Nel sistema previsto dal D.P.R. 633/1972, le operazioni attive - se rilevanti territorialmente (ossia quelle che,secondo l'art. 7, sono poste in essere sul territorio dello Stato o comunque vengono considerate poste inessere su di esso) - sono suddivise in tre grandi categorie, a seconda dell'incidenza fiscale a cui sono assoggettate: operazioni imponibili, alle quali viene applicata l'imposta secondo le aliquote proprie della particolare tipologia di beni o servizi oggetto di cessione o prestazioni; operazioni esenti, come tali assolutamente esenti dall'applicazione dell'imposta a cagione della particolare rilevanza etica o (più generalmente) sociale della merce o delle prestazioni professionali oggetto di cessione o di prestazione (si pensi, ad esempio, alle prestazioni sanitarie rese dal personalemedico o infermieristico che, come noto, sono esenti da Iva); operazioni non imponibili: si tratta di particolari tipologie di operazioni di cessione di beni o di prestazione di servizi che, in linea generale, sarebbero soggette ad imposta ma che, a cagione della particolare destinazione dei beni oggetto di cessione o dei servizi ad essi relativi, non vengono fatteoggetto di imposizione fi scale
Per quanto riguarda le cessioni di beni, vengono espressamente qualificate (cfr. artt. 8 e 8-bis D.P.R. cit.) 'non imponibili' le cessioni all'esportazione o a queste assimilate nonché le cessioni intracomunitarie di beni (art.41 D.L. 331/1993 e succ. modifiche), e ciò all'evidente fine di evitare che dei beni, incisi da imposta in Italia, siano economicamente meno 'appetibili' da parte dell'acquirente estero
Allorchè il contribuente pone in essere operazioni non imponibili, si verrebbe, per il meccanismo di debito/credito proprio del funzionamento dell'Iva, che dà luogo ad una obbligazione unica annuale, a trovare in posizione di costante credito verso l'Erario, sovente per importi notevoli; posizione che potrebbe chiudere giuridicamente solo con cadenza annuale all'atto della presentazione della dichiarazione annuale I.V.A. ovvero, contabilmente, con cadenza mensile o trimestrale, all'atto della compensazione fra imposte mediante utilizzo del modello F.24 e comunque entro i limiti di importo a tale fine previsti dall'art. 27 D.P.R. 633/72
Al fine di evitare tale situazione di paradosso, nella quale l'imprenditore divenga sostanzialmente 'finanziatore a breve' dello Stato, il legislatore, anche se lo Stato in questo modo viene danneggiato sotto il profilo del fabbisogno di cassa, ha disciplinato (art. 8 c. 1 lett. c D.P.R. cit. e D.L. 746/1983, convertito in L. 17/1984) la figura del c.d. esportatore abituale, ossia del soggetto che proprio a cagione della sua particolare attività e del fatto di porre sovente in essere operazioni non imponibili (ex artt. 8, 8-bis, 9.71 e 72 D.P.R. 633/1972 nonché operazioni di cessione intracomunitaria ex art. 41 D.L. 331/1993) viene autorizzato a 'scomputare' il credito I.V.A. di volta in volta maturato nei confronti dell'Erario dalle singole operazioni di acquisto beni o di prestazione di servizi che, invece, sarebbero fiscalmente rilevanti a suo carico (ossia per le quali il suo fornitore dovrebbe applicare I'LV.A. operando poi la rivalsa nei suoi confronti)
All'esportatore abituale viene data la possibilità di utilizzare direttamente il credito I.V.A. maturato nei confronti dell'Erario all'atto di ciascuna operazione passiva imponibile; sostanzialmente, il suo fornitore/prestatore d'opera effettua la rivalsa prevista dall'art. 18 D.P.R. 633/1972 non ricevendo in cambio una controprestazione monetaria ma soltanto il 'diffalco' di un credito (del soggetto passivo, ossia dell'acquirente) verso l'Erario
Questa facoltà viene chiamata beneficio del 'plafond I.V.A.' e, in particolare, il quantum di credito verso l'Erario utilizzabile a tale fine nel corso di un periodo di tempo ben determinato (che, a seconda dei casi, può essere l'anno solare o un periodo di 12 mesi continuativi anche non coincidenti con l'anno solare) viene chiamato 'plafond I.V.A.' (che, a seconda dei casi, viene definito 'fisso' o 'mobile')
