Va preliminarmente rigettata l’eccezione in ordine al difetto di notifica dell'avviso di accertamento che gli appellati ripropongono nelle controdeduzioni
L’atto è stato notificato alla A1 sia presso la sua formale sede legale in San Marino, con restituzione del plico per irreperibilità del destinatario, sia presso la sede dell' A2 in Rimini, al ritenuto amministratore di fatto della società ricorrente FM che ha poi ricevuto notificazione personale nel suo domicilio
La notificazione ha raggiunto il suo scopo dal momento che sia la società A1, tramite il legale rappresentante pro tempore, sia FM hanno impugnato l'avviso di accertamento per cui quand'anche la notificazione fosse viziata da nullità questa sarebbe irrilevante in ragione della costituzione in giudizio dei contribuenti destinatari dell'atto
In merito le sezioni unite della Corte di legittimità (Cass., sez.un., 5 ottobre 2004, n. 19854) hanno precisato che se il contribuente mostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell'atto e ha potuto adeguatamente esercitare il proprio diritto di difesa, lo stesso contribuente non potrà, in via di principio, dedurre i vizi relativi alla notificazione a sostegno di una domanda di annullamento: ne segue l'applicazione della sanatoria del raggiungimento dello scopo
E la regola vale anche se l'atto difensivo che integra la sanatoria abbia avuto il solo scopo di eccepire il vizio di nullità ( Cassazione civile sez. trib. 13/11/2013 n. 25501 e in materia tributaria Cass. 4 aprile 2008, n. 8777 nonchè, conformi, Cass. 22 aprile 2010, n. 9543; Cass. 7 gennaio 2010, n. 58; Cass. 12 maggio 2011, n. 10457)
Si tratta di principi successivamente confermati in quanto la tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento produce l'effetto di sanare 'ex tunc' la nullità della relativa notificazione, per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ., pur non determinando il venire meno della decadenza, eventualmente verificatasi 'medio mpore', del potere sostanziale di accertamento dell'Amministrazione finanziaria ( 7 Cass.Sez.. 5,, n. 17251 del 12/07/2013 Rv. 627334)
Nel caso di specie, avendo i Nricorrenti impugnato gli atti in esame e non avendo provato di avere subito un effettivo e concreto vulnus del diritto di difesa o comunque la decadenza del potere di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, le eccezioni proposte devono ritenersi totalmente irrilevanti in relazione alla validità dell'atto stesso (v.Cass.sez.trib.13.11.2013 n.25501 citata)
Cio’ premesso occorre valutare se si sia in presenza di un fenomeno di esterovestizione che gli appellati negano, sostenendo comunque la non applicabilità della relativa normativa in materia di IVA, in particolare quando per il meccanismo del reverse charge non si può configurare un danno erariale
In sintesi per esterovestizione si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di un soggetto all'estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale,che la giurisprudenza configura in termini di abuso del diritto riconosciuto, in via tendenziale, come principio generale anche nel diritto dei singoli Stati membri (v.Cass., Sez. Un., n. 30055 del 2008, secondo la quale il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione)
Appare opportuno, per l’ampiezza della motivazione ed i principi affermati, riprodurre parzialmente il contenuto della sentenza della Corte di legittimità secondo cui ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, nell'ipotesi di esterovestizione, ossia di fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, non è necessario accertare la sussistenza di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma, invece, occorre verificare se il trasferimento in realtà vi è stato, o no, cioè se l'operazione sia meramente artificiosa, consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica ( Cass.Sez. 5, n. 2869 del 07/02/2013 Rv. 625687 - 01)
Nella motivazione la Corte, con riferimento al fenomeno della localizzazione all'estero della residenza fiscale di una società, richiama la sentenza della Corte di giustizia del 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, che ha affermato, in tema di libertà di stabilimento, che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé stessa un abuso di tale libertà
