La prima questione da esaminare attiene alla tempestività dell’azione dell’ Agenzia
Ai sensi dell’articolo 1, comma 132, legge n. 208/2015, fermo restando che per gli avvisi relativi a periodi d’imposta antecedenti il 2016 il potere impositivo va esercitato entro il 31.12 del quinto anno successivo quello di verifica (quindi, nella fattispecie in esame entro il DD.MM.2013), è previsto che “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione;il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo”
Secondo i Giudici del primo grado, la denuncia del 2012 non sarebbe rilevante e ciò in quanto la stessa riguarderebbe soggetti diversi ed un reato (il riciclaggio) non rientrante tra quelli previsti dal d.lgs. n. 74/2000
Tale tesi non è tuttavia corretta
La denuncia, infatti, non codificata nel codice di procedura penale (a differenza della notizia di reato di cui all’articolo 347 c.p.p.), può definirsi come qualunque atto con il quale chiunque abbia notizia di un reato perseguibile d'ufficio ne informa il pubblico ministero o un ufficiale di polizia giudiziaria
Naturalmente, poiché il riferimento al 331 c.p.p. nella materia tributaria è chiaramente riferito a pubblici ufficiali esperti del settore, tale denuncia sarà il più delle volte analiticamente perimetrata
Tale requisito, tuttavia, non è assolutamente prescritto dalla norma richiamata e ciò trova conferma nella circostanza che la denuncia va proposta anche qualora ignoto l’autore del reato
Ciò posto, va rilevato che nel corpo della notizia di reato del DD.MM.2012 (quindi secondo le prescrizioni di cui al 347 c.p.p.), effettivamente formalmente diretta verso soggetti diversi dall’odierna contribuente (tra cui la C s.r.l. ed il suo legale rappresentate), vi sono comunque espliciti riferimenti alla FG, ed al suo legale rappresentante, per il reato di evasione fiscale
In particolare, a pagina 2 della notizia di reato si individua il reato presupposto del riciclaggio proprio nell’evasione fiscale commessa dalla FG, successivamente individuata il in uno con il suo legale rappresentante alle pagine 11 e 12
Da ultimo, a pagina 28, la notizia di reato conclude richiamando ancora l’evasione fiscale, della Fantini come reato presupposto del riciclaggio
Ora, se si considera che la notizia di reato di cui all’articolo 347 c.p.p., provenendo dalla P.G. deve avere un contenuto analitico appropriato, la mera denuncia, potendo derivare da soggetto non perito, ha un contenuto di mera informativa dell’esistenza di un reato, senza che lo stesso debba essere delineato in modo preciso ed analitico
Il riferimento alla FG ed all’evasione fiscale da questa commesso, con tratti operativi comunque emergenti dalla ricostruzione dei movimenti finanziari intercorsi con la Comipar ed altre societa coinvolte, appare adeguato a considerala quale denuncia di reato
La tempestività di tale denuncia determina quindi il raddoppio del termine di accertamento e la tempestività dell’avviso impugnato
Venendo all’esame del merito va premesso che “i/ processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo în caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore” (Cass. n. 24461/2018)
Ovviamente, analoga conclusione involge la notizia di reato ex art. 347 c.p.p. (nella fattispecie, quella del 7.10.2014)
Tali considerazioni, inoltre, privano di efficacia l’eccezione di nullità del PVC per mancata indicazione degli esiti della rogatoria presso l’autorità di San Marino
In primo luogo, infatti, va detto che il PVC risulta adeguatamente motivato e la mancata trasposizione degli esiti di tale rogatoria non inficia in alcun modo l’adeguata e analitica motivazione di tale PVC
In secondo luogo, il riferimento alla realtà fattuale risultante da tale indagine, se anche non assume’ fede privilegiata, è comunque elemento in fatto che può essere valutato dal Collegio nel suo prudente apprezzamento, senza che la mancata trasposizione degli atti infici di nullità l’intero PVC
