Покупка и продажа иностранных валют

Покупка и продажа иностранных валют

Т.М. Панченко 

Многие российские организации, совершающие экспортные и импортные операции, вынуждены покупать и продавать иностранные валюты. Если российская организация-импортер приобретает у зарубежного партнера товары, работы или услуги, то она вынуждена покупать иностранную валюту, чтобы расплатиться с инопартнером . Экспортеры же, получая иностранную валюту от зарубежного контрагента, продают ее. 

В соответствии со статьей 141 ГК РФ порядок совершения сделок с валютными ценностями, включая иностранную валюту, определяется Законом о валютном регулировании и валютном контроле. 

Согласно ст. 1 Закона РФ от 09.10.1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации являются валютными операциями. 

Покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации также как и все расчеты с нерезидентами должны осуществляться резидентами по счетам в уполномоченных банках - кредитных организациях, получивших лицензии Банка России на проведение валютных операций. Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, не допускается. Данная норма Закона устанавливает ограниченный круг уполномоченных банков, имеющих право на покупку и продажу иностранных валют. 

Резидент заключает с уполномоченным банком договор банковского счета, на основании которого ему одновременно открываются два валютных счета: транзитный валютный счет, на который зачисляются в полном объеме поступления в иностранной валюте, и текущий валютный счет, на котором учитываются средства, остающиеся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки. 

Порядок осуществления расчетов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности установлен Положением ЦБ РФ 24.10.2001 № 157-П. 

Ст. 4 Федерального закона РФ от 10.07.2002 года № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в числе прочих функций, выполняемых Банком России, устанавливает порядок и условия осуществления валютными биржами деятельности по организации проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляет выдачу, приостановление и отзыв разрешений валютным биржам на организацию проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты. Покупка иностранных валют 

Резиденты имеют право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке и на цели, определяемые Центральным банком Российской Федерации. Кроме осуществления текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала (осуществляемых как без лицензий Банка России, так и на основании таких лицензий), организации могут покупать валюту для: погашения кредитов, полученных в иностранной валюте; оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу; оплаты расходов на содержание своих заграничных представительств; оплаты банку комиссионного вознаграждения в иностранной валюте за продажу и покупку валюты (п. 24 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»). 

Как следует покупать валюту в каждом случае, сказано в различных документах Центрального банка РФ. Так, например, порядок покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов установлен Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 № 62. 

Порядок совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию установлен статьями 4, 5 и 9 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" и статьями.3 и 4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Порядок покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности установлен Указанием ЦБ РФ от 30.12.1999 № 721-У. 

Заключив импортный контракт, нужно руководствоваться Особенностями покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию, утвержденными указанием ЦБ РФ от 17 декабря 2002 г. № 1223-У (зарегистрировано в Минюсте РФ 17 января 2003 г. № 4134), в соответствии с п. 2 которого покупка юридическим лицом - резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на территорию Российской Федерации (до таможенного оформления товаров) осуществляется при условии открытия юридическим лицом - резидентом в Исполняющем банке банковского вклада (депозита) в валюте Российской Федерации в размере 20% от суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта , в срок не позднее дня, предшествующего дню зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет юридического лица - резидента, открываемый в порядке, установленном Банком России*. Условия возврата Исполняющим банком банковского вклада (депозита) или его части юридическому лицу - резиденту перечислены в п. 4 Указания № 1223-У, основным из которых является представление юридическим лицом - резидентом в Исполняющий банк копии грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию. 

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: 

Дебет 55-3 «Депозитные счета» Кредит 51 – перечисленные денежные средства на депозитный счет в исполняющий банк; 

После оплаты иностранному поставщику: 

Дебет 51 Кредит 55-3 – отражен возврат исполняющим банком суммы депозита. 

* Размер рублевых средств, подлежащих внесению в депозит при покупке иностранной валюты, может быть уменьшен на сумму, пропорциональную указанной в договоре страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной юридическими лицами-резидентами по договорам об импорте товаров (неполучения оплаченных импортируемых в Российскую Федерацию товаров), заключенного между юридическим лицом-резидентом и страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, предусматривающую страхование экспортных кредитов (п. 1.3 Указания Центробанка РФ от 14 апреля 1999 г. Na 543-У «Об особенностях порядка применения Указания Банка России «О порядке покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» № 519-У от 22.03.99»). 

