Пользуются буквой

Пользуются буквой 

Александр Медведев, к.э.н. член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов 

Тема злоупотребления правом уже несколько лет широко обсуждается в профессиональной юридической среде, написаны сотни статей и десятки монографий, защищены диссертации, однако до практиков она почему-то так и не дошла. 

Вот типичный пример спора с юристом коммерческой организации: 

- Кто нам запретит это делать? Мы имеем полное право! 

- Право-то вы имеете, но этим правом вы не должны злоупотреблять в ущерб интересам бюджета. 

- Где это написано?! 

Действительно, про злоупотребление правом в НК РФ ничего не написано. Однако помимо буквы закона существует еще и дух Закона, а также общее правовое поле - но об этих понятиях некоторые юристы коммерческих организаций имеют весьма смутное понятие, что уж говорить о бухгалтерах и так называемых налоговых схемотехниках, которые при разработке своих схем ухода от налогов, ориентируясь исключительно на букву Закона и обходя ее, начисто забывают о духе Закона, который "не нюхать надо, а держать нос по ветру". 

Гражданское право 

Статьей 10 ГК РФ установлены пределы осуществления гражданских прав: 

- не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах; 

- не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. 

В случае несоблюдения указанных требований суд арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. 

Несмотря на то, что в российской цивилистике данное понятие появилось сравнительно недавно, основы его восходят к римскому праву - еще римский юрист Павел говорил буквально следующее: "Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл". 

Таким образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими юристами: 

- формальное соблюдение требований закона; 

- и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели. 

Пунктом 3 ст. 17 Конституции РФ установлено, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. 

Несмотря на то, что указанная норма присутствует только в конституционном и гражданском праве, на практике она применяется и в налоговых правоотношениях, правда, иногда в других формах: 

- "недобросовестности налогоплательщика"; 

- "необоснованности налоговой выгоды". 

Вместе с тем некоторые суды при рассмотрении налоговых споров, в которых речь идет о налоговых схемах, применяют положения ст. 10 ГК РФ. 

Налоговые споры по схемам 

Смысл всех налоговых схем заключается в том, что формально они не противоречат законодательству - ни гражданскому, ни налоговому. Но это только соответствие букве Закона. 

Что же касается духа Закона, то налицо злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета! 

Вот лишь несколько примеров из арбитражной практики: 

- уход от НДС с аванса с помощью договора займа суд расценил как "злоупотребление правом с использованием механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах" (постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 г. N Ф09-1336/03-АК по делу N А71-334/02); 

- выплату не учтенной в официальной бухгалтерии "черной" заработной платы (т.н. - в конвертах) суд расценил как злоупотребление налогоплательщиком правом с целью ухода от НДФЛ и ЕСН (письмо ФНС России от 28 июля 2006 г., N ВЕ-6-04/742@, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 марта 2005 г. N А71-609/04-А19, постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской Республики от 1 июня 2005 г. N А71-609/2004-А19 и ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. N Ф09-4201/05-С2); 

- сделки заключены с целью возмещения НДС из федерального бюджета, а в силу статьи 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2005 г. N Ф03-А04/05-2/166); 

- так как совершенная налогоплательщиком сделка носит формальный характер и не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), то налогоплательщиком допущено злоупотребление правом на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2009 г. по делу N А19-14385/08); 

- неисполнение банком обязанности поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты при наличии прямого умысла должностных лиц на совершение налогового правонарушения, наступивших неблагоприятных последствий для бюджета, суд квалифицировал как злоупотребления правом в соответствии со ст. 10 ГК РФ (постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2009 г. N КА-А40/9228-09 по делу N А40-56322/08-20-246); 

- налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, нарушая требования, установленные трудовым законодательством, создал схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Между тем заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Материалами дела подтверждается, что примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала. Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст. 10 ГК РФ расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту (постановления ФАС Уральского округа от 17 ноября 2008 г. N Ф09-8395/08-С2 по делу N А34-7429/07, от 11 сентября 2008 г. N Ф09-6534/08-С2 по делу N А76-26650/07, от 8 сентября 2008 г. N Ф09-6350/08-С2 по делу N А60-34647/07, от 13 ноября 2007 г. N Ф09-9256/07-С2 по делу N А60-1108/07 и др.). 

Не так давно изданный приказ ФНС России - приказ от 9 февраля 2011 г. N ММВ-7-7/147@ - ориентирует на более активное привлечение юридических служб налоговых органов к защите интересов бюджета в арбитражных судах, в связи с чем всем налоговым "схемотехникам" придется всерьез задуматься над духом Закона, к злоупотреблению которым они подстрекают своих клиентов, забывая о постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". 

"Российская Бизнес-газета" №797 (15), 26.04.2011