Da ultimo, va distinto chiaramente l’onere motivazionale che investe il PVC, qui chiaramente raggiunto, dall’onere probatorio che assume l'Agenzia:
ai fini della prova dei fatti addebitati, infatti, il materiale probatorio non sarà rappresentato dal solo PVC ma anche dalle notizie di reato del 2012 e 2014, nelle quali vi sono analiticamente indicati gli esiti dell’attività di indagine svolta con le autorità di San Marino
Anche la mancata allegazione delle dichiarazioni dei vettori non determina la nullità del PVC e ciò considerato che, trattandosi di dichiarazioni rese a pubblici ufficiali, la concordanza tra'testo riportato e dichiarazioni assume fede privilegiata
Non così, naturalmente, il contenuto delle dichiarazioni stesse, la cui efficacia probatoria può essere liberamente apprezzata dal giudicante
Ancora, al fine di delimitare la cornice giurisprudenziale di riferimento, va ricordato che “In tema d'IVA, ove l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo l’inesistenza del fornitore, ma anche, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva (0 avrebbe potuto sapere), con l’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di detta consapevolezza e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (ex pluribus, Cass. n. 21104/2018)
Come si può notare, non occorre l’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, essendo sufficienti meri indizi:
l’ Amministrazione “ha l'onere di provare ed allegare gli elementi probatori su cui si fondi la contestazione, tra i quali possono rilevare, in via indiziaria, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell'attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione” (Cass. n. 967/2016)
Ciò premesso, venendo agli elementi di fatto risultanti dalle notizie di reato del 2012 e 2014, si evince che la C s.r.l., avente ad oggetto la commercializzazione di materiale ferroso, non disponeva di alcun magazzino per lo stoccaggio della merce, né di strutture aziendali
Tale società si riforniva apparentemente di merce dalla MIE s.r.l. (società inesistente all’indirizzo indicato come sede), società non più operativa da inizio 2008 come ammesso dal legale rappresentante sig. BR
Lo stesso, inoltre, riferiva che la società si occupava solo di ristrutturazione / costruzione di edifici e che non disponeva di magazzini Oo depositi, senza mai occuparsi di commercializzazione di prodotti siderurgici
Riferiva di non aver mai sentito nominare la C o il suo legale rappresentante (tale sig. GG) ed anzi disconosceva le fatture emesse nei confronti di tale società o della S s.r.l. (altra società di cui il GG era legale rappresentante)
Disconosceva altresì le firme ed i timbri sugli assegni versati dalla C per la merce e che apparentemente venduta
Quanto riferito dal legale rappresentante trovava poi conferma nelle dichiarazioni dei dipendenti RL e VA; cfr notizia di reato 7.10.2014)
Ora, se si considera la rilevanza degli importi fatturati da MIE ed aventi ad oggetto materiale ferroso (oltre 2 milioni di euro nel 2008; 1,7 mln nel 2009; 1,3 min nel 2010), alla luce di quanto sopra esposto è evidente la natura fittizia delle fatture da questa emesse
Tuttavia, che non si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti emerge dalla circostanza che i DDT relativi alle fatture MIE prevedevano la consegna, a cura mittente, presso un magazzino di XXX, in uso alla S s.r.l. il cui legale rappresentante dichiarava alla GdF che la merce di pertinenza della Comipar veniva effettivamente consegnata presso quel magazzino e che lui stesso si occupava di caricare la merce per gli acquirenti che gli venivano indicati dalla Comipar tra cui, appunto, la FG
Il quadro indiziario esposto, pertanto, appare più che sufficiente sotto il profilo crobatcrio a dimostrare l’inesistenza soggettiva delle fatture C — FG e ciò considerato che la merce venduta dalla C alla FG non risultava realmente acquistata dalla MIE
