Методический аспект учетной политики

ГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учетной политики

	1.1. Понятие учетной политики

	1.2. Требования и допущения

	1.3. Формирование и раскрытие учетной политики

	1.4. Изменение учетной политики

Глава 2. Организационно-технический аспект учетной политики

	2.1. Разработка рабочего плана счетов

	2.2. Разработка форм первичной документации

	2.3. Документооборот

	2.4. Разработка формы бухгалтерского учета

Глава 3. Методический аспект учетной политики

	3.1. Выбор способов начисления амортизации

	3.1.1. Влияние способа амортизации на оптимизацию бухгалтерского               учёта  и  налогообложения

	3.2. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.

	3.3. Выбор метода распределения условно-постоянных расходов

	3.4. Выбор способа оценки материально-производственных запасов 

	3.5. 

	3.6. Выбор метода определения выручки от реализации

	3.7. Налоговые методы

Заключение

Список литературы

Приложение







Введение



В результате политических и экономических реформ, проводимых в России, изменилась сущность бухгалтерского учета и функции, выполняемые им в организациях.

Необходимость перемен в области бухгалтерского учета назрела вследствие ряда внешних и внутренних факторов правового и экономического характера, главными из которых явились:

		Изменение правовой базы деятельности организации. С принятием в России ряда новых законов организации получили хозяйственную самостоятельность и,  в ходе проводимой в дальнейшем приватизации – определенного собственника (юридических и физических лиц, в том числе иностранных инвесторов). В результате этого изменился характер экономического поведения организаций, в основе которого лежит теперь право на самостоятельный выход на товарный рынок со своей продукцией, работами и услугами и осуществление расчетов по совершенным сделкам по рыночной стоимости;

		Расширение сфер деятельности организации, осуществляемой с целью получения дохода. С получением хозяйственной самостоятельности организации столкнулись с необходимостью разработки за счет собственных средств новых видов продукции и индивидуальных технологий или с необходимостью покупки таких технологий, то есть с учетом нового вида имущества -  нематериальных активов. Организации получили также возможность, имея свободные денежные средства и имущество, получать доходы от сделок на финансовом рынке в форме дивидендов (доходов) от финансовых вложений;

		Самостоятельный выход на внешнеэкономический рынок. В соответствии с законодательством, регулирующим внешнеэкономическую деятельность, организации имеют право на самостоятельное осуществление экспортных и импортных операций. Выход на внешнеэкономический рынок потребовал от организаций адаптации своей финансово-хозяйственной деятельности к международным соглашениям и законодательству других стран.

		Принятие и поэтапное введение в действие Налогового  Кодекса РФ, введение с 1 января 2002 года такого понятия, как «налоговый учет» и «учетная политика для целей налогообложения».

Эти факторы потребовали перемен в области организации бухгалтерского учета и отчетности как в целом по стране, так и на уровне отдельной организации.

В Российской Федерации была утверждена Государственная программа перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, в исполнение которой Министерством финансов разработана концепция развития системы нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет для организаций Российской Федерации, включая организации с иностранными инвестициями.

В основу концепции положено создание законодательных и нормативных документов, состоящих из двух блоков (рис.1):

		внешний по отношению к организации (рис.2); 

		внутренний (рис.3).



Нормативное регулирование бухгалтерского учета











Внешний уровень

(уровни 1,2,3)



Внутренний уровень

(уровень 4)

































Рис. 1. Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета



1-й уровень – Закон Российской Федерации о бухгалтерском учете и другие федеральные законы;

2-й уровень – Положения (стандарты) бухгалтерского учета, раскрывающие   основные  принципы  бухгалтерского  учета, установленные Законом о бухгалтерском учете, в их взаимосвязи с другими законодательными актами, регулирующими хозяйственную деятельность организаций. К данному уровню документов относится также План счетов бухгалтерского учета, определяющий порядок применения правил бухгалтерского учета на счетах бухгалтерского учета;

3-й уровень – методические указания (инструкции, рекомендации и тому подобные документы) по бухгалтерскому учету различных видов имущества, денежных средств и обязательств;

Система нормативного регулирования

бухгалтерского учета в Российской Федерации















Федеральный закон «О бухгалтерском учете»





















Положения по бухгалтерскому учету





















Методические рекомендации, указания, разъяснения и письма Министерства финансов РФ



























Рис.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета на внешнем уровне



4-й уровень – рабочие документы организации, определяющие внутренние правила бухгалтерского учета имущества, расчетов и обязательств, базирующиеся на документах предыдущих уровней.







Учетная политика организации

(как вся совокупность способов ведения бухгалтерского учета)

















Учетная политика (как документ)

































Иная внутренняя управленческая документация





































Рис.3. Внутренний уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета.



Сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из “пережитков” старой системы действительно являются пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий. 

Сегодня, в условиях рыночных отношений центр экономической деятельности перемещается к основному звену всей экономики - предприятию. Именно на микроэкономическом уровне создается нужная обществу продукция, оказываются необходимые услуги. На предприятии сосредоточены наиболее квалифицированные кадры. Здесь решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий и реализации продукции.

Для решения некоторых из них на предприятии прибегают к методу учета, который представляет собой совокупность приемов первичного наблюдения (документация и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькуляция), текущей группировки (счета и двойная запись) итогового обобщения (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод о том, что в настоящий момент существует острая потребность в исследовании собственно методологии и методики бухгалтерского и налогового учетов на предприятиях. Поскольку учетная политика предприятия является методологической основой деятельности каждого бухгалтера, естественным образом ставится вопрос об анализе данного явления, его влиянии на финансово-экономическую деятельность  предприятия, раскрытии его сущности и роли в ведении бухгалтерского учета, а как итог оценке эффективности. Таким образом, анализ учетной политики как методологической основы бухгалтерского учета, является основной целью данной работы. 

Для достижения поставленной цели необходимо выстроить ряд задач, каждая из которых охватывает различные стороны изучаемого явления. Во-первых, подробное исследование нормативно-правовой базы бухгалтерского и налогового учета, как основ для формирования учетной политики организации. Классификация и анализ законодательных актов по бухгалтерскому учету, действующих в настоящее время, необходимы для обоснования роли учетной политики в общей картине работы бухгалтера. При рассмотрении законодательных актов, основной упор должен быть сделан на анализе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» [6] как основного документа, влияющего на формирование учетной политики.

	Во-вторых, на основе исследования правовых норм, необходимо выделить основные принципы формирования учетной политики, исходя из специфических условий хозяйствования предприятий, выявить организационные, методические и технологические аспекты учетной политики.

	И, наконец, в-третьих, выяснить механизм взаимосвязи учетной политики с бухгалтерской и налоговой отчетностью, влияние ее на завершающий этап учетного процесса.

	Таким образом, исходя из поставленных задач, предполагается построить данную работу из трех глав, каждая из которых будет посвящена отдельному аспекту исследования. В заключении будет подведен итог проделанной работе. 



Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учетной политики

1.1. Понятие учетной политики





Термин «учетная политика» вошел в отечественную специальную литературу в начале 90-х гг. ХХ в. В 1992 г. Он впервые был упомянут в нормативных актах по бухгалтерскому учету, а 28 июля 1994 г. увидело свет первое Положение по бухгалтерскому учету «учетная политика предприятия» ПБУ 1/94. С тех пор немало было написано и сказано об учетной политике, однако приходится с огорчением утверждать, что многие бухгалтеры имеют расплывчатое представление о ее значении и содержании. С принятием главы 25 НК РФ со своей учетной политикой для целей налогообложения отнюдь не способствовало  упорядочению представления бухгалтеров об этих документах. 

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учетов, выбранных организацией для использования. Методы учета различных активов и обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), и организация должна самостоятельно решить, какие из них она будет применять. Если для каких-либо конкретных ситуаций способы ведения бухгалтерского учета не установлены, организация может разработать их самостоятельно.

Существование разных видов учёта вызвано максимально удовлетворить интересы разных групп пользователей учётной информации, что, в свою очередь, определяет особенности учётной политики (рис. 4).

Основным законодательным актом, регламентирующим вопросы учетной политики организации, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В нем содержатся общие правила ведения учетной политики. Конкретные методы учета различных активов и обязательств устанавливаются положениями по бухгалтерскому учету, которые утверждаются Минфином России. Порядок признания доходов и расходов, учета отдельных хозяйственных операций в целях налогообложения регламентируется нормами НК РФ.



Пользователи учётной информации

Виды учёта

Учётная политика





Государство

Наличие жёсткого налогового законодательства, которое, как правило, не допускает альтернатив

Разрабатывается на базе принципов бухгалтерского учёта в пределах минимальных альтернатив, которые допускаются налоговым законодательством

Разрабатывается в рамках соблюдения законодательно установленных принципов ведения бухгалтерского учёта

Широкий спектр альтернатив. Разрабатывается с учётом бухгалтерских принципов

Полная свобода выбора даже до разработки своих принципов и методов учёта

Контрагенты

Инвесторы

Собственники

Менеджеры

Налоговый



















Финансовый бухгалтерский









Управленческий бухгалтерский



Рис.4. Экономические интересы пользователей информации и учётная политика 



Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (рис.5).



Факторы, определяющие учётную политику предприятия

Организационно-правовая форма

ООО, ОАО, ЗАО, и т.п.

Область или вид деятельности

промышленность, строительство, торговля, транспорт, и т.п.

Система налогообложения

освобождение от разных налогов, ставки налогов, льготы по налогообложению

Степень свободы действий в условиях перехода к рынку

возможность самостоятельного принятия решений по вопросам ценообразования, выбора партнёров

Стратегия финансово-хозяйственного развития

цели и задачи экономического развития организации на долгосрочной перспективе, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач

Наличие материальной базы

обеспечение компьютерной техникой и другими средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.

Система информационного обеспечения предприятия

по тем направлениям, которые необходимы для его эффективной деятельности

Уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической решительности, инициативности и предприимчивости руководителя

Система материальной заинтересованности работников в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполнение своих обязанностей

Объём деятельности, среднесписочная численность работников и т.п.



Рис. 5. Факторы, влияющие на выбор учётной политики предприятия



В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. Согласно п. 2 ПБУ 1/98, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

За счет чего же у организации появляется указанная в данном определении возможность выбора "способов ведения бухгалтерского учета"? Этому есть три основания: 

Во-первых, все существующие предписания нормативных документов, касающиеся специальных вопросов бухгалтерского учета, т.е. определяющие правила учета конкретных фактов хозяйственной жизни, можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. 

Одновариантные предписания нормативных актов определяют один, единственно возможный порядок бухгалтерского учета соответствующих фактов. В этом случае у бухгалтера нет возможности выбирать - он должен действовать в строгом соответствии с единственным устанавливаемым нормативными документами вариантом. 

Так, например, в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, факт передачи материалов в производство должен быть отражен в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы", иных вариантов отражения данного факта инструкцией не предусматривается. 

		Что же касается, например, используемого в бухгалтерском учете метода оценки запасов, то здесь, согласно подпунктам 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" [7 Положение по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации», утверждено приказом Минфина России от 9.12.1998г. №60н.]  организация может выбирать один из трех методов оценки (утверждение приказами Минфина России от 9 июня 2001г №44н и от 28 декабря 2001г №119н, поправка в эти документы внесены приказом Минфина России 26 марта 2007г. №26): 

		метод оценки по себестоимости единицы запасов; 

		метод оценки по средней себестоимости; 

		метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 

До 2008 года компания имело право применять метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 

Таким образом, в этом случае имеет место многовариантное предписание нормативного документа. 

Второе основание формирования учетной политики организации создается тем, что по целому ряду вопросов бухгалтерского учета, связанных с конкретными хозяйственными операциями организаций, нормативные документы вообще не содержат никаких специальных предписаний. 

Относительно данных ситуаций, ПБУ 1/98 устанавливает специальное правило, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего (ПБУ 1/98) и иных положений по бухгалтерского учету (п. 8 ПБУ 1/98). 

Наконец, третьим основанием возможности для организаций самостоятельно формировать учетную политику является норма Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", придающая всем специальным предписаниям бухгалтерского законодательства диспозитивный характер, т.е. свойство действия только в сочетании с волей применяющего их лица. 

Речь идет о содержании пункта 4 ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке (к бухгалтерской отчетности) должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием". 

Подытоживая сказанное, можно отметить, что, формируя свою учетную политику, организация может:

1) Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, это установлено в п.8 ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

2) Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными документами не установлена (п.8 ПБУ 1/98). 

3) Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п.4 ст.13 ФЗ РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). 

