Рекомендації щодо застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку на підприємствах і

1



РЕКОМЕНДАЦІЇ

щодо застосування нового Плану рахунків  бухгалтерського обліку

на підприємствах і в організаціях України з 2000 року



                                                        Загальні положення



     Впровадження в Україні  з 2000 року національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО), розроблених на основі міжнародних стандартів, передбачає збереження методологічних підходів і рішень, які оправдали себе в практиці ведення бухгалтерського обліку на підприємствах і в організаціях України та не суперечать новим нормативним документам з реформування бухгалтерського обліку.

      Принципи та правила ведення бухгалтерського (фінансового) обліку в світовій практиці регулюються національними положеннями (стандартами), які розробляють професіональні організації бухгалтерів і затверджуються національним законодавством. При цьому спираються на концептуальну основу складання та подання фінансових звітів, яка розроблена Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

      Основи нової системи  бухгалтерського обліку закладені в Законі України ”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та конкретизовані в національних положеннях  (стандартах) бухгалтерського обліку, розроблених на базі міжнародних.

     Методологічні засади застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку і обліку  окремих господарських операцій викладені у відповідних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” підприємствам надано право самостійно визначати облікову політику та розробляти систему і форми внутрігосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій (ст. 8, п. 5). Отже, держава встановила правила й процедури обробки економічної інформації та складання фінансової звітності тільки для зовнішніх користувачів.

     Згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” відповідальність за організацію бухгалтерського обліку несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (ст. 3). Керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку (ст. 6). 

     Новий План рахунків разом з Інструкцією  про його застосування встановлюють загальний концептуальний підхід до побудови системи бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів.

     Програма реформування бухгалтерського обліку в Україні передбачає збереження стабільності бухгалтерського обліку і створення умов для еволюційного його розвитку без руйнування накопиченого досвіду його ведення в народному господарстві. Але необхідно підкреслити, що в 2000 році мають статися принципові зміни в організації і веденні бухгалтерського обліку, які випливають із вимог міжнародних стандартів. Має відбутись перехід підприємств і організацій на нову методологію бухгалтерського обліку господарських операцій, доходів, витрат і фінансових результатів та на нову систему бухгалтерського обліку. Цей перехід вимагає від бухгалтерських служб підприємств і організацій ґрунтовної самостійної професійної перепідготовки бухгалтерів та пристосування бухгалтерських регістрів до вимог нової системи бухгалтерського обліку.

     Необхідно зазначити, що перехід на новий План рахунків бухгалтерського обліку і перенос сальдо зі старих рахунків на нові - це не технічна процедура, а передусім аналіз об’єктів обліку на предмет відповідності їх  відповідним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

     Таким чином, в новій системі бухгалтерського обліку доцільно застосовувати відпрацьовані способи обліку окремих господарських операцій, які оправдали себе в практиці бухгалтерської роботи, але не суперечать національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та положенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

     Інструкцією про застосування  плану рахунків бухгалтерського обліку встановлені призначення та порядок ведення окремих бухгалтерських рахунків способом подвійного запису на рахунках господарських операцій (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності підприємств, організаційно-правових форм і видів діяльності  (в тому числі у виділених на окремий баланс філіях, відділеннях та інших відособлених підрозділах юридичних осіб).

В Інструкції про застосування Плану  рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - Інструкція) економічний зміст бухгалтерських рахунків  і порядок їх застосування викладені вельми лаконічно. Тому навіть достатньо теоретично підготовлені бухгалтери будуть мати певні труднощі при використанні Плану рахунків та Інструкції про його застосування в практичній роботі з організації та ведення бухгалтерського обліку по-новому.

До видання методичних рекомендацій щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в окремих галузях народного господарства України, доцільно застосовувати  видані раніше Типові  положення з бухгалтерського обліку та методологію бухгалтерського обліку окремих господарських операцій в частині, що не суперечить національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та  Інструкції  про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Рекомендації автора щодо застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку (далі – Рекомендації) та Інструкції про його застосування сприятимуть кращому  розумінню та використанню цих найважливіших нормативних документів з бухгалтерського обліку  на підприємствах та в організаціях.

В Рекомендаціях значна увага приділяється особливостям використання Плану рахунків бухгалтерського обліку на виробничих та торговельних підприємствах оптової та роздрібної торгівлі.

План рахунків бухгалтерського обліку  -  це перелік бухгалтерських рахунків і схем реєстрації та групування на рахунках фактів господарсько-фінансової діяльності (господарських операцій) способом подвійного їх запису.

У Плані рахунків за десятковою системою вказані коди кожного  рахунку та найменування синтетичного рахунку першого порядку. Коди субрахунків (синтетичних рахунків другого порядку) на відміну від старого Плану рахунків – трьохзначні. Першою цифрою коду субрахунку є клас рахунків, другою  -  номер синтетичного рахунку  в даному класі рахунків, а третьою  -  порядковий номер субрахунку до даного рахунку першого порядку. Вказаний порядок кодування субрахунків сприятиме спрощенню записів у синтетичному та аналітичному обліку і автоматизації накопичення даних аналітичного обліку при застосуванні в ньому персональних комп’ютерів.

При контируванні первинних бухгалтерських документів на здійснені господарські операції,  тобто при записі на них кореспонденції рахунків (бухгалтерських проводок, контировок), вказується щонайменше код синтетичного рахунку. В тому разі, коли при контируванні документів необхідно та можливо визначити субрахунок, в контировці вказується трьохзначний код субрахунку. Що  стосується аналітичного обліку доходів, витрат та фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства тощо, то з метою спрощення записів в аналітичному обліку доцільно після коду синтетичного рахунку або субрахунку вказувати в контировці на первинному документі через дефіс і порядковий номер аналітичного рахунку (статті), наприклад, 701-1, 901-1, 791-2.

