая операция записывается дважды: по дебету одного счета (счетов) и кредиту другого счета (счетов) в одинаковой сумме).

Информация для управленческого учета не зависит от двойной записи. Сбор информации ведется на основе потребностей менеджеров. Управленческие отчеты могут иметь вид таблиц, схем, графиков и т.п.

Финансовая отчетность готовится менеджерами предприятия, а используется внешними пользователями. В связи с этим подготовка финансовой отчетности должна осуществляться по определенным правилам, которые заранее известны и пользователям, и менеджерам, вследствие чего финансовый учет регулируется либо стандартами учета, которые разрабатываются профессиональными организациями (например, в США), либо законодательством. Основной целью регулирования финансового учета является защита внешних пользователей от возможного искажения реальных результатов деятельности предприятия и произвола в их представлении, поскольку адекватные решения могут приниматься только на основе объективной и однозначно трактуемой информации. Стандарты учета (или законодательство) предписывают правила финансового учета, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Содержание управленческих отчетов обусловлено только потребностями менеджеров, поэтому составление отчетов не регулируется на государственном уровне. Многообразие управленческих решений обусловливает использование различных методов, подходов и правил в каждом конкретном случае. Организация управленческого учета внутри предприятия может быть определенным образом стандартизирована для решения однотипных задач (например, бюджет доходов и расходов может готовиться по определенному формату), однако в целом управленческий учет не может являться предметом унифицирования.

Система финансового учета представляет информацию в денежном выражении для обеспечения сравнимости данных о деятельности предприятия во временном (по сравнению с прошлыми периодами) и пространственном (по сравнению с другими предприятиями) аспектах. Основным измерителем финансового учета и отчетности является денежная единица — доллар, фунт, евро, рубль и т.д. В последние годы публикуемая финансовая отчетность компаний включает все больше “не денежной” информации (например, анализ объемов производства, численности работников, описание географических и отраслевых сегментов бизнеса), однако она носит лишь вспомогательный характер. Все формы финансовой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и др.) представлены в денежных единицах, и вся система финансового учета построена на денежном измерении хозяйственных операций.

Для управленческого учета не существует единого измерителя, что обусловлено многообразием управленческих решений. В каждом конкретном случае менеджеры используют тот измеритель (денежный, натуральный, процентный и т.п.), который необходим для решения данной проблемы.

Объектом финансового учета является предприятие в целом, поскольку внешние пользователи заинтересованы в совокупных результатах его деятельности. Именно такая информация позволяет оценивать деятельность предприятия и принимать экономические решения (например, об инвестировании средств).

Объектом управленческого учета может являться как предприятие в целом, так и отдельные его части (операционные подразделения, центры затрат, отраслевые сегменты и т.п.). В системе управления предприятием управленческие решения принимаются на различных уровнях, поэтому управленческий учет должен обеспечивать для них различную информацию. В зависимости от того, на каком уровне будет принято решение менеджерами, та или иная часть предприятия выступает объектом управленческого учета.

Результатом финансового учета является финансовая отчетность, которая предоставляется внешним пользователям с определенной периодичностью. Частота составления финансовой отчетности регламентируется потребностями внешних пользователей. Традиционно в зарубежных странах основным периодом составления финансовой отчетности является год (причем конец финансового года необязательно совпадает с концом календарного). В последнее время все чаще публикуется квартальная или даже месячная отчетность, хотя ее содержание менее подробно, чем содержание годовой отчетности. Периодичность финансовой отчетности обусловлена тем, что при непрерывности хозяйственной деятельности ее результаты можно оценить, лишь зафиксировав их на определенный момент времени. Теоретически финансовую отчетность можно составлять после каждой хозяйственной операции, однако это нецелесообразно.

Периодичность составления отчетов в системе управленческого учета обусловлена только потребностями менеджеров, поэтому жесткой периодичности управленческого учета не существует. Для решения определенных управленческих задач управленческие отчеты могут составляться как регулярно, так и по мере необходимости.

Информация, отражаемая в финансовой отчетности для внешних пользователей, представляет собой данные о прошлых событиях. В связи с этим считается, что информация в системе финансового учета обладает качеством объективности. Объективность информации обусловлена потребностями пользователей. Менеджерам такая объективность необходима для качественного управления. Внешним пользователям для принятия адекватных решений объективность также необходима (объективное представление информации не всегда обеспечивается менеджерами добровольно, поэтому стандарты учета должны быть направлены на обеспечение требования объективности).

Информация, используемая в системе управленческого учета, лишь частично основана на прошлых событиях и во многих случаях носит прогнозный характер. Несмотря на объективность анализируемых данных для принятия решений используются и прогнозные оценки (например, при прогнозировании роста объема производства за основу берутся объективные данные прошлых лет, в то время как темп роста является прогнозной оценкой). В связи с этим информация в системе управленческого учета обладает качеством субъективности.

Таковы основные отличия финансового и управленческого учета.

В данной работе рассматривается только финансовый учет как наиболее близкий к традиционно существовавшему в российской практике бухгалтерскому учету, поэтому термины “финансовый учет” и “бухгалтерский учет” в дальнейшем будут использоваться как синонимы.