1.2. Требования и допущения





Учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих допущениях и требованиях бухгалтерского учета. 

Согласно п. 6 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики предполагаются следующие допущения:

1) допущение имущественной обособленности. Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) допущение непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) допущение последовательности применения учетной политики. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

4) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение - единственное, которое не согласуется с правилами налогового учета.

Помимо установленных допущений к учетной политике предъявляются еще и требования (см. п. 7 ПБУ 1/98):

1) требование полноты. Учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

2) требование своевременности. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обеспечивается благодаря четкому составлению первичных учетных документов в соответствии с требованиями закона о бухгалтерском учете и своевременному отражению их в бухгалтерской отчетности. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания;

3) требование осмотрительности предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. С учетом этого требования приняты ПБУ о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

4) требование приоритета содержания перед формой. В пункте 7 ПБУ 1/98 говорится о том, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности следует производить исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. 

5) требование непротиворечивости. В бухгалтерском учете неукоснительно соблюдается тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

6) требование рациональности. Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации достигается обоснованным разделением расходов на прямые и косвенные, возможностью для малых предприятий вести учет по упрощенным формам и т.п.





1.3. Формирование и раскрытие учетной политики



Как уже говорилось выше, каждый бухгалтер  сам решает, каким способом он будет начислять амортизацию, признавать выручку, рассчитывать норматив для процентов по кредитам и т.д. Свой выбор бухгалтер должен зафиксировать в учетной политике. Ведь именно там прописываются все приемы, которые использует предприятие при ведении бухгалтерского и налогового учета. За составление учетной политики отвечает главный бухгалтер, а утверждается она приказом или распоряжением руководителя.

Учетную политику бухгалтер может формировать по-разному.

Первый вариант. Можно закрепить политику для целей бухгалтерского и налогового учета отдельными  приказами.

Второй вариант. Можно издать один приказ, в котором предусмотрены три раздела:

  организационно-технический;

  учетная политика  для целей бухгалтерского учета;

  учетная политика для целей налогового учета.

В первом разделе нужно указать:

		Рабочий план счетов бухгалтерского учета, который применяет организация;

		Порядок и сроки проведения инвентаризации. Здесь надо указать перечень имущества и обязательств, которые необходимо проверить;

		Формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые  организация разработала самостоятельно. В этих документах обязательно должны быть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

		Формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового Кодекса РФ, также можно воспользоваться регистрами, рекомендованными Министерством налогов и сборов России;

Правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983г. №105 [5 Постановление Правительства РФ «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»  от 06.03.1998 г. №283.]);

		Порядок контроля за хозяйственными  операциями, а также иные правила ведения бухгалтерского учета.

Следующий раздел – это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В этом разделе нужно установить:

		способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

		порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

		перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

		порядок  списания общехозяйственных расходов и т.д.

Третий раздел – учетная политика для целей налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС. Кроме того, в этом  разделе организация должна указать, как она будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. Заполняя третий раздел, следует руководствоваться  нормами Налогового кодекса РФ.

Можно создать и объединенную учетную политику:  одновременно для бухгалтерского и налогового учета. Это вариант удобен, потому что довольно часто объекты одинаково учитываются в бухучете и для целей налогообложения. Также могут быть схожи способы начисления амортизации. 

Итак, ниже кратко изложена  техника составления учетной политики.

Организационно-технический раздел приказа об учетной политике может включать в себя решение следующих вопросов:

1) Организация учетной работы для бухгалтерского и налогового             учета.	

Согласно статье 6 Закона о бухгалтерском учете, в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться: бухгалтерской службой как самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером; бухгалтером, принятым по трудовому договору и состоящим в штате организации; специализированной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом.

В качестве приложения 1 «Организация учетной работы» к приказу об учетной политике могут приводиться: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.

Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии оформляются по общей схеме и, как правило, включают в себя шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.[Николаев С.А. Учетная политика организации]

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и может вестись: бухгалтерией, отдельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером, либо руководителем структурного подразделения.

2)  Вопросы функционирования филиалов (структурных подразделений). Возможность выделения филиалов и иных обособленных структурных подразделений на отдельный баланс вытекает из содержания  пункта 33 Положения по ведению бухгалтерского учета. Выделение целесообразно в случае территориальной обособленности структурных подразделений или обособленности их производственного и коммерческого процессов.

При наличии у организации обособленных подразделений необходимо также определиться относительно уровня централизации учетных работ: при централизованной форме вся учетная работа проводится централизованной бухгалтерией, при децентрализованной форме на местах функционируют свои учетные подразделения.

В качестве приложения 2 к приказу об учетной политике могут приводиться Положения о филиалах (обособленных подразделениях) или выписки из них по вопросам, касающимся организации учета.

Очень часто допускается ошибка, когда организация, имеющая филиалы и практикующая распределение расходов между головной организацией и филиалами, не оговаривает в учетной политике порядок документального подтверждения такого перераспределения. Например, если расходы произведены головной организацией, но часть их относится к деятельности филиала, последнему необходимо иметь комплект документов, исключающий вопросы со стороны территориального налогового органа, где фактически расположен и осуществляет деятельность филиал, относительно подтверждения этих расходов. Такой комплект наряду с распорядительным документом головной организации об отнесении части затрат на филиал должен содержать надлежащим образом заверенные копии оправдательных документов (договоров, счетов в адрес головной организации), подтверждающих первоначальные расходы головной организации, и экономически обоснованный расчет по их распределению.

Таким образом, число налоговых споров, возникающих в результате перераспределения между головной организацией и ее филиалами затрат, прибыли, имущества и иных объектов налогообложения в пределах одного юридического лица, по объективным причинам должно уменьшиться.

3) Разработка рабочего плана счетов.

В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета каждая организация должна на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета разработать собственный рабочий план, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. 

4) Примерные формы первичных учетных документов. 

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете организации обязаны оформлять хозяйственные операции с помощью первичных учетных документов, утвержденных в установленном порядке. 

Согласно пунктам 8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета, приказом об учетной политике должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы. 

5) Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете и пункту 14 Положения по ведению бухгалтерского учета, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

 Данный перечень целесообразно разработать применительно к должностям, а не к определенным фамилиям (лицам) и привести его в приложении 5 к приказу об учетной политике.

6) Разработка порядка организации документооборота.

Пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что организация должна утвердить правила документооборота.

Документооборот в организации регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым структурным подразделение, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

График документооборота с необходимыми пояснениями рекомендуется привести в приложении 6 к приказу об учетной политике (одинаково и для учетной политики в целях налогообложения). 

7) Выбор формы бухгалтерского учета и технологии обработки учетной информации.

В соответствии с пунктом 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учета организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, то есть совокупность учетных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций.

Формы регистров бухгалтерского учета и налогового учета, самостоятельно разработанные организацией, целесообразно привести в приложении 7 к приказу об учетной политике.

8) Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктам 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учета, при формирования учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.

Организацией утверждаются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров в торговой организации может проводиться ежемесячно, а инвентаризация основных средств – один раз в три года. Организации следует решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов учета, числящихся на забалансовых счетах.

Положение о проведении инвентаризации оформляется в виде приложения 8 к приказу об учетной политике.

9) Внутренняя отчетность организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете и со статьей 8 Положения по ведению бухгалтерского учета организация должна определить состав и формы внутренней отчетности, а так же периодичность и сроки ее составления и предоставления, лиц, ответственных за ее составление, потенциальных пользователей этой отчетности.

	Положение о внутренней отчетности организации может быть оформлено в виде приложения 9 к приказу об учетной политике.

	10) Оформление других решений, необходимых для организации и ведения учета.

	Приказ об учетной политике организации может также содержать ссылки на другие внутренние положения, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учет, оформляемые в виде приложений к данному приказу. В качестве приложений к приказу об учетной политике могут выступать:

а) разработанная организацией номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием срока их хранения;

б) положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений (как это предусмотрено п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете);

в) сроки и порядок выдачи наличных денежных средств  под отчет сотрудникам, оформления отчетов по их использованию (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 года № 18 [16]);

		г) порядок использования ККМ или бланков строгой отчетности в случае ведения денежных расчетов с населением за наличный расчет (ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.2003 г. №54-ФЗ [3 Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.2003 г. №54-ФЗ.] и т.д.);

д) выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда в организации, работу с персоналом (в части, имеющей отношение к начислению заработной платы, компенсаций работникам и иным вопросам ведения бухгалтерского учета) и т.д.

В методическом разделе приказа об учетной политике отражаются методические вопросы учетной и налоговой политики организации как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета.

11) Порядок начисления амортизации основных средств. 

В настоящее время порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения различаются. В бухгалтерском учете предполагается выбор для каждой группы однородных объектов одного из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему реализованной  продукции (работ, услуг).Z

Налоговый же кодекс предусматривает только два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. На это указано в статье 259 Налогового кодекса  РФ. В налоговом учете линейный способ начисления амортизации аналогичен тому, что применяется для бухучета. 

Кроме того, в учетной политике организация должна указать, будет ли она проводить переоценку основных средств. Переоценивают имущество по состоянию на начало года. И если, допустим, в 2005 году мы решим переоценить основные средства, то затем нам придется делать это регулярно (п.15 ПБУ 6/01). Переоценка проводится методом прямого счета по документально подтвержденным рыночным ценам или путем индексации..

12) Порядок начисления амортизации нематериальных активов.

Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) предусматривает три способа начисления амортизации. Это линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).Z

В налоговом же учете нематериальные активы амортизируются одним из способов, предусмотренных статьей 259 Налогового кодекса РФ: линейным или нелинейным.  Удобнее использовать единый метод начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета – линейный. Однако это касается только лишь тех нематериальных активов, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2003г. А по тем объектам, которые  начали использовать до указанной даты, начислять амортизацию в бухгалтерском учете придется тем же способом, что и раньше. Ведь уже выбранный способ менять нельзя (п.15 ПБУ 14/2000). В налоговом учете для таких объектов все равно нужно применять  способы, указанные в Налоговом кодексе РФ.

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива можно рассчитать исходя из:

		времени действия патента, свидетельства, исключительной лицензии и    т.п.;

		предполагаемого времени, в течение которого организация может получать от этого актива доход;

		количества продукции, которое организация планирует получить, используя данный нематериальный актив.

Если же срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то считается, что он прослужит 20 лет.

Срок полезного использования нематериальных активов для целей  налогового учета определяется так же, как и для бухгалтерского. Если срок использования нематериального актива установить нельзя, тогда он равен 10 годам.

В учетной политике нужно указать, как организация будет отражать в бухгалтерском учете суммы амортизации, начисленные по нематериальным активам, - на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» или же по кредиту счета  04 « Нематериальные активы». Если мы будем использовать первый вариант, то амортизация будет начисляться такой проводкой:

Дебет 20 «Основное производство»(26 «Общехозяйственные расходы»)   

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

Если же будет применятся второй вариант, то следует делать такую запись:

Дебет 20 «Основное производство»(26 «Общехозяйственные расходы»)   

Кредит 04 субсчет «Амортизация нематериальных активов»

13) Учет материально производственных запасов.

К материально-производственным запасам относятся сырье, материалы, готовая продукция и товары. То есть это любое имущество, которое организация перепродает или использует в производстве продукции (работ, услуг), а также для управленческих нужд. Единственное ограничение – срок его полезного использования не может превышать 12 месяцев. Об этом сказано в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет  материально производственных запасов» (ПБУ 5/01).

Сырье и материалы отражаются в бухгалтерском учете по:

		фактической себестоимости;

		учетным ценам (тогда предприятие может использовать счета 15 «заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в  стоимости материальных ценностей» или  без применения этих счетов).

В качестве учетных цен могут применяться договорные цены. Плановая себестоимость, рассчитанная  по данным предыдущих отчетных периодов, а также средняя цена группы материалов. .

А вот товары учитывают в бухгалтерском учете организации по:

покупным ценам (в этом случае применяют счет 41 «Товары»);

продажным ценам (тогда используют тоже счет 41 «Товары», а разницу  между покупной и продажной ценами товаров учитывают на счете 42 «Торговая наценка»).

В налоговом учете стоимость материально – производственных запасов складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Сюда помимо цены самих материалов входят также посреднические  вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по перевозке и хранению материалов и т.д. (пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ)

Возникает вопрос: чем же отличаются правила оценки материалов, установленные  в бухгалтерском учете от норм Налогового кодекса? Дело в том, что некоторые затраты в бухучете включаются в фактическую стоимость материалов, а в целях налогообложения – нет. Например. Это касается процентов по кредитам и займам, взятым для оплаты сырья. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов (пп. 2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), в бухучете же они учитываются в стоимости материалов (если они начислены до оприходования материалов).