В робочому плані рахунків, які застосовуються на даному підприємстві в залежності від специфіки його діяльності, субрахунки використовуються з врахуванням потреб управління, контролю, аналізу та звітності, а також можуть доповнюватись введенням нових субрахунків, але із збереженням кодів субрахунків за Планом рахунків.

При переході на бухгалтерський облік за новим Планом рахунків заміну старих рахунків на нові доцільно здійснювати з використанням спеціальних порівняльних таблиць, опублікованих в спеціальних виданнях: журнал “Бухгалтерський облік і аудит” № 1 за 2000 р., с.65-78; тижневик “Все про бухгалтерський облік № 7 від 26.01 2000 р., с. 7-16 та інших, а також Методичних рекомендацій Міністерства фінансів України від 4 лютого 2000 р. № 18-424, які оприлюднені в журналі “Бухгалтерський облік і аудит” № 2, с. 12-21 та в інших виданнях.

Інструкцією встановлено, що кореспонденцію рахунків та порядок ведення аналітичного обліку, які не наведені в Інструкції, підприємство встановлює самостійно, виходячи із норм  Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

Засади організації і ведення управлінського обліку для забезпечення реєстрації та накопичення необхідної для ефективного управління підприємством інформації про обсяги господарської діяльності за її видами, визначення фінансових результатів та рентабельності визначає підприємство самостійно. Але безперечною є необхідність раціонального поєднання облікових записів фінансового та управлінського обліку, їх узгодженості з метою уникнення дублювання облікових записів, передусім в аналітичному обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності однорідних за змістом господарських операцій на відповідних бухгалтерських рахунках та субрахунках.

Рахунки класів  0 – 7 є обов’язковими для всіх підприємств. Рахунки класу 9 “Витрати діяльності” застосовуються підприємствами, крім суб’єктів малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності.

Підприємства малого підприємництва та організації, які ведуть некомерційну діяльність, за власним рішенням відкривають рахунки класу 8 “Витрати за елементами”. Вони можуть вести бухгалтерських облік витрат з використанням тільки рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або з використанням рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

Пояснення щодо застосування окремих бухгалтерських рахунків даються в посібнику тільки в тому разі, коли, на думку авторів, такі пояснення необхідні.  Бухгалтерські рахунки застосовуються в обліку, включаючи кореспонденцію рахунків, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків.



        Структура  нового Плану рахунків і особливості застосування 

                                  окремих бухгалтерських рахунків



Структура нового Плану рахунків бухгалтерського обліку організаційно ув’язана зі структурою нової форми Балансу, встановленої Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс” і Звіту про фінансові результати, встановленої ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати”.

План рахунків бухгалтерського обліку  структурно складається із наступних дев’яти класів рахунків:

Клас 1.  Необоротні активи.

Клас 2.  Запаси.

Клас 3.  Кошти, розрахунки та інші активи.

Клас 4.  Власний капітал та забезпечення зобов’язань.

Клас 5.  Довгострокові зобов’язання.

Клас 6.  Поточні зобов’язання.

Клас 7.  Доходи і результати діяльності.

Клас 8.   Витрати за елементами.

Клас 9.  Витрати діяльності.

Клас 0.  Позабалансові рахунки.

Класи бухгалтерських рахунків мають конкретне призначення й забезпечують облік та накопичення економічної інформації для потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів.

Сальдо рахунків класів  1-3  є підставою для заповнення відповідних розділів активу балансу, а сальдо рахунків класів  4 - 6  для заповнення  відповідних розділів пасиву балансу.

Дані синтетичного і аналітичного обліку про доходи і витрати, що відображаються на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” і  9   “Витрати діяльності” є підставою для заповнення Звіту про фінансові результати господарського-фінансової діяльності  підприємства.

На рахунках класу 1 “Необоротні активи” обліковують наявність та рух довгострокових інвестицій підприємства в матеріальні, нематеріальні та фінансові активи.

Витрати, пов’язані з придбанням або створенням (виробництвом) матеріальних і нематеріальних активів, обліковуються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, який за своїм економічним змістом аналогічний старому рахунку 33 “Капітальні вкладення”. Але на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” буде вестись  також облік обладнання для встановлення та операцій з придбання або створення нематеріальних активів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, визначені положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

На рахунку 10 “Основні засоби” обліковують наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів. В цьому класі рахунків виділено окремий рахунок 11 для обліку інших необоротних активів з метою спрощення обліку окремих видів основних засобів.

При переносі сальдо основних засобів  зі старого рахунку 01 на нові рахунки 10 “Основні засоби” та 11 “Інші необоротні матеріальні активи” необхідно врахувати, що об’єкти основних засобів відносяться до активів лише в тому разі, коди є ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає вигоди,  пов’язані з використанням цих об’єктів, а вартість їх може бути достовірно визначена.

Аналітичний облік до рахунків  10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні активи” ведеться за матеріально відповідальними особами, окремими інвентарними об’єктами або групами однорідних об’єктів з поділом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, на виробничі та невиробничі основні засоби

Залишкова вартість об’єктів основних засобів, які до переходу на новий План рахунків обліковуються на рахунку 01 “Основні засоби”, але непридатні для подальшого використання або реалізації, повинна бути списана на витрати підприємства.

Основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці у зв’язку з втратою в останні роки достовірної оцінки основних засобів. 

У зв’язку з поділом активів підприємства на оборотні та необоротні в залежності від строку їх використання сталися суттєві зміни в обліку  малоцінних та швидкозношуваних предметів. 

На рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”    обліковують наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не обліковуються в складі об’єктів основних засобів на рахунку 10.

Витрати, пов’язані з ремонтом, утриманням устаткування тощо, які здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод від використання об’єктів основних засобів, відображаються за новим Планом рахунків безпосередньо на рахунках витрат: 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інших.

Сальдо рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні активи” відображається в Балансі загальною сумою на статті “Основні засоби”.

Новим в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) є те,  що вони підрозділяються на дві групи:

1. МШП, термін експлуатації яких перевищує один рік і обліковуються в складі активів на субрахунку  112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”.

2. МШП, термін експлуатації яких менше від одного року. Вони обліковуються в складі оборотних активів на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані предмети”. Знос за цими МШП не нараховується.  Вони списуються на витрати в момент передачі їх в експлуатацію.

Для контролю за збереженням та використанням МШП, термін експлуатації яких менше  одного року, ведеться оперативний облік їх наявності та руху за окремими матеріально відповідальними особами. У бухгалтерському Балансі стаття “Малоцінні та швидкозношувані предмети” взагалі відсутня. Тому рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” має застосовуватись тільки по відношенню до МШП, які знаходяться на складі (в коморі) до передачі їх в експлуатацію.

На рахунку 13 “Знос необоротних активів” обліковують наявність та рух нарахованої амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Аналітичний облік зносу нематеріальних активів ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів в спеціальних відомостях або книгах аналітичного обліку.

На рахунках класу  2 ”Запаси” обліковують наявність та рух оборотних матеріальних активів, які перебувають на різних стадіях операційного циклу підприємства: виробничих запасів, виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів і товарних надбавок (торговельної націнки) та інших.

На рахунку 20 “Виробничі запаси” обліковують наявність та рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів (у тому числі сировини і матеріалів, які находяться в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, а також відходів основного виробництва.

Порядок ведення аналітичного обліку сировини й матеріалів, купівельних  напівфабрикатів, палива тощо Інструкцією не визначений. Але вказується, що аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації,  (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі), що є в ремонті.

Таким чином, бухгалтери підприємств згідно з Інструкцією повинні самостійно вирішувати  як організувати аналітичний облік виробничих запасів (крім запасних частин) в залежності від конкретних умов діяльності підприємства та ведення бухгалтерського обліку.

Способи відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості запасів (первісної, балансової їх вартості),  призначених для виробництва продукції (робіт, послуг) давно відпрацьовані теоретично і практично. Завдання  головного бухгалтера (бухгалтера)  підприємства вибрати той спосіб організації обліку запасів який найбільше підходить до умов його діяльності. 



           Вставка за Рекомендаціями 95



Найдоцільніше застосовувати відпрацьований на підприємстві спосіб відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості запасів з врахуванням змін за ПСБО 9 “Запаси” у відображенні в обліку первісної вартості придбаних матеріальних цінностей  та нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлено, що до запасів відносяться активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають у процесі виробництва або утримуються для споживання підчас виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом підприємства тільки в тому разі, якщо існує ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути вірно визначена.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група. 

Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари) обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних затрат:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

затрати на заготівлю, вантажо-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;

інші витрати, які безпосередньо пов’язані  з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Первісною вартістю запасів,  що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

	Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

понаднормові втрати і нестачі запасів;

проценти за користування позиками;

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.       

При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або собівартості останніх за часом надходження запасів ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу.

 Для всіх одиниць  бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на покупку, доставку та доведення цінностей до придатного для реалізації стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.

Витрати на придбання запасів, що входять до товарного документа постачальника, можна включати безпосередньо до купівельної вартості запасів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного найменування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей з розподілом витрат на покупку їх на кожний вид  отриманих цінностей.

Очевидно, що найбільш раціональним є облік запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на покупку, доставку цінностей і доведення їх до придатного для реалізації стану. Тільки в кінці місяця такі витрати мають включатись за спеціальним розрахунком до виробничої собівартості цінностей, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей, в тому числі товарів.

Можливий комбінований варіант відображення в обліку витрат підприємства на придбання (купівлю) запасів: витрати, включені до товарних документів (рахунків) постачальників, зараховуються на збільшення договірної купівельної вартості запасів, а всі інші витрати на покупку, доставку та підготовку запасів до реалізації обліковуються на окремих аналітичних рахунках заготівельно-транспортних витрат або витрат обігу в торгівлі, але він також значно ускладнює бухгалтерський облік запасів. 

Доцільним і раціональним є облік всіх заготівельно-транспортних витрат, що входять за ПСБО 9 “Запаси”  до первісної (балансової) вартості запасів, на окремому аналітичному рахунку “Заготівельно-транспортні витрати”, бо в цьому разі не потрібне додаткове калькулювання купівельних цін на придбані запаси, а облікова інформація про витрати на купівлю, доставку та підготовку  запасів до використання (реалізації)  сприятиме покращенню контролю та аналізу цих витрат. Крім того, значно спрощується відображення  в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості витрачених на виробництво та реалізованих запасів.   

	Рахунок 23    “Виробництво”  включений до цього класу рахунків у зв’язку з тим, що сальдо цього рахунку відображає вартість незавершеного виробництва і показується в активі балансу.

	На рахунку 23 “Виробництво”    обліковують і узагальнюють витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг. За кредитом рахунку 23 “Виробництво”    відображають фактичну виробничу собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих послуг).

	Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно, що необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними роз’ясненнями.

	До рахунку 23 “Виробництво”    необхідно відкрити субрахунки для обліку витрат кожного виду діяльності, який здійснює підприємство.	

	Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами)  або групами  однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності. 

Перелік і склад статей  витрат і калькулювання  виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

До видання галузевих рекомендацій з обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою статей: 



Вставка за Пархоменко, с. 218 



	Витрати, пов’язані з операційною (основною) діяльністю підприємства, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

	На відміну від попереднього порядку фактична собівартість продукції, виготовленої підприємством, що обліковується на рахунку 26 “Готова продукція”, визначається за сумою виробничої собівартості, яка складається із виробничих затрат на виготовлення продукції та загальновиробничих витрат, що обліковуються протягом місяця на рахунку 91.

	Загальногосподарські витрати, які обліковуються на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, до собівартості готової продукції (робіт, послуг) не включаються і списуються в кінці року заключним записом  на фінансові результати загальною сумою наростаючим підсумком з початку року.

	На рахунку 26 “Готова продукція”    обліковують наявність та рух готової продукції, виготовленої підприємством. До готової продукції належить продукція підприємства, обробка якої закінчена та яка пройшла  випробування, приймання укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

	 Випущена із виробництва готова продукція оприбутковується та обліковується в синтетичному й аналітичному обліку за фактичною виробничою собівартістю. В тому разі, коли аналітичний облік готової продукції ведеться за встановленими підприємством обліковими розрахунково-відпускними (плановими) цінами, в синтетичному обліку готової продукції відображається  фактична її виробнича собівартість, а в аналітичному обліку -  облікова її вартість і відхилення фактичної собівартості продукції від вартості її за обліковими цінами.

	 Сума відхилень фактичної собівартості реалізованої продукції від вартості продукції за обліковими цінами, за якими готова продукція списується із підзвіту матеріально відповідальної особи при відвантаженні (відпуску) продукції покупцю, списується з рахунку 26 “Готова продукція” на рахунок 901 ”Собівартість реалізованої готової продукції”, на підставі розрахунку за середнім відсотком відхилень, що розраховується в установленому Інструкцією порядку. 

	 Підприємство самостійно встановлює, за якими цінами обліковувати готову продукцію та відповідно порядок ведення аналітичного обліку готової продукції

	На рахунку 28 “Товари”    ведуть облік наявності та руху товарно-матеріальних цінностей, які призначені для продажу. Товари і тара  під товарами обліковуються на субрахунках 281 – 284.

	Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні товари на торговельних підприємствах і в організаціях можуть обліковуватись за купівельними або продажними цінами. До продажної (роздрібної) ціни входять суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам,  та суми торговельної націнки на покриття витрат та створення доходу від торгівлі. В залежності від конкретних умов своєї діяльності підприємство само встановлює, які ціни на товари застосовувати.

	 За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної націнки на товари передбачений  окремий субрахунок 285 “Торгова націнка”  до рахунку 28 “Товари”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку  28 “Товари” на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”  за фактичною собівартістю. На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами,  фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за Інструкцією як сума фактичної собівартості реалізованих товарів і торговельної націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Однак Інструкція не уточнює, як практично це здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни  та середній відсоток торговельної націнки (товарних надбавок).

	Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2000 р. № 15 установлено, що середній відсоток торговельної націнки для визначення суми товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів (реалізованої торговельної націнки),  визначається за формулою:

	Сума залишку торговельних націнок на початок звітного місяця 

плюс сума  торговельних націнок на одержані в звітному місяці товари   х   100

	Сума продажної (роздрібної) вартості  залишку товарів на початок 

місяця плюс сума продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці 

	В ПСБО 9 “Запаси” не вказується, але  при розрахунку середнього відсотку  торговельних націнок згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (зі змінами і доповненнями) із суми торговельних націнок на одержані товари мають бути вирахувані суми обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка”, відповідні субрахунки товарних надбавок. Без цього розрахунок буде неточний, не об’єктивний.

Враховуючи, що за балансовою формулою сума залишку товарів на початок місяця плюс прихід за місяць дорівнює розходу товарів плюс залишок їх на кінець місяця, а також необхідність спрощення розрахунку та підтверджений практикою досвід обліку в торгівлі, в знаменнику наведеної вище формули визначення середнього відсотку  торговельної націнки та в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів,  доцільно застосовувати праву частину балансової формули:  сума реалізованих товарів плюс залишок товарів на кінець звітного місяця за продажними цінами.

	У цьому разі в розрахунку суми торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, суму продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці (яка, до речі, визначається досить трудно), доцільно замінити  сумою вартості реалізованих товарів, яка використовується і для розрахунку середнього відсотку торговельних націнок, і для розрахунку торговельних націнок, що відносяться до реалізованих товарів (права частина балансової формули).

	Що стосується іншого вибуття товарів, то пов’язані з ним суми торговельних націнок (товарних надбавок), списуються на зменшення торговельних націнок за відповідними первинними документами (реалізація за безготівковим розрахунком, використання на виробничі потреби, списання в межах норм природного убутку, псування, бою, лому тощо). 

	 Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” встановлено, що собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари, тобто собівартість реалізованих товарів визначається як купівельна їх вартість. Згідно з пунктом 9  ПСБО 9 “Запаси” суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), тобто договірна купівельна вартість запасів та витрати на придбання, доставку товарів і доведення їх до придатного для реалізації стану є складовою частиною первісної (балансової) вартості запасів. Отже, пункт 22 ПСБО 9 “Запаси”, на погляд авторів, суперечить пунктам  6-9 цього Положення,

	В Інструкції про застосування Плану рахунків нема й натяку  на те, як повинні відображатись в бухгалтерському обліку затрати підприємства на придбання запасів, їх доставку  та доведення до придатного для реалізації стану. У принципі  новою є постановка цього питання для торговельних підприємств, на яких визначення  фактичної собівартості товарів суттєво відрізняється від способів, що застосовуються на виробничих підприємствах для визначення фактичної собівартості виробничих запасів.