tuttavia, una misura nazionale che restringa la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato creando situazioni artificiose
Precisa la Corte di Cassazione che......Jn definitiva, deve ritenersi che quel che rileva, ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l'operazione sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica
Sempre in motivazione la Corte rileva che... La nozione di 'sede dell'amministrazione', infatti, in quanto contrapposta alla 'sede legale', deve ritenersi coincidente con quella di 'sede effettiva' (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente (ex aliis, Cass. nn. 3604 del 1984, 5359 del 1988, 497 del 1997, 7037 del 2004, 6021 del 2009)
Infine, la sopra citata sentenza della Corte di giustizia del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sarl, ha affermato che la nozione di sede dell'attività economica, ai sensi dell'art. 1, punto 1, della tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/CEE (in materia di rimborsi IVA a soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità), indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima (punto 60)
Alla luce dei suddetti principi vanno valutati gli elementi forniti dalle parti
Nell’atto di appello l’ufficio richiama il contenuto di 28 mail rinvenute nella verifica compiuta in sede penale di cui al PVC della GF di Rimini del DD.MM.12 (pg.10 e seg.) presenti nel computer in uso al sig.FM
Al fine di rendere di immediata percezione la valenza del dato acquisito si riproduce in parte lo stesso, non oggetto di contestazione ad opera degli appellati:
( sub. 3) e-mail inviata dall'indirizzo di posta elettronica aziendale A2 in data DD.MM.2011 riportante quale oggetto 'scansione fax
In allegato alla citata e-mail vi è la copia di un fax costituito da tre fogli, inviato dal Dipartimento Istruzione e Cultura ufficio attività sociali e culturale della Rep.di San Marino, avente data DD.MM.2011 e indirizzato alla 'A1', il cui oggetto è 'Richiesta preventivo di spesa' per la celebrazione della Festa del Santo Fondatore della Repubblica di San Marino in programma per la serata del DD.MM.2011 (All. n. 3 PVC)
(sub. 4) e-mail girata al dott. FM (All. n. 4), con copia di una scrittura privata stipulata in data DD.MM.2011 tra la A1 s.p.a. ed altre società:
(sub.5) e-mail inviata dall'indirizzo XXX in data DD.MM.2011, riportante quale oggetto 'ec
In allegato alla citata mail vi è la copia dell'estratto conto provvisorio del C/C n. 612885 acceso presso la sede della Banca Agricola Commerciale della Repubblica di San Marino, intestato alla società A1 S.p.a.' (All. n. 5)
(sub. 6) e- mail del DD.MM.2011 con allegati due prospetti riportanti dei pagamenti da effettuare da parte della società A1 nei confronti di vari fornitori
analogo prospetto e’ allegato alle mail del DD.MM.11 , DD.MM.11, DD.MM.2011 ( sub.7,8,9)
(sub. 10) e-mail inviata in data DD.MM.2011 alla sig.ra LD, impiegata amministrativa della società A2 spa, avente ad oggetto 'fattura 75 e 76/11' emesse nei confronti dell’ A1
analogo oggetto con fatture intestate alla stessa società si rinviene nella mail citata sub. 11 e relativa alle fatture 61,75,76,81 (pg.14 PVC)
Significativa e’ la mail sub. 13 avente ad oggetto insoluti dell’ A1 comunicati al FM, cui seguono altre mail di analogo tenore, oltre che riguardo ad una contestata cessione del credito ad opera della stessa società da parte di ente sammarinese (pg.15)
Nella mail del DD:MM.11 (sub. 20) FM comunica a un dipendente della BAC di San Marino di avere autorizzato GR, formale amministratore della A1 , a ritirare presso detto istituto degli assegni circolari (pg.16)
stesso dipendente viene informato nell’MM del 2012 riguardo ad un credito vantato dalla società verso un ente di San Marino (n.23)
Si tratta del credito (sub. 18) richiamato nella mail inviata da FM, tramite l'indirizzo di posta elettronica a tale FM2 in data DD MM 2011, avente ad oggetto 'saldo fattura'. Tramite la mail (All.n. 18)
FM comunica al FM2 di aver dato mandato a 'R' ( individuato in GR, formale amministratore della A1 s.p.a.') di recarsi presso la società AA.S.P. di San Marino e di occuparsi del pagamento della fattura n.16/11 del DD/MM/2011, oggetto di una cessione di un credito vantato dalla A1