В приказе об учетной политике нужно предусмотреть способ, которым материально-производственные запасы списываются в производство. В бухучете это можно делать (п.16 ПБУ 5/01):

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости запасов, первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

	В Налоговом кодексе установлены те же способы списания материалов (п.6 ст.254 НК РФ). Понятно, что будет проще, если  мы выберем единый способ списания материально-производственных запасов.

	Производственные предприятия, как правило, не успевают за отчетный период распродать всю изготовленную продукцию. Обычно на конец года у них еще остаются товары на складах, а также продукция, которая не прошла все стадии обработки (незавершенное производство).

Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998г. № 34н (далее – Положение  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе по:

фактической  или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым затратам;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Что касается готовой продукции, хранящейся на складе, то в соответствии с пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, она может учитываться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Теперь о налоговом учете. Здесь незавершенное производство, готовую продукцию на складе и реализованную продукцию оценивают по прямым затратам (ст.319 НК РФ). К ним относят расходы:

		по приобретению сырья и материалов, из которых изготовлена продукция, либо компонентов, необходимых для ее производства, комплектующих и полуфабрикатов;

		по оплате труда рабочих, непосредственно занятых в производстве,

		а также суммы единого социального налога, начисленного на эту зарплату;

		по амортизации основных средств, используемых в производстве продукции.

Все остальные расходы не распределяют между остатками готовой продукции, незавершенным производством и реализованной продукцией, а включают в затраты отчетного периода.

То есть, как мы видим, и в бухгалтерском и в налоговом учете незавершенное производство и готовую продукцию можно оценивать по прямым затратам. Однако даже если мы закрепим это в приказе об учетной политике, это вовсе не будет означать, что данные  бухучета и налоговых регистров будут совпадать. Дело в том, что перечень прямых расходов в налоговом учете достаточно мал. И некоторые расходы относящиеся в бухучете к прямым затратам, в налоговом относятся к косвенным. Например, общепроизводственные расходы (амортизация цехового оборудования, зарплата начальника цеха, мастеров, единый социальный налог, начисленный на их зарплату и т.д.) для целей налогообложения относят к косвенным. А вот в бухгалтерском учете их обязательно надо распределять между остатками готовой продукции на складе, реализованной продукцией и незавершенным производством.

То есть в данном случае оценивать незавершенное производство и готовую продукцию придется дважды. Ведь принципы формирования «бухгалтерской» и  «налоговой» себестоимости разные. 

14) Списание общехозяйственных затрат.

В приказе об учетной политике нужно определить, каким образом организация будет списывать общехозяйственные расходы. В основном это управленческие затраты: зарплата администрации, амортизация офисных помещений и оборудования, расходы на связь, арендные платежи и т.д. Здесь возможны следующие варианты.

			Во-первых, общехозяйственные расходы можно сразу списать в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Позволяет так поступить пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»  (ПБУ 10/99) [9 Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001г. №44н.].

Во-вторых, в конце отчетного периода общехозяйственные расходы можно распределить – списать их со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счета 20 «основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Что касается налогового учета, то здесь общехозяйственные расходы вычитаются их доходов отчетного периода. Так нужно поступать, если   доходы и расходы определяются методом начисления. Если же используется кассовый метод, то доходы можно уменьшить лишь на те расходы, которые уже оплачены.

15) Способ распределения косвенных расходов.

При однопрофильной деятельности организации базой для распределения косвенных расходов могут быть: прямая заработная плата производственных рабочих, прямые материальные затраты, общая сумма прямых затрат, выручка от реализации продукции (работ, услуг) и т.д. Как правило, метод распределения косвенных расходов определяется отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).	

При многопрофильной деятельности организации выбор базы распределения косвенных расходов зависит от того, по одинаковым или по разным ставкам налога на прибыль облагается доход, полученный от разных видов деятельности. В первом случае выбор базы производится аналогично однопрофильной деятельности. Во втором случае базой распределения косвенных расходов должна быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от разных видов деятельности.

16)  Методика ведения раздельного учета затрат.

Определение данного элемента учетной политики актуально прежде всего для организаций, реализующих продукцию (работы, услуги), как облагаемую, так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, так как льготу по НДС можно применить только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации льготируемой и не льготируемой продукции (работ, услуг).

Налогоплательщик как заинтересованная  в получении льготы сторона обязан принять все необходимые меры для обеспечения раздельного учета затрат.

17)  Учет курсовых разниц.

Положительные и отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализованных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. №2н).

18) Перечень создаваемых резервов.

Согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

		предстоящую оплату отпусков работникам;

		выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

		выплату вознаграждения по итогам работы за год;

		ремонт основных средств;

		производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и т.д.

При принятии учетной политики организация определяет: создавать ли резервы, и какие именно, либо не создавать.

Помимо этого организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за реализованную продукцию, а также резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п.70, 45 Положения по ведению бухгалтерского учета).

19) Другие элементы учетной политики.

Приказ об учетной политике может содержать и решение других методических вопросов, регламентирующих бухгалтерский учет организации. К таким вопросам, в частности, относятся:

		порядок отражения в учете процесса приобретения материалов (с использованием или без использования вспомогательных счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»;

		порядок списания расходов и доходов будущих периодов;

		вопросы создания фондов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и т.д.

20) Внесение изменений и дополнений в учетную политику.





1.4. Изменение учетной политики



В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете изменения в учетной политике могут иметь место в случаях:

а) реорганизации (слияния, разделения, присоединения) организации;

	б) смены собственников организации;	

в) изменения нормативной базы или законодательства по бухгалтерскому учету;

г) разработки новых способов ведения учета (как Минфином России так и самой организацией)

д) иного существенного изменения условий деятельности организации.

Согласно вышеуказанному закону, в целях сопоставимости данных бухгалтерского учета все изменения в учетной политике должны вводиться с начала финансового года.

Исключения из этого правила возможны в случаях, если нормативными актами по бухгалтерскому учету вводятся новые нормы, которым придается обратная сила.

Во всех остальных случаях учетная политика организации должна быть неизменна  в течение года. При этом, формируя учетную политику, необходимо предусмотреть возможные изменения условий хозяйствования и учетные последствия таких изменений. Например, малому предприятию, принимающему решение о начислении ускоренной амортизации, в приказе об учетной политике следует оговорить последствия выбытия организации из состава субъектов малого предпринимательства в случае изменения численности работников. 

Согласно пункту 4 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете, об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год организация должна сообщать в пояснительной записке, представляемой в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Следует особо оговорить, что действующим законодательством не запрещено внесение дополнений в учетную политику в течение отчетного года в случае, если организация упустила какие-то моменты при ее первоначальном  формировании, изменила виды осуществляемой деятельности, а также в случаях, когда у организации появляются новые участки бухгалтерского учета. Например:

	а) открывается филиал, и необходимо решить вопросы отражения внутрихозяйственных вопросов;

	б) появляются наряду с нельготируемыми, также льготируемые обороты по НДС, и организации необходимо определить методику ведения раздельного учета затрат и т.п.

	В этих случаях внесение дополнений в учетную политику в течение отчетного года вполне законно и обоснованно.



Глава 2. Организационно-технический аспект учетной политики

2.1. Разработка рабочего плана счетов



Как уже ранее отмечалось, в соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета каждая организация должна на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета разработать собственный рабочий план, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. Рабочий план счетов разрабатывается организацией самостоятельно с учетом особенностей ее деятельности. При этом  желательно придерживаться нумерации субсчетов, рекомендуемых Инструкцией по применению плана счетов.

В рабочий план счетов вводятся лишь те счета, которые реально предполагается использовать. При этом субсчета могут быть не только первого, но и второго и третьего и т.д. порядка. Все зависит от потребности в детализации учета и возможностей в ее осуществлении.

Счета первого порядка предназначены для общей классификации объектов учета. Они кодируются двузначными кодами, приведенными в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом МФ РФ № 94н. 

Счета второго порядка предназначены для классификации объектов учета, детализирующих содержание счетов первого порядка. Они кодируются трехзначными или четырехзначными кодами и являются счетами главной книги, корреспондирующими между собой при записи конкретных хозяйственных операций и событий в системном бухгалтерском учете.

Счета третьего порядка являются наиболее общими аналитическими позициями, детализирующими информацию, отражаемую и накапливаемую на счетах первого порядка. Код счетов третьего порядка состоит, как минимум из четырех знаков.

При необходимости, для большей аналитичности статей расходов и доходов, поставщиков и потребителей, покупателей и заказчиков и другой информации, вводятся счета четвертого и пятого порядка.

 Разработанный организацией рабочий план счетов целесообразно привести в приложении 3 к приказу об учетной политике.

В соответствии со ст.313, 314 гл.25 НК РФ для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в целях налогообложения, в бухгалтерском учете (по отличному порядку группировки объектов от требований налогового учета) в рабочем плане счетов открываются аналитические счета (утвержденные приложением к учетной политике). 



2.2. Разработка форм первичной документации



Первичный бухгалтерский документ – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. На основе первичных учетных документов составляются регистры бухгалтерского учета, в которых группируются сведения о хозяйственных операциях организации, свидетельствующие о наличии средств у организации и об операциях с этими средствами. На основе регистров бухгалтерского учета составляется финансовая отчетность организации (баланс и другие формы).

Первичные учетные документы, сгруппированные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, лежат в основе также и налогового учета.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете организации обязаны оформлять хозяйственные операции с помощью первичных учетных документов, утвержденных в установленном порядке. 

Утверждение альбомов унифицированных форм первичной учетной документации Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 8.07.1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» поручило Госкомстату России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России.  На данный момент утверждены унифицированные формы первичной учетной документации:

по учету труда и его оплаты (утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 года № 1);

по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте (утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года № 78);

по учету кассовых операций, результатов инвентаризации (утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года № 88 в редакции Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26, от 03.05.2000 N 36) 

и т.д.

Если для какой-либо хозяйственной операции бланк унифицированной формы не предусмотрен, организация может разработать его самостоятельно. Если форма первичных документов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, формы документов, применяемые организацией для оформления хозяйственных операций, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности должны быть утверждены приказом руководителя и отражены в приложении к учетной политике.

Применяемые первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. 

В зависимости от характера операции и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. 

Согласно п.14 статьи 1 Федерального закона РФ от 06.08.2001 №110-ФЗ  и статей 313,314, 315 главы 25 Налогового кодекса РФ, налоговый учет ведется на основе: 

данных первичных документов (на основании которых ведется  бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);

аналитических регистров, расчетов, разработочных таблиц, ведомостей, необходимых для создания регистров;

расчета налоговой базы

Данные налогового учета за отчетный налоговый период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопленная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета).

Предприятие применяет аналитические регистры налогового учета разработанные самостоятельно (либо рекомендованные ФНС) в электронном виде  (или в автоматизированном, как блок «налоговый учет» к системе бухгалтерского программного продукта), (формы регистров налогового учета являются приложением к налоговой политике). 

Документы, которые предприятием разрабатываются самостоятельно, должны содержать обязательные реквизиты, установленные гл. 25 НК РФ.











2.3. Документооборот



Создание первичных учетных документов, установление порядка и сроков их передачи для отражения в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Документооборот – это создание первичных учетных документов или получение их от других организаций, принятие их к учету, обработка и передача в архив. 

Создание первичных учетных документов и их передача для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным графиком документооборота. Порядок составления графика документооборота организации регламентируется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29.07.1983 г. № 105.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Разрабатывает график документооборота, как и учетную политику, главный бухгалтер, а утверждает руководитель организации.

Отсутствие графика документооборота не влечет административной или финансовой ответственности, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб.

Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и, наконец, обеспечивают своевременность составления отчетности. Целесообразно вручить каждому работнику выписку из графика документооборота, в которой перечислены документы, относящиеся к сфере его деятельности.

Контроль и ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременную и качественную разработку документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Для всех документов существуют пять основных этапов движения, т.е. свой документооборот: 

1) составление документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями, предъявляемыми к его оформлению;

2) передача документа в бухгалтерию, где контролируются своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки;

3) проверка принятых документов бухгалтером по форме (проверяются полнота и правильность оформления, заполнение обязательных реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей) и арифметическая проверка;

4) обработка документа в бухгалтерии;

5) сдача документов в архив на хранение после составления по ним учетных регистров.