Come previsto dall'art. 8 lett. c) D.P.R. 633/1972, tale facoltà è prevista solo a favore dei 'soggetti che, avendo effettuato cessioni all'esportazione o operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare ... o importare beni o servizi senza pagamento dell'imposta
E il legislatore pone, come noto, due requisiti (effettuazione di cessioni all'esportazione o di cessioni intracomunitarie; volume di tali cessioni e di prestazioni servizi internazionali superiore al 10% del volume d'affari) affinché un operatore possa costituire un 'plafond IVA' utilizzabile al fine acquistare beni o servizi senza effettivo pagamento d'imposta (ma con utilizzo del credito maturato nei confronti dell'Erario), ricorrendo i quali il contribuente si avvale materialmente di tale facoltà rilasciando al proprio fornitore of prestatore d'opera, all'atto dell'acquisto della merce una apposita comunicazione redatta secondo un modello prestabilito dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, che si chiama 'dichiarazione d'intento
Lo stesso vale per l'importazione di beni dall'estero, nel qual caso la dichiarazione di intento va presentata alla Dogana indicando nel campo 47 della nella dichiarazione l'importo del credito Iva utilizzato
Ma l'Iva alla importazione è un diritto doganale e come tale costituisce obbligazione doganale che va disciplinata dalle leggi doganali, nazionale e comunitaria
Anche recentemente la Corte di Cassazione nella sentenza 2254 del 3.2.2014 ha scritto che 'L'Iva all'importazione deve, dunque, essere tenuta distinta dall'Iva c.d. interna: ed infatti diverso è il fatto generatore della obbligazione; diverso è il calcolo della base imponibile (art. 67 DPR 633/1972), diverso è ilsistema di accertamento, liquidazione e riscossione (art. 70 stesso DPR), diversa è l'autorità competenteall'accertamento ( Agenzia dogane e Agenzia entrate)
L'obbligazione Iva all'importazione, in quanto diritto di confine ex art. 34 testo unico delle leggi doganali, è governata dall'art. 201 del Codice doganale comunitario ex Reg. CE 2913/1992, sulla scorta anche deglistessi articoli 69 e 70 della legge Iva
Peraltro, a partire dal 1.5.2016, il nuovo plesso normativo comunitario, costituito dai regolamenti 952/2013.2446/2015, 2447/2015 e 341/2016, ha operato una estensione di tutela, almeno sotto il profilo della garanzia dei diritti nella operazione di immissione in libera pratica di merce in circolazione extracomunitaria, dalla obbligazione daziaria alla obbligazione Iva all'importazione
Nel caso di specie si è assistito ad una rettifica del valore delle merci importate con 46 bollette doganali nel periodo maggio/agosto 2010, merci per le quali era stato dichiarato un valore in dogana inferiore a quello di transazione prescritto dall'art. 29 del codice doganale comunitario, con ripercussione sulla base imponibile dell'Iva alla importazione
Qui esattamente non si è trattato di un caso di merci non dichiarate, ma si è trattato di una infedele dichiarazione di valore in dogana delle merci importate come da contratto di subfomitura e conferma d'ordine
Irrilevante è, poi, la circostanza per cui l'errore di determinazione del valore delle merci da parte dei russi ha tratto in inganno l'operatore doganale italiano che ha riportato sulle bollette di importazione lo stesso valore indicato dall'esportatore russo nelle bollette di esportazione
Questa è una circostanza che non incide sull'imposta, ma sulla sanzione che è stata sospesa nell'avviso di rettifica, in attesa della definizione del procedimento penale a carico degli amministratori della società, poi archiviato con decreto 29.3.2013 del GIP di Gorizia
Come sostiene l'Agenzia delle Dogane, l'errore commesso dall'esportatore russo, seppur sussistente, non fa venir meno l'obbligo, in capo al dichiarante in Dogana, di dichiarare il corretto valore delle merci importate
La società 'A', per quanto previsto dall'art. 4, comma 18 del Regolamento CEE n. 2913/1992, riveste il ruolo di 'dichiarante in Dogana', soggetto passivo della obbligazione
