Passando ad esaminare le ragioni poste a base dell'appello, va preliminarmente spreso atto della intervenuta produzione in questa fase del giudizio dell’atto di conferimento incarico al funzionario sottoscrittore
Peraltro, la questione della nullita dell’atto tributario per difetto di sottoscrizione e mente dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73 è stata sostanzialmente risolta in senso negativo dal giudice di legittimità, il quale ha statuito che il requisito formale richiesto dalla norma in questione è soddisfatto una volta che l'atto sia sottoscritto dal capo ufficio, restando irrilevanti gli eventuali vizi del procedimento di nomina e la riconoscibilità, al suddetto, della qualifica dirigenziale (Cass. 22800/15 e 22810/15)
Sicchè l'eccezione sollevata sul punto dalla contribuente deve essere disattesa
Relativamente all’eccepita nullità della sentenza per la notifica dell'avviso di accertamento a mezzo posta, si precisa che, con orientamento sempre più reiterato (Cassazione nn..12083, 10232, 7184, 3254, tutte del 2016) la Corte Suprema ha chiarito che, in tutti i casi di notificazione postale di un atto tributario eseguito direttamente dall'Ufficio, non si applicano le regole procedurali della L. 890/82, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest’ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 C.C
Anche tale eccezione, pertanto, va disattesa
Con riguardo alle altre ragioni di doglianza, e, specificamente a quelle in ambito IVA, giova tracciare il quadro normativo entro cui si colloca l’attività di “compro oro”, facente capo alla ricorrente
Accanto alle norme primarie regolanti la sx). procedura di commercializzazione dell'oro e dei metalli preziosi, cui si rinvia (artt 9 ‘55 127 e 1218 T.u.l.p.s., nonché artt 243 e 246 regolamento esecuzione T.u.l.p.s.), di ac@siste un'ulteriore disciplina di settore che può essere così sintetizzata: Legge 22 maggio 1999, n. 251, 'Disciplina dei titoli e dei marchi di identificazione dei metalli preziosi” e Regolamento attuativo adottato con“ D.P.R. 30 maggio 2002, n. 150. La normativa definisce quali metalli siano da considerarsi preziosi (platino, palladio, oro e argento); i loro titoli legali; le caratteristiche del marchio di identificazione e le procedure per ottenere le matrici recanti le impronte del marchio stesso; gli oggetti esonerati dall'obbligo del marchio di identificazione e dell'indicazione del titolo; la tenuta del registro degli assegnatari dei marchi di identificazione presso ogni Camera di Commercio; la disciplina degli oggetti placcati, dorati, argentati e rinforzati o di fabbricazione mista; i sistemi di certificazione; l’attività di vigilanza ed ispettiva esercitata dalle Camere di Commercio nonché una nutrita serie di sanzioni
In sintesi i metalli preziosi, le loro leghe e gli oggetti in metallo prezioso fabbricati e posti in commercio nel territorio italiano debbono essere a titolo legale e portare impresso il titolo stesso e il marchio di identificazione
I commercianti non possono vendere ne detenere, pronti per la vendita, oggetti composti da materiali preziosi sprovvisti di marchio di identificazione e del titolo legale
Il sequestro degli oggetti preziosi è obbligatorio in caso di dubbio sull’autenticità dei marchi, di incompletezza, assenza o illeggibilità delle impronte dei marchi e del titolo; Legge 17 gennaio 2000, n.-7, “Nuova disciplina del mercato dell'oro, AS anche in attuazione della direttiva 98/80/CE del Consiglio, del 12 ottobre | f 1998” che stabilisce cosa si deve intendere per “oro” e quali sono i requisiti per’, 4 esercitare tale commercio in modo professionale, (cosiddetti “Operatori” È Professionali in oro”), ad uso-industriale o da investimento, per conto proprio o per conto terzi
Il legislatore con questa norma ha voluto stabilire sia le modalità con le quali identificare la natura dei beni che possono essere qualificati come oro, sia le caratteristiche che un'azienda deve assumere per poter svolgere lecitamente tale attività
Infatti, stabilendo che solo le società lucrative o cooperative, con capitale sociale interamente versato non inferiore a quello minimo previsto per le società per azioni, possono svolgere tale attività, esclude di fatto l’accesso a tale mercato da parte delle ditte individuali