В график документооборота рекомендуется включать разделы:

	1. Порядок создания документа (количество экземпляров; ответственный за выписку; ответственный за оформление; ответственный за исполнение; срок исполнения).

	2. Порядок проверки документа (ответственный за проверку; кто представляет документ; порядок представления документа; срок представления документа).

	3. Порядок обработки документа (исполнитель; срок исполнения).

	4. Порядок передачи документа в архив (исполнитель; срок передачи).

В качестве примера можно привести график документооборота оформленного в виде приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов:

«В целях своевременного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете установить следующие сроки сдачи документов:

не позднее 3 числа месяца, следующего за отчетным, - табели рабочего времени (главному бухгалтеру и / или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

до 1 числа каждого месяца - документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца (главному бухгалтеру и / или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

не позднее 1 числа каждого месяца - отчеты об использовании бланков строгой отчетности (главному бухгалтеру);

еженедельно (ежедневно) - отчет кассира (главному бухгалтеру (по кассовой книге));

не реже чем до 3 числа первого месяца квартала - отчет об остатках товарно-материальных ценностей (главному бухгалтеру и / или бухгалтеру, ведущему учет товарно-материальных ценностей);

не позднее 3 дней (а для загранкомандировок - 10 дней) после возвращения из командировки - отчет работника о командировке.

 





2.4. Разработка формы бухгалтерского учета



Организация (по своему выбору) принимает решение о технологии обработки учетной информации.

Применяемые в настоящее время формы бухгалтерского учета приведены в таблице 1.

Таблица 1. Формы бухгалтерского учета.

Вариант

Комментарий

1 . Автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета (с помощью определенной бухгалтерской программы)

Применятся во всех организациях, использующих для ведения бухгалтерского учета специальные программные средства.

2. Мемориально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета

Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1999г. №107н. Примечание. Традиционно применяется в бюджетных организациях.

3. Журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий

Утверждена письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63 с учетом рекомендаций, утвержденных письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. №59. Единая журнально-ордерная форма счетоводства разработана на основе единого Плана счетов бухгалтерского учета и предназначена для применения во всех отраслях народного хозяйства (промышленности, строительстве, снабжении, сбыте и др.).

4. Журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предприятий и организаций

Утверждена письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. №176 с учетом рекомендаций, утвержденных письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. №59. Журнально-ордерная форма счетоводства предназначена для небольших промышленных предприятий, строительных, снабженческих, сбытовых и других хозяйственных организаций .

5. Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета

Утверждена приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н. Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись: по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия); по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.





Мемориально-ордерная форма учёта получила название от мемориального ордера, которым завершается обработка первичных документов. Это  форма предусматривает составление проводок на каждый первичный документ отдельной справкой в мемориальных ордерах.

Для операций с одинаковой корреспонденцией счетов устанавливаются отдельные ведомости, по которым в конце месяца подводятся итоги и составляются итоговые мемориальные ордера.

Основными принципами мемориально-ордерной формы учёта являются:

		оформление бухгалтерских проводок мемориальными ордерами;

		деление синтетического учёта на хронологический и систематический;

		ведение аналитического учёта на карточках;

		особенная структура Главной книги, которая раскрывает корреспонденцию счетов.

Мемориально-ордерная форма даёт широкие возможности для деления бухгалтерской работы, но требует многоразового переписывания данных из регистра в регистр (рис. 6). 

Аналитические (вспомогательные) счета ведут в книгах, на карточках, на свободных листах. Карточки или свободные листы соответственно регистрируются. Аналитический учёт кассовых операций осуществляется в кассовой книге, а материалов – путём раскладывания первичных документов в картотеке или с помощью оперативно-бухгалтерского (сальдового) метода. Записи по аналитическим счетам делают ежедневно с ссылкой на номер мемориального ордера. В конце месяца по всем счетам подводятся итоги и составляют оборотную или сальдовую ведомость – одну на группу аналитических счетов, которые объединяются определённым синтетическим счётом.

Мемориальные ордера нумеруются в хронологическом порядке, подписываются главным бухгалтером предприятия и исполнителем и записываются в регистрационном журнале.



Документы

Накопительные ведомости

Мемориальные ордера

Главная книга

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

Баланс и другие формы отчетности

Кассовая книга

Регистрационный  журнал

Карточки аналитического учёта

Оборотные и сальдовые ведомости по аналитическим счетам

















                            Условные обозначения

                                                                                   Запись

                                                                             Сверка









Рис.6. Схема мемориально-ордерной формы учёта.

Преимущества и недостатки мемориально-ордерной формы учёта приведены в таблице 2.

Журнально-ордерная форма учёта основывается на использовании журналов-ордеров, где собираются и систематизируются данные первичных документов, необходимых для синтетического и аналитического учёта. Для каждого счёта в соответственном журнале-ордере отображаются суммы всех хозяйственных операций, которые проходят по кредиту этого счёта, а также номера счетов, дебет которых изменяется в результате этой операции. Все хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке на основании первичных документов. Однако при большом количестве документов, которые показывают однородные операции, ведутся накопительные (вспомогательные) ведомости, а в конце месяца их итоговые данные переносят в журналы-ордеры. 

Таблица 2. Преимущества и недостатки мемориально-ордерной формы учёта

Преимущества

1. Довольно простая структура

Вместо многочисленных регистров синтетического учёта применяется один регистр синтетического учёта – Главная книга. Удачно сочетается использование книг и карточек

2. Наглядность записей

Все синтетические счета располагаются на одном листе, что даёт возможность проверять правильность записей в учётных регистрах и выявлять допущенные ошибки  

3. В любое время можно получить баланс по счетам

Для этого достаточно подсчитать суммы по итоговой графе и корректированным счетам

4. Возможность разделения учётной работы между специалистами разного уровня квалификации

Простота и доступность учётной техники, строгая последовательность учётного процесса

Недостатки

1. Многоразовость записей

Каждая хозяйственная операция, чтобы пройти путь с момента выписки документа до момента передачи его в архив, записывается от семи до девяти и больше раз в учётных регистрах. Это приводит к неоправданным затратам работы учётных работников, затраты оперативности и гибкости учёта

2.Отрыв синтетического учёта от аналитического

Для связи синтетического и аналитического учёта используются оборотные ведомости, которые ведутся практически по всем счетам. Синтетический учёт ведётся возле аналитического, причём, как правило, опережает его. Громоздкость записей в большинстве случаев на конец месяца делают невозможным завершение разнесения документов в регистры аналитического учёта и сверки с данными синтетического учёта до составления баланса. Ошибки, которые возникают после этого, исправить можно только в следующем периоде

3. Длительность учётного цикла работ

Многоразовость записей, отрыв синтетического учёта от аналитического, накопление учётной работы за месяц приводят к увеличению объёма учётных работ. После подачи годового отчёта годовой учётный цикл не завершается, а продолжается, пока не завершится разнесение данных по аналитическим счетам и их сверка.

4. Неудобность проверки взаимных расчётов

Проверка расчётов или расшифровка, с каких сумм составляется остаток по счетам, является очень сложным процессом, который часто невозможно выполнить. Незаконченные расчёты для большинства документов перекрывают один другого, и для их проверки затрачивается много времени.



В каждом журнале-ордере показываются хозяйственные операции по одному или по нескольким взаимосвязанным синтетическим счетам.

Итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, в которой выводятся конечные остатки по всем счетам, необходимые для составлении баланса за отчётный период.

Аналитический учёт при применении данной формы учёта ведётся с помощью книг аналитического учёта или карточек (рис.7).



Документы

Журналы-ордеры

Вспомогательные книги

Главная книга

Баланс

Оборотные ведомости по аналитическим счетам



    Условные обозначения:     запись                      сверка



Рис.7. Схема журнально-ордерной формы учёта



Журнально-ордерная форма  является более оптимальной бумажной формой ведения учёта. При должной организации документооборота она позволяет быстро получить итоги и подготавливать отчётные данные. Но, вместе с тем журнально-ордерной форме учёта свойственен ряд недостатков, которые делают её неудобной и непригодной для использования в современных условиях.

Преимущества и недостатки журнально-ордерной формы учёта приведены в таблице 3.





Таблица 3. Преимущества и недостатки журнально-ордерной формы учёта

Преимущества

1. Сокращение количества записей и улучшение техники учёта

Система учётных записей довольно простая. Создание записей исключает необходимость в составлении разных промежуточных регистров, которые связывают три стадии учётного процесса: документов, регистров и отчётности. В результате этого ускоряется учётный процесс, уменьшается количество ошибок, допущенные ошибки легко обнаруживаются; учёт становится более аналитическим и наглядным

2. Подчинение регистров целям учёта и анализа

Облегчается получение данных, необходимых для составления отчётности. Показатели отчётности получаются с данных текущего учёта без дополнительных выборок. Регистры включают данные для проведения оперативного анализа

3. Взаимный контроль записей в учётных регистрах

Создание регистров журнально-ордерной формы предусматривает чёткую систему взаимного контроля итоговых показателей, которые получались в учётных регистрах. В них предусматривается порядок расчёта итогов за месяц, при котором итоги подсчитывались по документам, на основании которых осуществлялись учётные записи, жёсткая регламентация журналов-ордеров и ведомостей

4. Оперативность

Позволяет в значительной мере облегчить работу учётных работников, снизить ею трудоёмкость, повысить оперативность и достоверность данных бухгалтерского учёта

Недостатки

1. Неприспособленность к компьютерной обработке данных

Эта форма учёта рассчитана на ручную работу. С журнально-ордерной формы тяжело перейти на компьютерную

2. Сложное создание регистров

Имеет сложное создание отдельных регистров, разную структуру журналов-ордеров и ведомостей

3. Высокий уровень квалификации учетчиков

Требуется довольно высокий уровень подготовки учётных работников, отделение дебетовых оборотов по счетам в Главной книге от кредитовых (в журналах-ордерах), составные формы ряда журналов-ордеров, которые раньше приспосабливались к ранее действующей сложной и громоздкой отчётности



Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н, предоставляют субъектам малого бизнеса широкие возможности по организации и ведению бухгалтерского учета по упрощенной форме.

Данная форма бухгалтерского учета предполагает его ведение в следующих ведомостях:

1) № В-1 по учету основных средств и начисленных амортизационных отчислений;

2) № В-2 по учету производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям;

3) № В-3 по учету затрат на производство;

4) № В-4 по учету денежных средств и фондов;

5) № В-5 по учету расчетов и прочих операций;

6) № В-6 (оплата) по учету реализации, если в учетной политике закреплен метод реализации «по оплате»;

7) № В-6 (отгрузка) по учету расчетов и прочих операций, если в учетной политике закреплен метод реализации «по отгрузке»;

8) № В-7 по учету расчетов с поставщиками;

9) № В-8 по учету оплаты труда;

10) № В-9 (шахматная).

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой — по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, проставляются шифры и т. д.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится по форме № В-9, на основании которой составляется оборотно-сальдовая ведомость, которая является основанием для составления бухгалтерского баланса.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций в месяц, не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности  по форме № К-1. (простая форма бухгалтерского учета). Наряду с ней для учета расчетов по оплате труда с работниками малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме № В-8.

Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу учета фактов хозяйственной деятельности в виде ведомости, открывая ее на месяц, или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В последнем случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати организации.

Кроме рассмотренных выше форм используется и современная компьютерная форма ведения бухгалтерского учёта, которая базируется на использовании персональных компьютеров. Практическое её использование зависит от набора технических средств и выбора организационных форм её использования. 

Таблично-автоматизированная форма учёта ведётся с использованием компьютерной техники. С помощью специальных программ данные первичных документов группируются и обобщаются непосредственно на компьютере, в результате чего пользователь получает информацию, эквивалентную по содержанию синтетическому и аналитическому учёту.











3. Методический аспект учетной политики

3.1. Выбор способов начисления амортизации



Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001г. №26н (ПБУ 6/01)) существуют следующие способы начисления амортизации:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объёму продукции;

ускоренная амортизация.Z

Как правило,   предприятия     применяют    порядок     равномерного начисления  износа  (амортизации) по  основным средствам в течение срока их полезного  использования,  величина  которого  зависит  от  двух  факторов: первоначальной  (балансовой)    стоимости   основных  средств, сложившейся из покупной стоимости, затрат на транспортировку, монтаж, установку и т.п., за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством), и норм амортизационных отчислений (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств включаемых в амортизационные группы»). На основании Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), а также уже указанного Постановления "О классификации основных средств включаемых в амортизационные группы"  ООО «Тэди» также использует данный способ.

