Il profilo è infondato
Deve premettersi che il principio di carattere generale enunciato dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, pur essendo valido per ogni tipo di provvedimento amministrativo, ivi compresi gli atti impositivi, non rappresenta, in materia tributaria, l'unico parametro di valutazione dell'esistenza e della congruità della motivazione, attesa la polisistematicità della normativa, in virtù della quale l'idoneità della motivazione può essere valutata alla stregua del predetto canone soltanto in mancanza di regole dettate specificamente per il singolo tributo; in presenza di tali regole, invece, è con riferimento alle stesse che dev'essere condotta la predetta valutazione, in quanto le norme che disciplinano il tributo al quale l'atto afferisce costituiscono la chiave di lettura della motivazione del singolo atto, e vanno pertanto assunte come necessario presupposto ed implicita integrazione della stessa. (Sez. 5, Sentenza n. 6365 del 22/03/2006, Rv. 588297 - 01)
Va, pure, precisato che l'obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dall'art. 7 del cd. Statuto del contribuente, deve essere interpretato avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art. 10, la cui portata deve essere ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza sanciti, rispettivamente, dagli artt. 2 e 3 Cost.:
ne deriva che sono irrilevanti le violazioni formali che non abbiano arrecato un'effettiva lesione della sfera giuridica del contribuente. (Nella fattispecie, erano dedotti, senza indicare i conseguenti pregiudizi, l'omessa allegazione del processo verbale di contestazione, già in precedenza notificato, all'atto impugnato e la mancata indicazione nello stesso del responsabile del procedimento). (Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361 - 01)
Orbene gli avvisi di accertamenti in questione si appalesano motivati nei limiti necessari — gli atti contengono, infatti, il richiamo al PVC della Guardia di Finanza, già consegnato al legale rappresentante della società, con la sintetica enunciazione dei contenuti dello stesso - atteso che, peraltro, in tema di contenzioso tributario l’avviso di accertamento ha carattere di “provocatio ad opponendum” sicchè l'obbligo di sua motivazione è soddisfatto, ai sensi dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta l° Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l’“an” ed il “quantum debeatur”. (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9008 del 06/04/2017, Rv. 643644 - 01), conoscenza certamente intervenuta nella specie come è da desumere dal tenore delle (ampie) difese dispiegate dagli odierni appellati
Gli atti richiamati erano, del resto, legalmente a conoscenza di parte contribuente dovendosi precisare che in tema di imposte sui redditi, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dall'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è soddisfatto dall'avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii 'per relationem' a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art. 2261 cod. civ., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi
(In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza di merito che aveva annullato l'atto impositivo nei confronti del socio per l'omessa allegazione del processo verbale di costatazione reso nei confronti della società). (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 25296 del 28/11/2014, Rv. 633305 - 01)
Premesso che in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'inosservanza degli obblighi informativi determina la nullità degli atti della procedura nei casi in cui l'effetto invalidante sia espressamente previsto dalla legge, mentre, negli altri casi, occorre valutare, anche alla luce dell'interpretazione offerta dalla giurisprudenza europea che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca ad una formalità o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l'atto è preordinato, se la violazione di legge abbia comportato la mera irregolarità dell'atto (o della procedura) ovvero sia idonea a determinare l'invalidità dello stesso
(Nella specie si è escluso che l'imprecisa indicazione fornita al contribuente circa l'estensione temporale della verifica comportasse l'automatica invalidità dell'atto, tanto più che l'atto impositivo si fondava sulla documentazione offerta dal contribuente e nel processo verbale di rilevamento della giacenza era previsto il compimento di una contestuale verifica generale) vedi Sez. 5, Sentenza n. 992 del 21/01/2015 (Rv. 634407 - 01), nel caso in esame deve escludersi ogni nullità, non risultando dedotto e dimostrato dalle parti contribuenti il concreto pregiudizio derivato alle loro difese dalla denunciata violazione
Violazione della normativa che disciplina l’attività di esecuzione delle verifiche. Anche tale motivo è privo di fondamento alcuno