	Виходячи із засад відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості виробничих запасів (первісної їх вартості) та загальних положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтери підприємств мають самостійно встановлювати порядок ведення аналітичного обліку з відображенням у ньому собівартості виробничих запасів та товарів.

	Бухгалтерський облік товарів  і облік у торгівлі за новим Планом рахунків взагалі необхідно вести з максимально можливим застосуванням відпрацьованої, звичної та раціональної методології бухгалтерського обліку торговельної діяльності.

	На субрахунку 285 “Торгова націнка”     торговельні, постачальницькі та збутові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами, обліковують торговельні націнки на товари (товарні надбавки),  тобто різницю між продажною  та покупною вартістю товарів. Згідно з Інструкцією списання за розрахунками суми торговельної націнки на реалізовані товари відображається в обліку за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка”  і кредитом субрахунку 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної націнки  зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума продажної вартості реалізованих товарів з  метою визначення фактичної їх собівартості. Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28 “Товари”    можуть бути з трудом використані  на торговельних підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову, роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись в бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з врахуванням затрат на їх придбання, доставку та доведення до придатного для реалізації стану, як має відображатись в синтетичному та аналітичному обліку  собівартість реалізованих товарів.

Практично до купівельної вартості запасів (в тому числі товарів) можуть бути включені лише ті витрати, що пов’язані з придбанням запасів, які вписані до товарного документа  постачальника та підлягають оплаті за цим документом, з додатковим калькулюванням купівельної ціни. Всі інші витрати,  пов’язані з придбанням, доставкою запасів і доведенням їх до придатного для реалізації стану, можна обліковувати на окремих аналітичних рахунках. Більш доцільним є облік  на окремих аналітичних рахунках (статтях витрат обігу) всіх витрат, пов’язаних з покупкою, доставкою й доведенням  товарів до придатного для реалізації стану, згідно з пунктами 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси”. Включення цих витрат до фактичної собівартості товарів в запасах та реалізованих товарів повинно здійснюватись на підставі спеціальних розрахунків за звітний місяць.

	Відображення в бухгалтерському обліку торговельних підприємств первісної вартості придбаних товарів та фактичної собівартості товарів реалізованих має свою специфіку, яка повинна бути врахована при організації бухгалтерського обліку товарів на оптових та роздрібних торговельних підприємствах.

	На думку авторів,  необхідно максимально зберегти відпрацьований, звичний та раціональний порядок визначення собівартості реалізованих товарів з врахування положень ПСБО 9 “Запаси” та застосуванням нового Плану рахунків.  Дальше з цих позицій розглядаються в посібнику бухгалтерський облік товарів та відображення в обліку їх реалізації. З метою спрощення та раціоналізації обліку товарів і визначення фактичної собівартості товарів реалізованих рекомендується витрати торговельного підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану протягом місяця обліковувати на рахунку 93 “Витрати обігу”.

	На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів. В цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.

	Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі старі рахунки як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371 – 377.

	Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені  до третього класу рахунків, а переважно кредитове сальдо, а також активно-пасивні рахунки – до класу 6 “Поточні зобов’язання”. Отже,  субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане в балансі.

	В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань” об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу (рахунки  40 – 46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів цільового призначення (рахунки 47 – 49). 

	Статутний капітал (статутний фонд)  може змінюватись тільки при його поповненні власником або вилученні власником статутного капіталу. При чому такі зміни в статутному капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки як “Фінансування капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.

	Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для обліку та накопичення чистих фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які раніше відображались в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо) відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

	Дт 441 “Прибутки нерозподілені”

	Кт 443  “Прибуток, використаний у звітному році”

	Фонди заохочення та розвитку, які  раніше обліковувались на рахунку 87 “Фонди економічного стимулювання або 88 “Фонди спеціального призначення” тепер в Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток підприємства списують на витрати по мірі їх витрачання.

	Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет  рахунку 48  “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з дебету рахунку 48    на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності згідно з Інструкцією.

	Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування списується з дебету рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження”     на кредит рахунку 69  “Дохід майбутніх періодів”, а з дебету рахунку 69 сума фінансування  буде поступово списуватись на доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на амортизацію відповідного об’єкта капітальних вкладень  і зносу цього об’єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.

	На рахунках класу 5 “Довгострокові зобов’язання”, які виникають в процесі операційної діяльності підприємства з придбання сировини, виробництва продукції (робіт, послуг), реалізації готової продукції тощо, термін погашення яких припадає на період після дванадцяти місяців з дати балансу.

	В цьому класі рахунків  принципово новим є рахунок 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”. Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, що виникає в наслідок незбігання суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є об’єктом оподаткування згідно з ПСБО 17 “Податок на прибуток”.

	На рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” обліковують зобов’язання підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.  

	В цьому класі рахунків новим є рахунок 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”. Виділення цього рахунку випливає з необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов’язання, які підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (кредити, позики, зобов’язання з оренди тощо).

	На рахунку 64 “Розрахунки за податками і платежами” обліковують розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами” необхідно мати на увазі, що на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). Тому до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” мають бути відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, в тому числі “З податку на додану вартість”.

	Характеристика та назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” дані в Інструкції недостатньо  обґрунтовано та зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв’язку з особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість і обліковуються на них не “Податкові зобов’язання” і “Податковий кредит”, а згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1.07 97 р. № 141 зі змінами та доповненнями на цих субрахунках обліковуються тільки розрахунки за нарахованими податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених авансів постачальникам та підрядникам у зв’язку із застосуванням у розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.