Ulteriore condizione necessaria per commercializzare oro in modo professionale è il possesso, da parte dei partecipanti al capitale, degli amministratori e dei dipendenti investiti di funzioni di direzione tecnica e commerciale, dei requisiti di onorabilità previsti dal D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, “Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia” nonché il rilascio delle prescritte autorizzazioni da parte della Banca d’Italia. La norma stabilisce altresì che chiunque dispone o effettua il trasferimento di oro da o verso l'estero ovvero il commercio di oro nel territorio nazionale ovvero altra Banca d’Italia (ex Ufficio italiano dei cambi), qualora il valore della stessa risulti di importo pari o superiore a 12.500 euro
Inoltre la legge in questione ha abolito il monopolio dell'oro consentendo ai privati di acquistare monete e lingotti di oro fino da investimento in esenzione I.V.A.; D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, concernente la prevenzione dell'utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo che riguarda direttamente il commercio in esame laddove i soggetti che esercitano l’attività di Compro Oro sono tenuti agli.obblighi di identificazione e di registrazione previsti dalla normativa antiriciclaggio che va ad integrare quanto già imposto dall'art. 128 T.u.l.p.s
Quindi il Compro Oro assolve agli obblighi previsti dalla normativa antiriciclaggio adempiendo alle imposizioni previste dal T.u.l.p.s. in tema di identificazione della clientela e di registrazione delle operazioni giornaliere sul registro vidimato dalla Questura, da conservare per cinque anni
Sotto questo profilo i Compro Oro sono sottoposti anche alla vigilanza della struttura dedicata al contrasto del riciclaggio (Unità di Informazione Finanziaria, U.I.F.); è a questo ufficio che deve essere inviata la segnalazione di operazioni sospette
Tale comunicazione ha luogo quando i destinatari degli obblighi antiriciclaggio “sanno, sospettano o hanno motivi i ‘ragionevoli per sospettare che siano in corso o che siano state compiute o tentate operazioni di riciclaggio o di.finanziamento del terrorismo”
Il Ministro dell'interno, con decreto del 17 febbraio 2011, intitolato “Determinazione degli indicatori di anomalia al fine di agevolare l'individuazione delle operazioni sospette di riciclaggio da parte di talune categorie di operatori non finanziari”, ha individuato alcuni elementi, a-titolo esemplificativo, per valutare con criterio e buon senso, la sussistenza di eventuali operazioni sospette
Tra i soggetti destinatari del decreto yi sono ricompresi anche coloro che commerciano oggetti preziosi, ai quali è stata rilasciata la licenza di Pubblica Sicurezza ai sensi del T.u.l.p.s
Infine il decreto 231/2007 può trovare ulteriore applicazione allorquando emerga che l’attività commerciale risulti un'attività “di copertura” per la consumazione dei reati di grave rilevanza che la normativa stessa intende contrastare
In conclusione, per quanto fin qui esposto, i 'compro oro” possono essere definiti come “esercizi commerciali che acquistano, commerciano o rivendono oggetti d’oro, di metalli preziosi o recanti pietre preziose usati e li cedono nella forma di materiale, di ‘rottami d’oro o di metalli preziosi alle fonderie o ad altre aziende specializzate nel recupero di materiali preziosi”. Trattano esclusivamente prodotti finiti e non possono, congiuntamente, acquistare oro da gioielleria usato, fonderlo (per proprio conto o con incarico a terzi) e cedere il prodotto finito ottenuto
Sicché, ove l'impresa acquirente operi esclusivamente nel settore del recupero dei metalli preziosi e non svolga attività di commercializzazione di gioielli, l'imposta sugli acquisti di rottami d’oro, destinati ad essere sottoposti al procedimento industriale di fusione e successiva affinazione per il recupero del materiale prezioso contenuto, soggiace alla procedura prevista dall'art. 17, comma 5, del D.P.R. n. 633 del.1972 (il cosiddetto reverse charge appunto), procedura che non è facoltativa, ma risulta dunque essere obbligatoria
In altre parole, si deve distinguere tra vendita da parte del «Compro oro», con cessione al soggetto autorizzato di materiale in oro da rottamare e il caso diverso di vendita di parti di gioielli da riutilizzare senza rottamazione