В соответствии с Классификацией по видам страховой деятельности, утвержденной Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. № 02-02/08, страхование риска невозврата иностранной валюты, переведенной организациями-резидентами по договорам об импорте товаров, относится к договорам страхования ответственности за неисполнение обязательств. 

Но уменьшить свои доходы в целях налогообложения налогом на прибыль на сумму страховых платежей организация-импортер не сможет по следующей причине. 

Согласно ст. 263 НК РФ при налогообложении прибыли учитываются расходы организаций в виде страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного страхования имущества, указанным в названной статье. 

К обязательным видам страхования рассматриваемый вид страхования не относится, поскольку не установлен законодательным или иным нормативным правовым актом. 

Расходы же по добровольным видам страхования ответственности за причинение вреда учитываются организациями только в том случае, когда такое страхование является обязательным условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Поскольку страхование риска невозврата валютных средств, приобретенных организациями-резидентами для оплаты импортных контрактов, не относится к таковым, расходы этих организаций в виде уплаченных страховых взносов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. 

В целях регулирования внутреннего валютного рынка Центральный банк Российской Федерации может устанавливать предел отклонения курса покупки иностранной валюты от курса ее продажи. Поэтому Указанием ЦБ РФ от 21.08.1998 г. № 323-У установлено, что отклонение курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи не может превышать пятнадцати процентов. При этом основой для расчета курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте является установленный уполномоченными банками курс их продажи. 

Порядок покупки иностранной валюты установлен Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 № 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. 

Пунктом 5 Указаний № 383-У определено, что покупка иностранной валюты за рубли на валютном рынке осуществляется резидентом на основании его Поручения на покупку (распоряжение резидента о проведении уполномоченным банком операции покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке, содержащее обязательные сведения, установленные указанным пунктом). В этом поручении следует написать, для каких целей нужна валюта, и указать документы, которыми оформлена данная сделка. Такими документами могут быть паспорт импортной сделки, разрешение Банка России на валютную операцию, связанную с движением капитала, контракт. Оригиналы и копии этих документов представляются в банк. 

Иностранная валюта, купленная юридическими лицами - резидентами Российской Федерации на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации, предварительно поступив на открываемый банком специальный транзитный валютный счет, поскольку Указанием № 383-У установлено, что покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия ему специального транзитного валютного счета не допускается. Причем организации не нужно подавать в банк заявление с просьбой об открытии этого счета. 

Кроме того, согласно п.6 Указаний № 383-У разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего Поручение на покупку иностранной валюты. Выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с его специального транзитного валютного счета в соответствии с Поручением на покупку. 

После того как деньги на покупку валюты будут списаны с расчетного счета, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка: 

Дебет 57 Кредит 51 - направлены деньги на покупку валюты. 

В момент зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет в бухгалтерском учете делается запись: 

Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 - иностранная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет. 

Суммы, отраженные в этой проводке, приводятся не только в рублях, но и в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс Центрального банка РФ, действующий на дату зачисления этих средств на счет организации (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.06.1998 г. № 34н). Если курс ЦБ РФ на дату перечисления средств не совпадает с курсом на дату зачисления на счет, возникает курсовая разница. Сумму такой разницы организация может учесть в составе прочих внереализационных расходов организации (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Как правило, курс, по которому предприятие покупает иностранную валюту, выше курса, установленного Центральным банком РФ. В результате на счете 57 «Переводы в пути» образуется разница. При ее списании в учете делается проводка: 

Дебет 91-2 Кредит 57 - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Центрального банка РФ. 

В налоговом учете расходы в виде разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, должны учитываться отдельно. 

Доходы и расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации, являются обоснованными затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Поэтому они учитываются налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов (п. 2 ст. 250 и подп . 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных является дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп.10 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп . 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

В Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.2001 г. № БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002 г.), доходы и расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту показываются по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 и по строке 110 Приложения № 7 к Листу 02. 

Комиссионное вознаграждение банка в бухгалтерском учете согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн , включается в состав операционных расходов в качестве расходов на оплату банковских услуг. Поэтому после того, как банк спишет свое вознаграждение со счета предприятия, в его учете делается запись: 

Дебет 91-2 Кредит 51 (52) – отражен расход на оплату комиссионного вознаграждения банка. 