Sulla 'A' gravava l'obbligo di dichiarare correttamente il valore delle merci importate, nell'ammontare corrispondente al valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato, o da pagare, per le merci quando siano vendute per sporta destinazione del territorio doganale della Comunità, ai sensi dell'art. 29 del Codice Doganale Comunitario ex Regolamento CEE 2913/1992
La sanzione di 108.000 euro è fuori della rettifica di accertamento oggetto di domanda giudiziale e la norma (art.303 TULD) che la prevede non è norma autosufficiente ma implica necessariamente il pagamento, oltre che della sanzione, del maggior tributo accertato: la sanzione non sana l'illecito amministrativo tout court se non viene pagato anche il tributo, con le modalità sue proprie che possono consistere anche nella fruizione del plafond disponibile presentando in dogana la relativa dichiarazione di intento
Concludendo, alla Società appellata non potrebbe essere riconosciuto il diritto illimitato di utilizzare, 'ora per allora', il plafond di cui nel periodo 2010/2012 disponeva, a prescindere dal fatto che il plafond stesso venisse tenuto con il sistema 'Fisso 'o con il sistema 'Mobile' non essendosi la ricorrente adeguata al rispetto delle norme procedurali doganali: l'art. 11 del decreto legislativo 374/1990, vigente ratione temporis, consentiva alla società 'A' di richiedere la revisione dell'accertamento nel termine di tre anni dalla data della bolletta doganale, a partire dal momento del ricevimento della nota Reff 46/12 del 20.2. 2012 con la quale la società russa fornitrice chiariva che il prezzo dei beni indicato nelle fatture di importazione era più basso di quello reale, e solo in quella sede avrebbe potuto chiedere di utilizzare il plafond al tempo disponibile con il deposito in dogana della dichiarazione di intento integrativa 'ora per allora
Ciò non avendo fatto, è ormai incorsa nella decadenza dell'operazione di utilizzazione postuma del plafond, così disponendo l'art. 11:
L'ufficio doganale può procedere alla revisione dell'accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato l'oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell'operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione e' eseguita d'ufficio, ovvero quando l'operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento e' divenuto definitivo
L'ufficio doganale, ai fini della revisione dell'accertamento, può invitare gli operatori, a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, indicandone il motivo e fissando un termine non inferiore a quindici giorni, a comparire di persona o a mezzo di rappresentante, ovvero a fornire, entro lo stesso termine, notizie e documenti, anche in copia fotostatica, inerenti le merci che hanno formato oggetto di operazioni doganali. Le notizie ed i documenti possono essere richiesti anche ad altri soggetti pubblici o privati che risultano essere comunque intervenuti nell'operazione commerciale
I funzionari doganali possono accedere, muniti di apposita autorizzazione del capo dell'ufficio, nei luoghi adibiti all'esercizio di attività produttive e commerciali e negli altri luoghi ove devono essere custodite le scritture e la documentazione inerenti le merci oggetto di operazioni doganali, al fine di procedere alla eventuale ispezione di tali merci ed alla verifica della relativa documentazione
Sono applicabili le disposizioni previste dall'art. 52, commi dal 4 al 10, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. «Le autorizzazioni per le richieste di cui al numero 6-bis) e per l'accesso di cui al numero 7), secondo comma, dell'articolo 51 del medesimo decreto sono rilasciate dal Direttore regionale o interregionale e, limitatamente alle province autonome di XXX e di XXX, dal Direttore provinciale.». (periodo introdotto da art. 9 dl 16/2012)
bis. Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato puo' comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5.' [introdotto da art. 92 dl 1/2012, a mente del quale, poi, 'All'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, comma 7, e' aggiunto, in fine, il seguente periodo: 'Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.']
