Ciò detto, la doglianza è inconducente
Infatti, è ben vero che, ai sensi del combinato disposto dagli articoli 54 e 23 D.Lgs. n. 546/1992, il convenuto in appello deve costituirsi entro 60 giorni dal giorno in cui ricorso è stato notificato
Tuttavia, secondo la giurisprudenza di legittimità, dalla quale non vi è motivo di discostarsi, “nel processo tributario, la violazione del termine previsto dall'art. 23 del dlgs. n. 546 del 1992 per la costituzione in giudizio della parte resistente comporta esclusivamente la decadenza dalla facoltà di proporre eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e di fare istanza per la chiamata di terzi, sicché permane il diritto dello stesso resistente di negare i fatti costitutivi dell'avversa pretesa, di contestare l'applicabilità delle norme di diritto invocate e di produrre documenti ai sensi degli artt. 24 e 32 del detto decreto” (in questi esatti termini, cfr. da ultimo la massima ufficiale della recentissima Cass. n. 2585/2019; per le medesime conclusioni, si vedano anche Cass. n. 6734/2015 e Cass. n. 18962/2005)
Ne deriva che, non avendo parte convenuta né proposto eccezioni non rilevabili d’ufficio, né formulato istanza per la chiamata di terzi, nessun profilo di invalidità è postulabile, dovendosi escludere qualunque sanzione di inammissibilità per il solo fatto della tardiva costituzione
L'eccezione è manifestamente infondata e frutto di un evidente errore di prospettiva giuridica
Infatti, la notifica è stata effettuata tramite servizio postale ai sensi dell’articolo 14 della legge n. 890/1982, senza l’intermediazione di un ufficiale giudiziario, ma semplicemente su richiesta di un funzionario dell’Ufficio, il quale non ha compiuto alcuna attività specifica di notificazione, ma ha affidato la spedizione dell’atto impositivo all’ufficio postale
In tal caso, alla spedizione dell’atto si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati - e non quelle della legge n. 890 del 1982, attinenti alla notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c. - per cui non deve essere redatta alcuna re/ata di notifica o annotazione specifica sull’avviso di ricevimento, ma solo una menzione delle attività svolte (cfr. Cass. n. 14501/2016, Cass. n. 5898/2015, Cass. n. 4567/2015, Cass. n. 16949/2014, Cass. n. 15317/2014, Cass. n. 15315/2014, Cass. n. 6395/2014, Cass. n. 1091/2013, Cass. n. 15746/2012, Cass. n. 9111/2012, Cass. n. 17598/2010, Cass. n. 15948/2010, Cass. n. 14327/2009)
In ogni caso e comunque, anche a volere in mera ipotesi diversamente opinare e ritenere sussistente un qualche vizio di notifica -ciò che, come detto, assolutamente non è- detto vizio non potrebbe mai comportare l’inesistenza della notifica, ma al più ed a tutto concedere una mera invalidità od irregolarità, come tale perfettamente sanata ex articolo 156 comma 3 c.p.c. dalla ricezione dell’atto e dalla sua piena conoscenza da parte delle appellanti, che hanno tempestivamente impugnato l’atto e diffusamente dedotto in ordine alla pretesa esistenza di molteplici vizi, di talché è esclusa la configurabilità di ogni forma di lesione del contraddittorio e delle prerogative difensive
Anche in questo caso l’eccezione è manifestamente infondata, non essendo la norma invocata applicabile alla fattispecie per cui è causa
Sul punto, basta osservare che, secondo il piano dettato letterale della norma, ai sensi del primo comma l’articolo in questione si applica nei casi di “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali” del contribuente, e quindi l'emissione di un processo verbale di contestazione è previsto solo nel caso di accertamento emesso a seguito di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio dell’attività
mentre nel caso che qui occupa non vi è stato alcun accesso, ispezione o verifica, essendo stato svolto un accertamento a tavolino, ciò che spiega l’assenza di un processo verbale di contestazione
Quanto poi alla pretesa violazione del diritto al contraddittorio preventivo, trattasi di eccezione doppiamente infondata
Infatti, ha spiegato la Suprema Corte che, al di fuori dell’ambito di operatività dell’articolo 12 e quindi dell’accesso materiale, nel caso di tributi non armonizzati, in assenza di specifiche prescrizioni normative non vi è per l’Amministrazione alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante in caso di violazione l’invalidità dell’atto
Nel caso invece di tributi armonizzati, quale l’TVA per cui si procede, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta l’invalidità dell’atto solo alla condizione che, in base alla cd. prova di resistenza, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (giurisprudenza pacifica a partire da Cass. Sez. Un. n. 24823/2015. Conformi le successive Cass. n. 10903/2016, Cass. n. 2875/2017, Cass. n. 10030/2017, Cass. n. 20799/2017, Cass. n. 21017/2017, Cass. n, 25044/2017, Cass. n. 26943/2017, Cass. n. 16641/2018, Cass. n. 21767/2018, Cass. n. 2873/2018, Cass. 701/2019, Cass. n. 22644/2019)