	Суми податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”      на аналітичному рахунку “З податку на додану вартість”.

Отже, за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”  обліковують до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від них авансів суми на рахованих податкових зобов’язань з ПДВ, які в момент надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану вартість”.

	За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість передбачений дещо відмінний порядок нарахування  сум податкового кредиту з ПДВ за кредитом  субрахунку 644 “З податкового кредиту”    від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і підрядникам до одержання від них цінностей в рахунок здійснених попередніх оплат:

	-  податковий кредит відображається в бухгалтерському обліку при сплаті авансів постачальникам і підрядникам (Дт 641 (ПДВ)  -  Кт 31 та інших). Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від постачальників і підрядників цінностей за кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту”   (Дт 63, 68 та ін.  -  Кт 644);

     - суми нарахованого податкового кредиту списуються в момент одержання в рахунок авансових платежів цінностей від постачальників і підрядників (Дт 644  -  Кт 63, 68 та ін.).

Таким чином, навіть економічний зміст  записів з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за дебетом субрахунку 643  “З податкових зобов’язань” і нарахування сум з податкового кредиту за кредитом субрахунку 644 свідчить про те, що назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання”  і 644 “Податковий кредит” недоречні.

При розгляді в посібнику   питань надходження та реалізації товарно-матеріальних цінностей  застосування субрахунків 643  “З податкових зобов’язань”   і 644 “З податкового кредиту” розглядається на загальних схемах бухгалтерського обліку  цих господарських операцій та на числових прикладах.

На рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності” обліковують доходи підприємств від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та вирахування з цих доходів, а також інші операційні доходи, доходи від фінансових операцій, інші доходи та доходи від надзвичайних подій.

На рахунку 70 “Доходи від реалізації”  (субрахунки 701 - 703) обліковують та накопичують протягом звітного року доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходи від страхової діяльності. На субрахунку 704 “Вирахування з доходу” обліковують суми знижок, наданих покупцям після дати реалізації, вартість повернених покупцями готової продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. Застосування субрахунку 704 “Вирахування з доходу”   щодо відображення на ньому вартості повернених покупцями готової продукції та товарів не зрозуміле.

Особливості застосування рахунку 70 “Доходи від реалізації”  в тому, що доходи та вирахування з доходу накопичуються на ньому протягом року і списуються на рахунок 79 “Фінансові результати” заключними записами за звітний рік наростаючим підсумком з початку року.	

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та іншими напрямками, визначеними підприємством.

Інструкція не уточнює,  за якими видами (статтями) доходів повинен вестись аналітичний облік доходів підприємства в залежності від галузей  та специфіки діяльності (виробництво, оптова торгівля, роздрібна торгівля тощо). Порядок ведення аналітичного обліку доходів підприємство має встановлювати самостійно.

Підкреслимо, що раціональна організація аналітичного обліку доходів  підприємства має надто велике значення для об’єктивного складання звітів про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства, для контролю за доходами та аналізу фінансових результатів діяльності підприємства.

На рахунку 79 “Фінансові результати” обліковують і узагальнюють інформацію  про фінансові результати від основної (операційної) діяльності підприємства, від фінансових операцій, від іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій (субрахунки 791 – 794).

Рахунок 79 “Фінансові результати”   застосовується тільки в кінці року. На ньому відображають заключними записами за кредитом і дебетом, накопичені протягом року на рахунках доходів і витрат відповідно доходи і витрати за видами діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” закривається останніми заключними записами в кінці року шляхом перенесення із окремих субрахунків кінцевих сальдо прибутків або збитків на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Суб’єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, що для обліку витрат не використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності)”,  на рахунок 79 “Фінансові результати” в кінці року списують сальдо витрат з рахунку 23 “Виробництво” і в кінці року або щомісяця суми адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку фінансових результатів Інструкцією не встановлений, але організація та ведення його має важливе значення, бо аналітичний облік до окремих субрахунків рахунку 79 “Фінансові результати”    служить основою для об’єктивного заповнення Звіту про фінансові результати підприємства  за звітний рік, для аналізу фінансових результатів  господарсько-фінансової діяльності.

На рахунок 79 “Фінансові результати”  заключними записами в кінці року списують доходи, враховані на рахунках  70-75 наростаючим підсумком з початку року та витрати підприємства, накопичені протягом року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”.

Чистий дохід підприємства за  місяць або інший звітний період визначається шляхом віднімання від суми доходу (виручки), що відображається за кредитом рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності” записом за дебетом цих рахунків сум нарахованих податку на додану вартість, акцизного збору  та інших податків з обороту та вирахувань з доходу.

Таким чином,  рахунок 79 “Фінансові результати”    певною мірою виконує функції старого рахунку 80 “Прибутки і збитки”. У зв’язку з тим, що в новому Плані рахунків відсутній рахунок, аналогічний за економічним змістом рахунку 46 “Реалізація”, рахунок 79 “Фінансові результати” є єдиним результатним рахунком.

Рахунки класів 7 “Доходи і результати діяльності” та 9 “Витрати діяльності” призначені для обліку  та накопичення інформації для складання Звіту про фінансові результати. В принципі для кожної статті звіту передбачений окремий бухгалтерський рахунок.

На рахунках класу 8 “Витрати за елементами” обліковують та накопичують витрати підприємства за елементами,  інформація про які необхідна для заповнення розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, операційні витрати  та інші і затрати.

Витрати операційної (основної) діяльності групуються за наступними економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати..