Quando dalla revisione, eseguita sia d'ufficio che su istanza di parte, emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell'accertamento, l'ufficio procede alla relativa rettifica e ne da' comunicazione all'operatore interessato, notificando apposito avviso. Nel caso di rettifica conseguente al revisione eseguita d'ufficio, l'avviso deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento e' divenuto definitivo. '5-bis
bis La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L'accertamento e' nullo se l'avviso non reca la motivazione di cui al presente comma.'(introdotto dal d.lgs. 32/2001)
L'istanza di revisione presentata dall'operatore si intende respinta se entro il novantesimo giorno successivo a quello di presentazione non e' stato notificato il relativo avviso di rettifica. Avverso il rigetto, tacito o espresso, della istanza e' ammesso ricorso entro trenta giorni al direttore compartimentale, che provvede in via definitiva. (Soppresso da art.12. dl n.16 del 2012),
La rettifica può essere contestata dall'operatore entro trenta giorni dalla data di notifica dell'avviso. Al momento della contestazione e' redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dagli articoli 66 e seguenti del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, 43. (Abrogato da art.12. dl n.16 del 2012), Sono fatti salvi i procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie di cui agli articoli 66, e seguenti del testo unico delle disposizioni in materia doganale approvate con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973. n. 43, instaurati, alla data di entrata in vigore del presente decreto, ai sensi del comma 7 dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.( comma 2 art. 12 del dl n. 16/2012)
Divenuta definitiva la rettifica l'ufficio procede al recupero dei maggiori diritti dovuti dall'operatore ovvero promuove d'ufficio la procedura per il rimborso di quelli pagati in più. La rettifica dell'accertamento comporta, ove ne ricorrano gli estremi, la contestazione delle violazioni per le dichiarazioni infedeli o delle più gravi infrazioni eventualmente rilevate
L'ufficio doganale può anche procedere a verifiche generali o parziali per revisioni di piu' operazioni doganali con le modalità indicate nel presente articolo per accertare le violazioni al presente decreto, al testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, ad ogni altra legge la cui applicazione è demandata agli uffici doganali, nonché in attuazione degli accordi di mutua assistenza amministrativa o di atti normativi comunitari; in tali ipotesi, al fine di evitare reiterazioni di accessi presso gli stessi contribuenti, trova applicazione la procedura prevista dall'art. 63, comma terzo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Gli step procedurali indicati nell'art. 11 non sembra siano stati utilizzati dalla società ricorrente, la quale peraltro non sembra si sia attivata nel senso ora rivendicato in sede di revisione di ufficio e conseguente rettifica dell'accertamento: l'inosservanza delle procedure dedicate ha prodotto il congelamento del diritto all'utilizzo ora per allora del plafond Iva, con la conseguente irrogazione della sanzione amministrativa ex art. 303 TULD
II G.I.P presso il Tribunale di XXX nel decreto di archiviazione n. 29/03/13 a carico degli amministratori della 'A' SPA, 'soggetto 1', 'soggetto 2' e 'soggetto 3', per quanto qui irrilevante, ha ritenuto che 'dagli atti di indagine emergono dei fatti riconducibili all'ipotesi di illecito amministrativo di cui all'art. 303 D.P.R. 43/73 invece che del delitto di contrabbando doganale', aggiungendo che 'le false dichiarazioni prodotte, quindi, rappresentano le modalità tipiche di consumazione dell'illecito amministrativo sussistente
Nè è qui invocabile la sentenza c.d. Equoland del 17.7.2014 della Corte di giustizia UE (C-273/13) che, ai soli fini della introduzione (virtuale) di merce extracomunitaria in Deposito IVA, ha considerato avvenuto il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto nell'ambito del meccanismo della inversione contabile, a mezzo autofatturazione e doppia iscrizione nei registri Iva, al momento della estrazione della merce dal Deposito per la immissione in consumo nel territorio nazionale: il pagamento della imposta così effettuato con il sistema dell'Iva interna esclude la esigibilità dell'imposta da parte della Dogana, anche se, ha precisato la Corte di Cassazione con la sentenza 16109 del 29.7.2015, rimane un pagamento irregolare sanzionabile con l'art. 13 del d.lgs. 471/1997 riguardante l'Iva interna