Nella mail sub. 22 del DD.MM.2012 FM riceve il bilancio e lo stato patrimoniale, oltre ad altra documentazione contabile della A1 relativi all’anno 2011
Presso la sede dell’A2 e’ stato reperito un contenitore con documentazione pertinente all’ A1, tra cui preventivi di spesa di altre ditte alla stessa società
A ciò si aggiunge quanto affermato ( e non contestato) nell’atto di appello ove si evidenzia che nel 2011 l’A1 era priva di dipendenti e l’amministratore formale aveva ricevuto un compenso complessivo di euro 2.000,00 a fronte di ricavi per circa euro 1,5 milioni
L'analisi del materiale raccolto evidenzia la direzione e gestione della società sammarinese A1 spa dagli uffici dell’A2 spa ad opera del FM
La gestione del conto bancario presso la Banca Agricola Commerciale di San Marino, anche se per il tramite dell'amministratore formalmente incaricato e la natura riservata della copiosa documentazione riconducibile alla A1 (bilanci societari, documentazione bancaria, contratti in essere, fatture, corrispondenza) estratta dal p.c. e dalla casella di posta elettronica aziendale in uso al FM, confermano la gestione della società da parte dello stesso dagli uffici dell’ A2
detti documenti evidenziano un controllo pregnante e non plausibile su una società esterna ed autonoma, essendo relativo alla conoscenza dei rapporti e della situazione patrimoniale dell’impresa, con relativo potere decisorio e sovraordinazione sull’amministratore formale, circostanze che escludono una mera attività di collaborazione tra imprese, come sostenuto dagli appellati ed accolto dalla CTP
Le esposte considerazioni rendono applicabile anche la disciplina relativa all’IVA, indipendentemente dalla valutazione dell’esistenza di un danno per lo Stato sotto il profilo tributario. In sintesi la tesi degli appellati afferma che non essendovi stato alcun danno erariale in seguito all’applicazione della disciplina del reverse charge, va esclusa l’applicabilità dell’imposta nei confronti della società A1
Al riguardo, indipendentemente dalla necessità della prova dell’avvenuta inversione sul piano del pagamento dell’Iva, si condivide quanto sostenuto dall’ufficio circa il riferimento all’operatività ai fini IVA del criterio territoriale e cioè in relazione al fatto che il getto interessato sia o meno configurabile come soggetto passivo dell’imposta alla el criterio della territorialità
Sul punto si richiama la direttiva CE numero 112/ 2006 rilevandosi che nel caso di esterovestizione le prestazioni eseguite dalle società formalmente estere, ma riqualificate come residenti in Italia, sono imponibili sul territorio dello Stato in quanto la societa ha lo status di soggetto passivo stabilito in Italia
Detta situazione si ricava attraverso l’applicazione del regolamento di esecuzione numero 282 del 2011 che per gli stessi appellati assume una funzione interpretativa relativamente alle modalità di determinazione del luogo ove si verificano le operazioni imponibili
Nell’articolo 10 vengono indicate più condizioni che operano alternativamente per le quali, in mancanza di un criterio certo per stabilire la sede dell’attività economica di un soggetto, prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa
Le osservazioni sopra esposte ed, in particolare, la documentazione acquisita, confermano che le decisioni attinenti all’attività di impresa della società formalmente operante all’estero (A1), venivano adottate dal FM presso la sede legale ed amministrativa della società A2 spa
Si tratta di principi che hanno avuto applicazione anche in sede penale avendo la Corte di legittimità affermato che :
L'obbligo di-presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la cui omissione integra il reato previsto dall'art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, sussiste se l'impresa abbia stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amiministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie, nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell'espletamento dei servizi Cassazione penale sez: HI 21 febbraio 2013 n. 32091 )
