L’appello principale e fondato
mentre quello incidentale merita solo parziale accoglimento
Come ricorda la resistente, nel corso del 2014 essa aveva effettuato alcuni giroconti, provenienti da una serie di costi inerenti il personale oggetto di somministrazione (fondo ferie, fondo ex festività, fondo contributi ferie, fondo contributi ex festività, fondo contributi ROL), già contabilizzati e dedotti in precedenti periodi d’imposta, al “fondo rischi pregressi”
In particolare, tali costi corrispondono a particolari diritti acquisiti e maturati mensilmente, ma ancora non goduti dai lavoratori, come ad esempio, il diritto al godimento delle ferie, ai contributi per le ferie e per le festività, il diritto ai permessi e i ROL
Secondo la T si sarebbe trattato di una mera operazione contabile di natura patrimoniale non determinante, solo per il confluire di detti costi in un unico fondo, la riqualificazione degli stessi in sopravvenienze
Secondo la resistente, i Giudici di primo grado avrebbero errato nell’affermare che la stessa T non aveva certezza dell’esistenza di tali debiti e, pertanto, che gli stessi dovevano considerarsi quali sopravvenienza attiva
Dall’esame dell’avviso di accertamento si evince che, nel corso del 2014, il fondo denominato “rischi pregressi” variava da € 2.788.330,90 alla data del DD MM 2014 ad € 4.,523.194,48 alla data del DD MM 2014. Tale variazione, come sopra indicato, derivava, tra l’altro, alcuni giroconti pari ad € 2.913.326,44 provenienti da una serie di fondi inerenti il personale oggetto di somministrazione ((fondo ferie, fondo ex festività, fondo ROL, fondo contributi ferie, fondo contributi ex festività, fondo contributi ROL))
Durante la fase procedimentale, richiesta di spiegazioni sul punto, la società precisava che, durante la transazione ad un nuovo sistema di gestione contabile, “si era deciso di separare ciò che risultava verificato e testato da ciò che era ancora in fase di verifica. La doverosa incertezza che tali debiti fossero o meno da stralciare aveva indotto a girocontare i valori da verificare a fondo rischi in attesa delle successive verifiche. Un buon numero di somministrati erano e sono assunti da anni a tempo indeterminato ed i valori girati a fondo rischi erano relativi al conteggio dei ratei maturati e non ancora liquidati”
Ora, ai sensi dell’articolo 88 del Tuir, si considerano sopravvenienze attive, tra l’altro, “/a sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti (...) in precedenti esercizi”
Tale insussistenza, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, deve assumere caratteri di ragionevole certezza: la sopravvenuta insussistenza di passività “si realizza in tutti i casi in cui, per qualsiasi ragione, e dunque indipendentemente dal sopraggiungere di eventi gestionali straordinari o comunque imprevedibili, una posizione debitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata, ed assuma quindi in bilancio una connotazione attiva, come liberazione di riserve, con il conseguente assoggettamento ad imposizione, in riferimento all'esercizio in cui tale posta attiva emerge in bilancio ed acquista certezza” (Cass. n. 20543/2006 e da ultimo n. 1508/2020)
Contrariamente a quanto sembra paventare la T, non occorre una certezza assoluta di insussistenza: l’aggettivo “certezza” è collegato all’emersione in bilancio ma questa, a parere del Collegio, è una conseguenza dell’incertezza della passività
Detto in altri termini, non è tanto la certezza del venir meno della passività ad imporre la sua iscrizione in bilancio come sopravvenienza attiva quanto piuttosto, con ragionamento inverso, la mancanza di certezza della passività
Ciò posto, se inquadrata in tale cornice la fattispecie in esame, la decisione dei giudici di prime cure appare corretta e scevra da vizi logici
L’affermazione della difesa T secondo cui vi fosse una semplice insussistenza potenziale, oltre a non apparire sufficiente, si scontra con il prospetto excel (“TY — Controllo ratei 2014 SOMM.xls”) fornito in fase procedimentale da cui si ricava la differenza tra l'ammontare dei componenti negativi inerenti i ratei sul personale somministrato contabilizzati negli esercizi precedenti e l'ammontare del debito effettivo risultante dal gestionale delle paghe utilizzato dalla società verificata a partire dal 2014
Il delta tra i due importi è superiore a 3 milioni e di questi la società ha considerato sopravvenienza attiva solo € 356.396,86 mentre il residuo è confluito nei giroconti per cui è causa