Infatti quello che qui ci occupa è caso diverso nel quale non c'è trasformazione dell'Iva alla importazione in Iva interna, per cui l'imposta sul valore aggiunto dovuta a fronte di accertamento a posteriori del maggior valore della merce importata va pagata in Dogana, anche avvalendosi della produzione postuma entro il termine di decadenza triennale, della dichiarazione d'intento ai fini del plafond Iva, circostanza questa che nel caso di specie non si è verificata: la dichiarazione cartacea di intento, prevista dalla legge, fino a quando non abolita [e sostituita da dichiarazione telematica] dall'art. 20 del d.lgs. 21.11.2014 n. 175, era documento obbligatorio da produrre in dogana per allegarlo alla dichiarazione di importazione anche se l'importatore era notoriamente un soggetto esportatore abituale, il quale, nel caso di specie, si è limitato a presentare, entro il termine di 30 giorni dalla ricezione del PVC del 12.9.2012, osservazioni, ai sensi dell'art. 12.c.7. legge 212/2000, senza, per quanto è dato leggere negli atti, produrre in allegato alle stesse il predetto documento auto/giustificativo della sospensione dell'Iva alla importazione, che, se prodotto, l'Ufficio avrebbe dovuto allegare come pezza giustificativa alla bolletta A22 n. 302 del 7.11.2012 con la dicitura 'SENZA RISCOSSIONE' : in mancanza della produzione di tale pezza giustificativa, che materializzava l'esercizio del diritto della ditta importatrice all'utilizzo postumo del Plafond disponibile sull'anno 2010, l'Ufficio non poteva che chiedere il pagamento deriva in forma ordinaria
Come afferma la Corte di Cassazione nella sentenza 4022/2012 l'Iva all'importazione configura per un esportatore abituale una ipotesi di sospensione di imposta e la dichiarazione di intento riguarda l'esistenza del plafond come definito dalla legge, e, dunque, le condizioni dell'importatore, le quali rilevano ai fini del pagamento dell'imposta, che resta sospesa per coloro che versino nelle condizioni previste dalla legge e lo dichiarino sotto la propria responsabilità a mezzo della c.d. dichiarazione d'intento, che ovviamente incide sulla procedura di riscossione, che non viene effettuata solo ed esclusivamente se, a fronte del maggior imponibile accertato in via postuma, viene presentata alla dogana che ha promosso la procedura di nuovo accertamento la 'benedetta dichiarazione di intento', per la differenza del maggior valore accertato, che costituisce modo legale di pagamento dell'Iva:
nella fattispecie il documento della dichiarazione di intento, che costituiva modalità legale di l'Iva alla importazione a fronte di plafond ancora disponibile sull'anno di riferimento, non è stato presentato, ragion per cui la dogana, a fronte della bolletta A22 n. 302 del 7.11.2012. emessa con procedura corretta, non poteva fare altro che chiedere il pagamento dell'Iva alla importazione, in alternativa alla mancata produzione postuma, per la differenza di valore accertato, della dichiarazione di intento da parte della società 'A' importatrice della merce in epigrafe
Giustamente la citata sentenza 4022/2012, per il caso in quella sede esaminato, rigettava l'assunto della Dogana, la quale, pur non allegando il superamento del plafond, sosteneva, arbitrariamente, la legittimità della richiesta di 'pagamento di quella parte dell'Iva dovuta in più in virtù della rideterminata base imponibile, non coperta dalla dichiarazione d'intenti', a prescindere dalla produzione di ulteriore dichiarazione di intento che coprisse la maggiore determinazione della base imponibile:
nel nostro caso la Dogana di XXX non ha preteso il pagamento in contanti o assimilato del'Iva gravante sulla differenza del maggior valore accertato a prescindere dalla produzione postuma della dichiarazione di intenti a copertura del plafond ancora disponibile sull'anno 2010, senza qui entrare nel merito della differenza tra mobile e fisso, che pure una qualche incidenza ha nel caso di specie per essere stati i 3 tabulati prodotti dalla Ditta epurati di una colonna utile alla comprensione del funzionamento del plafond mobile, ma è stata la Ditta ad omettere, verosimilmente per errore di valutazione, la produzione della pezza giustificativa che l'avrebbe legittimata a pretendere il non pagamento del'Iva per effetto della disponibilità del Plafond nell'anno di riferimento