При начислении амортизации составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» ( 23, 25, 26)

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

Списание износа по выбывающим объектам производится следующим образом:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств»

Порядок установления норм амортизации, применяемый для целей бухгалтерского учёта в настоящее время определён  п. 44 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств". Срок полезного использования объекта основных средств, который определяет, в свою очередь, и норму амортизации, устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учёту. При этом эта "самостоятельность" возможна только при отсутствии его в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке. Поэтому, если организация может доказать, что срок полезного использования в отношении конкретного объекта основных средств не установлен в централизованном порядке или не предусмотрен техническими условиями, то она  самостоятельно устанавливает данный срок, опираясь на Классификацию основных средств включаемых в амортизационные группы. Так же он должен приниматься и в целях налогообложения.

Кроме того, организации имеют право применять ускоренную амортизацию. При ускоренной амортизации применяется равномерный метод исчисления. Норма амортизационных отчислений увеличивается не более чем в 2 раза. Малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающие нормы, установленных для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50%  первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трёх лет. О применении ускоренной амортизации  организации в месячный срок должны сообщить налоговым органам.

Не на все основные средства, имеющихся в организации, начисляется амортизация.

Амортизация не начисляется:

по безвозмездно полученным и подаренным в ходе приватизации основным средствам;

по жилищному фонду;

по библиотечному фону;

по земельным участкам, объектам природопользования и другим объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

В  ПБУ 6/01 содержится норма, согласно которой  в составе информации об учётной политике организации в бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

1) о способах оценки объектов основных средств, приобретённых в обмен на другое имущество, отличных от денежных средств;

2) об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

3) о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным средствам);

4) об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

5) об объектах основных средств, предоставляемых и полученных по договору    аренды;

6) о способах начисления в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Согласно учетной политики ООО  «Тэди» для целей как бухгалтерского так и налогового учета начисление амортизационных отчислений   основных средств производится линейным методом, исходя из норм, исчисленных на основании срока полезного использования по каждому объекту. С помощью учетной политики организация получает возможность влиять на порядок списания в уменьшение прибыли расходов на приобретение амортизируемых активов, т.е. на способы начисления амортизации. 

Так, например, ООО «Тэди» в 2004 г. приобрело оборудование, цена которого составляет 12 000 руб. Срок службы данного оборудования 3 года, и на это время предприятие сдает данное оборудование в аренду. Арендная плата составляет 8000 руб. в год. 

Для наглядности и простоты изложения введем в пример допущение, что выручка по договору аренды представляет собой единственную статью доходов организации за рассматриваемый период, а амортизация сданного в аренду оборудования, соответственно, единственную статью расходов. 

Предположим, что у предприятия существует возможность выбора одного из двух вариантов начисления амортизации: вариант 1 - равномерное начисление амортизации по 4000 руб.  в год; вариант 2 - ускоренное начисление амортизации, при которой в первый год списывается 6000 руб. стоимости оборудования, во второй - 4000 руб., а в третий - 2000 руб. 

Таким образом, величины отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, расходов и финансовых результатов в первом и во втором вариантах могут быть представлены в следующем виде таблицы 4.



Таблица 4. Расчет влияния методов амортизации основных средств на финансовые показатели 

Показатели

1-й год

2-й год

3-й год



Вариант 1

Вариант 2

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 1

Вариант 2

Доходы                (арендная    плата)

8000

8000

8000

8000

8000

8000

Расходы (амортизация сданного в аренду     оборудования)

4000

6000

4000

4000

4000

2000

Прибыль

4000

2000

4000

4000

4000

6000



	Здесь нужно обратить внимание на то, что и в первом и во втором варианте наше предприятие закупает за 12000 руб. одно и то же оборудование и сдает его в аренду за 8000 руб. Но в течение срока исполнения договора демонстрирует в бухгалтерской отчетности совершенно разные финансовые результаты. 

Безусловно, речь идет не об изменении величины прибыли от данной сделки, которая будет в итоге продемонстрирована в бухгалтерской отчетности (сума прибыли от исполнения договора в целом и в первом (4000 + 4000 + 4000) и во втором (2000 + 4000 + 6000) варианте составит 12000 руб., а о распределении расходов по отчетным периодам.

Однако при использовании указанных вариантов начисления амортизации в бухгалтерской отчетности нашего предприятия мы сталкиваемся с совершенно различной картиной динамики финансовых результатов в течение срока исполнения договора. 

Вариант  1  характеризуется  следующей  картиной  динамики  прибыли (Рис.8):

 Размер прибыли

6000



5000



4000



3000



2000



1000

                          

	

            0	     1 год                    2 год                   3 год    Время

Рис.8.   Динамика прибыли для Варианта 1



Вариант 2 предполагает демонстрацию в отчетности следующей картины динамики финансовых результатов нашей организации (Рис.9).

Таким образом, по данным бухгалтерской отчетности в первом случае мы можем наблюдать "вяло текущее" поддержание стабильного уровня рентабельности, а во втором бурный рост рентабельности, говорящий об успешном развитии бизнеса нашего предприятия. 



Размер прибыли

6000



5000



4000



3000



2000

                          

1000	



	

               0                     1 год                   2 год                  3 год             Время



Рисунок  9.  Динамика прибыли для Варианта 2



Безусловно, во втором случае наше предприятие как потенциальный объект инвестиций выглядит гораздо более привлекательно, чем в первом. Хотя, повторим, реальное положение вещей в рассматриваемых вариантах, естественно, будет абсолютно идентичным. 

Способы, которые  наше предприятие может выбирать, определяются согласно п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, при начислении амортизации по основным средствам организация в приказе об учетной политике.





Влияние способа амортизации на оптимизацию 

бухгалтерского учёта  и  налогообложения

	

При выборе методов начисления амортизации, прежде всего, нужно решить, какую цель организация преследует – сблизить бухгалтерский и налоговый учет и тем самым упростить работу бухгалтера  или же сэкономить на налогах.     

Как правило, весьма солидным удельным весом в расходах производственного предприятия обладают амортизационные отчисления по основным средствам, не исключением является здесь и ООО «Тэди». Именно поэтому к выбору метода амортизации  необходимо подходить со всей ответственностью.

Еще раз вернемся к «ассортименту» доступных  и разрешенных нам законодательством способов начисления амортизации. В бухгалтерском учете ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предлагает нам четыре способа: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01). Налоговый кодекс предусматривает только линейный и нелинейный методы (п. 1 ст. 259 НК РФ). Поэтому, если организация приоритетным считает сближение учетов, ей придется оперировать исключительно линейным способом.

1) Сближение учетов.	

В налоговом учете по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, организации применяют только линейный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ). Здесь в отличие от прочего амортизируемого имущества налогоплательщикам не придется выбирать метод начисления амортизации.

В налоговом и бухгалтерском учете при линейном способе сумму амортизационных отчислений мы рассчитываем исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной по сроку полезного использования объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 19 ПБУ 6/01). В обоих учетах базовыми величинами расчета амортизации являются первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Для того чтобы сблизить учеты, организация имеет полное право установить одинаковый срок службы в бухгалтерском и налоговом учете (постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1). А вот с первоначальной стоимостью основных средств все не так просто. Дело в том, что в бухгалтерском и налоговом учете она может различаться. Например, в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01). А в налоговом, такие расходы относятся к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При таком варианте, даже если мы выберем линейный метод начисления амортизации и установим один срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете, сумма амортизационных отчислений будет различаться. В остальных же случаях бухгалтерская и налоговая амортизация будут совпадать.

Пример. В 2004 году ООО «Тэди» приобрело оборудование (красильное), первоначальная стоимость которого 60 000 руб. Основное средство относится ко второй амортизационной группе. Установлен срок полезного использования - 25 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

 При линейном методе месячная норма амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит: К = (1: 25 мес.) X100% = 4%. Ежемесячная сумма амортизации будет равна: 60 000 руб. X 4% = 2400 руб.

2) Экономия на налогах. Если организация решила оптимизировать налогообложение, то не стоит бояться разводить учеты, ведь грамотно использовав предоставленные законодателем возможности, можно уменьшить налоги.

Уменьшить налог на имущество  позволяет способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумму амортизационных отчислений мы определяем исходя, с одной стороны, из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и с другой - из соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Первоначальная стоимость станка деревообрабатывающего— 48 000 руб.

Срок полезного использования — 4 года.

При применении линейного способа годовая норма амортизации составит 25 процентов (100% : 4). Сумма амортизационных отчислений за год -12 000 руб. (48 000 руб. X 25%).

Остаточная стоимость основного средства по окончании первого года начисления амортизации -36 000 руб. (48 000-12 000).

Теперь рассмотрим способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма чисел лет срока полезного использования будет равна 10 (1 + 2 + 3 + 4).

Сумма амортизационных отчислений в первый год начисления амортизации составит:   4:10 X 48 000 руб. = 19 200 руб.

Остаточная стоимость основного средства по окончании первого года начисления амортизации таким способом будет равна 28 800 руб. (48000-19200).

То есть, как мы только что убедились, при начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования остаточная стоимость основного средства, а следовательно, и сумма налога на имущество значительно меньше.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко. Это объясняется тем, что довольно сложно рассчитать, какой объем продукции (работ) может быть произведен при помощи основного средства в конкретном отчетном периоде.

Что касается способа уменьшаемого остатка, то он не позволит организации уменьшить налог на имущество, так как в первый год сумма начисленной при таком способе амортизации будет равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. В последующие годы ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. А значит, остаточная стоимость основного средства при способе уменьшаемого остатка будет выше, чем при линейном способе.

Сэкономить на налоге на прибыль нам позволит нелинейный метод начисления амортизации. При таком методе сумма амортизационных отчислений за месяц рассчитывается умножением остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норму амортизации мы определяем по формуле: К = (2/n)Х100%,   где:	

К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества; 

n - срок полезного использования объекта в месяцах.	

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации для дальнейших расчетов фиксируется как его базовая стоимость,

2) ежемесячная сумма амортизации по данному объекту определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ). 

Пример. Воспользуемся условиями примера 1, то есть, ООО «Тэди» в 2002 году приобретен насос, первоначальная стоимость которого   15 000 руб. Основное средство относится ко второй амортизационной группе,  установлен  срок полезного использования 25 мес., предположив, что организация приняла решение начислять амортизацию нелинейным методом.

При нелинейном методе норма амортизации составит:

К = (2: 25 мес.) X100% = 8%.

Сумма начисленной амортизации:

1-й месяц - 15 000 руб. X 8% = 1 200 руб.,

2-й месяц - (15 000 руб. – 1 200 руб.) X 8% = 1 104 руб.,

3-й месяц - (15 000 руб. – 1 200 руб. – 1 104 руб.) X 8% = 1 015,68 руб.

Остаточная стоимость основного средства на 20-й месяц составит 2830,40 руб., что меньше 20 процентов от первоначальной стоимости объекта (то есть менее 3 000 руб.). Фиксируем сумму 2830,40 руб. как базовую стоимость. Ежемесячно в течение 5 месяцев (25 - 20) бухгалтер будет начислять амортизацию в налоговом учете в сумме 566,08 руб. (2830,40 руб.: 5 мес.).

Из приведенных примеров мы видим, что в налоговые периоды, следующие непосредственно за приобретением основного средства при применении нелинейного метода, ООО «Тэди» учтет при налогообложении прибыли большую сумму амортизационных отчислений.

Выбирая метод начисления амортизации в налоговом учете, организация не должна забывать о возможности увеличения нормы амортизации на специальный коэффициент. Его величину надо закрепить в учетной политике.

Налоговый кодекс позволяет увеличить норму амортизации на специальный коэффициент (но не более чем в два раза) по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. 

По основным средствам, находящимся в финансовой аренде (лизинге), организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше трех. Данные правила не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Нужно обратить внимание, что если в бухгалтерском учете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации, то в налоговом учете разрешается устанавливать разные методы начисления амортизации по каждому объекту, даже если они относятся к одной амортизационной группе. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, по которым применяется только линейный метод (п. 18 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 259 НК РФ).





3.2  Выбор метода учета затрат на производство и калькулирование             себестоимости.



Подсчет затрат на производство является наиболее важным для формирования прибыли и, следовательно, для налогообложения. Ошибки, связанные с подсчетом затрат на производство, возможны на любом этапе хозяйственных отношений — от момента заключения хозяйственного договора до оформления акта сдачи-приемки работ. Наиболее значимые ошибки возможны на этапах: 

расчета себестоимости, 

составления налоговых деклараций, 

уплаты налогов в бюджет. 