Налог на добавленную стоимость на вознаграждение, которое банк получает за продажу и покупку иностранной валюты, не начисляется, поскольку это является банковской операцией ( подп . 3 п. 3 c т. 149 Налогового кодекса РФ). 

Некоторые эксперты считают, что предприятие при покупке иностранной валюты для приобретения материально-производственных запасов или основных средств может учитывать расходы на оплату вознаграждения банка в первоначальной стоимости этих материальных ценностей до принятия их к бухгалтерскому учету, сделав проводку Дебет 10 (08 ...) Кредит 51. К этому выводу эксперты приходят, проанализировав п.6 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) и п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Также они считают, что, рассчитывая налог на прибыль, организация может включить расход на выплату вознаграждения банку (в случае, когда оплата этих активов произведена до того, как они приняты к учету) в стоимость товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или в первоначальную цену амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). 

По нашему мнению, если предприятие приобрело товар у иностранного поставщика, то на сумму произведенных расходов на оплату комиссии банка за покупку иностранной валюты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость товарных ценностей увеличить нельзя. 

Дело в том, что купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям (ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). В бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». 

В налоговом учете затраты на оплату услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией ( подп . 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). 

Если же расходы по оплате услуг банков не связаны с производством и реализацией, они учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы ( подп . 15 п. 1 ст.2б5 НКРФ). 

Пример. 

Организация - импортер для расчетов с иностранным поставщиком приобретает иностранную валюту в сумме 3 0000 долл. США через уполномоченный банк. 

Официальный курс Центрального банка РФ за доллар США составил : 

на день покупки и зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет - 31 руб. за долл. США; 

на день перечисления средств иностранному партнеру - 32 руб. за долл. США. 

Уполномоченным банком приобретена валюта по согласованному курсу 31,50 руб. за долл. США. 

За покупку долларов США банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение - 2000 руб. Вознаграждение банку уплачено в день покупки валюты. 

На покупку иностранной валюты предприятие перечислило 950000 руб., открыт депозит на сумму 190000 руб. (950000 руб. х 20%). 

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки: 

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 51- 950000 руб. - перечислены рублевые средства для покупки иностранной валюты по договорному курсу; 

Дебет 55-3 «Депозитные счета» Кредит 51 – 190000 руб. - перечисленные денежные средства на депозитный счет в исполняющий банк; 

Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 - 930000 руб. (31 руб./USD х 30000 USD ) - приобретенная иностранная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ на день покупки валюты; 

Дебет 91-2 Кредит 57 - 15000 руб. (30000 USD х (31, 5 py 6. / USD - 31 руб./ USD)) - разница между согласованным курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ отражена в составе прочих внереализационных расходов организации ; 

Дебет 51 Кредит 57 - 5000 руб. ( 950 000 - 930 000 - 15000) – деньги, не израсходованные на покупку валюты, возвращены на рублевый расчетный счет; 

Дебет 76 Кредит 51 - 2000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка; 

Дебет 91-2 Кредит 76 – 2000 руб. - комиссионное вознаграждение банка отражено в составе операционных расходов ; 

Дебет 60 Кредит 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» - 960 000 руб. (30000 USD х 32 руб./USD) - перечислены денежные средства иностранному партнеру по курсу ЦБ на дату перечисления; 

Дебет 51 «Депозитные счета» Кредит 55-3 – 190 000 руб. - отражен возврат исполняющим банком суммы депозита; 

Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 91-1 - 30000 руб. (30000 USD х (32 руб./USD - 31 руб./USD) – отражена положительная курсовая разница, возникшая из-за смены курсов ЦБ на дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и на дату перечисления оплаты иностранному партнеру; 

Дебет 99 Кредит 91-9 – 13000 руб. (30000 - 15000 - 2000) - на конец текущего месяца списано сальдо доходов и расходов от покупки иностранной валюты. 

В налоговом учете предприятие должно отразить: 

внереализационные расходы в размере 17000 руб. (15000 + 2000); 

внереализационные доходы в сумме 30000 руб. 

По доходам от операций купли - продажи иностранной валюты (кроме банков) следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты В соответствии с п. 2 ст. 250 главы 25 НК РФ доходы от операций по купле-продаже валюты относятся к внереализационным доходам. Убытки от таких операций согласно ст. 265 главы 25 НК РФ относятся к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения. 

Таким образом, как положительный так и отрицательный результат от купли-продажи иностранной валюты учитывается при налогообложении прибыли. 