Ciò che la Cassazione dice essere non conforme al sistema normativo è la indebita richiesta da parte dell'Ufficio del pagamento dell'Iva in modo diverso dall'utilizzo del plafond disponibile producendo, la ditta importatrice, la dichiarazione di intento: la Corte non dice cioè che è conforme al sistema normativo la non produzione da parte della ditta importatrice, avente lo status di esportatore abituale, di ulteriore dichiarazione di intento a copertura della differenza del maggior valore imponibile determinato dalla dogana con le procedure doganali che, essendo comunque l'Iva alla importazione un diritto doganale, deve seguire tutte le regole procedurali di tale normativa, altrimenti si arriverebbe all'assurdo di ritenere, pur in presenza di una legge della Repubblica, come quella vigente nel 2010 e anche nel 2011 e anche nel 2012, che impone la presentazione della dichiarazione di intento per usufruire del non pagamento dell'Iva alla importazione da parte degli esportatori abituali, sufficiente evocare la disponibilità I plafond Iva senza dover provvedere a presentare alla dogana la dichiarazione di intento (da allegare alla bolletta di importazione), della cui veridicità solo l'esportatore abituale emittente può assumersi la responsabilità con riferimento alla capienza del plafond:
una cosa è vantare il diritto di non pagare in contanti l'Iva dovuta all'importazione per effetto di plafond capiente, altra cosa è esercitare concretamente tale diritto attraverso la procedura della presentazione in dogana, ai fini probatori secondo le norme del codice civile, della dichiarazione di intento, che pure era stata allegata a ciascuna delle 46 bollette di importazione (valore complessivo dichiarato 6.701.425,00 e cioè meno della metà di quello effettivo) dagli esiti della cui revisione nasce il presente contenzioso, come risulta dall'avviso di accertamento contenente le singole rettifiche nelle quali appare, in parallelo al codice '405' riguardante l'Iva dovuta, il codice '406' con esposizione di pari Iva negativa ad indicazione dell'avvenuta allegazione a ciascuna bolletta della relativa dichiarazione di intento presentata per ogni singolo valore 'falsamente' dichiarato
Si ricorda per completezza di esposizione che le dichiarazioni di intento all'epoca dei fatti in contestazione: - erano emesse dai soggetti che acquisiscono lo status di esportatore abituale, ossia che nell'anno solare precedente negli ultimi 12 mesi hanno registrato esportazioni, o altre operazioni assimilate, per un ammontare superiore al 10% del volume d'affari conseguito nello stesso periodo:
erano emesse in duplice esemplare, numerate progressivamente per anno solare, annotate entro i 15 giorni successivi a quello di emissione in apposito registro e consegnate, al fornitore o alla dogana, prima dell'effettuazione dell'operazione
potevano essere compilate in carta libera, purché il contenuto sia sostanzialmente conforme al modello allegato al D.M. 6.12.1986, deve cioè contenere tutti i dati richiesti dal modello, anche se esposti in forma diversa: - dovevano essere sottoscritte dall'emittente che ne assumeva la responsabilità: - dovevano essere consegnate o spedite al fornitore o prestatore (o alla dogana in caso di importazione) anteriormente all'effettuazione dell'operazione
La dichiarazione di intento poteva essere emessa: 1. per singola operazione (ordine di acquisto o bolletta d'importazione)
per acquisti nell'anno fino ad un dato massimale di valore
per acquisti posti in essere dalla data di effetto della richiesta sino aduna data che non può essere successiva al 31.12 del medesimo anno
Per l'utilizzo delle dichiarazioni d'intento in Dogana, era valida la sola prima ipotesi
L'esportatore abituale emittente doveva numerare le dichiarazioni di intento progressivamente per anno di utilizzo del plafond e registrarle entro il 15° giorno successivo all'emissione in apposito registro tenuto e conservato a norma dell'art.39 del D.P.R. 633/1972 (in esenzione da bollo e senza obbligo di vidimazione)
Il fornitore doveva protocollare progressivamente le dichiarazioni d'intento ricevute, annotarle entro 15 giorni dal loro ricevimento in apposito registro (in esenzione da bollo e senza obbligo di vidimazione) e comunicarle in via telematica all'Agenzia delle Entrate
Può accadere, poi, che il cliente/esportatore abituale, successivamente all'inoltro della dichiarazione d'intento, comunichi (per iscritto) variazioni alla stessa, ovvero, la revoca della medesima ad esempio per sopravvenuta incapienza del plafond disponibile
Né, infine, gli effetti della mancata presentazione in dogana della dichiarazione di intento, all'atto della importazione, ai fini del pagamento dell'Iva dovuta, sono assimilabili a quelli della mancata presentazione all'Agenzia delle Entrate del modello VR ai fini del rimborso Iva nei casi di cui all'art. 30 del DPR 633/1972:
la dichiarazione di intento ha efficacia costitutiva del diritto di pagare Ulva all'importazione con l'utilizzo del plafond disponibile, il modello VR ha un semplice valore procedurale di un diritto al rimborso già manifestato con la compilazione dell'apposito riquadro RX4 della dichiarazione annuale Iva, per cui, se proprio si vuol fare un parallelismo tra le due situazioni, tornerebbe qui applicabile la sentenza della Cassazione n. 21674 del 23.10.2015 che ribadisce un orientamento consolidato secondo il quale la domanda di rimborso non rientrante tra quelle previste dall'art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, nel testo vigente all'epoca dei fatti, e perciò non contemplata da disposizioni specifiche, va proposta a norma dell'art.21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992: «la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione»> (Cass. 8461/2005; 12433/2011;da ultimo Cass. 5014/2015)
Dice la Corte che, al di fuori dei casi di rimborso dell'eccedenza d'imposta chiesto in dichiarazione annuale. ogni altra richiesta di rimborso, come quella da indebito versamento Iva per errore, è soggetta al termine di decadenza di cui al secondo comma dell'art. 21 del d.lgs. 546/1992: nel caso esaminato dalla Corte risultava 'che la Mura n.1/2006 -emessa successivamente a quella del 5.12.2005 per il medesimo importo-fu emessa il 18.1.2006 e che l'istanza di rimborso venne presentata il 7.10.2009 e dunque oltre il termine biennale
Il contenzioso Dogana XXX/'A' sarebbe riconducibile alla ipotesi del versamento Iva per errore scattando la procedura di riscossione coattiva dopo 10 giorni dalla notifica dell'avviso di rettifica, tempo entro il quale potevasi proporre ricorso alla competente Commissione Tributaria, e nel nostro caso il termine di decadenza è quello dell'art. 11 del d.lgs. 374/1990 come sopra detto
Riconosce la COMMISSIONE che le procedure adottate in materia doganale, per cui l'atto di accertamento emesso dall'agenzia delle Dogane ai fini della riscossione delle risorse proprie tradizionali e dell' Iva all'importazione è esecutivo decorsi 10 giorni dalla notifica, riducono eccessivamente i tempi e possono comprimere il diritto di tutela dei contribuenti, ma è una procedura (capestro) voluta dal legislatore del dl 16/2012 che costringe l'importatore a dover chiedere con urgenza una sospensiva giurisdizionale facendo si che il ricorso sia predisposto, notificato e depositato in un lasso di tempo brevissimo
Qualora invece la 'A' avesse presentato, insieme alle Osservazioni a PVC, la dichiarazione di intento di cui sopra, anche se non accettata dalla Dogana, avrebbe potuto tranquillamente pagare e impugnare l'avviso di rettifica per ottenere la restituzione dell'Iva indebitamente versata
OSSERVA, in sovrappiù, IL COLLEGIO che la Ditta 'A' non ha dimostrato di non aver già portato in detrazione l'Iva di euro 1.548.737,00 in tesi indebitamente pagata alla Dogana
L'eventuale rimborso di tale somma (comunque non dovuto per le ragioni testé dette), in mancanza della predetta prova, esporrebbe l'amministrazione ad un ingiusto danno erariale, denunciabile alla Corte dei Conti
Qui non si sarebbe trattato di provare la traslazione dell'imposta su terzi, che nelle cause di ripetizione. dell'indebito grava sull'amministrazione sia agli effetti dell'art. 19 del dl 30.9.1982 n. 688, convertito nella legge 873/1982, che agli effetti dell'art. 29 della legge 29.12.1990 n. 428, ma di provare che la neutralizzazione degli effetti del pagamento dell'Iva, suppostamente da non pagare per effetto della capienza del plafond, con la bolletta A22 n.302 del 7.11.2012 succitata non era mai avvenuta
Ed, ancora, qui non si tratta di sapere qual'é lo scopo del plafond, che risponde alla esigenza di evitare penalizzanti anticipazioni finanziarie all'impresa, con status di esportatore abituale, che importa beni dall'estero, ma si tratta di sapere se nella concreta fattispecie la società 'A' si è avvalsa oppure no del diritto di detrazione ex art. 19 legge Iva a fronte della bolletta doganale A22 n. 302 del 7.11.2012 con la quale, sia pure in forma di anticipazione finanziaria penalizzante, ha pagato in contanti o mezzi assimilati l'imposta di euro 1.548.737.00: andava prodotta la bolletta figlia per provare che non era stata utilizzata ai fini Iva
Insomma 'A' l'Iva dovuta sul maggior valore accertato poteva pagarla o in contanti e mezzi assimilati o con la dichiarazione di intento:
ha pagato verosimilmente per errore con contanti mezzi assimilati pur a fronte di un plafond disponibile il quale funge da provvista da cui attingere crediti Iva per pagare debiti Iva. Il plafond Iva è come un conto corrente bancario, che non è mezzo di pagamento ma serve per poter staccare assegni con i quali effettuare i pagamenti: il plafond disponibile è un conto corrente fiscale che l'esportatore abituale tiene presso l'Agenzia delle Entrate e dal quale attinge emettendo dichiarazioni di intento per pagare l'Iva sui beni acquistati e/o importati