Ora, pur accettando la prospettazione secondo cui la società intendeva procedere ad una più attenta verifica, allo stato dei fatti e dei documenti prodotti, la passività non poteva ritenersi più certa ed effettiva: correttamente, pertanto, essa andava decurtata dalle passività dedotte
Al fine di una migliore comprensione della questione, giova ricordare che 1° Aiuto alla Crescita Economica si sostanzia in una deduzione, dal reddito imponibile netto, di un importo che corrisponde al rendimento figurativo degli incrementi di capitale proprio: essa mira, in sostanza, ad equilibrare il trattamento tra imprese che si finanziano con debito (prestiti) e imprese che si finanziano con capitale proprio, riducendo la tassazione in misura commisurata al nuovo capitale conferito nell’impresa
Nel periodo d’imposta 2014, la T s.p.a. deduceva dal reddito imponibile l’importo di € 61.146,00 a titolo di rendimento nozionale per incremento del capitale proprio (ACE)
Come risulta dall’impugnato avviso, l'importo dedotto è stato determinato moltiplicando la c.d. base ACE, pari ad € 1.535.412,00 per il coefficiente di rendimento del 4%
La base Ace, a sua volta, era pari al minore importo tra gli incrementi netti di capitale proprio rispetto all’esercizio chiuso al 31 dicembre 2010 ed il patrimonio netto contabile alla data di chiusura dell’esercizio
In particolare, mentre gli incrementi del capitale proprio ammontanti ad € 3.036.412,00 derivavano da utili accantonati a riserva negli esercizi dal 2011 al 2014, i decrementi del capitale proprio, ammontanti ad € 1.501.000,00, originavano da due distribuzioni deliberate rispettivamente negli esercizi 2011 e 2012
Ora, al fine di evitare fenomeni distorsivi nell’utilizzo di tale beneficio, l’articolo 8 del DM 14 marzo 2012 prevedeva alcune limitazioni
In particolare, a mente del comma 2, “La variazione in aumento di cui all'articolo 5 è ridotta di un importo pari ai conferimenti in denaro effettuati, successivamente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento”
La ratio, è evidente, è quella di evitare che un unico conferimento di denaro infragruppo permetta di essere sfruttato da più consociate e duplicare la base ACE a fini deduttivi
Nello specifico, la T al 31.12.2014 evidenziava un saldo positivo di 1,5 mln di euro nel conto crediti verso controllanti (saldo zero al 31.12.2010), relativo a crediti concessi alla controllante P s.r.l
L’Ufficio negava la deduzione richiamato l’articolo 37 bis, comma 8, dpr n. 600/73 (all’epoca applicabile alla fattispecie) a mente del quale “Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione”
Poiché nessuna delle società coinvolte aveva adempiuto alla richiesta di interpello, la deduzione veniva rettificata ai sensi del menzionato d.m. 14 marzo 2012
Ciò posto, secondo i giudici di prime cure, il mancato adempimento sarebbe sufficiente ad applicare il regime antielusivo ed escludere la deduzione
Tale conclusione, tuttavia, non appare coerente con la natura dell’interpello e la piena tutela giurisdizionale del contribuente il quale, per pacifica giurisprudenza, ha piena facoltà di dimostrare l’assenza di intenti elusivi anche in presenza di interpello negativo o, come nella specie, di mancato interpello
Come precisato dalla Suprema Corte, “Ja risposta all'interpello non impedisce innanzitutto alla stessa amministrazione di rivalutare - in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dell'istanza di rimborso - l'orientamento (negativo) precedentemente espresso, nè al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell'atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva” (Cass. n. 17010/2012)
Ciò premesso, con il ricorso introduttivo la T ha spiegato e dimostrato, attraverso la produzione del bilancio della controllante, che il credito erogato non è stato utilizzato per la concessione di ulteriori crediti. Sulle allegazioni della contribuente l'Ufficio, nella comparsa di costituzione di primo grado, non ha preso alcuna posizione: gli elementi di fatto, pertanto, non essendo stati contestati devono ritenersi pacifici
Va quindi ritenuto provato il fatto storico rappresentato dall’assenza di utilizzo, da parte della controllante P s.r.L., delle somme finanziate dalla Temporary
Stante la prova dell’assenza di abuso nello strumento Ace, il rilievo dell’Ufficio va ritenuto illegittimo
Esenzione IVA prevista dall’art. 10, comma 1, punto 20) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633
La richiamata normativa stabilisce che sono esenti dall’imposta “Je prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS...”