l'obbligo di presentazione della dichiarazione annualé i.v.a. da parte di società avente residenza fiscale all'estero sussiste se questa ha stabile organizzazione in Italia, che ricorre anche quando la ‘società straniera abbia affidato, anche di fatto, la cura dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita o meno di personalità giuridica, prescindendosi dalla fittizietà o meno dell'attività svolta all'estero dalla società medesima (Cassazione penale sez. II 26 maggio 2010 n. 29724. Fattispecie in tema di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente di beni facenti capo a società avente residenza fiscale localizzata in territorio diverso dall'Italia, cosiddetta esterovestizione della residenza fiscale)
Si può pertanto rilevare sia dalle mails-sia dai contenuti essenziali dei documenti allegati riportati nel PVC citato, che i rapporti con le banche, la regolazione e pianificazione déi ‘pagamenti con i fornitori ‘e le pratiche contrattuali concernenti appalti o l’assegnazione di lavori, cioè le decisioni concernenti le scelte strategiche gestionali, sono state adottate direttamente da FM tramite il recapito epistolare presso V, con ciò determinando il radicamento della società stessa nei locali di quest' ‘ultima
Ed in tal senso depone, per l’anno 2011, anche la mancanza di un'autonoma anizzazione amministrativa ed operativa in capo a detta societa, non registrandosi alcun costo, inerente al personale (Vv. bilancio), dato in contrasto con l'entità (circa 1,5 milioni di euro) e la natura dei ricavi derivanti dall'erogazione di una serie di servizi connessi alla realizzazione di eventi di particolare rilievo, riconoscendosi all’amministratore formale un esiguo compenso annuale di euro 2.000.00 lordi
Amministratore che, come sopra evidenziato, deve ricorrere all’autorizzazione del FM anche per potere ritirare degli assegni circolari relativi alla società sammarinese da lui apparentemente amministrata
Da ultimo il fatto che l’atto impositivo abbia operato una valutazione dell’attività di indagine che in un primo momento (PVC del DD.MM.2012) non aveva ipotizzato il fenomeno dell’esterovestizione, riconoscendo detta situazione in base al successivo PVC del DD.MM.2012, costituisce un evento che rientra nei poteri di valutazione del materiale di indagine propri dell’organo cui e’ demandato il potere di emettere l’atto di accertamento
Il relativo contenuto evidenzia i motivi per i quali si e’ ravvisata la presenza di fattori propri dell’esterovestizione, prendendosi atto del successivo sviluppo investigativo con espresso richiamo e riproduzione di quanto accertato in sede di indagine penale
il che esclude la censurabilità di detta condotta non contraddittoria, ma coerente con le successive acquisizioni investigative fondate sui documenti acquisiti, dovendosi aggiungere che nello stesso PVC del DD.MM.2012 si opera il richiamo al PVC del DD.MM.2012,rappresentando lo sviluppo investigativo di quest’ultimo
Ne consegue l’accoglimento dell’appello che tuttavia va limitato all’anno 2011
in quanto solo per detto periodo di imposta sussiste il compendio indiziario sopra evidenziato, mentre nessun atto o documento consente di attribuire per gli anni precedenti (2007-2010) un potere di gestione diretta dal territorio italiano della società A1 tramite la società A2, per cui la relativa affermazione costituisce una mera deduzione priva di riscontro probatorio
dovendosi rilevare che per tali anni il sig.FM (parzialente per il 2010) e’ stato l’amministratore formale dell’ A1 che in tali anni risulta avere effettivamente operato con una propria struttura anche sotto il profilo personale (dipendenti)
Quanto all’aspetto sanzionatorio non può accogliersi la richiesta degli appellati dell’esclusione o della riduzione delle sanzioni,
in quanto il fenomeno dell’esterovestizione esclude la buona fede del soggetto passivo della pretesa tributaria, trattandosi di una condotta caratterizzata non da una difficoltà interpretativa, ma dalla volontà di realizzare una fittizia localizzazione della società all’estero
Tuttavia la relativa entità dovrà tenere conto di quanto previsto dal d.lvo n. 158 del 2015 in termini di riduzione dell’importo in base alle diverse violazioni contestate, che per le considerazioni esposte non potrà eccedere il minimo previsto