Deve, invero, osservarsi che, l'atto di autorizzazione dell'accesso ai locali dell'impresa, reso ai sensi dell'art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1973, in esito a valutazione della necessità di incidere sull'andamento e sulla riservatezza della gestione imprenditoriale, al fine di riscontrare eventuali evasioni ed infrazioni alla disciplina dell'IVA, non circoscrive l'ambito dell'ispezione all'epoca del verificarsi dei fatti apprezzati per detta valutazione
l'ispezione medesima resta rivolta a scoprire violazioni, non solo a fornire conforto dimostrativo alle inosservanze al momento conosciute o sospettate, di modo che non subisce, sotto il profilo temporale, limitazioni diverse da quelle attinenti al potere di accertamento e, una volta che sia autorizzata sulla scorta dei dati a disposizione, può investire anche circostanze diverse, influenti per la revisione delle posizioni del contribuente, nell'arco di tempo in cui è esercitabile detto potere. (Sez. 5 - , Ordinanza n. 334 del 13/01/2021, Rv. 660295 - 01), sicchè non appare in alcun modo configurabile il lamentato vizio
Violazione dell’ art. 42 D.P.R. 600/1973, carenza e contraddittorietà della motivazione dell’ atto di accertamento e violazione dell’ art. 24 Cost. Anche tali eccezioni non colgono in alcun modo nel segno
Invero in tema di accertamento tributario, il requisito motivazionale, ai sensi dell'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione di fatti astrattamente giustificativi di essa, consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando poi affidate al giudizio d'impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva. (Sez. 5 -, Sentenza n. 5645 del DD/MM/2020, Rv. 657404 - 02)
Va, poi, ribadito che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento - previsto dall'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - esige l'indicazione degli elementi in tesi costitutivi della pretesa fatta valere dall'ufficio finanziario, e può essere assolto anche 'per relationem', tramite il rinvio a rapporto della polizia tributaria, che sia conosciuto o conoscibile dal contribuente. (Sez. 5, Sentenza n. 7487 del DD/MM/2002, Rv. 554625 - 01)
Muovendo da tali coordinate ermeneutiche gli atti di accertamento in questione ( accertamenti di tipo analitico-induttivo con specificazione dell’ imponibile accertato, delle aliquote applicate, delle imposte liquidate) presentano un grado di determinatezza ed intelligibilità tali da permettere agli interessati un esercizio adeguato del diritto di difesa, come confermato dalle puntuali difese dispiegate dai contribuenti, già nella fase amministrativa, che attengono al vero e proprio merito della pretesa tributaria
Tanto premesso occorre procedere alla verifica della legittimità degli atti impugnati sotto il profilo dell’an e del quantum delle pretese tributarie, dovendosi precisare che, come lamentato dall’ufficio appellante, le argomentazioni dei giudici di primo grado — i quali hanno ritenuto fondate le tesi e le contestazioni dei contribuenti — appaiono del tutto generiche e disancorate dagli atti di causa, in quanto basate su elementi relativi ad altri anni ed afferenti altri contenzioni inter partes
Va rilevato che l’ amministrazione finanziaria ha, in primo luogo, ricostruito maggiori ricavi non dichiarati ai fini dell’ accertamento per euro 357.276,00 e conseguente maggiore IVA pari ad euro 75.028,00 e ciò applicando una percentuale di ricarica che, secondo quanto contestato dai contribuenti, sarebbe totalmente erronea in quanto basata su una serie di incongruenze
Orbene, come correttamente contestato dall’ Agenzia delle Entrate, dal p.v.c. si evince chiaramente che i verbalizzanti hanno preso in esame, nel contraddittorio delle parti, le merci commercializzate dalla ditta, ragione per cui l'assunto dei contribuenti secondo il quale l'Ufficio avrebbe omesso di considerare 1 beni commercializzati maggiormente rappresentativi è infondato, mentre quanto all'assunto secondo il quale i verificatori avrebbero considerato solamente il 76% del magazzino ai fini del calcolo della percentuale di ricarico, non può non considerarsi, come eccepito da parte appellante, che in ogni caso, anche a voler ammettere che la percentuale sia quella indicata dal contribuente (dato questo comunque indimostrato), la percentuale medesima è da ritenere adeguatamente rappresentativa
Gli operanti nella loro ricostruzione hanno, pervero, esaminato i dati oggettivi risultanti dai bilanci, dagli inventari, dai registri corrispettivi dei punti vendita siti --- e --- nonché da numerosi “blocchetti chiusura giornaliera” relativi ai suddetti punti vendita, appurando una deficienza di merce pari ad euro 197.696,68 dopo avere effettuato il conteggio di carico e scarico (dato quest’ ultimo non contestato) e nell’ individuare le percentuali di ricarico distinte per la vendita al dettaglio e per la vendita all’ ingrosso hanno puro tenuto conto della scontistica pratica dalla ditta, nei limiti in cui era stata fornita la relativa prova