La C, detto in altri termini, ha venduto merce formalmente acquistata dalla MIE ma, in realtà, proveniente alla FG da altri fornitori
Tanto è vero che lo stesso legale rapp. S ha dichiarato che almeno il 90% della merce destinata alla C ed arrivata presso il magazzino di MIE veniva acquistata dalla stessa S:
dal che ne deriva che la C non aveva sufficiente merce da vendere alla FG che, evidentemente, arrivava in realtà da altro fornitore
D’altra parte, gli stessi vettori che hanno consegnato prodotti alla FG risultanti nelle fatture della C hanno dichiarato di non aver mai prelevato tale merce nel magazzino di XXX
Da ciò ne consegue che la C si procurava falsamente le fatture di approvvigionamento dalla MIE con ddt di consegna presso un magazzino di XXX (laddove il legale rappresentante della S, pur ammettendo di aver ricevuto della merce, ha disconosciuto la sottoscrizione dei DDT provenienti dalla MIE):
tale merce, che veniva rivenduta alla Fantini, proveniva in realtà da altri fornitori rispetto ai quali la Comipar era soggetto meramente interposto
A conferma, la ricostruzione dei pagamenti delle fatture MIE: gli assegni circolari intestati alla MIE e destinati al pagamento delle fatture, in realtà venivano poi girati e versati su altri conti correnti intestati alla stessa C o al sig. GG in proprio
In questo quadro si inserisce la FG che presenta movimentazioni finanziarie con la C di elevato importo: 2,1 milioni nel 2008, 0,835 mln nel 2009 e 0,449 min nel 2010
Tuttavia, come sopra già illustrato, la merce non proveniva dal magazzino di XXX (dove, teoricamente, era destinata la merce che questa fittiziamente acquistava dalla MIE) ma, come dichiarato dai vettori e dal sig. CG, collaboratore del sig. FL, (le dichiarazioni si ritrovano all’interno della notizia di reato del 2014), dai magazzini di altre società (la P s.p.a, la I s.p.a., la S s.p.a. e la AA s.p.a.)
Proprio le dichiarazioni di CG confermano come la FG fosse a conoscenza della circostanza che l’effettiva vendita non avveniva con la C:
il CG, infatti, riferisce di incontri tra GG e FL dove al CG venivano indicati 1 trasporti da organizzare, con merce da prelevare presso i magazzini della I s.p.a
Ritiene il Collegio che, tenuto conto della ripartizione dell’onere probatorio come sopra descritta e del contenuto di tale onere sull’Ufficio (in termini indiziari e non di presunzioni gravi precise e concordanti), nella fattispecie in esame vi siano indizi più che sufficienti per ritenere plausibile non solo l’interposizione soggettiva operata dalla C a vantaggio della FG ma altresì la consapevolezza di quest’ultima della partecipazione ad una frode fiscale
Le dichiarazioni del sig. CG e quelle degli altri vettori confermano l’esistenza di un quadro generale sistematico in cui la FG acquistava, per il tramite del GG e delle sue società, merce proveniente da altri magazzini, che nulla aveva a che fare con la C nonostante fosse questa a fatturare la merce
A fronte di un simile granitico quadro indiziario, la FG non ha dedotto alcun elemento in senso contrario
L'esistenza della frode e la piena consapevolezza, pertanto, rendono legittimo l’avviso di accertamento impugnato, tanto per la ripresa fiscale relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti quanto per le sanzioni
Fondata, infine, anche la ripresa relativa alla deduzione dei carburanti
e ciò considerato che il d.lgs. n. 444/97 fissa gli adempimenti formali, sostitutivi alla fattura, per l’acquisto di carburante da autotrazione ai fini IVA è necessaria, oltre al timbro del rivenditore, anche la sua sottoscrizione così come l’annotazione in apposite schede mensili o trimestrali
Tali adempimenti non sono stati assolutamente rispettati e la loro mancanza, lungi dall’aver riflesso puramente formale, rende impossibile assicurare la certezza del costo ai fini della sua deducibilità