Напомним, что остаток средств на валютных счетах пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). 

Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес существенные уточнения в порядок признания доходов и расходов по курсовой разнице. 

В налоговом учете у организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, датой получения внереализационных доходов либо расходов в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с ней, а также последний день текущего месяца - по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.7 п.4 ст.271 , пп.6 п.7 ст.272 НК РФ). 

До внесения изменений в статьи 271 и 272 НК РФ датой признания доходов либо расходов по курсовой разнице признавалась дата совершения операции с иностранной валютой. 

Дополнения, внесенные в ст.ст.271 и 272 НК РФ, уточнили момент признания доходов и расходов в виде возникающей курсовой разницы. При пересчете в рубли имущества в виде валютных ценностей курсовая разница признается доходом либо расходом на дату перехода права собственности в момент совершении операций с таким имуществом. При пересчете в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, курсовая разница признается доходом (расходом) в зависимости от того, что произошло раньше: 

либо на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований; 

либо на последний день отчетного (налогового) периода (см. п.8 ст. 271 НК РФ, п.10 ст. 272 НК РФ). 

В налоговом учете отрицательная и положительная курсовые разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяются по правилам бухгалтерского учета (см. разъяснения по применению п.п.8 и 11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ, изложенные в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98). Продажа иностранной валюты 

Резиденты имеют право продавать иностранную валюту за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке, предусмотренном Федеральным законом РФ № 3615-1«О валютном регулировании и валютном контроле». 

Продажа иностранной валюты может производиться в случаях обязательной продажи части экспортной валютной выручки, обязательной обратной продажи валюты и добровольной продажи валюты. 

Порядок обязательной продажи резидентами поступлений иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации устанавливается Президентом Российской Федерации. 

Согласно п. 5 ст. 6 закона № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» 50 процентов* валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций в иностранной валюте. Обязательная продажа производится на внутреннем валютном рынке Российской Федерации: 

не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки на транзитный валютный счет; 

по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации; 

по поручению юридических лиц, в пользу которых поступила валютная выручка, с их транзитных валютных счетов. 

*Примечание. 

На рассмотрение в Государственную думу поступил проект новой редакции закона «О валютном регулировании и валютном контроле». В законопроекте норма обязательной продажи экспортной валютной выручки предусмотрена на уровне 30 процентов. 

С 1 декабря 2002 года продажа иностранных валют резидентами может осуществляться по их поручению через обслуживающий уполномоченный банк на межбанковских валютных биржах, на внебиржевом межбанковском валютном рынке Центральному банку Российской Федерации (по согласованию с Департаментом валютных операций Банка России) либо непосредственно обслуживающему резидента уполномоченному банку (Указание Банка России от 05.09.2002 № 1192-У «О порядке продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»). 

При зачислении валютной выручки на специальный транзитный валютный счет резидента уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо с приложением выписки по транзитному валютному счету. Получив извещение, в течение семи календарных дней от даты зачисления иностранной валюты на транзитный валютный счет резидент обязан представить уполномоченному банку поручение на обязательную продажу валюты и одновременное перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет. 

Когда экспортная выручка поступает на специальный транзитный валютный счет организации, в ее учете делается проводка: 

Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 - поступила экспортная валютная выручка. 

После подачи в течение семи дней в банк поручения на продажу 50 процентов экспортной валютной выручки в учете делается запись: 

Дебет 57 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - направлена часть экспортной валютной выручки на продажу. 

Если держатель счета не представил в уполномоченный банк поручения на обязательную (обратную) продажу иностранной валюты , а также документы, указывающие цель поступления данных средств по истечении семи календарных дней от даты зачисления поступлений в иностранной валюте на транзитный валютный счет юридического лица, то действия уполномоченного банка могут быть следующими: 

осуществляется обратная продажа поступившей в пользу клиента иностранной валюты в полном объеме в порядке, установленном пунктом 12 указания Банка России от 20.10.98 № 383-У. Такие же действия производятся банком в том случае, если поступившие средства были ранее переведены клиентом с его специального транзитного валютного счета (обратная продажа валюты); 

осуществляется обязательная продажа поступившей в пользу клиента иностранной валюты в размере 50 процентов, если поступившие в уполномоченный банк от его банков-корреспондентов (нерезидентов) расчетные документы не содержат указания о характере платежа, поступившего в пользу клиента; 

поступившая в пользу клиента иностранная валюта переводится со специального транзитного валютного счета на его текущий валютный счет - в случае, если поступившие в уполномоченный банк от его банков-корреспондентов (нерезидентов) расчетные документы содержат данные, подтверждающие, что указанные поступления не подлежат обязательной продаже (п. 4 инструкции Банка России от 29.06.92 № 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»). 