L’ufficio ha, poi, rilevato condivisibilmente che ‘come si evince, infatti, dalle pagine 7 e 8 del PVC e relativi allegati n. 1 e 2 ....., in sede di verifica, nel determinare la percentuale di ricarica delle vendite all'ingrosso e delle vendite al dettaglio, sono stati predisposti due distinti prospetti che hanno tenuto conto delle merci in giacenza rilevate presso la sede della società
Nei suddetti prospetti per ogni bene rilevato è stato riportato: 1) il numero d'ordine; 2) la descrizione del prodotto; 3) la quantità rinvenuta in giacenza; 4) il prezzo unitario di acquisto; 5) i riferimenti alla fattura di acquisto; 6) il prezzo unitario di vendita rilevato nel caso delle vendite al dettaglio dal cartellino all'atto dell'intervento comprensivo di IVA e nel caso delle vendite all'ingrosso dalle fatture; 7) per le vendite all'ingrosso i riferimenti della fattura di vendita; 8) il prezzo totale dei pezzi giacenti; 9) per le vendite al dettaglio il prezzo unitario di vendita debitamente scorporato dell'aliquota Iva del 21%; 10) il fornitore (ove individuato); 11) il totale del valore di acquisto di ogni prodotto rinvenuto in giacenza e il valore complessivo delle giacenze all'atto dell'intervento (al valore di costo), risultato pari ad € 151.655,56; 12) la percentuale di ricarica semplice per ogni prodotto; 13) la percentuale di incidenza del costo di ogni prodotto rispetto al valore di acquisto delle merci giacenti; 14) percentuale di ricarica media ponderata che, come sì è detto, è risultata pari al 112,28% per le vendite al dettaglio e al 36,92% per la vendita all'ingrosso”
In giurisprudenza si è affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza che questi muova contestazioni (nella specie, in ordine alle percentuali di ricarico applicate ai prodotti commercializzati in determinati esercizi), pur in mancanza di un'accettazione espressa, equivale sostanzialmente ad accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati (nella specie la S.C. ha peraltro anche puntualizzato che la motivazione della sentenza di merito che aveva riconosciuto la legittimità dell'accertamento era basata non soltanto sul carattere di confessione stragiudiziale della partecipazione in contraddittorio alle operazioni di verifica, ma piuttosto su un insieme complessivo di elementi, valutati nel loro insieme per la formazione del convincimento dei giudici). (Sez. 5 Sentenza n. 1286 del 26/01/2004, Rv. 569657 - 01), orientamento ribadito laddove è stato affermato” che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni (nella specie, in ordine alla rappresentatività del campione di prodotti posti a base del calcolo della percentuale di ricarico), pur in mancanza di un'approvazione espressa, equivale sostanzialmente ad accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati, attesi la facoltà e l'onere di formulare immediatamente il proprio dissenso. (Sez. 5, Sentenza n. 15851 del 29/07/2016, Rv. 640619 - 01)
Ad avviso di questa Commissione non può non rilevarsi come, secondo quanto è dato desumere dal PVC in atti, la signora 'X', legale rappresentante della 'A' s.a.s., quanto al modus operandi dalla G.d.F. nulla di concreto e specifico ha contestato, sottoscrivendo tutta la documentazione relativa alla merce, alle percentuali di ricarico ed ai costi della merce (vedi documentazione allegata al PVC in atti), non potendosi sottacere che la stessa ben avrebbe potuto indicare nel corso della verifica e della successiva fase amministrativa elementi utili al fine di ricostruite la “corretta” percentuale di ricarico applicata, essendosi, per contro, trincerata solamente dietro la contestata erroneità della percentuale de qua
Ed, analoga, condotta ha tenuto nel corso del giudizio di appello richiamando il dato desumibile dagli studi di settore, senza tuttavia chiarire i presupposti della applicabilità al caso concreto dello studio di settore invocato
La ricostruzione dei sopra indicati ricavi è stata, quindi, operata, del tutto congruamente, attraverso una analitica indicazione delle esistenze iniziali, degli acquisti di merce destinata alla rivendita, delle rimanenze finali, della merce venduta, degli sconti menzionati, dei ricavi registrati e dei ricavi presunti, dopo di che sarebbe spettato al contribuente fornire gli eventuali elementi di prova contraria, idonei a scalfire il ragionamento indiziario dell'Ufficio, elementi che non risultano in alcun modo forniti
I contribuenti lamentano, con le proprie controdeduzioni e richiamando le argomentazioni formulate in primo grado, che i verbalizzanti avrebbero omesso di considerare “i beni commercializzati maggiormente rappresentativi”:
ma a parte la considerazione che in sede di verifica l’amministratore della società non ha mai sollevato tale questione (impedendo, quindi, la possibilità di operare una ricostruzione che tenesse conto di tale dato) non può trascurarsi che in questa sede gli appellati non hanno in alcun modo chiarito esattamente di quali beni si tratterebbe e per quale ragione i beni descritti negli allegati al P.V.C. non rientrerebbero (in tutto o in parte) in tale categoria, considerato, peraltro, che i numerosi capi citati riguardano una ampi gamma di beni ivi compresi noti brands costituenti, certamente, una fetta rilevante del fatturato della società
Così come del tutto generica ed aspecifica (oltre che indimostrata) appare la contestazione secondo cui la scelta dei beni andava motivata e che occorreva tenere conto della reale incidenza di ogni singolo prodotto nel complesso delle vendite oltre che del tutto infondata in ragione del fatto che, come detto, trattasi di dato non rilevato nella sede preposta (la verifica fiscale) e che, comunque, rimane la considerazione che, a fronte di una percentuale di ricarica calcolata dall’ ufficio e che in sé appare, comunque, congrua tenuto conto della tipologia di attività svolta (vendita di abbigliamento e di noti marchi) parte contribuente, anche nella odierna fase contenziosa, non ha offerto indicazione alcuna in ordine alla corretta “percentuale media di ricarica”
In generale va osservato le contestazioni formulate al punto I/I delle rispettive controdeduzioni (ff. 4 e segg.) - laddove si lamenta la necessità di utilizzazione di un campione maggiormente rappresentativo di quello scelto dall'Ufficio, ritenuto troppo esiguo ovvero si contesta l° esatta indicazione delle merci giacenti ovvero si indicano altri elementi oggettivi trascurati dall’ufficio - appaiono generiche affermazioni prive di qualsiasi riscontro ovvero attengono ad aspetti che la parte contribuente avrebbe dovuto rilevare all’ atto della verifica fiscale, per come sopra chiarito
Anche il profilo relativo alla non spettanza delle sanzioni è infondato
posto che quanto alla motivazione delle sanzioni, è sufficiente il riferimento alla norma di legge che ne prevede i criteri di calcolo o alla tipologia della violazione da cui è possibile desumere gli stessi. (vedi sul punto Sez. 5 - , Ordinanza n. 6812 del DD/MM/2019, Rv. 653315 - 01)
Appaiono, per contro, fondate le contestazioni degli appellati relative ai maggiori presunti componenti non dichiarati ai fini dell’ accertamento del reddito e dell’ IRAP per euro 273.173,00 ed alla maggiore IVA pari ad euro 54.994,00 calcolati dall’ ufficio in ragione della omessa tenuta delle scritture contabili obbligatorie
L’ufficio ha contestato, in particolare, che in sede di accesso non sono stati rinvenuti i registri IVA a tabulato e che la società contribuente non era stata in grado di esibire la dichiarazione di tenuta delle scritture contabili presso una studio professionale ed ha invocato il disposto di cui all’ art. 52 commi 5 e 10 del D.P.R. 633/1972
Va rilevato che a norma dell'articolo 52, quinto comma del d.P.R. n. 633 del 1972, perché la dichiarazione, resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere libri, registri, scritture e documenti (compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sia obbligatoria) richiestigli in esibizione determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa, occorre: la sua non veridicità o, più in generale, il suo concretarsi - in quanto diretta ad impedire l'ispezione del documento - in un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essere effettuata l'ispezione. del documento
pertanto non integrano i presupposti applicativi della preclusione le dichiarazioni (il cui contenuto corrisponda al vero) dell'indisponibilità del documento, non solo se la questa sia ascrivibile a caso fortuito o forza maggiore, ma anche se imputabile a colpa, quale ad esempio la negligenza e imperizia nella custodia e conservazione. (Sez. U, Sentenza n. 45 del 25/02/2000, Rv. 534393 - 01)
Nella specie deve escludersi il “dolo” della società contribuente che ha, nel prosieguo della operazioni, esibito tali documenti e per altro verso appare fondata la contestazione secondo cui l'Amministrazione finanziaria era a conoscenza della tenuta delle scritture contabili presso lo studio professionale incaricato, trattandosi di dato risultante dall’ Anagrafe Tributaria
In virtù del principio di collaborazione e buona fede che, ai sensi dell'art. 10, comma 1, della 1. n. 212 del 2000, deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente a quest'ultimo non possono essere richiesti, anche ove l'onere probatorio sia a carico dello stesso, documenti ed informazioni già in possesso dell'Ufficio. (Sez. 6 - 5, Ordinanza n.. 13822 del DD/MM/2018, Rv. 648696 - 01)
Sul punto gli accertamenti vanno, dunque, annullati