Nella fattispecie in esame la T s.p.a., in qualità di Agenzia per il lavoro, riceveva prestazioni di formazione professionale da parte della consociata società A s.r.l
Secondo la ricostruzione dell’Ufficio tale società avrebbe natura latamente pubblica, e ciò considerato che l’ A risulta accreditata presso il F, specifico fondo privato operante sotto il controllo del Ministero del Lavoro, previsto dall’articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276/2003
Da ciò l’esenzione IVA ai sensi della richiamata normativa e l’illegittima detrazione dell’iva irregolarmente portata nelle fatture di A a T
Con l’appello incidentale la T rileva di aver provato la terzietà dell’ A attraverso la produzione del contratto privatistico di appalto di servizi stipulato
Inoltre, rileva l’appellante incidentale, mentre il requisito soggettivo sarebbe integrato in capo alla stessa T, in quanto soggetto accreditato presso il fondo F, tale requisito non sarebbe configurabile in capo al distinto soggetto A s.r.1., soggetto che non avrebbe alcun rapporto con il F
La tesi dell’appellante incidentale non può essere accolta e la pronuncia di primo grado va sul punto confermata
Occorre rilevare, in primo luogo, che la norma introdotta dall’articolo 10, comma 1, n. 20) del DPR n. 633/72 prevede l’esonero IVA, tra l’altro, per la formazione professionale resa da istituti riconosciuti da pubbliche amministrazioni
Nello specifico, a parere del Collegio non possono esservi dubbi circa il requisito oggettivo, essendo non contestato che l’attività svolta dall’A avesse ad oggetto la formazione professionale e, in ogni caso, tenuto conto del perimetro estremamente lato della norma sopra citata, facente riferimento alle “attività didattiche di ogni genere”
Quanto al requisito soggettivo, va rilevato che la formazione svolta dall’ A rientrava, come ritenuto dai giudici di primo grado, sotto il cappello pubblicistico rappresentato dal fondo F
Su quest’ultimo fondo, in disparte il carattere formalmente privatistico, va ricordato che esso, trovando la sua fonte normativa attuale nell'articolo 12 del d.lgs. 10 settembre2003, n. 276, svolge la propria attività sotto la vigilanza dell'Agenzia nazionale Politiche Attive del Lavoro (ANPAL), in precedenza del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali
Tale fondo, come risulta dalla sentenza del Consiglio di Stato n. 4304 del 15 settembre 2015, dall'Interpello n. 904-1767/2019 della Direzione Regionale Lombardia (che revoca il precedente interpello n. 38/2019 citato dalla T) e dalla nota dell’ANAC del 15 gennaio 2016, va qualificato alla stregua di organismo pubblico
Ciò posto, va altresì rilevato che, contrariamente a quanto sostenuto dall’appellante incidentale, non solo la T s.p.a. ma anche la stessa A s.r.l. è iscritta tra i soggetti accreditati presso il F (circostanza verificata dal Collegio sia sul sito internet della A che su quello del fondo F), così restando soggetta a controlli e rispetto dei regolamenti del Fondo
Assume la T che tali controlli non vi sarebbero stati nella fattispecie in esame ma tale affermazione, pur vertendosi in tema di prova negativa, non solo non è sostenuta da alcun riscontro probatorio, ma risulta smentita da quanto indicato dal regolamento del F, laddove si prevede che la formazione avvenga in forma diretta da Agenzia del Lavoro (qual è T s.p.a.) o in forma indiretta per il tramite di un soggetto attuatore quale appunto A srl
Coinvolgendo finanziamenti pubblici e risultando soggetta al controllo di un organismo di diritto pubblico, 1’ A va correttamente qualificato quale ente di formazione riconosciuto da pubblica amministrazione
Da ciò l’esenzione IVA e la correttezza della ripresa dell’Ufficio
rese e quelle oggetto della T: tra le prestazioni di formazione professionale e quelle di somministrazioni di lavoratori non si riscontra un collegamento immediato e diretto tale da giustificare, comunque, la detrazione IVA secondo quanto previsto da Corte di Giustizia C-98/98 dell’8 giugno 2000
Da ultimo, l’appellante incidentale invoca nuovamente l’applicabilità del nuovo art. 6, comma 6, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dalla legge n. 205/2017, secondo cui “Jn caso di applicazione dell'imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l'anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro”
La sentenza di primo grado ha escluso l’applicabilità di tale norma trattandosi di norma non retroattiva e richiamando sul punto la sentenza n. 24001 del 3.10.2018 della Suprema Corte
L’appellante T richiama la modifica intervenuta con il comma 3-bis, dell’art. 6 del D.L. 30 aprile 2019 n. 34 il quale ha inserito, nel corpo del comma 935 dell’art. 1 della L. 205/2017, ovvero la norma che ha modificato l’art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, l’inciso “/e disposizioni di cui al presente comma si applicano anche ai casi verificatisi prima dell’entrata in vigore della presente legge”
Ritiene il Collegio che, pur ammettendo la retroattività della norma, essa non riguarda la vicenda in esame
Il richiamato art. 6, comma 6, infatti, distingue chiaramente tra operazioni esenti, con iva indebitamente computata (“Chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al novanta per cento dell'ammontare della detrazione compiuta”), e operazioni soggette ad IVA ma con imposta applicata in misura superiore (cfr. testo sopra riportato)
Il diritto alla detrazione IVA viene mantenuto solo con riferimento a tale seconda fattispecie, rientrando invece il caso in esame nella prima ipotesi