Сумма, подлежащая обязательной продаже, уменьшается в тех случаях, когда экспортер оплачивает со своего транзитного валютного счета некоторые расходы в иностранной валюте, разрешенные пунктом 8 Инструкции № 7. 

Например, этой валютой можно оплатить: 

перевозку, страхования и экспедирования грузов как в пользу нерезидентов, так и в пользу юридических лиц – резидентов по территории иностранных государств; 

экспортные таможенные пошлины и таможенные сборы в иностранной валюте; 

осуществить перевод денег с транзитного валютного счета и иные расходы в случаях, разрешенных Банком России. 

Названные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной валютной выручки, подлежащей обязательной продаже. 

Пример . 

На транзитный валютный счет российского предприятия-резидента поступила экспортная валютная выручка в сумме 200000 долл. США. Долг перед транспортной компанией-перевозчиком экспортного груза по территории Германии в сумме 12000 долл. США предприятие перечислило непосредственно со своего транзитного валютного счета. 

Следовательно, предприятие-резидент обязано продать на внутреннем валютном рынке 94000 долл. США ((200000 USD - 12000 USD ) x 50%). 

После обязательной продажи части экспортной валютной выручки с транзитных валютных счетов оставшаяся часть валютной выручки перечисляется по поручению юридических лиц на их текущие валютные счета и может использоваться на любые цели, в соответствии с действующим законодательством: 

Дебет 52 субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - зачислена оставшаяся после обязательной продажи часть экспортной валютной выручки на текущий валютный счет. 

Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридического лица, указанный в его поручении (заявке на продажу), и в дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим законодательством. 

При этом в учете бухгалтер делает проводку: 

Дебет 51 Кредит 91-1 - зачислены деньги, полученные от продажи иностранной валюты. 

Обычно курс иностранной валюты на дату, когда ее списывают для продажи, не совпадает с тем курсом, который установлен на дату получения рублей. Из-за этого образуется курсовая разница. Если курс вырос, то в учете делается следующая проводка: 

Дебет 57 Кредит 91-1 - отражена положительная курсовая разница. 

Если же курс иностранной валюты упал, то в учете записывают: 

Дебет 91-2 Кредит 57 - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая на счете «Переводы в пути»; 

Для целей налогообложения налогом на прибыль, организация должна уменьшить свои доходы на отрицательную курсовую разницу ( подп . 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо увеличить облагаемую прибыль на положительную курсовую разницу (п. 11 ст. 250 НК РФ). 

Кроме того, официальный курс Центрального банка РФ, как правило, превышает банковский курс. Получившуюся из-за этого разницу организация может исключить из своей прибыли в составе внереализационных расходов ( подп . 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Комиссионное вознаграждение по операциям уполномоченных банков, связанным с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, не должно превышать 1,3 процента от суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам. Конкретный размер банковского вознаграждения устанавливается в договоре на расчетно-кассовое обслуживание. 

Списание вознаграждения за продажу и покупку иностранной валюты с расчетного (либо валютного) счета предприятия-резидента банк производит в безакцептном порядке. 

В учете предприятия списанное банковское вознаграждение находит свое отражение в следующих проводках: 

Дебет 91-2 Кредит 76 - отражено вознаграждение банка; 

Дебет 76 Кредит 51 (52) – перечислено вознаграждение банка. 

В целях обложения по налогу на прибыль сумма комиссионного вознаграждения банка является внереализационным расходом, не связанным с производством и реализацией (подп.15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, на эту сумму можно уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль. 

Приведем пример по обязательной продаже экспортной валютной выручки. Пример. 

На транзитный валютный счет организации поступила экспортная валютная выручка в сумме 100000 долл. США. Организация поручила банку продать 50 процентов экспортной валютной выручки (50000 долл. США). Оставшиеся валютные денежные средства были перечислены на текущий валютный счет. 

За обязательную продажу валюты банк удержал комиссию 20500 руб. 

