L'appello del contribuente è infondato relativamente ai primi tre motivi,
mentre è fondato e va accolto per quanto attiene al quarto motivo, concernente le sanzioni
Circa il primo motivo la Commissione osserva che l'avviso di recupero, con contestuale irrogazione delle sanzioni, impugnato dalla società contribuente, esige il pagamento di un importo a titolo di Iva non versata alle debite scadenze, negando la legittimità della compensazione effettuata dall'appellante oltre il limite dei 700.000,00 euro
La pretesa fiscale concerne, dunque, l'Iva, tributo armonizzato, in relazione al quale la giurisprudenza ormai consolidata della Cassazione, a partire dalla fondamentale sentenza resa a Sezioni Unite il DD.MM.2015, n. 24823, ritiene che la violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale da parte della p.a. comporta l'invalidità dell'atto adottato al termine del procedimento solo se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento 'avrebbe potuto comportare un risultato diverso', vale a dire solo quando in giudizio risulti 'che il contraddittorio endoprocedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in un puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi e strumentali
Nel caso di specie non vi è stato contraddittorio endoprocedimentale, ma la contribuente non ha indicato gli elementi di difesa che avrebbe potuto far valere e che avrebbero potuto portare ad un esito diverso
La Commissione ritiene che la giurisprudenza della Cassazione nella materia ora in esame si riferisca ad argomenti di difesa diretti a contestare il merito della pretesa tributaria, mentre l'appellata dall'omissione del contradditorio preventivo fa derivare la violazione dell'art. 13 del d.lgs. n. 472/1997, che consente al contribuente di definire in modo agevolato le sanzioni connesse alle violazioni tributarie, versando contestualmente l'imposta dovuta
Per l'appellata si tratterebbe di una forzatura procedimentale contraria ai principi dello Statuto del contribuente e non giustificata anche alla luce della diversa procedura utilizzata nel 2017 dalla stessa Agenzia delle Entrate
Questa ha precisato che tale diversa procedura, comprensiva del contraddittorio preventivo, era imposta dal fatto che vi era stato un accesso mirato presso la sede della contribuente
La sentenza impugnata ha ritenuto che nella fattispecie fosse non sufficiente, ai fini della declaratoria dell'invalidità dell'avviso di recupero dell'Iva non versata, la mera prospettazione della possibilità che la contribuente, in presenza di una verifica conclusa con un Pvc e susseguente possibilità di contraddittorio, versasse l'imposta e beneficiasse della riduzione delle sanzioni
Questa Commissione condivide la soluzione dei giudici di primo grado, perché non è detto che spa avrebbe voluto o potuto versare l'imposta e chiedere l'applicazione delle sanzioni in misura ridotta; la società ha ben chiarito, poi, che la questione che solleva è di natura procedimentale e non attiene al merito della pretesa fiscale
Va anche considerato, infine, che le sanzioni, per quanto si dirà in relazione al quarto motivo d'appello, non sono dovute
Quanto al secondo complesso motivo, che ripropone la tesi per la quale limiti quantitativi posti alla compensazione dei crediti Iva e ai rimborsi degli stessi, nel medesimo anno fiscale, non sarebbero cumulabili fra loro, la Commissione premette che la lettera dell'art. 34, comma 1, della legge n. 388/2000, (per il quale 'il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale... è fissato in euro ') non è chiara nello stabilire se, ai fini dell'individuazione del tetto di 700.000,00 euro, crediti di imposta compensabili e crediti rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale debbano essere sommati tra loro oppure no
La norma non chiarisce nemmeno quali tipi di rimborso entrino nel conteggio del 700.000,00 euro
Per scogliere questo dilemma non pare decisivo nemmeno l'art. 25 del d.lgs. n. 241/1997, per il quale 'i contribuenti titolari di partita IVA non ammessi alla compensazione o, seppur ammessi, per la parte che non trova capienza nella compensazione, pur nel rispetto del limite di cui al comma 2, possono ricorrere alla procedura di rimborso prevista dal titolo II del regolamento concemente l'istituzione del conto fiscale...': non si capisce, in vero, se anche quest'ultima procedura di rimborso (per l'Iva disciplinata dall'art. 19 del d.m. 28.12.1993, n. 567) debba rispettare il limite dei 700.000,00 euro oppure no e se si, in che modo