Nel primo caso il reverse charge non è una facoltà, ma è obbligatorio. Nel secondo caso il reverse charge non deve e non può mai essere utilizzato
Il “compro oro” che acquista da privati può utilizzare il regime del margine solamente nel caso in cui acquisti materiale non da rottamare
Tali forniture, se hanno i requisiti previsti, possono essere fatturate con LE regime del margine (D.L. 41/95)
Secondo quanto previsto dallo stesso decreto, come meglio precisato nella circolare 177/E del 22 giugno 1995, i beni interessati dalla «speciale regime del margine sono i beni mobili suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione: non dunque quelli destinati alla rottamazione
Il “Regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione”, meglio noto come “Regime del margine” costituisce un regime speciale Iva facoltativo, disciplinato dagli-artt. 36-40 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, che recepisce fedelmente il contenuto della Direttiva CEE n. 1994/5
Infatti, per evitare che ciò si verifichi non viene assoggettato ad Iva il corrispettivo di cessione del bene rivenduto, ma solamente la differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto comprensivo di eventuale Imposta sul Valore Aggiunto: tale differenza costituisce il cosiddetto margine, da cui origina il nome del regime
In quanto speciale, il regime si caratterizza per la struttura derogatoria rispetto alle regole generali vigenti in materia di Imposta sul Valore Aggiunto, anche al fine di perseguire la ratio suindicata
Quanto al meccanismo del reverse charge, che realizza una inversione contabile (giusta previsione normativa, che prevede che “in deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pario superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato
La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e ‘seguenti e con l'annotazione 'inversione contabile' e l'eventuale indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro // mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25”), esso si configura come uno strumento anti-frode ‘finalizzato a contrastare il fenomeno della frode fiscale in particolari settori ritenuti ad alto rischio di evasione”, per effetto del quale “la fattura è emessa dal.cedente, ma senza addebito d'imposta, che deve essere applicata dall’acquirente; in tal modo, il debitore d'imposta è soltanto il cessionario/committente, anziché il prestatore/cedente”
Lo scopo del reverse charge è, infatti, impedire la detrazione dell'IVA sugli acquisti e combattere le frodi “carosello”, evitando che l'acquirente detragga l'imposta anche in mancanza di versamento da parte del fornitore; e ciò proprio sulla base delle fatture emesse dalla società contribuente
Passando a valutare - alla luce dei principi esposti- la fattispecie in esame, risulta 8 ‘dagli accertamenti eseguiti che la ricorrente acquistasse da privati oggetti d'oro per ae ‘poi rivenderli direttamente per la fusione alla fonderia C s.p.a., con sede in XXX, società operatrice professionale, regolarmente iscritta all'albo della Banca d’Italia ed in possesso della specifica autorizzazione dell’Ufficio Italiano Cambi
La C spa, che è risultato cliente unico della ricorrente, ha per oggetto sociale” TRATTAMENTO, RAFFINAZIONE.E RECUPERO DELLE LEGHE METALLICHE E DEI LORO DERIVATI”, ma noneanche la commercializzazione dei gioielli d’oro
Siffatte risultanze escludono che potesse e possa farsi applicazione del regime del margine, la-cui applicazione sarebbe stata possibile solo ove si fosse concretamente accertato, tramite verifica fiscale presso la fonderia cessionaria, il concreto utilizzo e destinazione»dei beni, al di là della qualificazione merceologica indicata nelle fatture dalla cedente
È bene ricordare che in riferimento all’onere della prova valgono e vengono applicate, anche in ambito tributario, le norme del codice civile che, come regola generale di fondo, subiscono delle eccezioni di fronte a presunzioni legali, ex art. 2728 c.c., 0 presunzioni semplici assistite da requisiti di precisione, gravità e concordanza, ex art. a . 2729 c.c