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ составил: 

на дату поступления экспортной валютной выручки, на дату списания валюты для обязательной продажи и на дату зачисления на текущий валютный счет части выручки, не подлежащей обязательной продаже - 31 руб./ USD; 

на дату продажи валюты, зачисления средств от обязательной продажи на расчетный счет и на дату списания проданной валюты - 31,5 руб./ USD. 

Коммерческий банк продал иностранную валюту по курсу 31,2 руб. / USD. 

В учете предприятия сделаны следующие записи: 

Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 - 3100000 руб. (100000 USD x 31 руб./USD) – отражено поступление экспортной валютной выручки в иностранной валюте на транзитный валютный счет; 

Дебет 57 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - 1550000 руб. (50000 USD x 31 руб./USD) – отражена экспортная валютная выручка, подлежащая обязательной продаже; 

Дебет 52 субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - 1550000 руб. (50000 USD x 31 руб./USD) - зачислена на текущий валютный счет часть выручки, не подлежащая обязательной продаже; 

В случае отличия официального курса, установленного ЦБ РФ на день зачисления на текущий валютный счет с транзитного, на последнем образуется положительная либо отрицательная курсовая разница. 

Дебет 51 Кредит 91-1 - 1575000 руб. (50000 USD x 31,5 руб./USD) – на расчетный счет зачислен рублевый эквивалент, поступивший от обязательной продажи экспортной валютной выручки; 

Дебет 91-2 Кредит 57 - 1575000 руб. (50000 USD x 31,5 руб./USD) - списана проданная валюта; 

Дебет 57 Кредит 91-1 - 25000 руб. (50000 USD x (31,5 руб./USD - 31 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница, возникшая на счете «Переводы в пути»; 

Дебет 91-2 Кредит 76 - 20500 руб. – на сумму комиссионного вознаграждения банка по обязательной продаже экспортной валютной выручки; 

Дебет 76 Кредит 51- 20500 руб. – отражено удержание банком комиссионного вознаграждения; 

Дебет 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 - 4500 руб. (1575000 + 25000 - 1575000 - 20500) - отражена прибыль от продажи валюты. 

В налоговом учете организации должно быть отражено в составе внереализационных расходов: 

убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка - 15000 руб. (50000 USD x (31,5 руб./USD – 31,2 руб./USD)); 

вознаграждение банка за продажу валюты - 20500 руб. 

Внереализационный доход, полученный из-за увеличения официальный курса доллара США, составит 25000 руб. 

Предприятие обязано продать валюту, которую оно купило и не потратило в течение семи дней после покупки. Это называется обратной продажей иностранной валюты. 

Приведем пример порядка отражения в учете обратной продажи иностранной валюты. Пример. 

Предприятие приобрело 10000 долл. США, чтобы погасить свой долг по валютному займу. Валюта была зачислена на специальный транзитный валютный счет предприятия. Однако предприятие так и не поручило банку перевести купленную валюту иностранному заимодавцу. Поэтому банк на восьмой день с момента зачисления валюты произвел обратную продажу купленных предприятием долларов. За эту операцию банк взыскал в свою пользу комиссионное вознаграждение в сумме 2000 руб. 

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на дату списания валюты и дату зачисления выручки от ее продажи, равен 31,8 руб. 

Проданы доллары были по курсу коммерческого банка 31,7 руб. 

В бухгалтерском учете предприятия сделаны проводки: 

Дебет 57 Кредит 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» - 318000 руб. (10000 USD x 31,8 руб./USD) – со специального транзитного валютного счета списана валюта для обязательной продажи по официальному курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату списания; 

Дебет 51 Кредит 91-1 - 317000 руб. (10000 USD x 31,7 руб./USD) - на расчетный счет зачислены средства, поступившие от продажи валюты по курсу коммерческого банка; 

Дебет 91-2 Кредит 57 - 318000 руб. (10000 USD x 31,8 руб./USD) - проданная валюта списана со счета «Переводы в пути» по официальному курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату списания; 

Дебет 91-2 Кредит 51 - 2 000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка; 

Дебет 99 Кредит 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 30 00 руб. (318000 + 2000 - 317000) - отражен убыток от продажи валюты. 

В налоговом учете предприятия в составе внереализационных расходов отражено: 

убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка - 1000 руб. (10000 USD x (31,8 руб./USD - 31,7 руб./USD)); 

вознаграждение банка за продажу валюты - 2000 руб. 