Nel caso che qui occupa, i contribuenti nemmeno hanno dedotto quali sono le ragioni che avrebbe fatto valere,
di talché l’eccezione va all’evidenza rigettata
Da un secondo punto di vista, e l’argomentazione è dirimente, in realtà le parti private nemmeno possono dolersi dell’assenza di contraddittorio, atteso che risulta per fabulas come l’Ufficio si sia sempre tempestivamente attivato per l’instaurazione del contraddittorio, sia prima della fase dell’accertamento sia successivamente per l’attivazione del procedimento di accertamento con adesione, invitando più volte le contribuenti ad incontri per rendere chiarimenti (cfr. all. 3 e 4)
II rilievo è però da un lato inconducente e dall’altro lato comunque infondato:
infatti, per un verso l’inconducenza deriva dal fatto che, anche laddove la convocazione fosse avvenuta dopo i 15 giorni dall’istanza di accertamento con adesione, da ciò non potrebbe certo desumersi la nullità derivata dell’avviso di accertamento qui impugnato
l’infondatezza deriva invece dal fatto che risulta per fabulas come la convocazione sia stata comunque tempestivamente effettuata, e ciò ha portato all’invio di documentazione da parte del legale rappresentante C e dalla di lui delegata SB (cfr. all. 3 e 4)
La doglianza è però infondata
Infatti, ai fini del raddoppio del termine di accertamento non deve ritenersi necessaria le denuncia penale, posto che, nella formulazione applicabile ratione temporis, l’art. 57 comma 3 DPR n. 633/72 prevedeva il raddoppio dei termini “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74”
La disposizione non richiedeva che fosse stata effettuata la denuncia, ma solo che fosse riscontrata una violazione che comporti l'obbligo di denunciare
E già la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 247/2011, aveva chiarito che “l’unica condizione per il raddoppio dei termini è la sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento” (cfr. punto 3.1), ribadendo poi al punto 5.1.2 della pronuncia che “è, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1., possa insorgere anche dopo il decorso del termine ‘breve’ o possa non essere adempiuto entro tale termine
Ciò che rileva è solo la sussistenza dell'obbligo, perché essa soltanto connota, sin dall'origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l'applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento”
Infatti, i termini raddoppiati “non costituiscono una proroga di quelli ordinari
Al contrario, sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari)
pertanto, non può parlarsi di riapertura o proroga di termini scaduti perché i termini ‘brevi’ e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro, difatti i termini ‘brevi’ operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale di reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 e quelli raddoppiati operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali v’è l’obbligo di denuncia” (sempre Corte Costituzionale n. 247/2011)
Deve pertanto concludersi che “il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell'azione penale” (ancora Corte Cost. n. 247/2011)
Ciò è ulteriormente confermato anche dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 9974/2015 e Cass. n. 11620/2018)
Di conseguenza, essendo pacifico che trattasi di violazione tributaria per la quale vi è obbligo di denuncia penale di reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, a nulla rileva se e quando la denuncia è stata effettuata
Irrilevante è poi altresì il richiamo operato dalla difesa dell’appellante ai più recenti interventi del legislatore sull’impianto normativo della disciplina del raddoppio dei termini, che hanno portato nel 2015 dapprima a ridurre la portata dell’impianto normativo originario con il D.Lgs. n. 128/2015, per poi pervenire all’abrogazione dell’istituto con la L. n. 208/2015
Infatti, l'art. 1 comma 132 della L. n. 208/2015 fa espresso riferimento agli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 che “devono essere notificati” — a partire dal 1 gennaio 2016, data della sua entrata in vigore - entro il termine di decadenza, mentre omette del tutto la menzione degli atti di controllo già notificati alla data della sua entrata in vigore
Dal tenore letterale della disposizione si evince che la L. n. 208/2015 ha quindi inteso modificare le precedenti disposizioni soltanto con riferimento agli atti di controllo relativi ai periodi di imposta precedenti ai 2016 che, al 1 gennaio 2016, non siano ancora stati notificati
Gli avvisi di accertamento già notificati alla data di entrata in vigore delle nuove norme rimangono pertanto assoggettati alla disciplina dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128 del 2015, ivi incluse fe disposizioni che fanno salvi gli effetti degli atti impositivi già notificati al 2 settembre 2015, in vigenza delle precedenti disposizioni, per i quali, pertanto, il raddoppio dei termini per l’accertamento opera in presenza di violazione che comporti l’obbligo di denuncia, a prescindere dalla trasmissione o presentazione della stessa entro il termine ordinario dell’accertamento