In mancanza dei requisiti richiesti dall'art. 2729 c.c. il Collegio ritiene sufficienti per il superamento della presunzione, le fatture emesse dalla cedente,regolarmente contabilizzate e ciò anche alla luce dei principi enunciati dalla stessa Direzione Centrale dell'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 92/E del permettono di qualificare i preziosi come oro “industriale” e i presupposti che consentono di applicare il regime di reverse charge alle cessioni di tali beni, ribadendo quanto già sostenuto nella risoluzione n. 375/E del 12 novembre 2002
Con la risoluzione n. 92/E del 12 dicembre 2013, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “i prodotti finiti d’oro usati, ceduti a soggetti passivi che effettuano lavorazione di oro industriale, anche se non qualificabili sotto il profilo merceologico come “oro industriale”, possono essere assimilati, ai fini IVA, a quest'ultimo prodotto, in considerazione dell’univoca destinazione del metallo prezioso alla lavorazione da parte del cessionario”
La destinazione del prezioso al processo di lavorazione da parte del cessionario è dunque condizione essenziale, nonché unica circostanza che consente di assimilare l'acquisto di oro “usato” a quello di oro “industriale”, soggetto, ex art. 17, comma 5 del D.P.R. n. 633/1972, al meccanismo del reverse charge, non rilevando a tal fine la natura dei beni sottoposti a lavorazione e trasformazione, potendo riguardare non solo rottami in senso stretto, ma qualsiasi bene di “oro usato”, a prescindere dalle condizioni in cui si trova
Se ne deduce che - in materia di applicabilità del regime di reverse charge alle cessioni di oro usato - si deve aver riguardo alla destinazione dell'oggetto venduto nonché all'attività del soggetto cessionario, che deve essere esclusivamente finalizzata al processo di fusione e affinazione chimica del materiale prezioso e non anche alla commercializzazione dell'usato
Laddove è dimostrato che l’attività consiste nell’acquisto di oggetti preziosi usati da privati cittadini e nella successiva rivendita direttamente alle fonderie specializzate nel recupero di metalli preziosi, il cedente diviene soggetto obbligato ad emettere la relativa fattura di cessione-ai.sensi e per gli effetti del citato art. 17
Pertanto la contribuente ha correttamente effettuato le cessioni dei beni senza addebito d'IVA secondo il regime del reverse charge ai sensi dell'art. 17, comma 5 del D.P.R. 633/1072
Per quanto riguarda il rilievo in ambito Imposte Dirette, l'Agenzia fa presente che “nel corso della verifica da parte dei militari della Guardia di Finanza, è stato ritrovato un quaderno con annotazioni extracontabili per il periodo dal mese di gennaio 2006 al mese di aprile 2007 consistenti in,uscite realmente sostenute per l'acquisto degli oggetti di gioielleria ed oreficeria d’oro usati, entrate derivanti dalle vendite alla fonderia, numeri d’ordine coincidenti con quelli riportati nei registri di commercio, corrispondenti alle spedizioni effettuate
L'attenta analisi di tali appunti “in nero” ha fatto comparire il reale prezzo d’acquisto dei beni, risultati ovviamente in netto contrasto con quelli riportati nei registri contabili in uso alla ditta MB di R F
Gli esiti del controllo evidenziano una condotta illecita mirata alla sottrazione di ricavi da sottoporre a tassazione, riconducibili alla trascrizione sul registro previsto TULPS di costi “gonfiati” rispetto a quelli effettivamente sostenuti
Tale condotta provata dagli appunti extracontabili legittima l'uso della presunzione ex art. 2727 C.C. sussistendo i requisiti di gravità, precisioni e concordanza
Sulla scorta della ricostruzione operata è stata determinata la percentuale di ricavo sul costo effettivamente sostenuto per l'acquisto di oggetti di oro e argento usati in misura pari al 26,26% e, pertanto, il reddito è stato aumentato di € 60.541,81”
Al riguardo la Commissione rileva che non è stato riscontrato alcun documento che possa essere ricondotto ad una presunta modifica del costo di acquisto di materiale prezioso per l'anno 2008, e, pertanto, si deve ritenere inesistente il maggiore reddito accertato perché assolutamente privo di fondamento è il criterio che lo determina e perché.basato su una presunzione semplice priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall'art. 2729 del C.C”