Учетной политикой ООО «Тэди» определено, что учет затрат на производство ведется с подразделением на расходы прямые, собираемые  по дебету счета 20 «Основное производство» и счета 23 «Вспомогательное производство» и косвенные  расходы, отражаемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и счета 26 «Общехозяйственные расходы».  В конце отчетного периода косвенные расходы включаются  в себестоимость продукции, работ, услуг в результате распределения:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное  производство»)      

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы») по принадлежности.

Калькулируется  полная фактическая себестоимость продукции, работ, услуг (пункт 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). 

При проведении анализа  учета затрат на предприятии просматривается, что в течение всего периода учет оставался неизменным. Применяется методика группировки и списания затрат на производство, основанная на делении затрат на прямые и косвенные и исчисление полной производственной себестоимости продукции. 

Прямые расходы учитываются на счете издержек производства 20 “Основное производство”, а косвенные на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. По окончании месяца косвенные расходы распределяются между видами продукции пропорционально прямой заработной плате и списываются со счета 26 на счет 20.

Вообще на предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм.

При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделия, ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При  изготовлении других изделий с длительным процессом производства заказы выделяют не на изделие в целом, а на его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенное производство отсутствует или же оно незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).

Следует отметить, что в организациях могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, в крупных организациях в основном производстве могут применяться нормативный или попередельный методы; учет затрат по ремонтным работам осуществляется, как правило, по позаказному методу; во вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько однородных видов продукции, применяется попроцессный метод. Так ООО “Тэди” использует нормативный метод учета затрат. Всего затраты на производство продукции в 1 квартале 2004 г. составили 2 730 тыс. руб. Из них на выполнение продукции по заказам 1 019 тыс. руб. Норма расхода сырья и материалов на производство разовых заказов было установлено в размере 1 115 тыс. руб. 





	2.3 Выбор метода распределения условно-постоянных расходов



Один из традиционных подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства. Так, например, расход лесоматериалов в производстве в ООО «Тэди»  напрямую зависит от объема выпуска изделий. 

Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной. 

Определяемая инструкцией по применению плана счетов методология в самом общем виде предполагает отражение условно-переменных затрат организации на счета 20 "Основное производство", а условно-постоянных на счете 26 "Общехозяйственные расходы". 

Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются. 

Первый основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно. 

Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода. 

В данном случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). 

Так, например, объем условно-переменных расходов ООО «Тэди» за месяц составляет 3 000 тыс. руб., а объем условно-постоянных – 2 000 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на выпуск продукции за период. 

Половина из выпущенной за период продукции была продана за 3 600 тыс. руб. (в том числе 550 тыс. руб. - НДС). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции будет иметь следующий вид (Таблица 5).

В этом случае общий объем расходов организации по выпуску продукции оценивается в 5000 тыс. руб. Таким образом, за счет того, что 200 тыс. руб. из объема условно-постоянных расходов  за  период  включается  в  оценку  незавершенного  производства, а 900 тыс. руб. - в оценку остатка непроданной готовой продукции, уменьшающие прибыль расходы оцениваются в 2 250 тыс. руб. и финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 800 тыс. руб.  

		Таблица 5. Схема бухгалтерских записей по отражению расходов  и их декапитализации при продаже продукции

		тыс.руб.

Содержание операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма   

Списана на стоимость готовой продукции общая сумма условно-переменных и условно-постоянных расходов (за исключением  незавершенного                               производства)



43



20



4 500

Списана фактическая себестоимость проданной продукции (половина выпущенной  продукции)

90.2

43

2 250

Отражена выручка от проданной продукции

62.1

90.1

3 600

Начислен налог на добавленную стоимость           причитающийся к уплате в бюджет

90.3

68.2

550

Отражен финансовый результат от продажи        продукции

90.9

99

800

					                                                            в тыс. руб.

Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли. 

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". 

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода. 

	В нашем примере при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид (Таблица 6).



Таблица 6. Схема бухгалтерских записей при списании условно-постоянных расходов

в тыс. руб.

Содержание операции

Дебет  счета

Кредит счета

Сумма   

Списана на стоимость готовой продукции сумма условно-переменных расходов (за минусом       остатков незавершенного производства                  (3000 – 300 (10%)) 





43





20





2 700

Списана фактическая себестоимость проданной продукции (половина готовой продукции)



90.2



43



1 350

Отражена выручка от продажи продукции

62.1

90.1

3 600

Начислен налог на добавленную стоимость          причитающийся к уплате в бюджет



90.3



68.2



550

Списана полностью  сумма условно постоянных расходов



90.9



26



 2 000

Отражен финансовый результат от продажи      продукции



99



90.9



-300



Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 3 000 тыс. руб. 

Отсюда, так как условно-постоянные расходы в 2 000 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется как убыток в 300 тыс. руб. 

И здесь мы приходим к выводам: смена в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, превращает наше предприятие из прибыльного (прибыль в 800 тыс. руб. в первом варианте) в убыточное (убыток в 300 тыс. руб. во втором варианте).

Реальное финансовое положение предприятия совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдает вполне рентабельную, удачно работающую компанию, а во втором - убыточное предприятие, которому пора закрываться. 





2.5  Выбор способа оценки материально-производственных запасов 



В учетной политике ООО «Тэди»  закреплено правило, по которому учет способа оценки материально-производственных запасов в целях бухгалтерского учета осуществляется по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО), при отпуске материалов на сторону  списание проводится по методу ЛИФО, те есть по цене последнего приобретения. В целях же налогового учета списание материально-производственных запасов осуществляется  по методу ФИФО (в соответствии со статьями 268, 280 НК РФ). 

В данном случае мы рассмотрим, какой из возможных способов оценки наиболее эффективен для рассматриваемого предприятия.

Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов. 

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", отпускаемые и выбывающие запасы, т.е. материалы, готовая продукция и товары, а также остаток запасов на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы; 

по средней себестоимости; 

по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод   ФИФО); 

по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО). 

Данные методы позволяют в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами: 

товарных остатков; 

себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи; 

применение различных методов оценки товаров дает предприятию возможность добиться одной из двух целей:

	1) минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен). 

	2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения предприятия - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен). 

И здесь, как и в предыдущих случаях, мы приходим к выводу, что при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток - совершенно одинаковы) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.

Таким образом, используя посредством своей учетной политики различные методы бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни,  предприятие совершенно одинаковые хозяйственные ситуации может представлять в бухгалтерской отчетности совершенно по-разному. 

Относительно применяемых  ООО «Тэди» методов оценки материально-производственных запасов можно сделать вывод, что в нынешних условиях роста цен, предприятием выбран способ, который оказывает позитивное влияние на такой показатель как платежеспособность и финансовая устойчивость предприятия, но при  этом завышено налогообложение. Так как  при условии постоянного роста цен, списывая первые по времени приобретения запасы, то есть по меньшей стоимости, увеличивается налог на прибыль. 





2.6  Выбор способа учета готовой продукции



В плане счетов предусмотрена возможность учета выпуска продукции (работ, услуг) по двум вариантам:

без использования счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”;

с использованием данного счета.

При первом варианте, являющимся традиционным, в течение отчетного периода готовая продукция, работы и услуги списываются с дебета  одноименного счета 43 в кредит счетов 20,23,29. При отгрузке продукции она списывается по плановой себестоимости с кредита счета 43 в дебет счета 45 “Товары отгруженные”, а затем с кредита этого счета  в дебет счета 90 «Продажи», либо сразу с кредита счета 43 в дебет счета 90 (в зависимости от выбранного варианта учета реализации продукции). По окончании отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой продукции, составляются расчеты по выявлению отклонений фактической себестоимости от плановой и затем эти отклонения списываются дополнительными проводками  или сторнируются.

В ООО “Тэди” учет готовой продукции организуется без применения  счета 40 «Выпуск продукции».

При втором варианте предприятие может использовать счет 40  «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для учета выпущенной продукции, сданных заказчиком работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг, списываемых с кредита счетов 20,23,29, а по кредиту нормативная или плановая производственная себестоимость, списываемая в дебет счетов 43, 90 и др.

На первое число месяца дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 сопоставляются, и определяется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной или плановой. Выявленное отклонение списывается с кредита счета  40 в дебет счета 90. При этом экономия, т.е. превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической списывается способом “красное сторно”, а перерасход списывается дополнительной бухгалтерской  проводкой.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование издержек производства, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой. Применяется при нормативном методе учета затрат на производстве.

Кроме того, при использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой:

по готовой продукции,

по отгруженной продукции, 

по реализованной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывается на счет 90.

Применение счета 40 приводит к принципиально иной оценке в балансе готовой продукции и товаров отгруженных не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной или плановой.

Применение второго варианта учета нецелесообразно в настоящее время на тех предприятиях, где отклонения имеют большой удельный вес в фактической производственной себестоимости. В случае затоваривания и незначительной реализации такой вариант учетной политики может привести к убытку от реализации, так как отклонения полностью списываются в конце отчетного периода на счет учета и расчета основного производственного результата (счет 90). В отсутствие кредитового оборота по счету 90 за отчетный период возникает нестандартная ситуация.

Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:

	1) по полной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40; выпуск продукции (работ, услуг) и общехозяйственные расходы списываются на счета 20,23,29);

	2) по неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется  счет 40, и со счета 23 расходы списываются на счет 90);

	3) по полной нормативной или плановой себестоимости продукции (если в учете используется счет 40 и счет 26 списывается на счета 20,23.,29),

	4) по неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (по прямым статьям расходов, когда используется  счет 40 и расходы списываются на счет 90).

В соответствии с п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ от 29.07.98 г. ООО “Тэди” учет готовой продукции производит первым способом, то есть без применения счета 40 «Выпуск продукции». Например, полная фактическая себестоимость письменного стола в марте 2004 г. составила 6750 руб., плановая же себестоимость составляет – 6310 рублей, то есть отклонение от себестоимости составило  440 рублей, эта сумма могла  быть списана сразу на счет 90 «Себестоимость продаж». 







2.8 Налоговые методы



Каждый год в конце декабря  организации готовят изменения в учетные политики на следующий год. Налоговый кодекс разрешает вносить поправки в учетную политику для целей налогообложения при изменении  законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (ст.313 НК РФ). 

Рассмотрим теперь  на примерах возможные  варианты некоторых положений  налогового учета, которые рассматривались на ООО «Тэди» в преддверии нового 2004 г.

1) Порядок уплаты налога на прибыль.

Большинство налогоплательщиков могут  выбрать порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль из двух вариантов  (п.2. ст.286 НК РФ):

	- уплачивать ежемесячные авансовые платежи внутри квартала;

	- уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Некоторые налогоплательщики порядок уплаты налога выбирать не вправе. Это организации, у которых за предыдущие  четыре квартала доходы от реализации  не превышали в среднем 3 миллиона рублей за каждый квартал, а также бюджетные  учреждения, иностранные организации, работающие в РФ через постоянное представительство, и  иные налогоплательщики, перечисленные в пункте 3 статьи 286 Налогового кодекса РФ. Они уплачивают только квартальные авансовые платежи  по итогам отчетного периода.

Учетной политикой ООО «Тэди» на 2004 год было предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога в соответствии с порядком, изложенным в пункте 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ. 

Опыт прошедшего года показал, что такой порядок расчета  наиболее выгоден и удобен, так как показывает реальную картину финансового состояния на конкретном отрезке времени и не требует пересчета по итогам квартала.   

Выбор метода признания доходов и расходов.

Организации  могут применять один из  двух методов признания  доходов и расходов:

кассовый метод;

метод начисления.

Причем кассовый метод используют только те организации, у которых в среднем  за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 миллион рублей за каждый квартал (пункт 1 статьи 273 Налогового  кодекса РФ).

	Учитывая вышеизложенное и то, что выручка  ООО «Тэди» больше 1 миллиона (за каждый квартал), у предприятия практически нет выбора между  предложенными налоговым кодексом вариантами и в учетной политике останется  закрепленным применение метода учета доходов и расходов по методу начисления.

2) Налоговый учет расходов.

Распределение прямых расходов.

Статья 319 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков распределять прямые  расходы на остатки незавершенного  производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Однако принцип распределения прямых и косвенных расходов в кодексе прописан нечетко. Возникают неясности, при распределении прямых расходов, которые нельзя отнести непосредственно к данному виду продукции, допустим амортизационные отчисления по зданию, в котором организация выпускает несколько видов продукции.