Per risolvere questi problemi ermeneutici vanno considerati altri elementi, non traibili dalla lettera delle norme di legge su richiamate
La Corte di Cassazione, innanzitutto, ha ben distinto, nell'ambito della disciplina del 'conto fiscale', i rimborsi che il concessionario della riscossione è tenuto ad effettuare sulla base di una richiesta del contribuente da quelli che vanno eseguiti in base ad una comunicazione dell'ufficio; i primi, che in certi casi richiedono la prestazione di una garanzia, non sono preceduti da alcun controllo sostanziale il quale viene effettuato a posteriori proprio per la presenza della copertura assicurativa; i secondi non richiedono, invece, alcuna garanzia e sono disposti dall'ufficio dopo una attività di verifica ed accertamento dei requisiti necessari; il controllo a posteriori dei rimborsi disposti a richiesta può condurre al loro recupero se risultano non dovuti. Il conto fiscale è orientato alla semplificazione e velocizzazione dei rimborsi (Cass. DD.MM.2017, n. 6195, che si rifà a Cass. DD.MM.2012, n. 65 e a Cass. DD.MM.2004, n. 14506)
Altra giurisprudenza della Suprema Corte, in secondo luogo, ha considerato conformi alla normativa comunitaria i limiti quantitativi posti, per ciascun anno solare, alla compensazione dei crediti Iva, rifacendosi alla sentenza della Corte di Giustizia Ue DD.MM.2017, C-211/16, B spa/Agenzia delle Entrate, che ha ritenuto che la fissazione di tali limiti non osta alle previsioni delle direttive europee sull'iva, 'a condizione che l'ordinamento giuridico nazionale preveda comunque la possibilità per il soggetto passivo di recuperare tutto il credito d'imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole
Nelle sue pronunce la Cassazione ha statuito che la legislazione italiana consente un recupero del credito entro un termine ragionevole, potendo essere riportato in compensazione nel successivo esercizio o chiesto a rimborso (così, ad es., Cass. DD.MM.2019, n. 26927, Cass. DD.MM.2018, n. 31706 e Cass.. DD.MM.2017, n. 18080)
Quest'ultima decisione chiarisce che la condizione richiesta dalla Corte di Giustizia è rispettata dal nostro ordinamento per il fatto che, una volta raggiunto il limite massimo per la compensazione, il contribuente può:
a) riportare al periodo successivo il credito residuo per imputare nuovamente il credito a compensazione (interna o esterna) avvalendosi o delle liquidazioni infrannuali oppure, se il credito residuo supera comunque il limite massimo, riportarlo all'annualità successiva insieme a quello nel frattempo maturato
b) chiedere il rimborso del maggior credito, tenendo presente che non esistono limiti per i rimborsi disposti dagli uffici
Questa stessa giurisprudenza chiarisce, inoltre, che i limiti quantitativi posti alle compensazioni ed ai rimborsi hanno la legittima finalità di consentire allo Stato di disporre della liquidità necessaria (ad es., Cass. DD.MM.2018, n. 33413) e di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale (ad es., Cass. DD.MM.2019, n. 5281)
Si deve ritenere, quindi, che limiti in questione valgano per le compensazioni ed i rimborsi effettuati dal concessionario su richiesta del contribuente, e non per i rimborsi disposti dall'ufficio dopo un controllo sostanziale
A questo punto va considerata la situazione in cui si trova l'appellante spa è una società partecipata da vari enti locali, che si occupa di smaltimento dei rifiuti urbani e industriali, eroga le sue prestazioni quasi esclusivamente a soggetti pubblici e quindi è sottoposta al regime dello split payment, autorizzato per l'Italia, in deroga alle norme comunitarie sull'Iva e soprattutto al principio di neutralità, dal 1.1.2015 al 30.6.2020 da due Decisioni di Esecuzione. (UE), la prima n. 2015/1401, dd. DD.MM.2015, la seconda n. 2017/784, dd. DD.MM.2017
Il regime dello split payment comporta una eccedenza strutturale di Iva detraibile rispetto a quella dovuta, dato che l'imposta dovuta viene trattenuta e versata all'erario dalle p.a. committenti