Ragion per cui il danno degli interessi per euro 174.230,00 è imputabile alla stessa società per non aver scelto come mezzo di pagamento la dichiarazione di intento insieme alle Osservazioni al PVC del 12.9.2012 avrebbe dovuto produrre la dichiarazione di intento suppletiva/cumulativa a copertura delle differenze di valore riscontrate a fronte di ciascuna delle 46 bollette di importazione cui, come accertato anche in udienza, era stata allegata la lettera di intento per ogni singolo valore dichiarato
La Dogana di XXX, per concludere, non ha effettuato un controllo a posteriori su lista selettiva per verificare la correttezza dell'utilizzo del plafond Iva, ma, a richiesta del competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate, una revisione dell'accertamento ai sensi del codice doganale comunitario, che è una tipologia altra di controllo a posteriori, al fine accertare correttezza valore in dogana dei importati come dichiarato con ciascuna delle 46 bollette di importazione indicate nell'avviso di rettifica impugnato
Visto che (si legge, tra l'altro, nell'avviso di rettifica) con nota assunta a prot. a.18509/RU del 08.10.2012. la società in oggetto ha presentato allo scrivente Ufficio, entro il termine di 30 giorni dalla ricezione del verbale di constatazione, osservazioni e richieste ai sensi dell'art.12, comma 7, della Legge n.212/2000 così come modificato dal D.L. n del 24.01 2012
Si valuta che le sopra citate osservazioni e richieste non possono essere accolte per le seguenti motivazioni:
l'irregolarità di cui si tratta è stata riscontrata a seguito della richiesta di mutua assistenza inoltrata dall'Autorità fiscale russa, che a sua volta conduceva un'indagine sulla società 'B
La società 'A' S.p.A., di conseguenza, solo su richiesta e a seguito di un accesso, ha fornito le informazioni sulla transazione in argomento
è fatto obbligo ad ogni dichiarante effettuare un attento monitoraggio dell'esecuzione dei contratti di fornitura, riscontrando in tempo reale la corrispondenza dei dati risultanti dalla documentazione doganale e di trasporto con le merci effettivamente ricevute
Nel caso di specie la società importatrice ha quanto meno posto in essere un comportamento negligente, non verificando che la documentazione relativa alle singole spedizioni non coincideva con i valori risultanti dal contratto, facendo emergere immediatamente l'eventuale 'errore materiale
Ha, altresì, posto in essere un comportamento omissivo nel non richiedere la regolarizzazione degli aspetti di natura doganale mediante la revisione su istanza di parte delle dichiarazioni di importazione
(.........) con riferimento alle considerazioni esposte dalla società in merito alla non procedibilità da parte di questo Ufficio al recupero dell'IVA all'importazione, 'in quanto operazioni (comunque) non assoggettate ad imposta', si conferma che le operazioni in questione sono assoggettabili ad imposta (IVA 20%). Imposta che poteva essere assolta con pagamento in contanti o con la presentazione di dichiarazione d'intento >
Fin qui la Dogana di XXX fa un ragionamento ineccepibile, devia, invece, quando messa fuori strada, entra indebitamente nel merito della corretta applicazione del plafond affermando che ento di maggior valore, come nel caso di specie, la possibilità di poter utilizzare parte di plafond ancora disponibile senza procedere ad alcun versamento, è consentita solo nel caso di tenuta del plafond con il sistema di riferimento all'anno solare (si veda RIS prot. n.505272 dei 09.12.87 D.G. Tasse Min. Finanze)
Pertanto, visto che codesta società utilizza il sistema dei plafond mobile, la maggior IVA accertata deve essere corrisposta, fermo restan la possibilità di portarla in detrazione secondo le modalità previste dalla normativa vigente
IL COLLEGIO rammenta anche che la Corte di Cassazione con la recentissima ordinanza 9278 del 6.5.2016, di rinvio alla Corte di Giustizia di questione pregiudiziale relativa al contraddittorio doganale, ha ricostruito in via sistematica la normativa di settore ribadendo la natura dell'Iva alla importazione come tributo soggetto alle regole procedimentali del diritto doganale, ius singulare, interno e comunitario
Alla luce di tutto quanto sopra esposto, IL COLLEGIO ritiene legittimo l'avviso di rettifica emesso per il recupero dell'Iva dovuta da pagarsi in contanti o con la dichiarazione di intento non prodotta per l'effetto, non può che riformare la impugnata decisione di primo grado