Эту проблему организация способна решить самостоятельно предусмотрев в учетной политике принцип распределения прямых расходов – распределить их пропорционально доходам  от реализации по видам продукции (работ, услуг), как это предусматривает пункт 1 статьи 272 кодекса. Также организация, исходя из специфики ее деятельности, может прописать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов. Разумеется с учетом требований статьи 318 кодекса.

Данный  перечень  прямых и косвенных  расходов  на ООО «Тэди» следует разработать и дополнить  учетную политику 2005 года по данному пункту.

3) Методы оценки сырья при списании в производство.

В налоговой учетной политике организации также  надо закрепить один из методов оценки сырья и материалов при их списании в производство (пункт 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ):

по стоимости единицы;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Здесь нужно обратить внимание, что в отличие от бухгалтерского учета, где   мы вправе  применять разные способы оценки по разным группам (видам) материально-производственных запасов, в налоговом учете организация выбирает только один способ. 

В учетной политике ООО «Тэди» в целях сближения бухгалтерского и налогового учета  закреплен единый способ списания материально - производственных запасов – стоимость первых по времени приобретения (ФИФО).

4) Методы оценки покупных товаров при реализации.

Так как в структуре ООО «Тэди» имеется магазин розничной торговли мы рассмотрим и эти методы.

Также  как в учете списания материально-производственных запасов, для списания товаров при реализации существует несколько способов:

по стоимости единицы товара;

по средней стоимости;

по методу ФИФО;

по методу ЛИФО.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, как и большинство организаций, ООО «Тэди» выбрало единый метод учета  - стоимость первых по времени приобретения (ФИФО) (статья 268  Налогового кодекса РФ). Хотя даже в этом случае стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете  будет отличаться на сумму консультационных услуг, процентов по заемным средствам на приобретение товаров и т.д. В бухгалтерском учете эти расходы включаются в стоимость товаров (пункт 6 ПБУ 5/01). В налоговом же учете они списываются как прочие расходы, внереализационные расходы (подпункт 15 пункта 1 статьи 264, подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ).

5) Проценты по долговым обязательствам.

	Благодаря изменениям, внесенным в статью 269 кодекса Федеральным законом от 29.05.2002г. №57-ФЗ, в учетной политике можно закрепить, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам принимается равной:

	- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

	- 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Этот вариант организация вправе применять независимо от того, существуют ли у нее долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, или нет (в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под те же обеспечения). Однако если организация получает долговые обязательства на сопоставимых условиях, то такой вариант лучше не предусматривать.

В этом случае организация вправе учитывать проценты в полном объеме, если они существенно не отклоняются от среднего  уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце, если организация уплачивает ежемесячные авансовые  платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

6) Резервы.

Для равномерного признания расходов в налоговом учете и оптимизации налогообложения организации формируют резервы:

а) резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 Налогового кодекса) – в учетной политике надо закрепить предельный размер отчислений по каждому виду товаров (работ), который рассчитывается согласно пункту 3 статьи 267 Налогового кодекса;

б) резерв по сомнительным долгам (статья 266 Налогового кодекса РФ)-  в учетной политике целесообразно прописать порядок инвентаризации задолженности и определения  сумм просроченных  необеспеченных  долгов;

в) резерв расходов на ремонт основных средств – нормативы отчислений   в этот резерв рассчитываются  согласно  статье 324 кодекса и указываются в учетной политике;

г) резервы предстоящих расходов  на оплату отпусков, на выплату  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет и по итогам работы за год (статья 324.1 Налогового кодекса РФ) – в учетной политике надо отразить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

В учетной  политике ООО «Тэди» прописано только создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. 

7) Расчет амортизации.

В соответствии со статьей 259 налогового кодекса налогоплательщик может начислять амортизацию по амортизируемому имуществу линейным  или нелинейным методом.

Причем метод начисления амортизации определяется  отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Исключение составляют только здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, по которым  организация должна использовать только линейный метод (пункт 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ).

К основной норме амортизации по основным средствам (кроме основных средств, относящихся к первой – третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом) организация вправе применить специальные коэффициенты, закрепив их в учетной политике:

- не выше 2 – по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- не выше 3 – по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ).

Также допускается начисление амортизации по пониженным нормам (пункт 10 статьи 259 Налогового кодекса РФ).

Учетной политикой ООО «Тэди», как в целях налогообложения, так и в целях бухгалтерского учета закреплен линейный метод  начисления амортизационных отчислений. Специальные коэффициенты не применяются.

8)  Порядок исчисления НДС	

В налоговой  учетной политике необходимо прописать и порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Во-первых, установить порядок определения даты возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ):

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

- по мере поступления денежных средств (погашения задолженности).

Во-вторых, определить методику ведения раздельного учета выручки и сумм НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), потребленным при осуществлении экспортных операций.

В-третьих, закрепить методику ведения раздельного учета выручки и сумм налога на добавленную стоимость, относящегося к товарам (работам, услугам), потребленным при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Кроме того в качестве приложения к учетной политике можно установить перечень должностных лиц, уполномоченных подписывать счета – фактуры (пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ).

В учетной политике ООО «Тэди» закреплен порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ – по мере поступления денежных средств. Имея большую сумму дебиторской задолженности, уплачивать НДС по мере отгрузки – явится серьезным отвлечением денежных средств из оборота.

9) Прочие элементы.

В учетной политике для целей налогообложения  организация приводит порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль (статья 313 Налогового кодекса РФ). В приложении к документу можно привести формы аналитических регистров налогового учета, определить лиц, ответственных  за их составление, а также уточнить график документооборота, если такие уточнения необходимы для ведения налогового учета.

При наличии обособленных подразделений целесообразно установить в учетной политике порядок документооборота головной организации и этих подразделений. Закрепленные организацией методы налогового учета применяются всеми ее обособленными подразделениями.

Если организация ведет несколько видов деятельности, и по некоторым из них применяются специальные  налоговые режимы (например, они переведены на уплату единого налога на вмененный доход), то в учетной политике определяется порядок ведения раздельного учета и (или) распределения соответствующих элементов налоговой базы.

3.7. Бухгалтерская и налоговая отчетность, как конечный результат 

действия учетной политики



Отработав отчетный период по нормам и правилам, закрепленным в учетной политике, предприятие приступает к формированию отчетности.

Бухгалтерская и налоговая отчетность– это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового и налогового учета с целью представления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации в форме удобной и понятной для принятия этими пользователями определенных деловых решений.

В соответствии со статьей 13 III главы Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» все организации «… обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюджетных организаций, состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложений к ним, предусмотренных нормативными активами;

аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с Федеральным законом подлежит обязательному аудиту;

пояснительной записки».

В этом же законе отмечено, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему год и т.д.

Эта статья российского закона соответствует международному стандарту бухгалтерского учета № 5 «Данные финансовых отчетов» (IAS –5-77). В нем сказано, что финансовые отчеты составляются помимо прочего, и для удобства оценок и принятия финансовых решений. Если в отчете нет ясности и четкости, на его основе невозможно выносить ответственные решения и суждения. Это в полной мере должно относиться и к сведениям, содержащимся в российской бухгалтерской отчетности.

В стандарте № 5 в п.9 указано, что в финансовых отчетах должны содержаться соответствующие цифры за предшествующий период. Это несомненно повышает аналитичность отчетов. Однако в российской бухгалтерской отчетности этому пункту соответствуют только формы № 1 и 2, а формы № 3,4,5 не содержат сведений прошлого периода, что затрудняет проведение  анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Бухгалтерская отчетность в России представляет интерес для двух групп внешних пользователей: 

	1) непосредственно заинтересованных в деятельности организации: существующие и потенциальные собственники организации; кредиторы; поставщики и покупатели; государство (в лице налоговых органов); служащие на данном предприятии.

	2) непосредственно незаинтересованные в деятельности организации: аудиторские службы; консультанты по финансовым вопросам; биржи ценных бумаг; законодательные органы; юристы; пресса и информационные 	агентства; торгово-производственные ассоциации; профсоюзы.

	К внутренним пользователям отчетности относятся высшее руководство организации, а также менеджеры соответствующих уровней, которые по данным отчетности определяют правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, составляют прогнозные формы отчетности, оценивают возможности структурной реорганизации.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, имеют право представлять форму 1,2.

Общие указания о порядке заполнения форм бухгалтерской отчетности включают нижеследующее.

В формах бухгалтерской отчетности приводятся все предусмотренные в них показатели.

В случае не заполнения той или иной статьи (строки, графы) типовой формы бухгалтерской отчетности ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, пассивов, операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.

Если при составлении типовых форм бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности, в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели.

При этом организация имеет право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. В этом случае организация должна соблюдать требования, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. В представленных формах бухгалтерской отчетности организации могут не приводиться статьи ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, пассивов, хозяйственных операций, для раскрытия информации могут включаться дополнительные показатели. При этом должны быть сохранены коды строк по показателям, предусмотренным в типовых формах и сохраняемым организацией при заполнении, а также итоговые показатели и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса.

Составление и представление бухгалтерской отчетности производится в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные объемы оборотов товаров, обязательств и т.п., разрешается представлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков.

При заполнении форм бухгалтерской отчетности в них должны включаться показатели деятельности филиалов и представительств, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Организация, подлежащая ликвидации или реорганизации, изменяющая государственную форму собственности на иную в отчетном году, представляет отчет по типовым формам годовой бухгалтерской отчетности за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации).

Вновь созданная организация показывает в отчетности средства (по стоимости приобретения, получения) и их источники со дня ее государственной регистрации в установленном порядке по 31 декабря включительно отчетного года, а для организаций, созданных после 1 октября отчетного года – по 31 декабря следующего года включительно.

Организация, передающая и приобретающая новые подразделения не по состоянию на 1 января, в пояснительной записке приводит объяснения несоответствия данных баланса на начало и конец отчетного года.

Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых результатов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [12].

В бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить сопоставимость отчетных данных с показателями за соответствующий период предыдущего года исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных актов.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, подписавшие бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Принцип составления и публикации отчетности предполагает следующее:

		определение в учредительных документах основного вида деятельности организации;

		неизменность состава бухгалтерской отчетности;

		отчетность должна давать правдивое и достоверное представление об активах, расчетах, обязательствах и финансовом состоянии организации;

		отчетность имеет неизменную структуру и содержание статей баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и движении денежных средств;

		сопоставимость показателей статей баланса и отчетности о прибылях и убытках на начало и конец отчетного периода;

		запрещение взаимного зачета между статьями актива и пассива баланса, а также прибылей и убытков;

		публичность бухгалтерской отчетности. Организации в случаях, предусмотренных законодательством, публикуют бухгалтерскую отчетность в определенном составе и по стандартной форме: годовую – не позднее 1 июня следующего за отчетным года, квартальную – не позднее 60 дней по окончании отчетного периода;

		обязательный аудит хозяйственно-финансовой деятельности организации в случаях, предусмотренных законодательством.

Построенная на данном принципе бухгалтерская отчетность позволяет унифицировать экономические показатели деятельности предприятия и сделать информацию, которая содержится в отчетности, сопоставимой с информацией финансовых отчетов, составляемых другими организациями.

Пользователями информации, отраженной в типовой бухгалтерской отчетности организации, являются различные потребители – инвесторы; кредиторы; кредитные учреждения; различные юридические и физические лица, предоставляющие займы организации; государственные органы; администрация организации и ее работники и другие пользователи.

Потребности пользователей информации различны.

Инвесторы должны знать, как сохраняются и используются их вложения, получат они доходы (дивиденды) по ним или нет, хранить им денежные средства в данной организации или вложить в другую.

Кредиторы, кредитные организации и другие заимодавцы заинтересованы в информации платежеспособности организации, которой они отпустили в кредит товарно-материальные ценности, выполнили работы или услуги, предоставили кредиты и займы.

Государственным органам необходима информация о финансовом состоянии организации, защите прав собственников, прибылях и убытках, подтверждающая данные по расчетам налогов в бюджет, отчислениям в фонды социального страхования и обеспечения.

Администрация организации использует данные отчетности для контроля за текущей деятельностью и принятия определенных управленческих решений, а работников организации интересует стабильность в ее деятельности, которая сохраняет им рабочие места и позволяет получать удовлетворительную оплату своего труда. 

Некоторые из указанных пользователей располагают полномочиями давать указания администрации организации по объему и составу бухгалтерской отчетности, а также указания по изменению сроков предоставления отчетности.

Обобщая сказанное, можно констатировать основную цель бухгалтерской отчетности как предоставление пользователям своевременной и полезной для них информации.