spa nell'aprile 2016 ha chiesto a rimborso con procedura semplificata crediti Iva nel limite dei 700.000,00 euro e poi, nell'estate dello stesso anno, ha utilizzato in compensazione crediti Iva sempre nei limiti di 700.000,00 euro, confidando nell'esistenza di un doppio plafon, il primo riferito al credito risultante dalla dichiarazione Iva relativa al 2015, il secondo riferito al credito infrannuale risultante dalla liquidazione del primo trimestre del 2016: la stessa contribuente sostiene che se in luogo del rimborso semplificato avesse chiesto il medesimo rimborso con procedura ordinaria, nessuno 'splafonamento' si sarebbe verificato
Sulla base di questi elementi si può giungere ad una prima conclusione
Se la ratio della normativa in esame è quella di garantire allo Stato una relativa certezza sul gettito fiscale di un determinato anno, il limite quantitativo dei 700.000,00 euro all'anno, pur nella scarsa chiarezza della lettera del dato normativo in esame, può essere inteso, come proposto dall'appellata, nel senso del cumulo tra compensazioni e rimborsi non controllati sostanzialmente dagli uffici, dato che se il limite complessivo fosse stato di 1.400.000,00 euro il legislatore lo avrebbe detto chiaramente
Ed è logico pensare, invece, che stiano fuori da questi limiti i rimborsi effettuati dopo un controllo sostanziale degli uffici, i quali, nel disporli, devono contare su di una copertura finanziaria
Questa prima conclusione deve essere confrontata con la direttiva comunitaria e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia
Si è più sopra riportata la pronuncia dei giudici di Lussemburgo per la quale la fissazione dei limiti quantitativi alla compensazione dei crediti Iva non contrasta con le previsioni delle direttive europee 'a condizione che l'ordinamento giuridico nazionale preveda comunque la possibilità per il soggetto passivo di recuperare tutto il credito d'imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole' e si sono ricordate le pronunce la Cassazione che ritengono che la legislazione italiana consenta un recupero del credito entro un termine ragionevole, potendo essere riportato in compensazione nel successivo esercizio o chiesto a rimborso dopo un controllo degli uffici
Se fosse possibile solo la prima alternativa, le imprese italiane di notevoli dimensioni soggette allo split payment, nel portare in compensazione il credito nel periodo successivo si troverebbero comunque a superare il limite quantitativo e così di seguito per ogni anno, palesandosi, in tal modo, un netto contrasto con la disciplina euro unitaria
Tali imprese, tuttavia, hanno la possibilità di chiedere il rimborso all'ufficio nello stesso anno in cui il credito si manifesta
Al riguardo il MEF ha dichiarato che rimborsi richiesti agli uffici con la dichiarazione annuale o con le richieste infrannuali sono stati nel 2018 disposti dagli uffici stessi in una media di 82 giorni e questo termine per la Commissione pare rientrare in quel termine ragionevole richiesto dalla Corte di Giustizia ed affermato tale dalla Cassazione
E d'altra parte l'appellante non ha fornito indicazioni sul punto né lamentato l'eccessivo tempo che richiedono rimborsi d'ufficio che rimangono esclusi dai limiti quantitativi qui in discussione
In conclusione, l'interpretazione della norma in esame in base alla sua ratio porta a ritenere che il limite dei 700.000,00 valga cumulativamente sia per le compensazioni che per i rimborsi non preceduti da controlli sostanziali degli uffici e dato che questa interpretazione non contrasta con la normativa comunitaria, deve essere respinto il secondo motivo d'appello
Non può essere accolto nemmeno il terzo motivo, che sostiene che per il calcolo del limite dei 700.000,00 euro ci si deve riferire, per le compensazioni, all'anno solare di formazione/provenienza del credito e non all'anno di suo effettivo utilizzo
Ciò troverebbe conferma nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. I dd. DD.MM.2015, che per le compensazioni orizzontali dei crediti Iva riferisce il limite dei 10.000,00 euro all'anno di maturazione del credito e non all'anno solare di utilizzazione dello stesso
Nel caso in esame, la contestata utilizzazione in compensazione di crediti Iva riguardava il 2016, mentre il precedente rimborso con procedura semplificata atteneva a crediti formatisi nel 2015 e per tale ragione per l'appellante la pretesa fiscale sarebbe, dunque, infondata