Предприятие может продавать валюту и по собственной инициативе. Это относится к иностранной валюте, оставшейся на его текущем валютном счете после обязательной продажи, (например, полученной в виде взноса в уставный капитал или в качестве займа) и др. 

За совершение сделок по добровольной продаже валюты банки также взимают с предприятий комиссионное вознаграждение. Однако размер такого вознаграждения действующими нормативными документами не установлен, и поэтому он устанавливается по соглашению сторон. 

В добровольном порядке организации могут продавать иностранную валюту без ограничений. Для этого им достаточно направить в банк поручение на продажу валюты. При добровольной продаже у предприятия возникают расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку и убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом продажи коммерческого банка. 

Все эти расходы в налоговом учете относятся к внереализационным и уменьшают доходы при расчете налога на прибыль организаций. 

Покажем на примере порядок отражения в учете добровольной продажи иностранной валюты. 

Пример. 

Предприятие подало в банк заявку на добровольную продажу 30000 долл. США. Банк продал валюту по курсу 31,6 руб. Официальный курс Центрального банка РФ и на дату списания валюты, и на дату зачисления выручки от ее продажи равен 31,8 руб. 

Согласно договору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение списывается с рублевого счета предприятия и равно 3000 руб. 

В учете предприятия сделаны следующие проводки: 

Дебет 57 Кредит 52 субсчет «Текущий валютный счет» - 954000 руб. (30000 USD x 31,8 руб./USD) – иностранная валюта списана с текущего валютного счета для продажи; 

Дебет 51 Кредит 91-1 - 948000 руб. (30000 USD x 31,6 руб./USD) - средства, поступившие от продажи валюты, зачислены на расчетный счет по о фициальному курсу Центрального банка РФ ; 

Дебет 91-2 Кредит 57 - 954000 руб. (30000 USD x 31,8 руб./USD) - списана проданная валюта; 

Дебет 91-2 Кредит 51 - 3000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка; 

Дебет 99 Кредит 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 9000 руб. (954000 + 3000 - 948000) - отражен убыток от продажи валюты. 

В налоговом учете п редприятие должно отразить в составе внереализационных расходов: 

убыток от превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка - 6000 руб. (30000 USD x (31,8 руб./USD - 31,6 руб./USD)); 

вознаграждение банка - 3000 руб. 

Ответственность за нарушения валютного законодательства 

В заключение отметим, что несоблюдение требований нормативных актов Банка России к порядку рублевых расчетов между резидентами и нерезидентами является основанием для привлечения нарушителей к ответственности за нарушение валютного законодательства, определенной ст. 14 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле». 

Административная ответственность за нарушения валютного законодательства установлена ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях, вступившего в силу 1 июля 2002 г. Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом или соответствующими законами субъектов РФ установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП ). Например, несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а также нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда. 

До 1 июля 2002 г. в соответствии с п. 8 Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. № 629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» за нарушение порядка обязательной продажи части экспортной валютной выручки налоговые органы имели право подвергнуть предприятия штрафу в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по курсу Центрального банка. 

С 1 июля 2002 г., поскольку нормы об административной ответственности, содержащиеся в иных правовых актах, не применяются, а штраф, налагаемый на предприятие в соответствии с п. 8 Указа Президента РФ № 629 является одним из видов административной ответственности, он с указанной даты применению не подлежит. 

Ст. 23.5 КоАП гласит, что налоговые органы вправе рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения ККМ),15.1, 15.2 КоАП . Следовательно, нарушения валютного законодательства, установленные ст. 15.25 КоАП , не входят в компетенцию налоговых органов, а отнесены к компетенции органов валютного контроля (ст. 23.60 КоАП ). В настоящее время согласно п. 1 и 2 Указа Президента РФ от 17 мая 2000 г. № 867 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» (в ред. от 29.04.2002г.) функции по валютному и экспортному контролю переданы Министерству финансов Российской Федерации и Министерству экономического развития и торговли Российской Федерации. 

С умм ы штрафов и иных санкций с юридических лиц не могут быть взысканы в бесспорном поряд к е без их согласия (см. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 марта 1999 г. № 50-О). 

Кроме того, согласно ст. 13 Федерального закона РФ от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем» нарушение кредитными организациями, действующими на основании лицензии, требований по обязательному контролю за операциями покупки или продажи наличной иностранной валюты может повлечь отзыв (аннулирование) лицензии в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.