Информация, сформированная с использованием разных правил бухгалтерского и налогового учета, удовлетворяет потребности пользователей не в равной степени. Организация при планировании должна, используя различные правила бухгалтерского и налогового  учета, учитывать интересы пользователей.

При ведении бухгалтерского учета допускается в установленных случаях отклонения от общих принципов бухгалтерского учета. Любое такое отклонение, а также его причины должны быть отражены в примечаниях к отчету наряду с оценкой влияния такого отклонения на показатели активов, пассивов, финансовое положение и прибыль или убыток организации.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, ПБУ 4/99.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Заключение



Итак,  при анализе нормативно-правовой базы бухгалтерского учета были классифицированы основные типы законодательных актов, в соответствии с значимостью в иерархии правовых норм, на основе которых строится работа бухгалтера:

1)  Закон Российской Федерации о бухгалтерском учете и отчетности;

2) Положения (стандарты) бухгалтерского учета, раскрывающие   основные  принципы  бухгалтерского  учета, установленные Законом о бухгалтерском учете, в их взаимосвязи с другими законодательными актами, регулирующими хозяйственную деятельность организаций. К данному уровню документов относится также План счетов бухгалтерского учета, определяющий порядок применения правил бухгалтерского учета на счетах бухгалтерского учета;

3)  Методические указания (инструкции, рекомендации и тому подобные документы) по бухгалтерскому учету различных видов имущества, денежных средств и обязательств;

4) Рабочие документы организации, определяющие внутренние правила бухгалтерского учета имущества, расчетов и обязательств, базирующиеся на документах предыдущих уровней.

В настоящее время, в связи с переходом экономики на рыночные отношения, ведется работа по усовершенствованию законодательных документов, и прежде всего, методологической базы бухгалтерского учета. Среди основных нормативных актов по методологии: Положение о бухгалтерском учете и отчетности, План счетов, ПБУ 1/98, Налоговый кодекс РФ и др. Все эти документы заложили основу нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учетов. Были введены новые объекты бухгалтерского учета  (лизинг, аренда, нематериальные активы и т.д.). Изменена методология учета многих объектов. 

Введено такое новое понятие, как  налоговая учетная политика,  самостоятельного, по отношению к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование. В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней (официальной) бухгалтерской отчетности. 

Анализ учетной политики проведенный в данной дипломной работе показал, что негативно воспринимаемое многими практиками разделение бухгалтерского и налогового учета может носить позитивный характер. Дело в том, что в случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, мы, формируя учетную политику, всегда должны выбирать одну из двух ее целей: либо мы хотим уменьшить налоговое бремя, и тогда мы должны выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам; либо мы хотим показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) успехи своей деятельности, и тогда мы, наоборот, должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов. Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. Но если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным. Если же мы отдельно формируем учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным. 

В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности. 

Учетная политика организации позволяет реализовать организации определенные финансовые задачи, поставленные перед ее администрацией, собственниками: минимизация уплачиваемых налогов; привлечение средств инвесторов; другие цели.

Именно с этих позиций я постаралась определить,   возможно ли через изменение некоторых положений учетной политики ООО «Тэди» повлиять на улучшение финансовых показателей и одновременно достичь снижения налогового бремени.

	ООО «Тэди» является организацией, у которой имеются долги по налогам, поэтому  в ходе работы над дипломной работой акцент ставился на то, что положения учетной политики нужно разрабатывать с таким расчетом, чтобы как можно более снизить налогообложение. Для чего мной были сделаны предложения по изменению положений учетной политики ООО «Тэди».

	Так, согласно положения учетной политики ООО «Тэди», условно-постоянные расходы списываются  на фактическую себестоимость продукции и распределяются пропорционально прямой заработной плате. Инструкция по применению плана счетов дает нам возможность применения и другого способа списания. То есть, основываясь на том принципе, что величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, и данные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция  вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе  в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся к тому отчетному периоду, в котором возникли. Применив данный способ списания условно-постоянных расходов, которые занимают также достаточно большую часть в общей сумме расходов, ООО «Тэди» снизит и налог на прибыль (списывая сразу на финансовый результат  данные расходы). Чтобы доказать данную мысль, были взяты условно округленные цифры. 	

Так, например, объем условно-переменных расходов ООО «Тэди» за месяц составляет 3 000 тыс. руб., а объем условно-постоянных – 2 000 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на выпуск продукции за период. 

		Половина из выпущенной за период продукции была продана за 3 600 тыс. руб. (в том числе 550 тыс. руб. - НДС). 

		Проведя расчет по первому варианту (применяемому ООО «Тэди»), то есть когда часть условно-постоянных расходов капитализируется в суммах оценки  незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода, был  получен финансовый результат – прибыль 800 тыс. рублей. 

	Определив методику учетных записей для второго варианта, по которому инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи" в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли.  То есть это означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода. Получен совершенно противоположный результат – убыток в сумме 300 тысяч рублей.

И вот здесь мы приходим к следующим выводам: смена в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, превращает наше предприятие из прибыльного (прибыль в 800 тыс. руб. в первом варианте) в убыточное (убыток в 300 тыс. руб. во втором варианте).

Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдает вполне рентабельную, удачно работающую компанию, а во втором - убыточное предприятие, которому пора закрываться. 

Далее, на ООО «Тэди», формируя учетную политику  на 2004 год,  шли по пути  в основном сближения бухгалтерского и налогового учетов, в частности по положениям, касающимся учета амортизации основных средств. Здесь,  я думаю, бухгалтерии ООО «Тэди» нужно пойти по пути «разведения» бухгалтерского  и налогового учетов. Так, для того чтобы снизить налог  на имущество, который рассчитывается по данным бухгалтерского учета, лучше организовать бухгалтерский учет  амортизации основных  средств, применив способ списания стоимости по сумме чисел лет использования, так как при использовании данного метода остаточная стоимость основного средства уже в первый год  значительно меньше, чем если проводить списание  линейным методом. 

Для обоснования данного предложения мной была рассчитана двумя способами амортизация приобретенного ООО «Тэди» в 2004 году станка деревообрабатывающего стоимостью 48 000 рублей, со сроком полезного использования 4 года. При применении линейного способа годовая норма амортизации составит 25 процентов (100% : 4). Сумма амортизационных отчислений за год -12 000 руб. (48 000 руб. X 25%).

	Остаточная стоимость основного средства по окончании первого года начисления амортизации -36 000 руб. (48 000-12 000).

	Рассмотрев второй способ списания стоимости, то есть по сумме чисел лет срока полезного использования, согласно приведенных расчетов был получен следующий результат: 

		Сумма амортизационных отчислений в первый год начисления амортизации составит 19 200 руб. (4: (1+2+3+4) X 48 000 руб.)

	Остаточная стоимость основного средства по окончании первого года начисления амортизации, рассчитанная таким способом будет равна 28 800 руб. (48000-19200).

	То есть, как мы только что убедились, при начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования остаточная стоимость основного средства, а следовательно, и сумма налога на имущество значительно меньше.

	Для того же, чтобы снизить налог на  прибыль налоговый учет списания   амортизации  тех же основных средств, следует проводить  нелинейным методом.  При таком методе сумма амортизационных отчислений за месяц рассчитывается умножением остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта. 

В качестве  примера,  для обоснования этого предложения, был приведен  расчет по приобретенному ООО «Тэди» в 2004 году оборудованию (красильному), стоимость которого 60 000 рублей, данное основное средство относится ко второй амортизационной группе, срок амортизации установлен  25 месяцев.

При применении линейного способа (закрепленного в учетной политике ООО «Тэди») месячная норма амортизации составит 4 процента ((1:25 мес.) х100%). Сумма амортизационных отчислений в месяц  -2 400 руб. (60 000 руб. X 4%).

	Сумма начисленной амортизации, при предложенном мной  нелинейном методе  составит (согласно расчета по формуле: К = (2: 25 мес.) X100% = 8%.):

1-й месяц - 60 000 руб. X 8% = 4800 руб.,

2-й месяц - (60 000     руб. - 4800 руб.) X 8% = 4416 руб.,

3-й месяц - (60 000     руб. - 4800 руб. - 4416 руб.) X 8% = 4062,72 руб.

Из приведенных примеров мы видим, что в налоговые периоды, следующие непосредственно за приобретением основного средства при применении нелинейного метода, ООО «Тэди» учтет при налогообложении прибыли большую сумму амортизационных отчислений.

	Кроме того, используя вариант ускоренного начисления амортизации,  мы  можем показать хорошую динамику роста прибыли  заинтересованным инвесторам, сохранив при этом реальное положение дел.  

Таким образом, можно отметить, что исследовав нормативно-правовую базу бухгалтерского учета, классифицировав и анализировав законодательные акты по бухгалтерскому учету, выделив основные принципы формирования учетной политики, организационные, методические и технологические аспекты учетной политики, и наконец, выяснив механизм взаимосвязи учетной политики с бухгалтерской отчетностью, влияние ее на завершающий этап учетного процесса, мы в полной мере решили основные вопросы, поставленные перед исследованием. Был сделан анализ учетной политики предприятия как методологической основы бухгалтерского и налогового учетов, а также выявлено её влияние на финансово-хозяйственную деятельность предприятия и   взаимосвязь учетной политики с бухгалтерской и налоговой отчетностью, даны рекомендации по изменению положений учетной политики ООО «Тэди».

Из всего выше описанного можно сделать вывод о несомненном влиянии учетной политики не только на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, но самое важное, с моей точки зрения, на конечные показатели этой деятельности - общую эффективность работы предприятия и налогообложение.









Список литературы



		Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I и II.

		Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учёте" от 21.11.1996 г. №129–ФЗ.

		Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.2003 г. №54-ФЗ.

		Постановление Правительства РФ «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»  от 06.03.1998 г. №283.

		Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 г. N 105.

		Положение по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации», утверждено приказом Минфина России от 9.12.1998г. №60н.

		Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001г. №44н.

		Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утверждено приказом  Минфина России от 30.03.01г. №26н.

		Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина России от 0605.1999 г. №33н.

		Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н.

		Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации”. ПБУ № 4/99 г. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г №43н.

		Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49.

		 Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 г. №119н.

		 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

		Инструкция по применению плана счетов, утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

		 Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка РФ от 04.10.1993 г. № 18.

		 Аврова И.А. Учетная политика для целей налогообложения на 2004 год: Порядок применения ПБУ 18/02; Практические рекомендации по составлению учетной политики на 2004 год; Правила формирования учетной политики. М: Статус-Кво 97, 2004 г.

		Алборов Р.А. Выбор учетной политики предприятия: Принципы и практические рекомендации. М.:Дис, 2003 г.

		 Бухгалтерский учет: Учебник для преподавателей и студентов вузов. Под ред. Безруких П.С., М: Бухгалтерский учет, 2004 г.

		Гуккаев В.Б. Учетная политика организации. М:Бератор-Пресс, 2004 г.

		Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета, ИНФРА-М.,2004 г.

		Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – М.:ИНФРА-М, 2003 г.

		Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2005 год. М: Гросс Медиа, 2005 г.

		Медведев М.Ю. Учетная политика: Бухгалтерская и налоговая 2004. М: ФБК-Пресс, 2004 г.

		Мельников А.Ю. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй.- М.: ЗАО Редакция журнала «Главбух», 2002.

		Настольная книга бухгалтера Т.1. Составитель Прудников В.М., М.: Информ-М, 2000г.

		Нидлз Б., Андерсон Х. Принципы бухгалтерского учета. М.:Финансы и статистика, 2002 г.

		 Пятов М.Л. Учетная политика для бухгалтера и финансиста (Приложение к журналу "Консультант"). М: МЦФЭР, 2003 г.

		  Рожнова О.В., Гришкина С. Учетная политика предприятия: Формирование; Раскрытие. М: Экзамен, 2003 г.

		Учетная политика на 2004 г.: В целях бухгалтерского учета, в целях налогообложения. Под ред. Юцковской И.Д., М: ИД ФБК-Пресс, 2004 г.

		 Учетная политика на 2005 год в целях бухгалтерского учета и налогообложения. По ред. Семенихина В.В., М: Портфель бухгалтера, 2005 г.

		 Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. Под ред. Касьяновой Ю.Г. М: Информцентр, 2005 г.

		 Учетная политика: Методическое пособие по составлению учетной политики организации. Под ред. Шмагиревой Л.Б., Н: ИЦ СВЕТ /Лисс плюс и К, 2004 г.

		 Финансовый учет: Учебник. Под ред. Гетьмана В.Г., М: Финансы и статистика, 2004 г.





11