Ciò, dopo una iniziale divergenza interpretativa nell’ambito della giurisprudenza di merito, è stato definitivamente chiarito dalla Suprema Corte, confermando le pronunce favorevoli all’ Amministrazione finanziaria: è stato così statuito che per gli atti impositivi già notificati al DD MM 2015, il raddoppio dei termini per l’accertamento opera in presenza di violazione che comporti l’obbligo di denuncia, a prescindere dalla trasmissione o presentazione della stessa entro il termine ordinario dell’accertamento (cfr. Cass. n. 26037/2016 e Cass. n 16728/2016, le cui massime ufficiali recitano: “in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d. P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile 'ratione temporis', sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del DD MM 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della L n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”. Nello stesso identifico senso anche la più recente Cass. n. 11620/2018)
Da tale autorevole insegnamento, pienamente condivisibile, il Collegio non ha motivo discostarsi
Pertanto ed in conclusione sul punto, sulla base delle statuizioni delle menzionate sentenze della Corte di Cassazione, deve ritenersi destituita di fondamento la tesi di parte appellante relativa alla decadenza dal potere accertativo, in quanto nel caso di specie gli avvisi di accertamenti sono stati notificati sotto la vigenza della norma di salvaguardia fissata dal citato comma 3 dell’art. 2 D.Lgs. n. 128/2015
In realtà, se è vero che il diritto alla detrazione dell’imposta afferente ad operazioni passive viene esercitato in primo luogo in sede di liquidazioni periodiche, è altrettanto vero che tale diritto viene riepilogato in sede di dichiarazione annuale Iva ed è proprio tale dichiarazione che ha la funzione di portare a conoscenza dell’amministrazione finanziaria i relativi dati, affinché venga esercitato il controllo sulla corretta applicazione delle disposizioni di legge
Ne consegue che le liquidazioni periodiche costituiscono solo una determinazione provvisoria del debito e del credito del contribuente, mentre la dichiarazione riepilogativa annuale adempie alla funzione di liquidazione definitiva, salvo il potere di rettifica o accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, che può esercitarsi soltanto in sede di dichiarazione annuale, così come stabilito dall’articolo 54 DPR n. 633/1972
Pertanto, essendo state le società cessionarie del credito TVA a presentare la dichiarazione annuale, sono tali società cessionarie del credito a dover fornire all’Ufficio i documenti per dare contezza di quanto esposto, sia con riferimento al diritto alla detrazione connesso alle operazioni passive, sia con riferimento all’imposta a debito connessa alle operazioni attive costituenti il volume d’affari
Correttamente, quindi, l'Ufficio ha richiesto alle società cessionarie del credito IVA la documentazione a giustificazione di tale credito, poiché sono state tali società le reali utilizzatrici del credito stesso; e tali società cessionarie, attuali appellanti, non hanno in alcun modo prodotto documenti giustificativi che provassero l’esistenza e l’ammontare del citato credito
A nulla vale replicare, da parte dell’appellante, che la documentazione potrebbe essere in possesso delle cedenti, poiché è del tutto evidente che, nel caso di cessione del ramo d’azienda e dei relativi crediti, il cessionario, utilizzando la media diligenza dell’operatore economico, avrebbe dovuto richiedere al cedente copia dei registri IVA e delle fatture attive e passive poste a fondamento del credito ceduto, ciò che anche sancito dall’articolo 1262 c.c., al fine di fare valere detto credito verso il Fisco
Né può opinarsi che l'Ufficio avrebbe dovuto richiedere direttamente al cedente la giustificazione del credito ceduto e poi portato in compensazione dal cessionario: in realtà, ribadito che l'Ufficio ha correttamente contestato la sussistenza del credito a chi tale preteso credito ha azionato nei suoi confronti, e cioè al cessionario, è pienamente coerente anche con il sistema civilistico di cessione del credito il principio per cui il debitore può opporre al cessionario le eccezioni che erano opponibili al cedente
Risulta invece evidente una programmata strategia di non documentare il credito IVA fruito, invocando la responsabilità di soggetti economici ormai non più esistenti e trasferiti all’estero poco dopo la cessione
Significativa, da questo punto di vista, è anche l’oggettiva difficoltà di rinvenire nel contratto stipulato una ragione imprenditoriale diversa da quella del tentativo di monetizzare un (inesistente) credito IVA, atteso che i rami d’azienda trasferiti risultano privi di immobilizzazioni e consistenze patrimoniali diverse dal credito IVA