Il motivo va disatteso perché il riferimento all'anno solare effettuato dall'art. 34 della legge 23.12.2000, n.388, pur equivoco in base alla lettera della norma, se collocato all'interno di un contesto normativo inteso a non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale, non può che concernere l'anno di utilizzo dei crediti fiscali e non l'anno della loro formazione: quest'ultima, in vero, è indifferente rispetto all'esigenza di garanzia di un certo gettito, mentre ciò che conta è l'anno in cui i crediti vengono fatti valere senza controllo sostanziale degli uffici
La Circolare fatta valere dall'appellante, infine, pur potendo ingenerare notevoli equivoci, riguarda una questione diversa da quella qui in discussione, vale a dire il tetto minimo di 10.000,00 euro
La Commissione ritiene di accogliere, invece, il quarto motivo d'appello
spa ha prima chiesto a rimborso con procedura semplificata e poi utilizzato in compensazione crediti Iva formatisi in anni solari diversi, nei limiti di 700.000,00 euro per anno di formazione, confidando nell'esistenza di un doppio plafon, il primo riferito al credito risultante dalla dichiarazione Iva relativa al 2015, il secondo riferito al credito infrannuale risultante dalla liquidazione del primo trimestre dell'anno in corso al momento dell'utilizzo, il 2016
L'appellante sostiene che, se fosse fondata la tesi dell'ufficio nel senso della cumulabilità di rimborsi e compensazioni ai fini del calcolo del limite massimo dei 700.000,00 annui, il suo operato dovrebbe essere considerato come il frutto di un errore incolpevole sulla complessa normativa da applicarsi e sulla procedura di rimborso da seguire: se in luogo del rimborso semplificato fosse stato chiesto il rimborso con procedura ordinaria, nessuno 'splafonamento' si sarebbe verificato
Si tratterebbe, comunque, di una irregolarità formale, sanata nel corso del 2019
La giurisprudenza della Cassazione è costante nel considerare quella in questione una irregolarità sostanziale e non formale, dato che la stessa si risolve in un mancato versamento di imposte
La Commissione ritiene, tuttavia, che nel caso specifico sottoposto al suo giudizio l'irregolarità sostanziale sia stata effettivamente frutto di un errore incolpevole sulla complessa normativa da applicarsi e sulla procedura di rimborso da seguire, regolate da norme di incerta portata ed ambito di applicazione
La Commissione ha già sostenuto più sopra che la lettera delle norme su cui l'ufficio fa valere le sue pretese non è chiara e che solo una sua interpretazione orientata alle finalità da esse perseguite può giustificare l'accoglimento delle tesi dell'Agenzia
Sul punto della cumulabilità di compensazioni e rimborsi di cui sin qui si è discusso mancano sia pronunce della Cassazione sia indicazioni di prassi espresse
Va pure ricordato che la Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. I dd. DD.MM.2015 per le compensazioni orizzontali dei crediti Iva riferisce il limite dei 10.000,00 euro all'anno di maturazione del credito e non all'anno solare di utilizzazione dello stesso, ciò avendo potuto indurre l'appellante ad applicare il medesimo ragionamento al limite massimo di 700.000,00 euro
La giurisprudenza della Cassazione cui sopra ci si è riferiti spesso menziona anche la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del DD.MM.2003, n. 218/E, per la quale non concorrevano alla determinazione del limite massimo qui in discussione, tra gli altri, anche 'i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche Iva': solo con successivo comunicato stampa del DD.MM.2004 l'Agenzia ha precisato che anche il rimborso dei crediti Iva trimestrali rientravano in tale determinazione
Poiché la compensazione censurata con l'atto di recupero impugnato concerneva proprio crediti Iva trimestrali, la Commissione ritiene che anche questo ondeggiare dell'amministrazione fiscale abbia potuto indurre ad un errore scusabile
Per tutte queste ragioni per la Commissione nel caso di specie manca un comportamento della contribuente definibile come negligente
I giudici di primo grado, per l'incertezza delle norme applicate, per il fatto che l'ufficio ha dovuto rettificare la propria iniziale posizione con un atto di autotutela, per la condotta leale della contribuente, hanno ridotto le sanzioni al 20% della misura irrogata, questa Commissione ritiene che per le specifiche ragioni su ricordate si debba giungere ad un totale annullamento delle sanzioni