До  складу елемента  “Матеріальні затрати” включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

сировини і основних матеріалів:

купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів:

палива й енергії:

будівельних матеріалів:

запасних частин:

тари й тарних матеріалів:

допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента “Витрати на оплату праці”  включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента ”Відрахування на соціальні заходи” включаються відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

      До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу вище вказаних елементів, зокрема витрати на відрядження,  на послуги зв’язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

З метою спрощення бухгалтерського обліку окремі малі підприємства можуть не використовувати рахунок 23 “Виробництво”  та рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. В цьому разі такі малі підприємства ведуть облік витрат лише на рахунках класу  8 “Витрати за елементами” за елементами витрат. В кінці року заключними записами списують ці витрати безпосередньо на дебет рахунку 79 “Фінансові результати”  на зменшення отриманого чистого доходу (Дт 79  -  Кт 70, 71 та ін.)

 Можливі різні схеми використання  рахунків класу 8 “Витрати за елементами”. Найбільш простою, на наш погляд, є схема, за якою на виробничих підприємствах прямі та непрямі виробничі витрати відображаються протягом місяця на рахунку 23 “Виробництво” та списуються на випущену за місяць продукцію бухгалтерською проводкою:

	Дт  26 “Готова продукція”

	Кт 23 “Виробництво”  -  на суму фактичної виробничої собівартості виготовленої готової продукції або списується на виконані роботи та надані послуги контировкою:

Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

Кт 23 “Виробництво”  -  на фактичну собівартість робіт і послуг

При цьому невиробничі операційні витрати відображаються та накопичуються протягом року на рахунках 92 “Адміністративні витрати”,    93 “Витрати на збут”   і  94 “Інші витрати операційної діяльності”, а в кінці року сальдо списується заключними записами з кредиту цих рахунків на дебет субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. В цьому разі витрати підприємства за елементами визначаються (сумуються) для заповнення розділу другого Звіту про фінансові результати за даними аналітичного обліку до рахунків  23, 91, 92, 93 і 94.

Підприємства можуть також використовувати одночасно рахунки класів 8 “Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності” для отримання інформації про витрати за елементами системним шляхом. Отже, підприємства мають широкі можливості самостійно вирішувати як краще їм використати новий План рахунків для фінансового та управлінського обліку.

Порядок списання з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” накопичених на них витрат на рахунок 23 “Виробництво” та на рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, а також порядок їх розподілу на окремі види продукції (робіт, послуг) Інструкцією не встановлені.

На рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують та накопичують витрати, пов’язані  з господарсько-фінансовою діяльністю підприємства та надзвичайними подіями: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на збут (в торгівлі витрати обігу), інші витрати операційної діяльності, фінансові та інші витрати, надзвичайні витрати, а також податки на прибуток. 

На рахунку 90 “Собівартість реалізації” на виробничих підприємствах відображають та накопичують інформацію про виробничу собівартість (без загальногосподарських, тобто адміністративних витрат) реалізованої готової продукції (робіт, послуг), а в торгівлі  -  собівартість реалізованих товарів.

Зіставлення протягом року в квартальних Звітах про фінансові результати чистого доходу, визначеного на рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності” та витрат, визначених наростаючим підсумком з початку року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності” оперативно (без запису на бухгалтерських рахунках) визначають валовий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності підприємства  -  прибуток або збиток.

Накопичена протягом звітного року на рахунку 90 “Собівартість реалізації”     інформація про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт та наданих послуг (субрахунки 901 – 903) списується в кінці року  заключними записами на відповідні субрахунки рахунку 79 “Фінансові результати”.

Якщо з відображенням на рахунку 90 “Собівартість реалізації”  виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) проблем практично немає, то Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” та Інструкцією про застосування Плану рахунків конкретний порядок визначення і відображення в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих товарів не встановлений, а   наявні вказівки про це нормативних документів суперечливі. Уважаємо, що собівартість реалізованих товарів повинна визначатись і відображатись в обліку аналогічно, як до введення нового Плану рахунків, але з врахуванням змін, що випливають з положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового Плану рахунків. Конкретно ці питання розглядаються на загальних схемах та у викладі питань бухгалтерського обліку основних господарських операцій на оптових та роздрібних торговельних підприємствах.

Порядок ведення аналітичного обліку  до окремих субрахунків рахунку  90 Інструкцією не встановлений. Безперечно, що при організації та веденні аналітичного обліку собівартості реалізації кожне підприємство повинно врахувати специфіку своєї діяльності та забезпечити накопичення в аналітичному обліку інформації про собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) для контролю та економічного аналізу..

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” виробничі підприємства обліковують протягом місяця  виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок заміняє старі  рахунки 24 “Витрати на експлуатацію машин і обладнання” та 25 “Загально виробничі витрати.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції на дебет рахунку 23 “Виробництво” або на дебет рахунку 90 “Собівартість реалізації”  -  на собівартість реалізованих виконаних робіт та наданих послуг.

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями виникнення, центрами й статтями (видами) витрат. Економічний зміст загально виробничих витрат встановлений пунктом 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку  16 “Витрати”.



До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) рекомендується вести  аналітичний облік загально виробничих витрат за наступною номенклатурою статей:

Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень тощо).

Амортизація основних –засобів загально виробничого (цехового, дільничного, лінійного призначення).

Амортизація нематеріальних активів загально виробничого призначення.

Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загально виробничого призначення.

Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва ( оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології  й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності,  інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загально виробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи; медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

Інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).



      Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком , форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16 “Витрати”. Згідно з цим Положенням для розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу діяльності. Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або нормальної потужності (постійні витрати), базами розподілу загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Отже, підприємству надається право самостійно вирішувати, яку базу розподілу загально виробничих витрат застосовувати.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

На рахунку 92 “Адміністративні витрати” відображають і накопичують протягом року витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Витрати підприємства на управління  та обслуговування підприємства (загальногосподарські витрати) на відміну від попереднього порядку не  розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, а списуються в кінці року на фінансові результати в загальній сумі наростаючим підсумком з початку року з кредиту рахунку 92 на дебет рахунку  79 “Фінансові результати”.

	Порядок розподілу адміністративних витрат на окремі види основної діяльності підприємства з метою визначення в управлінському обліку їх рентабельності та ефективності Інструкцією не встановлений. Тому підприємство при веденні управлінського обліку повинно вирішувати це питання самостійно з врахуванням специфіки діяльності за аналогією з розподілом загально виробничих витрат.

Згідно з пунктом 18 ПСБО 16 “Витрати” аналітичний облік  адміністративних витрат  ведеться за наступною номенклатурою статей витрат:



 Перенос із Посібника 2000-03-11



На рахунку 93 “Витрати на збут” виробничі підприємства обліковують та накопичують витрати, пов’язані із збутом готової продукції, робіт і послуг, а торговельні підприємства  -  витрати, пов’язані з реалізацією товарів, тобто витрати обігу.

     В кінці року заключним записом за рік сальдо витрат на збут (витрат обігу) списують з кредиту рахунку 93 на дебет рахунку 79 “Фінансові результати”.   

     У зв’язку з тим, що Інструкцією не встановлений порядок обліку витрат торговельних підприємств на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, рекомендується обліковувати ці витрати протягом місяця на відповідних окремих статтях аналітичного обліку до рахунку 93 “Витрати обігу” і списувати їх в кінці місяця з кредиту рахунку 93 на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”. Після такого запису на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” можна об’єктивно визначити сальдуванням облікової вартості реалізованих товарів, витрат на придбання, доставку та доведення товарів до придатного для реалізації стану, а також торговельної націнки (товарних надбавок), які відносяться до реалізованих товарів, собівартість реалізованих товарів.

     На інших рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують і накопичують  витрати наростаючим підсумком з початку року. Сальдо кожного виду витрат використовується для заповнення квартальних Звітів про фінансові результати, а вкінці року заключним записом за рік списується на дебет відповідного субрахунку рахунку 79 “Фінансові результати”.

    У зв’язку з тим, що протягом звітного року у квартальних Звітах про фінансові результати прибутки та збитки визначають оперативно без запису їх на бухгалтерських рахунках, вельми важливе значення має правильна організація аналітичного обліку цих витрат з підрахунком їх наростаючим підсумком з початку року.

     На рахунках класу 0 “Позабалансові рахунки” обліковують товарно-матеріальні цінності (активи), які не належать підприємству, умовні зобов’язання, отримані та видані забезпечення, орендовані необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, контрактні зобов’язання, гарантії та забезпечення надані і отримані, бланки суворого обліку тощо. Як і за старим Планом рахунків на позабалансових рахунках подвійний запис не застосовується, тобто записи здійснюються на збільшення або на зменшення (надходження, видаток) відповідних об’єктів позабалансового обліку. .

     Залишки рахунків класу 0 “Позабалансові рахунки” використовуються для заповнення приміток до фінансових звітів.

     Управління методології бухгалтерського обліку міністерства фінансів України розробило Методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків старого Плану рахунків на рахунки і субрахунки  нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, а також заключного сальдо (статей)  річного балансу підприємства за 1999 рік у  вступне сальдо (статті) квартального балансу підприємства в 2000 році. Ці рекомендації забезпечать єдиний підхід до змін в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Названі рекомендації  оприлюднені в журналі “Бухгалтерський облік і аудит “ № 2 за 2000 рік, с. 12-21 та інших виданнях (лист Міністерства фінансів України від 4 лютого 2000 року, № 18-424).

     Правильне та раціональне використання при організації й веденні бухгалтерського обліку нового Плану рахунків можливе тільки в разі глибокого вивчення та поєднання в практичній роботі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування  Плану рахунків бухгалтерського обліку. 



До  складу елемента  “Матеріальні затрати” включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

сировини і основних матеріалів:

купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів:

палива й енергії:

будівельних матеріалів:

запасних частин:

тари й тарних матеріалів:

допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента “Витрати на оплату праці”  включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента ”Відрахування на соціальні заходи” включаються відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

      До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу вище вказаних елементів, зокрема витрати на відрядження,  на послуги зв’язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.



До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) рекомендується вести  аналітичний облік загально виробничих витрат за наступною номенклатурою статей:

Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень тощо).

Амортизація основних –засобів загально виробничого (цехового, дільничного, лінійного призначення).

Амортизація нематеріальних активів загально виробничого призначення.

Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загально виробничого призначення.

Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва ( оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології  й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності,  інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загально виробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи; медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

Інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Згідно з пунктом 18 ПСБО 16 “Витрати” аналітичний облік  адміністративних витрат  ведеться за наступною номенклатурою статей витрат:



 Перенос із Посібника 2000-03-11



	Згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” аналітичний облік витрат на збут на виробничих підприємствах рекомендується вести за наступною номенклатурою статей:



Перенос з Посібника 2000



На торговельних підприємствах до видання галузевих методичних рекомендацій бухгалтерського обліку та розподілу витрат обігу аналітичний облік витрат на рахунку 93 “Витрати обігу” доцільно вести за наступною номенклатурою статей:



	Перенос з Посібника 2000-03-11