che le società cedenti si sono quasi sempre immediatamente cancellate dal registro delle imprese subito dopo la cessione e trasferite all’estero
che la sede legale di quasi tutte le società coinvolte è nel medesimo indirizzo di via XXX a XXX
che quasi tutte le società coinvolte vedono come legale rappresentante tal GC, il quale appare come mero prestanome
che l’intreccio tra tutte le società è ulteriormente lumeggiato dal fatto che esse appaiono dapprima come cessionarie e poi come cedenti del medesimo ramo d’azienda (si veda ad esempio GES s.r.l., cessionatia nella causa RG 358/2017 e cedente nella causa RGA n. 417/2017),
Altrettanto significativo è poi il fatto che la mancata documentazione del credito IVA dedotto in compensazione, in alcune delle controversie qui oggettivamente connesse riguarda non solo quelli oggetto di cessione d’azienda, ma anche quelli propri della società cessionaria, per i quali ovviamente nemmeno si dovrebbe porre il problema della difficoltà a documentare il credito, a conferma di una situazione di fatto complessivamente e strategicamente volta all’evasione IVA in ordine a crediti oggettivamente inesistenti
Tutto il percorso argomentativo seguito dall’ Amministrazione per supportare le proprie conclusioni in ordine alla inesistenza del credito IVA, è poi stato chiaramente esplicitato nell’avviso di accertamento, nel pieno rispetto dell’obbligo di motivazione incombente in capo all'Ufficio
Pertanto, la pretesa dell'Ufficio è anche nel merito pienamente fondata
In proposito, va replicato che l’elemento soggettivo della colpa che giustifica la sanzione tributaria, deve ritenersi normaimente connesso all’esistenza della violazione tributaria, salvo casi eccezionali e particolari di situazioni quali contrasto giurisprudenziale, legittimo affidamento o causa di forza maggiore, tutti casi che nella vicenda per cui è causa non sono provati, ed in realtà nemmeno dedotti
Anzi, in ragione di quanto più sopra esposto, la mancata produzione della documentazione attestante il diritto alla detrazione IVA, è circostanza quantomeno ascrivibile a colpa degli appellanti, di per sé sufficiente al recupero dell’imposta con sanzioni per illegittima detrazione e infedele dichiarazione
e la stessa dinamica della cessione del credito così come riassunta nei punti precedenti, lumeggia addirittura un comportamento doloso piuttosto che colposo
Così però non è,
perché la sentenza impugnata ha esaminato tutte le eccezioni della contribuente e le doglianze di cui al presente motivo di appello riguardano È argomentazioni già sviluppate negli altri motivi di appello
Infatti, i rilievi di cui al numero 2 (relativo alla pretesa violazione dell’articolo 12 comma 2 L. n. 212/2000), al numero 3 (relativo all’omessa redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica), ai numeri 4 e 5 (relativi alla pretesa violazione dell’articolo 12 comma 7 L. n. 212/2000), al numero 6 (relativo alla pretesa lesione del principio del contraddittorio), sono meramente ripetitivi del secondo motivo di appello e tutti già esaminati al punto b) della presente sentenza
Il rilievo di cui al numero 7 (relativo alla pretesa decadenza dal potere di accertamento), è meramente ripetitivo del quarto motivo di appello ed è già stato esaminato al punto d) della presente sentenza
Il rilievo di cui al numero 8 (relativo alla pretesa mancanza di prova dell’inesistenza del credito Iva) è meramente ripetitivo del quinto motivo di appello ed è già stato esaminato al punto e) della presente sentenza
I rillevi di cui ai numeri 11 e 12 (relativi alla comminazione delle sanzioni), sono meramente ripetitivi del sesto motivo di appello e sono già stati esaminati al punto f) della presente sentenza
Per quanto concerne invece il rilievo di cui al punto 2, relativo alla supposta nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione stante l’assenza di delega di firma, è facile replicare che, per un verso, trattasi di doglianza inammissibile, essendo stata formulata in primo grado come motivo aggiunto nella memoria ex art. 32 D.Lgs. n. 46/1992, ma mai notificato all’Ufficio ex articolo 24 comma 4 D.Lgs. n. 546/1992
e per altro verso trattasi comunque di doglianza infondata, avendo L'Ufficio prodotto la rituale delega di firma (cfr. all. 5)
Trattasi di motivo palesemente infondato,
atteso che le spese di lite sono state correttamente addebitate alla parte soccombente, in piena aderenza a quanto prescritto dagli articoli 15 D.Lgs. n. 546/1992 e 91 c.p.c., e liquidate peraltro in misura inferiore ai minimi tariffari previsti dal DM n. 55/2014, pur se sul punto non può provvedersi in assenza di appello incidentale
In ragione di quanto sopra e stante l’infondatezza di tutti i motivi proposti, l’appello va rigettato, con conseguente conferma dell’impugnata sentenza